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Tipos de estándar
El establecimiento de las normas o estándares depende del objetivo que se persiga y del equilibrio entre
las necesidades de información y las posibilidades que tiene la empresa para satisfacer tales
necesidades, es decir, el sacrificio económico que está dispuesta a hacer para implantar y aplicar el
modelo de cotos estándar que elija.
Cuando se habla de tipos de estándar, se trata de la obtención de los ingresos y los costos según alguna
de las siguientes opciones:
- A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, bien en función de los costos reales
del ejercicio anterior, bien en función de las medias de los períodos contables precedentes.
- A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, pero corregidos, teniendo en cuenta
los datos suministrados por el sector u otros datos externos.
- A partir de estudios técnicos apropiados. En este caso, cuando la empresa establece una norma,
esto puede representar: la mejor actuación posible o una actuación eficiente de la explotación.
En el primer caso se habla de estándar teórico ideal o de máxima eficiencia, y en el segundo, de
estándar de buena actuación, asequible o normal. El estándar ideal no se espera que se alcance,
sino que se establece como una meta hacia la que hay que dirigir los esfuerzos para tratar de
mejorar la eficiencia. El estándar normal puede ser alcanzado e incluso mejorado.
Las desviaciones
La comparación, por diferencia, entre los costos estándar y los costos históricos es el origen de las
desviaciones. El hallazgo de una desviación debe provocar inmediatamente la investigación de sus
causas, y por lo tanto, sirve de base para la gestión de la empresa sobre las decisiones a tomar. Es por lo
tanto, un importante instrumento de la Contabilidad de Gestión.
EL PRESUPUESTO FLEXIBLE
Un presupuesto flexible es un presupuesto calculado para diversos niveles de producción; cada nivel de
producción viene referido a un número de unidades de obras. Corresponde a las cargas indirectas de un
centro de actividad, es decir que deja aparte la materia prima y la mano de obra que corresponden a ese
centro.
Los centros de costos totales y el modelo de costos completos
Sin embargo, cuando la empresa sitúa en el primer plano de su preocupación el análisis y la planificación
de la gestión, habrá de revisar dos conceptos:
- No podrá conformarse con un modelo de costos históricos, sino que deberá pasar a un modelo
de costos estándar.
- No se encontrará sino dificultades si mantiene el centro de actividad únicamente como centro
de costos indirectos. La planificación y el control del centro de actividad deberán abarcar todos
los costos que intervienen en ella.
Esto implica que, partiendo del presupuesto que nos indique la tasa estándar de cargas por centros de
actividad, podremos calcular, dentro de cada centro, unas desviaciones en:
- Materia prima directa del producto y del centro de actividad.
- Mano de obra directa del centro de actividad.
- Gastos generales o cargas indirectas del centro de actividad y del producto.
FILTROS ECONOMICOS
Un primer plano de los filtros económicos: Si un filtro es aquel instrumento que registra las
desviaciones de una situación real en comparación con una situación prevista, al hablar del sistema
de costos estándar, estamos situándonos en un sistema de filtros económicos, lo que nos lleva a la
idea de “Dirección por Excepción”.
Un segundo plano de los filtros económicos: Partiendo de los conceptos convencionales de desviación
en precio, desviación en cantidad, desviación en actividad y desviación en presupuesto, se puede
profundizar más en el análisis de los filtros económicos, lo que comporta su subdivisión en otros
filtros más finos, con la intención de separar y controlar las distintas causas que pueden dar lugar a
las desviaciones generales. Pero dada la vocación de la empresa por cuantificar, el análisis de las
causas de las desviaciones no puede terminar en su descripción cualitativa; conviene cuantificar la
incidencia de cada una de las causas, para lo cual se procederá a efectuar las correspondientes
estimaciones. Estas medidas no son fáciles, como tampoco es fácil la presupuestación, y es necesario
hacerla.
Un tercer plano de filtros económicos: En este tercer plano de filtros económicos para cada una de
las causas de la desviación se plantean las líneas de acción a seguir. Es decir, calculada una desviación,
y detectada su causa, habría que seleccionar las acciones posibles a seguir.
(1)
Será conveniente analizar la desviación global separando el efecto debido a la disparidad de la cantidad
empleada y el efecto debido al precio pagado realmente. Para ello se introduce entre los dos términos de
su expresión (1), restando y sumando un tercer término (Qr Ps):
Q s Ps - Q r Ps + Q r Ps - Q r P r
(2) (3)
La expresión (2) se conoce como desviación técnica o desviación de rendimiento y tiene su origen en la
diferencia de cantidades. La expresión (3) tiene su origen en la diferencia de precios y se denomina
desviación económica. La suma global de estas dos desviaciones nos dará la desviación global.
