Finanzas públicas y derecho

tributario
Cátedra Spisso - Vázquez

BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

 Finanzas públicas y derecho tributario – Naveira de Casanova, Gustavo.

 Curso de finanzas, derecho financiero y tributario – Villegas, Hector.

0
CONTENIDO
BOLILLA 1 – FINANZAS PUBLICAS - INTRODUCCION AL FENOMENO FINANCIERO. ........................2
BOLILLA 2 – DERECHO FINANCIERO. .............................................................................................................7
BOLILLA 3 – PRESUPUESTO. .......................................................................................................................... 10
BOLILLA 4 – EL GASTO PUBLICO. ................................................................................................................. 18
BOLILLA 5 – RECURSOS PUBLICOS. ............................................................................................................ 23
BOLILLA 6 – CREDITO PUBLICO. .................................................................................................................. 26
BOLILLA 7 – LOS RECURSOS TRIBUTARIOS............................................................................................ 38
BOLILLA 8 – IMPUESTOS. ................................................................................................................................ 42
BOLILLA 9 – TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES. ........................................................................ 55
BOLILLA 10 – DERECHO TRIBUTARIO.......................................................................................................... 61
BOLILLA 11 – DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. .................................................................... 78
BOLILLA 12 – DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL. ............................................................................... 110
BOLILLA 13 – DERECHO FORMAL TRIBUTARIO. ................................................................................... 123
BOLILLA 14 – DERECHO PENAL TRIBUTARIO. ........................................................................................ 145
BOLILLA 15 – DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. ................................................................................ 177
BOLILLA 16 – DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. ..................................................................... 211

1
BOLILLA 1 – FINANZAS PUBLICAS - INTRODUCCION AL FENOMENO FINANCIERO.
A. Concepto de finanzas públicas. El Estado: fines y funciones del mismo. Necesidades públicas y
servicios públicos. La actividad financiera del Estado.
B. Contenido de la ciencia de las finanzas públicas. Economía financiera. Sociología financiera.
Administración financiera. Política financiera, fiscal y tributaria.
C. Finanzas liberales, intervencionistas y socialistas. La doctrina pontificia en materia económica y
financiera. La cuestión social. Los documentos del Magisterio de la Iglesia; Encíclicas de la Rerum
Novarum (León XIII, 1981) a la Centesimus Annus (Juan Pablo II, 1991).
D. Desarrollo, regulación y planificación económica. Distintos tipos de planificación. Clasificación
de los planes: nacionales y regionales; globales y sectoriales; de largo, mediano y corto plazo.

El Estado, como persona pública, tiene a su cargo llevar a cabo una serie de tareas dirigidas
al bienestar de los individuos, en particular y de la sociedad en general. Requiere de medios
económicos, para cubrir las necesidades de sus habitantes, realizando gastos para los que
debe procurarse ingresos. Ordena medios (recursos) para aplicarlos a sus funciones a través
de gastos.

Las FINANZAS PUBLICAS son el conjunto de actividades económicas que realiza el Estado
para el cumplimiento de sus fines; actividad financiera estatal encaminada a obtener ingresos
y realizar gastos a fin de lograr la satisfacción de necesidades públicas; redistribuyendo la
renta y la riqueza entre los individuos, de acuerdo con el punto de vista político expresado por
el Poder Legislativo. NECESIDADES PÚBLICAS son las que los estados definen como tales
en un momento determinado y para una situación dada.

LOS OBJETIVOS PRIMORDIALES DEL ESTADO SON TRES:

1. Lograr el pleno empleo;

2. La estabilidad de precios;
3. Tasa de crecimiento armónico con los demás objetivos.

MECANISMOS PARA LOGRARLO:

1. Control de cantidad circulante en el mercado;

2. Políticas presupuestarias.

CONTENIDO DE LAS CIENCIAS DE LAS FINANZAS PUBLICAS.

Es la rama del conocimiento que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos y las
normas que rigen la adquisición de la administración y la inversión de las riquezas, requeridos
por los entes políticos para la satisfacción de las necesidades públicas.

CARACTERES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS.

1. Contenido político;
2. Contenido jurídico;
3. Actividad económica;

2
 4. Puede registrarse contablemente.

EL ESTADO.

Es una asociación humana cuyo objetivo, es procurar el bien común y el perfeccionamiento de

la vida en comunidad.

ESTADO CARACTERES.

1. Legitimidad y representación 4. Indefectibilidad.

democrática. 5. Heterogeneidad y versatilidad de sus
2. Principio de coerción. fines.
3. Vocación de universalidad.
ESTADO: DIVISIONES.

1. Territorial; 2. Funcional o personal.

AGENTES ECONOMICOS.

Públicos: el Estado;

Privados: las familias (unidades de consumo) y las empresas (unidades de producción).

BIENES PRIVADOS Y BIENES PUBLICOS.

Un BIEN es PRIVADO cuando a su respecto pueden aplicarse a la vez el criterio de rivalidad

en el consumo1 y el principio de exclusión2 por el mecanismo de precios. Un BIEN es
PUBLICO cuando alguno de estos mecanismos no está presente.

FINANZAS LIBERALES.

Se corresponden con la política de un Estado gendarme, y la utilización por este de un poder

de policía restringido. Se parte de la premisa de que la iniciativa privada es económica, y
hasta moralmente superior a la del Estado, por lo que la intervención de este ha de darse en
lo que sea imprescindible o casi irremplazable. El Estado se limita al papel de árbitro de las
disputas y custodio del orden establecido, sin intervenir, sin alterar con su actividad las
posiciones relativas a los diversos individuos. Formulaban una suerte de paralelismo entre
finanzas públicas y las privadas, como si ambas estuviesen regidas exclusivamente por el
principio del beneficio. Los impuestos son concebidos como un detractor de la energía
económica del privado y se emplean en el gasto público que es improductivo. Debería ser
neutral o no alterar la situación de los contribuyentes.

FINANZAS INTERVENCIONISTAS.

1
RIVALIDAD EN EL CONSUMO: cuando dado un nivel de producción de un bien al servicio, el consumo que realiza una
persona reduce la cantidad disponible para las otras (ejemplo las raciones de comida).
2
PRINCIPIO DE EXCLUSION: implica que el consumo de un bien o servicio puede regularse por medio del precio. Solo podrá
consumirlo quien paga lo pretendido por el productor.
3
Se desarrollaron en momento en que el capitalismo fue dejando al descubierto la existencia
de grandes desequilibrios sociales, naturalmente por el mercado, lo que obligó al Estado a
intervenir. La función extra fiscal del tributo se fue usando cada vez más y apareció un
componente social en la tarea del Estado, al asumir tareas relativas a la seguridad social, al
fomento del empleo, a la cobertura de contingencias ante la falta de trabajo, enfermedades,
etc. No se quiso modificar el sistema económico de base liberal, sino mitigar o atenuar sus
efectos perniciosos. No se pretende dirigir la economía, sino vigilar su desarrollo, impulsarlo a
atemperar los efectos negativos. Deja de ser mero árbitro para ser juzgados en la economía.
A fin de desalentar determinadas actividades, se las grava de manera progresiva, cada vez
más acentuada y, para favorecer otras, se las eximio o desgravo. Se retomó la idea de que la
actividad financiera del Estado toma recursos de las clases más pudientes para transferirlos
vía servicios y perturbaciones a las clases menos favorecidas, interviene para lograr la
estabilidad económica y fomentar el desarrollo y crecimiento cuida la pena ocupación de los
factores productivos (capital y trabajo) y la redistribución más justa de la renta.

FINANZAS SOCIALISTAS.

Suponen un cambio en el régimen jurídico-político con relación a los demás; no hay derecho
de propiedad privada de los medios de producción. Casi todo es actividad del Estado, quien
planifica la actividad económica y las finanzas, a fin de cumplir con los objetivos trazados. No
hay diferencia entre finanzas públicas y privadas, pues estas son dominadas por el Estado.

DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONOMICO-FINANCIERA.

La doctrina social de la Iglesia se compone en un cuerpo doctrinal que contiene que

cuestiones político económicas son las más importantes.

ENCICLICA RERUM NOVARUM (1891).

El Papa León XIII dejo en claro su interés por una reforma social que solución los problemas
de los grupos más débiles. Implicaba una ideología particular del derecho de propiedad
planteándose que este tenía una función social (derecho de propiedad en la ley natural). Esta
doctrina afirma que el ser humano posee una dignidad que debe ser respetada por las
sociedades justas. El Estado debe intervenir en la actividad privada o dejar de hacerlo, según
lo exija el bien de los ciudadanos. Su objeto es la formación y el incremento progresivo de las
riqueza tanto cualitativa como cuantitativamente, sin dejar de tener en cuenta que en la
obtención de beneficios económicos no se menoscaben derechos de seres, grupos o pueblos.

ENCICLICA CENTESIMUS ANNUS (1991).

El Papa Juan Pablo II indico que el Estado debe tener una actividad prescindente, y solo ha
de establecer limitaciones cuando se detecte una incompatibilidad entre la posición del bien
común y el tipo económico puesto en marcha, o en su modalidad de desarrollo. El libre

4
mercado es considerado una institución socialmente importante por su capacidad para
garantizar resultados eficientes en la producción de bienes y servicios, pero mientras
funciones de manera clara, transparente y sana.

DESARROLLO, REGULACION Y PLANIFICACION ECONOMICA.

La PLANIFICACION ECONOMICA expone de manera expresa cuales son las ideas

subyacentes de un gobierno (lo que quiere lograr) y las vías y mecanismos mediante los
cuales considera que ello puede efectivamente conseguirse. Es un requisito elemental para
establecer las metas a conseguir, para coordinar los medios puestos en marcha y para
evaluar los resultados conseguidos. La planificación importa contar con una burocracia
encargada de hacer el plan, ejecutarlo y evaluarlo.

CLASIFICACIONES.

Según el sector afectado: publico/privado.

Según el ámbito geográfico de su extensión: nacional/regional.

Según su alcance temporal: corto/mediano/largo plazo.

Según el sector económico afectado: general/sectorial.

CONTABILIDAD NACIONAL.

Tiene por objeto el tratamiento de la información económica y financiera estatal, y es fuente

imprescindible de datos para realizar estudios y cálculos económicos fundamentales que
permite, a su vez, medir ciertas variables importantes de la economía de un país.

5
6
BOLILLA 2 – DERECHO FINANCIERO.
A. Origen y contenido del derecho financiero. Fuentes. Autonomía científica y didáctica del
derecho financiero. Distintas posturas doctrinales.
B. Aspectos constitucionales que gravitan sobre la función ingresos-gastos públicos. El programa
constitucional, regulaciones, principios, derechos y garantías.

EL DERECHO FINANCIERO – CONCEPTO.

Es la porción del ordenamiento jurídico de un Estado, conformado por normas de derecho

público, que se ocupa de organizar los recursos financieros que constituyen la HACIENDA
PÚBLICA (el tesoro) de ese Estado, regulando los procedimientos para el establecimiento y
percepción de los ingresos públicos, y para la programación y realización de los gastos
públicos.

HACIENDA PÚBLICA.

Puede tomarse como sinónimo del TESORO PÚBLICO y definirse sintéticamente como la
caja estatal, es decir el conjunto de derechos y obligaciones pecuniarias que posee el Estado,
que se financia a través de tributos, crédito público o explotación del patrimonio estatal. Al
derecho financiero le importan los procedimientos por medio de los cuales se gestionan los
ingresos y los gastos públicos, los mecanismos jurídicos y contables mediante los cuales los
derechos y obligaciones se transforman en ingresos y erogaciones, como las normas de
control. Estudia los principios y reglas que rigen la confección y ejecución del presupuesto.

ESTADO

DERECHOS ECONOMICOS OBLIGACIONES ECONOMICAS

Financiamiento del Estado: Gastos públicos que determinan una
 Tributos alteración en la composición de la hacienda.
 Crédito publico
 Explotación del patrimonio Estatal
Si se requiere del ciudadano para obtener los
fondos:
 Con voluntad: ej. crédito público.
 Sin voluntad: ej. tributos.

FUENTES NORMATIVAS DEL DERECHO FINANCIERO.

1. CONSTITUCION NACIONAL: Ejemplos de disposiciones referidas a la materia:

- Al poder tributario (4/16/17/52/ 75:1, 2, 3, 8 /18, 121);
- A la gestión de crédito público (4/ 75:4 /7);
- Al presupuesto (75:8 /100);

7
- A la gestión del patrimonio estatal (4/ 75:5 /18/19); disposiciones en materia de gasto (2
que obliga a mantener el culto católico);
- A la recaudación de las rentas públicas (99:100 y 100:7);
- A reserva de ley en materia tributaria (7/17/52/ 75:1, 2 /99:3);
- A reserva de ley en materia presupuestaria (75:8).
2. LEYES DE CONTENIDO FINANCIERO:
- 24.156: ley de administración financiera;
- 11.672: permanente complementaria de presupuesto.
- Cada ley anual de presupuesto.
- Leyes tributaras sustantivas (20.628; 23.349; 23.966).
3. DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA:
- Solo pueden dictarse en circunstancias excepcionales (en materia tributaria sustantiva
la CN prohíbe su dictado).
4. TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA:
- Para evitar la doble imposición.
5. CONVENIOS INTERJURISDICCIONALES EN LA MATERIA:
- Ley de coparticipación federal de impuestos.
- Convenio multilateral: distribuye la base imponible en el impuesto provincial sobre los
ingresos brutos.
6. REGLAMENTOS:
- Reglamentación de leyes tributarias sustantivas, reglamentos de la LAF, etc.
- Reglamentos autónomos.
- Resoluciones generales emanadas de los organismos de administración tributaria.
- Instrucciones o circulares emanadas de los organismos de administración tributaria.
- Disposiciones del jefe de gabinete de ministros que ponen en ejercicio el presupuesto
estatal.
7. ACTOS ADMINISTRATIVOS SINGULARES CON RELEVANCIA FINANCIERA.
- Órdenes de pago, liquidaciones de impuestos, impugnación de declaraciones juradas
de contribuyentes.
8. JURISPRUDENCIA.
9. DOCTRINA.
10. COSTUMBRE.

8
9
BOLILLA 3 – PRESUPUESTO.
A. El presupuesto público. Evolución del concepto de presupuesto. Presupuesto económico y
presupuesto financiero. Formulaciones clásicas y modernas sobre el tema. Presupuestos múltiples,
funcionales y por programas.
B. El derecho constitucional presupuestario. Forma federal y distribución de potestades
presupuestarias. El Tesoro (art. 4 CN) como eje del régimen financiero de la Constitución. La cláusula
presupuestaria (art. 75 inc. 8 CN). La reserva de ley presupuestaria: extensión del principio.
C. El ciclo de la ley de presupuesto: creación, ejecución, modificación durante su ejecución,
control. La transparencia (ley de solvencia fiscal).
D. Decisiones judiciales con efectos erogatorios. Régimen jurídico de la renta pública: el problema
de su embargabilidad. La ley de presupuesto, la reglamentación de los derechos fundamentales, la
razonabilidad (art. 28 CN) y la tutela judicial efectiva.
Fallos: ZOFRACOR S.A. C/ ESTADO NACIONAL S/ AMPARO [CSJN 20.09.2002 - 325:2394 - ESTE
FALLO TAMBIÉN SE VE PARA LA BOLILLA 11]

CONCEPTO DE PRESUPUESTO.

Es un acto de gobierno mediante el cual se proveen los ingresos y los gastos estatales, y se
autorizan estos últimos para un periodo futuro determinado, que generalmente es de un año.
Es un instituto jurídico propio del derecho financiero, que se plasma mediante una ley que
contiene para un periodo determinado (ejercicio financiero), la previsión total de ingresos que
obtendrá el Estado, como así la autorización de todos los gastos a realizar, con un
determinado grado de detalle en sus aplicaciones concretas por los diversos funcionarios,
para brindar los servicios estatales programados. No refleja el resultado de una gestión, sino
los recursos previstos y para que se aplicaran.

FUNCIONES DEL PRESUPUESTO.

A. Realizar una administración lo más ordenada, racional y sensata posible de los gastos
que han de efectuarse y de los recursos con los que ellos serán atendidos.
B. Posibilitar el control que el PL ejerce sobre el PE.
C. Vincular la actuación del Estado con la economía del país en su conjunto.

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS:

1. UNIDAD

Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en
un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislativa. Permite
apreciar el presupuesto en su conjunto y volumen, ejercer el debido control y dificultar los
intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y “cuentas especiales”.

2. UNIVERSALIDAD

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Según este principio no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir que
tanto unos como otros deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.

3. ESPECIALIDAD

Esta regla significa que la autorización parlamentaria no se da en forma global, sino que se
concede específicamente para cada crédito. A favor de este principio se sostiene que si se
dieran autorizaciones “en bloque” sería prácticamente imposible controlar que los gastos
fueran a los destinos previstos. Excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder
administrador cierta libertad para gastar, dentro de las previsiones presupuestarias mediante
las partidas principales y las partidas parciales contenidas en el presupuesto.

4. NO AFECTACION DE RECURSOS

El objeto de este principio es que determinados recursos no se utilicen para la atención de

gastos determinados, esto es, que no tengan una “afectación especial”, sino que ingresen en
rentas generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para
financiar todas las erogaciones. No rige para ingresos provenientes de donaciones, legados,
herencias a favor del Estado nacional y con destino específico, tampoco para recursos que
por leyes especiales tengan afectación específica (23 ley 24.156).

5. EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO

Un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas

iguales, es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y superávit cuando queda un
remanente más, o sea, recursos son mayores a los gastos.

6. PROCEDENCIA

Esta regla significa que la aprobación legislativa por el Congreso debe ser anterior al
momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Su inexistencia en tiempo oportuno
desnaturaliza la esencia de la institución. De no darse solución al problema, cabría la
posibilidad de paralizar las funciones y servicios públicos o llevar al poder ejecutivo a disponer
de los pagos en forma ilegal. El art. 27 de la 24.156 da una solución diciendo que “si al inicio
del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo
en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir el PEN en los
presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados”.

7. ANUALIDAD

Este principio designa el término de aplicación de un presupuesto. Conforme al criterio clásico

debe ser anual, y no necesita ser votado más que una sola vez para todo el año financiero.
Para ese periodo es que se calculan y autorizan los gastos y se estiman los recursos que los

11
cubrirán. Cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual esto no significa
forzosamente que deba coincidir con el año calendario.

8. TRANSPARENCIA

Consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales; esta
información debe ser proporcionada en forma clara y comprensible, aun para personas de
instrucción elemental.

DERECHO CONSTITUCIONAL PRESUPUESTARIO.

Parte del derecho constitucional que estudia las normas referidas a la elaboración, ejecución y
control del presupuesto estatal.

CONSECUENCIAS DE LA FORMA FEDERAL DE ESTADO EN LA CN.

Las provincias poseen sus respectivas haciendas públicas y cuentan con su propio
presupuesto; cada una establece normas sobre sus presupuestos respectivos en sus
constituciones.

DESCRIPCION ESTRUCTURAL DEL DERECHO PRESUPUESTARIO FEDERAL.

 CONSTITUCIONAL

ART. 4 conformación del Tesoro Nacional;

ART. 75 establece las facultades presupuestarias del Congreso;

ART. 99 establece las facultades del PEN relacionadas con el presupuesto;

ART. 100 competencias del Jefe de Gabinete en materia presupuestaria;

ART. 86 establece a la AGN como organismo de control constitucionalmente previsto.

 LEYES

24.156 ley general sobre el presupuesto nacional;

11.672 ley que recoge un conjunto de disposiciones varias contenidas primeramente en

diversas leyes;

Cada ley anual de presupuesto para el ejercicio financiero de ese periodo.

 DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS

 ACTOS ADMINISTRATIVOS SINGULARES DE EJECUCION

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CLASIFICACION DE LOS PRESUPUESTOS.

FUNCIONAL: Asigna los gastos públicos según el tipo de servicio al que se destina (ej.
defensa, seguridad, etc.).

POR PROGRAMAS: Fija programas de trabajo concretos a los cuales les asigna un gasto
autorizado.

BASE CERO: Parten de cero, como si los programas y funciones a cargo del Estado fueran
nuevas.

PLURIANUALES: Abarcan como mínimo 2 años calendario.

OPERATIVOS: Refieren a los gastos de funcionamiento de la administración.

DE INVERSION: Refleja los gastos que incrementan el patrimonio del Estado.

ETAPAS DE DESARROLLO DEL PRESUPUESTO NACIONAL.

1) ELABORACION DEL PROYECTO DE LEY

Cada jurisdicción del Estado (PJN, PEN, PLN y Ministerio Publico) elabora su respectivo
anteproyecto de presupuesto y se lo remiten a la OFICINA NACIONAL DE PRESUPUESTO
(ONP que es un órgano dependiente del PEN), el cual elabora el proyecto de ley de
presupuesto de acuerdo a lo prescripto por el art. 24 de la LAF. El JEFE DE GABINETE lo
debe remitir al CONGRESO, previo tratamiento por el GABINETE DE MINISTROS, y con la
aprobación del TITULAR DEL PEN (CN 100:6). Lo remite antes del 15.09 de cada año
anterior al que se refiere para su tratamiento en CAMARA DE DIPUTADOS como 1° instancia
parlamentaria.

2) TRAMITE PARLAMENTARIO

Ambas cámaras pueden tratar el proyecto como lo hacen con el de cualquier ley,
introduciéndole las modificaciones que estimen convenientes. La COMISION DE
PRESUPUESTO Y HACIENDA elabora un dictamen sobre el proyecto que también se
presenta al Congreso. Aprobado el presupuesto en DIPUTADOS, pasa a SENADORES para
su tratamiento y si es aprobado es remitido al PEN para su examen. El art. 75:8 CN dice que
el CONGRESO debe aprobarlo, pero también puede modificarlo.

3) TRAMITE POSTERIOR EN EL PEN

Si no merece observaciones de su parte, el proyecto se transforma en ley para su

promulgación. En caso de VETO TOTAL, del proyecto, se sigue el trámite del art. 83 CN. En
caso de VETO PARCIAL seguramente será posible promulgar la parte que no haya sido

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observada (CN 80) si esta no altera el espíritu de la unidad del proyecto sancionado por el
CONGRESO.

PROCEDIMIENTO DE EJECUCION DEL PRESUPUESTO.

En lo relativo a la percepción de los ingresos (recursos), tenemos de 3 tipos:

 Tributarios
 Patrimoniales
 De crédito

La afluencia de fondos puede obtenerse por 2 caminos:

 Pago espontaneo del deudor

 Ejecución forzada (deudor moroso)

INDOSPONIBILIDAD DEL CREDITO PÚBLICO.

El crédito del Estado resulta, en principio, indisponible por parte de la Administración; no

puede transarlo, ni condonarlo. Debe preservarlo y recaudarlo en su totalidad.

EL SISTEMA DE TESORERIA.

Está compuesto por el conjunto de órganos, normas y procedimientos que, intervienen en la

recaudación de los ingresos y en los pagos que configuran el flujo de fondos del sector público
nacional, así como la custodia de las disponibilidades.

EN LO REFERIDO A LOS GASTOS HAY 4 ETAPAS.

1. ORDEN DE DISPOSICION DE FONDOS.

Una vez en vigencia legal del presupuesto, el PEN debe dictar una orden de disposición de
fondos para cada jurisdicción hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los
respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces.

2. COMPROMISO.

Acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el
presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos diferentes de los previstos.

3. DEVENGAMIENTO (ART. 31 LEY 24.156).

Implica la liquidación del gasto y la simultanea emisión de la respectiva orden de pago, que
debe efectivizarse dentro de los 3 días hábiles del cumplimiento de la recepción de
conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos

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administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la
afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.

4. PAGO (ART. 35 LEY 24.156).

Establece las características de la orden de pago y la competencia para librarla.

CONTABILIDAD PÚBLICA.

Técnica que tiene por objeto el estudio de la actividad contable del sector público.

Tiene 2 objetivos: 1) el control estricto de la actividad financiera estatal, y 2) brindar

información relevante y de calidad para la toma de decisiones a futuro, y para evaluar la
gestión realizada.

CONTROL DEL PRESUPUESTO: EL CONTRO DEL PRESUPUESTO EN LA LEY 24.156.

CONTADURIA GENERAL DE LA NACION (CGN): órgano rector del sistema de contabilidad

gubernamental.

SINDICATURA GENERAL DE LA NACION (SIGEN): órgano encargado del control interno de

la ejecución presupuestaria; se compone de 1 auditor y 3 síndicos (es un órgano de control
interno dependiente del PEN).

AUDITORIA GENERAL DE LA NACION (AGN): organismo encargado del control externo del
sector público nacional (85 CN), conformado por 7 miembros: 3 por diputados, 3 por
senadores y 1 por la oposición; es un órgano de control externo del CONGRESO.

EL CONTROL EN LA CN POR PARTE DEL CONGRESO.

El art. 75:8 CN establece que “aprobar o desechar la cuenta de inversión” es una de las
facultades del CONGRESO, aunque tal facultad no ha sido, en general, ejercida en nuestro
país, no obstante su trascendencia. Se trata de que los legisladores se tomen el trabajo de
revisar si el ejecutivo cumple o no con las cláusulas del presupuesto que aprobó el
CONGRESO. Hay COMISION BICAMERAL que dictamina sobre la cuenta de inversión. La
CUENTA DE INVERSION la realiza la CONTADURIA GENERAL DE LA NACION y compara
lo presupuestado con la realidad, explicando las diferencias. Se presenta al CONGRESO
antes del 30.06 del año siguiente del ejercicio que rigió con un dictamen de la AUDITORIA
GENERAL DE LA NACION.

ZOFRACOR S.A. C/ ESTADO NACIONAL S/ AMPARO [este fallo también se ve en la unidad 11]:

Hechos:

La firma Zofracor S.A., concesionaria de la Zona Franca ubicada en la Provincia de Córdoba, interpuso
acción de amparo contra el Estado Nacional y solicitó la declaración de nulidad absoluta e

15
inconstitucionalidad del decreto 285/99 del P.E.N., de "necesidad y urgencia". Resultó adjudicataria de
la licitación de esa área franca y el 31 de julio de 1998 firmó el contrato de concesión, aprobado por el
MEyOSP, autoridad de aplicación de la ley 24.331. Cuando se hallaba a punto de iniciar sus actividades
y de concretar su plan de ventas se dictó el reglamento impugnado, por el cual se otorgó un tratamiento
especial a la Zona Franca La Pampa, situación que le causa daño y abre un interrogante sobre la
concreción de sus perspectivas de ingresos y gastos y de recupero de lo invertido. El decreto impugnado
concede a la Zona Franca La Pampa prerrogativas ausentes en la legislación aplicable a la materia o
prohibidas por ella, abarcando temas tributarios, aduaneros y de la seguridad. Adujo que este reglamento
era contrario a lo establecido en el art. 591 del Código Aduanero, de la ley 24.331 de Zonas Francas y
que, al versar sobre materia tributaria, el Poder Ejecutivo está impedido de dictarlo por el inc. 3° del art.
99 de la C.N. Además, expuso que resultaba lesivo de derechos adquiridos por concesionarios de otras
zonas francas del país, del principio de igualdad ante la ley, de la libertad de comercio y la libre
concurrencia (arts. 14, 16, 18 y 43 de la Carta Magna).

Cuestiones principales:

La ratificación legislativa de un decreto de necesidad y urgencia -en el caso, la del decreto 285/99 (Adla,
LIX-B, 1527), que concede ciertas franquicias de índole fiscal a una zona franca situada en la Provincia
de La Pampa- carece de efectos retroactivos cuando la norma ratificada es insanablemente nula en razón
de su inconstitucionalidad original -violación al principio de legalidad en materia tributaria-, por lo que
su contenido, de ser compatible con los principios constitucionales, comienza a regir a partir de dicha
ratificación.

No obstante la nulidad insanable del decreto de necesidad y urgencia 285/99 (Adla, LIX-B, 1527), en
cuanto otorga ciertas franquicias de carácter fiscal a una zona franca situada en la Provincia de La
Pampa, por contrariar la prohibición expresa del art. 99 inc. 3° de la Constitución Nacional, su
ratificación por ley 25.237 (Adla, LX-A, 92) hace que aquél rija válidamente a partir de la entrada en
vigencia de esta última, pues resulta clara la intención del legislador de adoptar y conferir rango legal a
las disposiciones del citado decreto.

El decreto de necesidad y urgencia 285/99 (Adla, LIX-B, 1527), en cuanto concede ciertas preferencias
en materia tributaria a una zona franca situada en la Provincia de La Pampa, es inconstitucional por no
haber mediado una urgencia especial que tornara incompatible el trámite regular previsto en la
Constitución para sancionar las leyes ni razones de fuerza mayor o impedimento alguno para la reunión
de las cámaras del Congreso (del voto de los doctores Belluscio y Bossert).

Es insanablemente nulo el decreto de necesidad y urgencia 285/99 (Adla, LIX-B, 1527), que concede a
una zona franca de la Provincia de La Pampa ciertas franquicias aduaneras, impositivas y de la
Seguridad Social, pues traduce el ejercicio de atribuciones exclusivas del Congreso -arts. 4°, 17 y 75
incs. 1° y 2°, Constitución Nacional-, vedado al Ejecutivo por aplicación del principio de legalidad
tributaria aun en las condiciones excepcionales que podrían justificar el dictado de decretos de necesidad
y urgencia -art. 99 inc. 3°, Ley Fundamental- (del voto del doctor Boggiano).

16
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BOLILLA 4 – EL GASTO PUBLICO.
A. Teoría sobre el gasto público. Concepto y elementos del gasto público. Reparto de los gastos
públicos. El crecimiento de los mismos y explicación de sus causas.
B. Clasificación de los gastos públicos. Criterios: administrativo y económico.
C. Utilización del gasto público en vista a: el desarrollo económico, la acción anticíclica y la
redistribución del ingreso. Proyecciones económicas de los gastos públicos según su volumen y fuentes
de financiamiento. Efectos: multiplicador y acelerador.

CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO.

Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en cualquier de sus
formas, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de sus fines (cubrir necesidades
públicas). La denominación “gastos públicos” es genérica y comprende 2 grandes clases de
gastos:

1. Las EROGACIONES públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos

derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública.
2. Las INVERSIONES PATRIMONIALES que comprenden los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.

El agrupamiento en una sola denominación está dada por el 75:8 y 99:10 CN; la LAF, y
decreto reglamentario 2666/92.

NECESIDADES PÚBLICAS.

 INDIVIDUALES
 COLECTIVAS
 PUBLICAS

ELEMENTOS.

1. Erogación monetaria;
2. El gasto debe ser realizado por el Estado;
3. La erogación ha de estar autorizada presupuestariamente.

CLASIFICACIONES.

1° CRITERIOS JURIDICO-ADMINISTRATIVOS

A. JURISIDICCIONAL: poderes del Estado.

B. INSTITUCIONAL: sus órganos y dependencias.
C. FINALIDADES
D. FUNCIONES

18
 E. CONSTANCIA: gastos fijos que no dependen de una mayor actividad o de que
aumente el rendimiento de los antes dedicados a la prestación de servicios divisibles;
variables.
F. PERMANENCIA: gastos fijos repetidos de un ejercicio a otro; también pueden ser
variables.

2° CRITERIOS ECONOMICOS

A. ORDINARIOS: son las erogaciones habituales o normales de la administración;

reiteradas en el curso de los ejercicios financieros.
B. EXTRAORDINARIOS: son las erogaciones destinadas a satisfacer necesidades
imprevistas, excepcionales, o contingentes no repetidas en la hacienda y sus ejercicios.
C. REALES O DE SERVICIO: se intercambia el dinero del gasto por un servicio prestado
o una cosa comprada.
D. TRANSFERENCIAS: en este caso no hay contraprestación alguna y el propósito de la
erogación es exclusivamente promocional o redistributivo.
E. CORRIENTES O DE FUNCIONAMIENTO: son los pagos que el ente público debe
realizar en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los
servicios públicos y de la administración en general.
F. DE INVERSION: son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio público.

AUMENTO DEL GASTO PÚBLICO.

Como los gastos públicos han ido aumentando en los diferentes países a lo largo del tiempo,
especialmente después de la primera guerra mundial.

CAUSALES DE AUMENTO DEL GASTO PÚBLICO.

1. APARENTES: Equivale a decir que son ficticias y, en consecuencia, deja de ser una
autentica causa.

A. ENVILECIMIENTO DE LA MONEDA, PERDIDA DE VALOR POR EFECTO DE LA

INFLACION.
B. MODIFICACIONES EN LOS CRITERIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA.

2. RELATIVAS O MIXTAS: Se hallan compensadas en sí mismas puesto que los

aumentos de los gastos ocurren paralelamente al crecimiento de los recursos.

A. INCREMENTO TERRITORIAL.
B. INCREMENTO DE LA POBLACION.

19
 3. REALES: En estas el aumento del gasto público puede considerarse tanto en términos
absolutos como relativos. Es decir, la cifra que arroje el gasto, industria deflactada,
demuestra que se ha gastado más que en ejercicios anteriores.
A. INCREMENTO DE LA RENTA NACIONAL.
B. CRECIMIENTO DE LAS TAREAS Y FUNCIONES PRESTADAS POR EL ESTADO.
C. AUMENTO DEL COSTO, DE LOS BIENES Y SERVICIOS INTERMEDIOS QUE
EMPLEA EL ESTADO.
D. COSTO DE LAS GUERRAS, DEFENSA NACIONAL Y ARMAMENTISMO.
E. CRECIMIENTO DE LA BUROCRACIA Y DEL APARATO POLITICO DEL ESTADO.
F. CAMBIOS E INNOVACIONES TECNOLOGICAS.
G. FACTORES SOCIO-CULTURALES.

EFECTOS DEL GASTO PÚBLICO.

Son los fenómenos que se verifican en la económica tras la actuación financiera del Estado.
Generalmente en EPOCAS DE DEPRESION el gasto produce un estímulo, mientras que en
EPOCAS DE PLENA OCUPACION puede producir inflación.

EFECTO MULTIPLICADOR DEL GASTO PÚBLICO.

Es el efecto que relaciona el gasto público con los gastos de los consumidores. Es el número
por el que debe multiplicarse un incremento inicial de la cifra de gastos públicos a fin de
obtener un aumento del ingreso.

EFECTO ACELERADOR DEL GASTO PÚBLICO.

Es el efecto que la mayor demanda de bienes de consumo origina con respecto a la demanda
de bienes de inversión. Al aumentar la demanda de bienes de consumo, se verifica un mayor
uso de equipos y de bienes de producción y una mayor demanda de ellos. Es decir, un
aumento en la demanda de zapatos implicara no solo un aumento de su producción sino en la
fabricación de instrumentos y maquinaria para la fabricación de zapatos.

LIMITES DEL GASTO PÚBLICO.

El gasto público no puede ser limitado. Limites económicos (SOMMERS):

1. REGLA DEL GASTO MINIMO: El Estado debe limitarse a funciones esenciales

vinculadas con la protección de los ciudadanos (defensa interior y exterior) por lo cual
el gasto ha de ser el mínimo posible.
2. REGLA DE LA MINIMA INTERFERENCIA CON LA INICIATIVA PRIVADA: Ante ciertas
circunstancias el Estado incurre en grandes sumas de gasto público, e interviene en
algunos mercados. En tales casos el Estado debe interferir en la menor medida posible
con la iniciativa privada.

20
 3. REGLA DE LA MAXIMA OCUPACION: Cuando la finalidad del gasto sea reactivar la
economía, debe adaptarse aquel gasto que asegure el mejor logro del objetivo trazado.
4. REGLA DEL MAXIMO BENEFICIO: El gasto público debe hacerse de manera que se
obtenga el máximo beneficio posible (“cada peso ha de gastarse donde la utilidad
marginal sea mayor”).

LIMITES JURIDICOS.

Son aquellos que están establecidos en normas del ordenamiento.

CONSTITUCION NACIONAL: Inversión del gasto público con fines de utilidad pública.

LEY DE ADMINISTRACION FINANCIERA 24.156: Limitación al empleo y disposición del

gasto público.

LEYES 25.152/25.917: Otros topes específicos para el gasto público.

21
22
BOLILLA 5 – RECURSOS PUBLICOS.
A. Concepto de recursos públicos. Evolución histórica de los recursos públicos. Clasificaciones
ordinarios y extraordinarios; originarios, derivados, mixtos (monopolios fiscales) y provenientes de
liberalidades.
B. Recursos de las empresas estatales. Empresas: prestadoras de servicios públicos e industriales y
comerciales. Formas jurídicas de que se ha valido el Estado empresario en la Argentina. Fundamentos
justificantes y valoración crítica.
C. Concepto de empréstito. Naturaleza jurídica: distintas teorías. Empréstitos voluntarios, forzosos
y patrióticos. Emisión; garantías, beneficios; amortización; conversión e incumplimiento; prorroga de
jurisdicción a tribunales extranjeros o arbitrales y renuncia a la inmunidad de ejecución.

CONCEPTO.

Los recursos públicos son todas aquellas sumas de dinero (principalmente), cosas o bienes
percibidos por el Estado y destinados al financiamiento del gasto público.

CLASIFICACIONES.

1. VOLUNTARIOS: La voluntad del ciudadano es fundamental para el ingreso del dinero.

2. COATIVOS: Por ejemplo los tributos. No importa la voluntad del ciudadano.
3. ORIGINARIOS: Provienen de la explotación de bienes del Estado.
4. DERIVADOS: Obtenidos por el Estado mediante su poder de imperio (tributos) y se
subclasifican en:
a. INDIVISIBLES: impuestos.
b. DIVISIBLES: tasas y contribuciones especiales.
5. ORDINARIOS: Regulares en el tiempo (tributos).
6. EXTRAORDINARIOS: En circunstancias especiales.
7. PATRIMONIALES
8. CREDITORIOS
9. TRIBUTARIOS
10. PRESUPUESTARIOS
11. EXTRAPRESUPUESTARIOS
12. DE DERECHO PUBLICO
13. DE DERECHO PRIVADO

LOS RECURSOS PATRIMONIALES.

El Estado como persona posee patrimonio en forma de BIENES DE DOMINIO PÚBLICO y

BIENES DE DOMINIO PRIVADO, los que pueden generar INGRESOS PUBLICOS.

1. MONOPOLIOS.
 NATURALES O DE HECHO: El Estado por una condición natural puede producir por si
determinada cosa.

23
  DE DERECHO O FISCAL: Constituye un monopolio para reservar una fuente de
ingresos para la hacienda pública. Ej. juegos de azar.
2. LIBERALIDADES.
Contratos gratuitos que importan la transferencia de un bien sin contraprestación; hay dos
casos: donaciones efectuadas al Estado y sucesiones vacantes.
3. EMISION DE MONEDA.
El art. 75 CN que está regulado por el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA
ARGENTINA en su carta orgánica, más otras leyes especiales.
4. ACTIVIDAD EMPRESARIA DEL ESTADO.
El Estado participa en empresas (sea como dueño único o como accionista) lo que
puede generar ingresos o deudas. Formas empresarias del Estado:
a. Entes autárquicos;
b. Empresas del Estado;
c. Sociedades de economía mixta;
d. Sociedades del Estado;
e. Sociedades anónimas con participación estatal.
5. RENTA DE CORREOS.
El art. 4 CN establece que es un recurso del Tesoro Nacional.

24
25
BOLILLA 6 – CREDITO PUBLICO.
A. Concepto de crédito público. Desarrollo histórico. Concepciones clásicas y actuales sobre el uso
del crédito público. Formas de financiación: normales y anormales.
B. Deuda pública. Clasificaciones de la deuda: interna y externa; administrativa y financiera;
flotante y consolidada.
C. Concepto de empréstito. Naturaleza jurídica: distintas teorías. Empréstitos voluntarios, forzosos
y patrióticos. Emisión; garantías; beneficios; amortización; conversión e incumplimiento; prorroga de
jurisdicción a tribunales extranjeros o arbitrales y renuncia a la inmunidad de ejecución.
Fallos: ESTADO NACIONAL C/ ARENERA EL LIBERTADOR SRL [CSJN 18.06.1991 – SE LEE
NUEVAMENTE PARA BOLILLA 9]
HORVARTH, PABLO C/ NACIÓN ARGENTINA [CSJN 04.05.1995 – 318:697 - SE LEE
NUEVAMENTE PARA BOLILLA 9]
LABORATORIOS RAFFO SA C/ MUNICIPALIDAD DE CÓRDOBA [CSJN 23.06.2009 - SE LEE
NUEVAMENTE PARA BOLILLA 9]
CLAREN CORPORATION C/ ESTADO NACIONAL [CSJN 06.03.2014 – SOLO PARA LA BOLILLA 6]

CREDITO.

Aptitud política, económica, jurídica y moral de un estado para obtener dinero o bienes en
préstamo basado en la confianza que genera su patrimonio, los recursos de los que disponga
o su conducta anterior frente a situaciones similares.

EMPRESTITO.

Vinculo jurídico por el cual el Estado obtiene préstamo de particulares o de instituciones

privadas (nacionales o extranjeras).

NATURALEZA JURIDICA – CLASIFICACIONES:

 CONTRACTUAL: Voluntarios, en forma de contrato de adhesión.

 TRIBUTARIA: Obligatorios, tributos.

DEUDA.

Conjunto de obligaciones que asume el Estado al contraer empréstito (devolución del capital
con más los intereses); pagar a los acreedores.

REGIMEN JURIDICO, CREDITO Y DEUDA PÚBLICA.

A. CONSTITUCION NACIONAL

ART. 4: empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias
de la nación o empresas de utilidad nacional (limite: se soporta con los aportes de los
contribuyentes en más de un ejercicio económico).

26
ART. 75 INC. 4: contraer empréstitos sobre el crédito nacional.

ART. 75 INC. 7: arreglar el pago de deuda interna/externa.

B. LEY DE ADMINISTRACION FINANCIERA

ART. 56: definición de crédito, prohíbe la financiación de gastos operativos.

ART. 57: el endeudamiento se denomina “deuda pública” y puede originarse en (formas de

emisión de la deuda):

 Emisión y colocación de títulos, bonos a largo o mediano plazo.

 Emisión y colocación de letras del tesoro.
 Contratación de préstamos.
 Contratación de obras, servicios, etc., cuyo pago abarque más de un ejercicio (los
conceptos deben devengarse previamente).
 Otorgamiento de avales, fianzas, garantías en más de un ejercicio financiero.
 Consolidación, conversión, negociación de deudas.

A estos fines puede… (¿?). No es “deuda pública” las del art. 82 de la LAF (letras del Tesoro).

Art. 60: los créditos deben estar contemplados en la ley presupuestaria anual. Si no deben
autorizarse mediante una ley expresa. Excepto EL tomado por el PEN con organismos
internacionales de crédito.

ART. 64: avales, fianzas, garantías, requieren de ley. Excepto para los queden las
instituciones públicas financieras.

ART. 65: autoriza al PEN a realizar operaciones de crédito publico para reestructurar deuda
pública y avales otorgados.

ARTS. 68 Y 69: misión y competencias de las OFICINA NACIONAL DE CREDITO PUBLICO

(ONCP).

ART. 83: órganos descentralizados (dentro de los límites y con autorización del Tesoro),
pueden tomar prestamos temporarios para solucionar sus déficits cancelándolo en el mismo
ejercicio financiero.

LEY 25.152 DE ADMINISTRACION FEDERAL DE RECURSOS PUBLICOS – REGIMEN DE

CONVERTIBILIDAD FISCAL: estableció ciertas limitaciones con relación al endeudamiento
del Estado Nacional

LEY 25.917 REGIMEN FEDERAL DE RESPONSABILIDAD FISCAL: contiene disposiciones

específicas referidas al endeudamiento.

27
CLASIFICACIONES DE LA DEUDA.

INTERNA:

El dinero obtenido en préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional.

Económicamente es de deuda cuya forma o lugar de pago es en el país. Jurídicamente es la
que se emite y paga dentro del país. Aplica la ley nacional.

EXTERNA:

El dinero prestado viene de economías foráneas. Económicamente es la deuda coya forma y

lugar de pago está constituido en el extranjero. Jurídicamente el pago debe hacerse en el
exterior mediante transferencias de valores y es aplicable la ley extranjera.

FLOTANTE:

Es la deuda contraída por el Tesoro del Estado por un breve periodo, para proveer o
momentáneas necesidades de caja de gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

CONSOLIDADA:

Es la deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los
recursos correspondientes.

PERPETUA:

No hay obligación de restituir el capital solicitado.

AMORTIZABLE:

Cuando hay obligación de devolver el capital (o final del plazo o en cuotas).

FORMAS NORMALES DE FINANCIAMIENTO:

 CORTO PLAZO: menos de 1 ejercicio financiero.

 MEDIANO PLAZO: más de 1 ejercicio financiero pero menos de 5.
 LARGO PLAZO: más de 5 años.
 LETRAS DE TESORERIA.

FORMAS ANORMALES DE FINANCIAMIENTO.

 CREDITO FORZOSO: la ley me obliga a tomar créditos, obligando al ciudadano a

suscribir títulos.
 CREDITO PATRIOTICO: se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, no es
enteramente voluntario, hay una especie de coacción “moral”.

28
  BONOS DEL TESORO: los emitidos por el Estado en épocas de falta de liquidez para
el pago de los acreedores.
 ANTICIPOS DEL BANCO CENTRAL: variante de la emisión de moneda que debe
rescatarse en un lapso de tiempo determinado (generalmente no se hace y queda
como una simple emisión).

NATURALEZA JURIDICA DEL EMPRESTITO.

Hay 2 posturas:

1. ACTO DE SOBERANIA:

Se divide en INTERNA en la que el pago se hace cuando quiere, y EXTERNA la cual siempre
se paga. Como acto de soberanía tiene las siguientes características:

a. Se emite en virtud del poder soberano del Estado.

b. Autorizado por el PLN (soberanía legislativa).
c. No hay persona determinada en la obligación.
d. El incumplimiento del Estado no habilita acción judicial.
e. No hay acuerdo de voluntades; los títulos se lanzan al mercado con un valor
establecido.

2. ES UN CONTRATO:

Sus características son:

a. De derecho privado.
b. De derecho público.
c. Reglamentario.
d. Sui generis (especiales)

EMISION DE LA DEUDA.

Son fuentes del financiamiento mediante el crédito publico las personas o instituciones de las
que provienen los capitales que toma para si el Estado por medio de operaciones de deuda.

1. INDIVIDUOS: pequeños ahorristas.

2. BANCA PRIVADA/PUBLICA: sistema bancario comercial.
3. OTRAS EMPRESAS E INSTITUCIONES FINANCIERAS (NO BANCARIAS): ej.
compañías de seguros.
4. BANCO CENTRAL: el Estado emite títulos que deposita en el BCRA; forma indirecta de
crear medios de pago.

¿COMO SE EMITE LA DEUDA?

29
 1. PRECIO: valor del contrato de empréstito (lo que va a pagar el prestamista). Puede
ser: bajo la par, a la par y sobre la par. VALOR DE LOS TITULOS: ALTOS dirigidos a
sujetos con gran capacidad económica, y BAJOS dirigidos a captar más público. A su
vez pueden ser: NOMINATIVOS (registrados en alguna entidad) o AL PORTADOR
(facilitando la circulación).
2. REPARTO DE LOS TITULOS (COLOCACION): Referido a la oferta y demanda. La
poca demanda significa que el Estado no obtuvo los fondos deseados, en cambio con
la mayor demanda el Estado puede:
a. Emitir más deuda;
b. Licitar bonos de emisión original;
c. Dirigir la colocación de bonos al sector que más le interese (pequeños ahorristas;
bancos);
d. Negociación o colocación directa: es decir negociar directamente con un banco u
organismo internacional de crédito y obtener los fondos de un solo acreedor;
e. Colocación por entidades financieras: el Estado puede colocar deuda en el mercado
mediante estas entidades financieras (una o más entidades privadas).
3. BENEFICIOS (ADISIENTES PARA COMPRAR TITULOS PUBLICOS):
 Tasa de interés;
 Emisión bajo la par/ a la par;
 Cláusulas de ajuste inflacionario;
 Prima de reembolso;
 Efecto cancelatorios;
 Privilegios fiscales o de incentivo y jurídicos.

EXTINCION/CANCELACION.

1. TIPICA: AMORTIZACION: pago del capital

a. OBLIGATORIA: es la que se da en deuda temporal, con plazo determinado a la
fecha de vencimiento.
b. VOLUNTARIA: se da cuando el titulo se cancela antes del vencimiento establecido.
2. CONVERSION: forzosa/voluntaria/obligatoria.
3. CONSOLIDACION: es un aplazamiento del vencimiento de la deuda novándose la
misma.
4. REPUDIO DE LA DEUDA.
5. INCUMPLIMIENTO:
a. MORA: mero atraso en el pago, el cual se reanuda al corto plazo.
b. MORATORIA: cuando el tiempo de la demora en el pago es prolongado.
c. DEFAULT: el Estado deja de pagar la deuda pública a fin de amortizar capital e
intereses total o parcialmente.
d. BANCARROTA: el Estado suspende todos los pagos indefinidamente y sus
finanzas no permiten prever cuando los reanudara.

30
ESTADO NACIONAL C/ ARENERA EL LIBERTADOR SRL [CSJN 18.06.1991 – se lee
nuevamente para bolilla 9]

Hechos:

Procede el recurso extraordinario cuando se interpone contra la sentencia definitiva del superior tribunal
de la causa que, en contra de lo sostenido por la apelante, reconoce su validez y aplicación de normas de
carácter federal y, por consiguiente, ha decidido en oposición a la postura asumida por la recurrente en
tanto esta afirma que la normativa cuestionada resulta contraria a la Constitución Nacional y, asimismo,
alude a la correcta inteligencia de algunas cláusulas de la Carta Magna y de la ley 22.424 y las
resoluciones del Ministerio de Economía Nos. 53/82 y 565/82 (Conforme art. 14, incisos 2º y 3º de la
ley 48).

Cuestiones principales:

El término “impuesto”, utilizado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, cabe interpretarse en

contraposición a “cargas públicas”, de modo que uno o los otros puedan (desde la óptica de la ley
fundamental) ser formas en que se hacen efectivas las “contribuciones”.

El artículo 67, inciso 2º), incluye la facultad de imponer contribuciones entre las atribuciones del
Congreso Nacional, quien las recibe como un desprendimiento de la soberanía, a los efectos de crear las
rentas necesarias a la vida de la nación.

El poder conferido al Congreso de la Nación por el art. 67, inciso 16), es el de proveer lo conducente a la
prosperidad del país, al adelanto y bienestar de las provincias y el progreso de la ilustración; la
enumeración de los fines que contiene es enunciativa.

Para caber dentro de la Constitución Nacional, el pago del peaje debe constituir una de las
contribuciones a las que se refiere el artículo 4º.

El peaje (constitucionalmente) es una contribución caracterizada por la circunstancia de que el legislador

la asocie a un proyecto suyo (de construcción, conservación o mejora), que identifica con particular
claridad, lo que por otra parte no choca sino que se adecua a los principios constitucionales relacionados
con la renta pública.

El peaje es para el usuario una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales, como
puede serlo la construcción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc. Aun
de vías preexistentes. Para el concesionario constituirá un medio de remuneración de sus servicios.

En los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio,
lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual.

Nuestra ley fundamental consagra el derecho a la libre circulación interior, pero no habla sobre la
exigencia de vías alternativas.

31
Es constitucional el peaje que no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos
portazgos, con base desvinculada a los servicios u otras prestaciones que se practiquen a favor del
usuario, entre ellos, la construcción o el mantenimiento de la vía de tránsito en cuestión.

El constituyente ha querido evitar el dictado de normas mediante las cuales los estados provinciales
obstaculicen o alteren de algún modo el tráfico en la república, así como ha reservado a la Nación su
regulación en la medida en que adquiera carácter interjurisdiccional.

La libertad de tránsito (art. 14 de la C.N.) solo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales
cuando éstas tornen ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer
tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo
que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al artículo 16 de la C.N.

La ley 29.696 de Reforma del Estado, en su artículo 58, incorpora al artículo 1º de la ley 17.520, la
previsión de que la tarifa del peaje compensara la ejecución, modificación, ampliación o los servicios de
administración, reparación, conservación o mantenimiento de la obra existente y la ejecución,
explotación y mantenimiento de la obra nueva.

Cuando el mero uso del Canal Mitre, por parte de la demandada le ha resultado beneficioso ésta no
puede invocar un supuesto de detrimento económico en su perjuicio por una no probada
confiscatoriedad.

No es necesario que la ruta alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa.

De los artículos 9, 10, 11 y 12 de la ley fundamental surge con claridad meridiana que los constituyentes
vedaron explícitamente la posibilidad de imponer “derechos” cualquiera que sea su denominación “que
gravaran el mero trafico interprovincial y que, por su propia naturaleza tuvieran como causa o razón
justificativa del tributo la exteriorización de ese hecho”.

Los “derechos” prohibidos en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la C.N. se vinculan con la categoría
conceptual de “impuestos”, de modo que esas cláusulas constitucionales importan un infranqueable
valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al tráfico interprovincial, cualquiera fuese su
monto, entidad o denominación.

Nada hay en el texto o en el espíritu de la C.N. que obste al establecimiento del “peaje”; pero, a la luz de
los preceptos constitucionales –artículos 9º a 12º-, solo será compatible con estos el peaje que, con
rasgos que lo aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, se corresponda siempre a
la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o realización de una obra.

La “vía alternativa” es irrelevante cuando el peaje es solo un nomen que encubre un verdadero impuesto
al tránsito, que la prohibición consagrada por los artículos 9º a 12 de la C.N. no podría ser obviada por la
existencia de rutas fluviales o terrestres de curso semejante a la vía afectada por el tributo.

32
Es inconducente, a los fines de desacreditar la inconstitucionalidad del peaje, la mera demostración de la
inexistencia de una vía alternativa, puesto que la C.N. solo prohíbe el establecimiento de impuestos al
tránsito, mas no impone, ni expresa ni implícitamente, la existencia de vías alternativas a aquellas en las
que se cobra peaje.

HORVARTH, PABLO C/ NACIÓN ARGENTINA [CSJN 04.05.1995 – 318:697 - se lee nuevamente

para bolilla 9]

Hechos:
A raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de
importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 que creó el régimen
denominado "ahorro obligatorio", el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del
depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses. La Cámara revocó el
pronunciamiento y, en consecuencia, rechazó la demanda. Interpuesto recurso extraordinario federal, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó, por mayoría, el fallo apelado.
Cuestiones principales:
A los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del
llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter
confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es
que en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su
renta.
El régimen de “ahorro obligatorio”, instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en un análisis
integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista
constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67
de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el
contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera
lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.
Si se pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo instituye debe
garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, además, contenga un interés
correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido depositadas. Como ya se ha
establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relación jurídica compuesta por dos tramos
inescindibles y de características peculiares. No se compadece con esta unidad de obligación, tal como
fue concebida -empréstito forzoso-, que el Estado en una suerte de confusión, pretenda alterar los
términos de aquélla. (Disidencia del Dr. Petracchi).
El Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes
comprendidos en sus términos de aportar sumas de dieron a las cuentas estatales, tomando como base
para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la
facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a
“imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nación, siempre que la defensa, la seguridad común y bien general del Estado lo exijan”.

33
La ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales.
El régimen de “ahorro obligatorio” se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un
“empréstito forzoso” -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente
a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de
depositar sumas de dinero en las cuentas estatales comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas,
con un interés, del modo contemplado en el texto legal.

