Monografia - Cássia

0
FACULDADE DE OLINDA - FOCCA
DIREITO
AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR
SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA
CÁSSIA DE ALBUQUERQUE CAVALCANTE DA SILVA
Olinda, 2016
1
Monografia submetida à
FOCCA, como requisito parcial
à obtenção do grau de
Bacharel em Direito, sob
orientação do Profº. Me.
Tibério de Paula Pedrosa
Monteiro.
Olinda, 2016
2
Monografia submetida à
FOCCA, como requisito parcial
à obtenção do grau de
Bacharel em Direito, sob
orientação do Profº. Me.
Tibério de Paula Pedrosa
Monteiro.
Trabalho aprovado em: ____________ de ____________de___________
__________________________________________________
Tibério de Paula Pedrosa Monteiro

Faculdade de Direito de Olinda
__________________________________________________
Membro da Banca Examinadora
_________________________________________________________
Membro da Banca Examinadora
Olinda, 2016
3
Se o homem falhar em conciliar a justiça e a liberdade, então

falha em tudo.
Albert Camus
4
Dedico este trabalho à memória da minha avó Creuza Corsino

(Dona Navinha) e a Saudosa Professora Aldemir Dantas
Barboza do Departamento de Ciências Geográficas da UFPE.
5
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais Jozinete Vieira (Nete Flôr) e Ubiracy Corsino (Sr. Bira) pelo
suporte necessário a conclusão do curso.
Aos meus estimados amigos: Maria Freitas e Paulo Lemos Vasconcelos, pelo
incentivo para ingressar e concluir o curso.
Aos professores: Marilsa Granja, Renata Dayanne, Roberta Araújo, Ailton
Vieira, José Siqueira e Sérgio Paulo, pelo empenho e responsabilidade no exercício
da docência.
6
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo a análise da imunidade conferida às entidades

do Terceiro Setor, assim identificadas, por suas ações diferenciadas, em
contraposição ao Primeiro Setor, que são os governos e ao Segundo Setor, o
mercado. Imunidade conferida devido a essas entidades, prestarem serviços que
deveriam ser de responsabilidade do Estado, que tem limitada capacidade de
disponibilizá-los a quem deles necessita. A Constituição Federal, em seu artigo 150,
criou um estímulo à participação de iniciativas privadas, que colaboram com o setor
público no atendimento a necessidades básicas da sociedade. A imunidade
concedida, é importante na preservação do fomento de iniciativas de cunho social.
Analisaremos os diversos aspectos da imunidade, que consta no art. 150, da
Constituição Federal, ressaltando as ações do Fisco no reconhecimento do benefício,
além de salientar as especificações dessas entidades para merecerem o benefício da
desoneração. Verificaremos também, as normas legais aplicáveis, a doutrina e a
jurisprudência pertinentes, além de informações complementares. Para melhor
entendimento, será feito um estudo sobre as características dessas entidades, dos
benefícios fiscais elas usufruem, e sobre quais circunstancias a imunidade lhes é
concedida, e quais suas obrigações além de uma análise das normas legais
aplicáveis, da doutrina e da jurisprudência relacionada ao assunto, por meio de um
estudo dialético comparativo, e mediante a comparação de decisões do Supremo
Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, verificar possíveis contradições
em comparação com a doutrina.
Palavras-chave: Imunidade; Terceiro Setor; Jurisprudência; Artigo 150 da

Constituição Federal.
7
ABSTRACT
This study aims to analyze the immunity granted to Third Sector entities, identified by
their differentiated actions, as opposed to the First Sector, the governments, and the
Second Sector, the market. Immunity conferred because these entities provide
services that should be responsibilities of the State, which has limited capacity to make
this services available to those who need. The Federal Constitution, Article 150,
created an incentive to the participation of private enterprises, in cooperation with the
public sector to attend society's basic needs. Immunity granted is important to preserve
the development of social initiatives. We will analyze the various aspects of immunity,
set out in art. 150 of the Federal Constitution, emphasizing the Revenue's actions in
the recognition of the benefit, showing the specifications of these entities to deserve
the benefit of the exoneration. We will also analyze the applicable legislation, the
relevant doctrine and jurisprudence, as well as additional information. For better
understanding, there will be a study on the characteristics of these entities, their tax
benefits, under what circumstances immunity is granted to them, and their obligations
as well as an analysis of the applicable legislation, doctrine and related jurisprudence
to subject, through a comparative dialectical study, and by comparing decisions of the
Supreme Court of Justice and the Federal Court of Justice to check possible
contradictions in comparison with the doctrine.
Keywords: Immunity; Third Sector; Jurisprudence; Article 150 of the Constitution.

8
SUMÁRIO
AGRADECIMENTOS ............................................................................ VI
RESUMO .............................................................................................. VII
ABSTRACT ......................................................................................... VIII
INTRODUÇÃO ...................................................................................... 10
CAPÍTULO 1: ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR ............................ 13
1.1 DEFINIÇÕES........................................................................... 13
1.2 CARACTERÍSTICAS ............................................................... 13
1.3 CATEGORIAS E DENOMINAÇÕES ....................................... 14
CAPÍTULO 2: A IMUNIDADE DO ART. 150, VI, “c” DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL........................................................................ 19
2.1 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .......................... 19
2.1.1 CONCEITO DE INSTITUIÇÃO ..................................... 19
2.1.2 CONCEITO DE INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL ......................................................................... 22
2.2 DEFINIÇÃO DE INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM
FIM LUCRATIVO ............................................................ 26
CAPÍTULO 3: REQUISITOS DA LEI A SEREM ATENDIDOS PELAS
INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS
LUCRATIVOS ............................................................... 27
3.1 LEI COMPLEMENTAR ........................................................... 28
3.1.1 LIMITES DA LEI COMPLEMENTAR ............................. 32
3.2 LEI ORDINÁRIA ...................................................................... 33

9
3.2.1 CERTIFICADOS DE ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL ........................................................................... 34
CAPÍTULO 4: OS REQUISITOS DO ART. 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL ...................................................................... 38
4.1 SEM FINS LUCRATIVOS ....................................................... 40
4.2 APLICAÇÕES DE RECURSOS NO MERCADO FINANCEIRO
................................................................................................ 43
4.3 RECEITAS DE ALUGUÉIS ..................................................... 46
4.4 OBJETIVOS INSTITUCIONAIS (FINALIDADES ESSENCIAIS)
................................................................................................ 48
CONCLUSÃO ........................................................................................ 51
REFERÊNCIAS ..................................................................................... 53
10
INTRODUÇÃO
Os requisitos básicos que o Estado deve oferecer para a sociedade como a

educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, entre outros, fica cada vez mais
escasso de assistência. O art. 3º da Constituição Federal Brasileira, diz que o Estado
deve “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e
regionais”. Entretanto, ocorre de o Estado, não conseguir atender a todos os direitos
constitucionais e as necessidades básicas dos cidadãos.
A participação efetiva da sociedade nesse trabalho vem cada dia mais e mais
tomando lugar, em áreas sem a participação ativa do governo. Essa necessidade
parte de grupos (associações/fundações) sem finalidades lucrativas que tem por
objetivo o cunho social e beneficente.
A Constituição Federal criou um estímulo à participação desses setores da
população que colaboram com o setor público no atendimento a necessidades básicas
da sociedade. O que se busca com essas ações é a promoção de melhores condições
de vida para os cidadãos, principalmente os que se encontram em situações de
desamparo e carência. Essas entidades, por suas ações diferenciadas, fazem parte
do chamado Terceiro Setor, em contraposição ao Primeiro Setor, que são os governos
e ao Segundo Setor, o mercado.
Dada a importância do trabalho dessas instituições, quis o Constituinte colocá-
las fora do campo de tributação por impostos, com a previsão da imunidade sobre seu
patrimônio, rendas e serviços, de forma a maximizar sua atuação social.
Ao se estudar as imunidades tributárias concedidas as entidades do Terceiro
Setor, mais especificamente as que constam no art. 150, inciso IV, alínea c, e o
parágrafo único do mesmo artigo, nota-se que é vetado à União, os Estados, o Distrito
Federal e os municípios de instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços
dessas instituições. Para melhor entendimento, faz-se mister uma análise das normas
legais, a doutrina, as decisões do STJ e do STF dos diversos julgamentos
administrativos sobre as imunidades das instituições de assistência social. Além de,
fazer um estudo sobre o contexto em que estão inseridas, suas definições e
características como entidade do Terceiro Setor, os benefícios fiscais que usufruem,
em que aspectos a imunidade tributárias é concedida e suas obrigações tributárias.
11
Como um meio de permanecer desempenhando seu papel social, e não ficar

a mercê de doações de terceiros, as entidades do Terceiro Setor produzem receitas
próprias, por meio de prestação de serviços ou venda de produtos, atividades que por
vezes não integram seus objetivos e suas finalidades discriminados em seu Estatuto,
mas, tem sua renda revertida para as suas atividades principais.
Devido a constante discussão existente sobre se o benefício da imunidade
dessas entidades, se estende a essas atividades secundárias, e da posição
divergente de vários autores a respeito, torna necessário uma análise dos principais
pontos de divergência entre a doutrina e a jurisprudência.
Para essas entidades, é difícil sobreviver financeiramente apenas
dependendo das doações de particulares e dos benefícios concedidos pelos
convênios com a administração pública, tornou-se comum a essas entidades a criação
de uma atividade secundária que vai ter sua renda revertida para sua atividade fim,
sabendo-se que a imunidade tributária só atinge as atividades fins das entidades
assistencialistas referidas no art. 150, inciso IV, alínea c, da Constituição Federal, é
inconstitucional submeter a tributação uma atividade não relacionada diretamente com
as funções essenciais de uma entidade do terceiro setor, mesmo que seu produto seja
aplicado na sua atividade precípua?
Como entendimento de diversos autores, mesmo que a entidade desenvolva
atividades secundárias à sua finalidade principal, elas serão contempladas com o
benefício da imunidade, se a renda obtida, for revertida como investimento e
manutenção de sua atividade principal.
A Constituição Federal, em seu Artigo 150, discorre acerca da imunidade
tributária das organizações sem fins lucrativos:
I. Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos

contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: II. VI - Instituir impostos sobre: ...
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; § 4º. – A vedação expressa no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nela mencionadas.
Entende-se por finalidade essencial os objetivos inerentes à própria natureza

da entidade, onde, no caso das instituições de educação é o acesso à cultura e a
12
educação; e no caso das instituições de assistência social é a prestação dessa

assistência, nas suas mais diversas modalidades (médica, hospitalar, odontológica,
jurídica, etc). (COSTA, 2006, p.184)
É ainda permitido a essas entidades, mesmo desenvolvendo atividades
paralelas à sua atividade principal, estejam agraciadas pela imunidade sobre o
patrimônio, renda e serviços que estejam ligados a essa atividade, desde que os
rendimentos obtidos, sejam aplicados nas atividades essenciais destas instituições.
Esse é o entendimento de grande parte da doutrina e da jurisprudência. Como elucida
Barreto (2001, p. 41):
Destarte, se tais entidades têm imóveis, não é bom que eles fiquem ociosos.
Se têm terrenos, é altamente desejável que os exploradores, direta ou
indiretamente, com estacionamentos ou qualquer outra forma. Se têm
prédios, é bom que os aluguem, desde que fortaleçam suas finanças. Se têm
maquinaria e pessoal especializado, que invistam em editoras ou que
prestem serviços de variada ordem, sejam os de planejamento, de
processamento, de impressão gráfica ou de qualquer outra ordem. Suas
finalidades são constitucionalmente queridas. E só são realizáveis com
recursos financeiros. E esses recursos financeiros não existiriam se as
entidades não alugassem, não prestassem serviços, não auferissem receitas.
[...] O Supremo sempre foi realista ao reconhecer ser imperioso realizarem
atividades lucrativas, para aumento dos recursos com que essas entidades
suportem financeiramente suas altas finalidades. O que desnatura a
imunidade é a não-aplicação dos recursos e rendas nas suas finalidades; se
provêm de alugueres, de aplicações, de prestação de serviços, são
circunstâncias absolutamente irrelevantes. Neste específico caso, é possível
admitir que importam os fins e não os meios. O que a Constituição protege
são os fins consistentes na liberdade do exercício do culto religioso, na
prestação de educação e no oferecimento de assistência social aos carentes
e desvalidos. O que a Constituição veda é a distribuição de “lucros”(melhor
seria superávits).
Ou seja, alugueis de imóveis, exploração de terrenos para uso de

estacionamento, e diversas outras atividades, podem ser mantidas por essas
entidades, desde que a renda obtida dessas atividades, sejam utilizadas como
investimento nas finalidades essenciais e que, esses empreendimentos não firam
princípios de mercado, como livre concorrência e monopólio.
O estudo em questão será classificado como explicativo, realizado através do
método dialético comparativo, em que serão analisadas decisões do STJ e do STF,
para assim analisar as decisões de ambos os órgãos e verificar se há alguma
contradição em relação a doutrina. A pesquisa será feita por apropriação documental
e bibliográfica, verificando-se literaturas a respeito do tema e a jurisprudência.
13
CAPÍTULO 1: ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR
1.1 DEFINIÇÕES
O termo Terceiro Setor, refere-se a todas as iniciativas “privadas” de utilidade

pública.
A palavra é uma tradução de Third Sector, um vocábulo muito utilizado nos

Estados Unidos para definir as diversas organizações sem vínculos diretos
com o Primeiro setor (Público, o Estado) e o Segundo setor (Privado, o
Mercado). De um modo mais simplificado o Terceiro Setor é o conjunto de
entidades da sociedade civil com fins públicos e não-lucrativas. (COELHO,
2002, p. 57).
Essa denominação, faz ser entendido que o primeiro setor, representa o

Estado, o segundo setor, representa o Mercado e o terceiro setor, seria um meio termo
de ambos.
Em um primeiro momento, entende-se Terceiro Setor como o conjunto de

iniciativas de grupos privados destinados ao interesse público. Diferenciam-
se, assim, do primeiro setor e do segundo setor, desenvolvendo atividades
sob diversas formas, tais como associações, entidades de classe, fundações
privadas, instituições filantrópicas, movimentos sociais organizados,
organizações não-governamentais, assim como outras organizações
assistenciais ou caritativas da sociedade civil (TENÓRIO, 2004, p. 32).
Para Anheier (2006), “o setor não lucrativo ou terceiro setor é privado,

voluntário e composto por organizações não lucrativas”.
Para o autor José Eduardo Sabo Paes (2010), o terceiro setor pode ser
definido como “o conjunto de organismos, organizações ou instituições sem fins
lucrativos dotados de autonomia e administração própria que apresentam como
função e objetivo principal atuar voluntariamente junto à sociedade civil visando o seu
aperfeiçoamento”.
O Tribunal de Contas do Estado de São Paulo faz a seguinte conceituação
para o terceiro setor:
“A designação “Terceiro Setor” identifica área pertinente e implicada com a

solução das questões sociais: - O Primeiro Setor é o Governo, representante
do Estado e maior provedor das necessidades de uma coletividade. No
Segundo Setor encontra-se a iniciativa privada, cuja competência
administrativa dos meios de produção cuida da satisfação dos anseios
individuais. Com o aumento das carências e ameaças de falência do Estado,
14
a mesma iniciativa privada (cidadania) passou a se preocupar com questões

sociais. Deste último extrato, surge o “Terceiro Setor”, representado por
cidadãos integrados em organizações sem fins lucrativos, não
governamentais, voltados para a solução de problemas sociais e com objetivo
final de gerar serviços de caráter público”.
1.2 CARACTERÍSTICAS
O terceiro setor, abrange uma definição operacional ou estrutural e está

composto por cinco características que diferenciam as organizações de terceiro setor
dos outros tipos de instituições.
Segundo, Salamon & Anheier (1992), os diferenciais de uma entidade de
terceiro setor, são:
 Formalmente constituídas: alguma forma de institucionalização, legal
ou não, com um nível de formalização de regras e procedimentos, para
assegurar a sua permanência por um período mínimo de tempo.
 Estrutura básica não governamental: são privadas, ou seja, não são
ligadas institucionalmente a governos.
 Gestão própria: realiza sua própria gestão, não sendo controladas
externamente.
 Sem fins lucrativos: a geração de lucros ou excedentes financeiros
deve ser reinvestida integralmente na organização. Estas entidades
não podem distribuir dividendos de lucros aos seus dirigentes.
 Trabalho voluntário: possui algum grau de mão-de-obra voluntária, ou
seja, não remunerada ou o uso voluntário de equipamentos, como a
computação voluntária
Fazem parte do Terceiro Setor: as ONGs (Organizações Não

Governamentais), entidades filantrópicas, OSCIP (Organização da Sociedade Civil de
Interesse Público), organizações sem fins lucrativos e outras formas de associações
civis sem fins lucrativos.
Olak (1996, p. 45) salienta quatro principais características dessas entidades:
 O lucro (superávit) não é a sua razão de ser, mas um meio necessário
para garantir a continuidade e o cumprimento de seus propósitos
institucionais;
15
 Seus propósitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupações

específicas, objetivam provocar mudanças sociais;
 O patrimônio pertence à sociedade como um todo ou segmento dela, não
cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas de
participação econômica no mesmo;
 As contribuições, doações e subvenções constituem-se, normalmente, nas
principais fontes de recursos financeiros, econômicos e materiais das
entidades sem fins lucrativos.
1.3 CATEGORIAS E DENOMINAÇÕES
No âmbito jurídico, no Brasil, em estudo intitulado “As Fundações Privadas e

Associações sem Fins Lucrativos no Brasil 2010”, realizado pelo Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatística (IBGE) e pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada
(IPEA), em parceria com a Associação Brasileira de Organizações não
Governamentais (ABONG) e o Grupo de Institutos, Fundações e Empresas (GIFE),
foram identificadas mais de 500 mil instituições no Terceiro Setor. São compostas de
10 categorias:
 Habitação;
 Saúde – Hospitais, Outros serviços de saúde;
 Cultura e Recreação – Cultura e arte, Esporte e recreação;
 Educação e Pesquisa – Educação Infantil, Ensino Fundamental, Ensino
Médio, Educação Superior, Caixas Escolares e similares, Estudos e
Pesquisas, Educação Profissional, Outras formas de educação/ensino;
 Assistência Social;
 Religião;
 Partidos Políticos, Sindicatos, Associações Patronais e Profissionais –
Partidos políticos, Sindicatos, federações e confederações, Associações
empresariais e patronais, Associações profissionais, Associações de
produtores rurais;
 Meio Ambiente e Proteção Animal;
16
 Desenvolvimento e Defesa de Direitos – Associações de Moradores,

