EL CRITERIO DEL DEVENGADO CONTABLE Y JURÍDICO

EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Víctor R. Cruzado Ribeyro

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El Capítulo 1 del Marco Conceptual para la Información Financiera denominado
“Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo)”
establece lo siguiente:

“Párrafo OB 17:

La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y

otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar,
incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es
importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona
una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la
información únicamente sobre cobros y pagos del periodo.”

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febrero 2014 2
NIC 17 – Arrendamientos

“3. Todos los incentivos derivados del acuerdo de renovación o constitución de un nuevo
arrendamiento operativo, deben ser reconocidos como parte integrante del precio neto
acordado por el uso del activo arrendado, con independencia de la naturaleza del
incentivo o del calendario de los pagos a realizar.

4. El arrendador debe proceder a reconocer el costo agregado de los incentivos que ha

concedido, como una reducción de los ingresos por cuotas, a lo largo del periodo del
arrendamiento, utilizando un sistema de reparto lineal, a menos que cualquier otro
procedimiento de reparto sistemático sea más representativo del patrón temporal
según el cual van a ir disminuyendo los beneficios económicos procedentes del activo
arrendado.

5. El arrendatario debe reconocer el ingreso agregado de los incentivos que ha recibido,

como una reducción de los gastos por cuotas, a lo largo del periodo del arrendamiento,
utilizando un sistema de reparto lineal, a menos que cualquier otro procedimiento de
reparto sistemático sea más representativo del patrón temporal según el cual van a ir
apareciendo los beneficios económicos procedentes del activo arrendado”.

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febrero 2014 4
Una empresa “Arrendadores” S.A. celebra un contrato de arrendamiento por el que
le alquila uno de sus edificios a la empresa “Minera” S.A. La particularidad de dicho
contrato es que el arrendador está de acuerdo en otorgarle a “Minera” S.A. un
período de alquiler gratuito denominado período de gracia durante el primer año
con el fin de lograr que el contrato de arrendamiento tenga un plazo de vigencia de
20 años, a una renta fija de S/.50,000.00 por año a partir del segundo año hasta el
vigésimo año.

Analizaremos el devengo contable y tributario del contrato de arrendamiento

operativo con plazo de gracia que hemos planteado.

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febrero 2014 5
 Renta Total
Detalle Años Anual Renta
Plazo del contrato 20 50,000 1,000,000
Periodos de gracia (1) 50,000 (50,000)
Periodo de arrendamiento 19 50,000 950,000
Lineamiento de ingresos 47,500
(S/.950,000/20 años)

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febrero 2014 6
 Años
Ingresos 1 2 3 4 5 6 ……….. 19 20 TOTAL
Ingreso contable 47,500 47,500 47,500 47,500 47,500 47,500 …………..47,500 47,500 437,000
Ingreso I. R. - 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 …………..50,000 50,000 410,000
Adic./(Deduc.) (47,500) 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 ………….. 2,500 2,500 0

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febrero 2014 7
a) Ocurrencia de los hechos principales pactados contractualmente
que generan el nacimiento del derecho al ingreso o la obligación del
gasto.

b) Debe existir una certeza tal que permita presumir que los resultados
provenientes de la transacción fluirán a favor del deudor tributario.

a) No debe existir condición alguna que contractualmente genere la

inexistencia del nacimiento del derecho al ingreso u obligación del
gasto.

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febrero 2014 8
El devengo jurídico se fundamenta en que un hecho principal generador del
derecho al ingreso de “Arrendadores” S.A. es que se termine el plazo de gracia de
un año, siendo que recién en el año 2 se cumplirán todos los hechos principales
que contractualmente generan el nacimiento del derecho al ingreso de
“Arrendadores” S.A. Asimismo, otro argumento que sustenta el devengo jurídico es
que recién en este segundo año y durante los 19 años de vigencia del contrato
existirá certeza de la procedencia de los ingresos por el arrendamiento operativo
indicado.