LABORATORIOS RAFFO SA C/ MUNICIPALIDAD DE CÓRDOBA [CSJN 23.06.2009 - se lee

nuevamente para bolilla 9]

Hechos:
El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba rechazó el recurso de casación incoado por
un laboratorio y, en consecuencia, confirmó la sentencia de la instancia anterior, que había ratificado la
legitimidad de la “Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios”
exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000.
Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario federal que, denegado, motivó la queja.
A tal efecto, subraya que la contribución es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa como si se
la analiza como un impuesto. Respecto del primer supuesto, sostiene que no podría exigirse a aquellos
contribuyentes que carecen de presencia física en el ejido municipal, como ocurre en su caso. En cuanto
a si el mentado tributo es visto como impuesto, resultaría contrario al régimen de coparticipación federal
y el “Pacto Fiscal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”. La Corte Suprema de Justicia de la
Nación declaró procedente el recurso y revocó la sentencia apelada.
Puntos más importantes:
1 – Corresponde revocar la sentencia que confirmó la legitimidad de la “Contribución que incide sobre
el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios” exigida por la Municipalidad de la Ciudad de
Córdoba a un laboratorio —que carece de local, depósito o establecimiento en ese territorio—, pues,
definida su naturaleza de tasa, la postura municipal para fundar su pretensión tributaria —”que el tributo
se refiere a una serie de servicios que no deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente y cuyo
objetivo es que las actividades lucrativas lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo
respeto a los derechos de cada uno”— es contraria a un requisito fundamental respecto de éstas, como es
que a su cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. (Del dictamen de la
Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita del
precedente “Mexicana de Aviación” de 26 de agosto de 2008)
2 – La “Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios” (CCIES)
—art. 167 del Código Tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba— no puede calificarse
como impuesto, pues el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la
obligación de pago tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos
en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa, y la mención de las

34
actividades gravadas, seguida de los términos “en virtud de los servicios municipales” no puede ser
entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre
ambos indica que la intención fue retribuir estos servicios mediante esa contribución, exhibiendo así la
vinculación directa entre hecho imponible —desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado—
y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la
Corte hace suyo. La doctora Argibay formula como excepción la cita del precedente “Mexicana de
Aviación” de 26 de agosto de 2008
3 – A los fines de la definición legal del hecho imponible de la “Contribución que incide sobre el
Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios”, contenida en el art. 167 del Código Tributario de la
Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, no corresponde concluir que aquélla opera como tasa o como
impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo, pues, la
diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no —en sus
respectivos presupuestos de hecho— del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado, razón
por la cual los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no
causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus
facultades constitucionales propias y exclusivas —arg. arts. 42, 52, 17, 52, 75 incs. 12 y 22, 99 inc. 32 y
121 de la Constitución—. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora
Argibay formula como excepción la cita del precedente “Mexicana de Aviación” de 26 de agosto de
2008)
4 – La tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una
estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la
ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede
rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en
mira el interés general. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo. La doctora
Argibay formula como excepción la cita del precedente “Mexicana de Aviación” de 26 de agosto de
2008)
5 – La distinción entre impuestos y tasas no es meramente académica, sino que desempeña un rol
esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que
se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales
distribuidos.

CLAREN CORPORATION C/ ESTADO NACIONAL [CSJN 06.03.2014 – solo para la bolilla 6]

La CSJN confirmó la sentencia dictada por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal en cuanto rechazo la demanda que pretendía obtener el exequatur
de la Sentencia dictada el 12.12.2007 por el Juez Griesa de Nueva York, USA, por la cual se condenó a
la Argentina a pagar a la actora la suma de U$S 7.507.089 en concepto de capital e intereses vencidos de
los títulos BONOS EXTERNOS GLOBALES 1997/2017 de las que aquella es titular.

35
El rechazo se fundó en que el reconocimiento de dicha sentencia afectaría principios de orden público
del derecho argentino (art. 517:4 CPCCN) ya que desconoce y obstruye las medidas de reestructuración
de la deuda publica dispuestas por el Estado con base en un principio protectorio del derecho
constitucional nacional, de acuerdo con el cual son los órganos representativos del gobierno designados
por la Constitución Nacional y no un acreedor individual, o un tribunal extranjero quien tiene a su cargo
la fijación de las políticas públicas y distribución de los recursos necesarios para llevarlas adelante y, por
lo tanto, quienes deben arbitrar las medidas necesarias para afrontar una situación de emergencia que
pone en riesgo la subsistencias misma de la Nación como entidad económicamente sustentable.

36
37
BOLILLA 7 – LOS RECURSOS TRIBUTARIOS.
A. Concepto de tributo. Teorías: privatistas y publicistas. El poder y la competencia tributaria.
Clasificación de los tributos: vinculados y no vinculados; impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Empréstitos forzosos. Contribuciones parafiscales.
B. Concepto de sistema tributario. Sistemas tributarios: racionales e históricos; de gravamen único
y de gravámenes múltiples. Criticas a los sistemas de gravamen único.
C. Caracteres del sistema tributario: progresividad, regresividad, suficiencia, economía, certeza y
simplicidad. Las reglas de Adam Smith y sus reformulaciones. Distribución de la carga tributaria.
Concepto de presión tributaria. Índices de medición de la presión tributaria. Límites de la imposición.
D. Tributos a los beneficios periódicos y no periódicos, a los consumos singulares o generales y a
los bienes individual o universalmente considerados.

TRIBUTOS. CONCEPTO.

El tributo es toda prestación patrimonial obligatoria establecida por ley a cargo delas personas
físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determina, y
que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que el Estado y sus representantes actores
tengan encomendados.

RECURSOS TRIBUTARIOS.

Están determinados en el art. 4 CN y son los impuestos, las tasas y las contribuciones.

CLASIFICACION MÁS IMPORTANTE.

IMPUESTOS:

Son tributos cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda
actividad relativa al contribuyente.

TASAS:

Son tributos cuya obligación tiene como hecho generador una prestación efectiva o potencial
de un servicio público individualizado en el contribuyente.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES:

Son tributos cuya obligación tiene como hecho generador los beneficios derivados de
actividades estatales.

38
NO VINCULADOS (IMPUESTOS) VINCULADOS (TASAS Y
CONTRIBUCIONES)
No hay conexión entre el obligado y el Hay relación entre el obligado y el Estado en
Estado. Hay un hecho que revela capacidad alguna contraprestación que repercute en su
contributiva. patrimonio.
LOS IMPUESTOS NO VINCULADOS E LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES SON
INDIVISIBLES. VINCULADOS Y DIVISIBLES.

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION DE NEUMARK.

 PRINCIPIO DE SIMPLICIDAD.

El sistema tributario debe ser sencillo y cómodo tanto para el contribuyente como para la
administración. A veces puede atentar contra la justicia de un impuesto porque generaliza.

 PRINCIPIO DE SUFICIENCIA.

Los recursos tributarios han de ser suficientes para financiar el gasto público (equilibrio
presupuestario).

 PRINCIPIO DE EQUIDAD.

Exige la aplicación de un criterio de capacidad de pago frente al criterio del beneficio para la
distribución de la carga tributaria.

 PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD.

Los impuestos deben alterar lo menos posible las decisiones de los agentes económicos
sobre producción, consumo y ahorro.

CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS, SERVICIOS PUBLICOS.

DIVISIBLES:

Son cuando se puede determinar la utilidad que aporta, o bien individualizar a quien afecta en
concreto (TASAS Y CONTRIBUCIONES).

INDIVISIBLES:

Son cuando no se puede concretar tal utilidad por estar referido a un grupo indeterminado, o a
la generalidad de la población (IMPUESTOS).

EFECTOS DE LOS IMPUESTOS:

1. PERCUSION: Efecto que atiende al momento de pago del impuesto por el

contribuyente.

39
2. TRASLACION: Cuando el sujeto pasivo del impuesto intenta transferir el peso
económico del impuesto hacia otras personas con las que se relaciona en el mercado.
 Hacia adelante se traslada a los clientes.
 Hacia atrás intenta con los proveedores.
 Oblicua incide en otros bienes y servicios diferentes tanto hacia adelante como hacia
atrás en la cadena de comercialización de estos otros bienes o servicios.
3. INCIDENCIA: Efecto que provoca el hecho de no poder trasladar el impacto económico
del gravamen y tener que absorberlo.
4. DIFUSION: Son los efectos económicos posteriores en el tiempo al de la incidencia. El
contribuyente verá reducida su posibilidad de consumir o de ahorrar.
5. AMORTIZACION: Efecto de los impuestos reales. Al valor actual de un bien se le resta
el valor del impuesto que debe pagarse durante un lapso largo de tiempo.
6. CAPITALIZACION: Importa el aumento de valor de un bien durable, gravado por un
impuesto real dado cuando el tributo se deroga o se reduce su monto.
7. NOTICIA: Es lo que ocurre en el mercado cuando se conoce la posible existencia de un
nuevo gravamen, provocando una modificación en las conductas económicas que lleve a
evitar o aminorar el impacto del gravamen o aprovechar las ventajas en caso de disminución.

40
41
BOLILLA 8 – IMPUESTOS.
A. Concepto de impuesto. Diferencia con los otros tributos. Impuesto optimo, neutral, con fines
fiscales o extrafiscales y con destino específico.
B. Clasificación de los impuestos: ordinarios y extraordinarios; personales o subjetivos y reales u
objetivos; fijos, proporcionales, regresivos y progresivos; directos e indirectos (distintos criterios).
C. Efectos económicos de los impuestos: noticia, percusión o impacto, traslación, incidencia,
difusión, remoción, amortización y capitalización. Sus proyecciones jurídicas. Distintos tipos de
traslación: hacia adelante (protaslacion), hacia atrás (retrotraslacion), lateral u oblicua hacia adelante
y lateral u oblicua hacia atrás. La traslación en mercados de competencia perfecta e imperfecta.
D. Breve descripción de los principales impuestos que integran el sistema tributario nacional.
Fallos: MELLOR GOODWIN [CSJN 18.10.1973 – 287:79 – SE VE EN UNIDAD 15 TAMBIÉN].
FORD MOTOR ARGENTINA [CSJN 02.05.1974 – 288:333 – SE VE EN UNIDAD 15 TAMBIÉN].
PASA PETROQUIMICA ARGENTINA SA [CSJN 15.05.1977 – 297:500 – SE VE EN UNIDAD 15
TAMBIÉN].
NOBLEZA PICCARDO [CSJN 05.10.2004 – 327:4023 – SE VE EN UNIDAD 15 TAMBIÉN].

CONCEPTO DE IMPUESTOS.
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligación de tributar (HECHO IMPONIBLE), situaciones ajenas a
toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores. El HECHO IMPONIBLE se
relaciona con las rentas, bienes o consumos de los obligados al pago, revelando la capacidad
contributiva del obligado.

ELEMENTOS.
1. Obligación de pago y actividad del Estado con ese ingreso;
2. Su cobro se hace a quienes están en condiciones de tributar;
3. Esas condiciones deben acreditar idóneamente capacidad contributiva;
4. Debe hacerse de forma tal que quien más tiene, más aporte, salvo excepciones
referidas al bienestar general.

CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS.

A. ORDINARIOS: Aquellos que gozan de estabilidad y permanencia, periódicos.

B. EXTRAORDINARIOS: Los que tienen un lapso determinado de duración, después del
cual desaparecen, atiene a circunstancias excepcionales.
C. PERSONALES (SUBJETIVOS): Toman en cuenta una situación especial del
contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago.
D. REALES (OBJETIVOS): Consideran exclusivamente la riqueza gravada sin tomar en
cuenta las características personales del contribuyente.
ALGUNOS IMPUESTOS TOMAN CARACTERES DE AMBAS CLASES…
E. DE ACUERDO CON LA ALICUOTA USADA:

42
  Base (¿?) cuantum del hecho imponible.
 Alicuota (¿?) porcentaje aplicado a la base = IMPUESTO.
1. FIJOS: la cuota es invariable, cada contribuyente paga lo mismo.
2. GRADUAL: la obligación tributaria debe calcularse tomando la riqueza exteriorizada
por el sujeto obligado al pago, implica una alícuota sobre la base imponible
generando diferentes montos por cada contribuyente.
3. PROPORCIONALES: son de alícuota constante calculada sobre la base imponible
de cada contribuyente genera diferentes cuotas tributarias, pero que siempre
guardan proporción con su base imponible.
4. PROGRESIVOS: aumento la alícuota a la par que aumenta la base imponible. Las
cuotas son más altas cada vez. Puede ser: progresividad por clases, progresividad
por escalones, progresividad continua.
5. REGRESIVOS: se reduce la alícuota por aumento de la base imponible.
F. DIRECTOS: Hay una exteriorización INMEDIATA de situaciones o circunstancias que
revelan la capacidad contributiva del sujeto. Tales: el patrimonio, las rentas. No se
pueden trasladar.
G. INDIRECTOS: Hay una exteriorización MEDIATA de situaciones objetivas que se
toman en cuenta, que si bien hacen presumir un determinado grado de capacidad
contributiva, el nivel de aproximación es inferior al inmediato. Algunos son producción y
venta de bienes suministro de servicios, consumo. Se pueden trasladar.

EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS.

 PERCUSION
 TRASLACION: ADELANTE/ATRÁS/OBLICUA
 INCIDENCIA
 DIFUSION
 AMORTIZACION
 CAPITALIZACION
 NOTICIA

FORMAS DE MEDIR LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

La renta y el patrimonio  capacidad contributiva inmediata; impuesto directo.

El consumo y las transacciones  capacidad contributiva mediata; impuesto indirecto.

MELLOR GOODWIN [CSJN 18.10.1973 – 287:79 – se ve en unidad 15 también].

La Corte descorre el velo jurídico societario adoptado a los efectos de establecer que cuando dos
sociedades se encuentran vinculadas de tal modo que una domina a la otra, no pueden validarse las
contrataciones entre ambas, aun cuando las mismas impliquen un traslado aparente de mercaderias.

43
SUMARIOS:

1. Para que se configure el contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad de deliberación y
diferencia de intereses, por lo cual, si se ha acreditado que existe conjunto económico o relación de
sujeción de empresas, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto
prestaciones.

2. No procede la acción de repetición de impuestos, que es un caso particular del enriquecimiento sin
causa, cuyo fundamento es la expresión de una norma ética, si en el juicio la parte actora no ha
demostrado haber cumplido el elemental recaudo de procedencia que significa su empobrecimiento por
no haber podido trasladar el impuesto pagado al precio de las mercaderías gravadas y que vendió. de lo
contrario quien demanda por repetición del gravamen y obtiene sentencia favorable, si antes trasladó el
impuesto al precio habría cobrado a la buena fe y la repetición no puede depender sino de la prueba del
real perjuicio sufrido (con este fallo la Corte Suprema rectifica la doctrina del tribunal expuesta en su
anterior composición, especialmente el caso de Fallos, t. 283, p. 360 -Rev. La Ley, t. 148, p. 174-,
volviendo al criterio del caso de Fallos, t. 3, p. 131).

3. Ya sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma
de la persona colectiva, comprobado el fenómeno de la concentración de empresas debe considerarse el
fondo real de la persona jurídica y la estimación sustantiva de las relaciones que las vinculan y la ley
12.143 prevé en su art. 5º este modo operativo, cuando el responsable del impuesto efectúa sus ventas
por medio de o a personas o sociedades a él vinculados en razón del origen de sus capitales o de la
dirección efectiva del negocio, reparto de utilidades, etc., en cuyo caso el impuesto debe liquidarse sobre
el mayor precio de venta obtenido.

4. El verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto de la ley 12.143 es la transferencia a título
oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de un sujeto de derecho, entre ellas el locador
de obra que suministra la materia prima principal, al dominio de otra persona.
5. La teoría de la realidad económica o de la penetración cuando autoriza a considerar la existencia de
un conjunto económico, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la realidad
de las estructuras económico sociales en transformación, pero no puede funcionar en forma unilateral, a
favor de sólo alguno de los sujetos de la relación tributaria.
6. Si entre dos sociedades media un conjunto económico, como que una de ellas tiene el 99% del capital
de la otra, las operaciones que entre ellas celebran sólo significan un traslado de mercaderías entre
sectores de dicho conjunto y en consecuencia a los efectos tributarios, en el caso el impuesto a las
ventas, únicamente interesan las operaciones del conjunto con terceros que signifiquen real entrada de
mercaderías al conjunto o salida de él.
7. No se da la situación prevista en el art. 6º párr. 3º a) de la ley 12.143 si las operaciones que dan origen
al litigio responden a obras realizadas por encargo de terceros para ser instaladas en inmuebles o
muebles de otras personas.

44
8. Como condición para aceptar la acción del contribuyente que en su beneficio desarma la ficción que
creó debe exigirse que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total conforme a los extremos
legales que impone la confesión de existencia de un conjunto económico.
9. Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador
o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan; fuera de esos casos, corresponde una
interpretación estricta de las cláusulas pertinentes.
10. La interpretación judicial no debe practicarse en forma que se agote con la consideración de la letra,
sino estableciendo la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una
hermenéutica sistemática, razonable y discreta que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad
del legislador en la común tarea con los jueces de lograr soluciones justas y adecuadas a la adjudicación
de los derechos de los ciudadanos.
11. Son ajenos al campo de la imposición del gravamen de las ventas los procesos artesanales
mencionados en el art. 28 de la reglamentación y las que fueren declaradas comprendidos en dicho
artículo por resolución del organismo de aplicación del impuesto.

TEXTO COMPLETO:
Opinión del Procurador General de la Nación El recurso ordinario de apelación es procedente de
conformidad con lo dispuesto por el art. 24, inc. 6º, apart. a) del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley
17.116.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I.) actúa por intermedio de apoderado especial,
que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde.-Noviembre 22 de 1972. - Eduardo H.
Marquardt Buenos Aires, octubre 18 de 1973.
Considerando:
1º - Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. González en representación de Mellor Combustion S.A. I.
iniciando recurso por demora contra la D.G.I. persiguiendo la repetición de la suma de m$n 39.823.618
que considera abonados indebidamente en concepto de impuesto a las ventas correspondientes a los años
1960, 1961, 1962, 1963, 1964 y 1965 respecto a su actividad de fabricación e instalación de calderas
industriales, etc., demanda que es acogida por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 157/164 y confirmada
por la Cámara Federal de la Capital, Sala Contenciosoadministrativo a fs. 782/84. Contra este
pronunciamiento se deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelación que es concedido a fs. 789 y que
resulta procedente por tratarse de un juicio en que la Nación es parte y el valor disputado se ajusta a lo
previsto en el art. 24, inc. 6º, apartado a), del decreto-ley 1285/58 modificado por el decreto-ley 17.116.
2º - Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la acción fundaron sus respectivos
pronunciamientos en los siguientes argumentos: a) La existencia entre Mellor Combustion S.A. I. y
Mellor Godwin S.A. C. de un "conjunto económico" como fuera sostenido por la propia accionante al
declarar que ambas sociedades se encontraban vinculadas económicamente o en relación de sujeción
económica, por lo cual sostiene que no puede admitirse que ambas empresas realizaran entre sí
operaciones de compraventa, sino traspaso de mercaderías entre entes mutuamente complementados; b)
La existencia de ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto
económico, lo que encuadra el caso en el art. 6º inc. a), de la ley 12.143, con el efecto de excluir el

45
gravamen a las ventas cuya repetición se reclama. c) La imposibilidad de atribuir a los elementos que
elabora la accionante el carácter de mercaderías, frutos o productos a que alude el art. 1º de la mentada
ley de impuesto a las ventas.
3º - Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar "in re"; "Parke Davis y Cía. de Argentina S.A. I.
C. s/recurso de apelación" (Rev. La Ley, t. 151, p. 353) (expte. P. 306. XVI) que para la configuración
de contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad de deliberación y diferenciación de intereses,
por lo que acreditada -como en autos- la relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia
todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones.
Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la
forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de
empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y
la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las vinculan.
Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prevé con claridad este modo operativo,
ya que el art. 5º de la ley 12.143, expresa en su segundo párrafo que cuando el responsable del impuesto
efectúe sus ventas a o por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan
considerarse vinculadas con aquél, en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del
negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta
obtenido, pudiendo la Dirección exigir también su pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas
al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente ley. Tal vinculación económica se presumirá,
salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada
categoría de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas
últimas o de determinada categoría de ellas es efectuada a un mismo responsable.
4º - Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posición de la parte actora de sostener que las
operaciones realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de un conjunto en el
que la segunda sociedad posee el 99% del total del capital de la primera: ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6-
no configura el hecho imponible previsto por la ley de impuesto a las ventas, ya que las operaciones
celebradas entre ambas sólo significan traslado de mercaderías entre sectores formalmente
diferenciados. En consecuencia, únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones
realizadas por el conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderías del o
al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurídica y
contablemente realizó la operación cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la prestación, ya
que el tratamiento impositivo no se alterará sea que la construcción de la obra y la instalación la realice
una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca distribuida funcionalmente entre dos o más
fracciones del conjunto. Resulta pues parcialmente exacto, como dice la reclamante que "las ventas
facturadas por mi mandante -o sea Mellor Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del
art. 2º de la ley 12.143, ya que no importan la transferencia a título oneroso de mercaderías del dominio
de una persona de existencia visible o ideal al dominio de otra, pues son ambas una misma y única
persona a los fines impositivos.
5º - Que ello sentado, el tribunal rechaza la posición sostenida por la D.G.I. demandada en el presente
proceso, al sostener que la finalidad del art. 5º de la ley de Ventas, transcripto en el Considerando 3º), es

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"un arma legal aplicable sólo para el fisco..." y "no otorgada a los responsables a fin de que, según su
conveniencia, la utilicen para no pagar el gravamen". El renovado instrumental jurídico, cuya
elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoración
crítica de los problemas que plantea la producción industrial en masa y las estructuras económico-
sociales en transformación, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen
unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los tribunales
pueden descorrer el velo societario en el interés de los mismos que la han creado, haciendo aplicación
positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como en el caso- de la teoría
del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte "in re", "Compañía Swift de
La Plata S.A. Frigorífica s. convocatoria de acreedores", expte. C-705, XVI, de lo que se trata es de la
necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la
sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o
al contribuyente. Este, por lo tanto, está habilitado -en términos generales- para invocar la existencia en
su beneficio del conjunto económico, sin perjuicio de las particularidades de cada caso, conforme a los
principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulación.
Aunque es exacto, como se sostuviera "in re" Lagazzio, E.F., s/apelación (L 188. XVI) que la idea del
conjunto económico -utilizada por primera vez por el decretoley 18.229/43 art. 8º- obedeció al propósito
de evitar revalúos ficticios, amortizaciones simuladas y transferencias indebidas, no cabe negar a la
recurrente el derecho de alegar la existencia de "conjunto" para encuadrar debidamente los hechos
imponibles, so pretexto, como lo pretende el fisco demandado, de que no puede invocar su propia
torpeza, derivada del hecho de haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma
que encubría una realidad jurídica y económica no exteriorizada.
6º - Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye el Fisco, debe
sí exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del
planteo como condición de la acción del contribuyente que desarma en su beneficio la ficción que creó,
que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que
impone la confesión de la existencia de dicho conjunto económico. Ello así, en virtud del principio que
surge del art. 959 del Cód. Civil, en su parte final. Consiguientemente es legítimo sostener que la actora
también debió acreditar que la existencia de la situación que aquí denuncia para intentar la repetición de
tributos pagados en virtud de la ley 12.143 de impuesto a las ventas, fue igualmente exteriorizada a los
efectos de realizar los correlativos ajustes en los demás tributos cuya recaudación compete al Estado
Nacional. Lo contrario impide la ponderación total de la conducta del reclamante, extremo que resulta
imprescindible para descartar todo reproche o incorrección que descalificaría la rectitud y buena fe que
son exigibles en el ejercicio de los derechos y acciones en justicia. A estos fines, resulta insuficiente la
invocación de la situación que se meritúa sólo respecto al gravamen cuya repetición se pretende, habida
cuenta que la accionante presentó durante seis períodos fiscales declaraciones juradas del impuesto a las
ventas sin denunciar durante esos años la especial condición que revestía y ahora invoca, al parecer, con
ese solo objeto.
7º - Que a este respecto, siendo misión del juez hacer aplicación del derecho objetivo con independencia
de los planteos de las partes (Fallos, t. 282, p. 209; t. 261, p. 193 -Rev. La Ley; t. 118, p. 626-; t. 263, p.

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32 -Rev. La Ley, XXVI, p. 1038, sum. 35-, entre otros) cabe establecer -con respecto al fundamento
indicado en el Considerando 2º letra b)- que en autos no se da la situación prevista por el párr. 3º, inc. a)
del art. 6º de la ley 12.143 que reza: "En el caso de construcción de edificios e inmuebles en general y de
ejecución de trabajos sobre muebles o inmuebles de terceros, el que efectúe la construcción o trabajo es
responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderías que incorpore a la obra, siempre que
sean de su importación u obtenidas mediante un proceso de elaboración, fabricación o manufactura
propia anterior a la construcción o reparación misma". La hipótesis legal no se verifica en autos ya que
según la pericia de fs. 104 y vta. los contadores designados por las partes concuerdan en que la materia
en litigio responde "a obras realizadas por encargo de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios
la actora reconoce que "la contratación de las obras y su facturación final a los clientes se efectúa por
medio de Mellor Goodwing S.A. C. sociedad vinculada a mi representada quien los instala en los bienes
de los adquirentes". Como se expresara en el disidencia de los doctores Aristóbulo Aráoz de Lamadrid y
Julio Oyhanarte en el caso "Colusi y Vitale c. Nación Argentina" (Fallos, t. 243, p. 111 -Rev. La Ley, t.
94, p. 637-, conforme al art. 1º del decreto-ley 24.671/45 (art. 6º inc. a, 3er. párr. de la ley 12.143, t. o.
en 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal está sometido, sin limitación ni
restricción alguna, al impuesto a las ventas, con excepción de los supuestos que establece el art. 4º in
fine del mentado decreto-ley. Y no cabe duda que los supuestos excepcionales que taxativa y
expresamente enumera dicho precepto legal son: a) la construcción de edificios o inmuebles en general;
b) la reparación, esto es la ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparación o
ejecución sobre muebles de terceros. En consecuencia expresa allí: "resulta excluida, pues, de manera
obviamente deliberada la construcción de muebles para terceros".
Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposición sin las excepciones mentadas.
8º - Que con respecto al argumento contenido en el inc. c) del 2º considerando, la interpretación que se
asigna al concepto de "mercadería" tampoco resulta aceptable, ya que significa tanto como hacer caso
omiso o prescindir del art. 2º de la ley del gravamen, que precisa el verdadero concepto de venta a los
efectos del impuesto y subsume en él la transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o
producto del dominio de una persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que
suministra la materia prima principal- al dominio de otra.
La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparación, que data del
decreto 24.671 del 10 de 0ctubre de 1945 y que tuvo la única finalidad de precisar la procedencia de la
imposición en supuestos como el de autos. En tal sentido, en la exposición de motivos del proyecto
elaborado por el Ministerio de Hacienda se expresó que "no se justificaría que la ley creara diferencias
entre el productor que fabrica por propia iniciativa en vista del posible comprador y el productor que
aguarda el encargo del cliente, ya que uno y otro operan con igual organización industrial, contemplan
iguales factores de producción y suman los mismos valores de costos y utilidad para formar el precio de
la mercadería". Este es precisamente el problema replanteado en autos, que así reproduce la situación
resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa. La misma traduce una aplicación concreta del principio
de la realidad económica, ya que cuando se atribuye a un acto una denominación que no responda a su
esencia jurídica, es ésta la que debe prevalecer para su encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas
de hermenéutica que ya se encuentran receptadas en la propia ley civil (art. 1326 y nota 1493). Va de

48
suyo que la situación de base del impuesto que se trata se completa con la atribución subjetiva del art. 6º
de la propia ley, al enumerar los responsables directos y precisar en el inc. a) a "productores e
industriales" (Conf. lo resuelto por esta Corte "in re". "Aebi Hnos. S.R.L.", el 26/7/97 -Rev. La Ley, t.
151, p. 503-). Queda entendido entonces que resultan ajenos al campo de la imposición o no alcanzados
por el impuesto los procesos artesanales especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentación
(t. o. en 1960), como así también "aquellas otras actividades que por ajustarse a las características y
condiciones generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este
artículo por resolución del organismo de aplicación de este impuesto" (art. citado, inc. f)). Congruente
con ello, la resolución 744 del 21-11-61 de la D.G.I. declaró fuera del campo de imposición la
elaboración por encargo de terceros de clisés empleados en las artes gráficas, (fotograbado, fotocromía y
litografía), precisamente por tratarse de trabajos de artesanía. Esta situación, obviamente, tampoco se da
en la especie, habida cuenta de la naturaleza industrial de los procesos desarrollados por la accionante.
9º - Que tampoco es óbice a lo antes expresado en el art. 2º, punto 3 del decreto ley 18.032/68, en cuanto
define el carácter de mercadería de propia producción y señala que el mismo "subsiste a los fines del
impuesto, aun cuando los procesos respectivos se realicen por cuenta de terceros o los productos
obtenidos tuvieren características especiales establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque
tales bienes fueren utilizables sólo para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carácter
aclaratorio resulta indudable, por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, según se
vio, por el decreto 24.651/45 y los términos del mensaje que acompañó dicho decreto 18.032, en cuanto
señala que "además se ha procurado dar más precisión a ciertas normas a fin de evitar la posibilidad de
diferentes interpretaciones que desvirtúan el objetivo de la ley", con obvia referencia a la materia de que
se trata. Por otra parte, la expresión "modifícase el art. 6º" que encabeza el apartado 3 del nombrado art
2º no puede ser interpretada en un mero alcance gramatical o de lógica formal ya que este tribunal
postula como exigencia inexcusable del adecuado servicio de la justicia, que garantiza el art. 18 de la
Constitución Nacional, la necesidad de que sus pronunciamientos sean derivación razonada del derecho
vigente y no se aparten de la verdad jurídica objetiva (Fallos, t. 236, p. 27; t. 238, p. 550 -Rev. La Ley, t.
881, p. 92; t. 89, p. 412-; t. 252, p. 459 -Rev. La Ley, t. 122, p. 904- entre muchos otros).
10. - Que igualmente no empece el criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto por el art. 3º del
decreto-ley 18.236/69, en cuanto señala que "lo dispuesto en el punto 3 y en el inc. d), del punto 6 del
art. 2º del decreto-ley 18.032/68 no se aplicará a las obras o trabajos contratados con anterioridad al 1º
de enero de 1969" toda vez que el verdadero sentido y alcance de dicha norma no está sino referido a las
disposiciones verdaderamente modificatorias contenidas en los puntos señalados y no se propone crear
una excepción con carácter retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se ponderan los términos del
mensaje que acompañó dicho decreto-ley, en cuanto explicita que "el art. 3º tiene por finalidad aclarar
un aspecto no contemplado en el decreto-ley 18032/68 al modificar los arts. 9º y 10 con el objeto de
gravar obras y trabajos que anteriormente no se encontraban sujetos al pago del tributo", esto es a
supuestos diferentes de los previstos en el tercer párrafo del inc. a) del art. 6º de de la ley del gravamen,
de acuerdo con la redacción dada al mismo por el mencionado punto 3.
11. - Que finalmente, la repetición de autos tampoco procede en razón que el accionante no ha
acreditado un presupuesto básico de su acción. El derecho de repetición tiene su fundamento legal en la

49
ley civil (arts. 784 y sigts. Cód. Civil) y es unánimemente conceptuado como un supuesto particular del
enriquecimiento sin causa (Fallos, t. 190, p. 397 -Rev. La Ley, t. 23, p. 880-), que en el último análisis
encierra la idea del daño experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio,
desplazamiento sin derecho que genera la pretensión de restablecer la equivalencia perdida o el
equilibrio alterado. El fundamento jurídico de la restitución es la expresión de una norma ética. Si bien
tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repetición, el deber de restituir nace de la
circunstancia de haber hecho suyo el objeto el -accipiens-, sin que medie causa. De la prueba rendida en
estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental recaudo de
procedibilidad que implica la acreditación, no sólo del aumento o enriquecimiento del patrimonio del
obligado a la restitución, a que limitara su prueba sino del correspondiente y proporcional
empobrecimiento del actor (art. 377, Cód. Procesal; art. 89, ley 11.683) que no es inferible en este
supuesto del solo hecho en los pagos como en el caso de un particular y por su única virtud, máxime
ante la negativa general de fs. 42 (Fallos, t. 186, ps. 64 y 316 -Rev. La Ley, t. 17, p. 661; t. 18, p. 225-,
entre otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en que ambos extremos y no sólo
el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a
repetir, por lo cual la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía
implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las
sumas ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. Así lo decidió la Corte en el caso "Cabanillas
Orfilio c. Gobierno nacional", registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte, núm. 65,
pero no inserta en la colección de Fallos, donde dejóse establecido que el actor demandante contra la
Nación fundado en el enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del enriquecimiento, del
empobrecimiento y de la relación causal entre ambos extremos. En autos la sociedad comercial actora
trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que
informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales sólo se autoriza la repetición cuando la empresa
reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por
repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida,
habría cobrado dos veces, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la
repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido,
por las razones que se han mencionado precedentemente, toda vez que su traslación hacia terceros no
depende en definitiva sino de las condiciones del mercado, lo cual, tratándose de indiscutible cuestión de
hecho y prueba, debió estar en el caso, a cargo del accionante. La determinación de las condiciones de la
pretensión procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces ya que el esclarecimiento del hecho
controvertido es el que permite ponderar el interés que fundamentan las acciones y, como queda visto,
no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del fisco por el simple hecho de acreditar
el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debió demostrar que ese pago ha representado
para sí un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de éste. En este sentido, la Corte
rectifica pronunciamientos anteriores (Fallos, t. 101, p. 8; t. 168, p. 226; t. 170, p. 158; t. 191, p. 35; t.
183, p. 160 -Rev. La Ley, t. 25, p. 142; t. 14, p. 68-, entre otros y especialmente el fallado el 15 de
setiembre de 1865, "Domingo Mendoza y Hnos. c. Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado
por Francisco de las Carreras, Salvador María del Carril, José Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y

50
Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolución de lo pagado en virtud del art. 18 de la Ley General de
Impuestos de la Provincia de San Luis del 7 de julio de 1862 expresó: "1º - Que aun cuando la casa de
Domingo Mendoza y Hnos., que ejercía el negocio de compra de frutos del país en la Provincia de San
Luis sea quien haya pagado los derechos sobre los productos exportados por ella; sin embargo son los
productores en realidad sobre quienes ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido
deducir su valor del precio del producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de los derechos
que tenían que satisfacer. Que así la cantidad de dinero cuya restitución solicitan los demandantes viene
a ser la misma que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueño primitivo de los frutos,
presentándose en consecuencia esta reclamación ante la Corte destituida de todas las consideraciones de
equidad que pudieran recomendarla".
A todo ello debe añadirse que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos
generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el
impuesto (Fallos, t. 267, p. 247 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582-) por lo cual "las exenciones impositivas
deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención de legislador o de la necesaria implicancia
de las normas que las establezcan. Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las
cláusulas respectivas (Fallos, t. 271, p. 338, sus citas y otros; t. 277, p. 334 -Rev. La Ley, t. 142, p. 193).
Conforme al criterio de Fallos, t. 263, p. 453 (Rev. La Ley, t. 123, p. 957), la interpretación judicial no
ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino establecer la
versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemática, razonable y
discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la
común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la
adjudicación de los derechos de sus conciudadanos (Fallos, t. 249, p. 37 -Rev. La Ley, t. 104, p. 29-, y
otros). Ello porque "la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general
y los fines que las informan (Fallos, t. 265, p. 256 -Rev. La Ley, t. 124, p. 256-), como asimismo, que
dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su
conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos, t. 271, p. 7; t. 258, p. 75 -
Rev. La Ley, t. 131, p. 773, t. 116, p. 13-), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el
régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos, t. 263, p. 63 -Rev. La Ley,
t. 122, p. 945-)". En el caso "Ultramar Petrolera Financiera s. apelación" (Fallos, t. 263, p. 453 cit.) se
expresó que "el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una
economía de expansión exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y si
esto es así respecto de las obligaciones impositivas en que media exacción patrimonial indudable,
aunque lícita -doctrina de Fallos, t. 256, p. 551 (Rev. La Ley, t. 114, p. 68) y otros- resulta
imprescindible ponderarlo cuando la pretensión persigue la repetición de impuestos -con eventual
desequilibrio fiscal sin esclarecer en el debido proceso los indispensables supuestos de hecho que
determinen el derecho y los mismos límites de la restitución, máxime en circunstancias en que resulta
imperativa la reconstrucción nacional. Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el procurador general en
cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Costas por
su orden. Miguel A. Bercaitz. - Agustín Díaz Bialet. - Manuel Aráuz Castex. - Ernesto A. Corvalán
Nanclares. - Héctor Masnatta.

51
FORD MOTOR ARGENTINA [CSJN 02.05.1974 – 288:333 – se ve en unidad 15 también].

La Corte estableció que tratándose de una misma empresa, con una casa matriz (exportadora) y una filial
(importadora) que integran, obviamente, un mismo conjunto económico, las sumas que figuran como
abonadas en concepto de interés no pueden ser utilizadas de ese modo a los efectos del impuesto a los
réditos, sino que son considerados como utilidades y deben tributar.

PASA PETROQUIMICA ARGENTINA SA [CSJN 15.05.1977 – 297:500 – se ve en unidad 15

también].

En materia de repetición de los impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t. o. 1974 ) rigen las normas
propias que este cuerpo legal contiene, entre las que se consagra en los arts. 74 y 76, el principio general
del derecho a repetir los tributos que se hubieran pagado de más, ya sea espontáneamente o a
requerimiento de la Dirección General, imponiéndose a quien lo intenta la demostración de la medida en
que el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que le correspondía abonar, expresiones
que importan referencia al pago de lo indebido o efectuado sin causa y además, como consecuencia de la
exigencia del solve et repete, la prueba del ingreso al fisco es presupuesto de la acción, sin otras
exigencias, fuera de los recaudos procesales.
La repetición de lo pagado indebidamente, además de su fundamento en el principio de derecho natural
de que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla ética que alcanza al Estado, reconoce
también sustento en las garantías constitucionales que amparan al contribuyente frente a posibles
desvíos de la ley o su aplicación.
La teoría civil del enriquecimiento sin causa exige presupuestos que no impone la ley 11.683 para la
repetición de impuestos que establece esencialmente al efecto la prueba del pago y la falta de causa y no
ha previsto la acreditación del empobrecimiento del solvens, como la prueba que dicha ley confiere
acción no sólo al contribuyente, sino también a meros responsables que no son los sujetos de la
obligación tributaria.El interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto existe con
independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el precio del tributo. (Con
este fallo la Corte modifica la doctrina que al respecto sostenía el tribunal en su anterior composición y
se retoma la de pronunciamientos anteriores).

NOBLEZA PICCARDO [CSJN 05.10.2004 – 327:4023 – se ve en unidad 15 también].

Nobleza Piccardo no tuvo suerte. Su antiguo reclamo por la devolución del dinero abonado por un
impuesto que la tabacalera consideró inconstitucional fue rechazado por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación. El máximo tribunal denegó ayer el pedido de la filial local de la British American Tobacco
(BAT), formulado al Estado argentino en favor de la restitución de tributos por una cifra estimada en u$s
5 millones. Nobleza Piccardo exigía el reintegro de impuestos por $ 16 millones correspondientes a los
períodos febrero-mayo y julio-diciembre de 1991 por un "Fondo Transitorio para Financiar
Desequilibrios Fiscales Provinciales". El fondo fue creado en 1988, durante el gobierno de Raúl

52
Alfonsín, con una duración prevista de un año, pero luego fue prorrogado hasta 1990. En 1991 Carlos
Menem intentó una nueva extensión: la Cámara de Diputados remitió a la de Senadores un proyecto con
un artículo, el 27, que establecía la vigencia de la ley hasta el 31 de mayo de 1991. La Cámara alta
aprobó prorrogar el tributo hasta el 31 de diciembre, pero en lugar de devolver el proyecto modificado a
Diputados, optó por enviarlo al Poder Ejecutivo, que lo promulgó como ley. Nobleza Piccardo impugnó
el procedimiento y recibió el aval de la Corte en diciembre de 1998 en lo que respecta a la irregularidad
del trámite parlamentario, tras lo cual insistió en la devolución del impuesto que creía mal cobrado,
argumentando que le había generado un perjuicio de "empobrecimiento".

Sin lesión. Para Nobleza, la ley no cumplió con el trámite parlamentario porque fue aprobada por
Diputados, luego modificada en el Senado y sancionada por el Poder Ejecutivo sin haber pasado
nuevamente por la Cámara. Sin embargo, el Tribunal consideró que la empresa no había demostrado que
el pago del impuesto le hubiese producido una lesión patrimonial y recordó que el interesado en la
inconstitucionalidad de una ley "debe probar el gravamen concreto que ella le causa", según sostuvo a
través de un comunicado la Corte. El fallo contó con el voto positivo de Enrique Petracchi, Carlos Fayt,
Juan Carlos Maqueda, Raúl Zaffaroni y Elena Highton de Nolasco. La base argumental de Nobleza fue
que el Estado ya le había devuelto los impuestos a Massalin Particulares. Incluso la Sala Cuarta de la
Cámara en lo Contencioso Administrativo, le dio la razón a la tabacalera y ordenó al Estado devolverle
los impuestos.

53
54
BOLILLA 9 – TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
A. Concepto de tasa. Naturaleza jurídica. Elementos caracterizadores. Diferencias con otros
tributos, con las tarifas y con los precios públicos.
B. Carácter obligatorio del servicio o actividad pública justificante. Evolución de la
jurisprudencia. Graduación del monto de la tasa: criterios. Las tasas judiciales y administrativas.
C. Contribución de mejoras. Antecedentes históricos. Relación entre el monto de la contribución y
el beneficio resultante de la obra pública. Destino del producto. Caracterización del peaje.
Antecedentes. Naturaleza jurídica. Su constitucionalidad en la Argentina. Jurisprudencia.
D. Contribuciones parafiscales. Naturaleza jurídica. Clasificación: de regulación económica, de
fomento, profesionales y sindicales y de seguridad social. Empréstitos forzosos: naturaleza jurídica. Su
constitucionalidad. Jurisprudencia.

CONCEPTO DE TASAS.

Son prestaciones tributarias exigidas a aquellos quienes de alguna manera afecta o beneficia
una actividad estatal. Es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o
circunstancias relativas al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere
o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.

NATURALEZA DEL TRIBUTO.

Tributaria, obligaría y establecida por ley.

ELEMENTOS CARACTERIZADORES.

 DECISION FINANCIERA: El legislador, frente a una necesidad publica que requiere de un

gasto público, debe tomar la decisión política para decidir cómo procurar los recursos para
solventarlo.

 TRIBUTO VINCULADO: En su hecho imponible se contempla la realización de una

actividad específica de la Administración (ej. ABL) hacia una o más personas individualizadas.

 CONTRAPRESTACION: La tasa debe retribuir: 1) La utilización del dominio público; 2) La

prestación de un servicio público; 3) La realización de una obra o actividad administrativa.

 DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO O ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA: Es preciso que el

servicio o actividad pueda ser individualizado en un su prestación a un determinado conjunto
de personas.

 CARÁCTER OBLIGATORIO O VINCULANTATORIO DE LA DEMANDA DE LA

ACTIVIDAD O DE SU RECEPCION: La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y
obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales. La división entre servicios
esenciales y no esenciales no depende de que los servicios hagan a la razón de ser del

55
Estado o a su soberanía, ni de que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se
subordine al grado de prioridad para que la población llegue a adquirir ciertas necesidades.

SITUACIONES.

1) El particular está obligado por el

Estado a la adquisición y uso de un servicio
(ej. cloacas). El particular está obligado al pago de la tasa
2) El Estado obliga a la utilización de un le guste o no.
servicio pero el particular puede usarlo o no
(ej. agua corriente).
3) El particular demanda un servicio del
Estado voluntariamente (ej. el pago de El particular decide el pago voluntario al
informes al Registro de la Propiedad solicitar el servicio.
Inmueble).

MONTO DE LA TASA (COSTO).

 MONTO GLOBAL A RECAUDAR: La recaudación no puede superar el coste global del

servicio retributivo.

 MONTO INDIVIDUAL: Criterio para distribuir el coste global del servicio entre los afectados
por el en función de lo que se recibe (CRITERIO DEL BENEFICIO) o en función de lo que
posee (CAPACIDAD CONTRIBUTIVA).

 CRITERIO DEL BENEFICIO: El costo del servicio se divide de acuerdo con el uso que se
hace de él.

 CRITERIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: El costo del servicio se reparte en

función de parámetros representativos de capacidad económica (ej. aguas argentina que toma
en cuenta el valor fiscal del inmueble para calcular el costo).

¿COMO SE DETERMINA LA CARGA FISCAL?

1. Costo: individual/global.
2. Beneficio.
3. Capacidad contributiva.

56
TASA PRECIO PUBLICO
SIMILITUDES
Son mecanismos de financiación. Existencia de una relación económica subyacente, de
prestación y contraprestación, generalmente de tipo sinalagmático.
DIFERENCIAS
Hace surgir una obligación por la mera Sera el resultado de la voluntaria suscripción
voluntad de la ley (ELEMENTO COACTIVO). de un contrato (DERECHO PUBLICO O
PRIVADO).
Al ser un ingreso tributario vera condicionado Su régimen suele ser diverso, regulado por
su régimen jurídico. relaciones de consumo y en el ámbito de la
voluntad de las partes y su contrato.
1) NO CONLLEVA BENEFICIO Y ES 1) CONLLEVA BENEFICIO Y ES POR
POR LEY. CONTRATO.
2) REPRESENTA A LA TEORIA 2) NO REPRESENTA LA TEORIA DEL
SOBERANA DEL ESTADO (BIEN A ESTADO –LIBRE COMPETENCIA
MENOR COSTO) –MONOPOLIO-. MERCADO-.
3) NO HAY GANANCIA, SOLO CUBRE 3) HAY GANANCIA DEL ESTADO
LOS COSTOS. (ADEMAS DE CUBRIR EL COSTO).

CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Son tributos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la

realización de obras o gastos públicos o de gastos públicos o de especiales actividades del
Estado. Debe existir una actividad de la administración que beneficie al sujeto pasivo de la
contribución.

1) Incremento en su patrimonio;
2) Ahorro de un gasto en que necesariamente debería incurrir.

A diferencia de la tasa, no requiere necesariamente la existencia de un beneficio o ventaja

para el contribuyente.

¿COMO SE DETERMINA EL MONTO DE LA TASA CONTRIBUTIVA?

La cuota se compone de la porción del costo de obra financiado y dentro de ella el grupo que
se beneficia de la obra (en una u otra medida).

 COSTE TOTAL
 AREA DE INFLUENCIA: + BENEFICIADOS = PAGAN +/ - BENEFICIADOS = PAGAN

CONTRIBUCIONES DE MEJORAS.

Es un tipo de contribución especial en la que se retribuye parte del costo de una obra pública
estableciendo ese tributo sobre aquellos habitantes que se hayan beneficiado especialmente
por su realización al haber experimentado un aumento en el valor de sus propiedades como

57
consecuencia de la realización de la obra pública (ej. construcción de plaza, pavimentación de
calles, puentes).

DETERMINACION DEL MONTO: FACTORES.

1. Monto total de la obra a financiar y de la porción de este financiado con contribución de

mejoras.
2. Grupo de contribuyentes y su calificación (zona beneficiada).
3. Distribución del costo y determinación concreta del gravamen entre aquellos que sean
contribuyentes.

PEAJES.

Es la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o
hidrográfica (camino, autopista, puente, tune, etc). Es genéricamente un tributo, y
específicamente está comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por
ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de
imperio. Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de
un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento
de ciertas vías públicas de comunicación.

CONSTITUCIONALIDAD.

El peaje como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de
comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial (9 CN y sgtes.), siempre
que respete ciertas condiciones:

1) Que el monto sea razonable y no implique traba económica al derecho de libre

circulación.
2) Hecho imponible constituido por la circulación de los vehículos y sus caracteres
(pesados, 2 ejes, motos).
3) Que haya vía alternativa aunque no sea tan directa. Es difícil justificarlo
constitucionalmente si esa vía es la única existente.
4) Que se establezcan por ley especial previa.
5) Ley nacional para vía interprovincial; ley provincial para rutas en sus propios territorios.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

Son tributos instituidos con fines de interés colectivo que están excluidos del presupuesto
general del Estado (financiamiento).

CARACTERES NEGATIVOS.

1. TENDENCIA A SUSTRARSE AL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL.

58
Se persigue que el establecimiento del gravamen parafiscal y las modificaciones a su
cuantificación, puedan ser establecidos por entes de la Administración sin intervención del
legislador contraviniendo normas constitucionales.

2. ELUDE LA REGLA DE LA INTEGRACION PRESUPUESTARIA.

Son recursos que no integran el Tesoro Nacional, sino que se destinan a financiar ciertos
organismos o servicios autónomos ya que nacen con una afectación específica.

CLASIFICACION POR SU FINALIDAD.

A. Exacciones para la regulación económica y de fomento.

B. Exacciones de profesionales liberales y sindicatos.
C. Exacciones de la seguridad social.

EMPRESTITO FORZOSO: CONCEPTO.

Se trata de un tributo al impuesto en cuanto a que no requiere la existencia de una actividad

estatal específicamente dirigida hacia el contribuyente, pero que se diferencia de la mayoría
de los impuestos en cuanto a que la detracción de dinero no es a titulo definitivo, porque el
capital habrá de reintegrarse, siendo indiferente que sea oneroso, es decir que devengue un
interés para el acreedor de la obligación de restituir –el particular- obliga a los ciudadanos a
suscribir los títulos (ver fallo Peralta).

REGIMEN DE AHORRO OBLIGATORIO (23.256/23.549).

Este régimen, que constituyo una verdadera estafa del Estado, prometió reintegrar los
importes “ahorrados”, pero como no reconoció actualización dineraria, la inflación consumió
todo el dinero, salvo las monedas que pocos “prestamistas” se molestaron en cobrar.

59
60
BOLILLA 10 – DERECHO TRIBUTARIO.
A. Concepto y contenido del derecho tributario. Autonomía científica del derecho tributario
estructural, dogmático y metodológico. Distintas teorías y consecuencias prácticas. Autonomía frente al
derecho civil y administrativo. Derecho tributario y derecho común. Autonomía del derecho tributario
nacional y del derecho tributario provincial. Evolución de la jurisprudencia.
B. Norma jurídico tributaria. Caracteres. Fuentes: la constitución, la lee, los reglamentos, las
resoluciones generales reglamentarias e interpretativas, las normas internas de la Administración.
Codificación del derecho tributario. Tributario. Sistemas: codificación, total, amplia y limitada. La
codificación en la Argentina. Modelo de código tributario para América Latina.
C. Eficacia de las normas tributarias en el tiempo. Aplicación: retroactiva, inmediata y deferida.
Retroactividad e irretroactividad en el derecho tributario sustantivo y en el derecho penal tributario.
Evolución de la jurisprudencia. Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y múltiple
imposición.
D. Interpretación de las normas tributarias. Clases: doctrinal, jurisprudencial y autentica. La
integración de las normas tributarias y la utilización de la analogía. Métodos interpretativos: literal y
lógico; funcional y de la significación económica; consta Fiscum o pro Fiscum. La apreciación del
hecho imponible: intención empírica e intención jurídica. Evolución de la jurisprudencia.
Fallos: TRIBUNAL SUPERIOR DE CIUDAD DE BUENOS AIRES C SOCIEDAD ITALIANA DE
BENEFICENCIA DE BUENOS AIRES C/ DGC S/ RES. DGR.1881/2000 [17.11.2003- se ve en bolilla
12]
FILCROSA SA [CSJN 326:3899 – se ve en bolilla 12]
ARCOS DORADOS SA C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES S/ REPETICION [CSJN 28.12.2010 – se
ve en bolilla 12]
MUNICIPALIDAD DE RESISTENICA C/ LUBRICOM SRL S/ EJECUCION FISCAL [CSJN 08.09.2009
– se ve en bolilla 12]
BOZZANO, RAUL JOSE TF33056-I C/ DGI [CSJN 11.02.2014 – se ve en bolilla 12]
QUILPE SA S/ INCONSTITUCIONALIDAD [CSJN 09.10.2012 – se ve en bolilla 12]
RECTIFICACIONES RIVADAVIA SA C/ AFIP [CSJN 12.07.2011 – se ve en bolilla 12]

DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO.

Es la parte del derecho financiero que comprende el conjunto de normas y principios jurídicos
que tienen por objeto la regulación de los ingresos que tienen carácter tributario. Pertenece al
derecho público (dentro de él comprende materia administrativa) por la relación entre el
Estado y los particulares.

NUCLEO DE DERECHO TRIBUTARIO.

1) Solo hay tributo cuando es creado por ley.

2) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes, exenciones y
medios de extinción.

61
 3) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administración
para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.

NORMAS DEL ORDENAMIENTO JURIDICO QUE SE VINCULAN ESTRECHAMENTE CON

EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO.

 CONSTITUCIONAL
 ADMINISTRATAVO TRIBUTARIO
 PROCESAL TRIBUTARIO
 PENAL TRIBUTARIO
 INTERNACIONAL TRIBUTARIO

AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1) AUTONOMIA DIDACTICA: Es aquella que se reconoce por fines de enseñanza en

este sentido no hay duda de que el derecho tributario tiene su autonomía.
2) AUTONOMIA ESTRUCTURAL: La autonomía se determina por la circunstancia de que
un sector o rama determinada del derecho presenta institutos caracterizados por tener
una naturaleza jurídica propia, distinta del resto y por guardar un cierto grado de
uniformidad entre sí. En este sentido, es posible asignar tal autonomía al Derecho
Tributario, por cuanto presenta algunas características propias especialmente
derivados de la existencia de la obligación tributaria o vinculo jurídico tributario, que
presenta características y regulaciones especiales diferenciados del resto de las ramas
jurídicas.
3) AUTONOMIA DOGMATICA: La autonomía viene determinada por el hecho de que una
rama o sector del derecho contemple un amplio campo de conceptos propios que no
son aplicables a otras ramas del derecho. En este sentido, también es posible
reconocer que el derecho tributario tiene conceptos propios que no son predicables
para otras ramas del derecho.

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1. CONSTITUCION NACIONAL.

Posee varias normas de relevancia tributaria:

- Distribución de competencias para el establecimiento u modificación de tributos entre la

Nación por un lado, y la CABA y las provincias –y sus municipios- por el otro.
- Principios constitucionales en materia tributaria que conforman las garantías de los
habitantes y ciudadanos en tanto contribuyentes.

En la CONSTITUCION NACIONAL radica el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos, el que está implícito en las garantías constitucionales de la tributación como así
también el de la potestad tributaria del Estado. Tras la reforma de 1994, el 75:22 CN incorporo

62
con jerarquía constitucional la “Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre”, cuyo art. 26 dice que “toda persona tiene el deber de pagar los impuestos
establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

2. LEYES Y TRATADOS INTERNACIONALES.

LEYES: Es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud de lo dispuesto por el

principio de reserva de ley que garantiza el respeto a la regla de la autoimposición, ya que los
ciudadanos y habitantes pagan los tributos establecidos por los órganos políticos, legislativos,
los que están integrados por sus representantes electos periódicamente, y cumple con una
finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho solo puede ser
afectado por medio del dictado de una ley.

TRATADOS INTERNACIONALES: Los ratificados por el Congreso que se convierten en ley

de la república y tienen su misma jerarquía, a excepción de aquellos a los cuales se refiere el
inciso 22 del 75 CN, a los que se le otorga rango constitucional, con determinadas
peculiaridades. En materia tributaria interesan:

- A fin de evitar la doble imposición o bien mitigar sus efectos y

- Para establecer mecanismos de cooperación en el intercambio de información.
- Los tratados celebrados para la protección recíproca de inversiones.
- Los que conforman uniones económicas, áreas aduaneras y los de integración
supranacional (ej. MERCOSUR).