Una vez calculadas las desviaciones, procede, en la realidad de la empresa, identificar las causas que las
han producido, que pueden ser tanto de origen (variaciones en el rendimiento o cantidades consumidas)
como de orden económico (variaciones en los precios), y pueden afectar a uno o varios centros de
responsabilidad. Además las causas podrán ser controlables por la empresa o no controlables (externas).
(4)
Para analizar qué importe corresponde a cada uno de los factores, será necesario hallar, por una parte, la
desviación debida a la cantidad o consumo de mano de obra por unidad de producto, y por otra, la
desviación debida al precio unitario de tales unidades de actividad u horas de mano de obra. Este análisis
surgirá si restamos y sumamos, dentro de la expresión correspondiente de la desviación global (4), el
término Hr Ss:
Hs Ss - Hr Ss + Hr Ss - Hr Sr
(5) (6)
(5) tiene su origen en la diferencia de cantidad u horas consumidas por unidad de producto y se denomina
desviación técnica; (6) tiene su origen en la diferencia entre el importe que refleja el presupuesto para
cada hora y su importe real y se la conoce como desviación económica. La suma de estas dos desviaciones
nos dará la desviación global.
(6) (7)
La expresión (6) se denomina desviación en rendimiento, en eficiencia, en consumo, técnica, etc., e indica
si, para la producción real de la empresa, se han necesitado más horas o menos horas de las
presupuestadas en el centro. Esto implica considerar si las horas realmente aplicadas han sido más o
menos eficientes que las horas previstas que las horas previstas.
Desviación en capacidad y desviación en presupuesto:
La expresión (7) correspondiente a la desviación entre producción real del centro por precio unitario
estándar y producción real del centro por precio unitario real, es decir que tiene su origen en la diferencia
de precios, es la desviación económica y puede ser debida, a su vez, bien a un efecto de producción del
centro (que nos dará la desviación en actividad o capacidad), bien a un efecto de presupuestación o de
precio de los factores (desviación en presupuesto o precio de factores).
Para ello basta introducir entre los dos términos de la expresión (7), restando y sumando, un tercer
término:
(Us Csv - Up Csf )
Con lo que obtendremos:
[Ur Cs - (Us Csv - Up Csf )] + [(Us Csv - Up Csf ) - Ur Cr]
En la desviación en capacidad:
Ur Cs - Up Cs = (Ur – Up) Cs
lo que se compra, debidamente ponderado por el precio estándar completo C s es el número de horas
realmente trabajadas en el centro y el número de horas que estaba previsto se iban a trabajar.
La desviación en presupuesto que viene dada por la expresión:
Up Cs - Ur Cr
Es la diferencia entre el presupuesto del centro menos los costos históricos en que se ha incurrido en el
centro.
La suma de las tres desviaciones dará la desviación total.
COMPARACIONES
Con la comparación entre los métodos de determinación de las desviaciones en costos indivisibles se ven
dos cuestiones:
1. Diferencia en términos algebraicos: La expresión que en el método francés es U r Csv + Up Csf
En el método anglosajón se sustituye Ur Csv por Up Csv
2. Diferencia de significado: El método eurocontinental va buscando, con preferencia, la cobertura de los
costos fijos del centro, mientras que el método anglosajón se centra en valorar la pérdida de capacidad
ocasionada por no utilizar todas las horas presupuestadas en el centro. En el fondo lo que ocurre es que
el método eurocontinental, se apoya en el concepto de presupuesto flexible, en cambio el método
anglosajón toma como referencia el presupuesto inicial, cualquiera sea la producción obtenida.
FORMAS DE PRESENTACIÓN
Una vez obtenidas las desviaciones, tanto de costos elementales como de costos indivisibles, la
información correspondiente se suele presentar extracontablemente, a través de cuadros:
Presentación extracontable de las desviaciones obtenidas en costos elementales
(1) (2) (3) (1 – 2) (2 – 3) (1 – 3)
Materia Prima Q s Ps Q r Ps Q r Pr TECNICA ECONOMICA GLOBAL
MOMENTO DE APERTURA
Las cuentas de desviaciones pueden aparecer en cualquiera de las etapas del proceso contable del
movimiento interno de valores, lo que dependerá de la conveniencia o necesidad de cada empresa.
