Tributos

Régimen
tributario y
previsional

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Tributos
Introducción
Villegas (2012) comienza el análisis de las finanzas públicas advirtiendo que el
hombre tiene necesidades individuales o privadas que, como tales, pueden ser
satisfechas por el propio sujeto o incluso por el Estado, y que, como producto
de la vida en sociedad o colectiva, se generan también necesidades públicas.
Estas necesidades públicas surgen a partir de los ideales comunes de una
colectividad. El autor considera que esos ideales primarios son: defenderse
recíprocamente, crear normas de convivencia y velar por su acatamiento,
resolver controversias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia.

En el Estado moderno, podemos traducir esos ideales en el orden externo,

orden interno y administración de justicia, respectivamente.

Villegas (2012) define a estas necesidades púbicas como “aquellas que nacen
de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado” (p. 4), y
agrega que para Dino Jarach el concepto de necesidad pública es coetáneo y
consustancial con la existencia misma del Estado y su desenvolvimiento
histórico.

Las denominadas necesidades públicas absolutas o primarias, al constituir la

razón de ser del Estado mismo, del Estado de derecho, se distinguen de otras
necesidades que emanan de la comunidad organizada a las que Villegas (2012)
denomina como necesidades públicas secundarias o relativas (educación,
salud, transporte, seguridad social, etcétera). El encuadre de estas últimas
necesidades como públicas debe indagarse en la evolución de las funciones o
del rol del Estado analizadas en este Módulo, el cual pasó de un temperamento
liberal restringido a una actuación intervencionista reflejada en el campo
económico y social.

La siguiente tabla contiene las notas que caracterizan y diferencian, según

Villegas (2012), a las necesidades públicas reseñadas:

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Tabla 1: Necesidades públicas

Necesidades públicas Necesidades públicas

ABSOLUTAS
Esenciales o constantes
Vinculadas existencialmente al
Estado
Exclusivas e indelegables
Atañen a la soberanía
Funciones públicas
Fuente: Elaboración propia.
RELATIVAS
Contingentes o mudables
No vinculadas a la existencia
misma del Estado
Satisfacen necesidades
básicas de la población
Satisfacción varía según papel
del Estado
Servicios públicos (esenciales
y no esenciales)

Aclara el autor que la división de servicios públicos en esenciales y no esenciales

depende del grado de prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas
necesidades relativas. En ese sentido, ciertos servicios públicos se han tornado
esenciales, como por ejemplo: la seguridad social, la instrucción y la salud de la
comunidad. Pero, además, el Estado puede tomar a su cargo servicios públicos
no esenciales (comunicaciones, transporte, gas, electricidad, viviendas, entre
otros).

Lo trascendente en esta materia es que estas funciones y servicios,

considerados como las actividades que lleva a cabo el Estado para satisfacer las
necesidades públicas, justifican la obtención de ingresos y la realización de
gastos por parte del Estado, es decir, la actividad financiera del mismo.

Villegas (2012) define a los recursos públicos como “aquellas riquezas que se
devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y en que tal carácter
ingresen a tesorería” (p. 59). Concordantemente, los gastos públicos son “las
erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con
la satisfacción de las necesidades públicas” (Villegas, 2012, p. 39)

Enfocando nuestra mirada en los recursos públicos, se observa que el Estado

obtiene esos ingresos o riquezas de distintas maneras, las cuales se denominan
instrumentos financieros; a saber:

1) Explotación, venta, arrendamiento de sus propiedades mobiliarias e

inmobiliarias;

2) Privatización de empresas públicas;

3) Inversiones en empresas públicas o privadas;

4) Ingresos de otras actividades productivas (monopolio del juego);

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 5) Crédito público;

6) Actos gratuitos (liberalidades, donaciones, herencias vacantes);

7) Emisión monetaria;

8) Tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales).

Remarca el autor que “la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo
al patrimonio de los particulares en forma coactiva y mediante los tributos”
(Villegas, 2012, p. 13). Dichas detracciones no se sustentan en la arbitrariedad,
sino que están subordinados a las cláusulas constitucionales y a las normas
legales dictadas en su consecuencia.

Se desprende de lo anterior una clasificación de los recursos públicos en

tributarios y no tributarios. Se incluyen, naturalmente, dentro de los primeros,
las categorías tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales), y los
restantes, enumerados anteriormente, en los segundos.

La propia Constitución nacional refleja lo antedicho en su artículo 4, referido a

la conformación del tesoro nacional, al prescribir que:

El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del
Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y
exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional,
de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de
los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad
nacional.1

Concepto
Debemos remarcar que nuestro país carece de un texto legal que defina a los
tributos, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, con la Ley General
Tributaria española2 y con el Modelo de Código Tributario para América Latina
– OEA/BID. Dicha situación conduce a la necesidad de caracterizar y definir a

1 Art. 4. Ley 24.430. Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
2 Véase el Art. 2 de la Ley General Tributaria Española, Ley 58/2003. Fuente:
https://www.boe.es/legislacion/codigos/codigo.php?id=030_Ley_General_Tributaria_y_sus_reglamento
s&modo=1

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los tributos a partir de los principios, pautas o límites contenidos en la
Constitución nacional.