3. REGLAMENTOS.

Son disposiciones de carácter general que se integran al ordenamiento jurídico con vocación
de permanencia y regir un conjunto de relaciones determinado. Importan en la materia:

- Los dictados por el PEN

- Los dictados por la AFIP
- Los dictados por el Ministerio de Economía y Finanzas Publicas
- Las circulares de la AFIP

4. ACTOS ADMINISTRATIVOS SINGULARES CON RELEVANCIA TRIBUTARIA.

Estos actos carecen del contenido general que tienen las leyes y los reglamentos por lo que
su fuerza no puede transpolarse a un universo de situaciones, sino que se agota en el caso
particular, sin perjuicio de que pueda invocarse la solución dada en un caso a otros similares
por razones de analogía y de trato igualitario.

5. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA.

63
JURISPRUDENCIA: No es fuente normativa que obligue fuera del juicio en el que fue vertida
(excepción: fallos plenarios), lo dicho por los tribunales, sobre todo por la CSJN en una causa
concreta, es una opinión de peso que ha de tomarse en consideración en casos similares.

DOCTRINA: La doctrina de los autores tampoco es fuente normativa, aunque puede ser una
herramienta útil para ayudar a comprender el sentido de algunas normas.

6. COSTUMBRE.

No es fuente de derecho tratándose de cuestiones de derecho público, salvo disposición legal

que remita a ellos.

7. DERECHO COMPARADO.

Se denomina derecho comparado el estudio de las instituciones jurídicas en los

ordenamientos jurídicos existentes en los ordenamientos jurídicos positivos de otros Estados.
Permite ver que solución se ha dado a problemas similares en otros países, y si bien no es
fuente de derecho en sentido estricto, si tienen utilidad para examinar las posibilidades de
cambios en la legislación.

EFICACIA TEMPORAL DE LA NORMA TRIBUTARIA.

PRINCIPIO GENERAL: Las normas rigen para las situaciones futuras, es decir, para los
hechos acaecidos con posterioridad a su sanción, salvo indicación en contrario del legislador,
y que la ley posterior deroga a la anterior con la salvedad de que así como la ley especial
deroga a la general, esta no deroga a aquella salvo expresa indicación del legislador en tal
sentido.

“SUCESION TEMPORAL DE NORMAS”  una de ellas deja de tener vigencia cuando:

a. Transcurre el tiempo en ella previsto para su vigencia.

b. Se agota o se cumple su objeto.
c. Ocurre su derogación expresa, total o parcial, por una norma posterior.
d. Ocurre su derogación implícita, total o parcial, por una norma posterior, dada la
incompatibilidad normativa entre ambas.

APLICACION INTERTEMPORAL DEL DERECHO.

Alternativas para definir que normas es aplicable a los hechos pasados o actuales.

a. La primera ley, si bien no se aplica a nuevas situaciones ocurrentes, sigue rigiendo las
consecuencias de los hechos celebrados durante su vigencia; ello se denomina
“ultraactividad de la norma”.

64
 b. La segunda norma rige para el futuro, íntegramente con relación a las nuevas
situaciones ocurrentes, pero también afecta a las consecuencias aún no sucedidas de
las situaciones anteriores.
c. La segunda ley no solo rige para el futuro.

IRRETROACTIVIDAD.

DE LA LEY PENAL: (18, 75: 22 CN).

NO ES ABSOLUTA: si la ley penal posterior resulta más benigna, es esta la que ha de

aplicarse, y por su intermedio arts. 9 CADH y 15 PIDCyP, 2 CODIGO PENAL, sin importar si
es una norma posterior al hecho, a la condena, o dictado durante el periodo intermedio. Se
considera ley penal más benigna no solo a la que discrimina una conducta punida, sino
también a la que disminuye la pena, y a la que establece un plazo de prescripción menor para
la acción penal, y a la que crea una nueva causal de justificación o de incompatibilidad, etc.

DE LA LEY TRIBUTARIA SUSTANTIVA:

RETROACTIVIDAD PROPIA: La que modifica las consecuencias jurídicas de un hecho

imponible completamente acaecido antes de sancionarse la norma.

RETROACTIVIDAD IMPROPIA: La que modifica las consecuencias jurídicas de un hecho

imponible que aún no ha terminado de desarrollarse completamente.

La CONSTITUCION NACIONAL no contiene limitación alguna a los efectos retroactivos de la

ley tributaria, por ello, la CSJN estableció que la irretroactividad de las leyes que no son
penales surge de los códigos comunes y que, por ende, no implica un límite tajante para el
legislador sino que debe apreciarse en cada ley en concreto, si se han vulnerado otros
principios jurídicos (ej. propiedad, seguridad jurídica, capacidad contributiva, etc).

EFICACIA ESPACIAL DE LA NORMA TRIBUTARIA.

CRITERIO DE LA TERRITORIALIDAD O DE LA FUENTE:

El Estado busca gravar las manifestaciones de riqueza ubicadas dentro de sus fronteras,
localizadas allí, y elevadas por la ley a la categoría de hechos imponibles. Este criterio hace
abstracción de las características del sujeto pasivo (nacionalidad, residencia o domicilio) ya
que se atiene a la vinculación existente entre el lugar de obtención de rentas, de realización
de gastos o bien de localización de determinado bien o manifestación patrimonial
(ARGENTINA).

CRITERIO DE LA NACIONALIDAD:

65
Toma en cuenta la nacionalidad que posee el sujeto, con independencia del Estado en que
tenga su residencia habitual, o de aquel en el cual obtiene sus rentas, posee su patrimonio o
realiza sus gastos.

CRITERIO DE LA RESIDENCIA:

La extensión de la ley se determina por el lugar en que reside la personal, con abstracción de
cual sea, es decir, del cual obtiene la renta, en el que posee el patrimonio gravado o bien en el
que realiza los consumos.

Algunos países adoptan ambos criterios.

LA DOBLE IMPOSICION O MULTIPLE IMPOSICION.

Se da cuando un mismo sujeto, por un mismo hecho y por un mismo periodo de tiempo, es
alcanzado por sendos gravámenes de 2 o más Estados, cuyos hechos imponibles son
similares.

INTERPRETACION DE LA NORMA TRIBUTARIA.

Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance.

MODALIDADES.

El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al particular

(IN DUBIO PRO CONTRIBUYENTE) o al fisco (IN DUBIO PRO FISCUM). Ambos
preconceptos son erróneos. No se debe actuar con preconceptos. La única finalidad del
intérprete debe ser la de obtener “el sentido de justicia” para que la norma pueda cumplir la
función que se corresponde en las diversas situaciones de la vida.

METODOS GENERALES.

1. LITERAL: Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las

palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance.
2. LOGICO: La base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto armónico,
por la cual no puede ser analizada por sí sola, son relacionada con las disposiciones
que forman toda la legislación de un país (ratio legis). Puede ser: a) EXTENSIVA si da
a la norma un sentido más amplio que el que surge de sus palabras; b)
RESCTRICTIVA cuando da sentido menos amplio del que fluye de sus propios
términos.
3. HISTORICO: Debe desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley la
intención de quien la dicto.
4. EVOLUTIVO: Reconocen la realidad de esta crítica y afirman que no se puede
enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad

66
 a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan esa nueva
necesidad.

METODO ESPECÍFICO.

En la interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, significado económico y

el desarrollo de las circunstancias. Solo se lograra descubrir el verdadero “sentido y alcance”
de la ley recurriendo a la REALIDAD ECONÓMICA, que no es otra cosa que una apreciación
político-social de la capacidad contributiva del sujeto pasivo (riqueza). Mediante la aplicación
del CRITERIO DE LA INTENCION EMPIRICA (la encaminada a obtener determinado
resultado económico-finalidad última) los jueces pueden apartarse de los contratos, actos o
apariencias jurídicas que pretenden disimular erosiones tributarias fraudulentas, y aplicar la
legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.

Se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras jurídicamente
inadecuadas.

El procedimiento solo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido
atendiendo a la realidad económica (ej. impuesto a las ganancias). Pero no la tiene en los
tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (ej. impuesto de
sellos). Para que la aplicación según la realidad económica sea de estricta justicia, el criterio
debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.

TRIBUNAL SUPERIOR DE CIUDAD DE BUENOS AIRES C SOCIEDAD ITALIANA DE

BENEFICENCIA DE BUENOS AIRES C/ DGC S/ RES. DGR.1881/2000 [17.11.2003- se ve en
bolilla 12]

En el Fallo “Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda”

(septiembre de 2003), de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), la sindicatura de la quiebra
de Filcrosa S.A. había opuesto la defensa de prescripción en relación al crédito que verificó la comuna
de Avellaneda, por tasas municipales.
El Fiscal de Cámara sostuvo que, en cuanto a la prescripción de los tributos locales, rige lo dispuesto por
las normas provinciales y municipales, sin que resulte aplicable lo normado en el art. 4027, inc. 3, del
Código Civil, ya que la reglamentación relativa a impuestos locales es una facultad privativa de las
provincias y de sus comunas, no delegada al Estado Nacional.
El síndico de la empresa interpuso recurso extraordinario expresando que la regulación del instituto de la
prescripción liberatoria es competencia exclusiva de la Nación, por lo cual tanto las provincias como los
municipios deben ajustarse a las disposiciones del Código Civil en la materia. El desconocimiento de
tales normas, por parte de las jurisdicciones locales, implica una cuestión federal, toda vez que conlleva,
según su punto de vista, un apartamiento de lo dispuesto por los arts. 75, inc. 12 y 126 de la Carta

67
Magna. De esta forma dice resulta inconstitucional la Ordenanza n 10.607 de la comuna de Avellaneda,
en cuanto ha fijado en 10 años el plazo de prescripción para sus tributos.
La CSJN finalmente falla a favor del “criterio civilista”, según el cual, el plazo para computar la
prescripción en cuestiones tributarias es de 5 años, esto queda reflejado en varios puntos de los votos de
los Jueces del Tribunal Supremo:
“ (la) Corte en varias oportunidades, en las que declaró que las legislaciones provinciales que
reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues
las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida
legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho
público local (Fallos: 175: 300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209 y 320:1344)”.
“…la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del
derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el
citado art. 75, inc. 12…”

FILCROSA SA [CSJN 326:3899 – se ve en bolilla 12]

Sin embargo, en el Fallo: “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por rec. de
inconst. denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c. Dirección Gral. De
Catastro” (Noviembre de 2003), del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, se llegó
a una decisión opuesta a la anterior, fallando ese órgano supremo a favor de un “criterio autonomista”
del derecho tributario.
En el caso en cuestión, la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires determinó de
oficio el monto adeudado por la Sociedad Italiana de Beneficencia en concepto de impuesto a los
ingresos brutos correspondiente al período fiscal 1988.
La Sociedad Italiana alega a su favor el plazo de prescripción quinquenal dispuesto por el art. 4027 inc.
3 del Código Civil, mientras que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires se escuda en el plazo de
prescripción decenal contemplado en la legislación local.
Entre los fundamentos plasmados en el fallo a favor del “criterio autonomista” del derecho tributario
podemos leer:
“La reforma constitucional de 1994 consagró la autonomía de la Ciudad de Buenos Aires, confiriéndole
facultades propias de legislación, con la única limitación derivada de las disposiciones de una ley de
garantías de los intereses del Estado Nacional (art. 129). Dicha ley 24.588, previó, expresamente, que la
Ciudad -continuadora a todos los efectos de la Municipalidad de Buenos Aires tendrá facultades propias
de jurisdicción en materia tributaria local (art. 8).”
“De lo expuesto se infiere que la Ciudad de Buenos Aires goza y ejerce facultades tributarias propias,
como las provincias junto a las que integra el sistema federal argentino y con las que concurre en el
régimen de coparticipación previsto en el art. 75 inc. 2°, de la Constitución Nacional. Aún cuando se
intentara adoptar una postura restrictiva de la autonomía, ella no encontraría - en este punto- sustento ni
siquiera en la ley 24.588 que, como se viera, reconoce expresamente el ejercicio por los órganos del
gobierno local de las facultades tributarias a las que alude.”

68
ARCOS DORADOS SA C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES S/ REPETICION [CSJN 28.12.2010 –
se ve en bolilla 12]

Buenos Aires, 28 de diciembre de 2010.

Vistos los autos caratulados “Arcos Dorados S.A.c/Buenos Aires, Provincia de s/repetición”, de los que
Resulta: I) A fs. 2/5 se presenta “Arcos Dorados S.A.”, por medio de apoderado, e inicia demanda
contra la Provincia de Buenos Aires por repetición de la suma de $ 113.956, por capital abonado
indebidamente entre enero de 1992 y diciembre de 1995 en concepto de impuesto al servicio de
electricidad y de gravamen adicional al consumo de energía eléctrica (decretos -ley es 7290/67 y
9038/78, respectivamente) con más sus intereses. Manifiesta que desde la entrada en vigencia del
decreto 1160/92 las empresas prestadoras del servicio público de electricidad facturaron y percibieron
—en carácter de agentes de recaudación— los impuestos regidos por las normas citadas. Sostiene la
inconstitucionalidad de las normas indicadas tal como lo ha declarado el Tribunal en las causas
publicadas en Fallos: 320:1302 y 322:1781 por transgredir los arts. 9°, 10 y 11 de la Constitución
Nacional toda vez que su aplicación afecta el tránsito interprovincial de la energía garantizado por estas
disposiciones. Repite conceptos expuestos en jurisprudencia de esta Corte y cita en su apoyo el régimen
federal en materia de energía y lo dispuesto por el art. 75, in c.13 de la Ley Fundamental. Ofrece
prueba y pide que, oportunamente, se haga lugar a la pretensión. II) A fs. 56/59 la Provincia de Buenos
Aires contesta la demanda. Opone, en primer término, la defensa de prescripción por haber transcurrido
desde la oportunidad de pago de los impuestos cuya repetición se reclama el plazo previsto en los -2-
arts. 118 y 119 de la ley provincial 10.3 97, como así mismo, el contemplado en los arts. 56 y 61 de la
ley 11.683. Niega la existencia de los pagos que se aducen y considera que su realización ininterrumpida
importó el sometimiento voluntario al régimen que ahora se impugna; en subsidio, y en tanto se haga
lugar a la demanda, solicita la aplicación del art. 55 de la ley 12.575 para el cumplimiento de la
sentencia y sus accesorios. Pide que se rechace la demanda, con costas. III) A fs. 60/61 la actora contesta
el traslado de la excepción de prescripción, cuyo rechazo solicita por las razones que aduce.
Considerando:
1°) Que la presente causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional).
2°) Que las cuestiones debatidas en autos son sustancialmente análogas a las resueltas en Fallos:
320:1302 y 322:1781 y causas C.1 447. XXXVI “Carrefour Argentina S.A. c/ Buenos Aires, Provincia
de s/repetición de impuestos”, pronunciamiento del 6 de octubre de 2009 y “Bruno, Juan Carlos c/
Buenos Aires, provincia de” (Fallos: 332:2250), a cuyas consideraciones y fundamentos corresponde
remitir por razones de brevedad. Al respecto, la jueza Argibay se remite a sus votos en dichas causas.
3°) Que en lo que hace a la excepción de prescripción opuesta la Corte ha establecido reiteradamente
que, en los casos en que se persigue la repetición de sumas pagadas por impuestos, el plazo de
prescripción es el establecido por el art. 4023 del Código Civil (Fallos: 180:96; 226:727; 276:401;
316:2182), por lo que cabe concluir que sólo se encuentra prescripta la acción de repetición intentada
respecto de las sumas correspondientes a los meses de enero y febrero de 1992, toda vez que el juicio
fue iniciado en el mes de marzo de 2002.

69
4°) Que corresponde, entonces, determinar si la parte actora ha logrado acreditar el pago de los
importes que dice haber efectuado en concepto de impuestos al servicio de electricidad (decreto-ley
local 7290/67) y del gravamen adicional al consumo de energía eléctrica (decreto-ley local 9038/78).
5°) Que en ese sentido debe señalarse que con el expediente administrativo n° 240322/00 tramitado ante
el Ministerio de Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Buenos Aires —que se encuentra
reservado—, en el que obran las facturas por el servicio eléctrico prestado (fs. 40/184), los informes
emitidos por las empresas EDESUR S.A. y EDENOR S.A. (Fs. 365/369 y 373/380), respectivamente,
así como también la resolución dictada por el Director Provincial de Energía (fs. 410/415), se ha logrado
acreditar el pago de la suma de $ 112.360,76, en concepto de impuestos correspondientes a los decretos
leyes-locales 7290/67 y 9038/78. Importe éste al que la actora presta conformidad en su alegato
presentado a fs. 96/97 por considerar que no resulta relevante cuestionar el rechazo efectuado en sede
administrativa respecto de algunos comprobantes de pago.
Por ello y de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador Fiscal Subrogante, se resuelve: I)
Rechazar la excepción de prescripción opuesta a fs.56 con el alcance establecido en el considerando 3°.
Con costas (arts. 68 y 69, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). II) Hacer lugar a la demanda
seguida por “Arcos Dorados S.A.” contra la Provincia de Buenos Aires, condenándola a pagar la suma
de $ 112.360,76 con más sus intereses según la legislación que resulte aplicable (arg. Fallos: 316:165).
Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, remítase copia de
esta decisión a la Procuración General y, oportunamente, archívese. RICARDO LUIS LORENZETTI –
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M.
ARGIBAY.

MUNICIPALIDAD DE RESISTENICA C/ LUBRICOM SRL S/ EJECUCION FISCAL [CSJN

08.09.2009 – se ve en bolilla 12]

Hechos
El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia del Chaco hizo lugar al recurso de inaplicabilidad de ley
deducido por el municipio al entender que el a quo se había apartado de la doctrina legal obligatoria, por
la cual se ratificó la constitucionalidad de la prescripción decenal fijada por las ordenanzas generales
impositivas a los fines del cobro de los impuestos y tasas municipales, rechazando así la excepción de
prescripción opuesta por la demandada. Contra ese pronunciamiento, la demandada interpuso recurso
extraordinario federal. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por mayoría, revocó la sentencia
recurrida.
Sumarios
1 - Corresponde revocar la sentencia que rechazó la excepción de prescripción, al juzgar aplicable el
plazo de diez años establecido en la ordenanza impositiva municipal, pues, las leyes locales no pueden
modificar los plazos de prescripción establecidos en las leyes de la Nación, sin violar los arts. 75, inc.
12, y 126 de la Constitución Nacional, y la citada ordenanza ha establecido un plazo de prescripción
mayor que el reconocido por la legislación de fondo para la acción de cobro de todo lo que deba pagarse
por años, o plazos periódicos más cortos -art. 4027, inc. 3°, del Cód. Civil-, situación esta última en la

70
que sin esfuerzo encuadran los tributos cuyo importe se pretende ejecutar. (De la sentencia de la Corte,
según la doctrina sentada en "Filcrosa", -30/09/2003, LA LEY 2004-D, 267- a la cual remite).
2 - Si en materia de prescripción de tributos municipales la sentencia impugnada consideró aplicables las
normas locales -en tanto eran coincidentes con el art. 4023 del Cód. Civil- en lugar del art. 4027, inc. 3°
del Cód. Civil, debe revocarse el fallo y aplicar lo decidido en "Filcrosa" --30/09/2003, LA LEY 2004-
D, 267-, pues, la línea de decisiones que siguió la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el
precedente citado, no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están
representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos
legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera
otorgado a éstas un significado erróneo. (Del voto de la Doctora Argibay)
3 - Cabe confirmar la sentencia que rechazó la excepción de prescripción, al juzgar aplicable el plazo de
diez años establecido en la ordenanza impositiva municipal -y no el previsto en el art. 4027, inc. 3°, del
Cód. Civil-, pues, la ley nacional aplicable en materia de tasas fija en diez años el plazo de prescripción
para esa clase de obligaciones, por lo cual, cuando la ley nacional altera el plazo común fijado en el
Código de fondo, no cabe admitir el argumento de que sean inválidas las leyes provinciales que fijan
uno igual para la extinción de las obligaciones de la misma índole. (Del voto en disidencia de los
Doctores Petracchi y Maqueda, según su voto en disidencia en "Filcrosa", -30/09/2003, LA LEY 2004-
D, 267 - a la cual remite)
4 - Es ajena -por su naturaleza- a la vía del art. 14 de la ley 48, la sentencia del Superior tribunal
provincial que consideró que era aplicable a los impuestos y tasas el plazo de prescripción contemplado
en el art. 4023 del Código Civil, descartando la prescripción quinquenal prevista en el art. 4027, inc. 3
del Cód. Civil, pues, al decidir de este modo, la corte provincial resolvió la cuestión con arreglo al
derecho de fondo, aun cuando señaló su concordancia con el ordenamiento tributario local, razón por la
cual, la solución a que arribó -más allá de su posible acierto o error- sólo traduce una hermenéutica
posible respecto de temas regidos por el derecho común. (Del voto en disidencia parcial de la Doctora
Highton de Nolasco).

BOZZANO, RAUL JOSE TF33056-I C/ DGI [CSJN 11.02.2014 – se ve en bolilla 12]

Explican cuáles son los requisitos para iniciar el procedimiento previsto a fin de obtener el pago de la
deuda tributaria de una empresa contra su director.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación determinó que aplicación de lo dispuesto en el inciso a del
artículo 8 de la Ley 11683 no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor
principal para hacer responsable al deudor solidario, sino únicamente que se haya cursado a aquél la
intimación administrativa de pago, y que haya transcurrido el plazo de quince días sin que tal intimación
haya sido cumplida.
En la causa “Bozzano Raúl José (TF 33.056-1) c/ DGI”, la Sala III de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal
de la Nación que declaró la nulidad de la resolución mediante la cual la Administración Federal de
Ingresos Públicos determinó de oficio, con carácter parcial, la obligación impositiva del señor Raúl José

71
Bozzano, como responsable solidario de la empresa Carnes Santa María S.A., en los términos del art. 8°,
inciso a, de la ley 11.683, por deudas correspondientes al impuesto a las ganancias -período fiscal 2003-
y al impuesto al valor agregado -por los períodos fiscales julio 2002 a agosto 2004- con más intereses y
multa.
Al pronunciarse de este modo, la Cámara tuvo en cuenta que la obligación tributaria de la deudora
principal no se encontraba firme, debido a que Carnes Santa María S.A. había apelado ante el Tribunal
Fiscal los actos mediante los cuales se había determinado su obligación frente a los referidos impuestos.
En tales condiciones, la mencionada Sala juzgó que el ente recaudador no podía válidamente iniciar el
procedimiento previsto para obtener el pago de la deuda tributaria al responsable solidario.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) interpuso recurso ordinario de apelación,
alegando que el tribunal a quo efectúo una errónea interpretación de los arts.8°, inc. a, 17 y 18, inc. a, de
la ley 11.683 y de la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa
"Brutti, Stella Maris (TF 14.814-1ac. 14.815-1/15.157-1) c/ DG1".
La Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló en primer lugar que el art. 8°, inc. a, párrafo primero,
de la ley 11.683 establece que “responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones
correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en ., del art. 6°
cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no
cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado
por el segundo párrafo del art. 17”.
Dicha norma añade que “no existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto
a quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado
en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.
En este marco, el Máximo Tribunal especificó que la mencionada norma “no requiere el carácter firme
del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la
intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo
párrafo del art.17 sin que tal intimación haya sido cumplida”.
En tal sentido, la Corte remarcó que tal conclusión resulta acorde con la doctrina establecida por el
Tribunal en el precedente "Brutti", donde se argumentó que la resolución mediante la cual se hace
efectiva la responsabilidad solidaria sólo puede ser dictada por el organismo recaudador "una vez
vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse
por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita -en forma subsidiaria- la extensión
de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena".
Al considerar que el referido recaudo se encontraba cumplido en el presente caso, el Alto Tribunal
resolvió que “no corresponde que al interpretar el citado art. 8°, inc. a, se incorpore un recaudo -la
firmeza del acto que determina el impuesto del deudor principal- no contemplado en esa norma”.
A su vez, los Dres. Enrique Petracchi, E. Raúl Zaffaroni, Carmen Argibay, Elena Highton de Nolasco y
Juan Carlos Maqueda pusieron de resalto que “en el ordenamiento de la ley 11.683 -en el que aquella
disposición está incluida- se resguarda el derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal
pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un tercero, al establecerse que, a tal fin, el organismo

72
recaudador debe sujetarse al procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley
11.683”, lo cual implica que “la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal
Fiscal -tal como sucedió en la especie- permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese
organismo jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su derecho”.
En base a tales argumentos, la Corte Suprema decidió en la sentencia dictada el pasado 11 de febrero,
revocar la sentencia apelada.

QUILPE SA S/ INCONSTITUCIONALIDAD [CSJN 09.10.2012 – se ve en bolilla 12]

CSJN. MUNICIPIOS. Servicio de salubridad, higiene y seguridad. Tasa por inspección de seguridad e
higiene. Ordenanza Impositiva Nº 4000/2005. Falta de prestación del servicio. Impuesto al valor
agregado.
"Quilpe S.A. s/ Inconstitucionalidad".
Buenos Aires, 9 de octubre de 2012
Vistos los autos: "Quilpe S.A. - Inconstitucionalidad".
Considerando:
1) Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja -por mayoría- rechazó la demanda de
inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A. con el objeto de impugnar la pretensión fiscal de la
municipalidad de la ciudad capital de la mencionada provincia, respecto de la tasa por inspección de
seguridad e higiene, por entender que resultaban inconstitucionales las normas que regulaban dicho
tributo (Art. 144 del Código Tributario Municipal y la Ordenanza Impositiva Nº 4000/2005, Art.13, inc.
1º).
2) Que para así decidir, en primer lugar consideró que la vía elegida no era apta para lograr la solución
pretendida por la actora, por cuanto aquélla procedía contra disposiciones de carácter general, que
regulaban un universo de relaciones sociales, en tanto, ante la queja por la falta de prestación del
servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio, correspondía la denuncia
administrativa o judicial que resulte pertinente a fin de que se ordene a la comuna la prestación de tales
servicios.
En segundo lugar indicó que el tributo por inspección de seguridad e higiene que percibe la
Municipalidad de La Rioja pertenecía a la categoría "tasa" ya que conforme a la norma que lo estableció,
la prestación del contribuyente era correlativa de una actividad estatal concreta que justificaba el tributo;
por lo que concluyó que el gravamen cuestionado no presentaba ninguna analogía con el Impuesto al
Valor Agregado.
Finalmente, rechazó la tacha de confiscatoriedad formulada por la actora. Al respecto, señaló que la
accionante no había aportado pruebas que demostraran que la gabela impugnada absorbiera una parte
sustancial de sus ingresos o patrimonio, sine que se había limitado a denunciar que el importe del tributo
había sido incrementado significativamente en el año 2005 y a aducir -sin demostración alguna- que ello
superaba el costo del servicio y obstaculizaba insalvablemente su actividad.
3) Que contra dicho pronunciamiento, la actor a interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
mediante el auto de fs. 308/311, y es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la

73
validez constitucional de una norma local y la sentencia definitiva del superior tribunal de la provincia
ha sido a favor de la validez de aquella (Art. 14, incs. 1 y 2 de la Ley Nº 48).
4) Que esta Corte ha expresado en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categoría tributaria
derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurídica análoga al impuesto,
se diferencia de este por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de
una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello desde el momento en que el Estado organiza el
servicio y lo pone a disposición del particular, este no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de
aquel, o no tenga interés en el, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50 y 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503, entre otros).
Asimismo en el citado precedente de Fallos: 332:1503 (Laboratorios Raffo S.A.) se señaló que esta
distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en
la coordinación de las potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, pues el Artículo 9,
inc. b, de la Ley Nº 23.548, de coparticipación federal de impuestos, excluye a las tasas retributivas de
servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los
nacionales distribuidos.
Por lo demás, inveterada jurisprudencia del Tribunal establece que al cobro de una tasa debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no
menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575;
329:792, entre otros).
5) Que en autos no se acreditó que el servicio relacionado con la tasa en cuestión haya sido
efectivamente prestado a la actora; y cabe destacar sobre el particular que ante la negación de tal
extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera intentó demostrar su acaecimiento, pese a
encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar -si así hubiera ocurrido- la prestación del
servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 5°). Al respecto no puede dejar de observarse que, según
surge de la jurisprudencia citada a lo largo de este pronunciamiento, la efectiva prestación de un servicio
individualizado en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposición de
una tasa, por lo cual es un punto que debe ser debidamente esclarecido para la adecuada decisión del
pleito.
6) Que lo expuesto precedentemente hace inoficiosa la consideración de los restantes agravios
planteados.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y
se revoca la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de
que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.
Ricardo Luis Lorenzetti - Elena I. Highton de Nolasco - Carlos S. Fayt - Juan Carlos Maqueda - E. Raúl
Zaffaroni - Carmen M. Argibay.

RECTIFICACIONES RIVADAVIA SA C/ AFIP [CSJN 12.07.2011 – se ve en bolilla 12]

Impuesto sobre bienes personales: acciones o participaciones societarias. Responsable sustituto. Pedido
de compensación con saldos de libre disponibilidad del I.V.A.

74
La Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia confirma la sentencia del Juez Federal de
primera instancia que había revocado las resoluciones de la AFIP-DGI e hizo lugar a la extinción por
compensación del impuesto sobre los bienes personales (acciones o participaciones societarias) de los
períodos 2002 y 2003 mediante la utilización de los saldos de libre disponibilidad generados en el I.V.A,
en agosto de 2003 y junio de 2004. Para así resolver, reseñó la evolución del impuesto sobre los bienes
personales hasta que, por la ley 25.585, se dispuso el ingreso del tributo por las acciones o
participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 (de sociedades comerciales)
cuyos titulares sean personas físicas y sociedades indivisas y debía ser liquidado y abonado por la
respectiva sociedad como pago único y definitivo. Recordó que la Resolución General (AFIP) 1497
calificó a las sociedades aludidas como "responsables sustitutos", fijando los requisitos y plazos para el
ingreso del gravamen y que la Resolución General (DGI) 2542/85 establecía que la compensación de las
obligaciones fiscales podía ser solicitada tanto por los contribuyentes como por los "responsables",
redacción que fue mantenida por su reemplazante, la Resolución General (AFIP) 1658, motivo por el
cual interpretó que los "responsables" podían pedir la compensación. Por ende, consideró a los
responsables sustitutos incluidos como responsables por deuda ajena (art. 6 inciso g de la ley 11.683,
texto según ley 26.044) y, por ende, facultados para solicitar la compensación en tanto asumen todas las
obligaciones formales y materiales del sujeto sustituido, ocupando el lugar del deudor principal,
existiendo una sola relación tributaria entre el Fisco y el sustituto.

La AFIP, disconforme con el fallo de la Cámara, interpone el recurso extraordinario para determinar si
la actora revestía el carácter de "responsable sustituto" o de "responsable por deuda ajena" y, en su caso,
si está en condiciones de pedir la compensación de deudas tributarias. Por el art. 1 de la Resolución
General 2542, la extinción de deudas por compensación procede si hay identidad entre el titular pasivo
de la deuda fiscal y el titular activo de un crédito contra el Fisco, situación que no existe en este caso
pues las sociedades comerciales (sujetos activos del crédito de libre disponibilidad en el IVA) no son los
sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales por las acciones y participaciones societarias
sino que lo son sus integrantes. La Administración Federal cuestiona la citada Resolución por habilitar
tanto a los contribuyentes como a los responsables a pedir la compensación en base a una deficiente
técnica legislativa que no permite interpretar que exista compensación entre débitos y créditos fiscales a
quienes no son contribuyentes directos o sujetos pasivos del impuesto. Niega que la empresa sea
responsable sustituto pues la única norma que así la califica es la Resolución General (AFIP) 1497 y,
conforme el principio de reserva de la ley, un sujeto de tal carácter no puede ser instituido por una
norma de menor jerarquía. La ley 25.585 sólo obligó a las sociedades a liquidar e ingresar el impuesto
sobre los bienes personales de sus integrantes pero ello no implicó instituir a las sociedades como
responsables sustitutos de las personas físicas.

La Corte, por mayoría (1) siguiendo el dictamen de la Procuradora Laura Monti, declara formalmente
admisible el recurso extraordinario por cuestionar la inteligencia otorgada por el tribunal superior de la
causa a normas federales y la decisión ser contraria al derecho del apelante (art. 14, inc. 3°, ley 48 (2).
Aclara que no se discute el carácter de libre disponibilidad de los saldos del IVA ni su aptitud legal para
ser compensados con el impuesto sobre bienes personales, a diferencia del criterio adoptado en Fallos

75
312:1239 y 322:2189*, respectivamente. El debate sólo persigue establecer si Rectificaciones Rivadavia
S.A., en su calidad de "responsable sustituto" del impuesto sobre bienes personales (acciones o
participaciones societarias) de sus accionistas, puede cancelar esta obligación a través del empleo de sus
saldos de libre disponibilidad en el IVA.

Para el Alto Tribunal, es inoficiosa la distinción planteada por el Fisco entre "responsable sustituto" y
"responsable por deuda ajena" de acuerdo a las Resoluciones Generales (DGI) 2542 y (AFIP) 1658
vigentes durante los períodos en discusión toda vez que los artículos 1° de las dos normas indicadas no
hacen ninguna referencia en ese sentido de allí que no cabe formular diferencias (Fallos: 331:2453*)

Según la Corte, la mención indiscriminada de los "responsables" no puede ser interpretada como una
descuidada o desafortunada redacción por parte del órgano emisor de la reglamentación cuya
inconsecuencia o imprevisión no se supone (Fallos: 315:1922 y 322:2189*), en especial, cuando es el
propio Fisco quien dictó la norma general que ahora pretende desconocer, calificándola de viciada por
una "deficiente técnica legislativa". Tampoco debe soslayarse en este análisis que todo impuesto pagado
en exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad, razón por la cual puede
disponer de él para cancelar otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros, conforme
con una razonable reglamentación (arts. 14 y 28, Constitución Nacional) que, en este caso, está dada por
los arts. 27, 28, 29 y concordantes de la ley 11.683 (Fallos: 304:1833; 312:1239 y 324:1848* entre
otros) a los cuales no se opone el fallo recurrido. A ello se agrega que los saldos deudores y acreedores
pertenecen a un mismo sujeto y que se verifica la requerida identidad entre los sujetos tributarios ya que
el titular pasivo de la deuda impositiva es, a su vez, el titular activo de un crédito contra el Fisco, siendo
irrelevante que en un caso lo sea como responsable y en otro como contribuyente. Es innegable que, por
la redacción del artículo sin número a continuación del art. 25 de la ley 23.966 (texto según su similar
25.585), la empresa es la única obligada al pago frente a la AFIP del tributo de los accionistas o
participantes en su capital, sin perjuicio del eventual reintegro de los importes abonados que pueda
posteriormente intentar contra ellos, el cual podrá o no practicarse incluso reteniendo o ejecutando
directamente de los bienes que originaron el pago del gravamen, lo cual -obviamente- es una cuestión
entre particulares y, en principio, ajena al Fisco Nacional.

En consecuencia, por mayoría (1), el Tribunal admite el recurso extraordinario y confirma la sentencia
apelada, con costas.

76
77
BOLILLA 11 – DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
A. Soberanía y poder tributario. Concepto. Distribución de los poderes tributarios entre los
distintos niveles de gobierno en la Constitución Nacional. Poderes: originarios, delegados y derivados;
exclusivos, concurrentes y reservados; transitorios y permanentes. Cláusula de los códigos; clausula
comercial; cláusula del progreso; establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos
de gobierno. Naturaleza del poder tributario municipal. Autarquía y autonomía municipal.
Constitucionalismo provincial. Régimen tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Jurisprudencia.
B. Límites constitucionales al ejercicio del poder tributario o “Estatuto del contribuyente”.
Principio formal: legalidad o reserva de ley en materia tributaria. Preferencia de ley. Trámite
parlamentario. La delegación legislativa. Los decreto de necesidad y urgencia. Evolución
jurisprudencial. Principios sustanciales: proporcionalidad, generalidad, uniformidad, igualdad,
equidad, no confiscatoriedad, prohibición de los tributos que entorpezcan la circulación territorial, o
impidan el ejercicio del comercio o industrias licitas. Nuevos principios constitucionales de la
tributación: capacidad contributiva, razonabilidad, seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.
C. Leyes de unificación y coparticipación de impuestos nacionales. Antecedentes del sistema y
evolución en la Argentina. Naturaleza jurídica y validez constitucional del mecanismo. Régimen de
coparticipación impositiva vigente. Masa coparticipable; distribución primaria y secundaria;
obligaciones de las partes. Comisión federal de impuestos; derechos de los contribuyentes;
procedimiento y recursos. Jurisprudencia. Acuerdos y pactos interjurisdiccionales.
Fallos: SOCIEDAD ANONIMA SIMON MATALDI C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES [CSJN
FALLOS 149:26]
CIA. QUIMICA SA C/ MUNICIPALIDAD DE TUCUMAN [CSJN 05.09.1989 – 312:1575]
TRANSPORTES VIDA SA C/ PROVINCIA DE MENDOZA [CSJN 31.05.1984 – FALLOS 306:516]
HIDROELECTRICA EL CHOCON SA C/ AFIP Y OTROS S/ ACCION DE AMPARO [CSJN 01.07.1997
– FALLOS 320:1302]
CANDY SA C/ AFIP Y OTROS S/ ACCION DE AMPARO [CSJN 03.07.2009]
COMPAÑÍA MICROOMNIBUS LA COLORADA SA C/ PCIA. DE BS. AS. [CJSN 28.07.2009]
FLEISCHMAN ARGENTINA INC. [CSJN 13.06.1989 – FALLOS 312:912]
KUPCHIK, L. S. DE Y K., A. M. C/ BCRA [CSJN 17.03.1998]
MONTANCE, MARCELO [CSJN 17.09.1974]
MICROOMNIBUS BARRANCAS DE BELGRANO SA [CSJN 21.12.1989 – FALLOS 312:2490]
MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS C/ NAC. ARG. (DGI) [CJSN 19.12.1989 – FALLOS
312:2467]

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO: CONCEPTO.

Es la rama del derecho tributario que estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los
Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes

78
tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal
de gobierno.
Su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, en este caso el poder
tributario.
Esta regulación se produce tanto a nivel orgánico (división de poderes) como territorial (la
estructuración del Estado en un país federal), y de establecer las fronteras de ese poder
estatal conformadas por los derechos y garantías de los ciudadanos y habitantes en su
carácter de contribuyentes.

SOBERANIA Y PODER TRIBUTARIO.

SOBERANIA: Es el conjunto de potestades que posee el Estado y que viene expresado, por
lo común, por su constitución.

FORMA FEDERAL DE ESTADO (ART. 1 CN).

Distribuye el poder entre la nación y las provincias adoptando como regla que estas
conservan el poder que la CN no haya delegado a la primera (Estado federal) y el que
expresamente se hayan reservado (121 CN), y que dicho en otras palabras, importa que las
provincias no ejercen el poder delegado por la CN a la Nación (126 CN).

FORMA REPUBLICANA Y ESTRUCTURA DEMOCRATICA.

Hace que el poder se reparta entre distintos órganos o “poderes”; el legislativo, el ejecutivo y
el judicial. En lo que hace al poder tributario: el LEGISLATIVO crea, modifica o deroga
tributos; el EJECUTIVO los reglamenta y recauda; y el JUDICIAL dirime disputas a su
respecto.
Un tercer eje, está determinado por los arts. 1 a 43 CN, que permite ver la limitación al poder
estatal (tanto nacional como local) por oposición a los concretos derechos y garantías que
reconoce a los ciudadanos y habitantes de la Nación Argentina (ej. el derecho de propiedad
que impide la tributación confiscatoria).

FEDERALISMO.
En nuestro país conviven 3 niveles de gobierno: la nación, las provincias y los municipios, los
cuales pueden tomar decisiones de tipo político referido al tema impuestos, es por ello que
entre estos debe haber coordinación, para así evitar los problemas de doble o múltiple
imposición.
Sin embargo ha prevalecido en nuestro país la tesis de que la superposición de gravámenes
nacionales y provinciales no importa por si inconstitucionalidad.
La doble imposición puede ser inconstitucional cuando por ella se viola alguna garantía
constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del poder que
sanciono determinado gravamen.
Las principales soluciones a este problema son:

79
 1. SEPARACION DE FUENTES (RESPONDE A LA COORDINACION): Consiste en
distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismo de gobierno con
potestad tributaria.
2. COPARTICIPACION: En su estado más puro, consiste en que la autoridad central se
hace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al
fondo común.
3. SISTEMA MIXTO: La reforma constitucional del 94’ introdujo este sistema que ha
quedado estructurado de la siguiente forma: por un lado, se mantiene el sistema de
separación de fuentes (arts. 4 y 75:2 parr. 1° CN); simultáneamente, se otorga rango
constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales de
funcionamiento.

LAS PROVINCIAS.

Forma de gobierno que cumple con mayores funciones (art. 5 CN).

LOS MUNICIPIOS.

Son entidades definidas como autónomas, pero acotadas en su alcance y contenido por las
leyes y constituciones provinciales (123 CN), por lo que podríamos hablar de una autonomía
restringida.

DISTRIBUCION DE LOS PODERES TRIBUTARIOS.

1) CORRESPONDEN A LA NACION:
a. Derechos aduaneros exclusivamente y en forma permanente (4, 9, 75:1, 126 CN);
b. Impuestos indirectos, en concurrencia con las provincia y de forma permanente (4 y
75:2 1° parr. CN);
c. Impuestos directos, con carácter transitorio y configurándose las circunstancia del
75:2 parr. 2° CN.
2) CORRESPONDEN A LAS PROVINCIAS:
a. Impuestos indirectos en concurrencia con la Nación y en forma permanente (75:2
parr. 1° y 121 CN);
b. Impuestos directos, en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso
de la facultad del 75:2 2° parr. CN.

REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL.

Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos

indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o por o
menos la posibilidad de superposición.

80
Fue incorporado en la CN en la reforma del 94’. Es una LEY CONTRATO o LEY CONVENIO,
siendo una ley a la que las provincias se adhieren mediante sus legislaturas locales.

Como consecuencia de la adhesión al gobierno federal asume el poder tributario absoluto y

exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos
“originariamente provinciales” a los cuales renuncian los estados provinciales adherentes.

Para ser aceptas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar –por sí y por
sus finalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.

La renuncia de los Estados federales es total y se refiere tanto a la legislación como a

recaudación. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir
en forma automática los producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley
de coparticipación.

La Nación puede establecer impuestos indirectos, en concurrencia con las provincias, e

impuestos directos en ciertas condiciones, y todas estas contribuciones, exceptuados la parte
o el total que tengas asignación específica, son coparticipables (75:2 CN).

Esta LEY CONVENIO será sancionada por el Congreso “sobre la base de acuerdos entre la
Nación y las provincias (75:3 CN).

PAUTAS DEL SISTEMA.

La distribución primaria (de forma vertical) y secundaria (de forma horizontal), esto es, entre la
Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre estas últimas, se efectuara en
relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando
criterio objetivos de reparto.

Para reforzar el concepto se prevé que no habrá transferencia de competencias, servicios o

funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobado por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA.

1. RESERVA DE LEY (POTESTAD TRIBUTARIA).

Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La

creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica, por lo tanto, la
facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas
para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender a las
necesidades públicas (fallo VIDEO CLUB DREAMS). No permite la delegación legislativa.

2. PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD.

81
No se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta. La CSJN ha dicho que la generalidad es condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en
beneficio de otro. El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan, o tributan menos, pese a
configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter
excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones
de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es absoluta.

3. IGUALDAD.

La igualdad fiscal (la igualdad es la base del impuesto 16 CN), está basada en la capacidad
contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el
legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público. Hay tratamiento
diferenciado para quien tenga una disímil capacidad de tributar.

4. PROPORCIONALIDAD.

La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en proporción” a
sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. La proporcionalidad referida no se
refiere a la alícuota del impuesto sino a la capacidad de tributar de los habitantes. Se exige
más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menor, porque supone que el
rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.

5. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Manifestación de la riqueza (fallo NAVARRO DE VIOLA).

6. EQUIDAD.

Significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo
el derecho positivo, desde sus primeras manifestaciones en la carta constitucional hasta sus
últimas expresiones en las reglamentaciones administrativas.

7. NO CONFISCATORIEDAD.

La CN asegura la inviolabilidad de la proporcionalidad privada, y su libre uso y disposición, y

prohíbe la confiscación (14 y 17 CN). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias
tales garantías constitucionales. Los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez
constitucional de ciertos tributos. Así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario
que consume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal.

8. RAZONABILIDAD.

82
Todo acto para ser constitucionalmente valido debe ser razonable, y lo contrario implica una
violación a la constitución. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de
verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar
vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá
fundamento de razonabilidad cuando es justo. En este sentido hay equivalencia entre equidad
y razonabilidad.

9. SEGURIDAD JURIDICA.

Enfocado dese un punto de vista objetivo consiste en la opinión predominante, en las

garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de
vista subjetivo, en la condición o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros,
daños o riesgos de saber a qué atenerse.

10. CONTROL JURISDICCIONAL.

En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las

garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
también las leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y
provincias.

11. LIBERTAD DE CIRCULACION TRIBUTARIA.

Según surge de la CN, y especialmente de sus arts. 9 a 12 el mero transito dentro del país no
puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de
circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los
bienes, que si es objeto de gravámenes.

SOCIEDAD ANONIMA SIMON MATALDI C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES [CSJN FALLOS

149:26]

Hechos principales
Una ley de la Provincia de Bs. As. establecía un gravamen, el cual recaía sobre el precio de venta de los
productos en ella alcanzados, en donde, aparte, se estaba incluido un impuesto Nacional de $1 por litro
de alcohol. Asimismo la citada Ley establecía un gravamen al valor de venta de la mercadería por toda
transacción que se realice fuera de la provincia, cuando los productos hubieren sido elaborados en ella.
...He aquí, la trasgresión precedentemente aludida a principios y preceptos constitucionales in
tergiversables. Es en efecto, de considerar elemental que al legislar la provincia, gravando operaciones
realizadas fuera de su territorio, actúa más allá de su potestad jurisdiccional, invade otras jurisdicciones,
afecta la circulación territorial de sus productos, dicta reglas a su comercio Interprovincial , y en fin,
extiende su poder impositivo hasta superpones un gravamen local sobre un impuesto incorporado a las
rentas fiscal de la Nación. Ni a esta ni a los estados puede serle permitido computar un impuesto como
parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo gravamen. Asimismo, la jurisprudencia de

83
la corte ha dicho en numerosos fallos que los impuestos establecidos por una provincia sobre productos
que son objeto de venta o otros negocios fuera de la jurisdicción de la misma, es violatorio de la
Constitución Nacional

CIA. QUIMICA SA C/ MUNICIPALIDAD DE TUCUMAN [CSJN 05.09.1989 – 312:1575]

Buenos Aires, setiembre 5 de 1989.

Considerando: 1°) Que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán no hizo lugar a la
demanda promovida por la "Compañía Química S. A." contra la Municipalidad de San Miguel de
Tucumán por nulidad de acto administrativo y por inconstitucionalidad de tasa municipal, absolviendo a
la demandada. Contra dicho pronunciamiento el representante de la actora interpuso recurso
extraordinario, que fue concedido a fs. 138.
2°) Que el apelante sostiene que el art. 120 de la ordenanza 229/77, sancionada por la demandada,
resulta contrario a la Constitución Nacional pues jamás habría existido, en su opinión, un servicio
concreto que le hubiera sido prestado a su representada como contraprestación del cobro de la tasa
impugnada.
3°) Que el citado planteo resulta formalmente admisible toda vez que el recurrente ha impugnado en el
juicio la validez constitucional de una norma local y la decisión ha sido en favor de la validez de aquélla
(art. 14, inc. 2° de la ley 48).
4°) Que el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77) establece que la tasa cuya
constitucionalidad se impugna en autos será abonada por cualquier actividad comercial, industrial y de
servicios por las que se usen o aprovechen las obras y demás prestaciones que hacen al progreso regular
y continuo de la ciudad en virtud de los servicios municipales de contralor, seguridad, higiene,
salubridad, moralidad y de cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que prevenga,
asegure y promueva el bienestar general de la población.
5°) Que el a quo consideró que, si bien era cierto que el rasgo característico de la tasa era constituir la
contraprestación de un servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los servicios públicos
podían diferenciarse en uti singuli y uti universis. En los primeros, el beneficiario o el usuario estaría
identificado o individualizado por un uso y pago diferenciados. En cambio, los segundos consistirían en
servicios colectivos que beneficiarían a una población y que se cobrarían igualitaria y
proporcionalmente a los vecinos. Así, en este último caso, existirían tasas que estarían vinculadas en
forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya beneficiaria directa sería la comunidad. Ello
ocurriría, según la sentencia apelada, con la ordenanza de autos, lo cual en su opinión justificaría su
existencia.
6°) Que lo afirmado por el a quo, en el sentido de que no resulta necesario que el cobro de las tasas
tenga como objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el principio según el cual
la validez de aquéllas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su
aplicación (Fallos 251:50, considerando 4° y sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto que la sola
circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del
pago de la tasa respectiva (Fallos 251:222, considerando 2° y su cita).

84
7°) Que todos los precedentes citados presuponen, empero, la existencia de un requisito fundamental
respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o
acto) del contribuyente (Fallos 236:22 y su cita).
8°) Que la norma local impugnada, conforme a la interpretación del a quo, que es irrevisable por la
Corte (Fallos 151:103, entre otros), no se ajusta a los principios desarrollados en el considerando
anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Ello hace ilegítimo el
cobro de la tasa correspondiente (conf. Fallos 259:413, considerandos 19 y sus citas).
Por ello, se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda de autos (art. 16 de la ley 48). ¬¬
Augusto César Belluscio (según su voto). ¬¬ Carlos S. Fayt. ¬¬ Enrique Santiago Petracchi. ¬¬ Jorge
Antonio Bacqué.
Voto del doctor Belluscio:
Considerando: 1°) Que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán no hizo lugar a la
demanda promovida por la "Compañía Química S. A." contra la Municipalidad de San Miguel de
Tucumán por nulidad de acto administrativo y por inconstitucionalidad de tasa municipal, absolviendo a
la demandada. Contra dicho pronunciamiento el representante de la actora interpuso recurso
extraordinario, que fue concedido a fs. 138.
2°) Que el apelante sostiene que el art. 120 de la ordenanza 229/77, sancionada por la demandada,
resulta contrario a la Constitución Nacional pues jamás habría existido, en su opinión, un servicio
concreto que le hubiera sido prestado a su representada como contraprestación del cobro de la tasa
impugnada. Advierte, asimismo, que la norma impugnada resulta irrazonable pues la obliga ¬¬junto a
todo aquel que realice una actividad comercial, industrial o de servicios¬¬ a que costee los supuestos
beneficios genéricos que daría la Municipalidad a todos los habitantes de la ciudad, por su sola
existencia.
3°) Que el citado planteo resulta formalmente admisible toda vez que el recurrente ha impugnado en el
juicio la validez constitucional de una norma local y la decisión ha sido en favor de la validez de ésta
(art. 14, inc. 2° de la ley 48).
4°) Que el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77) establece que la tasa cuya
constitucionalidad se impugna en autos será abonada por cualquier actividad comercial, industrial y de
servicios por las que se usen o aprovechen las obras y demás prestaciones que hacen al progreso regular
y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios municipales de contralor, seguridad, higiene,
salubridad, moralidad y de cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que prevenga,
asegure y promueva el bienestar general de la población.
5°) Que el a quo consideró que, si bien era cierto que el rasgo característico de la tasa era constituir la
contraprestación de un servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los servicios públicos
podían diferenciarse en uti singuli y uti universis. En los primeros el beneficiario o el usuario estaría
identificado o individualizado por un uso y pago diferenciados. En cambio, los segundos consistirían en
servicios colectivos que beneficiarían a una población y que se cobrarían igualitaria y
proporcionalmente a los vecinos. Así, en este último caso, existirían tasas que estarían vinculadas en
forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya beneficiaria directa sería la comunidad. Ello

85
ocurriría, según la sentencia apelada, con la ordenanza de autos, lo cual en su opinión justificaría su
existencia.
6°) Que los agravios de la actora ¬¬en cuanto a que la citada norma resulta inconstitucional¬¬ merecen
tener acogida por este Tribunal.
En efecto, es doctrina de esta Corte que las normas jurídicas son susceptibles de ser cuestionadas en
cuanto a su constitucionalidad cuando resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad
se configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta
iniquidad (Fallos 304:972; 305:159; 308:418).
7°) Que desde esta óptica ¬¬y a la luz de la interpretación dada a la norma por el tribunal local al
considerarla retributiva de un servicio público uti universi¬ la citada norma resulta irrazonable, toda vez
que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios
la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a toda la comunidad,
consagrando así una manifiesta iniquidad.
A ello cabe sumar la excesiva latitud de la norma impugnada ¬¬contraria al principio de legalidad que
rige en la materia¬ al no discriminar debidamente los servicios cuya manutención solicita, posibilitando
la eventual recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente le habría dado
origen.
Basta señalar en este aspecto que la demandada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos
por su intermedio, o la circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra de la norma
impugnada, ésta persigue la retribución entre otros de cualquier servicio público municipal "no
retribuido por un tributo especial pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la
población".
Tales circunstancias ponen en evidencia, además, que se han desnaturalizado, en forma indebida, las
facultades estatales en la materia, al impedirse a quienes se ven obligados a sostener económicamente la
prestación de los servicios, conocer en forma fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya
manutención específica les exige ¬¬dada la interpretación esbozada por el a quo¬ en forma imperativa
el ente municipal.
8°) Que en razón de lo expuesto, y dado el alcance de la intervención de esta Corte, deviene
improcedente referirse al acierto o desacierto de las conclusiones a que arriba el a quo respecto de los
servicios públicos uti singuli y uti universis y su modo de retribución.
Por ello, se declara inconstitucional el art. 120 de la ordenanza 229/77, y se revoca la sentencia apelada
en cuanto fue materia de recurso por ante este Tribunal, con costas. ¬¬ Augusto César Belluscio.-

TRANSPORTES VIDAL SA C/ PROVINCIA DE MENDOZA [CSJN 31.05.1984 – FALLOS

306:516]
DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL
Suprema Corte:
V. E. es competente para seguir conociendo de la presente causa de acuerdo con lo dictaminado a fs. 21.
En cuanto al fondo del asunto, al dictaminar con fecha l0 de septiembre pasado en la causa "Austral
Líneas Aéreas S.A. c/Mendoza, Provincia de s/repetición", A. 628, L. XVIII, donde se discutía un

86
problema idéntico al planteado en autos, dejé expresado mi criterio acerca de la falta de interés legítimo
de la actora para plantear la inconstitucionalidad de la ley 22.006 y de la viabilidad de su reclamo en
función de la jurisprudencia sentada por el Tribunal en Fallos: 298:392 y concordantes.
Estimo, pues, que a mérito de las consideraciones vertidas en el asesoramiento mencionado, que en
homenaje a la brevedad me permito dar por reproducidas, corresponde hacer lugar a la repetición
intentada en este juicio. Buenos Aires, 24 de septiembre de 1981. Mario Justo López.