Centros e Associações Comunitárias, Desenvolvimento Rural, Emprego e
Treinamento, Defesa de Direitos e Grupos e Minorias, Outras formas de
desenvolvimento e defesa de direitos;
 Outras Instituições Privadas Sem Fins Lucrativos – Condomínios,
Cartórios, Sistema S, Entidade de Mediação e Arbitragem, Comissão de
Conciliação Prévia, Conselhos, Fundos e Consórcios Municipais,
Cemitérios e Funerárias, Outras instituições privadas sem fins lucrativos
não especificadas anteriormente.
Como elucida Simone Coelho (2000), “essa multiplicidade de denominações
apenas demonstra a falta de precisão conceitual, o que, por sua vez, revela a
dificuldade de enquadrar toda a diversidade de organizações em parâmetros comuns”.
As Organizações não governamentais (ONGs) atualmente significam um

grupo social organizado, sem fins lucrativos, constituído formal e
autonomamente, caracterizado por ações de solidariedade no campo das
políticas públicas e pelo legítimo exercício de pressões políticas em proveito
de populações excluídas das condições da cidadania. Porém, seu conceito
não é pacífico na doutrina, e com muitas divergências. Fazem parte do
chamado Terceiro setor.” (As Fundações Privadas e Associações sem Fins
Lucrativos no Brasil, 2010)
Salamon citado por Cabral (1999, p.36-37) “refere-se às ONGs com esse
sentido, quando afirma: são organizações sem fins lucrativos que atuam no campo do
desenvolvimento econômico e social em países em desenvolvimento com valores
ideológicos”.
Para Adílio Augusto Faitanin “entidade Filantrópica é uma pessoa jurídica que
presta serviços à sociedade, principalmente às pessoas mais carentes, e que não
possui como finalidade a obtenção de lucro”. De acordo com a Constituição Federal,
as entidades filantrópicas, são destinatárias das seguintes referências:
1) Estão isentas da contribuição para a seguridade social, as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências fixadas
em lei (art.195, §7º);
2) Assistência à saúde é livre à iniciativa privada; entidades privadas podem
participar de forma complementar do sistema único de saúde, tendo
preferência entidades filantrópicas e entidades sem fins lucrativos; é
17
vedada destinação de recursos públicos para auxílios ou subvenções às

entidades privadas com fins lucrativos (art.199);
3) Entidades de previdência privada, com fins lucrativos, não podem receber
subvenção ou auxílio do Poder Público (art. 201, §8º);
4) Entidades beneficentes e de assistência social podem participar da
execução dos programas governamentais no campo da assistência
social (art.204);
5) O ensino é livre à iniciativa privada; recursos públicos destinam-se a
escolas públicas, podendo ser dirigidos a escolas comunitárias,
confessionais ou filantrópicas, definidas em lei, que: comprovem
finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em
educação; assegurem destinação de seu patrimônio a outra escola
comunitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso
de encerramento de suas atividades (art.213)
Organização da Sociedade Civil de Interesse Público ou OSCIP é um título
fornecido pelo Ministério da Justiça do Brasil, cuja intenção é facilitar o aparecimento
de parcerias e convênios com todos os níveis de governo e órgãos públicos (federal,
estadual e municipal) e permite que doações realizadas por empresas possam ser
descontadas no imposto de renda.
Como mostra a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999:
§ 1º Para os efeitos desta Lei, considera-se sem fins lucrativos a pessoa

jurídica de direito privado que não distribui, entre os seus sócios ou
associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores, eventuais
excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações,
participações ou parcelas do seu patrimônio, auferidos mediante o exercício
de suas atividades, e que os aplica integralmente na consecução do
respectivo objeto social.
§ 2º A outorga da qualificação prevista neste artigo é ato vinculado ao
cumprimento dos requisitos instituídos por esta Lei.
Art. 3º A qualificação instituída por esta Lei, observado em qualquer caso, o
princípio da universalização dos serviços, no respectivo âmbito de atuação
das Organizações, somente será conferida às pessoas jurídicas de direito
privado, sem fins lucrativos, cujos objetivos sociais tenham pelo menos uma
das seguintes finalidades:
I. Promoção da assistência social;
II. Promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e
artístico;
III. Promoção gratuita da educação, observando-se a forma complementar
de participação das organizações de que trata esta Lei;
IV. Promoção gratuita da saúde, observando-se a forma complementar de
participação das organizações de que trata esta Lei;
V. Promoção da segurança alimentar e nutricional;
18
VI. Defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do

desenvolvimento sustentável;
VII. Promoção do voluntariado;
VIII. Promoção do desenvolvimento econômico e social e combate à
pobreza;
IX. Experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e
de sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e crédito;
X. Promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e
assessoria jurídica gratuita de interesse suplementar;
XI. Promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da
democracia e de outros valores universais;
XII. Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas,
produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e
científicos que digam respeito às atividades mencionadas neste artigo.
As organizações sem fins lucrativos são organizações de natureza jurídica

sem visar o capital para o lucro dos seus diretores. Todo seu lucro deve ser reinvestido
em estrutura ou outras áreas da instituição.
19
CAPÍTULO 2: A IMUNIDADE DO ART. 150, VI, “c” DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Dispõe o art. 150, VI, “c” da Constituição Federal, que é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviços das instituições de assistência social, sem fins lucrativos.
Entretanto, condicionou o benefício ao atendimento dos “requisitos da lei”, que
serão analisados a seguir.
O § 4º, do referido art. 150, restringe o alcance dessas vedações ao
patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com as finalidades essenciais dessas
entidades.
Conforme exposto acima, a razão da outorga dessa imunidade é a realização,
pelas instituições por ela beneficiadas, de atividades próprias do Estado, de relevante
interesse público como a proteção à infância, a integração ao mercado de trabalho, a
reabilitação dos deficientes, enfim, a assistência social, em suas diversas
modalidades (médica, hospitalar, odontológica, jurídica etc.).
Assim, por ajudarem a suprir as deficiências da atuação estatal nessas áreas,
são recompensadas com a vedação constitucional da exigência de impostos.
2.1 Instituições de Assistência Social
A seguir, serão caracterizadas as instituições de assistência social sem fins

lucrativos, a partir dos conceitos de instituição e de assistência social, analisando também a
forma como prestam seus atendimentos. A imunidade em questão é dirigida a essas entidades
de forma que entender suas peculiares claramente é condição essencial para a análise que
se segue.
2.1.1 Conceito de Instituição
Conforme exposto, a Constituição Federal outorgou imunidade tributária às

instituições de assistência social, sem fins lucrativos, condicionando a sua aplicação ao
cumprimento de requisitos da lei.
Trata-se, sem dúvidas, de uma imunidade outorgada a uma pessoa (imunidade
subjetiva), no caso à instituição de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atenda
20
aos requisitos da lei, sendo restrita ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
as finalidades essenciais, por determinação do § 4º do art. 150 da Constituição Federal.
Inicialmente, deve-se observar que a definição de instituição não está claramente
estabelecido em nenhuma legislação específica. Trata-se de termo mal entendido por alguns
autores, embora já se encontre uma sólida maioria que defende o seu correto entendimento.
O conceito de instituição divide os autores em duas grandes correntes: a primeira,
sob influência do famoso trabalho de Leopoldo Braga, publicado na Revista da Procuradoria
Geral do Estado da Guanabara em 1.969, é a chamada corrente restritivista. O ilustre jurista
elaborou um conceito de instituição que exigia, entre outros atributos, o fim público, a
gratuidade e a generalidade de seus atendimentos. Baseou seu trabalho no estudo de
diversas constituições, em textos estrangeiros e também de outras ciências.
De acordo com essa corrente, estariam fora do conceito de instituição, para efeito de
imunidade tributária, as entidades que apresentassem atividade econômica, como a
cobrança de taxas e mensalidades de quem pudesse pagar, as que não fossem abertas a
toda e qualquer pessoa que as procurasse e as que não exercessem atividades típicas de
Estado.
Deve-se ressaltar que é observado, nos diversos julgamentos administrativos
pesquisados, que o Fisco tem uma forte inclinação a analisar as imunidades das instituições
de assistência social sem fins lucrativos sob esse prisma, muitas vezes exigindo a gratuidade
quase absoluta de seus atendimentos, quando não questionando se as atividades exercidas
seriam efetivamente similares às do Estado ou apontando possíveis restrições ao público
atendido.
Em franca oposição à concepção de Leopoldo Braga e seus seguidores,
encontramos uma segunda corrente, não restritivista como a primeira, que defende que o
conceito de instituição não tem um significado preciso e, principalmente, não corresponde à
descrição dada pelo ilustre jurista.
Diversos autores, com os quais concordamos inteiramente, defendem que o termo
“instituição” não está suficientemente definido na Constituição Federal a ponto de
caracterizar especificamente uma entidade de assistência social sem fins lucrativos.
Frontalmente contra a corrente restritiva dos seguidores de Leopoldo Braga,
encontramos Sacha Calmon Navarro Coêlho1 que assim analisa a posição do ilustre jurista:
“Além desses pressupostos, o ente dedicado à educação ou assistência

social terá de ser uma instituição, mas o conceito de instituição que
presumem certo e aceitável é estreito em demasia, não se coadunando com
o querer do constituinte que o projetou no espaço normativo, com largueza
de idéias, sem amarras ou restrições. Por isso mesmo é mister dedicar um
1
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 8ª. Edição, 2.005, Editora Forense, págs. 306 e 307
21
pouco mais de cuidado e tempo à análise da palavra, tida como verdadeira

chave de abóbada da imunidade in examen pelos corifeus da interpretação
restritiva e seus inúmeros epígonos.
O intento mais profundo da corrente restritivista fê-lo o eminente jurista

Leopoldo Braga em trabalho erudito e longo publicado na Revista da
Procuradoria Geral do Estado da Guanabara, o autor, na época, ocupava o
elevado cargo de Procurador-Geral de Justiça. Senhor de notável saber
jurídico, subdivide o trabalho em vários itens.
(...)
Exemplifica com as noções de "Estado", "Nação", "Igreja", "Democracia" etc.