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febrero 2014 9

Una Compañía se compromete a celebrar un contrato de arrendamiento con un
nuevo arrendador. El arrendador se compromete a pagar los gastos de traslado del
arrendatario como un incentivo para el arrendatario para entrar en el nuevo
contrato de arrendamiento. Costos de reubicación para el arrendador son 1.000. El
nuevo contrato tiene una vigencia de 10 años, a una renta fija de 2.000 por año.

10

De acuerdo a los términos del contrato el ingreso contable por cada año asciende:

Renta
Anual
según Renta
Detalle contrato Años Anual
Datos según contrato 2,000 10 20,000
Incentivo (Costo del traslado) (1,000)
Total Ingresos Contables 19,000
Lineamiento de ingresos 1,900
(S/.19,000/10 años)

11
C. x P. 1´000
Comisión 100
Pas. Fin. 1´100

Se prorratea en el
plazo del contrato
calculando la TIR
El día 30/06/X0 solicitamos aun banco del exterior un préstamo por S/. 800.000, con
unos gastos por comisión de estructuración de S/. 10.000. A su vez sabemos que el
tipo de interés anual de dicha operación es de un 5% pagadero a anualidades
vencidas y que la amortización la realizamos en dos años, con dos pagos del 50% del
capital en cada uno de ellos. ¿Como se contabilizan todas estas operaciones?.

CRONOGRAMA DE PAGOS

Saldo del Amortización

Año préstamo del prestamo Intereses Total
1 800,000 -400,000 40,000 440,000
2 400,000 -400,000 20,000 420,000
TOTAL -800,000 60,000 860,000

13
En primer lugar, procedemos al cálculo de tipo de interés efectivo (TIE)
mediante la aplicación del excel (Formula Financiera: IRR).

AÑO
TIR Flujo 1 2
5.89919% -790,000 440,000 420,000

La TIE es de 5.89918992%. A partir de este cálculo procederemos a

realizar el cuadro del costo amortizado.

14
 Interés
Fecha Interés Efectivo Explícito Interes Implícito Costo Amortizado
790,000
30/06/X1 46,604 40,000 6,604 396,604
(790,000 + 46,604 -
(790,000 x 5.89918992) (800,000 x 5%) (46,604 - 40,000) 40,000 - 400,000)
30/06/X2 23,396 20,000 3,396 -
(396,604 x 5.89918992) (400,000 x 5%) (23,396 - 20,000)
TOTAL 70,000 60,000 10,000

• Tasa de interés efectivo anual: Es la tasa de descuento que iguala

exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimada a lo
largo de la vida esperada del instrumento financiero.
• Interés explicito: Es el que se encuentre en el cronograma de pago
• Interes implicito: Es el restante

15
 Gasto Financiero
Año Concepto Contable Imp. Renta Diferencia
1 Interes 40,000 40,000
Comisión 6,604 10,000
Total Gasto Financiero 46,604 50,000 3,396

Gasto Financiero
Año Concepto Contable Imp. Renta Diferencia
2 Interes 20,000 20,000
Comisión 3,396 -
Total Gasto Financiero 23,396 20,000 -3,396

¿A cuanto asciende el importe devengado para el IR?

16
NIC 18 – Ingresos de actividades
ordinarias
 • Transferencia de riesgos y ventajas significativas
• No se conserva implicancia alguna en la gestión corriente del

IFRS bien
• El importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.
• Es probable recibir los beneficios económicos de la transacción.
• Los costos incurridos (o por incurrir) de la transacción pueden
ser medidos confiablemente.

IR
18
 • Transferencia de riesgos y ventajas significativas
• No se conserva implicancia alguna en la gestión corriente del
bien

IFRS • El importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.

• Es probable recibir los beneficios económicos de la
transacción.
• Los costos incurridos (o por incurrir) de la transacción pueden
ser medidos confiablemente.

IR • De modo general, las rentas de tercera categoría se

reconocen cuando devengan (criterio contable). Este criterio
es aplicable en la determinación de los ingresos netos
mensuales.