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 31 de mayo de 1984.
Vistos los autos: "Transportes Vidal S.A. c/Mendoza, Provincia de s/Repetición", de los que Resulta:
I) Que a fs. 19/20 Transportes Vidal S.A. promueve demanda contra la Provincia de Mendoza por cobro
de la suma de dos mil quinientos sesenta y nueve pesos argentinos ($a 2.569}, con más la suma que
corresponda para compensar la depreciación monetaria, intereses y costas.
Aduce haber pagado dicho monto en concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, originado en
el desenvolvimiento de su actividad de transportador interjurisdiccional durante junio de 1979 y marzo
de 1980. ,
Funda su pretensión en la inconstitucionalidad de las leyes locales que rigen. el tributo mencionado, así
como del convenio multilateral suscripto por las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, por resultar a su juicio violatorios del art. 67, inc. 12, de la Carta Magna, objeción de la que
también considera pasible a la ley 22.006.
II) Que a fs. 30/32 comparece el Fiscal de Estado de la Provincia de Mendoza, oportunidad en la que
reconoce como cierta la actividad que desarrolla la actora y argumenta sobre la validez constitucional de
los preceptos impugnados por. ésta.
III) Que en términos análogos se expide el apoderado del gobierno provincial a fs. 35/36.
Considerando:
1- Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 100 y 101 de la
Constitución Nacional).
2- Que como se desprende de las constancias del proceso, no se discute en él la índole de la actividad
que la actora desarrolla, ni la
realidad y magnitud de los pagos efectuados. Cabe, pues, puntualizar qué aquélla es una empresa que
realiza transporte de bienes entre ciudades de distintas provincias y la Capital Federal, y que satisfizo el
impuesto sobre los ingresos brutos vigente en la Provincia de Mendoza en el período ya mencionado,
calculado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 9 del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, es
decir, tomando en cuenta el valor de los pasajes y fletes percibidos o devengados de la Provincia.
3- Que, en cambio, las partes discrepan sobre la validez constitucional de los preceptos que imponen la
aplicación del tributo a ~ las operaciones que efectúa la demandante, así como sobre la del citado
convenio y de la ley 22.006 por la cual el legislador nacional facultó a a las provincias agravar el
transporte interjurisdiccional con arreglo a las normas de aquel pacto.

87
4- Que en el pronunciamiento registrado en Fallos: 78:308 esta Corte fijó la inteligencia que
corresponde reconocer a los arts. 9, 10, 11, 12 y 67, inciso 12, de la Constitución Nacional, atendiendo a
los motivos que determinaron su inserción en la Ley Fundamental, en términos que encuentran sólido
respaldo en expresiones de indudable trascendencia confr .arts. 8, 9 y 10 del pacto suscripto entre los
gobiernos de Santa Fe, Buenos Aires y Entre Ríos el 4 de enero de 1831 ; punto 3 del Acuerdo de San
Nicolás de los Arroyos del 31 de mayo de 1852; Congreso General Constituyente, sesiones 40 y 41, 22 y
23 de abril de 1853, intervenciones de los diputados Gorostiaga y Sesuí; Informe de la Comisión
Examinadora de la Constitución Federal presentado a la Convención del Estado de Buenos Aires,
capítulo V; Alberdi, Juan Bautista: "Elementos del Derecho Público Provincial Argentino" y "Sistema
Económico y Rentístico de la Confederación Argentina", "Organización de la Confederación
Argentina", tomos I, págs. 285/290, 293/296 y II, págs. 250/253; González, Joaquín V.: "Manual de la
Constitución Argentina", págs. 434!445).
5- Que en dicho precedente se expresó que el alcance de los principios contenidos en los arts. 99, lO, 11
y 12, por una parte y 67, inciso 12, por otra, "debe ser fijado en relación a otro principio que es el del
poder de las provincias de crear impuestos a la riqueza que se halle dentro de sus fronteras, poder
esencial para su subsistencia":
"Los dos principios aludidos (prohibición de aduanas interiores y de afectar el comercio entre los
Estados) -se dijo- tienen fuentes di- versas. La condenación de las aduanas interiores tiene su raíz en
nuestra historia, su explicación en una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad nacional. Su
interpretación debe buscarse, ante todo, en nuestra propia tradición, para fijar el sentido de los textos
legales".
"El inciso 12 del art; 67, consecuencia del anterior, tiene también fuentes argentinas, pero su fuente
literal se encuentra en el art. 1, sección 8., párrafo 3 de la Constitución de Estados Unidos: 'El Congreso
tendrá poder para reglar el comercio de las naciones extranjeras, entre los varios Estados y con las tribus
indias'.
6- Que al indagar la finalidad perseguida por los cuatro primeros preceptos mencionados, el Tribunal
puntualizó que las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya
que se "proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras
provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal dé algunos Estados; lo que
ex- plica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los impuestos aduaneros eran principalmente
tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que
enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto
por el territorio de 1a provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de
'extracción' de los productos, impuesto llamados a veces de exportación que gravaba la sola 'saca' de
ellos, destinados a otra provincia; c) el de 'introducción' o también llamado de importación, que tenía
dos grados de imposición: a veces un impuesto más alto cuando provenía del extranjero, otro menor
cuando provenía de otra provincial'.
"Lo que convertía a la aduana en un instrumento de querella y represalia entre las provincias, era el
propósito de protección de la producción local que se buscaba con el impuesto. Esta protección del
producto local tenía dos formas: gravamen sobre el producto introducido de otra provincia, que no

88
pagaba el similar local, y gravamen sobre el producto que se sacaba de la provincia, quedando libre de él
el similar que se consumía en su territorio". "La supresión de 'aduana interior significó sustancialmente
la abolición de preferencias en el tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su
procedencia"... "Es necesario por eso el examen puntual de cada caso para com- prender la significación,
el propósito y los efectos de la ley impugnada Cuando no han significado los impuestos creados una
traba o una carga al comercio interprovincial y sólo sí, por lo tanto, el ejercicio del derecho indiscutible
de gravar la riqueza local, la Corte ha declarado legal el gravamen. ..". "Lo condenado, lo ilegal es, pues,
el gravamen con fines económicos de protección o preferencia, a fin de manejar la circulación
económica.
Esta Corte expresó, por último, que "al interpretar y aplicar ese objeto esencial de la Constitución, no
puede menoscabarse el derecho primario de las provincias a formar el tesoro público con la contribución
de su riqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población y su capacidad de consumo".
8- Que de la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese
la de preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo de que
puedan verse sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca, como resultado de
aplicar tributos semejantes sobre la misma porción de la base imponible, tornándolas por tanto
desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia ( en igual sentido:
Fallos: 305:327, consid. 8, segundo párrafo, in fine; sentencia del 6 de octubre de 1983, en los autos
"Schuthard S.A. c/Municipali- dad de la Ciudad de Buenos Aires", consid. 7) .
9- Que a ello cabe agregar, con sentido meramente aclaratorio, . que la potestad impositiva de las
provincias debe también ceder frente a aquellos privilegios que el Gobierno 'Nacional otorgue en
ejercicio de sus atribuciones (arts. 31 y 67, incisos 16 y 28, de la Constitución Nacional).
10- Que es claro, por tanto, que los arts. 9<?, 10, 11, 12, 67, inc. 12, y 108 de la Constitución Nacional
no fueron concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos locales que inciden sobre el
comercio interprovincial, reconociendo a: éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de
imposición general que corresponde alas provincias. Ciertamente no se advierte en la Carta Magna ni en
sus fuentes de interpretación elementos que evidencien la existencia de razones por las cuales los
contribuyentes de una provincia o de la Capital Federal deban subsidiar permanentemente los servicios
que utilizan las entidades dedicadas al comercio de aquella índole (174 U.S. 70; 303 U.S. 250 -en A.L.R.
vol. 115, p. 944-, 423 U.S. 276).
La protección que dichos preceptos acuerdan ,solo alcanza, pues, a preservar el comercio interprovincial
de los gravámenes discriminatorios, de la superposición de tributos locales y de aquellos que encarezcan
su desenvolvimiento al extremo de dificultar o impedir la libre circulación territorial (doctrina de Fallos:
205:521).
11- Que en mérito de lo expuesto, esta Corte, con su actual integración, discrepa con los fundamentos
que sustentaron las decisiones de Fallos: 188:27; 191:348; 278:210; 279:33; 280:388; 298:392; 299: 31;
300:650; 301:223; 302:650 y 1181; :103:1277; 304:1075 y 305: 353, en la medida en que, según éstos,
las normas constitucionales examinadas ut supra sustraen totalmente al comercio interestadual del poder
de imposición provincial, toda vez que semejante alcance no puede ser referido a 1os concretos motivos
que justificaron aquellos preceptos.

89
12- Que, a mayor abundamiento, cabe destacar que en los precedentes de Fallos: 188':27 y 191:348 se
infiere de determinados pronunciamientos de la Corte Suprema de los Estados Unidos de Norte América
una interpretación adversa al ejercicio del poder tributario estadual respecto del transporte
interjurisdiccional, que un examen de las decisiones recaídas en las controversias relativas a. la
imposición de dicha actividad no cohonesta.
En efecto, al momento de decidirse el primero de los casos mencionados, aquel tribunal no sólo había
admitido la validez constitucional de los impuestos al capital de las empresas dedicadas al transporte
interestadual en tanto la materia imponible se estableciera en forma proporcional ala actividad
desarrollada dentro de cada jurisdicción -atendiendo, por ejemplo, a los kilómetros recorridos en el
estado que impone el gravamen- (127 U.S. 117 -año 1888:.-- 141 U.S. 18 -año 1891-; 174 U.S. 70 -año
1899-; 290 U.S. 158, en part. 161 -año 1933-; entre otros) , sino que también había adelantado una
conclusión semejante respecto de los impuestos calculados sobre los ingresos brutos de dichas empresas,
bajo la misma condición a la que se subordinó la legitimidad de los tributos sobre el patrimonio (306
U.S. 167, en part. 175 -año 1938-), anticipando así un cambio en su jurisprudencia relacionada con los
gravámenes que. computan como base imponible dichos ingresos, criterio que fue luego explícitamente
seguido en los casos registrados en 334 U.S. 653 (año 1947), 340 U.S. 511 (año 1950) y, de modo
terminante, en 430 U.S; 274 (año 1977). Corresponde puntualizar que la tendencia que señalaron los
primeros pronunciamientos mencionados no se modificó con la decisión publicada en 340 U.S. 602,
habida cuenta de la falta de coherencia que la propia corte norteamericana atribuyó a esta última (conf.
430 U.S. 274, 280 y siguientes).
13- Que en el sub examine la actora sustenta su pretensión exclusivamente en una inteligencia del art.
67, inc: 12, de la Constitución Nacional con arreglo a la cual la actividad que desarrolla resultaría
inmune al poder de imposición de la demandada, y no ha invocado que el tributo que pagó importe un
trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan transporte de bienes dentro de la provincia,
ni que la exigencia del gravamen sea causa de múltiple imposición provincial. Tampoco ha demostrado
que el tributo encarezca su actividad al punto- de tomar gravoso o inconveniente el tránsito por la
provincia.
14) Que en relación con lo expresado en el considerando 9 corresponde señalar que el art. 3 de la ley
12.346 -sobre el cual se apoya- ron los votos emitidos en disidencia en Fallos: 302: 1181-:-, no con-
figura un precepto del legislador nacional restrictivo de la potestad provincial objetada ,en el caso, toda
vez que dicha disposición sólo se refiere al ejercicio del poder de policía y no al de imposición; como lo
evidencia el texto del art. 59 de la misma ley, en cuanto reconoce la subsistencia de los gravámenes
provinciales llamados "patentes", y su eventua1 derogación sólo por medio de convenios a celebrarse
entre las provincias y el Estado Federal, objetivo cuya frustración fue admitida en oportunidad de
sancionarse la ley 17.233 ( conf. el mensaje del Ministro de Economía acompañando el proyecto de ley).
Similar conclusión se impone respecto de los tributos de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, toda vez que la efectividad de la exención que acordaba el art. 59 dependía también, pese a la
particular naturaleza política de la Capital Federal, de la celebración .de un convenio; siendo explícita la
voluntad legislativa en este último sentido (conf. Congreso Nacional, Cámara de Diputados, año 1935,.
tomo IV, pá.. 334, intervenciones de los diputados Coca, Pueyrredón y Palacio) .

90
15- Que habida cuenta de las consideraciones expuestas, cabe concluir que el impuesto sobre los
ingresos brutos de la Provincia de Mendoza vigente durante junio de 1979 a marzo de 1980, no es
susceptible de descalificación constitucional ala luz del fundamento que sustenta la pretensión de la
actora; y que formula con base en la doctrina de Fallos: 268:306, al precepto de la ley_20221,
modificado por la ley 22.006, que permite gravar con el impuesto a los ingresos brutos el transporte
interjurisdiccional en la forma prevista en el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, promueve
el examen de una cuestión insustancial, ya que el otorgamiento de esa facultad no importó acordar una
prerrogativa que las provincias no se hubieran reservado.
Por ello, y habiendo dictaminado el señor Procurador General, se decide: rechazar la demanda
interpuesta. Costas por su orden, habida cuenta del sustento que dan a la pretensión de la actora los
precedentes de este Tribunal (art. 68, 2~ parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
GENARO R. CARRIÓ -JOSE S. CABALLERO -CARLOS .S. FAYT -AUGUSTO C. J . BELLUSCIO
-ENRIQUE S. PETRACCHI (según su voto).

VOTO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ENRIQUE S. PETRACCHI

Resulta:
I) Que a fs. 19/20 Transportes Vidal S.A. promueve demanda contra la Provincia de Mendoza por cobro
de la suma de dos mil quinientos sesenta y nueve pesos argentinos ($ 2.569), con más la suma que
corresponda para compensar la depreciación monetaria, intereses y costas.
Aduce haber pagado dicho monto en concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, originado en
el desenvolvimiento de su actividad de transportador interjurisdiccional durante junio de 1979 y marzo
de 1980.
Funda su pretensión en la inconstitucioalidad de las leyes locales que rigen el tributo mencionado, así
como del convenio multilateral suscripto por las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, por .resultar a su juicio violatorio del art. 67, inc. 12, de la Carta Magna, objeción de la que
también considera pasible a la ley 22.006.
II) Que a fs. 30/32 comparece el Fiscal de Estado de la ProvIncia de Mendoza, oportunidad en la que
reconoce como cierta la ~tividad que desarrolla la actora y argumenta sobre la validez constitucional de
los preceptos impugnados por ésta.
III) Que en términos análogos se expide el apoderado-del gobierno provincial a fs. 35/36.
Considerando:
1- Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 100 y 101 de la
Constitución Nacional).
2- Que como se desprende de las constancias del proceso, no se discute en él la índole de la actividad
que la actora desarrolla, ni la realidad y magnitud de los pagos efectuados. Cabe, pues, puntualizar que
aquélla es una empresa que realiza transporte de bienes entre ciudades de distintas provincias y la
Capital Federal, y que satisfizo el impuesto sobre los ingresos brutos vigente en la Provincia de
Mendoza en el período ya mencionado, calculado de acuerdo con lo' dispuesto en el art. . 91 del
Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, es decir, tomando en cuenta el valor de los pasajes y
fletes percibidos o devengados en la provincia.

91
3- Que, en cambio, las partes discrepan sobre la validez constitucional de los preceptos que imponen la
aplicación del tributo a las operaciones que efectúa la demandante, así como sobre la del citado
convenio y de la ley 22.006 por, la cual el legislador nacional facultó a las provincias a gravar el
transporte interjurisdiccional con arreglo a las normas de aquel pacto..,
4- Que en el pronunciamiento registrado en Fallos: 178: 308 esta Corte fijó la inteligencia que
corresponde reconocer a los arts. 91?, 10, 11, 1.2 y 67, inciso 12, de la Constitución Nacional,
atendiendo a los motivos que determinaron su inserción en" la Ley Fundamental; en términos que
encuentran sólido.'respaldo en expresiones de indudable trascendencia ( confr .arts. 8'? , 9'? y 1O del
pacto suscripto entre los gobiernos de Santa Fe, Buenos Aires y Entre Ríos el 4 de enero de 1831 ; punto
3'? del Acuerdo de San Nicolás de loS Arroyos del 31 de mayo de 1852; Congreso General
Constituyente, sesiones 40 y 41, 22 y 23 de abril de 1853, intervenciones de loS diputados Gorostiaga y
Seguí; Informe de la Comisión Examinadora de la Constitución Federal presentado a la Convención del
Estado de Buenos Aires, capítulo V; Alberdi, Juan Bautista: "Elementos del Derecho Público Provincial
Argentino" y "Sistema Económico y Rentístico..de la Confederación Argentina", "Organización de la
Confederación Argentina", tomos I, págs. 285/290, 293/296 y II, págs. 250/253; González, Joaquín V.:
"Manual de la , Constitución Argentina", págs. 434/445).
5- Que en dicho precedente se expresó que el alcance de los principios contenidos en los arts. 9 ,10, 11 y
12 por una parte y 67, inciso 12, por otra, "debe ser fijado en relación a otro principio que es el del poder
de las provincias de crear impuestos a la riqueza que se halle dentro de sus fronteras, poder esencial para
su subsistencia". "Los dos principios aludidos (prohibición de aduanas interiores y de afectar el
comercio entre los Estados) -se dijo- tienen fuentes diversas. La condenación de las aduanas interiores
tiene su raíz en nuestra historia, su explicación en una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad
nacional. Su interpretación debe buscarse, ante todo, en nuestra propia tradición, para, fijar el sentido de
loS textos legales". "El inciso 12 del art. 67, consecuencia del anterior, tiene también fuentes argentinas,
pero su fuente literal se encuentra en el art. 1, sección 8, párrafo 3 de la Constitución de Estados Unidos:
'El Congreso tendrá poder para regular el comercio de las naciones extranjeras, entre loS varios Estados
y Con las tribus indias'
6- Que al indagar la finalidad perseguida por los cuatro primeros preceptos mencionados, el Tribunal
puntualizó que las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya
que se "proponían defender la producción local enfrente de la Competencia de la producción de otras
provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados; lo que ex
plica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los .impuestos aduaneros eran principalmente
tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que
enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto
por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de 'extracción'
de los productos, impuestos llamados a veces de exportación que gravaba la sola 'saca' de ellos,
destinados a otra provincia; c) el de 'introducción' o también llamado de importación, que tenía dos
grados de imposiciól1: a veces un impuesto más alto cuando provenía del extranjero, otro menor cuando
provenía de otra provincia".

92
"Lo que convertía a la aduana en un instrumento de querella, y represalia entre las provincias, era el
propósito de protección de la producción local que se buscaba con el impuesto. Esta protección del
producto local tenía dos formas: gravamen sobre el producto introducido de otra provincia, que no
pagaba el similar local, y gravamen sobre el producto que se sacaba de la provincia, quedando libre de
él, el similar que se consumía en su territorio".
"Lo que impedía, pues, que el país fuera un solo territorio para una sola nación, como lo ha dicho esta
Corte, era el tratamiento diferente del mismo producto, según sea local o importado,- según se con-
suma en él o se exporte a otra provincia".
"La supresión de la aduana interior significó sustancialmente la, abolición de preferencias en el
tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su procedencia".
7- Que con relación al art. 67, inc. 12, el Tribunal declaró que los impuestos provinciales afectan el
comercio entre las provincias "cuando una ley opera o puede operar desviaciones en las corrientes de
consumo de talo cual prod1lcto de una provincia. Es decir se vuelve a la idea de leyes que creen
diferencias de tratamiento del mismo producto ya sea liberando de gravamen al producto local o
estableciendo tasas diferentes según sea su origen". "Es necesario por eso el examen puntual de cada
caso para comprender la significación, el propósito y los efectos de la ley impugnada. Cuando no han
significado los impuestos creados una traba o una carga al comercio interprovincial y sólo sí, por lo
tanto, el ejercicio del derecho indiscutible de gravar la riqueza local, la Corte ha declarado legal el
gravamen..". "Lo condenado, lo ilegal es, pues, el gravamen con fines económicos de protección o
preferencia, a fin de manejar la circulación económica".
Esta Corte expresó, por último, que "al interpretar y aplicar ese objeto esencial de la Constitución, no
puede menoscabarse el derecho ...
primario de las provincias a formar el tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más
evidente 'es, sin duda, su población y su capacidad de consumo".
8- Que de la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese
la de preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo de que
puedan verse sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca, como resultado de
aplicar tributos semejantes sobre la misma porción de la base imponible, tornándolas por tanto
desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia ( en igual sentido:
Fallos: 305: 327, consid. 8, segundo párrafo, in fine,. sentencia del 6 de octubre de 1983, en los autos
"Schuchard S. A. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", consid. 7) .
9- Que .a ello cabe agregar, con sentido meramente aclaratorio, que la potestad impositiva de las
provincias debe también ceder frente a aquellos privilegios que el Gobierno Nacional otorgue en
ejercicio de sus atribuciones (arts. 31 y 67, incisos 16 y 28, de la Constitución Nacional)
10- Que es claro, por tanto, que los arts. 99, 10, 11, 12, 67, inc. 12, y 108 de la Constitución Nacional no
fueron concebidos para in- validar absolutamente todos los tributos locales que inciden sobre el
comercio interprovincial, reconociendo a éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de
imposición general que corresponde' a las provincias. Ciertamente no se advierte en la Carta Magna ni
en sus fuentes de interpretación elementos que evidencien la existencia de razones por las cuales los
contribuyentes de una provincia o de la Capital Federal deban subsidiar permanentemente los servicios

93
que utilizan las entidades dedicadas al comercio de aquella índole ( 174 U .S. 70; 303 U.S; 250 -en
A.L.R. vol. 115, p. 944-,423 U.S. 276).
La protección que dichos preceptos acuerdan sólo alcanza, pues, a preservar el comercio interprovincial
de los gravámenes discriminatorios, de la superposición de tributos locales y de aquellos que encarezcan
su desenvolvimiento al extremo de dificultar o impedir la libre circulación territorial.
11) Que en mérito de lo expuesto, esta Corte, con su actual.. integración, discrepa con los fundamentos
que sustentaron las decisiones de Fallos: 188:27; 191:348; 278:210; 279:33; 280:388; 298:392; 299: 31;
300:650; 301:223; 302:650 y 1181; 303:1277; 304:1075 y 305: 353, en la medida en que, según éstos,
las normas constitucionales examinadas ut supra sustraen totalmente al comercio interestadual del poder
de imposición .provincial, toda vez que semejante alcance no puede ser referido a los concretos motivos
que justificaron aquellos preceptos.
La regulación del coil11ercio interprovincial es atribución delegada al Gobierno Federal para ser
ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluida del acervo de los poderes conservados por las
provincias, pero éstas pueden gravar la riqueza producida en su territorio, aunque una parte de ella
transponga sus fronteras, a condición de que el gravamen.. no sea discriminatorio o de algún modo
impida o dificulte actividades interjurisdiccionales, lo que no se ha demostrado que ocurra en autos (
doctrina de Fa119s: 286: 30 I) . Sobre este último particular, cabe poner de relieve que lo expuesto no
significa desconocer que las tarifas -al menos las de transporte de . personas- las fija la autoridad
nacional, por lo que la presión tributaria debe graduarse razonablemente para no quitar rentabilidad a
una explotación que, como la de que se trata en autos, reviste indudable interés público (Suprema Corte
.de los Estados Unidos de Norteamérica, sentencia dictada el 2 de julio .de 1981 in re "Commonwealth
Edison Company v. State of Montana", voto en disidencia de los jueces Blackmun, Powell y Stevens, 69
Lawyers' Edition 2d. 884) .
12- Que, a mayor abundamiento, cabe destacar que en los precedentes de Fallos: 188: 27 y 191: 348 se
infiere de determinados pronunciamientos de la Corte Suprema de los Estados Unidos de Norteamérica
una interpretación adversa al ejercicio del poder tributario esta- dual respecto del transporte
interjurisdiccional. que un examen de las decisiones recaídas .en las controversias relativas a la
imposición de di- cha actividad no cohonesta.
En efecto al momento de decidirse el primero de los casos mencionados, aquel tribunal no sólo había
admitido la validez constitucional de los impuestos al capital de las empresas dedicadas al transporte
interestadual en tanto la materia imponible se estableciera en forma proporcional a la actividad
desarrollada dentro de cada jurisdicción atendiendo, por ejemplo, a los kilómetros recorridos en el
Estado que impone el gravamen--'-' (127 U.S. 117 -año 1888- 141 U.S. 18 -año 1891-; 174 U.S. 70 -año
1899-; 290 U.S. 158, en part. 161 -año 1933-; entre otros). sino que también había adelantado una
conclusión semejante respecto de los impuestos calculados sobre los ingresos brutos de dichas empresas,
bajo la misma condición a la que se subordinó la legitimidad de los tributos sobre el patrimonio ( 306 U
.S. 167, en part. 175 --,-,año 1938~), anticipando así un cambio en su jurisprudencia relacionada con los
gravámenes que computan como base imponible dichos ingresos. criterio que fue Iuego explícitamente
seguido en los casos registrados en 334 U.S. 653 (año 1947), 340 U.S. 511 (año 1950) y, de modo
terminante, en 430 U.S. 274 (año 1977): . Corresponde puntualizar que la tendencia que señalaron los

94
primeros pronunciamiento mencionados no se modificó con la decisión publicada en 340 U .S. 602,
habida cuenta de la falta de coherencia que la propia corte norteamericana atribuyó a esta última (conf.
430 U.S. 274, 280 y siguientes) .
13- Que en el sub examine la actora sustenta su pretensión exclusivamente en una inteligencia del art.
67, inc. 12, de la Constitución Nacional con arreglo a la cual la actividad que desarrolla resultaría
inmune al poder de imposición de la demandada, y no ha invocado que el tributo que pagó importe un
trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan transporte de bienes dentro de la provincia,
que la exigencia del gravamen sea causa de múltiple imposición provincial.
14- Que en relación con lo expresado en el considerando 9 corresponde señalar que el art. 39 de la ley
12.346 -sobre el cual se apoyaron los votos emitidos en disidencia en Fallos: 302:1181-, no configura un
precepto del legislador nacional restrictivo de la potestad provincial objetada en el caso, toda vez que
dicha disposición sólo se refiere al ejercicio del poder de policía y no al de imposición, como lo
evidencia el texto del art. 5 de la misma ley, en cuanto reconoce la subsistencia de los gravámenes
provinciales llamados "patentes", y su eventual derogación sólo por medio de convenios a celebrarse
entre las provincias y el Estado Federal, objetivo cuya frustración fue admit4ia en oportunidad de
sancionarse la ley 17 ..233 (conf. el mensaje del Ministro de Economía acompañando el proyecto de
ley).
Similar conclusión se impone respecto de los tributos de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, toda. vez que la efectividad de la exención que acordaba el art. 5 dependía también, pese a la
particular naturaleza política de la Capital Federal, de la celebración de un convenio; siendo explícita la
voluntad legislativa en este último sentido ( conf. Congreso Nacional, Cámara de Diputados, año 1935,
tomo IV, pág. 334, intervenciones de los diputados Coca, Pueyrredón y Palacio) .
15- Que habida cuenta de las consideraciones expuestas, cabe concluir que el impuesto sobre los
ingresos brutos de la Provincia de Mendoza vigente durante junio de 1979 a marzo de 1980, no es
susceptible de descalificación constitucional a la luz del fundamento que sustenta la pretensión de la
actora; y que el reparo que formula con base en la doctrina de Fallos: 268:306, al precepto de la ley
20..2,21, modificado por la ley 22.006, que permite gravar con el impuesto a los ingresos brutos el
transporte interjurisdiccional en la forma prevista en el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977,
promueve el examen de una cuestión insustancial, ya que el otorgamiento de esa facultad no importó
acordar una prerrogativa que las provincias no se hubieran reservado..
Por ello, y habiendo dictaminado el señor Procurador General, se decide: rechazar la demanda
interpuesta. Costas por su orden, habida cuenta del sustento que dan a la pretensión de la actora los
precedentes de este Tribunal (art. 68, 2~ parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
ENRIQUE S. PETRACCHl.-

[RESUMEN] Hechos principales:

1) ...Que la empresa promueve demanda de repetición por $a 2.569,00 aduciendo haber pagado dicho
monto en concepto del impuesto provincial a los ingresos brutos, originados por la actividad de
transportador interjurisdiccional durante junio 1979 y marzo de 1980.

95
2)...Que funda el pedido de inconstitucionalidad de las leyes locales que rigen el tributo, así como el
convenio multilateral que rige las provincias con la ciudad de Buenos Aires por considerarlos
violatorios del art. 67 inc, 12 de la CN, objeción de la que también considera pasible a la ley 22.006.
Normas en Juego: Ley 22.006, Convenio Multilateral de 1977, Arts. 9, 10, 11, 12, y 67 inc.12 de la
Constitución Nacional.
Holding
1) ...Que la empresa transportadora realizo el pago del impuesto a la Provincia de Mendoza por bienes
trasportados entre distintas jurisdicciones, calculando el impuesto a los ingresos brutos en funcion de lo
dispuesto por el Art. 9 del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977, es decir, tomando en cuenta
el valor de los pasajes y los fletes percibidos o devengados en la provincia. Que el legislador nacional
faculto por medio de la ley 22.006 a gravar el transporte interjurisdicional conforme aquel convenio
multilateral.
2) ...Que la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese a
la de preservar a las actividades que alcancen a dos o mas jurisdicciones del riesgo a que puedan verse
sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca como resultado de aplicar tributos
semejantes sobre la misma porción de la base imponible. Que esto ciertamente no significa que se
hubiese invalidado la facultad de las provincias de gravar sus actividades.
3)...Que en merito de lo expuesto, la corte en base a una nueva conformación realiza un cambio radical
en su posición anterior en la que las normas constitucionales sustraían la posibilidad que las provincias
dispongan del poder de imposición en el comercio interestadual.
4)...Que en tal sentido la actora sustenta su pretensión en la descripción del Art. 67 inc, 12 de la CN
con arreglo a la actividad que desarrolla, no habiendo probado que el tributo que pago importa un
trato discriminatorio respecto de otras empresas que realicen transporte en la provincia, ni que la
exigencia del citado gravamen sea causa de múltiple imposición provincial. Tampoco pudo demostrar
que el tributo encarezca la actividad al punto de tornar oneroso o inconveniente al transito en la
provincia.
5)... Que cabe concluir que el impuesto a los ingresos brutos aplicados en la Provincia de Mendoza
conforme la autorización del legislador nacional por la ley 22.006 que regula el convenio multilateral
para las imposiciones interjurisdicionales del impuesto a los ingresos brutos. Por ello se decide
rechazar la demanda impuesta por Transporte Vidal SA

HIDROELECTRICA EL CHOCON SA C/ AFIP Y OTROS S/ ACCION DE AMPARO [CSJN

01.07.1997 – FALLOS 320:1302]

La Corte Suprema de Justicia de La Nación en el antecedente caratulado “Hidroeléctrica El Chocón S.A.

c/ DGI” de fecha 17/09/13, revocando lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, confirmó el ajuste efectuado por la
Afip a la firma Hidroeléctrica El Chocón S.A.
Los hechos del caso se desarrollaron en el año 1993 durante el proceso de privatización del parque de
generación de energía de la empresa Hidronor S.A.

96
El directorio de la nueva empresa concesionaria “Hidroeléctrica El Chocón S.A.”, toma la decisión de
contratar préstamos en el extranjero para cancelar deudas de la sociedad, encomendándose las gestiones
pertinentes a las sociedades extranjeras Endesa y CMS Generation de Estados Unidos, para que el Chase
Manhattan Bank otorgue la financiación.
RESIDENCIA
El Impuesto a las Ganancias realiza una distinción en función a la residencia del contribuyente, para el
caso de los residentes argentinos se grava la ganancia de fuente argentina y la ganancia generada en el
exterior.
Sin embargo para los sujetos que tengan residencia en otro país, el impuesto grava exclusivamente las
ganancias de fuente argentina.
El problema aparece entonces para aquellos sujetos residentes en el exterior, debiendo determinarse
cuándo una ganancia es de fuente argentina, ya que de otra manera no estarán sujetos a gravamen
alguno.
Vale aclarar que los residentes extranjeros tributan mediante retención efectuada por el sujeto pagador
argentino, que en este caso sería Hidroeléctrica El Chocón S.A., siendo responsable esta última empresa
por la retención y pago del impuesto.
La Afip consideró que Hidroeléctrica El Chocón S.A. debía ingresar las retenciones no practicadas a las
sociedades del exterior Endesa y CMS Generation de Estados Unidos al pagarles comisiones por su
gestión en los préstamos del Chase Manhattan Bank, ya que las ganancias eran de fuente argentina.
La Cámara Federal confirmando el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación entendió que ese
servicio no podía encuadrarse como asesoramiento técnico prestado desde el exterior, conforme lo
dispuesto en el artículo 12 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ya que solamente realizaron gestiones
de intermediación para obtener préstamos de un banco extranjero, efectuadas fuera de nuestro país.
Consideró que se trataba de trabajos personales en los que la fuente está dada por el lugar en donde se
desarrollaron, y al haberse realizado por sujetos no residentes fuera del país, no estaban gravadas.
El artículo 12 de la ley de Ganancias en su segundo párrafo establece que serán considerados de fuente
argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de
otra índole prestados desde el exterior.
Sin embargo este decisorio es revocado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al entender que
resulta aplicable al caso el artículo 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual determina que sin
perjuicio de las disposiciones especiales, en general son de fuente argentina las ganancias provenientes
de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República.
Así concluye que las ganancias obtenidas por Endesa y CMS resultan ser de fuente argentina ya que han
colocado créditos de un tercero en el país, supuesto que prescinde de la nacionalidad o residencia de las
partes, como así también del lugar de celebración de los contratos.
De esta manera la Corte Suprema de Justicia de la Nación entiende que el origen de la ganancia
responde a la colocación de bienes en el mercado argentino, introduciendo el centro de la discusión (a
diferencia de las instancias anteriores) en los bienes en si mismos, pero no en el servicio prestado para
lograr el crédito. El máximo tribunal recuerda en su sentencia que en el derecho tributario debe

97
atenderse a la significación económica de las normas, principio receptado en el artículo 1º de la ley
11.683 de procedimiento tributario.
LA CAUSA
En definitiva, dependiendo de considerar si las ganancias se originan en la prestación de un servicio o en
la colocación de un bien en el país derivará si debe pagarse o no el Impuesto a las Ganancias,
debiéndose analizar cuidadosamente cada caso y tratar de determinar cuál es la causa directa que motiva
la ganancia para la sociedad extranjera.
Tal vez el punto criticable del fallo sea que la Corte Suprema de Justicia de la Nación entiende que el
pago de las comisiones por parte de Hidroeléctrica El Chocón S.A. a las sociedades extranjeras tiene
como causa la colocación de un bien en el país, sin indagar en el servicio y gestiones realizadas para que
se concrete el préstamo otorgado, hecho que motivó el pago de las comisiones ajustadas.

CANDY SA C/ AFIP Y OTROS S/ ACCION DE AMPARO [CSJN 03.07.2009]

Hechos
La sentencia de primera instancia hizo lugar a la acción de amparo y, en consecuencia, declaró la
inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, del art. 4° de la ley 25.561, del decreto 214/02 y de toda
otra norma legal o reglamentaria de cualquier órgano estatal nacional, en tanto impiden a la actora
aplicar el ajuste por inflación impositivo. Asimismo, ordenó a la AFIP —DGI— recibir la liquidación
del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre
de 2002 con aplicación del mencionado instituto correctivo. El tribunal de Alzada confirmó la sentencia.
Contra esta decisión la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario
federal. La Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la sentencia recurrida, sin perjuicio de lo cual
hizo lugar, por mayoría, al amparo interpuesto por considerar acreditado un supuesto de
confiscatoriedad.
Sumarios
1 – No corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24, del art. 4° de la ley 25.561,
del decreto 214/02 y de toda otra norma legal o reglamentaria de cualquier órgano estatal nacional, en
tanto y en cuanto impiden aplicar el ajuste por inflación impositivo, pues, en la medida en que las
normas referidas han sido dictadas por el Congreso de la Nación, órgano al que el texto constitucional
atribuye el ejercicio del poder tributario y fue respetado el procedimiento legislativo que estatuye el art.
52 de la norma suprema, no puede alegarse una violación al principio de reserva de ley tributaria,
conclusión ésta que no se modifica por el mero hecho de que haya existido un período en el que se
observó un sensible proceso inflacionario
2 – Si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste
por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar
una afectación al derecho de propiedad, ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de
que se configure un supuesto de confiscatoriedad, si entre una y otra suma se presenta una
desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta

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determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento
o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar
3 – La prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias
resulta inaplicable, si la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una
sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor, según lo acredita la pericia contable —en el caso,
si se determina el tributo sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del gravamen a ingresar
no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al
ejercicio 2002, ó el 55% de las utilidades (también ajustadas) obtenidas por la actora durante el ejercicio
de ese mismo año— y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto
de confiscatoriedad
4 – La mera circunstancia de que el experto haya omitido “ratificar” o “rectificar” —tal como lo había
ordenado el juez de la causa— el informe contable acompañado por la actora, así como los porcentajes
de la utilidad que absorbería el impuesto a las ganancias sin la aplicación del ajuste por inflación, no
obsta —en el caso— a la acreditación de la confiscatoriedad alegada, en tanto el balance presentado por
la empresa no ha sido objeto de impugnación por la demandada, debiendo destacarse que en él se
consignan tanto las utilidades de la actora como la respectiva previsión para atender al pago del tributo
en cuestión, según la ley vigente, por lo que corresponde declarar procedente la aplicación del
mecanismo correctivo por el período fiscal reclamado, correspondiente al año 2002
5 – El poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los
preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de
menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas.
6 – Es ajeno a la función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por
otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y —en el caso— el
derecho de propiedad.
7 – Corresponde revocar la sentencia que —al tener por acreditada la afectación al derecho de propiedad
de la amparista— declaró la inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, del art. 4° de la ley 25.561,
del decreto 214/02 y de toda norma legal o reglamentaria, en cuanto impiden a la actora aplicar el ajuste
por inflación impositivo, pues, aun en la hipótesis de que se acepte el razonamiento que ésta propone
con el objeto de demostrar la confiscatoriedad del impuesto, las omisiones del perito relativas a
corroborar o rectificar los datos contenidos en el informe contable impugnado por la demandada —
conforme fue ordenado por el juez de la causa—, impiden tener por cumplida la exigencia de una prueba
concluyente, lo cual obsta al progreso de la demanda. (del voto en disidencia del doctor Petracchi)

COMPAÑÍA MICROOMNIBUS LA COLORADA SA C/ PCIA. DE BS. AS. [CJSN 28.07.2009]

Autos y Vistos; Considerando:

1°) Que a fs. 47/51 la "Compañía Microómnibus La Colorada S.A.C.I." promueve acción declarativa en
los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de
Buenos Aires, a fin de que se declare la inconstitucionalidad de la pretensión fiscal de la demandada de
percibir el impuesto a los ingresos brutos, por su actividad de transporte automotor de pasajeros

99
desarrollada durante el año 2003. Señala que el gravamen cuestionado fue determinado en la suma de $
314.663,30, a valores históricos, mediante la resolución 114/07 de la Dirección de Rentas provincial;
que se le impuso una multa del 20%, y que fue intimada al pago bajo apercibimiento de ejecución. Dicha
decisión continúa fue recurrida ante el Tribunal Fiscal de la provincia demandada, y en la sentencia
respectiva se revocó la multa aplicada, pero fue confirmada la resolución determinativa del tributo.
Explica que la actora es una empresa dedicada al transporte automotor colectivo de pasajeros bajo la
modalidad de servicios "comunes", de carácter interjurisdiccional, y que esa actividad, que constituye un
servicio público, la desarrolla en su carácter de permisionaria de la Secretaría de Transportes de la
Nación, bajo el régimen de la ley 12.346 y sus modificatorias. Sostiene que las tarifas aplicadas en el
año 2003 fueron fijadas por la autoridad nacional, sin considerar entre los elementos del costo Csegún
aduce, el impuesto a los ingresos brutos que la demandada pretende percibir y que la empresa se
encuentra imposibilitada de trasladar al usuario. Destaca su condición de contribuyente, en el orden
nacional, del impuesto a las ganancias, y afirma que no tributó la gabela provincial cuestionada en la
inteligencia de que ello implicaría una doble imposición, prohibida por el artículo 9, inciso b, párrafo
segundo, de la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos.
2°) Que a fs. 53 la señora Procuradora Fiscal opina que el proceso no corresponde a la competencia
originaria de este Tribunal porque entiende que no es el Estado provincial el que participa de la relación
jurídica en que se apoya la demanda, sino la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
(ARBA), en su condición de entidad autárquica (artículos 1°y 2°de la ley local 13.766).
3°) Que en virtud de lo decidido por este Tribunal en la causa A.2103.XLII "Asociación de Bancos de la
Argentina y otros c/ Misiones, Provincia de y otros s/ acción de repetición y declarativa de
inconstitucionalidad", sentencia del 9 de junio de 2009, a cuyos fundamentos y conclusión corresponde
remitir en razón de brevedad, el objeto de la pretensión se vincula con la potestad y la obligación
tributaria, que son aspectos que exceden los inherentes a la función de recaudación asignada al órgano
de la administración fiscal, cabe concluir que la provincia demandada tiene interés directo en el pleito, y
que debe reconocérsele el carácter de parte sustancial, sin perjuicio de la autarquía que posee la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).
4°) Que, sentado ello, la cuestión de competencia en examen resulta sustancialmente análoga a la
resuelta en las causas S.692.XLIII "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (S.A.E.S.) c/ Buenos Aires,
Provincia de s/ acción declarativa" y T.459.XLIII "Transportes Automotor La Estrella S.A. c/ Buenos
Aires, Provincia de s/ acción declarativa", sentencias del 24 de junio de 2008 y del 24 de febrero de
2009, y en virtud de lo decidido en dichos precedentes, este proceso corresponde a la competencia
originaria de esta Corte, al ser demandada una provincia en una causa de manifiesto contenido federal.
5°) Que no empecé a lo expuesto la decisión adoptada por el Tribunal en la causa P.582.XXXIX "Papel
Misionero S.A.I.F.C. c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa", sentencia del 5 de mayo de 2009,
dado que lo que determina la radicación del sub lite en la instancia prevista en el artículo 117 de la
Constitución Nacional no es la ilegitimidad del gravamen provincial invocada a la luz de las
disposiciones del régimen de coparticipación federal de impuestos, sino la cuestión constitucional
atinente a la alegada afectación que la pretensión tributaria provincial podría producir al servicio público
de transporte interjurisdiccional de pasajeros, que resulta alcanzado por los poderes que el artículo 75,

100
inciso 13, de la Constitución Nacional confiere al gobierno central, como lo ha señalado desde muy
antiguo esta Corte (Fallos: 188:27; 199:326; 324:3048, entre muchos otros).
Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Declarar que la presente causa corresponde a
la competencia originaria de esta Corte Suprema de Justicia de la Nación. II. Correr traslado de la
demanda interpuesta contra la Provincia de Buenos Aires que se sustanciará por la vía del proceso
ordinario, por el plazo de sesenta días (artículos 338 y concordantes del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación). Para su comunicación al señor gobernador -y al señor fiscal de Estado, líbrese
oficio al señor juez federal en turno de la ciudad de La Plata. Notifíquese y comuníquese al señor
Procurador General. ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA. ES COPIA

FLEISCHMAN ARGENTINA INC. [CSJN 13.06.1989 – FALLOS 312:912]

Buenos Aires, 13 de junio de 1989.

Vistos los autos: "Fleischmann Argentina Inc. s/ recurso por retardo - impuestos internos".
Considerando:
1º) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
mantuvo la decisión de la instancia anterior, que había rechazado el recurso de repetición promovido por
la actora para obtener la devolución de las sumas abonadas en concepto de impuestos internos por el
expendio del producto "Royalina" durante el período del mes diciembre de 1978, y de enero a diciembre
de 1979.
2º) Que para así resolver, el tribunal a quo interpretó que si bien la opinión de la oficina química del
Estado, mediante los análisis efectuados, determinó que la Royalina es un producto no contemplado en
el Código Alimentario Argentino, ello no impide que pueda ser considerada como un refresco, a la luz
de las "definiciones y exigencias" de dicho Código, por lo cual entendió que es un "polvo deshidratado
mezclado o no con sustancias de uso permitido, u obtenido artificialmente por mezcla de sus
componentes, que por disolución en agua potable, origina una bebida refrescante"; en razón de la
finalidad del artículo 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) y las demás disposiciones técnicas
que no descartan la posibilidad de que existan refrescos sólidos; y además, que la reforma al art. 69 de la
ley de impuestos internos (t.o. 1979) efectuada por la ley 23350 , según el debate parlamentario y el
mensaje del Poder Ejecutivo, no tuvo por finalidad alterar la imposición en el sentido pretendido por la
recurrente.
3º) Que contra dicho pronunciamiento la actora interpuso recurso extraordinario que fue concedido, y es
procedente, en razón de que está controvertida la inteligencia de normas de naturaleza federal, y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente
sustenta en ellas.
4º) Que en el sub examine cabe dilucidar si el polvo denominado "Royalina" que comercializa la actora,
está alcanzado por el tributo previsto en el art. 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) que
establece que "las bebidas gasificadas no alcanzadas específicamente por otros impuestos internos y los
refrescos estarán gravados con un impuesto interno del veinticinco por ciento (25 %). Igual gravamen
pagarán los jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la preparación de
bebidas sin alcohol".
5º) Que en cuanto a las características de los tributos al consumo, en general, esta Corte consideró que
ellos no tienen un régimen legal idéntico, toda vez que comprenden hechos imponibles que difieren
entre sí, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas respectivas, por la base imponible y

101
la alícuota para su liquidación, lo cual revela particularidades específicas en cada uno de ellos, que
impide concluir que los gravámenes ostenten una similitud que no surge de la hermenéutica de la ley, de
la economía general del tributo, ni de la finalidad del legislador al determinar la imposición al consumo
específico o general (sentencia del 3 de setiembre de 1987 in re N.125.XX."Noblex Chaco S.A. c/ Fisco
Nacional (D.G.I.) s/nulidad de resolución").
En el precedente citado, y en especial con respecto a la ley de impuestos internos, se reconoció que la
norma legal sujeta a la imposición solamente a ciertos y determinados consumos específicos, y, además,
en Fallos: 258:75 , que la satisfacción del tributo debe conformarse con el principio de la aplicación
igualitaria de la ley. En el caso, resulta legítimo para delimitar el alcance o extensión del impuesto,
atender a la inteligencia atribuible a las disposiciones legales que rigen el punto, lo cual implica no
arribar a una conclusión sobreentendida, cuando el lenguaje del legislador admita otra razonable
interpretación.
6º) Que, por otra parte, con respecto a la interpretación del sistema normativo examinado, se sostuvo que
no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el
derecho más allá de lo previsto por el legislador (sentencia del 17 de febrero de 1987 en lo autos
"Frigorífico Bancalari S.A.I.C. s/ apelación -impuesto al valor agregado"), a lo que cabe agregar, ni para
imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 67, inc. 2, de la
Constitución Nacional; fallo del 25 de agosto de 1988, P.287.XXI. "Panamérica de Plásticos S.A.I.C. c/
D.G.I. s/ nulidad de resolución" -cons. 7 y sus citas-).
7º) Que la interpretación expuesta en los considerandos precedentes, se corresponde de manera adecuada
"con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos:
253:332 y otros).
8º) Que la ley 23350 tampoco especifica en su texto ni el alcance que resulta susceptible acordar a su
finalidad, que se trata de una ley aclaratoria, sino, en cambio, la comparación con el texto ordenado
vigente a la fecha de su sanción revela en su contexto que modificó la norma legal anterior.
9º) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta que el polvo denominado "Royalina" que
comercializa la actora como está comprobado con la pruebas producida, no es strictu sensu un refresco,
un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presenta al momento de su expendio y además,
que el uso posterior que le da el consumidor implica un último proceso que se encuentra fuera del
ámbito impositivo, cabe concluir que no constituye un producto alcanzado específicamente por el
gravamen examinado -en el período comprendido en la litis-, en virtud de los fundamentos jurídicos
necesarios y suficientes, sustentados en la doctrina de esta Corte señalada en los puntos que anteceden.
Por ello, se revoca el pronunciamiento apelado en cuanto fue materia de recurso. Con costas.
AUGUSTO CÉSAR BELLUSCIO - CARLOS S.FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI -
JORGE ANTONIO BACQUÉ.

KUPCHIK, L. S. DE Y K., A. M. C/ BCRA [CSJN 17.03.1998]

Hechos: La actora pretendía la devolución de un monto ingresado en concepto de gravamen sobre

activos financieros dispuesto por DECRETO. Dice la actora que los bienes (bonos externos) alcanzados
habían salido de su patrimonio a la fecha de publicación del decreto. Asimismo, alega que tal impuesto
es inconstitucional por haber sido creado por decreto.

102
Fallo de la Mayoría: La creación del tributo es facultad exclusiva del Poder Legislativo. Además,
limitaciones art. 99 inc. 3 (DNUs) ninguna carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una
disposición legal. Debe respetarse también el principio de la no retroactividad, garantía de la
inviolabilidad de la propiedad. Se CONFIRMA la sentencia apelada por el Fisco, se falla a favor de
Kupchik.

MONTARCE, MARCELO [CSJN 17.09.1974]

SUMARIOS:

La jurisprudencia de la Corte Suprema en cuanto tiene declarado que determinados impuestos en cuanto
exceden del 33 % de su base imponible afectan la garantía de la propiedad por confiscatoriedad, no es
aplicable cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías pues sí no es
constitucionalmente objetable que el Estado por razones que hacen a los intereses generales pueda
prohibir la importación de productos extranjeros, debe por igual razón considerársele habilitado para
llegar a un resultado semejante mediante el empleo del poder tributario, instituyendo gravámenes
representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de la importación. 2. El poder fiscal
tiende a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye además un valioso instrumento de
regulación económica que a veces linda con el poder de policía en la medida que corresponde a las
exigencias del bien general.

TEXTO COMPLETO:

Considerando: 1º- Que contra la sentencia del Juez Nacional de 1ra. Instancia en lo Contencioso
administrativo núm. 1 el actor interpone recurso extraordinario, el cual es procedente, toda vez, que, si
bien de manera sucinta, dicho recurso contiene fundamentación bastante para tenerlo por formalmente
procedente. 2º- Que en lo que concierne al fondo del asunto, éste consiste en determinar si los tributos
objeto de repetición, abonados por el contribuyente con motivo de la importación de discos clásicos,
etc., para uso propio, afectan los arts. 4, 17 y 67, inc. 16 de la Constitución Nacional, por exceder las
alícuotas aplicables, en su conjunto, el 33 % del valor de los mismos. 3º- Que la jurisprudencia de esta
Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su
base imponible afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como
sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías, bien se advierta que
si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los
intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la
introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incs. 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional)
con igual razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo
de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una
o más veces el valor de la mercadería objeto de importación. 4º- Que ello es así habida cuenta que este
último poder -el fiscal-, según lo tiene reconocido esta Corte (Fallos, t. 243, p. 98 -Rev. La Ley, t. 94, p.
731-) "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso
instrumento de regulación económica... que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política

103
económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción
ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo", agregando aquel
pronunciamiento que ello es así, además, porque "en este aspecto las manifestaciones actuales de ese
poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y
justo de las fuerzas económicas". 5º- Que no obsta a lo expuesto el uso particular asignado por el
contribuyente a los bienes importados, toda vez que el carácter impersonal y la generalidad de la ley
tributaria empiece a apartarse de sus disposiciones, cuando no promedia -caso de autos- norma
liberatoria alguna que dispense al accionante del pago de los gravámenes objeto de repetición. 6º- Que
en otro orden de ideas y habida cuenta de la lesión que, dice también el recurrente, los tributos referidos
infieren al, art. 67, inc. 16, de la Constitución Nacional, debe señalarse que esta norma constitucional -en
lo que guarda vinculación con el agravio de que se trata- atribuye al Congreso proveer lo conducente al
progreso de la ilustración, pero va de suyo entonces que el uso que de tal poder haga dicho departamento
de gobierno es de su resorte exclusivo en tanto y cuanto las medidas con ese objeto adoptadas
encuentran apoyo en valoraciones responsables del legislador, dirigidas a consolidar el bien general de
los habitantes de la República sin injusta restricción de sus derechos, extremo éste último verificado en
la especie. Por ello, habiendo dictaminado el procurador general, se confirma la sentencia apelada. Con
costas. Miguel A. Berçaitz. - Manuel Aráuz Castex. - Ernesto A. Corvalán Nanclares.

MICROOMNIBUS BARRANCAS DE BELGRANO SA [CSJN 21.12.1989 – FALLOS 312:2490]

SUMARIO.- La Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo declaró desierta la apelación deducida
contra la decisión de la Comisión Nacional de Previsión Social que había desestimado una impugnación,
con fundamento en las leyes 18.820 y 21.864 en tanto establecen la obligación de depositar el importe
de la deuda resultante de la resolución administrativa como requisito previo a la procedencia del recurso
ante la justicia del trabajo, con lo cual no había cumplido la apelante.

La apelante sostuvo que las citadas disposiciones legales que aplican el solve et repete son contrarias al
art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de Derechos Humanos que consagra el derecho de defensa
en juicio, considerando que dicha norma es operativa, en tanto no necesita de reglamentación interna del
Estado Parte para ser aplicada por los jueces.

La Corte recordó que el carácter operativo o programático de los tratados internacionales depende
de si su ejercicio ha sido supeditado o no a la adopción, en el caso concreto, de medidas legislativas
por parte del orden jurídico interno del país contratante. De ello señaló que del propio texto del
artículo 8° de la Convención se desprende que la norma no requiere una reglamentación interna ulterior
para ser aplicada a las controversias judiciales.

En consecuencia, al ser una norma operativa, la Corte analizó si en el caso concreto resultaba violada. Al
respecto determinó que la apelante no había demostrado que debido al excesivo monto del depósito
le fuera imposible interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal
forma de impedir real y efectivamente el ejercicio del derecho de defensa consagrado en la
Convención, por tanto se confirmó el pronunciamiento apelado.

104
MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS C/ NAC. ARG. (DGI) [CJSN 19.12.1989 –
FALLOS 312:2467]

Buenos Aires, diciembre 19 de 1989.

Considerando: 1°) Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

administrativo Federal revocó parcialmente el pronunciamiento de la instancia anterior y, en
consecuencia, admitió la demanda de repetición deducida por la actora de las sumas pagadas en
concepto del tributo establecido por la ley 22.604. Contra dicho fallo el representante el Fisco nacional
interpuso recurso extraordinario, que fue concedido.

2) Que el apelante sostiene que la Cámara ha efectuado una errónea interpretación de la ley 22.604, ya
que su texto contrariamente a lo decidido por el tribunal a quo no excluye del ámbito del gravamen a
aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de sancionarse la ley.
Señala que aceptar el criterio de la sentencia apelada podría frustrar los propósitos de la norma, al
posibilitar que los eventuales contribuyentes detrajeran de su patrimonio los activos a gravar en razón de
haber tomado conocimiento previo de esa forma de imposición. Considera, en síntesis que, admitida por
la Cámara la retroactividad de la ley mencionada y declarada por esta Corte la constitucionalidad de las
leyes retroactivas en materia tributaria cuando no se afecten derechos adquiridos, aquel tribunal debió
aplicarla pues, precisamente, el propósito de la ley era aleanzar activos financieros anteriores a su
sanción.

3) Que a fs. 234/241, el representante de la actora contesta el recurso extraordinario. Afirma que el
alcance que la demandada pretende otorgar a la ley 22.604 resulta contrario a los principios
constitucionales de equidad y proporcionalidad en materia impositiva (arts. 4° y 67, inc. 2°)
Constitución Nacional) y es, además, violatorio de las garantías de propiedad y razonabilidad (arts. 14,
17 y 28).