Finalmente afirma que "instituição" é ente diverso de "entidades",
"fundações", "associações" e "corporações".
Nos itens III e IV, depois de emaranhar-se num cipoal inextrincável de

conceitos, distinções sibilinas e questões de lana-caprina, dele safa-se com
a pergunta decisiva: que vem a ser instituição em sentido técnico-jurídico?
(...)
No item X, perpassa as legislações da Itália, França, Espanha, Portugal

México, EUA e até do Japão para concluir, entre critico e amargurado:
(...)
Ao cabo de tudo, ao chegar ao término a leitura da obra de Leopoldo Braga

— leitura difícil —, sobeja um sentimento de frustração. A obra, inconclusa,
recende critica e inconformismo, mas não apresenta soluções alternativas
aceitáveis e objetivas”.
O assunto é abordado também por Igor Mauler Santiago 2 . O ilustre mestre,

reportando-se a análise de Odim B. Ferreira, que também discorda da análise do significado
das instituições feita por Leopoldo Braga, demonstra que o termo não corresponde a uma
definição unívoca na Constituição Federal:
“Já na Constituição de 1946 - demonstra - o emprego do termo instituições

bastaria a desmentir a univocidade do sentido que se lhe pretendeu
emprestar.
A pluralidade de sentidos do termo, porém, se faz gritante na Constituição de
1988.
Depois de recordar as trinta e uma referências - além daquela atinente à
imunidade - que a Constituição faz a instituição ou instituições, mostra Odim
B. Ferreira que - afora os textos em que o vocábulo alude a órgãos estatais
(Ministério Público, Advocacia Geral da União, Defensoria Pública e Forças
Armadas) ou a “normas estruturantes do Estado”, aí sempre qualificadas
como “instituições democráticas” - nem quando, na Carta Magna,
“instituições” são sinônimos de pessoas jurídicas, é possível atribuir à palavra
qualquer sentido unívoco, menos ainda o de entidade beneficente.
“Aqui” — acentua — “há um tiroteio linguístico: instituição serve para designar

os bancos — e quantas vezes a Constituição de 1988 fala das instituições
2
Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada por Ives Gandra
Silva Martins, pags. 255 e 256
22
financeiras! —, pessoas jurídicas que se ocupam da prestação de serviços

ligados à saúde, educação, planejamento familiar, recuperação de viciados
e, enfim, rigorosamente toda e qualquer pessoa jurídica, sem distinção.
Quanto a este último significado amplíssimo, basta ver os termos do art. 63
do ADCT, que abre, à participação de todas as pessoas jurídicas
interessadas, as comemorações dos cem anos da República”. (...)
Os tópicos recordados são suficientes a evidenciar que, depois da crítica

demolidora de Odim B. Ferreira, tem razão o douto Alberto Xavier, também
autor de um primoroso estudo da questão, para - recordando Odim B. Ferreira
e Misabel Derzi - assinalar como a melhor doutrina acabou por relegar ao
esquecimento o “artificialismo da construção” de Leopoldo Braga, dado que -
aduziu o próprio Xavier - “nenhum elemento hermenêutico sério
permitiria, a partir do simples vocábulo “instituições”, aliás, um dos mais
polissêmicos do direito, contrapor instituição a associação, nem tampouco
considerar elementos essenciais do conceito de instituição o fim público, a
gratuidade e a generalidade”.
É significativo, aliás, que, já antes das críticas que lhe evidenciaram a

inanidade, os julgados do Tribunal sob os regimes constitucionais anteriores
— embora, por vezes, continuassem a render homenagens a Braga — há
muito, já não lhe eram integralmente fiéis.
Assim, do requisito da generalidade ou universalidade da clientela potencial

dos benefícios da instituição, a rigor, já não caberia falar mais, desde os
acórdãos que declararam a imunidade de entidades patrocinadas por
empresas ou grupos empresariais, em beneficio apenas dos seus
empregados, malgrado alguns dos julgados se recusassem a admitir o
abandono do pressuposto”.
Como o conceito de instituição, isoladamente, não é suficiente para

caracterizar o alvo da imunidade em questão, torna-se necessário examinar as
características de uma instituição de assistência social.
2.1.2 Conceito de Instituição de Assistência Social
O conceito de assistência social está estabelecido no Título VIII – Da Ordem

Social da Constituição Federal. Encontramos no art. 194, o conceito de seguridade
social, o qual compreende, além da assistência social, a previdência social e também
a saúde pública. A seguridade social abrange, portanto, essas três atividades
essenciais para a coletividade:
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações

de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar
os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
(...)
23
A definição de assistência social encontrada no art. 203 da Constituição

Federal, abrange uma vasta gama de situações que vão desde a proteção à família,
à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, até a promoção da integração
ao mercado de trabalho e ao amparo às pessoas portadoras de deficiência. Importante
ressaltar também que a assistência social, ao contrário da previdência social, não
depende de qualquer contribuição do beneficiário:
Seção IV
DA ASSISTÊNCIA SOCIAL
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a
promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora
de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à
própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a
lei.
Como elucida Regina Helena Costa3, este rol de propósitos previsto no art. 203 da
Constituição Federal não é taxativo, mas apenas dá uma ideia do tipo de atividade que
configura a assistência social, que responde por um amplo leque de opções que inclui até a
assistência educacional:
“Outros propósitos poderão ser acrescentados, de acordo com as

necessidades coletivas, visando à erradicação da pobreza e da
marginalização, objetivo fundamental do Estado Brasileiro (art. 3º, III, da CF),
não podendo tal rol ser considerado taxativo. Qualificam-se ambas como
atividades de interesse público, não traduzindo exploração econômica – e,
portanto, não indicadoras de capacidade contributiva daqueles que as
desenvolvem”.
Vários autores defendem que o conceito de assistência social, da forma como

está colocado na Constituição Federal, não esgota o alcance da atividade a ser
beneficiada pela imunidade tributária do art. 150, VI, “c”. O texto de Vinícius T.
Campanile 4 reportando-se ao julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, da
inconstitucionalidade da Lei 9.732/1998, que estipulava, com severas limitações, as
3
Imunidades Tributárias, 2ª. Edição, Malheiros Editores, 2006, pag. 174
4
Silva Martins, pg. 281
24
condições a serem atendidas pelas instituições de assistência social sem fins

lucrativos para a fruição da imunidade tributária:
“com efeito, ao conceder liminar na ADIn 2.028, por unanimidade, e com

eficácia ex nunc e erga omnes, determinando a suspensão da eficácia de
dispositivos da Lei 9.732/1998, o Pretório Excelso:
a) atribuiu ao conceito de assistência espectro mais lato do que está previsto
no art. 203 da CF, abrangendo as áreas de educação e saúde, que a lei
impugnada na ADIn 2.028 (9.732/1998) tentara excluir;
b) considerou relevante que para a entidade definir-se como tal, é
“necessário que assegure os meios de vida aos carentes”, ou seja, dê
apoio, no sentido de assegurar os meios de vida a quem necessite, na
medida dos recursos disponíveis, sem entretanto, exigir filantropia,
nos termos em que pretendiam os dispositivos da Lei 9.732/1998”.
Temos, portanto, que a definição de instituição de assistência social não é um

conceito limitado, mas, pelo contrário, extremamente abrangente, indo além das
situações apontadas no art. 203 da Constituição Federal. Importante destacar a
posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal de considerar que uma instituição de
assistência social deve assegurar “meios de vida aos carentes”, sem exigir delas a
filantropia, ou seja a gratuidade generalizada de suas atuações.
Outro aspecto a ser considerado na caracterização de instituição de
assistência social abrangida pelo manto da imunidade do art. 150, VI, “c” da
Constituição Federal é a possibilidade de a entidade desenvolver atividades
econômicas para gerar recursos a serem aplicados em suas finalidades assistenciais.
Diversos autores consideram que não fazem jus à imunidade em questão as
entidades que exploram atividade econômica. Considerando que suas finalidades
apontam para atividades próprias do Estado, ao qual auxiliam na proteção e amparo
aos desfavorecidos, defendem que, nos empreendimentos em que concorrem com
empresas que visam o lucro, não deveriam essas instituições serem beneficiadas pela
imunidade. Entendem que a imunidade a elas conferida pressupõe que as entidades
não iriam exercer atividades típicas do mercado, uma vez que a desoneração de
impostos implicaria em concorrência desleal diante das empresas. Entre os autores
que defendem essa limitação nas atividades dessas entidades, encontra-se Vinícius
T. Campanile 5 que considera que, atuando em atividades empresariais, poderia
ocorrer uma “dominação de mercados” pelas entidades, prejudicando a livre
concorrência:
5
Silva Martins,págs. 279 e 280
25
A teleologia infere ainda o alcance do § 4º do art. 150 da Constituição, que

previu o seguinte: “§ 4º As vedações expressas no inc. VI, alíneas b e c,
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas”.
Primeiramente, o dispositivo em debate deve ser analisado conjuntamente

com outro mandamento constitucional, disposto no § 4º do art. 173, impondo
a exegese de que não gozam de imunidade as atividades direta ou
indiretamente relacionadas com aquelas atividades essenciais das entidades
imunes elencadas no art. 150, VI, b e c, se forem idênticas ou análogas às de
outras pessoas jurídicas privadas, evitando-se assim o estabelecimento de
concorrência desleal.
Consequentemente, somente nos casos de entidades de assistência social e

educação decidirem atuar em atividades empresariais, obstaculizando livre
concorrência – podendo provocar dominação de mercados pela desoneração
tributária – é que não se aplicariam às mesmas normas imunizantes, ora em
comento”.
Com a devida vênia, entendo que o impacto que as atividades geradoras de

renda de uma instituição de assistência social, por suas próprias características de
empregar todos os seus recursos em suas finalidades essenciais, não teria peso
econômico suficiente para desestabilizar o mercado, influenciando a livre
concorrência.
Ademais, a própria imunidade conferida a essas instituições abrange, além do
seu patrimônio, a renda e os serviços por elas prestados, condicionando apenas que
as receitas obtidas não se configurem em lucro ou seja, em vantagens para os
dirigentes das entidades. Assim sendo, não há como se impedir que uma instituição
de assistência social sem fins lucrativos obtenha recursos para a execução de suas
finalidades essenciais. Essa posição é adotada pela maioria dos autores pesquisados,
entre os quais Regina Helena Costa 6 que não vê nas atividades das entidades
qualquer ameaça à livre concorrência:
“Isto porque afigura-se-nos inviável cogitar que uma instituição de educação

ou de assistência social que preencha os requisitos constitucionais e legais
para a fruição da exoneração tributaria possa vir a desenvolver atividade de
vulto econômico expressivo o suficiente para caracterizar vulneração a
princípios regentes da atividade econômica.
Se seu intuito não é a distribuição de lucro entre seus dirigentes, mas sim a
geração de recursos para cumprir seus fins institucionais — educação e
assistência social —, parece improvável, se não impossível, que tais
instituições possam concorrer com as empresas, às quais cabe explorar,
prioritariamente, o domínio econômico”.
6
Imunidades Tributárias, 2ª. Edição, Malheiros Editores, 2006, pag.186
26
Finalmente, deve-se destacar a distinção entre assistência social e