Existen las siguientes posibilidades:
1. A la entrada en almacén de las materias primas compradas, en este caso las fichas de stocks en el
almacén de materias primas están valoradas a precio estándar
2. A la salida de las materias primas hacia la fabricación, con lo que el inventario contable permanente
se lleva a costos reales
3. Al dar entrada a las cargas en la Contabilidad de Costos:
- a nivel de afectación de las cargas directas
- a nivel de reparto, entre los centros, de las cargas indirectas, con lo que el cuadro de distribución
o reparto se manejaría a costos estándar
4. Cuando se realiza el subreparto de cargas entre los centros de actividad. Situándose el estándar a
nivel de reparto secundario y el reparto primario se reparto primario es efectuado en términos reales.
5. Cuando se realiza la imputación de las cargas a los costos. Lo que implica que el cuadro de distribución
es realizado en términos reales pero al imputarlo a los costos, son tenidos en cuento los costos
estándar de las unidades de obra.
6. A la salida de fabricación de los productos terminados. Es el último caso en que la cuenta de stocks
de productos terminados puede ser llevada en términos de costos estándar.
7. A la salida de los almacenes de productos terminados, lo que implica que todos los stock son
valorados a costos reales, y solo el precio de venta es valorado a costos estándar.
Es importante tener presente que las subdesviaciones de la desviación global no tienen por qué
aparecer en la misma etapa del proceso contable.
De todas las posibilidades enunciadas los momentos más frecuentes en que la empresa suele abrir las
cuentas de desviaciones son los siguientes:
a. A la salida de las cuentas de costos de producción (con lo que el mayor de costos de producción se
carga a valor real y se descarga a valor estándar)
b. A la entrada de las cuentas de costos de producción (las desviaciones son calculadas antes de cargar
la cuenta de costos de producción, recibiendo esta directamente valores estándares)
REGISTRACIONES
Las posibilidades de registro de las desviaciones suelen reducirse a dos procedimientos:
A) La cuenta de desviación registra, en el Debe o en el Haber, únicamente la diferencia entre el costo
estándar y el costo real, en el momento del proceso contable en que se haya decidido hacer aparecer
los costos estándares. Esto implicará que durante el período contable se trabaje con costos estándar,
transcurrido el período se trabaja con costos históricos (en el mismo Diario) e inmediatamente se
registrarían las desviaciones.
B) La cuenta de desviación registra, en el Debe, los costos reales y, en el Haber, los costos estándar,
siendo el saldo de la cuenta la desviación global entre las dos situaciones. Este procedimiento implica
que se contabilizan las dos situaciones al mismo tiempo, una vez transcurrido el período contable.
Al comparar el proceso contable seguido por el método del costo histórico completo dentro del modelo
base, con el proceso contable seguido por el método del costo estándar, hay que advertir:
1. Respecto al cuadro contable básico: este tendrá necesariamente, un subgrupo nuevo (96) dedicado
a las desviaciones sobre costos estándares, y dependiendo de qué tratamiento se dé al final del
ejercicio a estas desviaciones, se verán afectados:
- Bien el subgrupo de Resultados (donde aparecerá la cuenta 986 “Saldo de las cuentas de
Desviaciones”)
- Bien los subgrupos de Inventarios y de Costos
Respecto de las posibilidades de tratamiento contable: en función del momento en que se manejen los
datos, tanto estándar como históricos, tendremos distintas alternativas de trabajo:
Primera: Se elabora el presupuesto al principio del período. Una vez transcurrido el período contable,
se contabilizan, simultáneamente, tanto los datos estándar como los históricos.
Segunda: Se elabora el presupuesto al principio del período. Durante el período, partiendo de los
datos presupuestados y algunos datos reales que se conocen sobre la marcha, se contabiliza hasta
obtener los resultados en términos estándar. Transcurrido el período de cálculo se lleva a cabo el
proceso contable en términos históricos por lo que aparecerán unas desviaciones entre ambos
procesos en el momento o etapa en que haya determinado la misma empresa. Este es el método que
utilizaremos.
A medida que vayamos conociendo estos datos reales podremos ajustar el presupuesto unitario a la
producción real y así podremos trabajar con costos estándar.
Así pues, partiendo del presupuesto unitario y de estos datos reales que conoceremos durante el
ejercicio podremos calcular:
- Costos estándar de las secciones de producción
- El costo final estándar
- Resultados de explotación con criterios de Contabilidad Analítica sobre costos estándar.
Sin vernos obligados a esperar a que se cierre el ejercicio contable, para tener una visión de lo que está
sucediendo en la empresa.