19
• Los criterios para el reconocimiento de ingresos por venta de bienes de acuerdo
a IFRS son sustancialmente los mismos a los PCGA.
• Sin embargo, es de mucho cuidado el tratamiento que se le otorgue a ciertas
operaciones, en línea con las IFRS, que incorporen dos o más transacciones al
mismo tiempo
• En principio, no hay diferencias entre los criterios para el reconocimiento de
ingresos por venta de bienes de acuerdo a IFRS y la norma del IR.
• De lo anterior, las devoluciones sobre ventas realizadas tendrán efecto fiscal para
fines del IR en el momento en que los bienes sean recibidos por el vendedor.
• En ciertos casos, el inicio del cómputo del régimen de diferimiento de ingresos
por venta de bienes a plazos (artículo 58° de la Ley del IR) puede verse muy
influenciado por la adaptación a IFRS.
• Artículo 58° de la Ley del IR: “los ingresos provenientes de enajenación de bienes
a plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor
a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse
a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas
para el pago”
NIC 18 Articulo 57 de la LIR
31 de diciembre del 2013 31 de diciem bre del 2013
Ve nta s del Bie n:
Cuentas por cobrar 10,000,000 Renta Neta 2,000,000

Ingresos 10,000,000 Impue sto a la Renta 600,000

Re conocimiento del costo de ve nta s

Costo de Ventas 8,000,000
NO HAY DIFERENCIA TEMPORAL
Existencias 8,000,000

Cobro de 3 cuota s

Caja 1,500,000

Cuentas por cobrar 1,500,000

Ga na ncia s y Pérdida s

Utilidad Contable 2,000,000

Articulo 58 de la LIR
31 de diciembre del 2013 2013 Saldos DT IRD Mov.
VL BF Deducible Gravable Activo Pasivo Año
Ingreso 1,500,000 Cuentas por cobrar 8,500,000 - 8,500,000 2,550,000 -2,550,000
Costo 1,200,000 Ex istenc ias 0 6,800,000 6,800,000 2,040,000 2,040,000
Renta Neta 300,000 2,040,000 2,550,000 -510,000
510,000
Impuesto a la Renta 90,000
88 510,000
49 510,000
Impuesto a la Renta Diferido Pas ivo por venta de bienes
Al 31 de diciembre del 2014
Ingreso 6,000,000
Costo 4,800,000
Renta Neta 1,200,000 2014 Saldos DT IRD Mov.
VL BF Deducible Gravable Activo Pasivo Año
Impuesto a la Renta 360,000 Cuentas por cobrar 2,500,000 0 2,500,000 750,000 1,800,000
Ex istenc ias 0 2,000,000 2,000,000 600,000 -1,440,000
600,000 750,000 360,000
Al 31 de diciembre del 2015 150,000

Ingreso 2,500,000 49 360,000

Costo 2,000,000 88 360,000
Renta Neta 500,000 Impuesto a la Renta Diferido Pas ivo por venta de bienes

Impuesto a la Renta 150,000

TOTAL I.R. PAGADO 600,000

 • El importe del ingreso puede medirse confiablemente
• Hay certeza en recibir los beneficios económicos futuros

IFRS • El grado de terminación de la transacción, al final del período al que

se informa, puede ser medido con fiabilidad.
• Los costos incurridos en la prestación, así como los que quedan por
incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

IR
24
 • El importe del ingreso puede medirse confiablemente
• Hay certeza en recibir los beneficios económicos futuros

IFRS • El grado de terminación de la transacción, al final del período al que

se informa, puede ser medido con fiabilidad.
• Los costos incurridos en la prestación, así como los que quedan por
incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

IR • En principio, cuando devengan (criterio contable)

25
 • El importe del ingreso puede medirse confiablemente

IFRS • Hay certeza en recibir los beneficios económicos

asociados a la transacción
• Se reconocen utilizando el método del tipo de interés
efectivo, de acuerdo a lo que establece la NIC 39

IR
26
 • El importe del ingreso puede medirse confiablemente

IFRS • Hay certeza en recibir los beneficios económicos

asociados a la transacción
• Se reconocen utilizando el método del tipo de interés
efectivo, de acuerdo a lo que establece la NIC 39

• De modo general, las rentas de tercera categoría se

IR reconocen cuando devengan (criterio contable). Este

criterio es aplicable en la determinación de los
ingresos netos mensuales.