previdência social. Embora ambos os conceitos apareçam juntos no art. 194 da
Constituição Federal quando é definida a seguridade social, a assistência social não
se confunde com a previdência social. A principal diferença reside na clara
dissociação entre o gozo do benefício e qualquer tipo de contribuição por parte do
beneficiado na assistência social. Essa diferença fica clara no
caput do art. 203 da Constituição Federal que estabelece que "a assistência social
será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à
seguridade social ...".
A diferença fundamental, que garante que os conceitos não se confundam,
reside no próprio regime tributário da previdência social – que exige o pagamento de
contribuição social dos filiados ao sistema, para a prestação dos benefícios
correspondentes em contraposição ao regime exonerativo da assistência social, cuja
prestação é obrigatória a quem dela necessitar, descabendo a exigência de
contribuição à seguridade social dos seus usuários.
2.2 Definição de Instituição de Assistência Social Sem Fim Lucrativo
Pode-se então concluir que as características de uma instituição de

assistência social sem fins lucrativos apta a usufruir da imunidade prevista no art. 150,
VI, “c” da Constituição Federal residem no atendimento às pessoas carentes, não
sendo obrigatória a gratuidade de todos os atendimentos, nem sendo
vedada a obtenção de rendas, desde que todos os resultados obtidos sejam aplicados
em suas finalidades.
Seus atributos básicos são, portanto, a complementação das funções sociais
constitucionalmente atribuídas ao Estado, atuando em atividades de notório interesse
público, sem finalidades lucrativas para qualquer de seus membros ou dirigentes,
prestando desinteressadamente serviços relevantes à coletividade no atendimento
dos direitos sociais assegurados pela Constituição Federal.
Desde que a entidade se enquadre nessas características, ela estará apta a
pleitear o reconhecimento do benefício Constitucional que, mesmo nessas condições,
não é obtido sem que a mesma prove que cumpre determinados requisitos previstos
pela Constituição.
27
CAPÍTULO 3: REQUISITOS DA LEI A SEREM ATENDIDOS PELAS INSTITUIÇÕES

DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS
Conforme será analisado a seguir, para que uma instituição que presta
atendimentos na área da assistência social se enquadre no comando imunitório do
art. 150, VI, “c” da Constituição Federal, ela deve demonstrar que atende a requisitos
adicionais, não exigidos para as demais imunidades. Esses requisitos estão previstos
no art. 14 do Código Tributário Nacional.
Devemos destacar inicialmente que as condições exigidas pela Lei para o
reconhecimento da imunidade tributária não estão ao alcance da lei ordinária, como
mostra Luciano Amaro7:
“A parte final da alínea c do inciso VI do art. 150 (“sem fins lucrativos,

atendidos os requisitos da lei”) aplica-se apenas às instituições de educação
e de assistência social, e não a todas as entidades mencionadas na alínea.
A lei a que se refere a alínea deve ser entendida não como lei ordinária, mas
como lei complementar. Duas razões principais sustentam essa assertiva. Em
primeiro lugar, tratando-se de “limitação do poder de tributar”, cabe à lei
complementar a função precípua de regular a matéria, complementando a
disciplina constitucional (art. 146, II). Em segundo, a imunidade abrange um
largo espectro de tributos de competência de diferentes entes
políticos: há de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique às
diversas esferas de poder o que, no campo tributário, também é assunto de
lei complementar”.
O assunto gera polêmicas entre os autores e mesmo nos julgamentos do

assunto pelo Supremo Tribunal Federal. As opiniões se dividem entre os que
defendem que as condições a serem observadas pelas entidades para a fruição do
benefício Constitucional devem ser estipuladas em Lei Ordinária e aqueles que só
admitem que o assunto seja regulamentado por Lei Complementar. Existe também
uma corrente, a mais equilibrada, que conjuga os critérios da Lei Ordinária, aplicáveis
em determinadas situações, com os da Lei Complementar, única em condições de
regulamentar os requisitos para a fruição do benefício Constitucional em questão. A
seguir serão analisadas as diversas posições adotadas para chegarmos à conclusão
quanto ao instrumento adequado para dispor sobre os referidos requisitos.
7
Direito Tributário Brasileiro – 21ª. Edição, Editora Saraiva, 2016, págs. 152 e 153
28
3.1 Lei Complementar
Conforme exposto acima, as instituições de assistência social sem fins

lucrativos estão exoneradas de tributação por via de impostos pela Lei Maior.
Entretanto, essa desoneração é condicionada, conforme explicitamente estabelecido
no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal, ao atendimento de requisitos da lei.
A questão que surge de imediato diz respeito a qual lei disporia sobre os
requisitos a serem cumpridos pelas instituições para fazerem jus à imunidade em
questão. Embora se trate de questão complexa, a sua resposta já está
suficientemente estabelecida, tanto na doutrina, quanto na jurisprudência.
As condições a serem atendidas pelas instituições de assistência social sem
fins lucrativos para fazerem jus à imunidade estão dispostas em Lei Complementar,
no caso, no art. 14 do Código Tributário Nacional.
E não poderia ser diferente. A Constituição Federal reservou, no art. 146, II, à
Lei Complementar, a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar,
abrangendo, sem dúvidas, as imunidades do art. 150, VI, “c”.
Deixar esses requisitos a cargo de lei ordinária seria uma contradição. Se a
própria Constituição Federal exige que essas condições sejam estipuladas por Lei
Complementar, como permitir ao legislador ordinário deliberar sobre o assunto?
Ademais, se, por Lei Ordinária, um ente tributante pudesse regular a imunidade
prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal, estaria escolhendo o grau de
limitação imposto de acordo com suas convicções e conveniências e não haveria
qualquer uniformidade no tratamento das referidas imunidades. Cada um teria suas
próprias restrições a serem cumpridas pelas entidades, criando, sem dúvidas, sérios
conflitos de competência, assunto reservado apenas à Lei Complementar.
Paulo Barros de Carvalho 8 chama atenção para o fato, apontando que o
assunto é de domínio exclusivo de lei complementar e indicando ser, no caso, o
Código Tributário Nacional:
“(...) parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional
é a complementar, mais precisamente aquela prevista no art. 146, II, da CF. E o Código
Tributário Nacional, extraindo com acerto o autêntico teor de sua competência, oferece no
art. 14, os pressupostos para o implemento do desígnio do constituinte.
8
Curso de Direito Tributário, 27ª. Edição, Editora Saraiva, 2016, pág. 122
29
Vejamos também o entendimento de Sacha Calmón Navarro Coêlho9, que

destaca a impossibilidade de o assunto ser regulado por lei ordinária:
“Que lei?
Evidentemente, a lei complementar da Constituição.
Toda imunidade é uma limitação do poder de tributar, e as limitações ao poder

de tributar no sistema da Constituição vigente são reguladas por lei
complementar. Assim era também na Carta anterior.
Sem razão, induvidosamente, Aliomar Baleeiro, com dizer que a lei na

espécie é a ordinária, ao referir-se à CF de 67, cuja redação era quase igual
à de hoje.
Não era nem poderia ser lei ordinária. A uma, porque a imunidade, restrição
ao poder de tributar da União, dos estados e dos municípios, ficaria à mercê
da vontade dos próprios destinatários da restrição se lhes fosse dado regulá-
la pela lei ordinária. Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais
poder permanente de emenda à Constituição. Sim, porque na medida em que
por lei ordinária, pudessem variar as condições para a fruição da
imunidade, poderiam até mesmo frustrá-la. Assistiríamos ao absurdo de ver
um valor posto numa Constituição rígida, para garantir certas categorias de
pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado, justamente, por aqueles a
quem se proíbe o poder de tributá-las.
A duas, porque seria admitir duas fórmulas constitucionais para operar uma
só matéria, a regulação das limitações ao poder de tributar. Haveria antinomia
entre o art. I46, II, que prevê lei complementar para o trato da espécie, e o
art. 150, VI, "c", prevendo apenas lei ordinária para a regulação de uma
limitação específica ao poder de tributar. Sabido que o Direito não tolera
disposições antitéticas sob pena de ilogismo deôntico, cabe ao intérprete
harmonizar o conflito (se real) pela supressão de uma das disposições e, se
aparente, pela integração dos dispositivos à luz do conjunto normativo. In
casu, o conflito é meramente aparente ou, noutro giro, não existe. Há tão
somente uma insuficiência literal no texto do art. 150, VI. O constituinte
deveria ter acrescentado ao substantivo “lei” o adjetivo “complementar” para
maior claridade. A omissão, todavia, não é, de forma alguma,
comprometedora, em face do axioma hermenêutico de que, salvo exceção
expressa, o “menos” se integra no “mais”. Vale dizer, toda regulação de
limitação ao poder de tributar deve ser feita por lei complementar”.
Não obstante todo esse entendimento, não faltaram ocasiões em que se

editou Lei Ordinária à guisa de regulamentar a imunidade das instituições de
assistência social sem fins lucrativos. É o caso, por exemplo, da Lei Ordinária nº 9.732,
de 11/12/1998 que pretendeu, entre outras providências, limitar a imunidade prevista
no § 7º do art. 195 da Constituição Federal apenas às entidades que promovessem
assistência social gratuitamente.
9
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 8ª. Edição, 2.005, Editora Forense, págs. 300 e 301
30
Tal dispositivo motivou uma Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn 2028-