4) que el recurso extraordinario es formalmente procedente pues se encuentra controvertida en autos la

inteligencia de una ley federal y alegada su oposición a diversas cláusulas constitucionales (art. 14, incs.
1° y 3°, ley 48).

5) Que la ley 22.604 (B. O., 9/6/82) estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el
territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/81 (art. 1°).

De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora poseía al 31/12/81 acciones de
Sucesores S. A. y de Cautela S. A., parte de las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5/4/82.
Sancionada la ley 22.604, la actora pagó el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el importe
que correspondía a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen en este
aspecto, e interpuso luego el pertinente reclamo de repetición.

6) Que corresponde precisar, liminarmente, que conforme a los términos del recurso extraordinario y de
la sentencia apelada la cuestión que debe resolverse se limita a determinar la conformidad del gravamen
creado por la ley 22.604 con los preceptos constitucionales invocados, en supuestos en los que, como el
presente, los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto
pasivo al momento de entrar en vigor la citada norma legal.

105
7) Que una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional
hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir
que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha
de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado
excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (Fallos 271:7, consid. 10 y su cita Rev. La
Ley, 134608).

8) Que la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación
de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual
se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la
cuantía de la materia imponible (Fallo: 210: 855, entre otros Rev. La Ley, 5127).

En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria
cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción,
sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación
permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (confr. sentencia del Tribunal
Constitucional Italiano del 4/5/66, entre otras, Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, p. 387 y siguientes).

9) Que, como lo admite el recurrente, la ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo
que creó a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de
la exposición de motivos que lo acompañó que, como condición de su aplicación, fuera necesario que
tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello así y no
resultar posible, sin forzar la letra ni el espíritu de la ley, efectuar una interpretación de ella que la haga
compatible con la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional (doct. Fallos 308: 647, consid. 8° y
sus citas La Ley, 1987A, 160), con el alcance que resulta de los considerandos que anteceden,
corresponde declarar su invalidez.

Por ello, se confirma la sentencia de fs. 194/198 vta. en cuanto fue materia del recurso extraordinario.
Las costas de esta instancia serán distribuidas, asimismo, en el orden causado, en atención a la
naturaleza de la cuestión planteada y a la forma en que se resuelve. Enrique S. Petracchi. Augusto C.
Belluscio. Carlos S. Fayt (en disidencia). Jorge A. Bacqué.

Disidencia del doctor Fayt

1) Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal revocó

parcialmente el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, admitió la demanda de
repetición deducida por la actora de las sumas pagadas en concepto del tributo establecido por la ley
22.604. Contra dicho fallo el representante del Fisco nacional interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido.

2) Que el apelante sostiene que la Cámara ha efectuado una errónea interpretación de la ley 22.604, ya
que su texto contrariamente a lo decidido por el tribunal a quo no excluye del ámbito del gravamen a
aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de sancionarse la ley.
Señala que aceptar el criterio de la sentencia apelada podría frustrar los propósitos de la norma, al
posibilitar que los eventuales contribuyentes detrajeran de su patrimonio los activos a gravar en razón de
haber tomado conocimiento previo de esa forma de imposición, considera, en síntesis, que, admitida por

106
la Cámara la retroactividad de la ley mencionada y declarada por esta Corte la constitucionalidad de las
leyes retroactivas en materia tributaria cuando no se afecten derechos adquiridos, aquel tribunal debió
aplicarla pues, precisamente, el propósito de la ley era alcanzar activos financieros anteriores a su
sanción.

3) Que a fs. 234/241, el representante de la actora contesta el recurso extraordinario. Afirma que el
alcance que la demandada pretende otorgar a la ley 22.604 resulta contrario a los principios
constitucionales de equidad y proporcionalidad en materia impositiva (arts. 4° y 67, inc. 2°, Constitución
Nacional) y es, además, violatorio de las garantías de propiedad y razonabilidad (arts. 14, 17 y 28).

4) Que el recurso extraordinario es formalmente procedente pues se encuentra controvertida en autos la

inteligencia de una ley federal y alegada su oposición a diversas cláusulas constitucionales (art. 14, inc.
3°, ley 48).

5°) Que la ley 22.604 (B. O. del 9/6/82) estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en
todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/81 (art.
1°).

De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora poseía al 31/12/81 acciones de
sucesores S. A. y de Cautela S. A., parte de las cuales donó a la fundación Navarro Viola el 5/4/82.
Sancionada la ley 22.604, la actora pagó el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el importe
que correspondía a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen en este
aspecto, e interpuso luego el pertinente reclamo de repetición.

6°) Que corresponde precisar que conforme a los términos del recurso extraordinario y de la sentencia
apelada la cuestión que debe resolverse se limita a determinar la conformidad del gravamen creado por
la ley 22.604 con los preceptos constitucionales invocados en supuestos en los que, como el presente, los
bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto pasivo al
momento de entrar en vigor la citada norma legal.

7°) Que una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional
hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir
que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha
de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado
excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (Fallos 271: 7, consid. 10 y su cita).

8) Que tal confiscatoriedad es una cuestión de hecho, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Corte,
y que debe ser, por ello, objeto de conereta y circunstancia prueba por quien la alega, lo que en autos no
se ha producido.

No cabe exigir que la ley deba contener alguna presunción expresa para que tal prueba sea exigible. Ello
es así, conforme a las reglas generales que rigen la materia sin que haya en cuestiones tributarias razón
para apartarse de ellas.

9°) Que, como lo admite el recurrente, la ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo
que creó a los activos financieros existentes al 31/12/81, sin que surja ni de su texto ni de la exposición

107
de motivos que lo acompañó que, como condición de su aplicación, fuera necesario que tales bienes
permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley.

Ello no es obstáculo para admitir su constitucionalidad. Las mutaciones patrimoniales no son por sí
motivo suficiente para excluir, los tributos que han correspondido a los titulares de lo patrimonios en las
ocasiones que la ley señale.

Tal solución en modo alguno afecta el derecho de propiedad de la Constitución Nacional ampara, pues
tal derecho individual no puede entenderse que excluya los poderes impositivos que la misma
constitución consagra, que hacen a la subsistencia del Estado que aquélla organiza, y al orden, gobierno
y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura.

10) Que en tales condiciones, no median obstáculos constitucionales frente a la inteligencia de la ley en
cuestión propuesta por el recurrente, la que por otra parte se compadece con el texto de aquélla.

Por ello, se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Carlos S. Fayt.-

108
109
BOLILLA 12 – DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.

A. Relación jurídica tributaria. La relación tributaria principal en la doctrina. Concepto,

naturaleza y elementos. La causa de la obligación tributaria. El hecho imponible, concepto y estructura.
Sus distintos aspectos: material, personal, espacial y temporal. Elemento cuantificante de la obligación:
hecho imponible, base imponible y alícuota. Hechos imponibles: simples y complejos; instantáneos y de
ejercicio. Exención y no sujeción. Exenciones: subjetivas y objetivas. Beneficios tributarios. Domicilio
fiscal. Privilegios del crédito tributario.
B. Sujetos de la obligación tributaria. La capacidad jurídica tributaria. Clasificación de los sujetos
pasivos: contribuyentes, responsables y sustitutos. Percepción en la fuente. Agentes de retención,
percepción e información. La solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
C. Extinción de la obligación tributaria. Modos de extinción: pago, compensación, confusión,
novación, renuncia del acreedor o remisión. Intransabilidad de las obligaciones tributarias.
Prescripción de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. Plazos. Interrupción y
suspensión de la prescripción y renuncia a la prescripción en curso y/o ganada.
Fallos: los de la bolilla 10.

RELACION JURIDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL

Es el vínculo jurídico que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro
de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago. Tiene identidad estructural con
la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto, que es el tributo.

Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:

a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el
mandato de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como
sujeto activo y la obligación de aquel al que la ley designe como sujeto pasivo.
COORDINACION ENTRE LAS NOCIONES DE RELACION JURIDICA TRIBUTARIA Y
POTESTAD TRIBUTARIA

El acreedor “fisco” primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las personas

obligaciones que está no asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación
convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado el
sujeto pasivo.

DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO

Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a el mismo a pagar el tributo;
en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina “contribuyente”. No será sujeto pasivo

110
si e mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar
el pago tributario.

DOCTRINA DE LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.

Se discute cual es el real contenido de la relación jurídica tributaria:

a) GIANNINI sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias

surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que
forman el contenido de una relación especial: la relación jurídica tributaria. Afirma este
autor que tal relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes,
derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones
positivas o negativas y también derechos de las personas su potestad. En ese
conjunto está incluido el objetivo final al que tiende la institución que es el pago del
tributo, individualizado con nombre de deuda tributaria reservando la expresión mas
genérica de “obligaciones y derechos tributarios” para las restantes facultades y
deberes emergentes de la relación jurídico tributaria. La diferencia principal consiste en
que mientras la deuda tributaria solo nace del presupuesto de hecho, los restantes
derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
b) JARACH, TESORO, PUGLIESE rechazan esta posición. JARACH no admite esa
complejidad de la relación jurídico tributaria. Para este autor se trata de una simple
relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían
las formales. Mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la
característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de
“relación jurídico tributaria” solo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda
tributaria.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

CAPACIDAD JURIDICA TRIBUTARIA

Pueden ser sujeto pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible,
capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y, en general, las
sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado
les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.

CONTRIBUYENTE

Se denomina así al destinatario legal del tributo que no es sustituido y que, por consiguiente,
debe pagar dicho tributo por sí mismo. Como a él está referido el mandato de pago, es el
principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Se trata de un deudor a título
propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y
quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.

RESPONSABLE SOLIDARIO

111
Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación tributaria al destinatario
legal del tributo, y se lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero
por deuda ajena y se le asigna también el carácter de sujeto pasivo. Surge entonces un doble
vínculo obligacional, cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambas ligazones (fisco con
contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero integran una sola
relación jurídica por identidad de objeto. Los principales “responsables solidarios” en el
derecho tributario argentino son:

a. El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.

b. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c. Los síndicos concursales.
d. Los administradores de las sucesiones.
e. Los directores y demás representantes de sociedades o entidades.
f. Los administradores de patrimonios.
g. Ciertos funcionarios públicos.
h. Los escribanos.
i. Los agentes de retención y percepción.
SUSTITUTO

Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación
jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el
sustituto. El sustituto no queda obligado “junto a” dicho destinatario (como sucede con el
responsable solidario), sino “en lugar de”.

AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION

Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica principal por deuda ajena.

a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que pos su función

publica, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
b) El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, esta
en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco.
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA

Hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede
exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación
jurídica tributaria por identidad de objeto (ídem debitum), por lo cual son también
interdependientes. La solidaridad puede ser establecidas entre diversas categorías de sujetos

112
pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre “contribuyentes” cuando son plurales (ej. Los
condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).

En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes. Pero

el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte
proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa. También puede haber
solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así como entre diversos
responsables solidarios entre si.

Los efectos más importantes de la solidaridad surgen de las regulaciones civiles. Entre ellos
señalamos los siguientes:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno

cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos
los solidarios en forma conjunta. No obstante, las leyes tributarias suelen introducir
variantes.
Suele suceder que el “responsable solidario” quede liberado de responsabilidad si los
deudores principales no cumplieron la intimación administrativa de pago para
regularizar su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el “responsable
solidario” quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo
coloco en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.
El art. 8 de la ley de procedimiento fiscal 11.683 inciso a) declara la responsabilidad de
los deudores a titulo ajeno, pero agrega que no existirá esta responsabilidad personal y
solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus
representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con sus deberes fiscales,
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción
se opera para todos.
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios
y este resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos
solidarios perjudica a los otros.
e) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno
de los herederos solo está obligado a pagar la deuda correspondiente en proporción a
su haber hereditario.
RESARCIMIENTO

Es la relación jurídica que se traba entre el sujeto pasivo que paga una deuda total o
parcialmente ajena, por un lado, como “acreedor”, y el destinatario legal tributario, por la otra
parte, como ”deudor”.

113
Varios pueden ser los areedores en el resarcimiento: a) el responsable solidario que paga el
tributo ajeno; b) el sustituto que realiza el pago ajeno; c) uno de los contribuyentes plurales
que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.

Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que

el agente de retención o de percepción paga al fisco es tributo, pero no lo son los importes
que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario.

Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el

sustituto efectúan al fisco, mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe
entregar al pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso.

OBJETO

Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. JARACH afirma que, desde el punto de
vista jurídico, el objeto de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo
que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.

CAUSA

En el primer sentido, GRIZIOTTI sostuvo que la causa radica en la participación del

contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia mismo
del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun con hecho
imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.

En una segunda postura, de índole diferenciadora, JARACH afirma que la causa es la

circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un cierto hecho
imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los tributos entre si,
porque la causa del tributo es la capacidad contributiva, la de la tasa es la contraprestación, y
la de la contribución especial es un beneficio.

Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligación tributaria.

Dice GIANNINI que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden constituir la causa,
porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la capacidad contributiva sea la
causa, daría pie a que el intérprete pudiera declarar invalidad la obligación tributaria cuando
no la considerase adecuada a la capacidad contributiva.

HECHO IMPONIBLE

Es el acto, conjunto de actos, situaciones, actividades o acontecimientos que, una vez

sucedidos en la realidad originan el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo
que será objeto de la pretensión fiscal.

PRECISIONES ACERCA DEL HECHO IMPONIBLE

114
 a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad
o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o
en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo factico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

A. MATERIAL
Consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la
situación en que se halla. El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo,
al cual, para completar el supuesto hipotético, se le adicionan los restantes elementos
(personal, especial y temporal).

PERSONAL

Este elemento esta dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la
situación que fue descripta al definir la ley el elemento material, se denomina “destinatario
legal tributario”.

Esta dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos
por el “elemento material” del hecho imponible.

ESPACIAL

Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario
realiza el hecho o se encuadra en la situación, descriptos por el aspecto material, o el sitio en
el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación.

TEMPORAL

Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por
configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del
hecho imponible. No importa si la circunstancia es de verificación instantánea o periódica.

EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS

Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas.

I. Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un

hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del
destinatario legal del tributo.
II. Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante esta
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la “persona” del destinatario legal tributario.
115
EXTINCION DE LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL

a. PAGO
Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria
principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del
fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil, con carácter supletorio a las
tributarias. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también
pueden hacerlo otros terceros. Es decir, nada obsta a que un tercero efectúe el pago
liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador
ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios sustanciales.

EFECTOS DEL PAGO

El pago extingue la obligación tributaria pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea
aceptado por el fisco.

Para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería entregar recibo con efecto
cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en sí mismo. Lo será, por
ejemplo, si se abona el importe tributario que el fisco determino de oficio, o si, apelada la
determinación, el Tribunal Fiscal y la justicia contencioso administrativa confirman el monto
determinado. También será cancelatorio cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia
acción judicial requiriendo la restitución.

No obstante, en la mayoría de los casos, el pago se efectúa conforme a la norma general en

materia de liquidación de deuda, o sea, mediante la declaración jurada que practican los
contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaración queda sujeto a
fiscalización mientras no prescriba la acción.

b. PAGOS A CUENTA
Lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento del hecho imponible y, por
consiguiente, después que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay
diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca (ej. Anticipos
tributarios).

En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la
determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en mas o en menos. Si los pagos a cuenta
superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución. Si los importes a
cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo pendiente en la fecha
que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final.

c. ANTICIPOS TRIBUTARIOS. NATURALEZA Y CARACTERES

116
Son cuotas de un presunto impuesto futuro. Este instituto se presenta como una obligación
que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfecciones el hecho imponible.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el periodo precedente es
aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el periodo posterior, que es aquel
por el cual se exige el anticipo.

El pago que se realiza como anticipo esta siempre subordinado a la liquidación final a
realizarse con la declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten
carácter de pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que
pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva.

El art. 21 de la ley 11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a cuenta del
tributo que se deba abonar por el periodo fiscal de que se trate, y solo pueden ser exigidos
hasta la fecha de vencimiento del plazo o de presentación de declaración jurada (la que
resulte posterior). Después de estos eventos ya no se podrán exigir anticipos, sino la
obligación tributaria principal propiamente dicha.

d. COMPENSACION
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente.

Si bien en derecho civil se considera la compensación un medio normal de extinción, no

ocurre ello en el derecho tributario.

Según la ley 11.683, la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el
órgano fiscal y concernientes a periodos no prescriptos, comenzando por los mas antiguos y
aunque provengan de distinto gravámenes (art.28 ley 11.683).

A su vez, como consecuencia de dicha compensación prevista en el art. 28, o cuando el

organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá (de oficio o a
instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que este haya pagado en forma
simple y rápida (art. 29 ley 11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar
multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).

El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor,

quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

e. CONFUSION
Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el
Estado), como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derechos sujetos a

117
tributo, queda colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente
en derecho tributario.

f. NOVACION
Esta causal extintiva se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente, la
cual sustituye a la primera, que se extingue. Una singular extinción de la relación jurídica
tributaria sustancial se produce ante las periódicas leyes de “regularización patrimonial” que
se dictan en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, que quedan
extinguidas cuando el deudor se somete al señalado régimen de regularización patrimonial.

Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravámenes omitidos y sobre tales
montos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge un deuda tributaria inferior a la
que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente con la obligación.

Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria originaria es

sustituida.

g. PRESCRIPCION
Este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del
Estado durante cierto periodo de tiempo. Si el contribuyente se halla inscripto en la AFIP o, no
estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o el mismo regulariza espontáneamente su
situación, la prescripción de su obligación sustancial se opera en el término de cinco años,
pasado el cual el fisco carece de acción para reclamarle el pago de la suma que adeuda. Si el
contribuyente, por el contrario, no está inscripto en la AFIP, teniendo el deber de hacerlo, su
obligación sustancial en cuanto importes no ingresados prescribe en el plazo de 10 años.

Respecto de la fecha a partir de la cual debe contarse el termino, el art. 57 de la ley 11.683
decide que el termino de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades
accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, comienza a correr desde el 1º
de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

En cuanto a la interrupción de la prescripción, la ley 11.683 admite las siguientes causales:

1. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el sujeto pasivo.

2. La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción en curso.
3. El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, únicamente en casos de
impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
debidamente debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa
notificada y no recurrida, o en casos de otra índole por cualquier acto judicial tendente
a obtener el cobro de lo adecuado.

118
Y en lo relativo a la suspensión de la prescripción, el art. 65 de la ley 11.683 establece las
siguientes causas: en la determinación de oficio se suspende el curso de la prescripción con
relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el término de un año contado
desde la fecha de intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión se prolonga hasta noventa días después de
notificada la sentencia de aquel que declare su incompetencia, o determine el tributo o
apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago efectuada al
deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de los
responsables solidarios.

En cuanto a las multas, la suspensión corre por un año desde la fecha de la resolución
condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se cuenta
desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días después de notificada la
sentencia del mencionado tribunal.

EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. INTERESES

RESARCITORIOS

Se trata de una sanción que funciona como indemnización por el atraso del deudor en el
pago. Sin necesidad de probar perjuicios por el retado, el deudor debe abonar los intereses
porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce
frutos, precisamente “intereses”.

LA SANCION EN EL DERECHO TRIBUTARIO

El interés resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en termino de la prestación

tributaria, sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta. Los intereses
en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción.

a. CUANTITATIVA
La suma debida en concepto de intereses está en relación directa con el importe no pagado
en término. A tal fin, se calcula un número determinado de unidades de interés por cada cien
unidades de capital (computo porcentual).

b. TEMPORAL
El interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es
incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo. Se fija,
generalmente, en periodos mensuales o anuales.

La falta total o parcial de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás

pagos a cuenta, devengara, desde los respetivos vencimientos y sin necesidad de
interpelación alguna, un interés resarcitorio.

119
PRINCIPIOS JURIDICOS QUE RIGEN EN CASO DE SU IMPOSICION

a. El interés es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte queda subordinada a la de

la obligación tributaria principal.
b. De la afirmación precedente se desprende que el interés participa de la misma
naturaleza del tributo. En consecuencia, solo puede ser aplicado mediante el
procedimiento para la determinación de oficio (16 ley 11.683), el cual asegura la
defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar
pruebas. La resolución debe ser fundada y objeto de los recursos pertinentes.
c. No tienen vigencia regulaciones del derecho penal común que suele adoptar el derecho
penal tributario. Así, no rige el principio non bis in idem, y la sanción civil concurrir con
cualquier penalidad.
d. Esta sanción es trasmisible a los herederos, las colectivades responden por ella, y
pueden adeudarse intereses en casos de hechos cometidos por terceros.
AUTOMACIDAD DE LA MORA

El interés resarcitorio fijado por el 37 de la ley 11.683 se devenga sin necesidad de

interpelación alguna (“mora automática”).

Atento a la naturaleza de la infracción sancionada (simple omisión de cumplimiento), bastara

la constancia, certificación o boleta de deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para
que la mora se tenga por probaba. En tal supuesto, quien deberá acreditar que no existe
retardo será el presunto infractor sancionado.

MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU EXIGIBILIDAD

El no ingreso en termino de lo adeudado es suficiente para que se presume la culpa

negligente y comiencen a devengase los intereses resarcitorios. Si la culpabilidad en
cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla excluida, la infracción omisiva no es
sancionable. Una de las condiciones indispensables para que proceda la indemnización
moratoria es el que el retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.

En el fallo IKA RENAULT SAICF la constitución de la mora se produce automáticamente.

Ellos, en cuando al aspecto formal, pero nada dice la norma respecto del elemento subjetivo -
imputabilidad del retardo- que integra el concepto de aquel instituto. En tal sentido, resulta
aplicable a la ley tributaria la última parte del 509 del CC, que exime al deudor de las
responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable.

Tal imputabilidad se configura cuando el deudor obra con culpa por negligencia, que consiste
en “la omisión de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación y que
correspondiesen a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar”.

En lo referente al aspecto probatorio, la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor,

pues si cree estar liberado de toda responsabilidad, es el quien debe probarlo.

120
Para que procedan las causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683 debe
mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de un acontecimiento insuperable
que impida obrar en la debida forma.

En cuanto al error, el requisito de certidumbre de la deuda, en cuanto a hacer correr intereses

moratorios, debe ser referente al conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener sobre la
existencia y legitimidad de la obligación. Si inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo
considerar que tenía motivos justificados para impugnarla, no se le debe condenar al pago de
intereses moratorios, pues estos constituyen la sanción de un cumplimiento voluntario y
culpable.

121
122
BOLILLA 13 – DERECHO FORMAL TRIBUTARIO.
A. Organización fiscal nacional. Antecedentes. Autoridades administrativas. Facultades de
organización interna. Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo. Organización del
servicio aduanero.
B. El derecho formal tributario. Nuevas concepciones sobre la importancia de esta rama en
relación al derecho tributario material. Concepto de determinación tributaria. Naturaleza de la
determinación: carácter constitutivo o declarativo. Tipos de determinación según quien la practica: por
el sujeto pasivo, mixta y por el sujeto activo. Naturaleza jurídica de la determinación por declaración
jurada.
C. Determinación de oficio. Supuestos en que procede. Etapa instructoria. Prerrogativas y
limitación a la acción del fisco; vista al obligado; descargo; ofrecimiento y producción de pruebas;
caducidad del procedimiento; conformidad con la liquidación; resolución determinativa y sus
requisitos; modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo. Determinación de oficio sobre
base cierta y presunta. Presunciones: generales y especiales; humanas y legales; iuris tantum e iuris et
de jure. Naturaleza jurídica de la determinación de oficio: carácter administrativo o jurisdiccional.
D. Facultades fiscalizadoras e investigativas del fisco. Auxilio de la fuerza pública, allanamiento,
embargo preventivo, clausura preventiva. Los deberes formales de los contribuyentes, responsables y
terceros. Deberes formales de: comparecencia; información; conservación de comprobantes; registro y
anotación en libros contables; expedición de facturas y otros documentos y sus formalidades.
Fallos: FURMAN, CAMI CARLOS C/ DGI [CSJN 12.05.2012]
FORESI, DAVIR E. C/ DGI S/ AMPARO [CSJN 10.05.2000]
STOP CAR SA (TF 26815-I) C/ DGI [CSJN 21.08.2013]

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

Contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona
pague un determinado tributo y –en su caso- cuál será su importe.

Suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en tributo fiscalmente percibido.

DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS PASIVOS

El fin último de la actividad fiscal es la percepción en tiempo y forma de los tributos debidos.
Este resultado implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepción. Estas tareas
integran el procedimiento que denominamos “determinación tributaria”, el cual requiere
deberes formales de las personas sometidas a la potestad tributaria. Pero el órgano fiscal
debe llevar a cabo otras dos actividades diferentes entre sí y también de la recién nombrada.

a) Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la corrección con que los
obligados cumplieron los deberes formales que la determinación hizo necesarios. Son
las tareas fiscalizadoras de la determinación, y su ejecución implica deberes
instrumentales de las personas.

123
 b) El otro sector de actividades es totalmente independiente, no solo de las dos tareas
previamente descriptas, sino también de la propia obligación tributaria sustancias. El
fisco debe cumplimentar actividades de investigación cuyo objeto es verificar, en forma
predominantemente preventiva, si los componentes de la sociedad, acatan
debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Tales actividades,
aun independientes de la determinación y si fiscalización, requieren asimismo de
deberes formales de las personas. Y como ocurre que tales débitos instrumentales son
semejantes a los exigidos con motivo de la determinación y su fiscalización, llegamos al
agrupamiento de todos esos deberes formales y de las relaciones jurídicas a que ellos
dan lugar en un único campo de estudios denominado “derecho tributario formal”.

DETERMINACION TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria,
quien es el obligado a pagar el tributo al fisco, y cuál es el importe de la deuda.

PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACION

La determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado que su

desenvolvimiento no depende de ponderación sobre oportunidad o conveniencia.
“Discrecionalidad” significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero legítimas,
lo cual NO ocurre en la determinación, ya que no hay opción o libertad de elección entre
varios resultados posibles. Se requiere de una solución única, que pueda ser objeto de control
jurisdiccional.

VALOR DE LA DETERMINACION

a. CARÁCTER CONSTITUTIVO

Es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la

obligación en cada caso y que precise su monto. La deuda solo se constituye y es exigible a
partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación
tributaria no habrá nacido.

b. CARÁCTER DECLARATIVO

Sostiene que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la

determinación solo exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación consiste
en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el nacimiento de ella.

Solo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una persona por suma exigible y
a veces liquida. Por ello decimos que la determinación es una fase ineludible para la
culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un
carácter sustancialmente constitutivo. La de determinación no hace nacer la obligación

124
tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo potencialmente
desde la configuración del imponible. Su verdadero efecto es ratificar que cuando se produce
el hecho imponible nace realmente la obligación tributaria. Según el carácter declarativo de la
determinación las circunstancias de hecho a tener en cuanta y la ley que regulara el caso
serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.

MODOS DE DETERMINACION

A. POR EL SUJETO PASIVO (autoliquidable)

La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en
nuestro sistema legal tributario vigente (art. 20, 11.683). La declaración jurada debe ser
practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta obligación puede hacerse extensiva a
otros terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas
cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente, base imponible y alícuota), arriban a
un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo recaudador dentro
de los plazos previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido a
favor del fisco.

Aunque la declaración sea de deuda, quebranto o saldo a favor del contribuyente, la

presentación de la declaración jurada es igualmente obligatoria y su omisión puede dar lugar a
infracción a los deberes formales. Si las sumas que se computan contra el impuesto son
falsas o improcedentes, no corresponde el procedimiento de determinación de oficio, sino que
basta la simple intimación de pago de las diferencias que generen estas acreditaciones
impropias (art. 14, 11.683).

El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, y la misma responsabiliza al

sujeto pasivo por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por
parte de la Administración publica. La ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir
errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe
tributario resultante. Pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay posibilidad de
disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del declarante por la
exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y
voluntaria presentación rectificativa (art. 13, 11.683).

B. LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS

Están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las declaraciones juradas, pero se
hallan sujetas a un régimen jurídico diferente. La AFIP puede disponer en forma general, la
liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los
contribuyentes responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo
fiscal posea (art. 11, 11.683).

125
Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados
intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella solo compete a los
jueces administrativos (16, 2° parr. 11.683). Estas peculiares formas de cuantificar la
obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su disconformidad antes del
vencimiento general del gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable puede
interponer los recursos previstos por el art. 76 de la ley, es decir, el de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o el de reconsideración ante el propio órgano fiscal (los que son
excluyentes entre sí).

Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación constituyen

títulos suficientes, a los efectos de la intimación del pago de los tributos liquidados, si
contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola
impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.

C. MIXTA

Este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto
pasivo, quien aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el
órgano fiscal. En nuestro país, tiene alcance limitado y es un procedimiento de excepción.

D. DE OFICIO

Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar ordenado en la ley este
procedimiento o por otras circunstancias. Suele proceder en los siguientes casos:

a. Cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Si la ley nada
dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por
declaración jurada (regla general).
b. Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los
supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación de
mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe
del tributo.
c. Cuando la declaración jurada que presente el sujeto pasivo en la determinación propia
(A), o los datos que denuncia (B), son impugnados, ya sea por circunstancias
inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificación.

Las CIRCUNSTANCIAS INHERENTES A LOS ACTOS MISMOS son errores en los datos
aportados, así como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los DEFECTOS O
CARENCIAS DE ELEMENTOS DE VERIFICACIÓN son la falta de libros y documentos, o que
estos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.

CONCLUSION

126
La DETERMINACION TRIBUTARIA es una fase insuprimible para poder transformar cada
relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario que ingresara en el tesoro
estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer
la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función determinativa en
forma parcial.

Sea cual sea la modalidad que se use, es el ente impositor quien determina, concretando así
una derivación ineludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o
delegando total o parcialmente la función).

Las diferentes modalidades determinativas son solo medios para alcanzar un solo fin:
establecer en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria sustancial.

127
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
SUBDIRECCION GENERAL
MINISTERIO DE
ECONOMIA DIRECCION GENERAL

- LEGAL Y TECNICA IMPOSITIVA

- OPERACIONES IMPOSITIVAS I
IMPOSITIVA - OPERACIONES IMPOSITIVAS II
- OPERACIONES IMPOSTIVAS III

- LEGAL Y TECNICA ADUANERA

- OPERACIONES ADUANERAS
ADUANAS METROPOLITANAS
- OPERACIONES ADUANERAS
DEL INTERIOR

ADMINISTRACION
FEDERAL DE - LEGAL Y TECNICA DE LOS
RECURSOS DE LA RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
INGRESOS SEGURIDAD SOCIAL - COORDINACION OPERATIVA DE
PUBLICOS
LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD
SOCIAL
- RECAUDACION Y FISCALIZACION
DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD
SOCIAL

PLANIFICACION Y ADMINISTRACION

FISCALIZACION

RECAUDACION

RECURSOS HUMANOS

CONTRALOR

SISTEMAS Y TELECOMUNICACIONES

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PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.
DETERMINACION DE OFICIO SUBSIDIARIA

Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la

Administración debe llevar a cabo la determinación.

ETAPA INSTRUCTORIA

Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada, o bien que
se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber
sido declarado. En estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de
instrucción preparatoria de la determinación.

El disco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron,
conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y, por último,
evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios, que si bien se asemejan a las
pruebas procesales, no revisten técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un
proceso jurisdiccional, sino ante un procedimiento administrativo.

REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA

1) Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual tiene el
propósito de preservarlos ante posibles actividades obstructivas.
2) Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pública o allanar
domicilios, si tropiezan con inconvenientes.
3) Debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misión, aun cuando, por supuesto,
lo ideal es una actuación rápida y que evite las actividades encubridoras.
4) La administración debe salir materialmente de su sede y, mediante su cuerpo de
inspectores, debe constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos
imponibles.
5) El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto técnica como
jurídicamente, y debe tener remuneraciones acordes con la importancia de su misión.
6) Aun desplegando la actividad realizada, la labor fiscal necesita del cumplimiento de
deberes formales por administrados y terceros, con la posibilidad de que el
incumplimiento constituya infracción punible.

LIMITACIONES DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA

1. Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la
ley como facultades expresamente concedidas a la Administración.
2. Las actualizaciones mencionadas no son discrecionales. El disco investigara cada vez
que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetara a criterios de
oportunidad o conveniencia.

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 3. Ciertos resultados que atañen a dichos de personas, o existencia y contenido de
documentos, deben constar en actas que harán plena fe mientras no sea argüidas de
falsas.
4. Se debe solicitar autorización judicial para ciertas actuaciones de especial gravedad.
Así, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio solo pueden ser
efectuados mediante autorización de juez competente.
5. Existen, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los sujetos pasivos. Los
primeros deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser
compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del
ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en operaciones
de pesa en busca de presuntos evasores. Es importante que, para el cumplimiento de
estos operativos, se notifique previamente a los colegios profesionales de abogados y
contadores, para que designen veedores.

VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA

El resultado al que se llega luego de la etapa instructoria es, a veces, presuncional, en

muchas oportunidades habar subsistido incertidumbre sobre la operación presuntamente
gravada en si misma, e ignorancia sobre su cuantía. No obstante ello, la Administración se ve
obligada a transformar esas dudas y desconocimiento en una verdad procedimental, porque el
procedimiento no puede detenerse y a falta de datos ciertos, se recurrirá a los presuntivos.

El aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus
derechos, contribuirá a corregir posibles errores en que puede haber incurrido la
Administración durante la etapa instructoria.

Es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto
determinativo y se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma.

Esta prueba debe ser semejante a la procesal, y difiere de la que en alguna oportunidades
utiliza la Administración. La prueba del contribuyente en sede administrativa puede llegar a
constituir la única posibilidad acreditativa de su posición defensiva. .

MOTIVACION DE LA DETERMINACION

Solo se sabrá que la función determinativa se ejercitó debidamente, si quien la decide explica
las razones que lo llevaron a esa conclusión. Debe estar fundada.

LA DETERMINACION DE OFICIO EN LA LEY 11.683

1. CAUSAS

Art. 16  no presentación de declaraciones juradas y declaraciones juradas presentadas pero

impugnadas. Ante tales situaciones, la DGI determina de oficio la materia imponible o, en su

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caso, el quebranto impositivo. La liquidación del gravamen se hará en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos conocidos
solo permite presumir la existencia y magnitud de aquella.

2. TRAMITE

El JUEZ ADMINISTRATIVO corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días. Debe darle de
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de
que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista. Debe
contestarse en 15 días, termino prorrogable por igual lapso y por única vez. En ese plazo, el
sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su
derecho; esta será la única oportunidad probatoria que se le dará al administrado. Ello, porque
si la resolución es adversa y apelada, solo se podrá ofrecer ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACION prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la
resolución determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa
o aquella que disponga el TRIBUNAL para llegar a la verdad real

Evacuada la vista o transcurrido el plazo sin que se conteste, corresponde dictar resolución
fundada, en la que el JUEZ ADMINISTRATIVO debe declarar la existencia de la obligación,
darle dimensión pecuniaria y, además, intimar su pago. Tal decisión debe dictarse en el
término de 90 días y debe notificarse al sujeto pasivo, quien contara con los recursos del art.
76 de la ley 11.683: RECONSIDERACION ANTE EL SUPERIOR DEL JUEZ
ADMINISTRATIVO QUE CONCRETAMENTE RESOLVIO EL CASO, o RECURSOS DE
APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL CUANDO FUESE VIABLE. Tiene 15 días para
interponer tales recursos. Si el notificado deja vencer el término sin interponer nada, la
determinación queda firme.

El procedimiento de la determinación de oficio del art. 17 de la ley debe ser cumplido también
respecto de aquellos en quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda
ajena, que surge del art 8 de la ley. La resolución debe ser dictada por JUEZ
ADMINISTRATIVO competente siguiendo las pautas del art. 17 de la citada ley, y previo al
dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio jurídico
(art. 10).

Si la disconformidad del sujeto pasivo es solo respecto de errores de cálculo en las

liquidaciones que practica la DGI, el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la
resolución se dictara sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a
cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal de la determinación de oficio.

3. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO

Pasados 90 días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del termino para
contestarla y el JUEZ no dicta la resolución, el administrado puede pedir un PRONTO

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DESPACHO. Pasados 30 días más sin que la resolución se dicte caduca el procedimiento de
determinación efectuado en el caso. Sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. Sin embargo el FISCO tiene derecho a reiniciar el procedimiento
por una única vez previa autorización del titular de la DGI y manifestando dentro de los 30
días las razones por las que no se cumplió con el deber resolutivo (art. 17).

4. CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACION

La ley prevé que el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos
formulados. En ese caso no se necesita el dictado de la resolución determinativa por parte del
JUEZ ADMINISTRATIVO, además, la liquidación administrativa surte los mismos efectos de
una declaración jurada para el sujeto pasivo, y de una determinación de oficio para el fisco
(art. 17).

5. DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La DETERMINACIÓN ES SOBRE BASE CIERTA cuando el fisco dispone de los elementos

necesarios para conocer en forma directa, y con certeza, tanto la existencia de la obligación
tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de dicha obligación. Tal es lo que se
desprende de la redacción del 16 párrafo 1 de la ley 11.683, ej. en una DDJJ impugnada por
error en cálculos numéricos.

La DETERMINACIÓN ES SOBRE BASE PRESUNTA cuando el fisco se imposibilitado de

obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación
tributaria sustancial existe, y en su caso, cuál es su dimensión pecuniaria. Ej. Cuando el
contribuyente no presento la DDJJ porque no aporto los datos que le eran requeridos. En este
caso la determinación se hace en merito a los hechos y circunstancias fácticas que las leyes
tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan incidir la existencia y cuantía
de la obligación (art. 18 párrafo 1). La determinación se hace en base a presunciones o
indicios.

6. MODIFICACION DE LA DETERMINACION EN CONTRA DEL SUJETO PASIVO

Se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan nuevos elementos

de juicio. Es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la
determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haberse ignorado
su existencia. Ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo.
Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la
determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla.

La otra causal de modificación es el error, omisión o dolo en la exhibición o consideración.

Este error en la consideración de los elementos de juicio, a que se refiere la ley como causal
de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado como

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un error de apreciación en que el disco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud
culposa o dolosa del determinado.

7. LA DETERMINACION DE OFICIO ES DE CARÁCTER ADMINISTRATIVO

La determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un conjunto, es un acto administrativo,

por lo cual el especifico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio
carece de carácter jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías
contra la arbitrariedad no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Nos
parce imposible argumentar válidamente que la AFIP, cuya función específica es la de dirigir
el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano que decida
jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones.

FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS COMO JUEZ

ADMINISTRATIVO

El JUEZ ADMINISTRATIVO actúa en los siguientes casos:

1. En la determinación de oficio de la materia imponible, conforme lo descrito arriba sobre

el tema.
2. En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.
3. En los reclamos previos a la repetición tributaria.
4. En los recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan sanciones o
determinen tributos.
5. En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial.

SUMARIO POR INFRACCIONES A DEBERES FORMALES Y SUSTANCIALES

Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46, y 48 de la ley 11.683 (infracciones formales o
sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo, cuya instrucción dispone el juez
administrativo. En esta resolución debe constar cual es el ilícito atribuido al presunto infractor
(70 ley 11.683).

La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien en el plazo de 15 días,

prorrogable por única vez en un término igual, para formular descargo escrito y ofrecer
pruebas. En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos en y reprimidos por el
39 de la ley, el plazo de defensa es de 5 días. Vencido el término, se observan para el
sumario las normas de la determinación de oficio prescriptas por el 16 y ss. de la 11.683.

Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación,

es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la misma resolución que
determina el gravamen. Si así no lo hace, se considerara que encontró mérito para
considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 74).

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En la infracción del 38 (no presentar las DDJJ) el procedimiento puede iniciarse a opción de la
AFIP, con una notificación emitida por computadora, con los datos establecidos por el 70.

Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la

multa y presenta la DDJJ, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en
su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentación de la
DDJJ se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores
a la notificación.

PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LAS MULTAS, CLAUSURAS Y OTRAS SANCIONES

DEL 40 DE LA LEY 11.683

1) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

El procedimiento comienza con un acta de comprobación. Allí deben contenerse todas las
circunstancias fácticas y jurídicas que den lugar a la infracción punible (art. 41). En el acta
debe comprobación se dejara constancia de lo siguiente:

a. Todas las circunstancias relativas a las infracciones.

b. Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado.
c. Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido.
d. Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible.

Además de contener la citación para que el responsable, previsto de las pruebas que intente
valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior
a los 5 días ni posterior a los 15. El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada a su
responsable o representante legal. En caso de no hallarse presente ninguno de estos últimos
en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios
establecidos en el art. 100.

2) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA

El supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con asesoramiento
legal y optar por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer o producir las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente. El presunto infractor tiene la opción de
reconocer la materialidad de la infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán,
por única vez, al mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de 3 días – art. 50).

3) RESOLUCION DEL JUEZ ADMINISTRATIVO

Finalizada la audiencia dentro de los 2 días el juez dictara la resolución pertinente que pondrá
fin al procedimiento. La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se
aplique sanción alguna al inculpado; pero puede también suceder que se decida la aplicación
de las penas que conmina el dispositivo.

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 4) PROCEDIMIUENTO RECURSIVO ADMINISTRATIVO

La ley 24.765 estableció una doble vía recursiva: la primera administrativa y la segunda
judicial.

PROCEDIMIENTO RECURSIVO ADMINISTRATIVO

Se funda esta impugnación en la simplificación del régimen recursivo dentro de los límites que
garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las decisiones
que en la materia debe adoptar la DGI. Este recurso previsto en el art. 77, es plausible, ya que
radica en la necesidad de que sanciones tan graves para el presunto infractor, como la
clausura de su establecimiento, la multa del 44 y la eventual suspensión de su matrícula,
licencia o inscripción registral, sean revisadas y evaluadas por otro órgano administrativo de
entidad mayor a la del funcionario que dispuso la pena.

Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona el dispositivo son también agentes
subordinados al mismo organismo recaudador. Es decir, el nuevo recurso incurre en el mismo
vicio de la instancia anterior, que es el de asumir al mismo tiempo el rol de juez y parte. Por
ello es necesario el control judicial posterior.

TRAMITE DEL RECURSO: Se interpone por el sancionado, dentro de los 5 días de notificada
la resolución que impuso la sanción. Los funcionarios superiores designados para resolver el
recurso tienen un plazo no mayor a 10 días para pronunciarse. La resolución al recurso causa
ejecutoria, y la AFIP, sin otra sustanciación, queda facultada para ejecutar las sanciones
impuestas por los medios y en las formas que para cada caso autorice la ley (art. 77).

PROCEDIMIENTO RECURSIVO JUDICIAL (PRIMERA INSTANCIA)

Este control judicial surge del art. 78. Establece que es necesario que las resoluciones de los
órganos jurisdiccionales administrativos debían quedar sujetas a control judicial suficiente.
Concreta la garantía constitucional de la doble Instancia, que surge de los pactos que gozan
ahora de jerarquía constitucional (75:22 CN). El control judicial suficiente asegura la revisión
por un órgano ajeno al recaudador (el PJN) que, se entiende, lo hará en forma imparcial e
independiente.

EFECTO DEVOLUTIVO DEL RECURSO JUDICIAL

En aquellos casos en que el sancionado solicito el efecto suspensivo, la respuesta judicial fue
prácticamente unánime: los jueces lo concedieron; ello implico el generalizado concepto
judicial de que la clausura en si misma era una pena grave y de consecuencias prácticamente
irreparables. El efecto devolutivo que consagra el art. 78 de la 11.683 viola la Constitución
(arts. 18 y 75:22 CN).

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Mientras la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado debe ser
tratado como inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada judicialmente. Es
notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un
periodo de 3 a 10 días, con la consiguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los
perjudicados son el contribuyente, sus subordinados, el propio fisco, y la economía, máxime
en épocas de recesión, falta de consumo y desempleo. Con este efecto devolutivo se da la
anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia firme del
juez competente la establezca. Si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se
corre el peligro de que los perjudicaos demanden al Estado por los daños y perjuicios sufridos.

RECURSO ANTE LA CAMARA

El art. 78 introduce la posibilidad de recurrir la sentencia de primera instancia por ante la

Cámara, siguiendo el trámite de los recursos previstos en el Código Procesal Penal de la
Nación, y nuevamente con efecto devolutivo. Esto implica un cambio introducido por la
reforma, ya que anteriormente el fallo de primera instancia era inapelable y por lo tanto se
consideraba definitivo.

RECLAMO PREVIO A LA REPETICION

Si el sujeto pasivo ha pagado espontáneamente y en forma excesiva o indebida un tributo, y

desea que se restituya su importe, debe interponer una acción de repetición. A los fines de
esta exigencia, el pago debe ser espontaneo; se entiende por tal el realizado mediante
declaración jurada y sin que medie determinación de oficio. Este reclamo tiene por objeto
darle al fisco la oportunidad de expedirse acerca de la procedencia y legitimidad del pedido de
devolución.

Contra la resolución denegatoria, y dentro de los 15 días de su notificación, el art. 81 le otorga

al contribuyente o responsabilidad la opción de interponer el recurso de reconsideración
previsto en el 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación. O interponer
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Análogas opciones
procesales tiene el contribuyente ante la denegatoria tacita, que se produce si no se dicta la
resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el reclamo.

RECURSO DE RECONSIDERACION

Según el 76 contras las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura) o se dicten en
reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro
de los 15 días de notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de
apelación ante el TFN.

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Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el
SOLVE ET REPETE).

Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya

repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el
recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma, indicada, se podrá optar entre
ambas impugnaciones.

Si la determinación tributaria y la imposición de la sanción se deciden conjuntamente, existirá

idéntica opción cuando cualquiera de dichos montos supere la suma mencionada. Ambos
recursos se excluyen mutuamente; por lo tanto, iniciado uno de ellos, ya no se puede intentar
el otro.

La falta de interposición en termino de estos recursos tiene como consecuencia que las
resoluciones que determinan los tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasaran en
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos (Art. 79).

El recurso de reconsideración se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la

resolución recurrida, de forma escrita o mediante la entrega directa en las oficinas de la AFIP
o mediante carta certificada con aviso de retorno.

A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningún tipo de formalidad sacramental

para la interposición y tramitación de este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de la
prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar ese
ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días, y se notifica al
interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (art. 80). Si el recurso se
resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la naturaleza de la resolución
recurrida. Tratándose de una determinación de impuestos y sus accesorios, la denegación
implica que la resolución se tiene por firme y el contribuyente debe pagar el tributo; en su caso
puede ocurrir mediante demanda de repetición ante el juez nacional respectivo (art. 83). Si la
denegatoria recae sobre una resolución que impone multas, el contribuyente puede interponer
demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los 15 días, contados desde
la notificación, siempre que la sanción supere el monto que indica la ley (art. 82).

Cuando se deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos, el

contribuyente puede interponer, dentro de los 15 días de notificado, demanda contenciosa
ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada sea superior al monto
señalado por la ley (art. 82:b).

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En los dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede también la
demanda contenciosa ante juez nacional, si el fisco no se expidió en los plazos indicados por
ley (art. 82: c).

Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada,
no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP,
siempre que ese superior revista también carácter de juez administrativo. Tal es el sentido
lógico que debe darse al texto pertinente del art. 78 (“recursos de reconsideración para ante el
superior”). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recursos,
porque “reconsiderar” significa “volver a considerar”, cosa que solo puede hacer quien dictó la
resolución primitiva.

RECURSOS DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Este recurso de apelación se interpone contra los actos administrativos de esta repartición, de
alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamente han previsto un
procedimiento especial. Estos actos son, entre otros, las liquidaciones de anticipos y otros
pagos a cuenta, sus intereses y las actualización respectivas (arts. 56 57 dto. 618/97); los
intereses resarcitorio del art. 42 de la ley las liquidaciones administrativas de actualización,
cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen (57 decreto
1397/79).

Debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15 días de haber sido
notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dicto. El director general cuenta con
60 días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico. Su resolución debe
ser dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el
art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de
la 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos
administrativos gozan de presunción de legitimidad y tiene fuerza ejecutoria.

La interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente acto

administrativo. Además, la resolución recaída solo puede ser impugnada por vía judicial. El
propio art. 12 de la 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial,
de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando medien razones de interés
público o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya
planteado la nulidad absoluta del acto que origino el recuroso.

SOLVE ET REPETE: pague y luego repita. Se debe a una prerrogativa estatal a fin de tener
$$ para cubrir necesidades. Entre los fundamentos se puede indicar en que no se vea
perturbado el accionar del E con discusiones que dilaten la regular percepción de tributos, ya
que la satisfacción de necesidades públicas no puede verse preterida. Se trata de un privilegio
para el fisco, fundado en la razón práctica de evitar el entorpecimiento en la recaudación
tributaria. Es consecuencia de la ejecutoriedad del acto y se fundamenta en la autonomía del

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derecho tributario sustantivo. Actúa como una condición de admisibilidad de la acción para
cuestionar la pretensión fiscal, ya que la ausencia de pago impide que se trabe la relación
procesal. La mayor parte de la doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho
de defensa en juicio, sobre todo cuando se aplica en materia de multas –pues dada su
naturaleza penal importa una violación al principio de presunción de inocencia-, y que resulta
por lo tanto irrazonable, ya que si lo que se quiere es evitar que luego de una dilatada
discusión el contribuyente pueda insolventarse, hay otras manteras de lograr tal objetivo, sea
quitándole efecto suspensivo a la intimación de pago o bien posibilitando suspender la
ejecución de la deuda mediante la constitución de una garantía suficiente, medidas que no
supeditan la discusión al pago.

FURMAN, CAMI CARLOS C/ DGI [CSJN 12.05.2012]

Buenos Aires, 12 de junio de 2012.

Vistos los autos: "Furman, Sami Carlos (TF 21.238-I) c/ DGI".

Considerando:

1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (fs.
330/332), al revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto las resoluciones de la
Administración Federal de Ingresos Públicos mediante las cuales se determinó de oficio la materia
imponible en el impuesto al valor agregado por los períodos diciembre de 1996 a agosto de 2001, y en el
impuesto a las ganancias por los períodos 1996 a 2000, con más sus intereses resarcitorios, y se
aplicaron multas.

2°) Que en su sentencia, la cámara puso de relieve que en las actuaciones administrativas obran
constancias de requerimientos cursados en reiteradas oportunidades por la fiscalización actuante,
mediante los cuales se requirió al contribuyente la exhibición de sus registros contables y de la
documentación respaldatoria de sus operaciones comerciales, sin haberse obtenido respuesta favorable
en ningún caso. En tales condiciones, juzgó que el organismo recaudador se encontraba habilitado para
recurrir válidamente al mecanismo de las presunciones previstas en la ley a fin de determinar la
obligación impositiva de la actora.

3°) Que, en tales condiciones, precisó que la cuestión por resolver consistía en establecer si los depósitos
bancarios en las cuentas del actor se originaron en ingresos no declarados provenientes de su actividad -
como lo sostuvo el Fisco Nacional- o en operaciones de las empresas Compac Company S.A. y
Company & Company S.A. como lo sostiene el contribuyente, quien aduce, en consecuencia, que los
referidos depósitos no corresponden a ingresos propios.

Con respecto a tal cuestión, tuvo en cuenta las conclusiones del peritaje contable producido en autos (fs.
171/172) y, en particular, el punto 5 del mencionado informe, referente a si existen coincidencias entre
la documentación y registraciones de la parte actora, y las constancias obrantes en los expedientes

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llevados contra las empresas antes mencionadas, con relación a lo cual los peritos manifestaron que "se
verifican coincidencias entre los montos de ventas y compras de las empresas mencionadas en el punto
de pericia con la utilización de cuenta bancaria del Sr. Sami Carlos Furman en el Banco Río de la Plata
Sucursal Gaona". Asimismo ponderó el a quo que los expertos señalaron que %u201Csobre un muestreo
de comprobantes se observa que un número de cheques de dicha cuenta fueron utilizados para pagar
proveedores de ambas empresas como asimismo gastos de las mismas", y que "se observa afinidad entre
los depósitos bancarios de la cuenta bancaria mencionada del Banco Río del Sr. Sami Carlos Furman
con los montos de ventas de las empresas Compac Company S.A. y Company & Company S.A.". Al
respecto agregó que tales conclusiones aparecían ratificadas con la ampliación del informe pericial
llevada a cabo como consecuencia de la medida para mejor proveer ordenada a fs. 182.

En consecuencia, juzgó que la prueba producida en autos desvirtuó las presunciones elaboradas por el
Fisco Nacional, en tanto éstas se fundan en un hecho inferente que no solo no está inequívocamente
demostrado, sino que aparece contradicho por los elementos documentales en poder del contribuyente.

4°) Que contra tal sentencia el organismo recaudador dedujo recurso ordinario de apelación (fs.
336/337), que fue concedido por el a quo a fs. 339, y resulta formalmente admisible pues se dirige
contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en la que la Nación es parte, y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-
ley 1285/58, y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 347/353 vta. y su
contestación por la actora a fs. 356/363.

5°) Que, en el aludido memorial, la recurrente no formula, como es imprescindible, una crítica concreta
y razonada de los fundamentos en que se apoya lo resuelto por el a quo, circunstancia que conduce a
declarar la deserción del recurso (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y Fallos:
310:2914; 311:1989; 312:1819; 321:2473; 322:1083; 324:182; 325:1895 y 326:2081, entre otros).

6°) Que, en efecto, la apelante sostiene que la sentencia no tomó en consideración que algunas de las
acreditaciones bancarias respondían a la liquidación de tarjetas de crédito que provendrán
exclusivamente "de las ventas surgidas de la actividad comercial personalísima de la recurrente, y no de
la actividad comercial de las empresas Compac Company S.A y Company & Company S.A." (fs. 351
vta.). Aduce también que surge del peritaje que los expertos no pudieron compulsar otra información
que permita concluir que los movimientos registrados en las cuentas bancarias se relacionen con las
operaciones de las mencionadas empresas, y que existen diferencias notorias entre los montos de las
compras y ventas de dichas empresas con la utilización de la cuenta bancaria del actor.

Sin embargo, tales aseveraciones no son suficientes para desvirtuar el juicio del a quo en cuanto a que,
con fundamento en el informe de los peritos acerca de la comparación entre los montos de ventas y
compras de las empresas mencionadas con la utilización de la cuenta del Sr. Furman, y la comprobación
mediante un muestreo de que un número de cheques de su cuenta fueron utilizados para pagar
proveedores de las referidas empresas, concluyó en que la existencia de depósitos bancarios a nombre
del actor "no puede constituir por sí solo una presunción con arreglo a la cual los montos totales de los

140
depósitos bancarios depurados pudieran ser considerados ingresos netos en el Impuesto a las Ganancias
y ventas netas gravadas con relación al Impuesto al Valor Agregado, cuando en realidad se ha partido de
la base de un hecho inferente que no sólo no está inequívocamente demostrado, sino que aparece
contradicho con los elementos documentales en poder del contribuyente" (conf. considerando VII de la
sentencia apelada, fs. 331 in fine/332).

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

RICARDO LUIS LORENZETTI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAÚL ZAFFARONI - ELENA I.

HIGHTON de NOLASCO

FORESI, DAVIR E. C/ DGI S/ AMPARO [CSJN 10.05.2000]

Buenos Aires, 10 de mayo de 1999.

Vistos los autos: "Foresi, David Eduardo c/ Dirección General Impositiva (D.G.I.) s/ amparo".