García Vizcaíno (2015) conceptualiza a los tributos como “toda prestación

obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige en virtud de ley” (p. 28). Agrega la autora que el elemento
característico del tributo “es su obligatoriedad, fundamentada en la coactividad
del Estado” (p. 28), obligatoriedad a la cual “está vinculado el ejercicio del
poder de imperio, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado…,
recurriendo a la ‘unilateralidad’ estatal en lo atinente a la génesis de la
obligación” (p. 28). Dicha coactividad tiene por límite formal el principio de
legalidad consagrado en el aforismo nullum tributum sine lege.

Villegas (2012) enseña que los tributos consisten en “las prestaciones en dinero
(aunque algunos autores las acepten en especie) que el Estado exige en
ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos
que demanda la satisfacción de necesidades públicas” (p. 152).

De las definiciones presentadas podemos extraer las notas comunes que

caracterizan o tipifican a los tributos y que nos permiten diferenciarlos de los
restantes instrumentos financieros utilizados por el Estado para la obtención
de ingresos públicos.

a) Prestaciones en dinero o en especie. Villegas (2012) refiere que en la

economía monetaria las prestaciones tributarias son en dinero, no
obstante registrarse antecedentes de pagos en especie. Es importante en
estos casos que la prestación sea pecuniariamente valuable, que concurran
los otros elementos típicos y que sea admitido legamente (Villegas, 2012).
b) Exigidas en su poder de imperio. Aludimos a este carácter al mencionar la
obligatoriedad de los tributos, es decir, la posibilidad de ser exigidos de
manera coactiva. Villegas (2012) destaca que “la coacción se manifiesta
especialmente en la prescindencia de voluntad del obligado en cuanto a la
creación del tributo” (p. 153).
c) En virtud de una ley. Ello implica que no hay tributo sin ley previa que lo
establezca; por lo tanto, esta exigencia se erige como límite formal de la
coactividad.
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidad
públicas. En relación a este recaudo, Villegas (2012) afirma que el objetivo
del tributo es fiscal; reconoce, sin embargo, que puede no ser la única
finalidad. Pero, a su entender, ese objetivo extrafiscal, ajeno a la obtención
de ingresos, es adicional. El autor cita como ejemplo de finalidad extrafiscal
a los tributos aduaneros protectores, tributos promocionales, medidas
impositivas con fines de desaliento o incentivo de actividades privadas,
entre otros (Villegas, 2012).

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Naturaleza jurídica
García Vizcaíno (2015) expresa al respecto que las teorías privatistas
consideraban a los tributos como “derechos o cargas reales” (p. 30),
equiparándolos a “la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al
referirse a los gravámenes inmobiliarios” (p. 30). Por su parte, la doctrina
contractual los asimila a los precios derivados del cumplimiento de contratos
celebrados entre el Estado y los particulares, o a las primas de seguro que en
esta concepción los particulares pagan al Estado a cambio de seguridad para las
personas y los bienes.

Las doctrinas publicistas, surgidas en Alemania y en Italia, consideran “al tributo

como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado, en
virtud de su poder de imperio” (García Vizcaíno, 2015, p. 30).

Cita la autora que incluso la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resuelto

en el sentido propuesto por los publicistas y ha declarado:

…no hay acuerdo alguno de voluntades, entre el Estado y los

individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son
obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición y su
fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de
potestad pública (“Fallos” 152-268; 218-596; 223-233, entre otros).
(García Vizcaíno, 2015, p. 30).

Fines. Problemática de la imposición

ambiental
Referimos, al tratar los caracteres de los tributos, que el fin u objetivo de estos
es fiscal, es decir, para obtener ingresos públicos. Villegas (2012) expresa que
puede existir una finalidad extrafiscal, que incluso sea la verdadera motivación
de la medida. No obstante el autor considera que esa finalidad u objetivo
extrafiscal es adicional.

El autor afirma categóricamente que “la extrafiscalidad no puede constituir la

esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos
económico-sociales de una herramienta de intervencionismo” (2012, p. 154), y

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agrega que “la finalidad de cobertura del gasto público permite diferenciar los
tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales” (2012, p. 154).

A partir de esta disquisición es que distingue entre tributos financieros y de

ordenamiento, de acuerdo a si su finalidad es obtener recursos (fiscal) o cumplir
objetivos económico-sociales (extrafiscal), respectivamente.