5/DF) na qual o Supremo Tribunal Federal deixou claro o reconhecimento da
inconstitucionalidade desse veículo legislativo para impor requisitos para
reconhecimento de imunidade, do qual destacamos trecho do despacho inicial do
Ministro Marco Aurélio de Mello10:
"No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistência social, não

estando restrito, portanto, às instituições filantrópicas. Indispensável, é certo,
que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes,
àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam
dirigir-se aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que
está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Ora,
no caso, chegou-se à mitigação do preceito olvidando-se, que nele não se
contém a impossibilidade de reconhecimento do benefício quando a
prestadora de serviços atua de forma gratuita em relação aos necessitados
procedendo à cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes. A
cláusula que remete à disciplina legal — e, aí, tem-se conjugação com o
disposto no inc. II do art. 146 da Carta da República pouco importando que
nela própria não se haja consignado a especificidade do ato normativo — não
é idônea a solapar o comando constitucional, sob pena de caminhar-se
no sentido de reconhecer a possibilidade de o legislador comum vir a mitigá-
lo, a temperá-lo. As exigências estabelecidas em lei não podem implicar
verdadeiro conflito com o sentido, revelado pelos costumes, da expressão
“entidades beneficentes de assistência social”. Em síntese a circunstância de
a entidade, diante até mesmo, do princípio isonômico, mesclar a prestação
de serviços fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e de forma
onerosa aos afortunados pela sorte não descaracteriza, não lhe retira a
condição de beneficente (Brasília 14.07.1999)".
O despacho liminar do Ministro Marco Aurélio foi, em seguida, referendado

pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, tendo, como Relator, o Ministro Moreira
Alves. O ilustre Ministro, em seu voto, considerou inconstitucional a inclusão dos
requisitos da Lei 9.732/1998 para gozo da imunidade, ressaltando
ainda que não cabe à Lei Ordinária restringir o alcance do comando Constitucional e
da Lei Complementar, assim como acrescentar, de forma indireta, outros requisitos
ao elenco do art. 14 do Código Tributário Nacional:
"É certo, porém, que há forte corrente doutrinária que entende que sendo a
imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar embora o § 7.°
do art. 195 só se refira a “lei” sem qualificá-la como complementar e o mesmo
ocorre quanto ao art. 150, VI, c, da Carta Magna, essa expressão, ao invés
de ser entendida como exceção ao princípio geral que se encontra no art.
146, II (“Cabe à lei complementar (...) II — regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar;”), deve ser interpretada em conjugação
com esse princípio para se exigir lei complementar para o estabelecimento
dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa. A essa
10
obtido no endereço eletrônico:
http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347394, consulta em
20/04/2016
31
fundamentação jurídica, em si mesma, não se pode negar relevância, embora

no caso, se acolhida e, em consequência, suspensa provisoriamente a
eficácia dos dispositivos impugnadas voltará a vigorar a redação originária do
art. 55 da Lei 8.212/1991, que, também por ser lei ordinária, não poderia
regular essa limitação constitucional ao poder de tributar".
Não pode, assim, a lei ordinária restringir o alcance do comando emanado da

Constituição e da lei complementar, nem de forma indireta, acrescentando
outros requisitos ao elenco do art. 14 do CTN, nem de forma direta, excluindo
a desoneração constitucional em relação a impostos e contribuições sociais”.
Comentando o assunto, encontramos a análise de Marilene Talarico Martins

Rodrigues11, sobre essa decisão da Suprema Corte:
“Como se constata das decisões mencionadas, a Suprema Corte tem

entendido que para usufruir de imunidade as entidades de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, devem preencher os requisitos do art.
14 do CTN, não podendo o ente público exigir outros requisitos estabelecidos
em lei ordinária.
Ocorre que o governo, necessitando de maior arrecadação, por diversas
vezes, tem tomado medidas tendentes a alargar o campo impositivo,
especialmente em relação às contribuições sociais para exigi-las de
entidades imunes, vislumbrando a possibilidade de aumentar receita à custa
de restringir o alcance da imunidade do art. 195, § 7.°, da CF por
meio de lei ordinária ao argumento de que a expressão "atendidas as
exigências estabelecidas em lei" se refere à lei ordinária.
A título exemplificativo, podemos citar a Lei Ordinária 9.732, de 11.12.1998,
que pretendeu, entre outras alterações, limitar o benefício da "isenção" das
contribuições previstas no § 7.° do art. 195 da CF às entidades que promovam
exclusivamente assistência social em caráter gratuito ou que destinem 60%
de seus leitos (para entidades que prestam serviços na área
da saúde) ao atendimento do Sistema Único de Saúde (SUS).
Em ação direta de inconstitucionalidade (ADIn 2028-5/DF), o STF reconheceu
a inconstitucionalidade desse veículo legislativo para dispor sobre a
imunidade, e concedeu medida liminar, suspendendo os efeitos de
dispositivos da Lei 9.732/1998, conforme despacho inicial do Min. Marco
Aurélio de Mello....”.
Encontramos ainda diversas outras Leis Ordinárias que, de uma forma ou de

outra, às vezes mais declaradamente, outras usando artifícios mais sutis, pretendem
acrescentar requisitos que vão além daqueles previstos no art. 14 do Código Tributário
Nacional.
É o caso, por exemplo, da Lei nº 9.532. de 10/12/1.997, que apresenta ecos
do pensamento de Leopoldo Braga. Essa lei, que, a pretexto de veicular novos
requisitos para o reconhecimento do direito à imunidade tributária pelas instituições
de educação e de assistência social, dispõe, em seu art. 12, caput, que, para efeito
do disposto no art. 150, VI, "c" da Constituição, “considera-se imune a instituição de
11
Silva Martins,pág. 129
32
educação e de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido
instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar
às atividades do Estado, sem fins lucrativos".
Entende-se que esta disciplina legal, a par de outros vícios, de ordem material,
padece de inconstitucionalidade formal, por não se constituir em Lei Complementar,
como exige o art. 146, II, da Constituição da República. Tal diploma legal tem tido sua
constitucionalidade questionada judicialmente, também sob esse fundamento”.
3.1.1 Limites da Lei Complementar
Deve-se ressaltar contudo que, mesmo que os requisitos para a fruição do

benefício Constitucional estejam especificados em Lei Complementar, esta não pode
acrescentar exigências ou estabelecer condições que venham a restringir o universo
das entidades que a Constituição quer ver alcançados pela exoneração tributária.
Pode apenas apresentar subsídios que garantam que a vontade da Lei Maior seja
cumprida em sua totalidade.
Ives Gandra da Silva Martins12 chama atenção para o fato de que o legislador
complementar não tem liberdade para modificar o sentido do que já está definido na
Lei Maior. Destaca que não devemos procurar a definição das finalidades de uma
instituição de assistência social sem fins lucrativos em qualquer Lei que não seja a
própria Constituição, que é onde esses conceitos estão expressos:
“É de se lembrar que, quando a Constituição explicita a necessidade de um

dispositivo ser regulado pela lei ou por lei complementar, à evidência, não
está outorgando ao legislador complementar ou ordinário o direito de
modificar o próprio conteúdo ôntico de dispositivo maior.
Moreira Alves observou que há pouco a esclarecer, em legislação
infraconstitucional, quanto ao principio constitucional das imunidades
tributarias:
"E, a meu ver, está absolutamente correto. Porque não é possível se admitir
que uma lei complementar, ainda que a Constituição diga que ela pode
regular limitações à competência tributária, possa aumentar restrições a essa
competência. Ela pode é regulamentar. Se é que há o que regulamentar, em
matéria de imunidade, no sentido de ampliá-la ou reduzi-la.
Porque isso decorre estritamente da Constituição. Quando se diz, por
exemplo, “para atender às suas finalidades essenciais”, não é a lei que vai
dizer quais são as finalidades essenciais. Quem vai dizer quais são as
finalidades essenciais é a interpretação da própria Constituição. Porque
Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei
12
Silva Martins,págs 40 e 41
33
infra-constitucional é que se interpreta pela Constituição. De modo que,

obviamente, tanto fazia ser lei complementar, como ser lei ordinária, como
ser decreto-lei, enfim, qualquer tipo de norma infraconstitucional. O Min.
Soares Munoz não estava dizendo: “Não. Não pode, porque não é lei
complementar”. Mas dizia: “Esse decreto-lei impõe uma restrição que não
está no texto constitucional”.
Ora, admitir que os requisitos para o gozo da desoneração constitucional

tanto podem ser impostos por lei complementar como por ordinária,
prevalecendo não só os já existentes, mas outros tantos quantos os poderes
tributantes ou a União federal possam criar, é não só ferir o espírito da norma
constitucional, como reduzir a inteligência do constituinte a expressão
nenhuma”.
3.2 Lei Ordinária
Devemos destacar que a reserva legal da Lei Complementar se restringe

apenas aos critérios a serem considerados no reconhecimento da imunidade das
instituições. Não há nenhuma vedação quanto ao cumprimento da Legislação
Ordinária no que diz respeito à constituição e funcionamento das entidades de
assistência social como, por exemplo, aquelas determinadas pelo Código Civil para a
existência de pessoas jurídicas e associações.
Nota-se na análise de Igor Mauler Santiago13 que destaca que cabe à Lei
Ordinária a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento das entidades:
“De outro lado, é à lei ordinária que incumbe disciplinar a criação e o

funcionamento das pessoas elegíveis à imunidade (instituições de educação
e de assistência social, entidades beneficentes de assistência social, partidos
políticos, entidades sindicais etc.). Nesse sentido, a decisão do STF na ADIn-
MC 1.802/DF:
"(...) II. Imunidade tributaria (CF, arts. 150, VI, c, e 146, II): ‘instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei’: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à
intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos
preceitos impugnados (Lei 9.532/1997, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente
deferida.
1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha
da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à
imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição
e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que
diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar”.
Dessa forma, há um espaço para atuação da Lei Complementar e um espaço

para atuação da lei ordinária, havendo uma delimitação muito clara dos limites de cada
13
Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada por Ives
Gandra Silva Martins,pág. 258
34
uma, que são as condições a serem atendidas pelas entidades para usufruírem do
benefício Constitucional. Essas condições só podem ser estabelecidas por Lei
Complementar.
3.2.1 Certificados de Entidade de Assistência Social
Os Certificados de “Entidades Beneficentes de Assistência Social” (EBAS)