Considerando:

1°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de la ciudad de Córdoba confirmó la sentencia de la instancia
anterior que, al admitir la acción de amparo, declaró la caducidad del procedimiento de determinación
de oficio incoado por la Dirección General Impositiva (art. 24 de la ley 11.683, t.o. en 1978 -art. 17 del
texto ordenado por el decreto 821/98-).

2°) Que contra lo así resuelto el Fisco Nacional interpuso el recurso ordinario de apelación que fue
concedido mediante el auto de fs. 167. El memorial de agravios obra a fs. 178/189, y su contestación a
fs. 196/203.

3°) Que, conforme a lo dispuesto por el art. 24, inc. 6°, apartado a, del decreto-ley 1285/58, modificado
por la ley 21.708, y a la jurisprudencia de esta Corte, el recurso ordinario de apelación para ante ella
funciona restrictivamente, tan sólo respecto de sentencias definitivas, entendidas por tales a esos efectos
las que ponen fin a la controversia o impiden su continuación, privando al interesado de los medios
legales para la tutela de su derecho, regla a la que no hace excepción la circunstancia de invocarse un
gravamen irreparable (Fallos: 315:47, considerando 2° y su cita).

4°) Que en este orden de ideas ha señalado el Tribunal que el criterio para apreciar el carácter de
sentencia definitiva es más estricto en el ámbito del recurso ordinario de apelación que en el regido por
el art. 14 de la ley 48 (Fallos: 303:870; 310:1856, entre muchos otros). De tal manera, toda vez que tanto
el pronunciamiento de primera instancia como el de cámara han dejado a salvo la posibilidad de que el
Fisco Nacional hiciese valer en un juicio posterior sus objeciones respecto de la autenticidad del
instrumento con el que la actora pretendió acreditar la presentación del escrito de pronto despacho -que
da lugar al comienzo del cómputo del plazo de caducidad según lo establecido por el art. 17 de la ley
11.683 (t.o. en 1998)- la decisión apelada no reviste el requerido carácter de definitiva, pues no puede
surtir -en tales condiciones- efectos de cosa juzgada en un ulterior proceso de conocimiento pleno donde

141
se debata sobre aquella circunstancia (confr. art. 13 de la ley 16.986, y doctrina del citado precedente de
Fallos: 315:47).

Por ello, se declara improcedente el recurso interpuesto. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
EDUARDO MOLINE O'CONNOR - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO
PETRAC- CHI - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.

STOP CAR SA (TF 26815-I) C/ DGI [CSJN 21.08.2013]

Recurso ordinario ante la Corte Suprema. Determinación de oficio de impuesto a las ganancias y del
I.V.A. Cómputo de gastos de operaciones dudosas. Graves deficiencias en la valoración de los hechos y
de la prueba por parte de los Tribunales anteriores. Necesidad de revisión.

- "Stop Car S.A. (TF 26.815-I) c/D.G.I.", sentencia del 21 de agosto de 2013.

La AFIP interpuso el recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema contra la sentencia de la Sala
III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que confirmó
parcialmente el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto había revocado parcialmente las
determinaciones de oficio en el impuesto a las ganancias, período fiscal 2001 y en el I.V.A., períodos
comprendidos entre mayo 2001 y enero 2002 (ambos inclusive), con sus intereses resarcitorios. La
postura fiscal se funda en que la contribuyente había computado en sus declaraciones juradas ciertos
costos y gastos en exceso, sin acreditar la existencia de las operaciones consignadas en diversas facturas.

Para la Cámara, la imposibilidad de ubicar a los proveedores en algunos casos, la falta de declaración
por parte de éstos del correspondiente débito fiscal y/o la omisión de presentar sus declaraciones juradas
no bastan para probar la inexistencia de la operatoria comercial entre la empresa actora y los
proveedores impugnados pues se trata de circunstancias ajenas a la responsabilidad de la propia actora.
Agrega que las cuestiones de hecho y prueba discutidas en esta causa no son, en principio, susceptibles
de ser recurridas por la vía legal utilizada (art. 86 inciso b, ley 11.683, t.o. 1998) salvo error manifiesto
y, por ello, la Sala III entendió que no había razones para descalificar el fallo del Tribunal Fiscal.

La apelación de la AFIP fue declarada formalmente admisible por dirigirse contra una sentencia
definitiva, dictada en una causa en donde la Nación es parte y el valor disputado, sin sus intereses,
supera el mínimo de ley (1) .

La Corte analiza las determinaciones de oficio atacadas y advierte que, respecto de tres proveedores, el
organismo fiscal tuvo en cuenta, entre otros aspectos, que los servicios detallados en las facturas
extendidas a nombre de Stop Car S.A. no coincidían con las actividades declaradas por los proveedores
en el padrón de contribuyentes. Ello, así, pues constató que uno de ellos había declarado como actividad
la venta al por mayor de prendas de vestir de cuero mientras que en los comprobantes involucrados
constaba facturado "asesoramiento publicitario" y "publicidad"; otro tenía como actividad la venta al por
mayor de productos cosméticos, de tocador y de perfumería pero facturó "mobiliario para eventos,
equipos de computación para eventos y el tercer proveedor había declarado como actividad la prestación

142
de servicio de transporte aéreo de cargas cuando en sus facturas consignó "la refacción de inmuebles".
Con relación al cuarto proveedor, el Alto Tribunal observa que la AFIP consideró que la apelante no
había brindado información sobre la forma de cancelar sus facturas mientras que, respecto al quinto
proveedor, el ajuste responde a la presunta falta de autenticidad de las facturas emitidas.

Para la Corte, la sentencia del Tribunal Fiscal evidencia un examen superficial de los fundamentos de la
pretensión tributaria y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso,
lo cual imponía la intervención de la Cámara para su revisión a pesar de ser un recurso judicial de
carácter limitado.

El Supremo Tribunal advierte sobre la evidente discordancia entre las actividades declaradas en el
padrón de contribuyentes y las actividades consignadas en las facturas de tres proveedores. También
considera que el Tribunal Fiscal y la Cámara no tuvieron en cuenta que la actora no probó la forma en
que había cancelado la facturación del cuarto proveedor a la vez que ni siquiera fue precisa en su
defensa pues se limitó a señalar, de modo genérico, que Stop Car S.A. informó los medios de
cancelación de sus obligaciones y acompañó los recibos de pago emitidos por los proveedores o en su
defecto las órdenes de pago respectivas, sin individualizar concretamente los instrumentos que
reflejarían la cancelación de las facturas ni las fojas de las actuaciones administrativas en donde estarían
agregados.

Por ende, la Corte admite los agravios de la AFIP por cuatro proveedores pero con respecto al quinto
proveedor confirma la solución adoptada por la Cámara dado que se trata de un contribuyente inscripto
en el I.V.A. cuya facturación es formalmente válida y la operatoria comercial quedó comprobada a
través de su declaración testimonial prestada ante el Tribunal Fiscal de la Nación en donde reconoció las
facturas emitidas (ninguna supera los $ 1.000), afirmó haber actuado como agente de ventas de los
productos comercializados por la apelante en tanto su actividad se corresponde con la actividad
registrada en el padrón general de contribuyentes.

En consecuencia, se revoca la sentencia apelada respecto de operaciones realizadas con cuatro

proveedores y se la confirma con relación al quinto proveedor. Las costas de todas las instancias se
imponen en proporción a cada vencimiento (arts. 71 y 279, Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación).

143
144
BOLILLA 14 – DERECHO PENAL TRIBUTARIO.
A. El derecho penal tributario. Teorías sobre su ubicación científica: penal, administrativa y
tributaria. Naturaleza del ilícito tributario: delito y/o contravención. Potestad penal tributaria de las
provincias. Semejanzas y diferencias del derecho penal tributario con el derecho penal común.
Aplicación supletoria del libro primero del código penal. Tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.
B. Clasificación de los ilícitos tributarios en el derecho positivo nacional. Los ilícitos tributarios en
la ley de procedimientos tributarios. Distintos tipos de infracciones formales. Omisión de presentar la
declaración jurada o de proporcionar datos. Infracción genérica a los deberes formales. Omisión de
impuestos y error excusable. Defraudación fiscal genérica. Casos de defraudación fiscal específica:
agentes de retención y percepción e insolvencia patrimonial maliciosa. Presunciones de fraude y teoría
de la responsabilidad objetiva. El elemento subjetivo. Jurisprudencia.
C. Los ilícitos tributarios en la ley penal tributaria: delitos tributarios, delitos relativos a los
recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes. La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal. Amortización del régimen penal e infraccional.
D. La sanción tributaria en el orden nacional. Régimen general y leyes especiales. Intereses
resarcitorios, y punitorios, multas, comisos, clausuras (clases), arresto, prisión. Las multas fiscales.
Personalidad de la multa: aplicación a personas colectivas; transmisión hereditaria. Convertibilidad de
la multa en pena de prisión. Sujetos alcanzados por pena corporal.
FALLOS: SA. PARAFINA DEL PLATA [CSJN 02.09.1968 – FALLOS 271:297]
MONTENEGRO HNOS. SA. C/ DGI [CSJN 24.08.2000 – FALLOS 323:2172]
DUMIT, CARLOS J. C/ INSTITUTO NAC. DE VITIVINICULTURA [CSJN 08.11.1972 – FALLOS
284:150]
LAPIDUZ, ENRIQUE C/DGI [CSJN 28.04.1998 – FALLOS 321:1043]
CAMARA FEDERAL DE SAN MARTIN – SALA I “BUTIRON, HORACIO ANDRES” 09.09.2011 – LA
LEY 28.09.2011
PALERO, JORGE CARLOS [CSJN 23.10.2007]

CONCEPTO DE DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

Es la porción del ordenamiento jurídico penal que se ocupa de la punición de aquellas
conductas, vinculadas con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias, sustantivas,
conexas o formales. Custodiando 2 bienes jurídicos: la integridad de los fondos de la
Hacienda Pública, como así también el conjunto de facultades atribuidas a la Administración
Tributaria a fin de posibilitar el acatamiento y control del deber de contribuir y que se traducen
en ciertas obligaciones de carácter formal. En general, si los castigos consisten en penas
privativas de la libertad se los denomina “DELITOS” y su juzgamiento lo hacen órganos
integrantes del poder judicial, mientras que si se trata de otras medidas distintas (ej. multas o
clausuras) se denominan “INFRACCIONES” y su evaluación la realizan órganos de la
Administración Tributaria, sin perjuicio de la posibilidad de su posterior revisión por parte de la
justicia.

NATURALEZA JURIDICA DE LA INFRACCION FISCAL (DELITO O CONTRAVENCION).

145
Al respecto hay dos posturas:

a) La que sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito

penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
b) La que sostiene que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito
penal común, dado que, por un lado, tal diferencia sustancia existe entre delito y
contravención y, por otro, la infracción tributaria es contravencional y no delictual.

Nos acogemos a la segunda postura, agregando además, que existen diferencias

cuantitativas y cualitativas entre delitos y contravenciones.

El DELITO es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y

sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. Es una
agresión directa e inmediata a un derecho ajeno.

La CONTRAVENCION es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo

los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no está representado por los individuos ni pos sus derechos naturales o
sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración públicas;
perturba, por medio de la omisión de ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado
para materializar esos derechos.

OJO!!! EL DOLO Y LA CULPA NO CONSTITUYE UN ELEMENTO CARACTERIZADOR

ENTRE DELITO Y CONTRAVENCION, YA QUE PUEDEN EXISTIR CONTRAVENCIONES
DOLOSAS Y DELITOS CULPOSOS; NO SIEMPRE QUE SE HAYA ACTUADO CON DOLO
ESTAREMOS EN PRESENCIA DE UN DELITO, Y NO SIEMPRE QUE SE HAYA ACTUADO
CON CULPA ESTAREMOS FRENTE A UNA CONTRAVENCION. TAMPOCO SE
DISTINGUEN POR LA PENA APLICABLE (CANTIDAD O CALIDAD), YA QUE EXISTEN
CONTRAVENCIONES QUE CONTIENEN PENAS PRIVATIVAS DE LA LIBERTAD, Y
DELITOS SANCIONADOS CON MULTAS LEVES. TAMPOCO PUEDEN DISTINGUIR POR
EL GRADO DE GRAVEDAD DE LA FALTA O EL PELIGRO QUE ELLA OCASIONE.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 SUSTITUIDA POR LA 24.769.

Ambas constituyen leyes penales especiales que transformaron diversas infracciones fiscales
en delitos culposos reprimidos con pena de prisión.

a) Por un lado tenemos los DELITOS FISCALES, que son las distintas figuras
contempladas actualmente por la ley 24.769.
b) Por otro lado nos encontramos con las CONTRAVENCIONES FISCALES, que son las
que han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por la
ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.

146
Todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario
de más amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de
que los ilícitos están referidos a tributos.

Tendremos entonces un derecho penal tributario, que abarcara el derecho penal tributario
DELICTUAL contenido principalmente en la ley 24.769, y el derecho penal tributario
CONTRAVENCIONAL regulado fundamentalmente por la ley 11.683 y los distintos
ordenamientos provinciales y municipales. El código penal (parte general) opera como fondo
común de legislación para ambos casos. Cabe aclarar que pueden producirse alteraciones en
cuanto a la aplicación de soluciones, por ej. transformando una pena de prisión en multa.

1. Las instituciones del código penal deben aplicarse tanto al derecho penal tributario
delictual como contravencional.
2. Las alteraciones legislativas, deben interpretarse tal cual su rama de origen, o sea, el
derecho penal común.

CARACTERIZACION PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES.

Las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden

consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva, en el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y en el
incumplimiento de la obligación tributaria formal. Alrededor de estos procederes se encuentran
acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el contravencional, que el
legislador incluye en la represión.

 EVASION FISCAL O TRIBUTARIA.

Hay evasión tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco
una prestación, a título de tributo, por parte de quien aquel considera, según sus intereses,
como una unidad económica sobre la que debe incidir. Es la eliminación o disminución de un
monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas
fraudulentas u omisivas violatorios de disposiciones legales.

 LA EVASION “LEGAL” DEL TRIBUTO.

Se produce este supuesto cuando el legislador “dispensa del pago” del tributo a determinada
categoría de personas.

 LA EVASION POR APROVECHAMIENTO DE LAGUNAS LEGALES.

Es la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas
de la falta de previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el

147
impuesto “sin violar ningún texto ni disposición legal”. En el caso se produce una confusión
jurídica con relación a las diferentes situaciones que podrían configurarse.

 FALTA DE ADECUACION DE LA CIRCUNSTANCIA FACTICA AL HECHO

IMPONIBLE.

Son problemas de adecuación de la circunstancia fáctica ocurrida al hecho imponible

descripto. Por ej. quien deja de ejercer una actividad para dedicarse a otra con un gravamen
diferente, no ha hecho más que dejar de estar incluido en un determinado hecho imponible
para estarlo en otro más favorable a su nueva actividad.

 ELUSION TRIBUTARIA.

Hay acuerdo doctrinario en que el término “elusión” se refiere la elección de formas o

estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas
contractuales atípicas, cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de noma
tributaria.

Para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas
de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal.

No hay que confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o “elusión tributaria”) con
la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas jurídicas menos
gravosas, que es válida y perfectamente legítima.

 ECONOMIA DE OPCION O EVITACION.

En este caso el contribuyente se limita a elegir entre diversas formas jurídicas igualmente
legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el (abuso en las
formas) es que, en la evitación, el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la
sinceridad del acto. Por ej. un grupo de personas que se inclina en la conformación de una
SOCIEDAD ANONIMA por sus ventajas por sobre a SOCIEDAD COLECTIVA.

 ABUSO DE FORMAS.

En este caso hay una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta y, por otra parte,
el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las
arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. Por ej. cuando al
repartir los dividendos de una sociedad (utilidades de capital), los reparto como si fueran
honorarios por servicios prestados por la menor tributación de estos últimos.

148
Una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos, eligiendo la forma
jurídica licita más favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y
arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que
alteran la vestidura jurídica.

Esta conducta encierra fraude y es antijurídica porque esta desaprobada por el derecho,
puesto que con ello se perjudica al fisco. La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una
conducta antijurídica, concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como
característica común la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de
ramas.

 INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL.

Consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales; es

prevalecientemente objetiva, por lo que basta el hecho externo del no pago para configurar la
infracción. Ese no pago puede ser por conducta negligente (CULPOSA) o intencional
(DOLOSA), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión, sin
efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace estaríamos frente a un caso de
defraudación fiscal. Si la culpabilidad queda excluida, la infracción omisiva no se comete, ya
que se pretende castigar al quien no paga por negligente (culpa) o porque no desea pagar
pudiéndolo hacer (dolo). Hay circunstancias que atenúan o incluso eliminan la imputación por
ej. la imposibilidad de pago.

 INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL

(DEFRAUDACION FISCAL).

Este supuesto requiere subjetivamente la intención deliberada de dañar al fisco, y

objetivamente la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en
todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente
destinadas a inducir a error a la autoridad, por ello la superior gravedad de esta infracción.

 INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL.

Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los

contribuyentes, responsables o terceros que viole disposiciones relativas a la determinación
de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa. La sola
violación a la norma formal constituye la infracción, sin importar si el infractor omitió
intencionalmente sus deberes (DOLO) o si lo hizo por negligencia (CULPA). Esto no impide
que de probarse alguna circunstancia excepcional de hecho o derecho, la infracción no se
configure, ya que pese a prevalecer el elemento objetivo no puede prescindirse el subjetivo.

149
150
DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY
11.683.

 INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES.

Son abiertos y genéricos, no surgen de la ley, sino de reglamentos (falta al principio de

reserva legal), la infracción sustantiva acarrea antes la infracción formal, y esta última puede
ser cometida por un tercero ajeno a la obligación tributaria sustantiva, mientras que las
infracciones sustantivas solo las puede realizar el contribuyente, sustituto o responsable. La
sanción genérica es la del ART. 39 y sobre su base se establecen el resto.
ART. CONDUCTA PUNIDA SUJETO TIPO DE SANCION MONTO
LPF INFRACTOR
10 Falta de: a) exigencia de emisión y entrega Tercero Multa $ 20
de comprobantes al vendedor; b) no (consumidor final) a
conservarlo o exhibirlo a los funcionarios de $ 2.500
AFIP si ellos lo exigen en las inmediaciones
del comercio. Requisito: antes debe ser
castigado el comerciante en el caso a).
Debe hacerse en el negocio o a su salida.
38 a) Falta de presentación en término Contribuyente Multa $ 200 para personas
de la declaración jurada que liquida el (mal llamada físicas
gravamen; “automática”) $ 400 para personas
b) Falta de presentación en término jurídicas
de los datos que permitan realizar la
liquidación administrativa del art. 11 LPF.
38 Falta de presentación de declaraciones Contribuyente, Multa a) $ 5.000
bis juradas informativas: sustituto y terceros personas físicas y $
a) De régimen de información propios 10.000 personas
o de terceros; jurídicas y otros entes
b) En el IMPUESTO A LAS ideales;
GANANCIAS la incidencia de operaciones b) $ 1.500 para
de importación y exportación; personas físicas y $
c) Relativas al detalle de 9.000 para personas
transacciones con sujetos del exterior. jurídicas y otros entes
ideales;
c) $ 10.000
personas físicas y $
20.000 personas
jurídicas y otros entes
ideales
39 a) Incumplimiento genérico sobre Contribuyentes. Multa a) $ 150 a $
cualquier deber formal (párrafo 1); Responsables 2.500;
b) Incumplimiento a deberes sustitutos y b) $ 150 a $
vinculados con: 1- el domicilio fiscal; 2- terceros 45.000
la resistencia a la fiscalización; 3- la
omisión de proporcionar datos sobre
operaciones internacionales; 4- la falta
de conservación de comprobantes
vinculados con operaciones
internacionales.
39 Incumplimiento a los requerimientos para Contribuyentes, Multa De $ 500 a $ 45.000
bis presentar las declaraciones juradas responsables
informativas previstas en el art. 38 bis, y en sustitutos y
los regímenes de información de terceros
contribuyentes o terceros.

151
ART. CONDUCTA PUNIDA SUJETO TIPO DE SANCION MONTO
LPF INFRACTOR
40 Incumplimientos formales: Contribuyentes, Multa y clausura. - Multa de $ 300
a) No entregar o no emitir factura o responsables Suspensión en el uso a $ 30.000.
comprobante equivalente en operaciones sustitutos y de matrícula, licencia - Clausura de 3
superiores a $ 10; terceros o inscripción registral a 10 días del local.
b) No llevar registraciones de cuando su
adquisiciones o ventas, o si ellas fueran otorgamiento sea
incompletas o defectuosas; competencia del
c) Encargar o transportar PEN.
comercialmente mercadería sin respaldo
documental;
d) No estar inscripto ante la AFIP
cuando hubiera obligación de hacerlo;
e) No poseer o conservar la factura o
comprobante equivalente por la adquisición
de bienes necesarios para el desarrollo de
su actividad económica;
f) No poseer instrumentos de
medición y control de producción, o no
utilizarlos o no tenerlos en condiciones
operativas.
40 Tener trabajadores en relación de Contribuyentes (de Multa y clausura. - Multa de $ 300 a $
bis dependencia sin registrar o declarar. tributos sobre Suspensión en el uso 30.000;
seguridad social) de matrícula, licencia - Clausura de 3 a 10
o inscripción registral días del local.
cuando su
otorgamiento sea
competencia del
PEN.
40 Tenencia, traslado o transporte de Contribuyentes, Medida cautelar de Pena de decomiso.
ter mercancías o bienes sin respaldo responsables, interdicción de la
documental (incs. c y e del art 40 LPF) sustitutos y mercadería, con
terceros. posibilidad de
secuestro.

44 Quebrantamiento de clausura, violación de Contribuyentes, Arresta y clausura. - Arresto de 10 a 30

sellos, precintos u otros instrumentos. responsables, días.
sustitutos y - Nueva clausura por el
terceros. doble del tiempo de la
primera (cuya violación
ocasiono esta nueva
sanción).

CLAUSURA PREVENTIVA (ART. 35 INC. F): Puede disponerla el funcionar de la AFIP

cuando constate la comisión de uno o más hechos de los mencionados en el art. 40 o quien
tuvo varias clausuras en un periodo menor a un año, a fin de evitar que siga configurándose el
ilícito y producir un perjuicio mayor. Deben darse dos condiciones excluyentes entre sí: 1)
grave perjuicio, o 2) antecedentes de comisión de la misma infracción en un periodo no
superior al año desde la primera (los cuales deben estar firmes y debe versar sobre el mismo
inciso del 40 de la infracción actual que motiva la clausura preventiva). Puede disponerse con
el procedimiento de defensa del contribuyente y descargo de este, o de forma automática
aplicando este articulo por funcionario autorizado, sin dictamen jurídico, ni defensa en forma
inmediata. Una pena de tal gravedad no puede establecerse de esta forma ya que no solo es
desproporcional la medida, sino porque la Administración es juez y parte al mismo tiempo, y

152
corrompe además la presunción de inocencia y juego limpio (instituto que ha sido tildado de
inconstitucional).

Esta clausura debe ser inmediatamente comunicada al juez (ART. 75 11.683) para que, previa
audiencia con el responsable, levante la medida, si no se comprueban los extremos
requeridos por el 35:f, o la mantenga hasta que el infractor regularice la situación que origino
la misma. No puede extenderse por más de 3 días sin que el juez haya resuelto sobre la
misma, y si lo hace puede extenderla a más de 10, hasta que se regularice la situación que la
origino. Regularizada la situación el juez debe disponer el levantamiento de la medida.

Hay que tener mucho cuidado con la aplicación de esta sanción puesto que puede acarrear
daños irreparables, por lo cual debe ser razonable y necesaria.

 INFRACCIONES SUSTANTIVAS.
ART. CONDUCTA PUNIDA SUJETO INFRACTOR TIPO DE MONTO
LPF SANCION
45 a) Omisión de pago de impuestos Contribuyente, Multa a) De 50% al 100% del
por falta de presentación de declaraciones sustituto y agentes de impuesto dejado de pagar,
o por inexactitud de las presentadas. retención y percepción retener o percibir.
b) Omisión de actuar como agentes (responsables). b) De 1 a 4 veces el
de retención o de percepción. impuesto dejado de pagar o
c) Omisión de declaración o pago de retener cuando se origine en
anticipos o ingresos a cuenta. transacciones internacionales.
46 Defraudación por medio de declaraciones Contribuyente y Multa De 2 a 10 veces el impuesto
engañosas u ocultación maliciosa. sustituto. defraudado.

46 Exteriorización de quebrantos total o Contribuyente. Multa De 2 a 10 veces el importe

bis parcialmente superiores a los procedentes que surja de aplicar la tasa
y su empleo para compensar ganancias máxima del IMPUESTO A LAS
sujetas a impuesto en ejercicios GANANCIAS sobre el
siguientes, mediante declaraciones quebrando impugnado.
engañosas u ocultación maliciosa.
48 Mantener en su poder las sumas retenidas Agentes de retención y Multa De 2 a 10 veces la suma en
o percibidas, una vez vencido el plazo de percepción cuestión.
para su ingreso. (responsables).

OMISIÓN FISCAL.

La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo,

retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisio se efectue
mediante una declaración jurada o informativa inexacta. La inexactitud debe originarse en una
conducta culposa (por ej. negligencia, imprudencia, impericia), no dolosa, es decir, debe
tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad. Se reprime con igual pena a los
agentes de retención y percepción que omitan actuar como tales.

DEFRAUDACION FISCAL (ART. 46 Y SIGUIENTES LEY 11.683).

153
Tiene como elemento básico el FRAUDE. Este tiene el significado de intencionalidad dirigida a
dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).

 DEFRAUDACION FISCAL GENERICA.

Comete esta infracción quien mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea
por acción u omisión, perjudica al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a
la realidad. La pena es de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido. La infracción se
consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del
tributo. Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya
sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los
hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real está desfigurando esa verdad. Por
eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la
intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.

ART. 47 LEY 11.683 – ESTABLECE PRESUNCIONES DE DEFRAUDACION FISCAL –

IURIS TANTUM/ADMITEN PRUEBA EN CONTRA- QUE SE DAN CUANDO:

1. Haya grave contradicción entre los libros, registros, documentos y demás antecedentes
con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportarse en oportunidad de
practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (ART. 11).
2. En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre
la determinación de la materia imponible.
3. La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de
manifiesta disconformidad con las normas legales aplicables al caso.
4. No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o
volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
5. Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o
impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad
o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa
sobre la determinación de los impuestos.

 DEFRAUDACION DE LOS AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION (ART. 48).

Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que, habiendo retenido o
percibido los importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos
para su ingreso al fisco sin necesidad de intimación alguna. Los plazos de ingreso surgen de
la ley 11.683 y de las leyes reguladoras específicas de los gravámenes sometidos a este
procedimiento.

154
DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. ILICITOS IMPOSITIVOS Y
PREVISIONALES. LEY 24.769.

- Evasión agravada (art.2)

REGIMEN IMPOSITIVO.
- Aprovechamiento indebido
DELITOS TRIBUTARIOS. de subsidios (art. 3)

- Obtención fraudulenta de
beneficios fiscales (art. 4)

REGIMEN DE - Evasión simple (art. 7)

SEGURIDAD SOCIAL - Evasión agravada (art. 8)

AGENTES DE - Apropiación indebida de tributos (art. 6)

RETENCION O - Apropiación indebida de recursos de la

LEY 24.769 seguridad social (art. 9)
PERCEPCION
REGIMEN
PENAL
- Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10)
TRIBUTARIO DELITOS
- Simulación dolosa de pagos comunes (art. 11)
FISCALES
- Alteración dolosa de registros (art. 12)

- Incremento de escalas penales (art. 13)

DISPOSICIONES - Directivos, subordinados, representantes o

mandatarios (art. 14)
GENERALES
- Casos de inhabilitación especial,
concurrencia de dos o más personas,
asociación ilícita fiscal, agravante por ser jefe
u organizador (art. 15)

-Extinción por aceptación y pago (art. 16)

- Acumulación de sanciones penales y

administrativas (art. 17)

155
La nueva ley 24.769 –REGIMEN PENAL TRIBUTARIO- (que sustituye a la 23.771) empleo
mejor técnica legislativa que su predecesora. De ahí que su texto pone fin a varios
cuestionamientos planteados por la anterior, sin perjuicio de que algunos subsistan, y surjan
otros nuevos. Lo más importante es que ha aclarado aspectos que resultaban confusos en la
ley anterior. Esta ley apunto a revertir el decaimiento de la conciencia tributaria y a reparar los
graves daños que sufren los ingresps estatales como consecuencia de la evasión.
ART. CONDUCTA PUNIDA SUJETO TIPO DE SANCION MONTO
LPT INFRACTOR
1 Evasión simple: evadir total o “Obligado Prisión. De 2 a 6
parcialmente el pago de tributos al Fisco tributario”: años.
Nacional, provincial o de la CABA (por contribuyente o
encima de $ 400.000 por cada tributo y sustituto.
ejercicio anual, aun cuando se tratare de
un tributo instantáneo o de ejercicio fiscal
inferior al año). Requiere de declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño. Acción u
omisión.

2 Evasión agravada: la misma conducta del “Obligado Prisión. Para el inc. c) además, De 3 años y 6
art. 1° si: a) el monto supera los $ tributario”: se impondrá la pérdida del meses a 9
4.000.000; b) si hubiera intervenido contribuyente o beneficio y de la posibilidad de años.
persona o personas interpuestas para sustituto. obtener o utilizar beneficios
ocultar la identidad del verdadero fiscales de cualquier tipo por 10
obligado, y el monto evadido supera los $ años.
800.000; c) el obligado utiliza
fraudulentamente exenciones,
reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido
supera los $ 800.000; d) hubiera mediado
la utilización total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falso.

3 Aprovechamiento indebido de subsidios: “Obligado Prisión y pérdida del beneficio y De 3 años y 6

aprovechar indebidamente reintegros, tributario”: de la posibilidad de obtener o meses a 9
recuperos, devoluciones o cualquier otro contribuyente o utilizar beneficios fiscales de años.
subsidio nacional, provincial o de la sustituto. cualquier tipo por 10 años.
CABA, de naturaleza tributaria, siempre
que el monto de lo percibido supere los $
400.000. Requiere de declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño.

4 Obtención fraudulenta de beneficios Contribuyente. Prisión y pérdida del beneficio y De 1 a 6

fiscales: obtener un reconocimiento, de la posibilidad de obtener o años.
certificación o autorización para gozar de utilizar beneficios fiscales de
una exención, desgravación, diferimiento, cualquier tipo por 10 años.
liberación, reducción, reintegro, recupero
o devolución tributaria al Fisco Nacional,
provincial o de la CABA. Requiere de
declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño. Acción u omisión.

156
6 Apropiación indebida de tributos: no Responsable Prisión. De 2 a 6
depositar, total o parcialmente, dentro de (agente de años.
los 10 días hábiles administrativos de retención o
vencido el plazo de ingreso, el tributo percepción).
retenido o percibido, por tributos
nacionales, provinciales o de la CABA,
siempre que el monto no ingresado
superase los $ 40.000 mensuales.

7 Evasión simple de recursos de la “Obligado Prisión. De 2 a 6

seguridad social: evadir total o tributario”: años.
parcialmente el pago de aportes o responsable
contribuciones, o ambos conjuntamente, (agente de
de manera total o parcial, al Fisco retención: aportes
Nacional, provincial o de la CABA, del trabajador) y
correspondientes al sistema de la contribuyente
seguridad social, siempre que el monto (contribuciones del
evadido supere los $ 80.000 mensuales. patrón).
Requiere declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier ardid
o engaño. Por acción u omisión.

8 Evasión agravada de recursos de la “Obligado Prisión. De 3 años y 6

seguridad social: la misma conducta del tributario”: meses a 9
art. 7 si: a) el monto evadido superase $ responsable años.
400.000 por cada mes; b) hubieran (agente de
intervenido persona o personas retención: aportes
interpuestas para ocultar la identidad del del trabajador) y
verdadero sujeto obligado, y el monto contribuyente
evadido superase los $ 160.000. (contribuciones del
patrón).
9 Apropiación indebida de recursos de la “Empleador” Prisión. De 2 a 6
seguridad social: falta de depósito, total o (agente de años.
parcial, luego de los 10 días hábiles retención –
administrativos de vencido el plazo para el responsable).
ingreso de los aportes retenidos a los Agente de retención
empleados, si el monto no superase los $ o percepción.
20.000 por cada mes. Igualmente, y con
las mismas condiciones, para el agente de
retención o percepción de recursos de la
seguridad social que no depositase total o
parcialmente los importes en cuestión.

10 Insolvencia fiscal fraudulenta: provocar o Contribuyente, Prisión. De 2 a 6

agravar la insolvencia, propia o ajena, sustituto, años.
frustrando en todo o en parte el responsable
cumplimiento de las obligaciones (agente de
impositivas o de la seguridad social del retención o
Estado Nacional, provincial o de la CABA, percepción) o
luego de haber tomado conocimiento del tercero.
inicio de un procedimiento (administrativo
o judicial) tendiente a determinar o cobrar
tales obligaciones.

11 Simulación dolosa de pago: simular el Cualquier persona Prisión. De 2 a 6

pago, total o parcial, de obligaciones (sea contribuyente, años.
impositivas o de la seguridad social (del sustituto,
Estado Nacional, provincial o de la CABA), responsable –
propias o de terceros, mediante agente de retención
registraciones o comprobantes falsos o o percepción- o
cualquier otro ardid o engaño. tercero).

157
12 Alteración dolosa de registros: sustraer, Cualquier persona Prisión. De 2 a 6
suprimir, ocultar, adulterar, modificar o (sea contribuyente, años.
inutilizar los registros o soportes, sustituto,
documentales o informáticos, del Fisco responsable –
Nacional, provincial o de la CABA, agente de retención
relativos a las obligaciones impositivas o o percepción – o
de la seguridad social (del Estado tercero).
Nacional, provincial o de la CABA).

12 Alteración dolosa de registros: modificar o Cualquier persona Prisión. De 1 a 4

bis adulterar los sistemas informáticos o (sea contribuyente, años.
equipos electrónicos, suministrados u sustituto,
homologados por el Fisco Nacional, responsable –
provincial o de la CABA, siempre y cuando agente de retención
la conducta fuera susceptible de provocar o percepción – o
perjuicio y no resulte de un delito más tercero).
severamente penado.

13 Con respecto a todas las figuras delictivas Funcionario o Prisión. Incremento en

anteriores cuando tome parte un empleado público. un tercio del
funcionario o empleado público y actúe en mínimo y del
ejercicio de sus funciones. máximo
previstos.
14 Cuando alguno de los hechos previstos en La persona de a) Multa; - De 2 a 10
la ley fuera ejecutado en nombre, con existencia ideal o b) Suspensión total o veces la
ayuda o en beneficio de una persona de asimilable. parcial de actividades; deuda
existencia ideal o asimilable. O bien c) Suspensión para verificada;
cuando la persona haya sido creada al concursos o - Hasta 5
solo efecto de cometer el ilícito, o este licitaciones públicas años;
constituya la principal actividad del ente. del Estado; - Hasta 5
d) Cancelación de la años.
personería;
e) Perdida o suspensión
de beneficios
estatales;
f) Publicación de un
extracto de la
sentencia
condenatoria.
15 A sabiendas: a. Tercero actuando a. Inhabilitación especial a. Por el
a) Dictaminar, dar fe, autorizar o como profesional; (además de la pena de prisión); doble de
certificar actos jurídicos, b. Contribuyente, b. Prisión. tiempo de la
balances, estados contables o sustituto, c. Prisión. condena.
documentación para facilitar la responsable o b. mínimo de
realización de delitos de esta ley; tercero; 4 años de
b) Concurrir con 2 o más personas c. Contribuyente, prisión.
para cometer alguno de los sustituto, c. Prisión de 3
delitos de esta ley; responsable o años y 6
c) Formar parte de una tercero. meses a 10
organización o asociación años: al jefe
compuesta por 3 o más personas el mínimo se
que habitualmente este eleva a 5
destinada a cometer delitos de años.
esta ley.

EXTINCION POR ACEPTACION Y PAGO.

El art. 16 de la ley 24.769 establece que cuando se trat3e de los delitos previstos en los arts.
1° y 7° la acción penal se extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación

158
tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite. El
beneficio se otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.

ACUMULACION DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS.

El art. 17 de esta ley reitera, lo establecido en el art. 15 de la 23.771. Dispone que las penas
establecidas por esta ley sean impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fiscales. Esta disposición puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho
que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble
condena es inconstitucional, por viola el principio NOM BIS IN IDEM.

SANCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO.

Es la facultad del Estado de reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal
causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son sanciones represivas o penas.
Pero no todas las sanciones son penas, ya que hay algunas que solo tienden a la privación de
lo ilícitamente obtenido tratando de restablecer el orden externo existente antes de la
violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal, sino civil: son los
llamados RECARGOS e INTERESES. Otras sanciones tienen además un fin practico de tipo
resarcitorio como las MIXTAS o las MULTAS FISCALES.

INTERESES RESARCITORIOS Y PUNITORIOS.

El INTERES RESARCITORIO posee carácter de indemnización por el uso de un capital, que

se general ante el incumplimiento del pago en tiempo por parte del sujeto pasivo o del
responsable de su respectiva obligación tributaria. Es una sanción conceptuada como de
carácter civil, y se la estudia separadamente del derecho penal tributario pues suele
acompañar con cierta automaticidad a la mora en el pago.

En cambio, sí se le reconoce naturaleza penal al interés cuando su tasa supera la normal del
mercado de capitales, ya que excede su función de resarcir el daño patrimonial irrigado por la
privación del uso del capital y contiene un componente “PUNITORIO”, que consiste en el
excedente con la relación a la tasa del interés resarcitorio. El 52 de la LPF lo prevé para
cuando resulte necesario acudir a la vía de apremio para el cobro de las acciones. El carácter
de “SANCION” que poseen todos los intereses queda en claro, con la aplicación por parte de
la CSJN del requisito de la culpabilidad de la mora para que se configure la exigencia de su
pago. No basta con la existencia objetiva del incumplimiento en tiempo oportuno de la
obligación dineraria sino que, además, debe existir un componente subjetivo, al menos a título
de culpa, aunque en la práctica este se presuponga o infiera del mero incumplimiento y de la
falta de una excusa plausible que la disculpe.

LOS DIVERSOS TIPOS DE MEDIDAS SANCIONATORIAS.

159
 RECARGOS:

Ante la falta de cumplimiento tempestivo de una obligación, a veces las normas tributarias
establecen el pago de una suma adicional, llamada “recargo” que puede agregarse al pago de
interés o a la multa.

 LA CLAUSURA DEL LOCAL O DEL ESTABLECIMIENTO:

Consiste en la obligación de cerrar el local, fabrica, establecimiento comercial, etc., del

contribuyente o responsable, por un tiempo determinado, con la prohibición de realizar
actividades económicas durante el lapso que ella dure –VER CUADRO MAS ARRIBA Y
CLAUSURA PREVENTIVA-.

 LA INHABILITACION O EXCLUSION EN REGISTROS, O LA PROHIBICION DE

REALIZAR CIERTA ACTIVIDAD O PROFESION:

Se impide al particular que ejerza una determinada actividad económica, profesional o

comercial, la cual puede ser temporal o permanente.

 EL COMISO O DECOMISO DE LA MERCADERIA:

Cuando la infracción involucra la tenencia o transporte de mercaderías, se priva de su

propiedad al dueño aun cuando en ciertas oportunidades quien ha cometido la infracción sea
el mero tenedor o depositario de ella. El comiso es la perdida de propiedad (confiscación
singular de bienes).

 LA PRISION:

Consiste en la privación de la libertad de una persona, y su confinamiento en una institución

penitenciaria.

 EL ARRESTO:

Es una sanción que también consiste en priva de la libertad a alguien, bien que sea de
manera preventiva (medida cautelar), o como sanción. El termino arresto se emplea en casos
en que la privación o restricción de la libertad se efectúa por términos más bien breves. O en
condiciones menos gravosas que las de una cárcel, o bien cuando el legislador faculta para
aplicarla a una autoridad ajena al poder judicial.

 LA MULTA FISCAL:

Es una sanción pecuniaria que consiste en la obligación de abonar una suma de dinero.
Prevalece en el ámbito tributario, sobre todo en el de los ilícitos denominados
“INFRACCIONES/CONTRAVENCIONES”, cuya determinación en principio está deferida al
Fisco. Aplica tanto para los deberes formales como para los sustantivos. Tanto para ilícitos

160
dolosos como aquellos que son culposos, y que se gradúan entre un mínimo y un máximo. Se
priva al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, y además de algo suplementario con el
fin de castigarlo.

 PERSONALIDAD DE LA MULTA.

La multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por
lo tanto en ese patrimonio debe repercutir la pena. Las consecuencias de la
impersonalidad de la pena son: 1) responden las personas colectivas; 2) responden
ciertas personas físicas por los hechos de terceros, y 3) la multa no se extingue por
la muerte del infractor.

 APLICACIÓN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS.

La doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas

colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que, desde el
momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como
sujetos de obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria
penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad
jurídica según el derecho privado.

 TRASMISION HEREDITARIA.

A la muerte del infractor sus herederos deben asumir la defensa del causante y
reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que,
dado su carácter compensatorio, la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor
del Estado, que correlativamente significa una disminución en el patrimonio del
fallecido y, por lo tanto, de lo que reciban sus herederos. En materia de
INFRACCIONES CONTRAVENCIONALES la multa no es trasmisible a los
herederos –así lo establece expresamente la ley 11.683-.

 MULTA A TERCEROS.

En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las
consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus
subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. También existe
responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de
carácter legal o contractual. Lo cual incluye a gerentes, administradores y
mandatarios, tanto en uno como en otro caso, los subordinados y representantes
pueden ser objeto de sanción independientemente de lo que corresponde al patrón
o representado. La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones
patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción

161
 a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el verdadero
sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violación.

 CONVERSION DE LA MULTA TRIBUTARIA.

La falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia que dicha multa se
convierta en pena de prisión.

 LAS SANCIONES INDIRECTAS O ANOMALAS:

Son institutos no formalmente contemplados como castigos en la legislación, no calificados

como sanción, pero con carácter aflictivo. Suelen aplicarse por normas de rango inferior a la
ley, no requieren de sumario previo, ni otorga las garantías del derecho penal, y puede
impactar en la determinación de la obligación tributaria sustantiva, por lo que se desfigura la
apreciación de la capacidad contributiva, incidiendo en el deber de contribuir.

Algunas sanciones de este tipo son:

a. El condicionamiento del cómputo de deducciones, créditos fiscales y de otros efectos

tributarios al empleo de ciertos medios de pago, a pesar de que se pueda demostrar la
veracidad de la operación.
b. El instituto de las salidas no documentadas que dispones que cuando una erogación no
posea la documentación respectiva y no se pruebe por otros medios que por su
naturaleza haya debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo, además queda sujeta
al pago de la tasa del 35% que se considera definitiva.
c. El instituto de la caducidad aplicado a los planes de facilidades de pago que establece
el Fisco.
d. Las medidas que toma el Fisco ante la falta de cumplimiento de los contribuyentes o
responsables a sus requerimientos, como la cancelación de la CUIT.
e. La publicidad de los actos ilícitos en los periódicos o medios de comunicación, el ilícito,
infractor y la sanción aplicada.

SA. PARAFINA DEL PLATA [CSJN 02.09.1968 – FALLOS 271:297]

Dictamen del procurador general

Suprema Corte:
El recurso extraordinario es procedente por hallarse en juego la interpretación de normas federales.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (DGI) actúa por intermedio de apoderado especial, el
que ya ha asumido ante VE la intervención que le corresponde (fs. 157).
Buenos Aires, 22 de noviembre de 1967
Eduardo H. Marquardt

162
Fallo de la Corte Suprema
Buenos Aires, 2 de septiembre de 1968
Vistos:
Los autos: "Parafina del Plata SACI s/recurso de apelación - impuesto a los réditos (multa)".
Considerando:
1) Que el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco a fs. 151 ha sido bien concedido por hallarse en
juego la interpretación de una norma federal: el art. 45, 2da. parte, de la ley 11683 (t.o. 1960).
2) Que la referida disposición establece que "con igual pena -se refiere a la fijada en el parágrafo
anterior- serán reprimidos los agentes de retención que mantengan en su poder impuesto retenidos,
después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar".
3) Que el recurrente se agravia porque a su modo de ver -y contrariamente a lo que sostiene el tribunal a
quo-, el artículo transcripto no exige para la configuración de la infracción en él prevista ningún
elemento subjetivo, bastando la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el
agente de retención.
4) Que el sistema de la ley 11683 (t.o. en 1960) no abona la tesis del recurrente. En efecto, tanto la
primera parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el primero, cuando se refiere a
la realización de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra que "tenga por
objeto" producir o facilitar la evasión total o parcial de los tributos; y el segundo, en cuanto no obstante
prever infracciones de menor gravedad -para las que consecuentemente prevé pena reducida con
relación a las que fija el art. 45 en sus dos apartados- admite la impunidad cuando la omisión sea
atribuible a "error excusable en la aplicación al caso de las normas impositivas en que incurra quien
debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena".
5) Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intención de defraudar al Fisco". Y el
art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no serán de aplicación en los casos en
que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y
pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que,
en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
6) Que el art. 1 de la ley 16656, de acuerdo con cuya nueva redacción los agentes de retención que
menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis años de prisión, corrobora la
exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción, pues no se concibe que
semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la
culpabilidad del agente.
Por ello, habiendo dictaminado el sr. procurador general, se confirma la sentencia apelada en cuanto
pudo ser materia de recurso extraordinario.
Eduardo A. Ortiz Basualdo - Roberto E. Chute (en disidencia) - Marco A. Risolia - Luis C. Cabral - José
F. Bidau (en disidencia)
Disidencia de los dres. Chute y Bidau
Considerando:

163
1) Que el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco a fs. 151 fue bien concedido, por hallarse en
tela de juicio el alcance de una norma federal, como es el art. 45 de la ley 11683 (t.o. en 1960), y ser la
decisión apelada contraria al derecho que el recurrente funda en dicha norma.
2) Que está admitido en autos que la sociedad actora ingresó, después de vencidos los plazos legales, las
sumas retenidas para el pago de impuestos correspondientes a terceros. En tales casos, dispone el
referido art. 45 que se aplicarán las multas previstas en su 1er. párrafo a los agentes de retención que
mantengan en su poder el impuesto retenido después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo.
3) Que en las instancias anteriores se entendió que es aplicable a infracciones como la de que se trata la
exigencia de dicho 1er. párrafo, en el sentido que los contribuyentes, responsables y terceros realicen
cualquier hecho, aserción, simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la
evasión total o parcial de tributos.
4) Que, sin embargo, el 2do. párrafo del mismo artículo, al contemplar el caso de quienes mantengan en
su poder impuestos retenidos, después de vencido el plazo para su ingreso, es decir el de 15 días que fija
el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11682, no contempla la realización de hecho alguno
tendiente a defraudar al Fisco, sino sólo el depósito tardío de sumas retenidas a terceros y que, por tanto,
son ajenas al agente que debió depositarlas.
5) Que la ley equipara, pues, en gravedad, la defraudación fiscal al mantenimiento en poder del agente
de retención de sumas que no le pertenecen y la redacción de la parte pertinente del referido art. 45 no
deja lugar a dudas sobre el caso contemplado y la sanción aplicable. Una prueba de la importancia
atribuida a tal hecho resulta de la nueva redacción dada a ese párrafo por la ley 16656 (art. 1), que
agrega a la multa prevista la prisión de un mes a seis años. Aunque tal modificación sea posterior al
hecho que origina los autos, constituye un índice de la gravedad con que se contempla tal depósito
tardío.
Por ello, habiendo dictaminado el sr. procurador general, se revoca la sentencia apelada.
Roberto E. Chute - José F. Bidau.

MONTENEGRO HNOS. SA. C/ DGI [CSJN 24.08.2000 – FALLOS 323:2172]

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 24 de agosto de 2000.

Vistos los autos:
"Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Montenegro Hermanos Sociedad Anónima c/
Dirección General Impositiva", para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
1°) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario, al confirmar lo decidido
en la anterior instancia, mantuvo, en lo sustancial, la resolución de la Dirección General Impositiva que
rechazó el recurso de reconsideración que la actora había interpuesto ante ella contra el acto por el cual -
en lo que interesa- se le aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus
modif.). Lo resuelto en sede administrativa fue modificado en lo relativo al monto de la sanción, que
había sido fijada por el ente fiscal en una suma equivalente a tres veces el importe del impuesto al valor

164
agregado determinado en ese mismo acto; los jueces de la causa redujeron la multa al mínimo previsto
por esa norma.
2°) Que contra lo así decidido la actora interpuso el recurso extraordinario que, al ser denegado, dio
origen a la queja en examen. La apelación planteada resulta formalmente admisible pues se encuentra
controvertida la inteligencia de una norma de carácter federal -como lo es el art. 46 de la ley 11.683,
texto citado- y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a la pretensión
que la recurrente sustenta en ella (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
3°) Que si bien en la demanda contenciosa que dio origen a este pleito no fue impugnada la
determinación de oficio del impuesto al valor agregado que constituye la base de la multa aplicada, cabe
poner de relieve que ella fue efectuada por el organismo recaudador mediante el sistema de presunciones
regulado por la ley 11.683 en el art. 25 del texto citado: comprobó que la empresa había abonado
remuneraciones que omitió contabilizar, y extrajo de ese hecho, con fundamento en una "regla de
experiencia" (conf. fs. 5), que los fondos aplicados a aquéllas provenían de utilidades brutas originadas
en ventas -gravadas con el impuesto al valor agregado- cuya registración habría sido omitida. En esa
inteligencia, fijó un coeficiente -obtenido por la relación entre utilidades brutas y ventas de la empresa-
para determinar de ese modo una obligación en concepto del mencionado impuesto superior a la
declarada por el contribuyente. La actora se agravia por cuanto sostiene que tal presunción no es apta
para dar sustento a la multa que le fue aplicada, como lo ha establecido la jurisprudencia de este
Tribunal.
4°) Que asiste razón al apelante pues, según esta Corte ha tenido oportunidad de señalarlo en un
pronunciamiento reciente ("Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" -Fallos: 322:519-, en el que precisó
los alcances del precedente "Mazza" -Fallos: 312:447-), cuando se trata de infracciones que requieren de
una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con la prevista en el
citado art. 46-, la doctrina del Tribunal "impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos
de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de
ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en
otros elementos de prueba" (consid. 5°).
5°) Que la sentencia apelada en el sub examine se aparta claramente de dicha doctrina ya que tuvo por
configurada la infracción sobre la única base de considerar que se encuentra demostrada la existencia del
pago de sueldos "marginales", y que al no haber sido impugnada la determinación del impuesto al valor
agregado quedó firme la calificación de "engañosas y maliciosas" atribuida por el organismo recaudador
a las declaraciones juradas de ese tributo presentadas por el contribuyente. Las circunstancias que ha
tenido en cuenta el a quo no permiten aseverar -a la luz de la jurisprudencia antes mencionada que se
haya configurado el tipo infraccional establecido por el citado art. 46 pues aunque mediante el sistema
de presunciones establecido por el art. 25 pueda eventualmente inferirse a partir del único hecho que la
sentencia ha tenido por efectivamente demostrado -el pago de remuneraciones "marginales" la existencia
de operaciones gravadas con el IVA que la empresa omitió declarar, ello es al único efecto de posibilitar
que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un conocimiento cierto del hecho
imponible o de su medida.

165
Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse
probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena
prevista para la defraudación fiscal en el citado art. 46.
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General, se hace lugar a la queja, se
declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la
presentación directa a los autos principales, y vuelvan al tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda, se dicte un nuevo fallo con arreglo a lo expresado. Notifíquese y remítanse. JULIO S.
NAZARENO - EDUARDO MOLINE O´CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR
BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A. F.
LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.

DUMIT, CARLOS J. C/ INSTITUTO NAC. DE VITIVINICULTURA [CSJN 08.11.1972 – FALLOS

284:150]

Sumarios
1 - Si bien no es discutible que organismos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, y así se
ha declarado por la Corte Suprema respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura, la validez de tales
procedimientos está supeditada a que las leyes dejen abierta la posibilidad ulterior de revisión judicial,
máxime tratándose de aplicación de sanciones penales, pues sólo así se dejan a salvo las garantías
constitucionales.
2 - Es inconstitucional el art. 28, apart. 2º de la ley 14.878 en cuanto autoriza al Instituto Nac. de
Vitivinicultura a proceder a la clausura de establecimientos de bodegas, con apelación sólo posible con
efecto devolutivo, lo que significa la aplicación de penas sin los recaudos del art. 18 de la Constitución
Nacional.
TEXTO COMPLETO:
Opinión del Procurador General de la Nación
El remedio federal es procedente por cuanto la sentencia recurrida es definitiva con relación a las
pretensiones que hizo valer el apelante y por estar en tela de juicio la constitucionalidad del art. 28 de la
ley 14.878.
En cuanto al fondo del asunto, habida cuenta de lo dispuesto en el art. 36 de la mencionada ley y el art.
1409 del anexo I del decreto 2126/71, sólo debo manifestar que el Instituto Nac. de Vitivinicultura actúa
por medio de apoderado especial, el que ha sido notificado de la providencia de autos.- Julio 14 de 1972.
Eduardo H. Marquardt
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Buenos Aires, noviembre 8 de 1972
Considerando:
1º - Que a fs. 39/41 la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza revocó, por mayoría de votos, la
sentencia del juez de 1ª instancia, en cuanto declaraba inconstitucional el art. 28, apart. 2º de la ley
14.878, y disponía el levantamiento de la clausura impuesta por el Instituto Nac. de Vitivinicultura, en el
sumario 25.410/64, respecto del establecimiento de bodega inscripto bajo el núm. l50l-A, ubicado en el

166
distrito Isla Chica, Departamento de Maipú, de aquella provincia. Contra ese pronunciamiento se
interpone el recurso extraordinario de fs. 46/54, concedido a fs. 54 vuelta.
2º - Que en el referido sumario -agregado por cuerda a los autos sin acumular y cuya iniciación data de
1963-, el presidente del Instituto Nac. de Vitivinicultura resolvió, por disposición 154.368, del 2 de
noviembre de 1970, imponer una multa de $ 1.400 a la firma propietaria de la bodega indicada, y
clausurar ésta -además- por un año, de conformidad con lo previsto en el art. 33 de la ley 14.878, medida
que fue llevada a cabo el 2 de diciembre siguiente.
3º - Que la parte sancionada dedujo el recurso a que se refiere el art. 28 de la ley 14.878, e impugnó
también, como inconstitucional, la norma contenida en el apart. 2º de ese artículo, por cuanto al
conceder la apelación al solo efecto devolutivo permite aplicar penas sin los recaudos del art. 18 de la
Carta Fundamental. En su mérito, y por otras razones circunstanciales que expuso, solicitó el
levantamiento de la clausura de la bodega.
4º - Que, como ya fue puntualizado ut supra, el juez de 1ª instancia aceptó ese planteo, declaró la
inconstitucionalidad de la norma de que se trata y dispuso el levantamiento de la clausura, en
pronunciamiento que la Cámara, a su vez, revocó por mayoría de votos.
5º - Que en el escrito de fs. 46/54 el recurrente ataca esta última decisión sobre la base de dos órdenes de
argumentos. Reitera, ante todo, aquéllos en que funda la impugnación constitucional del art. 28, apart. 2º
de la ley 14.878; y agrega, por otra parte, que el a quo omitió considerar una cuestión básica propuesta
oportunamente -relativa al examen, prima facie, de la legitimidad de la medida, a fin de suspenderla-, lo
que a su juicio descalifica el fallo en los términos de la conocida jurisprudencia de este tribunal.
6º - Que en el ya varias veces citado art. 28 de la ley 14.878, luego de disponer que "cuando la
resolución administrativa fuese condenatoria" se podrá deducir recurso de apelación ante el juez
competente, y que, si no se recurriera, "la resolución se tendrá por consentida y pasada en autoridad de
cosa juzgada", en el apart. 2º se prescribe: "En los casos en que el Instituto Nac. de Vitivinicultura
resuelva la clausura o suspensión de los establecimientos o locales en infracción a la presente ley o a su
reglamentación, a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción aplicable, el recurso de
apelación ante el juez competente se concederá al solo efecto devolutivo y en relación".
7º - Que conviene destacar, ante todo, que la clausura de los establecimientos que se hallen en infracción
a que se refiere la norma constituye, en la economía de la ley 14.878, una medida de índole
estrictamente penal. A ello no obsta, en modo alguno, el hecho de que al contemplarla se hayan tenido
en cuenta "razones de seguridad pública" -como parece admitirlo la mayoría del a quo-, pues, amén de
que es propio de aquel tipo de medidas llenar fines de prevención, resulta claro también que -siempre en
el marco de la ley 14.878- las clausuras de que se trata juegan con un alcance eminentemente punitivo.
8º - Que lo afirmado se evidencia, en efecto, no sólo atendiendo a las palabras empleadas por la norma
que se cuestiona "a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción", reza sino que resulta.
además del hecho de que la clausura no esté prevista como un recaudo provisorio, susceptible de ser
dispuesto durante el trámite del proceso administrativo. Ella procede, por el contrario, al cabo del
mismo, como medida final y acompañando una condena, según lo establece concretamente el art. 33 de
la ley 14.878.