27
Impo rte del pr inc ipal 1 ,0 0 0 .0 0
Tasa de int eré s pactada 5 .0 0 %
Impo rte de cuo tas 1 62.87
Total perío dos 12 tr imestres
Perío do s de gracia 3 tr imestres

Ejerc icio Trim. Flujo

20 10 1 1 ,0 0 0 .0 0
2 -
3 -
4 -1 62.87
20 1 1 5 -1 62.87
6 -1 62.87
7 -1 62.87
8 -1 62.87
20 12 9 -1 62.87
10 -1 62.87
11 -1 62.87
12 -1 62.87
28
Importe del principal 1 ,000.00
Tasa de interés pactada 5.0 0%
Importe de cuotas 1 62 .87
Total períodos 1 2 trimestres
Períodos de gracia 3 trimest res

Ejercicio Trim. Saldo Cuota Interes A mort K

201 0 1 1 ,000.00 - - -
2 1 ,000.00 - - -
3 1 ,000.00 - - -
4 1 ,000.00 1 62.87 84.1 8 7 8.69
201 1 5 921 .31 1 62.87 7 7 .55 85.31
6 835 .99 1 62.87 7 0.37 92.50
7 7 43.50 1 62.87 62.58 1 00.28
8 643 .22 1 62.87 54.1 4 1 08.7 2
201 2 9 534 .49 1 62.87 44.99 1 1 7 .88
10 41 6 .62 1 62.87 35.07 1 27 .80
11 288 .82 1 62.87 24.31 1 38.55
12 1 50 .26 1 62.87 1 2.65 1 50.22

Recalculo de la tasa 8.42%

29
Importe del princ ipal 1,000.00
Tasa de interé s pa ctada 5.00% ¿Han devengado
Importe de cuotas 162.87
Total períodos 12 trimestres intereses en los
Períodos de gracia 3 trimestres trimestres 1, 2 y 3?
Ejercicio Tr im. Saldo Cuota Inter es A mor t K
2010 1 1,000.00 - - -
2 1,000.00 - - -
3 1,000.00 - - -
4 1,000.00 162.87 84.18 7 8.69
2011 5 921.31 162.87 7 7 .55 85.31
6 835.99 162.87 7 0.37 92.50
7 7 43.50 162.87 62.58 100.28
8 643.22 162.87 54.14 108.7 2
2012 9 534.49 162.87 44.99 1 17 .88
10 416.62 162.87 35.07 127 .80
11 288.82 162.87 24.31 1 38.55
12 150.26 162.87 12.65 150.22

Recalc ulo de la tas a 8.42%

30
Importe del princ ipal 1,000.00
Tasa de interé s pa ctada 5.00% ¿Han devengado
Importe de cuotas 162.87
Total períodos 12 trimestres intereses en los
Períodos de gracia 3 trimestres trimestres 1, 2 y 3?
Ejercicio Tr im. Saldo Cuota Inter es A mor t K
2010 1 1,000.00 - - -
2 1,000.00 - - -
3 1,000.00 - - -
4 1,000.00 162.87 84.18 7 8.69
2011 5 921.31 162.87 7 7 .55 85.31
6 835.99 162.87 7 0.37 92.50
7 7 43.50 162.87 62.58 100.28
8 643.22 162.87 54.14 108.7 2
2012 9 534.49 162.87 44.99 1 17 .88
10 416.62 162.87 35.07 127 .80
11 288.82 162.87 24.31 1 38.55
12 150.26 162.87 12.65 150.22

Recalc ulo de la tas a 8.42%

31
Impo rte del princ ipal 1 ,00 0.00
Método de la tasa de
Tasa de interés pactada 5 .0 0% interés efectivo – NIC 39
Impo rte de cuotas 1 62.87
To tal perío dos 1 2 trimestres
Perío dos de grac ia 3 trimestres