são diplomas concedidos às entidades de assistência social pelo Ministério do
Desenvolvimento Social e Combate à Fome. Antes da Lei nº 12.101, de 27 de
novembro de 2009, publicada no Diário Oficial da União em 30 de novembro de 2009,
a emissão desses certificados era de competência do Conselho Nacional de
Assistência Social – CNAS. Consta no site do Ministério do Desenvolvimento Social e
Combate à Fome 14 , a informação de que encontra-se em andamento, sob a
coordenação da Casa Civil da Presidência da República, um
decreto que regulamentará a Lei nº 12.101. Até a edição do regulamento, os referidos
certificados não serão emitidos por falta de critérios específicos para a análise dos
pedidos.
Apenas a título de informação, anteriormente, quando esses certificados
estavam a cargo do Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, as condições
impostas para sua emissão iam desde a fixação de um percentual mínimo de 20%,
por ano, de suas receitas em gratuidades, até a exigência de diversas demonstrações
contábeis referentes ao três últimos exercícios, como, por exemplo, a “demonstração
de mutação do patrimônio” e a “demonstração das origens e aplicações de recursos”.
O mais importante a ser destacado, entretanto, é a finalidade dessa
certificação. A Lei nº 12.101 de 2.009, que dispõe sobre a certificação das entidades
beneficentes de assistência social é muito clara ao estabelecer a finalidade dos
mesmos no § 4º do art. 18:
“§ 4º - As entidades certificadas como de assistência social terão prioridade

na celebração de convênios, contratos, acordos ou ajustes com o poder
público para a execução de programas, projetos e ações de assistência
social”.
Observa-se que a nova lei manteve a finalidade dos certificados nos mesmo
moldes da legislação anterior, ou seja, não é objetivo dos “Certificados de Entidades
14
http://www.mds.gov.br/cnas/registro-e-certificado/instrucoes-para-certificado
35
Beneficentes e Assistência Social” embasar a análise da imunidade dessas

instituições e isto está muito claro em todos os procedimentos adotados para a sua
obtenção. Destaque-se que não aparece em nenhum ponto da referida legislação, o
vocábulo “imunidade”, não sendo este, direta ou indiretamente, o alvo de todo o
procedimento. Disso decorre, sem qualquer surpresa, que nem toda entidade
certificada faz jus à imunidade.
Apesar disso, é muito comum que o Fisco, ao analisar as imunidades em
questão, reporte-se aos referidos “Certificados de Entidades Beneficentes de
Assistência Social” sendo este um dos equívocos mais comuns na análise da questão.
Não que haja no referido documento qualquer irregularidade a ser evitada. Sequer
caberia ao Fisco julgar tal assunto. O que torna o diploma inapropriado para o uso no
reconhecimento da imunidade em questão é que, analisado sob este prisma, ele se
torna uma limitação à vontade do Constituinte, decorrente de Lei Ordinária Federal,
que não tem essa atribuição. Lembramos que toda a regulamentação das imunidades
do art. 150, VI, “c” da Constituição Federal encontra-se restrita ao Código Tributário
Nacional. O Ministério da Ação Social, ao estabelecer critérios para a concessão do
referido Certificado de Assistência Social, nada mais faz que delimitar o perfil dessas
entidades aos critérios estabelecidos por Lei Ordinária, para suas finalidades
específicas. Afinal, se o certificado é concedido para algumas entidades que se
adéquam às exigências para sua obtenção, por certo não é concedido a outras. Se o
critério adotado pelo Fisco para o reconhecimento dessa imunidade se basear nesses
certificados, ficaria negado o reconhecimento àquela entidade que não o obteve, sem
a adequada análise dos critérios do art. 14 do Código Tributário Nacional, únicos a
serem considerados no reconhecimento da imunidade em questão.
A superposição dos critérios para obtenção dos certificados de assistência
social com os exigidos pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional
tem gerado discussões freqüentes entre os tributaristas. A ilustre jurista Angela Maria
Da Motta Pacheco15, assim se refere a esses certificados:
“A interferência da legislação ordinária tributária na linha traçada pela

Constituição com referência à imunidade, criando inúmeras exigências que
não aquelas da lei complementar, acabam por frustrar o propósito
constitucional de garantir o desenvolvimento de áreas de assistência social
inacessíveis ao poder de tributar.
15
Silva Martins,pág. 323
36
Assim sendo, o terceiro setor em que as atividades sociais são realizadas

sem fins lucrativos assiste estupefato a invasão da área por uma legislação
espúria que exige inúmeros certificados que devem ser concedidos pelo
Poder Público, atestando a sua condição de instituição sem fins lucrativos.
Esta desfiguração da imunidade acaba por atingir o terceiro setor. Urge que
este revele as incongruências das normas jurídicas tributárias e lute pela
restauração de seus direitos”.
O que se verifica, na diversas situações concretas analisadas, é que existe

um entendimento equivocado do papel desses certificados na análise da imunidade
das instituições de assistência social sem fins lucrativos, tanto por parte do Fisco,
quanto por parte das próprias entidades. A prevalecer esse tipo de análise, a simples
existência de uma “Entidade Beneficente de Assistência Social”, devidamente
certificada, já seria suficiente para garantir-lhe o reconhecimento da imunidade como
observa Igor Mauler Santiago16:
“Nem é exato afirmar que o Certificado se limita a atestar a observância das

condições legais de constituição e de funcionamento da entidade, nem é
adequado dizer que o simples cumprimento destas baste para a fruição da
imunidade (ou, noutras palavras, que a mera existência regular da entidade
seja suficiente para legitimá-la ao favor constitucional). A nosso ver, a decisão
funde os dois planos que a ADIn-MC 1.802/DF diferencia de forma clara e
precisa”.
O que incomoda os ilustres autores com as exigências para a obtenção dos

certificados para as entidades não poderia ser evidentemente o preenchimento por
elas das formalidades legais para o seu cadastramento e o funcionamento perante o
poder público federal. A questão ultrapassa essas formalidades e controles e atinge
uma esfera inusitada, a da imunidade tributária que, pelo menos formalmente, não é
alvo desse procedimento. Mas, se considerarmos o papel desses documentos na
análise feita pelo Fisco da imunidade dessas instituições, o alcance real dos referidos
dispositivos fica evidente, daí a irresignação desses juristas. A existência de um
aparato que expõe detalhadamente o funcionamento das instituições de assistência
social, mas que não se restringe aos parâmetros que devem ser considerados na
análise da imunidade em questão, acaba por sobrecarregar essa análise
feita pelo Fisco. Entendo estar claro que a obtenção dos referidos certificados,
porquanto traga vantagens para as entidades, não pode ser condição para o
reconhecimento da sua imunidade tributária.
16
Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada por Ives
Gandra Silva Martins,págs. 258/259
37
Evidentemente, em seu processo de constituição, devem elas seguir as

exigências legais aplicáveis, todas regulamentados por Lei Ordinária, como o Código
Civil, as legislações municipal, estadual e federal, além de outras formalidades. Não
podemos supor que uma entidade seja criada sem, por exemplo, registrar seus
instrumentos constitutivos nos termos do art. 45 do Código Civil, nem que não obtenha
Alvará de Funcionamento da Prefeitura local, para se estabelecer e entrar em
funcionamento. Todas essas formalidades e outras mais que devem ser observadas
por essas entidades, são regulamentadas por Lei Ordinária, sendo esse o campo de
atuação desta espécie legislativa admitido pelo Supremo Tribunal Federal, como
mostrado acima. Cumpridas essas formalidades, a princípio, estaria a entidade apta
a pedir o reconhecimento de sua imunidade tributária. Estando, pois, constituída,
registrados seus estatutos, cumpridas as formalidades padrão exigidas para a
existência de uma pessoa jurídica, com ou sem certificação de entidade beneficente
de assistência social, mas provando cumprir o que a Lei Complementar exige para a
imunidade, não se identifica uma possibilidade do Fisco negar seu reconhecimento.
Entretanto, a falta desse certificado torna o reconhecimento da imunidade uma tarefa
muito difícil para as entidades, daí a reação das juristas a seu respeito.
O que fica claro dessa análise é que, ao verificar o cumprimento dos requisitos
legais para a obtenção da imunidade prevista no art.150, VI, c, da Constituição
Federal, o Fisco não pode reportar-se aos resultados obtidos nessas certificações,
que não se restringem ao nível federal, mas também têm correspondentes, tanto nos
estados, como nos municípios.
Dessa forma, conforme entendimento claramente predominante, tanto na
jurisprudência, quanto na doutrina, os requisitos a serem observados pelas
instituições de assistência social sem fins lucrativos para o benefício constitucional em
questão estão dispostos em Lei Complementar, no caso, no Código Tributário
Nacional.
38
CAPÍTULO 4: OS REQUISITOS DO ART. 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Conforme exposto acima, os “Certificados de Entidades Beneficentes de