García Vizcaíno (2015) señala que mediante la tributación fiscal, el Estado

persigue su objetivo: satisfacer las necesidades públicas, de forma mediata; en
tanto que a través de la tributación extrafiscal, los fines se pretenden de
manera inmediata, ya que aquel puede gravar fuertemente una actividad que
se procura desalentar o, inversamente, eximir de tributos a otra que se intenta
incentivar.

La tributación extrafiscal se originó con el proteccionismo, y con el transcurso

del tiempo se convirtió en un poderoso elemento de regulación en manos del
Estado, como ocurre, por ejemplo, con los tributos para la protección del medio
ambiente (García Vizcaíno, 2015).

Cita la autora, como ejemplo de un antiguo tributo de ordenamiento, al

impuesto a las barbas, creado por Pedro El Grande, con el fin de promover la
higiene individual.

Veremos que excede una mera cuestión académica el tema de los fines que
debe perseguir la imposición tributaria, y ello se refleja en las interminables
discusiones doctrinarias que se dan en materia de tributos ecológicos, eco-
tributos o tributos verdes, por citar algunas de las denominaciones que se les
han dado a estos instrumentos.

El núcleo de la discusión estriba justamente en que si el objetivo tenido en

cuenta por el Estado al imponer el tributo es desalentar actividades nocivas
para el medio ambiente, la recaudación debería ser inexistente o cero.

Alguien podría pensar que los tributos ambientales tienen como

objetivo el desincentivar la realización de conductas contaminantes, por
lo cual el objetivo sería el de obtener una “recaudación cero”, por tomar
una frase de Pedro Herrera Molina. Pero ello no es así: si lo que se quiere
lograr es que ciertas conductas contaminantes dejen de ser realizadas
por su alta peligrosidad, lo que debe hacer el Estado es, lisa y
llanamente, prohibirla, sancionando su realización. Por el contrario, los
gravámenes ambientales deben ser impuestos cuando la conducta es
admitida, aunque ocasiona un daño al medio ambiente, y su objetivo es,
además del recaudatorio, la reducción de las actividades nocivas al
mínimo posible. (Álvarez Echagüe, 2002, pp. 7-8).

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En el mismo sentido se pronuncia García Vizcaíno (2015), alertando que la
utilización de impuestos con fines extrafiscales, muchas veces, desnaturaliza su
esencia, como acontece con los tributos ambientales especialmente. Además,
considera que pueden resultar perjudiciales, en última instancia, para el propio
Estado, al vedar la posibilidad de recaudar tributos, si el fin extrafiscal
perseguido es el debilitamiento patrimonial de los contribuyentes; al
desalentarse la inversión, la producción, esto se traduce en una menor
capacidad contributiva de los sujetos afectados. De allí que recomienda utilizar
un criterio de prudencia a la hora de imponer dichos tributos.

Álvarez Echagüe (2002), luego de analizar el marco constitucional de la

protección del medio ambiente (art. 413), en especial a partir de la reforma
constitucional del año 1994, sostiene que la problemática ambiental se ha
convertido prácticamente en una cuestión de Estado y que, en ese marco, se
han establecido gravámenes a quienes contaminan; de ese modo, se posibilita
la obtención de recursos.

La contaminación individual pasa a ser un problema de todos. Se recepta,

entonces, el principio “quien contamina-paga”, y se establece como prioridad
la obligación de recomponer, prevista constitucionalmente.

El mismo autor resalta que el principio aludido es de “suma importancia a los

efectos de la tributación ecológica, pues otorga sustento al establecimiento de
gravámenes ambientales” (Álvarez Echagüe, 2002, p. 4) al guardar relación “con
el de capacidad contributiva, ya que ambos surgen del principio de solidaridad,
uno dirigido al desarrollo sustentable del medio ambiente y, el otro, al
sostenimiento de los gastos del estado” (p. 5). Concluye expresando que:

Si no se siguiera este criterio contaminador-pagador no existirían

razones para que los productores de bienes y servicios dejaran de
realizar las actividades contaminantes, pues no habría internalización de
los costes de las externalidades que se producen con motivo de la
contaminación ambiental. (Álvarez Echagüe, 2002, p. 7).

García Vizcaíno (2015) sugiere establecer alicientes o beneficios tributarios

para quienes disminuyan los efectos contaminantes producidos por sus
actividades, crear tributos con afectación específica para sanear el ambiente y
reducir la posibilidad de traslación de dichos tributos para que recaigan

3 Véase art. 41 de la Constitución Nacional.

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efectivamente sobre los contaminadores, a fin de modificar sus
comportamientos.

En el mismo sentido se manifiesta Altamirano (como se cita en García Vizcaíno,

2015, pp. 32-33) al propiciar un régimen de incentivos y beneficios fiscales, a
fin de lograr la prevención del daño ecológico, por sobre un régimen impositivo
que pretenda modificar comportamientos una vez producidos esos daños,
excepto que se trate de impuestos con la finalidad específica de mantener
parques, espacios verdes y demás mejoras ambientales.

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Referencias
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