Ejercic io Trim. Saldo Cuo ta Interes A mort K

1 1 ,00 0.00 - 50 .00 -
2 1 ,05 0.00 - 52.50 -
201 0
3 1 ,1 02.50 - 55 .1 3 -
4 1 ,1 5 7 .63 1 62.87 57 .88 10 4.99
5 1 ,0 52.64 1 62.87 52.63 11 0 .23
6 942.41 1 62.87 47 .1 2 11 5 .7 5
201 1
7 826.66 1 62.87 41 .33 121.5 3
8 7 05 .13 1 62.87 35 .26 127 .61
9 5 7 7 .52 1 62.87 28.88 133.99
10 443.53 1 62.87 22.1 8 140 .69
201 2
11 302.84 1 62.87 1 5 .1 4 1 47 .7 2
12 1 55 .11 1 62.87 7 .7 6 15 5.1 1

32
 Efectos temporales contables… con incidencia
tributaria…..

Situac ión Tasa e fectiva Dif.x Dif. ac um.

Ejer cicio Trim.
ob serv ada NI C 39 trimest re anual
20 10 1 - 50.0 0 50 .00
2 - 52.5 0 52 .50
3 - 55. 13 5 5.13
4 84.18 57 . 88 -26 .29 1 31.33
20 11 5 7 7 .5 5 52. 63 -24 .92
6 7 0.37 47 . 12 -23 .25
7 62.5 8 41. 33 -21 .25
8 54.14 35. 26 -18.89 -88.3 1
20 12 9 44.9 9 28. 88 -16 .12
10 3 5.0 7 22. 18 -12 .89
11 24.3 1 15. 14 -9 .17
12 12.65 7 .7 6 -4 .89 -4 3.07

33
NIIF 5 – Activos no corrientes mantenidos para la
venta y operaciones discontinuadas
Artículo 43 LIR

Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de

uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta
extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del
desuso, debidamente comprobado.
Artículo 22 inciso i) Rgto. LIR

El contribuyente podrá optar por:

1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor

aplicando los porcentajes de depreciación previstos en la Tabla a que se refiere
el inciso b) de este artículo; o
2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el
contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el
registro y control contable de los bienes dados de baja.

El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y

sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y
colegiado.
En ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de depreciación
mayores en razón de desuso u obsolescencia.
 NIIF 5 – Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa ABC tiene una maquinaria, la cual tiene los siguientes saldos:
S/.
Maquinaria 250,000
Depreciación Acumulada ( 82,400)
Saldo neto 167,600

La gerencia ha desarrollado un plan de ventas contratando una persona

encargada para la venta, el valor razonable a la fecha es de S/.175,000 y
estimándose gastos de ventas por S/.10,000.
 NIIF 5 – Activos no corrientes mantenidos para la venta

________________x______________
27 Activos no corrientes mantenidos 250,000
para la venta
272 Inmuebles maquinaria y equipo
39Depreciación, amortización y 82,400
agotamiento acumulado
391 Depreciación acumulada

a 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 250,000

331 Terrenos
332 Edificios
27 Activos no corrientes mantenidos para la venta
276 Depreciación I.M.E 82,400
 NIIF 5 – Activos no corrientes mantenidos para la venta

________________x______________
66 Pérdida por medición de activos no financieros
al valor razonable 2,600

a 27 Activos no corrientes mantenidos para

la venta 2,600
272 Inmuebles maquinaria y equipos

La regla es que los conceptos de devengo jurídico y contable coincidan. No
obstante ello, existen varios casos en donde dichos conceptos no coinciden lo que
genera actualmente una situación de incertidumbre en los deudores tributarios
que podría generarles una serie de omisiones al Impuesto a la Renta y multas que
consideramos se deberían evitar.

Toda incertidumbre jurídica es nociva para nuestro ordenamiento tributario, por lo

que consideramos que la misma debería ser disipada a través de una modificación
legislativa o una jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal
Fiscal.

Mientras dure esta incertidumbre consideramos que debe prevalecer el devengo

jurídico porque el mismo respeta la voluntad contractual de las partes. De lo
contrario, serían las disposiciones contables y no la voluntad de las partes las que
definirían un tema de suma importancia como lo es el derecho al nacimiento del
ingreso o de la obligación del gasto.
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