167
9º - Que no es ocioso añadir que dicho art. 33 prácticamente reproduce -variando sólo el lapso de
duración de las clausuras- el art. 34 de la ley 12.372, modificado por el art. 3º del decreto-ley 4497/57, y
el art. 30 de la ley 14.799, preceptos éstos que introdujeron la clausura en el régimen de que se trata y
que, ostensiblemente, lo hicieron atribuyéndole el carácter de una sanción definitiva (confr. respecto del
primero, Fallos, t. 256, p. 507 [Rev. La Ley, t. 114, p. 47]).
10. - Que, sin duda, no resulta discutible la posibilidad de que organismos de carácter administrativo
ejerzan funciones jurisdiccionales, como lo ha reconocido esta Corte en diversas oportunidades,
inclusive respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura (conf. Fallos. t. 277, p. 128 [Rep. La Ley, XXXI,
p. 1647, sum. 181]).
11. - Que, sin embargo, también ha manifestado la Corte que la validez de los procedimientos
administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la
posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos, t. 247, p. 646 [Rev; La Ley, t. 100, p. 63]; t. 253, p.
485 [Rep. La Ley, XXIII, p. 416, sum. 59]). Máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales
(Fallos, t. 255. p. 354: t. 267, p.. 97 [Rev. La Ley, t. 111, p. 737; t. 127, p. 726]), pues sólo así quedan
debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución.
12. - Que, por ello, no cabe hablar de "juicio" -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna
exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se íntegra
con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo", si esta instancia no ha concluido y la
sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma.
13. - Que la conclusión a que se arriba precedentemente, que importa, como es obvio, un juicio adverso
a la constitucionalidad del art. 28, apart. 2º de la ley 14.878, en el aspecto impugnado, y conduce a un
pronunciamiento revocatorio, exime a esta Corte de entrar en el análisis del segundo de los agravios
formulados por el apelante.
Por ello, y habiendo dictaminado el procurador general, se revoca la sentencia apelada, en cuanto pudo
ser materia del recurso extraordinario concedido a fs. 54 vuelta.
Eduardo A. Ortiz Basualdo - Roberto E. Chute - Marco A. Risolía - Luis C. Cabral - Margarita Argúas.

LAPIDUZ, ENRIQUE C/DGI [CSJN 28.04.1998 – FALLOS 321:1043]

Buenos Aires, abril 28 de 1998. - Vistos los autos: Lapiduz, Enrique c. D.G.I. s/acción de amparo.
Considerando: 1º Que la sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario -al
confirmar la sentencia de anterior instancia admitió la demanda de amparo y, en consecuencia, ordenó
que el ente fiscal se abstuviese de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y
resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de dicha sanción que fue aplicada por la Dirección
General Impositiva con sustento en el art. 44 de la ley 11.683 (t. en 1978 y sus modif. [EDLA, 1978-
397]). Para así decidir, declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [EDLA,
1997-a76] -modificatorios de la citada ley 11.683- en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación
de la sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del
recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.

168
2º Que la Cámara destacó que si bien la jurisprudencia de esta Corte ha admitido la actuación de cuerpos
administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras establecer con particular énfasis que la
validez de los procedimientos se encontraba supeditada al requisito de que las leyes pertinentes dejaran
expedita la instancia judicial posterior. Señaló que este requisito adquiere particular relevancia cuando,
como en el sub lite, la resolución administrativa contiene la aplicación de sanciones penales.
3º Que, sobre la base de tal razonamiento, entendió que de aplicación la doctrina establecida por este
Tribunal en el caso Dumit (Fallos, 284:150), con arreglo a la cual no cabe hablar de juicio -y en
particular de aquel que el art. 18 de la Constitución Nacional exige como requisito que legitime una
condena si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial
correspondiente; ni de juicio previo si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no
es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma. Por lo tanto, concluyó en que las
disposiciones de la ley 24.765 antes mencionadas resultan contrarias a la garantía del debido proceso
establecida en la Constitución Nacional.
4º Que contra la sentencia el organismo recaudador interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido mediante el auto de fs. 125/126 vta. Aduce el recurrente que el a quo ha violado el principio
de división de poderes, puesto que los jueces carecen de facultades para reformar las leyes y prescindir
de lo que éstas disponen. En orden a ello, destaca que la ley 24.765 establece en forma clara y precisa
que las apelaciones contra las resoluciones administrativas a que ella se refiere en sus arts. 11 y 12
proceden en todos los casos con efecto devolutivo y que el ente fiscal se encuentra autorizado para
ejecutarlas, sin otra sustanciación.
Por otra parte, sostiene que las infracciones a los deberes formales requeridos para asegurar la adecuada
verificación, determinación o percepción de los gravámenes participan de la naturaleza de las
contravenciones, y que la clausura carece de carácter penal, pues consiste en una sanción de tipo
administrativo, o bien en una medida preventiva o resultante del ejercicio del poder de policía.
Asimismo alega que las normas impugnadas no vedan al particular la posibilidad de obtener el control
judicial de la resolución recaída ni le impiden -de así corresponder solicitar ulteriormente la reparación
del daño causado por ella, siempre que éste fuese efectivamente demostrado.
5º Que el primero de los mencionados agravios debe desestimarse de plano pues importa tanto como
desconocer que -según ha sido establecido desde antiguo es elemental en nuestra organización
constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar
las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolas con el texto de la Constitución
para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en
oposición con ella, constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales
del Poder Judicial Nacional (confr. causa Municipalidad de la Capital c. Isabel A. de Elortondo, Fallos,
33:162, entre otros).
6º Que a ello cabe agregar que el art. 43 de la Constitución Nacional dispone expresamente que en el
proceso de amparo el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u
omisión lesiva.
7º Que los restantes agravios del recurrente son igualmente inatendibles ya que en razón del innegable
carácter represivo que reviste la clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683, los argumentos vertidos

169
en el recurso extraordinario resultan ineficaces para desvirtuar la conclusión a la que llegó el a quo en
cuanto a la aplicación al sub examine de la doctrina establecida por esta Corte en el precedente de
Fallos, 284:150. Cabe recordar que el mencionado precedente trataba, precisamente, sobre la aplicación
de la sanción de clausura -prevista por la ley 14.878- a la que el Tribunal calificó como una medida de
índole estrictamente penal (consid. 7º).
Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario planteado por el Fisco Nacional. Sin costas
en atención a que no fue contestado el traslado que se confirió a fs. 122. Notifíquese y devuélvase. -
Julio S. Nazareno. - Eduardo Moliné OConnor. - Augusto César Belluscio. - Antonio Boggiano. -
Adolfo Roberto Vázquez. - Guillermo A. F. López. - Gustavo A. Bossert.-

CAMARA FEDERAL DE SAN MARTIN – SALA I “BUTIRON, HORACIO ANDRES” 09.09.2011 –

LA LEY 28.09.2011

Ratifican la inconstitucionalidad de una clausura preventiva dispuesta por la AFIP

Lo resolvió la Sala I de la Cámara Federal de San Martín. El tribunal expresó la necesidad de un control
judicial efectivo de las funciones jurisdiccionales que ejercen los órganos administrativos, máxime
cuando se trata de este tipo de medidas cautelares
La Sala I de la Cámara Federal de San Martín confirmó este viernes un fallo que había declarado la
inconstitucionalidad del art. 35, inc. f, de la ley 11.683, en cuanto confiere a la Administración Federal
de Ingresos Públicos (AFIP) la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en
caso de que un funcionario autorizado constate la configuración de determinadas infracciones previstas
por la norma citada.
El tribunal consideró que el artículo 35 de la ley 11.683 vulnera el derecho de defensa y, asimismo,
afecta el principio de división de poderes, al otorgarle a la AFIP la potestad de aplicar la medida cautelar
“sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez”; lo que la Cámara consideró que no se
adecua a los principios y garantías constitucionales.
La clausura preventiva se dio en el marco de un procedimiento realizado por la AFIP en una feria de
Morón, el pasado 11 de mayo, cuando la empleada de un comercio no pudo dar respuesta a los
requerimientos de los inspectores y los mismos asumieron que el contribuyente no se encontraba
inscripto. Por ello, aplicaron la medida cautelar por 24 hs, la que fue revocada por el Juzgado Federal en
lo Criminal y Correccional de Nº 2 de San Martín, al presentarse el titular del comercio con las
correspondientes constancias de inscripción y las facturas.

PALERO, JORGE CARLOS [CSJN 23.10.2007]

JURISPRUDENCIA

Régimen penal tributario. Seguridad social. Apropiación indebida de recursos. Aplicación retroactiva.
Ley penal más benigna. Límite de punibilidad. Palero Jorge Carlos s/recurso de casación, C.S.J.N.,
23/10/07.

Suprema Corte:

170
Por sentencia del 9/9/03, el Tribunal Oral en lo Criminal Federal N° 1 de Mendoza condenó a Jorge
Carlos Palero a la pena de dos años de prisión, como autor responsable del delito descripto en el art. 9 de
la Ley 24.769, cometido en forma reiterada, por la apropiación indebida de recursos de la seguridad
social correspondientes a los meses de mayo pesos cinco mil doscientos veintiuno con setenta y dos
centavos ($ 5.221,72), julio pesos cinco mil doscientos veintidós con noventa y cuatro centavos ($
5.222,94), agosto pesos cinco mil seiscientos once con treinta y cuatro centavos ($ 5.611,34), noviembre
pesos cinco mil trescientos setenta y cuatro con cuatro centavos ($ 5.374.04) y diciembre pesos siete mil
cuatrocientos noventa y tres con cincuenta centavos ($ 7.493,50) de 1998 y enero pesos cinco mil
doscientos cuarenta y nueve centavos con treinta centavos ($ 5.249,30), marzo pesos cinco mil
doscientos once con ocho centavos ($ 5.211,08), junio pesos siete mil ciento setenta y dos con veinte
centavos ($ 7.172,20) y julio pesos cinco mil con cincuenta y seis centavos ($ 5.000,56) de 1999 (fs. 237
y 241/261).

Por su parte, la Sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal hizo lugar parcialmente al recurso de
casación interpuesto por la defensa de Palero y casó el fallo, con ese alcance, por errónea aplicación de
la ley sustantiva (art. 470 del C.P.C.C.N.) respecto del período correspondiente a noviembre de 1998,
por el que lo absolvió.

Sin embargo, el Tribunal rechazó la impugnación en lo relacionado con el resto de los agravios y
mantuvo la pena impuesta (fs. 350/358).

Contra dicho pronunciamiento la asistencia letrada del procesado dedujo recurso extraordinario federal
(fs. 453/475), que fue concedido a f. 480.

Finalmente, luego de corrida la vista a esta procuración general, la defensa realizó una presentación en la
que invocaba la aplicación del art. 13 de la Ley 26.063 (modificatoria del art. 9 de la Ley 24.769), con
base en el principio constitucional de la ley penal más benigna (art. 9 del Pacto de San José de Costa
Rica) habida cuenta que en su texto actual se había aumentado "el resultado del tipo objetivo" en más de
pesos diez mil ($ 10.000) por período mensual, y que las sumas no depositadas a su respectivo
vencimiento habían sido inferiores a dicho importe.

Al exponer los agravios que fundaban el recurso interpuesto, los apelantes cuestionaron, en primer lugar,
la interpretación que el “a quo” había otorgado al art. 9 de la Ley 24.769, en cuanto invertía la carga
probatoria para demostrar la retención de los aportes, lo cual entendieron que violentaba el estado de
inocencia que reconoce el art. 18 de la Constitución Nacional (pto. II.1 de su presentación de fs.
453/475).

En igual sentido, impugnaron el fallo por considerarlo arbitrario, al haberse omitido el tratamiento de
cuestiones oportunamente propuestas por esa parte y reiterar los fundamentos de la sentencia de la
anterior instancia (pto. II.3).

En el acápite II. 2 explicaron que también dirigían su crítica contra el rechazo por parte del “a quo” de la
existencia de un estado de necesidad disculpante como causal excluyente de la culpabilidad, sin valorar

171
la sentencia del juez del concurso preventivo de la empresa (en violación a los principios
constitucionales de “ne bis in idem” y cosa juzgada, consagrados en los arts. 8.4 del Pacto de San José
de Costa Rica, y 17 y 18 de la Constitución Nacional).

En referencia a cada uno de los períodos que conformaban la base fáctica de la sentencia, cuestionaron
la imputación de los montos correspondientes a mayo y julio de 1998, en tanto tales importes ya habían
sido cancelados y solicitaron en tal sentido, la aplicación de la doctrina que surge del precedente de la
Corte resuelta el 28/9/04 (pto. II.4).

También manifestaron que los de agosto de 1998 y julio de 1999 habían sido parcialmente pagados, por
lo que su remanente debía ser considerado atípico (ptos. II.5 y II.6) y se agraviaron acerca de la
caducidad del acogimiento al régimen del Dto. 93/00 (pto. II.7).

Finalmente pretendieron impugnar la imposición de la condena en forma efectiva en virtud de un

antecedente de condena anterior en los términos del art. 27 del Código Penal, al entender que dicha
interpretación violaba los principios constitucionales de “ne bis in idem” y cosa juzgada.

Como último punto, la defensa hizo saber del acogimiento a un plan de pagos según el Dto. 1384/01, el
cual a la fecha no registraba incumplimiento (a tal fin, aportaron piezas documentales que avalarían
dichos extremos) y solicitaron la aplicación de las disposiciones del art. 73 de la Ley 25.401, según la
interpretación que dicha norma merece de acuerdo al citado precedente "Bakchellián" (pto. III).

Entiendo que corresponde comenzar el tratamiento de la cuestión recordando que V.E. ha establecido
que sus sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque éstas
sean sobrevinientes al recurso extraordinario (fallos 308:1489; 310:670; 311:787; 312:555; 313:701;
315:123; 324:3948; 327:2476, entre muchos otros).

En este sentido, advierto que –tal como reclaman los recurrentes– la Ley 26.063 (sancionada el 9/11/05
y publicada en el Boletín Oficial del 9 de diciembre siguiente) ha introducido una importante
modificación en la descripción típica del art. 9 de la Ley 24.769, al aumentar de cinco mil a diez mil
pesos el límite a partir del cual es punible la apropiación indebida de recursos de la seguridad social.

De ello se deriva que resulta imperativo examinar si las conductas juzgadas pueden seguir siendo
consideradas merecedoras de reproche penal.

Pienso que ello es así pues también ha puntualizado V.E. que los efectos de la benignidad normativa en
materia penal "se operan de pleno derecho", es decir, aun sin petición de parte (fallos 277:347; 281:297
y 321:3160).

Por otro lado, el análisis acerca de la aplicación de ese principio legal, que ha sido también establecido
en tratados de orden internacional con jerarquía constitucional, tales como la Convención Americana
sobre Derechos Humanos (art. 9) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 15), no
parece necesitar en el "sub examine" de mayor debate (fallos 321:824 –disidencia de los Dres. Fayt
Boggiano y Bossert y Petracchi– y 3160; 324:1878; 327:2280 y causa C.77.XL "Cristalux S.A. s/Ley

172
24.144" resuelta el 11/4/06) y, al mismo tiempo, su examen es previo a cualquier otra cuestión pues, de
admitirse, devendría abstracto el tratamiento de los demás agravios del recurrente.

Habida cuenta de ello, soy de la opinión que tales extremos justifican la intervención de V.E. por esta
vía extraordinaria (fallos 321:3160; 324:1878 y 2806), atendiendo a que, además, la resolución
impugnada es la sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa (art. 14 de la Ley 48).

Al respecto cabe destacar que, como se ha dicho, la Cámara Nacional de Casación Penal estableció que
la imputación estaba conformada por ocho períodos mensuales en los que se había omitido integrar
sumas superiores a los cinco mil pesos, y estos montos, por cierto, no fueron cuestionados por las partes,
sino sólo en cuanto a la exigencia de su disminución por pagos parciales, según reclamó la defensa.

Ellos, recuérdese, consistían en: mayo pesos cinco mil doscientos veintiuno con setenta y dos centavos
($ 5.221,72), julio pesos cinco mil doscientos veintidos con noventa y cuatro centavos ($ 5.222,94),
agosto pesos cinco mil seiscientos once con treinta y cuatro centavos ($ 5.611,34) y diciembre pesos
siete mil cuatrocientos noventa y tres con cincuenta centavos ($ 7.493,50) de 1998 y enero pesos cinco
mil doscientos cuarenta y nueve con treinta centavos ($ 5.249,30), marzo pesos cinco mil doscientos
once con ocho centavos ($ 5.211,08), junio pesos siete mil ciento setenta y dos con veinte centavos ($
7.172,20) y julio pesos cinco mil con cincuenta y seis centavos ($ 5.000,56) de 1999.

Sin bien al momento de dictarse la sentencia condenatoria y la posterior decisión del “a quo” aquí
cuestionada, dichos importes resultaban suficientes para que su respectiva retención configurara el delito
previsto en el art. 9 de la Ley 24.769, la reforma operada con la sanción de la Ley 26.063 es clara en
cuanto a la exigencia que dicha conducta ilícita implique la omisión de ingresar los recursos de la
seguridad social por una suma superior a los diez mil pesos por cada mes.

En tales condiciones, entiendo que resulta aplicable al caso en forma retroactiva esta ley que ha
resultado más benigna para el recurrente de acuerdo a lo normado por el art. 2 del Código Penal, en
tanto que la modificación introducida importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales
menores a dicha cifra, entre las que se incluyen las que conformaron el marco fáctico original de la pena
impuesta al apelante que, de ser mantenida, importaría vulnerar aquel principio receptado en los tratados
internacionales con jerarquía constitucional a las que se ha hecho mención (fallos 321:3160; 324:1878 y
2806 y 327:2280).

Finalmente y como ya lo adelanté, esta conclusión torna inoficioso el tratamiento de los restantes
agravios.

En razón de las consideraciones aquí efectuadas,

SE RESUELVE:

Dejar sin efecto la sentencia apelada.

Buenos Aires, 22 de septiembre de 2006.

173
Es Copia.

Dr.: Eduardo Ezequiel Casal.

Buenos Aires, 23 de octubre de 2007.

VISTOS: los autos: "Palero Jorge Carlos s/recurso de casación".

CONSIDERANDO:

Que esta Corte comparte los argumentos y conclusiones del dictamen del Sr. procurador fiscal, al cual se
remite por razones de brevedad.

Por ello,

SE RESUELVE:

Hacer lugar al recurso extraordinario, y se deja sin efecto la sentencia apelada. Notifíquese y
oportunamente devuélvanse los autos principales a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo a derecho.

Dres.: Ricardo Luis Lorenzetti; Elena I. Highton de Nolasco; Carlos S. Fayt; Enrique Santiago
Petracchi; Juan Carlos Maqueda; E. Raúl Zaffaroni; Carmen M. Argibay.

Es copia.

Recurso extraordinario interpuesto por Jorge Carlos Palero, representado por los Dres. Guillermo E.
Farre y Arístides Horacio Coti.

La Corte prohibió a la AFIP ejecutar a deudores sin sentencia firme

La Corte falló que el efecto suspensivo de las apelaciones ante la Cámara impide a la AFIP ejecutar
deudas en discusión, como hace hasta ahora a pesar de lo que dice la ley.

Un fallo de la Corte Suprema de Justicia estableció que la apelación de una sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación tienen efecto suspensivo, por lo que la AFIP está impedida para promover la ejecución
fiscal de la supuesta deuda del contribuyente hasta que haya sentencia definitiva.

En la causa “AFIP c/González, Alfredo Oscar s/ ejecución fiscal”, la Corte revocó una sentencia del
Juzgado Federal de Azul que había afirmado que la apelación de un fallo del Tribunal Fiscal ante la
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal sólo surte efecto devolutivo respecto del
capital e intereses, por lo que la AFIP estaba habilitada para iniciar el apremio por esos conceptos.

El Juzgado mandó llevar adelante la ejecución promovida por la AFIP por la suma de $ 1.069.308,85,
que surge de los certificados emitidos por el organismo, más los intereses y las costas del juicio.

174
La Sala V de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, por el contrario, revocó el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal que había declarado improcedente la apelación contra el acto por el
cual la AFIP determinó el impuesto y los accesorios, los que se pretendieron ejecutar por considerar que
le recurso había sido interpuesto de manera extemporánea.

La Cámara aplicó una ampliación del plazo otorgada por el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y, por lo tanto, dispuso devolver las actuaciones la Tribunal Fiscal para que se expidiera sobre el
resto de las cuestiones planteadas.

La Corte, tras recordar los pasos que dio la causa, afirmó que “cabe concluir que el efecto suspensivo
asignado a los recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal impedía a la AFIP promover la ejecución”
fiscal de la deuda del contribuyente.

El Máximo Tribunal remarcó que el hecho de que faltara deuda exigible para la ejecución que se
pretendía hacía necesario hacer una excepción al principio por el que los juicios de apremio no son
materia de recurso extraordinario por no revestir el carácter de sentencia definitiva.

Para fundamentar su decisión, la Corte adhirió al dictamen de la procuradora Laura Monti. Esta
funcionaria criticó el hecho de que el juez de primera instancia haya “desconocido” el efecto suspensivo
de la apelación interpuesta por el contribuyente contra la sentencia del Tribunal Fiscal, y en cambio,
haya aplicado “indebidamente” la excepción a esta regla, limitada únicamente al fallo de este Tribunal
que “condene al pago de tributos e intereses”. Por este motivo, tachó las afirmaciones del magistrado de
arbitrarias.

La procuradora sostuvo que el “efecto suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo
funda, esto es, siempre que haya determinación de oficio”.

Asimismo, señaló que el fallo de la Corte “conserva independencia respecto de lo que pueda decidir
finalmente la Cámara competente”, ya que “cualquiera sea el resultado, la ejecución ha sido mal
iniciada, sin que una posterior ratificación de la sentencia del Tribunal Fiscal pueda otorgarle
exigibilidad de manera retroactiva a una deuda que carecía de ella al momento de librarse la
correspondiente boleta”. Monti indicó que aclaraba esto por que afectaba de manera directa el momento
de inicio del cálculo de los intereses punitorios.

Firmaron la sentencia de la Corte que otorgó efecto suspensivo a la apelación de los fallos del Tribunal
Fiscal los ministros Ricardo Lorenzetti, Elena Highton de Nolasco, Carlos Fayt, Enrique Pretracchi,
Juan Carlos Maqueda, Raúl Zaffaroni y Carmen Arbibay.

175
176
BOLILLA 15 – DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
A. El derecho procesal tributario. Caracteres generales del proceso contencioso tributario.
Procedimiento penal tributario. Etapa administrativa; recursos. El tribunal fiscal de la Nación
constitución; competencia; amparo por mora; representación y patrocinio; procedimiento, límites de la
sentencia.
B. Reclamo, recurso y demanda de repetición. Requisitos: pago espontaneo y a requerimiento.
Pago bajo protesto. El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición. Sujeto activo de
la repetición.
C. El proceso contencioso judicial. Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición.
Acción meramente declarativa. Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del
Tribunal Fiscal de la Nación. Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y
competencia originaria ante Alto Tribunal. Juicio de ejecución fiscal; excepciones; defensa de
inconstitucionalidad. Principio solve et repete.
Fallos: AFIP C/ GONZALEZ, ALFREDO OSCAR [CSJN 09.03.2010]
COMPAÑÍA DE CIRCUITOS CERRADOS C/ AFIP-DGI [CSJN 09.03.2010]
FISCO NACIONAL C/ INTERCORP SRL S/ EJECUCION FISCAL [CSJN 15.06.2010]

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. CONCEPTO.

Es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las
diversas clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria.

EL PROCESO TRIBUTARIO.

Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a
reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea
decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y que esa decisión tenga fuerza
legal (cosa juzgada). En los observados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la
controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de esta. El
Estado tiene el deber inexcusable de proveer lo conducente para que los órganos
jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia,
imparcialidad e idoneidad.

En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con

amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas
sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco,
aun mas allá de lo alegado y probado por las partes.

Ello explica que nos encontremos con las siguientes peculiaridades:

a. Dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;

b. Libertad de apreciación más allá de los argumentos y probanzas de las partes;
c. Prescindencia, en lo posible, de formalidades.

177
Estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que no
cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con
los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.

INICIO.

El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la

determinación. El contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la
decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico. S debe diferencias en forma muy
precisa el proceso tributario del procedimiento tributario. El procedimiento tributario es el
conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo
tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto administrativo.

EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

El verdadero proceso tributario solo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de
la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL.

El sistema procesal para las contravenciones de la ley 11.683, inicio con el art. 70, según el
cual los hechos reprimidos –ver cuadro bolilla anterior- deben ser objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción es impuesta por resolución emanada de juez administrativo.

Este artículo establece que la instrucción del sumario administrativo debe disponerse por
resolución en que “conste claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor”.
Este anoticiamiento se denomina “imputación”, y es el antecedente necesario para que el
acusado ejerza debidamente su defensa. Además, debe informarse sobre cuáles son las
normas legales que permiten “prima facie” encuadrar su conducta en alguno de los tipos
previstos. Esto es fundamental a fin de que el infracto sumariado pueda hacer uso de su
derecho de defensa correctamente (art. 18 CN).

La imputación condiciona el ulterior pronunciamiento, pues entre la imputación y la resolución

debe existir correspondencia, no sería admisible que se decidiera sobre la base de un hecho
diferente al intimado. Si la imputación no cumple con estos recaudos, cabe que se la declare
nula por inválida, tarde o temprano.

Finalmente, el art. 70 incluye, mediante una referencia diferenciada, a las infracciones del art.
38 de la ley, supeditándose a la oportunidad y forma que en dicha disposición se establecen.

 DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SUMARIAL.

Formulada la imputación, debe notificarse al presunto infractor, mediante alguno de los

procedimientos del art. 100. El plazo dado al sumariado para su defensa comienza a contarse

178
desde el día siguiente a la notificación. En las infracciones de los arts. 45, 46 y 48 el plazo
para el descargo y ofrecimiento de prueba es de 15 días prorrogables por 15 días más por
única vez; si se trata de la infracción del art. 39 se notifica al infractor el acto que dispone la
sustanciación del sumario, dándosele 5 días para su defensa, los cuales no son prorrogables.

La prueba es semejante a la del proceso penal y es obligación del fisco sustanciarla bajo pena
de nulidad. No obstante la autoridad puede rechazar las pruebas inconducentes o extrañas a
los hechos a demostrar. Finalizado el sumario, el juez administrativo dicta resolución fundada,
que tanto respecto de la determinación de oficio como de las sanciones administrativas, debe
ser acompañada de dictamen jurídico si el juez no es abogado, caso contrario se dicta la
nulidad del acto que emita.

El sumario es secreto para todas las personas ajenas al procedimiento, pero no para las
partes o autorizados, excepto que se trate de procesos de fiscalización e investigación que se
inician por recaer sospechas de ilícitos por los contribuyentes, en los que el fisco realiza una
instrucción preparatoria de la que surge la atribución o no de deuda tributaria (determinación)
o la imputación de conductas ilícitas, en cuyo caso si es secreto a fin de que no obstruyan la
investigación.

Esta situación varía cuando surge la imputación concreta de un ilícito para un administrado.
En ese caso se notifica al presunto infractor la imputación, y se le da acceso al expediente
para que pueda ejercer su derecho de defensa.

Si la AFIP, al practicar la determinación después de seguir el procedimiento del 17, no aplica

multa, el interesado queda liberado definitivamente de las sanciones del que motivaron las
impugnaciones y cargos fiscales. Si la infracción fue cometida con independencia del acto que
origino la determinación, no rige este dispositivo.

Es necesario que el anoticiamiento de las impugnaciones y cargos que fundan el inicio del
procedimiento, y la imputación que contiene las infracciones atribuidas, sea realizado en el
mismo acto y que sean simultáneos los términos para evacuar la vista y ejercer el descargo.
Solo de esa forma el administrado puede conocer desde el inicio del procedimiento cuales son
todos los cargos, sustantivos y penales, que le formula el ente recaudador. Si no se procede
así, se viola el principio de defensa, ya que si se corre la vista del 17 y se deja “para más
adelante” el anoticiamiento de las imputaciones y la posibilidad consiguiente de descargo el
contribuyente solo habrá conocido parcialmente los cargos en su contra y estará en peligro de
adoptar una posición procesal que perjudique un posterior enjuiciamiento por sanciones.

Contra las resoluciones que impongan sanciones por las infracciones atribuidas, los
administrados pueden interponer dentro de los 15 días de notificados, RECURSO DE
RECONSIDERACIÓN u opcionalmente, RECURSO DE APELACIÓN ante el TFN. Estas
impugnaciones pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el SOLVE ET
REPETE).

179
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sancion o la suma cuya
repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el
recurso de reconsideración ante la DGI. Si exceden la suma indicada, se podrá optar entre
ambas impugnaciones.

Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se deciden conjuntamente, existirá

idéntica opción cuando, sumados ambos conceptos, estos superen el importe mínimo previsto
por la ley para determinaciones y multas. Si el interesado resolviese apelar uno solo de estos
conceptos, este debe superar el mencionado importe mínimo. Ambos recursos se excluyen
entre sí, e iniciado uno de ellos, ya no se puede intentar el otro.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL.

Según la ley 24.769, el organismo recaudador debe formular denuncia una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa, la
impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad
social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, una

vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito, se
presentara de inmediato la pertinente denuncia.

Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se recurre a la

denominada “convicción administrativa”, o sea, a la seguridad del administrados de estar
denunciando correctamente. También se prevé el caso de denuncia directa al juez, por un
tercero.

Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final previsional, permiten

conocer el monto de la pretensión fiscal, además de posibilitar establecer si se verifican las
condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos.

La DETERMINACION DE OFICIO SUBSIDIARIA, mediante la cual el propio fisco precisa y

cuantifica el monto del impuesto adecuado, es una institución íntimamente ligada a la
posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite para que
pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.

Determinado el tributo e intimado de pago el infractor, la interposición de los recursos no

interfiere en la facultad de denuncia; dictada la resolución determinativa y notificada al sujeto
pasivo, entra a funcionar el art. 18 de la ley 24.769, que obliga a formular denuncia si de los
hechos tenidos por ciertos en la determinación surgió alguna de las figuras delictivas de esta
ley.

180
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.

Es un organismo credo por la ley 15.265 que depende del PEN, que ejerce función
jurisdiccional y tiene independencia funcional. E supone que sesiona en cualquier lugar del
país, mediante delegaciones fijas o móviles, pero lo cierto es que su asentamiento
permanente se encuentra en CABA.

Se compone de 21 vocales, con 4 o más años de ejercicio profesional. Está dividido en 7

salas, 4 integradas por dos abogados y un contador que se dedican a materia impositiva, las 3
restantes por 3 abogados especialistas en derecho aduanero. El presidente se designa de
entre los vocales y dura tres años en funciones. El vicepresidente es el vocal más antiguo.

La garantía de la INDEPENDENCIA se logra mediante tres exigencias: a) retribución fija

equiparada a los camaristas federales: b) remoción solo por causas que enumera la ley: c)
juzgamiento de esas causas por jurado de enjuiciamiento presidido por el Procurador del
Tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el PEN, a propuesta de
colegios de abogados.

La IDONEIDAD se garantiza por medio del concurso de antecedentes.

La IMPARCIALIDAD mediante los siguientes recaudos: a) régimen de incompatibilidades

similar al del PJN; b) el deber de excusación por las causales previstas en el art. 150 del
CPCyCN (sin embargo los vocales no pueden recusarse por esas causales).

Sobre la COMPETENCIA la TFN entiende en cuestiones de:

a. Recursos de apelación contra determinaciones de oficio de AFIP, por un importe

superior al que fija la ley.
b. Recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-DGI que ajusten quebrantos
por un valor superior al que la ley establece.
c. Recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP-DGI que impongan multas cuyo
monto máximo establece la ley o sanciones de cualquier otro tipo, salvo arresto.
d. Recurso de apelación contra resoluciones de AFIP-DGI que deniegan reclamaciones
por repetición de impuesto y en las demandas por repetición que se entablen
directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes
superiores a los que fija la ley.
e. Recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-DGI.
f. Recursos de amparo de los arts. 182/183 por “demora excesiva” de la DGI o Aduana
para realizar un trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso la TFN puede ordenar
la realización del trámite o liberar al particular de él.
g. En los recursos o demanda contra resoluciones de la Aduana que determinen tributos,
recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo causas de contrabando). Asimismo
en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y

181
 accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a que los reclamos
dan lugar.

RECURSOS DE LA 11.683.

Contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presunta, o
que impongan sanciones que no sean arresto, o se dicten en reclamos por repetición de
tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 días de
notificados, el recurso de reconsideración o de apelación. Estos medios de impugnación se
pueden interponer sin necesidad de pago previo (solve et repete).

Si el importe de la determinación, el monto de sanción o la suma de repetición que se reclama

es inferior a las cantidades que indica la ley, procede solo el de reconsideración; si lo exceden
se puede optar entre la reconsideración o la apelación ante la TFN. Si la determinación y la
sanción se deciden en conjunto, existe idéntica opción si uno de los montos supera la suma
mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre sí, por lo tanto si inicio uno no puedo
intentar el otro.

La no interposición de los recursos tiene por firmes los tributos determinados, en tanto que las
resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos adquieren fuerza de cosa
juzgada.

RECURSO DE RECONSIDERACION.

ART. 76. Contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presunta, o que impongan sanciones que no sean arresto, o se dicten en reclamos por
repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15
días de notificados, el recurso de reconsideración cuando el importe de la determinación, el
monto de sanción o la suma de repetición que se reclama es inferior a las cantidades que
indica la ley. La no interposición de los recursos tiene por firmes los tributos determinados, en
tanto que las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos adquieren
fuerza de cosa juzgada.

Se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida, de forma
escrita, no siendo necesario ofrecer la prueba en ese momento, y mediante entrega en las
oficinas del ente o por carta certificada con aviso de retorno.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días, y se notifica
al interesado tanto la resolución recaída como sus fundamentos.

Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución, quien la
resuelve es su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que tenga el rango de juez
administrativo.

182
  EFECTOS

Si el recurso se resuelve en contra tratándose de una determinación de impuestos y sus

accesorios, la denegación implica que la resolución se tiene por firme y el contribuyente debe
pagar el tributo; en su caso, puede ocurrir mediante demanda de repetición en la Justicia en lo
Contencioso Administrativo.

Si recae sobre una multa, se puede interponer demanda CAF dentro de los 15 días de
notificada la resolución, siempre que el monto supere el que indica la ley.

Si deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos, el contribuyente puede

interponer en el CAF demanda dentro de los 15 días de notificado y siempre que supere el
monto que indica la ley. En este caso como en el de la multa, también procede la demanda
por fuero CAF si el fisco no se expidió en los plazos que estipula la ley.

RECURSOS DE APELACION.

ART. 165 Y SS. Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No procede respecto
de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta sus actualizaciones o intereses.
Tampoco es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses
cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

 INTERPOSICION.

Se interpone por escrito ante la TFN dentro de los 15 días de notificado, y el recurrente debe
comunicarle a la DGI o Aduana de la interposición. En ella debe expresar agravios, oponer
excepciones, ofrecer la prueba y acompañar toda la instrumental que haga a su derecho.
Sobre la prueba es importante que en materia de sanciones, solo se podrán ofrecer
probanzas que no hubieran sido propuestas en el procedimiento ante la AFIP-DGI, con
excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de
medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. Mientras que la apelación no
se resuelva por la TFN no puede ser ejecutado por el monto apelado. Si lo que se apela es la
determinación de un tributo mientras se sustancie el procedimiento y el fallo del tribunal puede
eximir al recurrente total o parcialmente de él si estima que tenía razones fundadas para
considerar improcedente el tributo. Si la apelación es maliciosa se puede incrementar este
interés hasta en un 100%.

 TRASLADO A LA APELADA.

30 días a la DGI o Aduana para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca la prueba. Si no contesta resulta en rebelde, sin que al
cese de tal situación el procedimiento vuelva atrás.

183
  EXCEPCIONES.

Producida la contestación de la apelada el vocal instructor dará vista a la contraparte por 10

en caso de que la administración haya opuesto alguna de las siguientes excepciones de
“previo y especial pronunciamiento”:

a. Incompetencia;
b. Falta de personería;
c. Falta de legitimación en el recurrente o la apelada;
d. Litispendencia;
e. Cosa juzgada;
f. Defecto legal;
g. Prescripción;
h. Nulidad

Si el vocal instructor estima que tales excepciones no son de “previo y especial

pronunciamiento” dispondrá que tal excepción se resuelva junto con el fondo de la causa.
Tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles, si así lo considera
ordena la producción de la prueba referida a ellas. Sustanciada la misma las partes podrán
alegar sobre ella.

 ADMISIBILIDAD Y PRODUCCION DE LA PRUEBA.

Si no se plantearon excepciones, o se resolvieron las planteadas, el paso siguiente consiste

en decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe
hacerlo en un plazo no superior a los 60 días, aunque a pedido de las partes puede ampliarlo
30 días más.

 CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS.

Vencido el término de la prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la
sala, la que a por 10 los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce
prueba, la remisión es inmediata. Cuando la sala crea necesario un debate más amplio,
convocara a una audiencia de vista de causa por auto fundado, la cual es oral y se realiza en
los términos y con las pautas del 176.

 MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER.

Hasta el momento de dictar sentencia el TFN puede decretar “medidas para mejor proveer”.
En este caso el término para dictar sentencia se amplía 30 días más.

 AUTOS A SENTENCIA.

Contestado el recurso y las excepciones (si han sido opuestas), y cuando no hay prueba a
producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal. La ley no faculta a las partes

184
a producir alegatos. La ley 25.795 estableció que en función de las facultades del art 164 el
TFN recalifique la sanción a aplicar impondrá las costas en el orden causado. No obstante,
podrá imponer las costas al fisco, cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre
temeraria o carente de justificación.

 LÍMITES Y FACULTADES DE LA SENTENCIA.

La sentencia del TFN no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o

aduaneras o sus reglamentaciones, pero si la CSJN si lo hizo, puede aplicar esa
jurisprudencia. Las facultades del TFN son:

a. Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley

interpretada.
b. Practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el
importe de la multa.
c. En lugar de ello, y si así lo estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas
para que se fijen esas cantidades.

En este último caso, las reparticiones recurridas liquidación en el término de treinta dias,
prorrogable por igual plazo y por única vez. Si vencido el término, la repartición no produce
liquidación, esta deberá ser efectuada por el apelante.

 PLAZOS PARA LA SENTENCIA.

Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer.
Son de 15 días para para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; 30 dias
para sentencias definitivas sin prueba; 60 días para sentencia definitiva y prueba producida
ante la TFN.

 RECURSOS DE ACLARATORIA.

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 día, que se aclaren
conceptos oscuros, subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y
que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia.

RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA.

Es la vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia de la TFN, ya sea por el
contribuyente o por el fisco. Los sujetos pasivos determinado y los infractores perdidosos
pueden interponerlo ante la CAMARA NACIONAL competente dentro de los 30 días de
notificados de la sentencia definitiva del TFN. Igual derecho tiene la DGI o la Aduana,
cumplimentando con los recaudos del art. 193.

Si no se interpone recurso alguno la sentencia adquiere fuerza de cosa juzgada y debe

cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

185
Facultades de la CAMARA NACIONAL:

a. Podrá aclarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del TFN y devolverlas a

dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo violación manifiesta en el
procedimiento de esa instancia inferior.
b. Ante el mismo caso anterior puede optar, atento la naturaleza de la cuestión debatida, y
si lo juzgare “más conveniente”, disponer la apertura a prueba de la causa en la
instancia de la cámara.
c. Tendrá la facultad de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones
del TFN sobre los hechos probados.
d. Podrá, apartarse de las conclusiones del TFN y disponer la producción de pruebas
cuando, a su criterio, las constancias de autos, autoricen a suponer que en la sentencia
del TFN hubo un error en la apreciación de los hechos.

ART. 89. Las sentencias de la cámara “son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y
no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto”. En caso de sentencia
adversa de este órgano judicial, solo queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la CSJN
por la ley 48 y la 4055. En lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este
recurso se concede al solo EFECTO DEVOLUTIVO y no suspensivo. El sujeto pasivo
recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo del
fallo del TFN dentro de los 30 días desde la notificación de la resolución que aprueba la
liquidación. De lo contrario, y a pesar de hallarse en sustanciación el recurso ante la cámara,
el órgano fiscal (AFIP) expedirá de oficio la “boleta de deuda” y podrá iniciarse enseguida el
juicio de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo.

AMPARO POR MORA DE LA ADMINISTRACION.

Este recurso es un medio de excepción para proteger a los particulares que se consideren
perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un trámite sea por acto u omisión de la DGI como de la
ANA (ADUANA). Procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en
las situaciones normales. El diligenciamiento es sumario. Si el TFN lo juzga procedente,
requerirá al funcionario a cargo de la AFIP que en breve plazo informe sobre la causa de la
demora imputada y la forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, el TFN resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho
afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o liberando de él al
particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El vocal instructor
debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días de recibidos los autos y, los
elevara a la sala respectiva para el dictado de medidas para mejor proveer que estime
oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, con noticia de las partes. Las resoluciones
se dictaran prescindiendo del llamamiento de autos dentro de los 5 dias de haber sido elevado
el expediente por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver. Si

186
la parte disiente de lo decidido por el TFN, puede apelar ante la cámara nacional competente
(art. 86).

ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES.

El proceso contencioso judicial se rige por importantes pautas, tanto en cuanto a la

competencia de los órganos judiciales como al valor de sus sentencias.

Dichas pautas son:

a. COMPETENCIA RATIONE PERSONAE: son competentes los tribunales en lo federal

(116 CN).
b. COMPETENCIA RATIONE MATERIA: en CABA son competentes los jueces
nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo o en lo penal
económico, según el caso, obrando como tribunales de alzada las cámaras federales
competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las cámaras
federales de apelación.
c. COMPETENCIA RATIONE LOCI: el 90 establece que las acciones pueden ser
deducidas ante el juez de la circunscripción donde esta ubicada la oficina recaudadora
respectiva, o la del domicilio del deudor, o del lugar en que se ha cometido la infracción
o han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.
d. LAS SENTENCIAS DICTADAS EN CONTRA DEL PROCESO SON DEFINITIVAS: por
lo tanto, pasan en autoridad de cosa juzgada; no autorizan el ejercicio de la acción de
repetición por ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario.
e. LAS SENTENCIAS CONTRA EL FISCO TIENEN CARÁCTER DECLARATIVO: en
consecuencia no se puede perseguir su cumplimiento por el procedimiento de
ejecución de sentencias.

Según art. 88, con la salvedad del carácter declarativo que, asumen las sentencias respecto
del fisco, corresponderá al juez que haya conocido en la causa la ejecución de las sentencias
dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la AFIP y se aplicara el
procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA.

Procede demanda contenciosa contra el fisco antes el juez nacional respectivo, siempre que
se cuestione una suma superior a la indicada por la ley.

 ACCIONES Y PLAZOS.

A. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia del

multas, dentro de los 15 días de notificado.
B. Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus
reconsideraciones, dentro de los 15 días de notificado.

187
 C. Cuando el juez administrativo omite dictar resolución en el recurso de reconsideración
dentro de los 20 días de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido
contra resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o
hayan sido dictadas en reclamos por repetición de tributos.
D. Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repetición
formulados como consecuencia de pagos espontáneos.
E. En la demanda contenciosa por repetición, sí, entre las diversas opciones que se
presentan al contribuyente, este opta por la demanda contenciosa judicial.

Los casos C/D/E son demandas por repetición, que en su faz contencioso judicial regulada
por el art. 83 prescribe que el contribuyente no podrá fundar sus pretensiones en hecho no
alegados en la instancia administrativa. Además señala que es el contribuyente quien debe
demostrar en qué medida el impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que
según la ley correspondía pagar.

Interpuesta la demanda, el juez requerida por oficio a la AFIP que le remitan los autos
administrativos dentro de los 15 días. Agregadas las actuaciones administrativas se da vista al
procurador fiscal para que determine la competencia y la procedencia de la instancia, omitir la
vista implicaría la nulidad de lo actuado.

Admitida la demanda se da traslado al procurador fiscal de la Nación o al representante

designado por AFIP para que conteste, oponga excepciones y defensas dentro de los 30 días.
Las acciones se resuelven con el fondo de la cuestión, salvo las que se declaren como de
previo y especial pronunciamiento. El trámite sigue la vía judicial aplicando supletoriamente el
código procesal civil y comercial de la nación o el código procesal penal si se trata de multas.

RECURSOS ANTE LA CAMARA.

Es una instancia superior a los procedimientos ante el TFN, primera instancia judicial y las
resoluciones dictadas por Aduana en procedimientos administrativos por delitos. El 86
establece que la cámara es competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de
la sede en que haya actuado el TFN, lo será para entender siempre que se cuestione una
suma mayor a la que indica la ley. Los recursos que la ley autoriza son:

1. DE APELACION CONTRA LA SENTENCIA DE 1° INSTANCIA DICTADA EN MATERIA

DE REPETICION DE GRAVAMENES Y APLICACIÓN DE SANCIONES.

Este recurso debe ser interpuesto ante el juez de primera instancia, dentro de los 5 días de
notificado personalmente o por cedula, y corresponde que se conceda libremente y en ambos
efectos. Solo si se otorgara en relación, la cámara, a petición de parte o de oficio, mandara
que se expresen agravios y sustanciara el recurso.

2. DE REVISION Y APELACION LIMITADA –VER PAGINA 185-.

188
 3. DE APELACION CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL TFN EN LOS RECURSOS DE
AMPARO.

El 86:C no solo autoriza a interponer un recurso de amparo ante el TFN, sino también
establece que las resoluciones dictadas por el citado tribunal frente a tales recursos son
apelables ante la cámara (AMPARO VER PAGINA 186).

4. POR RETARDO DE JUSTICIA DEL TFN.

Transcurridos los plazos establecido por ley para que el TFN dicte resolución, sin que lo haya
hecho, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados 10
días de presentado este último escrito sin que lo haya hecho, queda expedito el recurso del
86:A que debe ser presentado ante la cámara con copia del escrito urgiendo la sentencia de
aquel. La cámara requerirá al Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los 15 días desde
la recepción del oficio. Vencido el plazo sin dictar sentencia, la cámara solicitara los autos y se
abocara al conocimiento del caso; en ese supuesto rige el procedimiento establecido en el
CPCyCN para los recursos de apelación concedidos libremente, produciendo en la primera
instancia la prueba necesaria.

5. APELACIONES INTERPUESTAS CONTRA LO RESUELTO POR EL TFN EN LOS

RECURSOS DE AMPARO.

En este recurso debe actuar el TFN, si se disiente con la celeridad impresa por el él, la 11.683
contempla el recurso ante la cámara nacional competente. Estos dos recursos tiene el
propósito de proteger a los particulares contra la nefasta morosidad administrativa
jurisdiccional y se rigen por el procedimiento del código procesal civil y comercial en cuanto a
los recursos concedidos libremente.

6. DE QUEJA POR APELACION DENEGADA.

Si el juez de primera instancia o la TFN deniegan la apelación, la parte podrá recurrir

directamente en queja ante la cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso
denegado y se ordene la remisión del expediente. El plazo de interposición es de 5 días;
presentado el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna si ha sido bien o mal
denegado, y en este último caso manda tramitarlo.

RECURSOS ANTE LA CJSN.

Los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la CORTE permiten este
remedio, consistente en una apelación excepcional, cuya finalidad es el mantenimiento de la
supremacía constitucional, así como la sana interpretación de los tratados internacionales y
las leyes federales.

 REQUISITOS COMUNES A TODAS LAS APELACIONES.

189
 1. INTERVENCION ANTERIOR DE UN TRIBUNAL DE JUSTICIA.

La jurisprudencia de la CORTE ha reconocido como tales no solo órganos del PJN sino
también administrativos cuyas decisiones revistan el carácter de finales.

2. LA INTERVENCION DEBE HABER TENIDO LUGAR EN UN JUICIO.

El vocablo juicio refiere no solo al proceso judicial, sino también a los procedimientos
contenciosos y voluntarios, como administrativos, militares, etc.

3. EN ESE JUICIO SE TIENE QUE HABER RESUELTO UNA CUESTION JUSTICIABLE.

4. LA RESOLUCION RECURRIDA DEBE CAUSAR GRAVAMEN. Es indispensable un

perjuicio que no puede ser objeto de reparación en el curso de la instancia en que se
ha producido.

TODOS ESTOS REQUISITOS DEBEN SUBSISTIR AL MOMENTO EN QUE LA CSJN DICTE

SENTENCIA.

 RECURSO ORDINARIO DE APELACION.

Fue instituido por la ley 4055, y procede contra las sentencias definitivas de las cámaras
nacionales de apelación, pero siempre que se trate de causas en que la Nación, directa o
indirectamente, sea parte. Se trata de una tercera instancia, que permite a la CSJN una
revisión amplia de la resolución recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como
de derecho. Se deduce ante la cámara que haya dictado la sentencia en el plazo de 5 días,
pero no es muy utilizado.

 RECURSOS EXTRAORDINARIO DE APELACION.

Lo instituye el art. 14 de la ley 48 y procede contra sentencias definitivas de las cámaras

federales de apelación, las cámaras de apelación de CABA y los tribunales superiores de
provincia. También corresponde con respecto a decisiones de funcionario u organismos
administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, siempre que
tengan carácter de final y no sean pasibles re revisión o recurso.

Básicamente procede en dos supuestos:

1. Cuando se cuestiona la inteligencia de una “ley del Congreso” que la CSJN ha limitado
a las leyes federales;
2. Cuando se pretende que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía,
derecho o privilegio emanado de la Constitución, de los tratados, de las leyes federales
o de las leyes comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nación.

190
Mediante este recurso la CSJN ejerce el control judicial de constitucionalidad implícito en el
art. 31 CN, por ello este remedio cabe cuando la resolución importa un agravio constitucional
y no de hechos y pruebas.

Los requisitos propios del recurso son:

1. QUE EN EL LITIGIO SE HAYA RESUELTO UNA CUESTION FEDERAL.

2. QUE LA CUESTION FEDERAL TENGA RELACION DIRECTA E INMEDIATA CON LA
MATERIA DEL JUICIO.
3. QUE LA CUESTION FEDERAL HAYA SIDO RESUELTA EN FORMA CONTRARIA AL
DERECHO FEDERAL INVOCADO.
4. QUE LA SENTENCIA RECURRIDA SEA DEFINITIVA.
5. QUE LA SENTENCIA RECURRIDA HAYA SIDO DICTADA POR EL TRIBUNAL
SUPERIOR DE LA CAUSA.
6. QUE EL PLANTEAMIENTO HAYA SIDO OPORTUNO.

 RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA ARBITRARIA.

La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una tercera instancia
ordinario donde pueden ser discutidas decisiones que se estiman erróneas en la apreciación
de los hechos y el derecho común aplicable, ni corregidos los fallos que se consideran
equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema
que descalifiquen a las sentencias como actos judiciales.

Tiene que ser interpuesto por escrito ante la cámara de apelaciones que dictó la resolución
que lo motiva dentro del plazo de 10 días, contados desde la notificación, y fundándoselo
haciendo mención correcta de los hechos de la causa, y demostrando la relación directa e
inmediata que ellos guardan con las cuestiones que se intentan someter a conocimiento de la
Corte.

En materia tributaria procede cuando se cuestión la inteligencia de normas federales

propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado, como ocurre con la
interpretación de la ley 11.683, sobre la aplicación y percepción de impuestos.

La CSJN ha admitido recursos que después han tenido suerte diversa en materia de distintos
tributos, como por ej. impuestos internos, aduaneros, controversias sobre regulación
patrimonial, etc.

Se excluye el remedio cuando la decisión atacada tenía fundamento exclusivo en cuestiones

de prueba. En lo relativo a leyes tributarias provinciales, cuando ellas han sido impugnadas
como violatorias de la Constitución Nacional, a menudo el alto tribunal ha declarado
procedente el recurso extraordinario. Finalmente se tildan de improcedentes los recursos
relativos a leyes locales por ejemplo determinados impuestos provinciales.

191
  QUEJA POR DENEGACION DE RECURSO ANTE LA CORTE SUPREMA.

Aquellas personas a quienes se les denegó el recurso extraordinario pueden ir en queja ante
la CORTE mediante escrito debidamente fundando, y formulando los agravios, y
proporcionando los argumentos contra la resolución denegatoria, dentro del plazo de 5 días.

El alto tribunal podrá desestimar la queja sin más trámite, exigir la presentación de copias o, si
fuere necesaria, la remisión del expediente. La CORTE puede rechazar la queja por
denegación del recurso extraordinario en los supuestos y en la forma prevista en el 280 2°
párrafo del CPCCN. Mientras el alto tribunal no haga lugar a la queja, no se suspende el curso
del proceso; si la queja se declara procedente y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de
la ley 48.

"EL NUEVO PROCEDIMIENTO EN EL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL"

Por Alejandra Schineir, Jorge Presas Bonora y Alejandra Gonzalez Demantine - Fuente
Errepar

En este completo trabajo los autores abordan en forma exhaustiva todos los aspectos
procedimentales del juicio de ejecución fiscal, relevando punto por punto las siguientes
cuestiones: marco jurídico aplicable, elementos que debe contener la "boleta de deuda",
procedimiento de ejecución fiscal, medidas cautelares en el procedimiento, excepciones
admisibles en el juicio ejecutivo, planteo de inconstitucionalidad, suspensión del juicio por
incobrabilidad.

El estudio incluye además un comentario sobre la jurisprudencia reciente acerca del nuevo
procedimiento aplicable con motivo de la reforma introducida por la ley 25239, y ofrece como
apéndice final una serie de útiles esquemas gráficos y un caso práctico integral en el que se
sigue el desarrollo de las distintas etapas del juicio ejecutivo, incluyéndose todos los modelos
de la documentación a presentar: boleta de deuda, demanda de ejecución fiscal, designación
del oficial de justicia "ad hoc", modelo de mandamiento de intimación de pago y citación de
remate, oficio de embargo general de fondos y valores, contestación de demanda oponiendo
excepciones y ofreciendo pruebas.