1. Asignación de los costos estándar de materia prima a la cuenta de “Costos de las secciones de
producción”:
Puesto que en este mismo Diario de Contabilidad de Costos ya se han cumplimentado algunos momentos
del proceso contable, aunque las magnitudes se hayan calculado en términos estándar, es evidente que
transcurrido el período contable y disponiendo ya de todos los datos históricos se puede proceder a la
contabilización del movimiento interno de valores siguiendo las mismas etapas como si se tratara de
costos completos históricos, pero con cuatro diferencias:
- Los momentos del proceso contable, seguirán el mismo orden, pero no el mismo número de
orden, puesto que ya se han consumado algunos.
- Después que las magnitudes que ya tenemos registradas en términos estándar se contabilicen
en términos reales, procede calcular y hacer aparecer las desviaciones correspondientes.
- A partir de ese momento y hasta la reagrupación de las desviaciones, el proceso contable se
identifica con el proceso registrado en términos estándar, por que no procede repetirlo.
- Al final del proceso contable, el saldo de la cuenta de Desviaciones se lleva al resultado final, con
lo que estaremos considerando que los costos auténticos son los estándar.
8. Recibo de las cargas con sus modalidades pasando por las secciones:
Sección compras
Sección producción de .... M.O.D.
Sección producción de …. Gastos de explotación
Sección distribución
Cargas no incorporables
a Gastos y dotaciones reflejas
a Elementos supletorios incorporados
(Según cuadro de reparto. Este asiento se podría
haber desdoblado en dos: reparto primario y reparto
secundario)
11. Determinación de los elementos del costo de producción: Puesto que, de acuerdo con el plan
contable, el costo de producción de cada sección aparece integrado por una parte directa y otra
indirecta al producto, será necesario obtener, en primer lugar, los costos directos del producto –
consumo de materias primas- y, en segundo lugar, los costos indirectos del producto –mano de obra
directa a las secciones y gastos de explotación indirectos a las secciones-. La suma de estos dos
componentes nos dará el costo de producción de cada sección)
a) Determinación de los elementos directos al producto, de los que se hace responsable la (sección
económica o centro económico):
12. Determinación del costo de distribución: Aunque sabemos que el costo de distribución,
normalmente juega y aparece en el momento de la determinación del costo final, el plan contable
seguido por la empresa, para calcular las desviaciones por este concepto, exige su cálculo
separadamente:
13. Registro de las desviaciones: Las cuentas de costos directos y costos indirectos (en sus mayores) se
encuentran, hasta este momento cargadas y abonadas.
a) En los costos directos (materia prima): Procede, pues, calcular, registrar y analizar las desviaciones,
ya que se ha pedido en el supuesto que esto se realice, a la salida de las cuentas de costos directos
y costos indirectos:
(1) (2) (3) (1 – 2) (2 – 3) (1 – 3)
Q s Ps Q r Ps Q r Pr DESVIACIÓN DESVIACIÓN DESVIACIÓN
TECNICA ECONOMICA GLOBAL
Con este asiento la cuenta 9330 “Costo directo ....” queda saldada, y aparecen abiertas las dos
cuentas de desviaciones: 96001 “Desviación económica materia prima ...” y 96000 “Desviación
técnica materia prima ....”. La cuenta 933 “Costo de la sección producción ....” recibió, durante el
ejercicio, el importe estándar.
Con los dos asientos anteriores la cuenta 9331 “Costos indirectos ....” queda saldada, y
aparecen abiertas las cinco cuentas de desviaciones. La cuenta 933 “Costo de la sección de
producción ....” recibió, durante el ejercicio, el importe estándar.
Con este asiento queda saldada la cuenta 935 “Costos sección distribución” y abiertas las de
desviaciones. La cuenta 9370 “Costo final de ....” recibió durante el ejercicio el importe
estándar.
14. Reagrupación de las cuentas de Desviaciones: Pasamos directamente a este momento porque, en este
Diario de Contabilidad de Costos y durante el ejercicio, una vez calculados y registrados los costos de
las secciones de producción, en términos estándar, se traspasaron éstos al almacén de productos
terminados en términos de costos estándar, para después determinar el costo final estándar y los
resultados analíticos sobre costos estándar (Momentos 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del proceso contable). Por otra
parte, la empresa ha escogido llevar el saldo de la cuenta de Desviaciones al resultado final.
Diferencias de incorporación
a Saldo de las cuentas de Diferencias
de incorporación
17. Determinación del resultado de Contabilidad Analítica: Aquí se cierra la cuenta 981 “Resultado de
explotación sobre costos estándar” que se abrió y determinó durante el período contable:
Compras reflejas
Gastos y dotaciones reflejos
RESULTADOS ANALÍTICOS
a Productos explotación reflejos, ....
a Resultados reflejos ajenos a la explotación