1. INTRODUCCION

Con la sanción de la ley 25239 (BO: 31/12/1999) se introducen modificaciones relevantes en

los distintos aspectos procedimentales que hacen al cobro judicial mediante la vía de la
ejecución fiscal de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas,
intereses y cualquier otra carga cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

La característica más saliente que surge del juicio de ejecución fiscal es la de ser un juicio
ejecutivo sumario, en donde no existe revisión judicial sobre el fondo de la deuda tributaria,

192
toda vez que al existir un título ejecutorio ("boleta de deuda") al cual se le atribuye
fehaciencia(1), suponiendo verosímil el derecho reclamado por el Fisco, no permite -al menos
en este tipo de proceso- discutir sobre el derecho o causa de la obligación, sino que su fin
inmediato es forzar al sujeto pasivo de la obligación de modo expeditivo a fin de que la misma
se cumpla.

La ejecución fiscal es la vía procesal que encuentra sustento en el principio de legitimidad de

los actos administrativos, sirviendo para dicho fin como suficiente título la "boleta de deuda"
que hubiera expedido el Fisco Nacional. Con respecto a la legitimidad de los actos
administrativos, Cassagne sostiene(2) que "la presunción de legitimidad constituye un
principio del acto administrativo que encuentra su fundamento en la presunción de validez que
acompaña a todos los actos estatales, principio en el que se basa a su vez el deber del
administrado de cumplir el acto administrativo", considerando este calificado autor que para
proceder la presunción de legitimidad, el acto debe haber sido dictado en armonía con el
ordenamiento jurídico, teniendo por consiguiente fuerza ejecutoria, para efectivizar su
cumplimiento.

Los presupuestos procesales(3) del juicio de ejecución fiscal son:

- la existencia de un título con las condiciones jurídicas suficientes para habilitar la ejecución;

- una acción o vía ejecutiva; y

- un patrimonio ejecutable.

Es decir que si el sujeto pasivo no ingresa a tiempo la obligación tributaria, el Fisco podrá
iniciarle la vía ejecutiva para que cumpla con dicha obligación y, como ya señalamos, el título
ejecutorio será la "boleta de deuda", la cual deberá contener determinadas formalidades para
tener fuerza ejecutoria.

2. MARCO JURIDICO APLICABLE

En los artículos 92 a 95 de la ley 11683 (t.o. vigente) se encuentra regulado el procedimiento

a seguir para la aplicación de la vía ejecutiva por parte del Fisco Nacional, así como también
en los artículos 604 y 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Asimismo, consideramos que en el juicio de ejecución fiscal son aplicables todas las reglas y
principios generales que se encuentran insertos en el artículo 520 y concordantes del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, en tanto no resulten contrarias dichas disposiciones a
los preceptos definidos en la ley de procedimiento tributario (LPT).

En el texto de la reforma introducida mediante la ley 25239 se incluye un párrafo, que dispone
que en la ejecución fiscal resultan de aplicación supletoria las disposiciones del "Código Civil y
Comercial de la Nación". Como bien señala Stepanenko(4), entendemos que este error de

193
redacción efectuado por el legislador está haciendo referencia al Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.

3. ELEMENTOS QUE DEBE CONTENER LA "BOLETA DE DEUDA"

La boleta de deuda podrá ser expedida siempre que provenga de un reclamo cierto por parte
del Fisco.

Dicho título podrá entonces originarse en virtud de una sentencia judicial o del Tribunal Fiscal
de la Nación, de una determinación de oficio firme, cuando se hubiere intimado a ingresar
pagos a cuenta, anticipos, accesorios (actualización e intereses), multas ejecutoriadas o
firmes, por el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos (art. 38, LPT), etc...;
dando al Estado el derecho de perseguir su cobro mediante este procedimiento especial
cuando no se hubiere ingresado el importe reclamado por parte del contribuyente o
responsable.

La boleta de deuda deberá instrumentar una deuda líquida y exigible, pues representa la
declaración documental del órgano de la administración en donde se deja constancia de la
obligación fiscal exigible al contribuyente.(5)

Pacífica jurisprudencia(6) ha reconocido en relación con la boleta de deuda que "El título
ejecutivo del Fisco tiene la característica de su origen unilateral, surge de la ley y se
documenta por los funcionarios, con las formalidades que la propia ley señala, destacándose
su autonomía y completividad al punto de no necesitar de ningún otro documento".

Folco, al analizar el tema(7), expresa que la boleta de deuda resultará válida como título
ejecutivo en la medida que sea la culminación de un procedimiento administrativo regular. Ello
por cuanto el libramiento de la boleta de deuda constituye un acto administrativo, por ser una
declaración concreta y unilateral del órgano ejecutivo que produce efectos jurídicos
inmediatos.

El artículo 531 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone que el juez deberá
examinar cuidadosamente:

a) el instrumento con que se deduce la ejecución, y

b) que se encuentren cumplimentados los presupuestos procesales contenidos en la norma

que le dé sustento a la vía ejecutoria, debiendo librar el mandamiento de embargo.

Es decir, que en materia tributaria el juez se limitará a apreciar el origen de la obligación y si la

boleta de deuda expedida por el Fisco reúne las formas extrínsecas que la habilitan para
iniciar la vía ejecutiva:

- lugar y fecha de libramiento de la boleta de deuda;

194
- firma del funcionario competente en calidad de juez administrativo para el dictado del acto;

- nombre y apellido o denominación social del deudor y domicilio fiscal del mismo;

- Clave Unica de Identificación Tributaria del demandado;

- importe y concepto de la deuda exigible;

- certificación de la personería del agente fiscal representante de la Administración Federal de

Ingresos Públicos.

Al respecto, se ha señalado que "...en la ejecución fiscal corresponde que se practique un

examen cuidadoso del título a fin de asegurar su habilidad, apreciando si reúne las formas
extrínsecas habilitantes, lo que se entiende de acuerdo con el artículo 92, inciso d), de la ley
11683 (t.o. 1978) al cumplimiento de los artículos 23, 24, 26 y 38 de aquélla, es decir un
aspecto que no hace a las meras formas del documento de la deuda, sino a cuestiones sobre
el origen de la obligación...".(6)

Cabe mencionar que ni la ley procedimental ni su decreto reglamentario especifican los

requisitos que debe contener la boleta de deuda para tener validez y eficacia jurídica en el
proceso ejecutivo, no obstante este trabajo fue realizado por la jurisprudencia(8) y la doctrina
describiendo las distintas formalidades que deben incluirse en dicho título.(9)

4. PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL

El inicio del juicio de apremio comienza con la interposición de la demanda de ejecución fiscal
en la presentación que realice el agente fiscal(10) ante:

a) el juzgado con competencia tributaria; o

b) la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u Organo de Superintendencia

Judicial pertinente, si tuviera que asignarse el juzgado competente.

En ese acto, el agente fiscal deberá informar según surja de la boleta de deuda lo siguiente:

- el nombre del demandado;

- domicilio y carácter del mismo;

- concepto y monto reclamado;

- domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el juzgado;

- nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el

diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones;

- medidas precautorias a trabarse.

195
Una vez que hubiera sido asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación al
agente fiscal con los datos especificados precedentemente.

Aquellos pagos que se hubieran efectuado después de iniciado el juicio ejecutivo, los que
estuvieren mal imputados o no hubieren sido comunicados por el responsable en la forma que
establezca el organismo fiscal, no serán hábiles para fundar excepción. No obstante, una vez
acreditados los pagos en cuestión en los autos, procederá su archivo o reducción del monto
demandado, con costas a cargo del ejecutado.

Como podrá observarse a lo largo del presente trabajo, la figura excluyente del nuevo
procedimiento en materia de ejecución fiscal la constituye el "agente fiscal", ostentando en
algunos casos facultades propias del poder judicial, no obstante que su desempeño se
encuentra constreñido al ámbito administrativo.

De esta manera, el juez se limita en el juicio ejecutivo a una función pasiva(11), habida cuenta
que el agente fiscal procederá a efectuar prácticamente todas las diligencias correspondientes
al nuevo procedimiento.

Mediante la instrucción general (DI CJUD) 2/2000, la Administración Federal de Ingresos

Públicos instrumenta las pautas operativas a que deben ajustarse los agentes fiscales durante
el desarrollo del juicio ejecutivo.

Mandamiento de intimación de pago y embargo

Cumplido el primer trámite de presentación y designación del juzgado interviniente, el agente

fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos se encuentra facultado
para librar bajo su firma el "mandamiento de intimación de pago"(12) y eventualmente
"embargo" si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su
concepto con más el 15% para responder a intereses y costas.

Asimismo, en el mandamiento de intimación de pago se deberá indicar si se dispuso de

alguna medida precautoria, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado donde tramite
el juicio de ejecución fiscal, quedando el demandado citado para oponer las excepciones
previstas en el segundo párrafo del artículo 92 de la ley 11683. Con el mandamiento se
acompañará, además, copia de la boleta de deuda en ejecución.

Si resultara efectivamente trabada cualquier medida precautoria antes de la intimación al

demandado, éstas deberán ser notificadas por el agente fiscal dentro de los 5 días siguientes
de tomado conocimiento de la traba del mismo.

Oposición de excepciones

196
Si el ejecutado opusiera excepciones, las mismas deberán presentarse ante el juez asignado,
debiendo manifestar bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
asimismo acompañar copia de la boleta de deuda y el mandamiento diligenciado.

De la excepción deducida y documentación acompañada a tal efecto, el juez ordenará

traslado con copias por 5 días a la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo el
auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente en
el domicilio legal constituido oportunamente por éste.

Previo al traslado a la Administración Federal de Ingresos Públicos, el juez podrá expedirse en

materia de competencia.

La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Las excepciones aceptadas por la ley 11683 (t.o. vigente) que el sujeto pasivo puede oponer
en la vía de apremio, son las siguientes:

- pago total documentado;

- espera documentada;

- prescripción;

- inhabilidad de título (siempre que se funde exclusivamente en vicios relativos a la forma

extrínseca de la boleta de deuda).

Debemos recordar que en el tercer párrafo del artículo 92 de la ley 11683, se establece
expresamente que no serán aplicables en el juicio de ejecución fiscal las excepciones
contempladas en el segundo párrafo del artículo 605 del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación, que a su vez remite a las excepciones enunciadas en los artículos 544, incisos 1),
2), 3) y 9) y 544 del mismo Código.

Es decir, las excepciones cuyas fundamentaciones tengan origen en los siguientes supuestos:

- incompetencia;

- falta de personería del ejecutante, ejecutado o sus representantes, por carecer de capacidad
civil para estar en juicio, o de representación suficiente;

- litispendencia;

- cosa juzgada;

- nulidad de la ejecución (en los términos que establece el art. 545, CPCC).

197
Como ya lo expresamos al inicio de este trabajo, en el juicio de apremio no se permite la
discusión de aspectos materiales o sustanciales(13), como ser, por ejemplo, la interpretación
de las normas fiscales, etc..., debiendo discutirse dichos aspectos mediante la vía de
repetición prevista en el artículo 81 de la ley 11683 (t.o. vigente), en tanto y en cuanto se
hubiera satisfecho la deuda reclamada, los accesorios y las costas.

Inexistencia de excepciones

Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones, el agente fiscal representante de la
Administración Federal de Ingresos Públicos requerirá al juez asignado interviniente
constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del
crédito reclamado, sus intereses y costas.

Compartimos lo expuesto por Folco(14), en el sentido que dicha "constancia" implica privar a
los jueces de la potestad de administrar justicia.

El agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a

practicar liquidación notificando administrativamente de ella al demandado por el término de 5
días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado interviniente
que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución
reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Es decir, que si no se opusieran las excepciones previstas en la norma legal, la ley habilita sin
más a ejecutar el crédito reclamado mediante la liquidación que practique el agente fiscal, no
existiendo en este supuesto sentencia judicial de trance y remate, violando en consecuencia
el derecho de propiedad previsto en el artículo 17 de nuestra Carta Magna.(15)

No aceptación de la estimación administrativa de honorarios

En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá

regulación judicial. La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá, con carácter
general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios administrativa
siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores.

Mediante la disposición 85/00 dictada el 5/9/2000 y complementada por la instrucción general

(DI CJUD) 10/2000, la Administración Federal de Ingresos Públicos establece las pautas a
adoptar para la estimación administrativa de los honorarios de agentes fiscales y letrados
patrocinantes, fijando como criterio general el porcentual mínimo de las escalas previstas en
la ley de aranceles y honorarios de abogados y procuradores. En la citada Instrucción se
dispone el modelo de planilla que deberá utilizarse a tales fines.

En relación con este punto, Bertazza(16) señala la contradicción que plantea la nueva
redacción de la ley 11683, en el sentido que para que se devenguen honorarios debe existir
una actuación judicial, cosa que no ocurre en el supuesto de que el ejecutado no hubiera

198
opuesto excepciones, al no existir demanda ni sentencia, por ello resulta inadmisible que un
juez regule honorarios judiciales para quien no ha actuado ante él.

Conclusión del procedimiento

En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al juez y

notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.

La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administración

Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la
vía establecida en el artículo 81 de la ley 11683. Esto es que dicha sentencia según el texto
legal reviste carácter definitivo.

No obstante lo señalado, existe jurisprudencia del Supremo Tribunal que establece que
"...cuando se encuentra en discusión una norma procesal federal que afecta una garantía
constitucional, el tribunal no se encuentra limitado en su decisión por los argumentos de las
partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto
disputado...".(17)

Una vez firme la sentencia de remate, el Organismo Fiscal designará martillero para efectuar
la subasta, debiendo el agente fiscal comunicar al juez interviniente. En dicho caso, se deberá
mediante edictos comunicar la subasta, publicándose por el término de 2 (dos) días en el
Boletín Oficial del lugar donde se lleve a cabo la misma.

En este aspecto traemos a colación lo expuesto por Morahan(18), en el sentido que la subasta
es aquel acto procesal en el cual se concreta el cumplimiento de la sentencia de remate en el
proceso judicial y calificándola como la tercer etapa del juicio ejecutivo, y este cambio
producido en el texto legal hace que la subasta tenga naturaleza administrativa, escapando de
dicho modo al contralor judicial.

Como se habrá apreciado, la normativa procedimental reformada por la ley 25239 estatuye
dos tipos de procedimientos distintos según que el ejecutado oponga o no excepciones, pues
sólo se produce la intervención del órgano judicial en la medida que se opongan excepciones,
mientras que si ello no hubiera ocurrido, el procedimiento culmina en la esfera administrativa.

5. LAS MEDIDAS CAUTELARES EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL

La Administración Federal de Ingresos Públicos, por intermedio del agente fiscal, podrá
decretar el embargo de:

- cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras;

- bienes de cualquier tipo o naturaleza;

- inhibiciones generales de bienes; y

199
- adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en
ejecución.

Asimismo el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos

podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.

En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y

valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en las entidades
financieras regidas por la ley 21526.

Dentro de los 15 días de notificadas de la medida, dichas entidades financieras deberán

informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que
resulten embargables, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley
21526.

Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilio

deberá requerir la orden respectiva del juez competente.

Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los

bienes embargados a través de subasta o concurso público.

Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del
deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal
representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor
que una requisitoria y orden judicial.

En el segundo párrafo del artículo 107 de la ley 11683 se dispone que la anotación y
levantamiento de las medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan
como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores,
requeridos o decretados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces
competentes podrán efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación
informáticos en la forma y condiciones que determine la reglamentación.

Se establece además que esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o
reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o
solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes medidas cautelares y
órdenes.

Por último, en la ley procedimental queda expresado que la responsabilidad por la

procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán
sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional
pertinente ante su entidad de matriculación.

200
Si bien existe un error en el texto de la norma reformada, habida cuenta de que se refiere al
artículo 1112, sin mencionar específicamente a qué ordenamiento normativo se refiere,
entendemos que está haciendo referencia al artículo 1112 del Código Civil.

6. EXCEPCIONES ADMISIBLES EN EL JUICIO EJECUTIVO

Con relación a las excepciones o defensas con que cuenta el ejecutado para oponer en el
juicio de apremio, nos referiremos brevemente a las enunciadas en el artículo 92 de la ley
11683 (t.o. 1998 y modif.).

a) Pago total documentado: a pesar de que la norma legal hace referencia a que el pago debe
ser "total", existe doctrina -a la cual adherimos- que afirma que "si el sujeto pasivo tributario
realizó un pago parcial y el Fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la
excepción de pago parcial debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y
constituye un enriquecimiento sin causa para el Fisco".(19)

Merece destacarse que como el pago debe ser documentado, el sujeto pasivo ejecutado
deberá acompañar toda la documentación (formularios de DDJJ y boletas de depósito de la
deuda reclamada) que así lo refleje.(20)

b) Espera documentada: esta excepción se fundamenta en la espera que hubiera concedido

el Fisco nacional para el pago de la obligación tributaria.(21)

La causal de excepción que analizamos se puede oponer si se hubieren concedido

legalmente prórrogas para el pago de tributos o cuando las normas legales le hubieren
delegado tal facultad al Ente Fiscal (por ejemplo planes de facilidades de pago).

Al igual que lo indicado en el punto a) precedente, como la espera debe ser documentada, el
sujeto pasivo ejecutado deberá acompañar la documentación que al efecto le sirva para
demostrar tal situación.

c) Prescripción: cuando se sustancie esta excepción el sujeto pasivo deberá oponerla al

contestar la demanda, fundamentando la misma o aportando los elementos que permitan
demostrar que la acción que persigue el ente administrativo, para exigir el cumplimiento de la
obligación tributaria, ha desaparecido por el simple transcurso del tiempo, quedando
extinguida en consecuencia la misma.

d) Inhabilidad de título: para oponer esta excepción, la ley 11683 cercena dicha posibilidad a
un único supuesto, el cual es que la boleta de deuda contenga vicios de forma.

A pesar de ello, existe pacífica jurisprudencia de Cámara(22) y de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación(23) que ha aceptado oponer esta excepción en otras circunstancias
ajenas a los vicios de forma de la boleta de deuda, cuando de la misma surja manifiestamente
que la deuda es inexistente.

201
7. PLANTEO DE "INCONSTITUCIONALIDAD"

Si bien en principio existen dudas en orden a si cabe el planteo de "inconstitucionalidad" como

presupuesto de excepción en la vía ejecutiva, nuestro Supremo Tribunal ha admitido la
posibilidad de su inclusión como motivo de discusión.

Al respecto, se ha sostenido(24) que "...La norma involucrada en el artículo 92 de la ley

11683, es decir una norma inserta en una ley federal, constituye una cuestión reservada a los
jueces de la causa y ajena como regla a la vía extraordinaria. No obstante ello, en el caso de
autos se justifica la intervención de esta Corte en la medida que la exégesis de tal norma
realizada por el a quo compromete gravemente la defensa en juicio del ejecutado...",
agregándose además en dicha sentencia que "...procede ... el recurso extraordinario puesto
que la sentencia del Juez de Primera Instancia equivale a la definitiva dictada por el Superior
Tribunal de la causa (reforma al art. 92 por la L. 23658)...".

8. SUSPENSION DEL JUICIO POR INCOBRABILIDAD

El artículo 62 del decreto 1397/79 reglamentario de la ley de procedimiento tributario, dispone

que si el Fisco comprobara que la deuda por impuestos, accesorios o multas fuera incobrable
en virtud de insolvencia, ausencia o desconocimiento del paradero del ejecutado, y siempre
que la subsistencia de esas circunstancias durante un plazo prudencial torne ilusoria la
realización del crédito fiscal, se podrá suspender -mediante funcionario autorizado- la
iniciación del juicio o la tramitación del ya iniciado, cualquiera sea su estado, en tanto no
desaparezcan las circunstancias antes indicadas.

9. JURISPRUDENCIA RECIENTE SOBRE EL NUEVO PROCEDIMIENTO APLICABLE CON

MOTIVO DE LA REFORMA INTRODUCIDA POR LA LEY 25239

En jurisprudencia reciente se señaló(25) que:

- en el actual procedimiento las facultades otorgadas a los agentes fiscales tienen por efecto
modificar sustancialmente las funciones del poder judicial en el proceso de ejecución fiscal, lo
que importa una violación al principio de la división de poderes;

- los informes a que alude el artículo 92 de la ley 11683 son sólo eso, informes, por lo tanto no
pueden equipararse a una demanda judicial;

- en el caso de no oponerse excepciones, la actuación jurisdiccional se reduce a dejar

expedita la vía ejecutiva a través de una constancia, lo cual, obviamente, no reviste el carácter
de una sentencia.

El procedimiento se estructura sobre la base de una relación de poder, en desmedro de la

garantía de igualdad, en la medida que posibilita la traba de medidas cautelares al arbitrio de

202
la Administración Tributaria, cuando éstas por sus efectos y gravedad sólo pueden ser
dispuestas por los jueces naturales.(26)

En otra sentencia(27) se expresa que el nuevo procedimiento para el juicio de ejecución fiscal
vulnera el principio republicano de la división de poderes, el principio de igualdad y el derecho
de acceso a la jurisdicción, consagrados en nuestra Constitución Nacional.

AFIP C/ GONZALEZ, ALFREDO OSCAR [CSJN 09.03.2010]

Un fallo de la Corte Suprema de Justicia estableció que la apelación de una sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación tiene efecto suspensivo, por lo que la AFIP está impedida para promover la ejecución fiscal
de la supuesta deuda del contribuyente hasta que haya sentencia definitiva.
En la causa “AFIP c/González, Alfredo Oscar s/ ejecución fiscal”, la Corte revocó una sentencia del
Juzgado Federal de Azul que había afirmado que la apelación de un fallo del Tribunal Fiscal ante la
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal sólo surte efecto devolutivo respecto del
capital e intereses, por lo que la AFIP estaba habilitada para iniciar el apremio por esos conceptos.
El Juzgado mandó llevar adelante la ejecución promovida por la AFIP por la suma de $ 1.069.308,85,
que surge de los certificados emitidos por el organismo, más los intereses y las costas del juicio.
La Sala V de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, por el contrario, revocó el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal que había declarado improcedente la apelación contra el acto por el
cual la AFIP determinó el impuesto y los accesorios, los que se pretendieron ejecutar por considerar que
le recurso había sido interpuesto de manera extemporánea.
La Cámara aplicó una ampliación del plazo otorgada por el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y, por lo tanto, dispuso devolver las actuaciones la Tribunal Fiscal para que se expidiera sobre el
resto de las cuestiones planteadas.
La Corte, tras recordar los pasos que dio la causa, afirmó que “cabe concluir que el efecto suspensivo
asignado a los recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal impedía a la AFIP promover la ejecución”
fiscal de la deuda del contribuyente.
El Máximo Tribunal remarcó que el hecho de que faltara deuda exigible para la ejecución que se
pretendía hacía necesario hacer una excepción al principio por el que los juicios de apremio no son
materia de recurso extraordinario por no revestir el carácter de sentencia definitiva.
Para fundamentar su decisión, la Corte adhirió al dictamen de la procuradora Laura Monti. Esta
funcionaria criticó el hecho de que el juez de primera instancia haya “desconocido” el efecto suspensivo
de la apelación interpuesta por el contribuyente contra la sentencia del Tribunal Fiscal, y en cambio,
haya aplicado “indebidamente” la excepción a esta regla, limitada únicamente al fallo de este Tribunal
que “condene al pago de tributos e intereses”. Por este motivo, tachó las afirmaciones del magistrado de
arbitrarias.
La procuradora sostuvo que el “efecto suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo
funda, esto es, siempre que haya determinación de oficio”.
Asimismo, señaló que el fallo de la Corte “conserva independencia respecto de lo que pueda decidir
finalmente la Cámara competente”, ya que “cualquiera sea el resultado, la ejecución ha sido mal
iniciada, sin que una posterior ratificación de la sentencia del Tribunal Fiscal pueda otorgarle

203
exigibilidad de manera retroactiva a una deuda que carecía de ella al momento de librarse la
correspondiente boleta”. Monti indicó que aclaraba esto por que afectaba de manera directa el momento
de inicio del cálculo de los intereses punitorios.
Firmaron la sentencia de la Corte que otorgó efecto suspensivo a la apelación de los fallos del Tribunal
Fiscal los ministros Ricardo Lorenzetti, Elena Highton de Nolasco, Carlos Fayt, Enrique Pretracchi,
Juan Carlos Maqueda, Raúl Zaffaroni y Carmen Arbibay.

COMPAÑÍA DE CIRCUITOS CERRADOS C/ AFIP-DGI [CSJN 09.03.2010]

Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP – DGI ; Jurisprudencia in extenso
PARTE/S: Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP - DGI
TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
SALA: -
FECHA: 09/03/2010
Nacional
Buenos Aires, 9 de marzo de 2010
VISTOS LOS AUTOS:
"Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Compañía de Circuitos Cerrados c/
Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva", para decidir sobre su
procedencia.
CONSIDERANDO:
1) Que los antecedentes y circunstancias de la causa se encuentran adecuadamente reseñados en los
puntos I y II del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, al que corresponde remitir en este aspecto por
razones de brevedad. Asimismo, el Tribunal comparte lo expresado en tal dictamen respecto de la
procedencia formal del recurso extraordinario cuya denegación por el a quo dio origen a la queja en
examen.
2) Que sin perjuicio de la aludida remisión, cabe puntualizar que la resolución 156/99 del jefe de la
Región Tucumán de la Administración Federal de Ingresos Públicos -cuya copia obra a fs. 2/15 de los
autos principales y respecto de la cual la actora promovió la demanda que dio origen a estos autos-
desestimó los recursos de reconsideración que Compañía de Circuitos Cerrados S.A. había interpuesto -
en los términos del art. 76, inc. a, de la ley 11.683- contra las resoluciones del organismo recaudador que
habían determinado su obligación en concepto del impuesto al valor agregado por los períodos
comprendidos entre julio de 1992 y febrero de 1994, y diciembre de 1995 y noviembre de 1996,
liquidado intereses resarcitorios, y aplicado multa.
3) Que en primer lugar corresponde examinar los agravios del Fisco Nacional relativos a la
improcedencia de la demanda contencioso administrativa promovida contra el acto precedentemente
reseñado. Al respecto cabe recordar que el a quo, a fin de admitir esa acción, declaró la
inconstitucionalidad del art. 81, tercer párrafo de la ley 11.683 (t.o. en 1998).
4) Que en orden a ello es útil señalar que la mencionada ley establece que los actos que impongan
sanciones o determinen tributos son susceptibles de recurso de reconsideración para ante el funcionario
superior del organismo recaudador o bien del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la

204
Nación (art. 76, incs. a y b). En el caso de autos el contribuyente optó por la primera de tales vías, lo
cual obsta a que luego pueda acudir al mencionado tribunal ya que los referidos medios impugnatorios
son excluyentes entre sí.
5) Que con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11.683, el acto determinativo
del impuesto -que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado,
en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo referencia- sólo puede ser impugnado mediante la
acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el
previo pago del tributo. El a quo, como se señaló, juzgó inconstitucional esa norma en tanto establece el
principio solve et repete.
6) Que en el sistema de la ley 11.683, el ámbito de aplicación de ese principio se encuentra notoriamente
acotado por la presencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, el art. 159 de esa ley dispone que el
Tribunal Fiscal de la Nación será competente para entender en los recursos de apelación contra las
resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios. A su vez, el art. 167 establece el
efecto suspensivo del recurso ante ese tribunal, al señalar que "la interposición del recurso no
suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley,
salvo por la parte apelada".
El fundamento del criterio plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos efectuada por la
comisión redactora del proyecto de la ley 15.265 -que creó el Tribunal Fiscal de la Nación- en cuanto
señaló que dicho tribunal intervendrá "...en los supuestos de determinación de gravámenes, en que los
contribuyentes pretendan llevar a cabo una discusión completa del caso en forma previa al pago. Por lo
tanto, la obligación fiscal queda suspendida mientras pendan los procedimientos ante el tribunal..." Allí
se agregó asimismo que "la comisión ha estimado que la suspensión del pago del impuesto en virtud de
la apelación promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una de las garantías más
importantes a conceder a favor de este último, de modo de asegurarle que la determinación del
gravamen se ajusta a la ley tributaria" (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, 1959, T° 8, pág.
6338).
Si bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal que condena al pago
de tributos e intereses, quedando habilitado el organismo recaudador a emitir boleta de deuda e iniciar
ejecución fiscal (confr. art. 194 de la ley 11.683), cabe poner de relieve que la realización de ese pago no
constituye un requisito para la admisibilidad del recurso ante la cámara -contra las sentencias de aquel
tribunal- que prevén los arts. 192 y concordantes de esa ley.
7) Que en el caso de autos -como se señaló- la actora, en lugar de impugnar la determinación de
impuestos por la vía recursiva reseñada precedentemente, optó por hacerlo mediante un recurso de
reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si
ese planteo era desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para
cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley.
8) Que en las indicadas circunstancias se extrae, como primera conclusión, que la tacha de
inconstitucionalidad de esa norma, en cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia
conducta discrecional de la actora, en tanto, el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro
medio de impugnación que no requería el previo pago del gravamen. De tal manera, al haber optado por

205
el recurso de reconsideración previsto en el inc. a del art. 76, renunció a la posibilidad de recurrir lo
resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo. Al ser ello así,
resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa (art. 18 de la Constitución
Nacional) no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus
derechos responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99 y 306:195, entre otros).
9) Que sin perjuicio de ello, cabe señalar que la jurisprudencia de esta Corte ha reconocido, en principio,
la validez de las normas que establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial, a la par
que reconoció excepciones que contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de
los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e
inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de
defensa en juicio (Fallos: 215:225; 247:181; 261:101; 285:302; 287:473; 288:287; 295:314, entre otros).
En el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/ impugnación" (Fallos: 312:2490) se estableció
que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de
Derechos Humanos -a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía
constitucional- es equivalente, en relación con el principio solve et repete, al fijado por la jurisprudencia
anteriormente citada, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el art. 18 de la
Constitución Nacional (confr. Fallos: 322:1284).
En el caso de autos, la actora no acreditó que su situación pudiese tener cabida en los supuestos de
excepción precedentemente aludidos por lo que, con abstracción de lo expresado en el considerando
anterior, el reparo constitucional formulado por la accionante tampoco resultaría admisible a la luz de tal
jurisprudencia.
10) Que por último cabe señalar que el Tribunal no comparte el criterio de la señora Procuradora Fiscal
en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el procedimiento de impugnación previsto en el
art. 23, inc. a, de la ley 19.549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia
judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios la ley 11.683
contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a
su respecto de la legislación que regula los procedimientos Administrativos, pues ella está contemplada
con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de la ley 11.683 (confr. art. 116).
Ello es así, máxime, al no haberse acreditado la concurrencia de un supuesto de excepción con arreglo a
la jurisprudencia citada en el considerando 9°.
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en los términos que resultan de la
presente. Con costas.
Reintégrese el depósito de fs. 1, agréguese la presentación directa a los autos principales, notifíquese y
devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
fallo.
RICARDO LUIS LORENZETTI ELENA I. HIGHTON de NOLASCO ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI JUAN CARLOS MAQUEDA E. RAUL ZAFFARONI (en disidencia) CARMEN M.
ARGIBAY
ES COPIA

206
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON E. RAÚL ZAFFARONI
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación originó esta queja, es inadmisible (art. 280 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se desestima la queja. Declárase perdido el depósito obrante a fs. 1. Hágase saber y archívese,
previa devolución de los autos principales.
E. RAUL ZAFFARONI ES COPIA Recurso de hecho interpuesto por Administración Federal de
Ingresos Públicos, representada por la Dra. Graciela Inés Sosa, con el patrocinio del Dr. Álvaro
Ramasco Padilla.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Tucumán.
Intervino con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia n° 1 de Tucumán.

FISCO NACIONAL C/ INTERCORP SRL S/ EJECUCION FISCAL [CSJN 15.06.2010]

Resumen fallo Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp S.R.L.
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp S.R.L. • 15/06/2010
Hechos
La Administración Federal de Ingresos Públicos promovió ejecución fiscal contra una sociedad de
responsabilidad limitada por una suma correspondiente a saldos de sus declaraciones juradas del
impuesto al valor agregado, del impuesto a las ganancias y de aportes al de Seguridad Social. Según el
art. 92, de la ley 11.683 dispuso embargo general de fondos y valores del ejecutado. A raíz del planteo
efectuado, el Juzgado Federal interviniente declaró la inconstitucionalidad del inc. 5 del art. 18 de la ley
25.239, en tanto sustituyó el texto del art. 92 de la ley 11.683, y, en consecuencia, decretó la nulidad de
todos los actos procesales cumplidos. La Cámara, a su turno, revocó la decisión, rechazando el planteo
de inconstitucionalidad. Contra ese pronunciamiento, se interpuso el recurso extraordinario federal. La
Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó parcialmente la sentencia apelada y declaró la
inconstitucionalidad de las normas impugnadas.
Sumarios
1 – Es inconstitucional el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto otorga a los
funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas
cautelares, en la medida en que no se adecua a los principios y garantías constitucionales de la división
de poderes, la defensa en juicio y la propiedad.
2 – En su actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación en cabeza del
Fisco Nacional de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, ya que al permitir que el
agente fiscal pueda por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer
embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, introduce una
sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que
simplemente es “informado” de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su
contraria.

207
3 – Tan subsidiario es el papel que el art. 92 de la ley 11.683 asigna al juez en los procesos de ejecución
que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una mera
constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del crédito quede expedita —art. 92, párrafo
16—, lo que violenta el principio constitucional de la división de poderes y desconoce los más
elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados
tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal
jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 —confr. el art. 8° del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII
de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaración Universal de
Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos—.
4 – Las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 —relativas a las potestades otorgadas al organismo
recaudador— no superan el test de constitucionalidad respecto del art. 17 de la Norma Suprema, en
cuanto establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino es en
virtud de una sentencia fundada en ley, sin que resulte óbice a ello el hecho de que lo puesto en tela de
juicio sea la potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, ya que ellas, cualquiera sea su
naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo, pues, si bien no importan —en
principio— una ablación de su patrimonio, su función es limitar de manera efectiva otros atributos no
menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de garantía.
5 – Resulta inadmisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y
expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional,
pues la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno —por más loable
que éste sea— en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto
constitucional.
6 – En cumplimiento del deber constitucional de la Corte Suprema de adoptar las medidas apropiadas
para evitar la eventual afectación de la percepción de la renta pública, corresponde establecer pautas
claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento operarán en el tiempo,
por lo que resulta necesario admitir la validez de las medidas cautelares que, al amparo de las
disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado
hasta el dictado de la sentencia en que se declara su inconstitucionalidad, sin perjuicio de que los jueces
de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos exigibles.
7 – Las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92 de la ley 11.683, para superar, o al
menos atenuar, las demoras en los procesos de ejecución fiscal, fue la respuesta del legislador para
mantener el carácter judicial del proceso, pero, otorgando al agente fiscal facultades para realizar ciertos
actos y diligencias, razón por la cual la circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales
funcionarios administrativos —después de que éstos se hayan presentado ante el juez observando todos
los recaudos prescriptos por el párrafo octavo del art. 92— para suscribir y librar el mandamiento de
intimación de pago y embargo, con la citación a oponer excepciones, no afecta la sustancia del proceso
ni el derecho de defensa del contribuyente (Del voto en disidencia de los doctores Petracchi y Argibay).
8 – Si bien el art. 92 de la ley 11.683 faculta al organismo recaudador a disponer por sí medidas
precautorias, se advierte una clara preocupación del legislador para que el juez esté en conocimiento de
ellas, sin que exista disposición alguna que limite la competencia de los jueces para impedir la traba de

208
tales medidas o para dejarlas sin efecto, sustituirlas por otras o limitarlas, cuando ello sea necesario a fin
de evitar perjuicios o gravámenes innecesarios al titular de los bienes —arts. 203 a 205 del Cód.
Procesal—, por lo que no se no se advierte la lesión al derecho de propiedad invocada por el
contribuyente. (Del voto en disidencia de los doctores Petracchi y Argibay)
9 – A los fines de descartar que el embargo preventivo trabado conforme las disposiciones del art. 92 de
la ley 11.683 constituya un supuesto de privación de la propiedad sin “sentencia fundada en ley” —art.
17 de la Constitución Nacional—, tal clase de medidas es por naturaleza una restricción provisional del
derecho de propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de los bienes, no altera la titularidad del
dominio de éstos, la cual se mantiene en cabeza del propietario (Del voto en disidencia de los doctores
Petracchi y Argibay)
10 – Corresponde rechazar la impugnación del art. 92 de la ley 11.683, —en cuanto otorga a los
funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas
cautelares— con base en que se habría vulnerado el principio de división de poderes consagrado por el
art. 109 de la Constitución Nacional, pues resulta compatible con la Constitución Nacional la creación
de órganos, procedimientos y jurisdicciones de índole administrativa con potestades de tipo
jurisdiccional destinados a hacer más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos, bajo la
condición de que el pronunciamiento emanado de la autoridad administrativa quede sujeto a un “control
judicial suficiente”.(Del voto en disidencia de los doctores Petracchi y Argibay)
11 – Es razonable el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto a las atribuciones que pone en cabeza del agente
fiscal, pues el procedimiento previsto en la norma aparece como apropiado para reducir los plazos de la
ejecución y lograr una más rápida y efectiva percepción de las rentas públicas, o al menos posee entidad
suficiente como para contribuir de algún modo a esos objetivos, lo cual corrobora la circunstancia de
que no puede determinarse de modo inequívoco y manifiesto la existencia de otros medios alternativos
igualmente idóneos y que, al mismo tiempo, provoquen una menor restricción a los derechos
involucrados. (del voto en disidencia de la doctora Highton de Nolasco).
12 – La ley 25.239, al modificar el art. 92 de la ley 11.683 —otorgando a los funcionarios del organismo
recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares—, tuvo como esencial
propósito agilizar y dotar de mayor eficacia a la función de recaudación de la AFIP, de modo que una
eventual decisión contraria a su validez podría incidir en la oportuna percepción de la renta pública,
circunstancia que revela prima facie un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política
económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad, en función de lo cual cabe
concluir que los medios arbitrados no aparecen como desproporcionados con relación al fin que
persiguen (del voto en disidencia de la doctora Highton de Nolasco).

209
210
BOLILLA 16 – DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.
A. Globalización y fiscalidad internacional. Doble o multiple imposición internacional. Los momentos
de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento
permanente). Mecanismos para evitar la doble imposición internacional. Tratados sobre sobre
imposición.

B. Empresas trasnacionales y la teoría del órgano (jurisprudencia de la CSJN). Previos de

transferencia: concepto y caracterización. El problema de los precios comparables. Planificación fiscal
internacional. Tratados sobre doble imposición.

C. Defensa contra el dumping y competencia fiscal nociva. Las barreras aduaneras y las trabas al
comercio internacional para-arancelarias.

D. El poder tributario en el marco de la integración económica (uniones aduaneras, mercado común y

comunidad económica). Armonización fiscal y ejercicio de la potestad tributaria normativa por
organismos comunitarios.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. CONCEPTO.

El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las
normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o entes supranacionales
integrados entran en contacto por motivos de distinta índole, como, por ejemplo, coordinar los
métodos necesarios para combatir la evasión fiscal internacional.

La multiplicación de relaciones internacionales se motivó inicialmente en un creciente

intercambio comercial, científico y cultural entre países de las más diversas ideologías.

Estos fenómenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los estados, dando lugar,
entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el sector jurídico
ahora analizado.

GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL.

La globalización es un proceso que tiende a eliminar las barreas entre las naciones, peor en
una forma muy diferente al sistema comunitario institucionalizado. Acá son las empresas
multinacionales, las fusiones sin fronteras y todos los acontecimientos que describimos los
que fuerzan la caída de las fronteras. Esto llevó a contemplar una serie de problemas desde
un ángulo diferente al antes utilizado.

La globalización ha pasado a ser uno de los aspectos más destacados de nuestros días.

CONTENIDO.

El derecho internacional público se compone de:

211
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y
convenciones que establecen los estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los
que figura lo referente a la evasión fiscal.

b) Tratados de doble imposición. Procuran evitar la simultaneidad de potestades

tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.

c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

FUENTES.

a) Las convenciones internacionales que establezcan reglas expresamente reconocidas

por los estados en litigio.

b) La costumbre internacional

c) Los principios generales de derecho reconocidos por las nacionales civilizadas.

d) Las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas (como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho).

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

La doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos grupos de países
con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribución
del poder tributario. Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores de
capital. En términos generales, los países que exportan capital son desarrollados, y los que
los reciben suelen ser los subdesarrollados.

REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN.

Puede decirse que hay doble imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es
gravado dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por
parte de dos o más sujetos con poder tributario.

REQUISITOS:

 Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.

 Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador.

 Identidad temporal: la imposición doble debe ser simultánea.

 Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición puede provenir de la coexistencia de

dos o más autoridades fiscales en el orden nacional o internacional.

212
CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DE POTESTAD TRIBUTARIA.

Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:

 NACIONALIDAD: el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, la cual se

refiere al vínculo que uno a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado.

Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga
ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es ciudadano.

 DOMICILIO: la facultad de gravar corresponde al estado donde el contribuyente radica con

carácter permanente y estable.

 RESIDENCIA: para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o

radicación en un lugar, sin intención de permanencia definitiva.

 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: es el emplazamiento o instalación que sirve para el

ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en
el extranjero.

 FUENTE: corresponde gravar al país donde esta la fuente productora de riqueza, donde los
fondos que la componen tienen nacimiento.

Los países desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios.

Los países en vías de desarrollo postulan en general al criterio de la fuente.

Soluciones posibles y principios que las sustentan

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposición
son los siguientes:

a. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: los países gravan las rentas que se
logran en su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.

b. Crédito por impuestos pagados en el extranjero: cada país grava la totalidad de las
rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los
impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos
totales.

c. Crédito por impuestos exonerados: los países en vías de desarrollo han reclamado la
inclusión de la cláusulas tax sparing. Según ella, el país industrializado deduce no solo los
impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se debió

213
pagar y no se pago por la existencia de regimenes fiscales preferentes que dicho país
rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.

d. Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar

en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país
subdesarrollado.

Por encima de las teorías jurídicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.

La Argentina y los Tratados para evitar la doble imposición

El art. 31 CN establece que los tratados con potencias extranjeras, además de la propia CN y
las leyes de la nación que en su consecuencia dicten, son la ley suprema de la nación.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposición
deben ser contemplados por mandato constitucional, cuyo principal objetivo es el de repartir el
poder tributario de los estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y
razonables.

Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para lo cual
deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales.

Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta problemática es la

Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico (OCDE).

El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el tratado de
Viena. El art. 31 de la Convención de Viena establece que “un tratado debe ser interpretado
de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su contexto
y a la luz de su significado y fines”.

EMPRESAS TRASNACIONALES.

La empresa en sí misma, significó desde sus inicios actividad económica que por las
exigencias de un consumo cada vez mas expansivo y de una técnica cada día mas
perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clásicos que caracterizaron la economía de
otros tiempos.

Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el ámbito nacional
para extender su actividad mas allá de las fronteras, dando lugar a las corporaciones
trasnacionales o multinacionales.

214
La desregulación de los mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remoción
de obstáculos al libre movimiento del capital entre países han incidido decisivamente en la
mundialización de las finanzas internacionales.

Estos condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con negocios

internacionales causando una dura competencia en el sector. Se consecuencia fue el
desarrollo de una estrategia inetrnaiconal, la mayor interrelación entre los diversos sistemas
financieras nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer empresas financieras de
otros países.

A la vez hubo un incremento notable en multimillonarias inversiones llevadas a cabo por

diversas empresas multinacionales en pasases distintos de los de su origen.

El riesgo para los estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en
ninguna en especial, no están reguladas en forma eficiente.

No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a ninguna regla

burocrática.

La situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco económico

mundial a mediados y fines de los años noventa podría resumirse para las empresas
trasnacionales en dos palabras: globalización y competitividad.

TEORÍA DEL ÓRGANO.

La Argentina vino aplicando desde hace varios años el principio de la “realidad económica”.

PLATAFORMA FÁCTICA.

Comenzó a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en

nuestro país.

Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos.

JURISPRUDENCIASOBRE LA CUESTIÓN.

En el primer caso la Corte Suprema dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi
totalidad del capital de la sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y
desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado
a la matriz por regalías (“Refinerías de Maíz”).

Varios años después la Corte aplicó la teoría del órgano, basada en la autorización emanada
del principio de la realidad económica consagrado en el art. 2 de la ley 11683. Según éste, si

215
las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lógicas que el derecho positivo nacional les aplicaría.

Entre varios casos con solución similar, los más trascendentes fueron:

En “Parke Davis” la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un
retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron
las rentas gravadas por la Argentina.

En “Mellor Goodwin” declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias

fiscales favorables a la disminución de impuestos.

En “Ford Motor de Argentina” consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz
no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no
residente.

En los tres asuntos señalados, la Corte consideró “conjunto “económico” a filial y matriz,
argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.

La vinculación surgió al acreditarse estos hechos:

• La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial.

• La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial.

• Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la

matriz.

La Corte en Ford dijo que, tratándose de una sociedad comercial de las que integran un
conjunto económico trasnacional y que, por lo tanto, funcionan simultáneamente en varios
países unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del mismo se encuentran
sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación.

En el caso “Kellogg”, la Corte decidió, con distinto resultado que:

El fisco argentino dijo que la matriz residente en los EEUU y dos empresas que operaban
localmente integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante los no
correspondían las deducciones o regalías, intereses de prestamos, contraprestaciones por
servicios técnicos y toro rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de
la matriz no residente.

Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico

multinacional de la que era dominante Kellogg de EEUU, con 80.000 acciones sobre las
89.400 acciones en que se dividía el capital.

216
1. La filial Argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de
la teoría del conjunto económico.

2. La corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y

tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación económica entre dichas
sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.

3. sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica, o sea que dio preeminencia
a la situación económica real.

4. admitió también la corte que esta regla interpretativa podía ser complementada por
aquella que permite descorrer el velo societario y también por la teoría del conjunto
económico.

Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización

de la teoría del órgano.

EN QUÉ CONSISTE LA TEORÍA DEL ÓRGANO.

Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que
quienes negocian sean entes auténticamente independientes no solo formal sino también
sustancialmente, con prescindencia de la personería jurídica. Si no se da esa independencia,
el legislador debe encontrar la forma adecuada para detectar el gravamen legítimamente
aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen.

La teoría del órgano es un método de defensa que los fiscos nacionales emplearon ante la
constante expansión de las empresas multinacionales y la consiguiente disminución de los
tributos de las filiales residentes.

Vinculación de empresas en la globalización

- Sociedades nacionales: filiales

- Sociedades extranjeras: matrices

El concepto actual de vinculación supone la existencia de personas jurídicas que actúan con
aparente autonomía una respecto de otra, y que sin embargo están vinculadas por lazos
invisibles para el fisco. Si esos lazos salieran a la luz, se observaría que el poder de la
decisión real esta en una sociedad o en un grupo de sociedades que controla a las otras.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

217
Concepto: son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre
ellos y que son distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes
actuando en circunstancias similares.

La pertenencia de los contratantes aun solo poder de decisión significa la utilización de

precios diferentes de los del mercado que son usados con el fin de que los beneficios
obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad mas favorable y no
en los de finalidad más elevada.

OBJETIVOS

Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.

No obstante, lo más importante para Villegas es la comprobación de que ciertos entes que
actúan n países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de
reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros países y a organismos
especializados como la OCDE.

Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas
situadas en diferentes países.

El objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo soporten en
su conjunto la menor carga tributaria posible. Para ellos e tratará de que la mayor cantidad de
utilidades se ubique donde reafecta menos impositivamente el beneficio.

DESCUBRIMIENTO DE MECANISMO

La comprobación de que una compañía trasnacional esta amparándose en este mecanismo

es complicada. Y esta complicación esta en proporción directa con la dificulta de encontrar
precios de mercado comparables para el mismo producto con que se este comerciando.

Como consecuencia, los diferentes países generalmente aceptan que estos precios puedan
ser ajustados o corregidos por los fiscos nacionales para eliminar los efectos de las
manipulaciones antes mencionadas.

A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están ocasionando
a dichos fiscos, y las acciones que éstos intentan plasmar para combatir el fenómeno, los
precios ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por diferentes motivos.

ACCIONES ESTATALES PARA REGULAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

Como acción defensiva de muchos estados perjudicados por lo precios de transferencia, ha

surgido el principio del competidor independiente.

218
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas, porque una es controlante de la
otra o porque ambas son controladas por una tercera, tendrán que fijar los precios de
transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes
independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería ser
similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.

Ese principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para evitar la doble
imposición emitido por la OCDE.

PRECIO DE TRANSFERENCIA EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA.

La legislación argentina del impuesto a las ganancias atinente a precios de transferencia y

vinculación de empresas, queda fijada por los arts. 8, 14, 15 y primer art. Agregado a
continuación del 15.

De acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias, las ganancias
provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados
en el país son totalmente de fuente argentina, quedando comprendida la remisión realizada
por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra su otros intermediarios
de personas o entidades del extranjero.

Las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la Argentina son de fuente extranjera.

Asimismo, se establece que cuando las operaciones a que se refiere el art. 8 fueran
realizadas con personas o entidades vinculadas, y sus precios y condiciones no se ajusten a
las prácticas del mercado entre partes independientes, ellas deberán ajustarse de
conformidad a lo previsto por el art. 15 de la ley 25.784.

En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de
importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio
internacional, por medio de mercados de transparentes, bolsas de comercio similares,
corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la
determinación de la ganancia neta de fuente argentina.

Finalmente se establece que, cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el

párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente deberá suministrar a
la AFIP la información que ésta disponga, efectos de establecer que los precios declarados
se ajustan razonablemente a los de mercado.

En lo que atañe al art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como una entidad
argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a título propio de la obligación
nacida del impuesta las ganancias.

219
Para determinar su utilidad, debe llevar la registración contable en firma separada de su casa
matriz. Pero si esta registración es insuficiente o no surge de ella la ganancia neta de fuente
nacional, el fisco puede considerar a la filial local y a la casa matriz foránea como una unidad
económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.

De la misma amera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran transacciones y ellas
no se ajustan a las practicas normales del mercado entre entes independientes.

En estos casos se considera a las empresas como vinculadas económicamente.

El art. 15 preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de
organización de las empresas no puede establecerse con exactitud la ganancia de fuente
argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta al gravamen tomando como base
los resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o
similares características.

La AFIP realizará un control periódico de las sociedades locales vinculadas con personas o
entidades ubicadas en el exterior.

La vinculación se da cuando sociedades residentes en el país y entidades o establecimientos

constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estén
sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas de éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de
decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades.

PARAÍSOS FISCALES.

Puede denominarse “paraíso fiscal” al país con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo
con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y que, como
complemento, desarrolla en todos los caos una gran flexibilidad jurídica para la constitución y
administración de sociedades locales.

ELEMENTOS BÁSICOS.

1. No hay impuestos, o son insignificantes (P. ej. Islas Caimanes)

2. Los impuestos solos se aplican alas bases imponibles internas.

3. Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos

imponibles.

4. Hay riguroso secreto bancario.

220
5. Gozan de estabilidad política y económica.

6. No existen controles sobre cambio de moneda.

7. Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre
ingreso y salida de capitales.

8. El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio

financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí.

9. Gozan de facilidades de comunicación y transporte adecuado.

RAZÓN DE SU EXISTENCIA.

El incremento de los paraísos fiscales esta ligado al impuesto a las rentas sobre las
corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en diversos países del orbe. El
creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creación de ciertas
legislaciones periféricas, que pretenden atraer las rentas y riquezas de la nación central, a
cambio de confidencialidad y tributación a tasa cero.

Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de
riqueza.

MODOS DE OPERAR.

Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria
de empresas multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo
cual emplean numerosas técnicas.

Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías, holdings, trusts,
etc. su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro país donde la
carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque estas empresas se manejan
internamente a través de precios de transferencia que no solo minimizan el monto total de los
impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino que
también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la
posibilidad de efectuar remesas al exterior.

LISTAS DE PARAÍSOS FISCALES.

Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los paraísos fiscales utilizan
listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales que
prevén sus ordenamientos.

No hay una característica única ni común de la forma jurídica en que los estados dan curso a
la lista de paraísos fiscales.

221
TRATAMIENTO DE LOS PARAÍSOS FISCALES EN LA ARGENTINA.

Los problemas ocasionados por los paraísos fiscales en nuestro país vienen de larga data y
en su origen se vinculan con la presunción de incremento patrimonial injustificado ante el
ingreso de fondos del exterior.

Artículo 25, inc. E de la ley 11.683 (actual art. 18, inc. F de la misma ley) declaró aplicable la
presunción de que los ingresos provenientes de paraísos fiscales eran incrementos
patrimoniales no justificados.

JURISPRUDENCIA.

En “Trebas” la principal impugnación del disco estuvo centrada en los aportes de capital
efectuados por remesas provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el
Principado de Liechtestein, determinándose el impuesto a las ganancias con aplicación del
entonces art. 25, inc. E de la ley 11.683, por lo que se presumió que dichos aportes
constituían incrementos patrimoniales no justificados, y por lo tanto, juntos con un 10% en
concepto de la renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual
se imputaban.

El Tribunal Fiscal falló en contra de la contribuyente por considerar que, aun habiéndose
probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acreditó el origen ni la actividad en el exterior
de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos ingresos no se habían
originado en actividades o capitales no sujetos a imposición en nuestro país.

La cámara se expidió revocando el fallo del tribunal fiscal.

La cámara consideró que se había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra condición, ya que la
ley aplicable no tenía otra exigencia.

La Corte confirmó el fallo de la cámara, argumentando que, ante la ausencia de sustento

normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin
perjuicio de que, cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se
trataba de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente Argentina, procediera el
requerimiento de la prueba referida.

LEGISLACIÓN ACTUAL.

La ley de impuesto a las ganancias reformada por la ley 25.239, dispone en su art. 8, párrafo
2, que las transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el país realicen
con personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o ubicadas en los países de baja o

222
nula tributación que, de manera taxativa indique la reglamentación, no serán consideradas
ajustadas a las practicas o a los precios normales de mercado entre partes independientes.
Para determinar los precios de dichas transacciones serán utilizados los métodos que resulten
más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada.

Observamos también que la ley Argentina adhiere al sistema de la lista oficial de paraísos
fiscales.

UTILIZACIÓN DE PARAÍSOS FISCALES COMO FRAUDE FISCAL.

Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con personas
residentes en paraísos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor
del fisco, como decide la ley Argentina, y otra muy distinta es que la utilización de un paraíso
fiscal sea, en si mismo, ilícita.

OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS.

Las más habituales distorsiones son:

 Abusos de tratados: consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un

convenio de doble imposición, al que es extraño.

 Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad económica

fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que de alguna manera se obtenga
una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque sigan manteniendo la mayoría
de sus lazos personales y económicos en el país de origen.

 Sociedades de base o pantalla: se trata de sociedades establecidas en paraísos fiscales o

países que ofrecen determinadas ventajas fiscales para eludir el impuesto sobre la renta del
país en que reside el receptor.

 Sociedades conductoras o de enlace: suelen servir de intermediarias entre la sociedad

residente en un país que tiene significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en
paraísos fiscales.

 Sociedades cautivas de seguros: cuando a una sociedad le resulta muy costoso satisfacer
las primas de los contratos de seguros y está situada en un país de alta tributación que no
admite como gasto deducible las cantidades destinadas al auto seguro, puede constituir una
sociedad en otro país que asegure a la primera.

 Transportes marítimos

 Subcapitalización

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