Assistência Social” não se constituem nos mecanismos adequados para embasar a
análise da imunidade dessas instituições. Entretanto, os meios efetivamente
colocados à disposição do Fisco para que ele cumpra a tarefa que lhe foi conferida,
de verificar se as entidades fazem jus à imunidade prevista no art. 150, VI, c da
Constituição Federal e que se encontram no art. 14 do Código Tributário nacional, o
provêm de meios mais que suficientes para a verificação satisfatória dessas
condições. Esses mecanismos, nem sempre são usados da forma com que foram
projetados e, por isso, a análise dessa imunidade acaba afetada por outros
parâmetros que não os definidos na Lei Complementar. Os instrumentos colocados à
disposição do Fisco permitem que este tenha uma visão detalhada das operações
realizadas pelas entidades e, mais importante, ateste se os recursos auferidos foram
ou não efetivamente, documentalmente, aplicados em suas finalidades essenciais.
Com esses dispositivos, pode o Fisco cumprir a contento com sua missão, sem
desviar-se do que determina a lei.
Inicialmente, o art. 9º do Código Tributário Nacional, sob o título “Limitações
da Competência Tributária” que reafirma o conteúdo do art. 150, VI, “c” da Constituição
Federal quanto à vedação, à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
da cobrança de imposto sobre o patrimônio, a renda ou serviços das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos:
“Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - cobrar imposto sobre:
(...)
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os
requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº 104,
de 10.1.2001)”
(...)
39
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele

referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na
fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios
do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros. (...)”
Se na Carta Magna demonstra a impossibilidade de “instituir impostos” para

as entidades em questão, que é assunto de domínio exclusivamente Constitucional, o
Código Tributário Nacional refere-se à impossibilidade da “cobrança” de impostos
dessas entidades. Os requisitos adicionais mencionados na Constituição Federal são
aqui explicitamente mencionados e precisamente apontados: a proibição de cobrar
impostos atinge “o patrimônio, a renda ou serviços” das instituições de assistência
social, sem fins lucrativos “observados os requisitos fixados na Seção II deste
Capítulo”, sendo esta a redação da referida alínea dada Lcp nº 104, de 10/01/2001,
para adequar o CTN à nova redação das imunidades.
Na Seção II, do Capítulo II “Limitações Da Competência Tributária”, do Código
Tributário Nacional, o art. 14 que estabelece os requisitos para a fruição do “disposto
na alínea “c” do inciso IV do artigo 9º”, ou seja, da imunidade das instituições de
assistência social sem fins lucrativos. São eles: não distribuírem qualquer parcela de
seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no País,
os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão.
Eis a redação do referido art. 14:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou
atos constitutivos”.
A análise do art. 14 do Código Tributário Nacional leva a diversas conclusões,

umas delas é que a autoridade administrativa pode suspender o reconhecimento da
imunidade caso verifique que o disposto no referido artigo ou mesmo no § 1º do art.
40
9º não foram cumpridos pela instituição. Conclui-se também, conforme já estabelecido

acima, ao analisarmos a competência tributária, que o Fisco tem o dever de examinar
se a entidade efetivamente faz jus à imunidade em questão. Evidentemente, essa
análise deve reportar-se apenas e tão somente aos requisitos dos arts. 9º e 14 do
Código Tributário Nacional, sob pena de descumprimento, pela autoridade
administrativa, da legislação aplicável ao assunto. Embora esteja claro que os
requisitos da lei exigidos no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal para o gozo da
imunidade em questão estejam no art. 14 do Código Tributário Nacional, ainda
encontramos algumas contradições na interpretação das condições impostas para o
seu reconhecimento.
4.1 Sem Fins Lucrativos
A ausência de finalidade lucrativa, requisito expresso no inciso I do art. 14 do

CTN, “não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título” deve ser entendida, não como a ausência de qualquer resultado
financeiro positivo, mas como a destinação de todos os recursos obtidos pela entidade
para seus fins de assistência social, nos termos da Constituição Federal.
Ainda sob a influência de Leopoldo Braga, encontramos setores da
Fiscalização Tributária que se incomodam, se não com qualquer resultado financeiro,
com certeza, quando esses rendimentos atingem patamares mais elevados. Entendo
que essa insegurança se explica, embora não se justifique, pela obrigação funcional
do Servidor de, verificada situação de incidência tributária, promover o lançamento do
imposto. Entretanto, a legislação aplicável (Constituição Federal e Código Tributário
Nacional) preveem dispositivos que, no meu entendimento, permitem que o Fisco
verifique, com total exatidão e absoluta segurança se, mesmo uma entidade que tem
receitas muito elevadas (e elas existem), cumpre os requisitos do art. 14 do Código
Tributário Nacional para fazer jus à imunidade do art. 150, VI,
49 “c” da Constituição Federal.
Ademais, se não fosse permitido que essas instituições auferissem receitas,
porque razão a Constituição Federal estabeleceria que a imunidade prevista no art.
150, VI, “c” atingiria a renda dessas instituições, que, portanto, são imunes ao Imposto
Sobre a Renda?
41
Marilene Talarico Martins Rodrigues 17 chama a atenção para a absoluta

irrelevância de se ter uma entidade poderosa economicamente ou não:
“Da mesma forma, não há que se fazer distinção entre entidades poderosas
economicamente e entidades pobres de recursos, em razão de serem tais
circunstâncias irrelevantes para os benefícios da imunidade”.
Um aspecto fundamental a ser considerado nas instituições de assistência

social, repetida à exaustão, tanto nos julgamentos do Supremo Tribunal Federal, como
em toda a doutrina pesquisada, é que todos os recursos obtidos, tanto nas atividades
geradoras de renda, como nas aplicações financeiras feitas pelas entidades, sejam
totalmente, integralmente revertidos para seus propósitos estatutários, excluindo-se,
assim, a possibilidade de a instituição ter fins lucrativos.
A ausência de finalidade lucrativa não pode ser confundida com ausência de
receitas, com gratuidade total das atividades da entidade, uma vez que ela precisa de
obter recursos para o desenvolvimento de suas atividades. O que a lei impede é a
descaracterização da entidade como integrante do Terceiro Setor, ou seja, o objetivo
é diferenciá-la das entidades privadas que atuam no mercado (Segundo Setor), com
finalidade de gerar resultados positivos a serem usufruídos por seus criadores. É
vedado também a reversão de seu patrimônio às pessoas que as criaram. O que a lei
exige é que os resultados positivos obtidos por essas instituições sejam direcionados,
não para seus criadores ou dirigentes, mas para suas elevadas finalidades de
assistência social.
Regina Helena Costa18, autora de importante trabalho sobre o assunto, assim
se refere ao conceito de ausência de finalidade lucrativa das entidades de assistência
social sem fim lucrativo:
“Portanto, não é a ausência de lucro que caracteriza uma entidade sem fins
lucrativos, porquanto o lucro é relevante e mesmo necessário para que a
mesma possa continuar desenvolvendo suas atividades. O que está vedado
é a utilização da entidade como instrumento de auferimento de lucro por seus
dirigentes, já que esse intento é buscado por outro tipo de entidade – qual
seja, a empresa.
A qualificação de uma entidade como sendo "sem fins lucrativos" exige o
atendimento de dois únicos pressupostos: a não-distribuição dos lucros
auferidos (ou superávits) e a não reversão do patrimônio da mesma às
pessoas que a criaram, com a aplicação dos resultados econômicos positivos
obtidos na própria entidade.
17 Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada
por Ives Gandra Silva Martins,pág. 143
18 Imunidades Tributárias, 2ª. Edição, Malheiros Editores, 2006, pags. 180 e 181
42
Em conseqüência, a não-gratuidade dos serviços prestados por uma entidade

e a remuneração de seus dirigentes e administradores, bem como de seus
empregados, não afastam, por si sós, a exigida ausência de finalidade
lucrativa”.
Também encontramos em Luciano Amaro19 a mesma visão sobre a ausência

de finalidades lucrativas nas instituições de assistência social sem fins lucrativos:
“A inexistência de fim lucrativo (exigida pela Constituição) foi corretamente

traduzida pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, ao estabelecer a não
distribuição de patrimônio ou renda. Com efeito, quando se fala em entidade
sem fim lucrativo, quer-se significar aquela cujo criador (ou instituidor, ou
mantenedor, ou associado, ou filiado) não tenha fim de lucro para si, o que,
obviamente, não impede que a entidade aufira resultados positivos (ingressos
financeiros eventualmente superiores às despesas) na sua atuação. Em
suma, quem cria a entidade é que não pode visar a lucro. A entidade (se seu
criador não visou lucro) será, por decorrência, sem fim de lucro, o que - repita-
se - não impede que ela aplique disponibilidades de caixa e aufira renda, ou
que, eventualmente, tenha, em certo período, um ingresso financeiro líquido
positivo (superávit).
Esse superavit não é lucro.
Lucro é conceito afeto à noção de empresa, coisa que a entidade, nas
referidas condições, não é, justamente porque lhe falta o fim de lucro (vale
dizer, a entidade foi criada, não para dar lucro ao seu criador, mas para atingir
uma finalidade altruísta). A falta de clareza na visão desse problema (apesar
de ter sido adequadamente regulado pelo CTN) gerou uma série de
discussões sobre se a atuação da entidade imune teria de ser gratuita, ou
sobre a possibilidade de ela auferir receita de aplicações financeiras. E claro
que — como instrumento de justiça distributiva — ela pode e freqüentemente,
deve cobrar por serviços ou bens que forneça e deve aplicar sobras de caixa:
o importante é que todo o resultado aí apurado reverta em investimento ou
custeio para que a entidade continue cumprindo seu objetivo institucional de
educação ou de assistência social”.
Constatamos, portanto, que existe uma convergência de opiniões, entre todos os

autores pesquisados, de que a ausência de lucro das instituições de assistência social sem
fins lucrativos não deve ser interpretada como a vedação ao ingresso de receitas diversas. O
que se exige é a reversão de qualquer disponibilidade para as finalidades essenciais das
instituições.
De se destacar a preciosa observação de Hugo de Brito Machado20, de que o meio
adequado para se comprovar o cumprimento das exigências legais a serem cumpridas pelas
entidades é a escrituração contábil. Sem dúvidas, as exigências dos incisos I e II do art. 14
do Código Tributário Nacional, devem ser analisadas à vista da contabilidade da entidade,
classificada pelo ilustre autor como sendo instrumento “de cunho meramente instrumental”,
sendo, este, um dos dispositivos mais importantes à disposição do Fisco.
19 Direito Tributário Brasileiro – 9ª. Edição, Editora Saraiva, 2003, pág. 154
20 Curso de Direito Tributário, 28ª. Edição, Malheiros Editores, pag. 310
43
4.2 Aplicações De Recursos No Mercado Financeiro
Conforme analisado anteriormente, há um consenso entre os juristas de que

essas entidades podem perfeitamente obter resultados positivos que, no contexto das
instituições sem fins lucrativos, não significam lucro, desde que os valores assim
obtidos sejam totalmente revertidos para suas finalidades essenciais.
Essa questão provoca grande controvérsia na fiscalização tributária,
principalmente quando a entidade obtém somas elevadas e as aplica no mercado
financeiro. Muitas vezes a instituição não apresenta uma explicação satisfatória para
essas aplicações.
Entendo que a resposta mais adequada seja a citada anteriormente por
Luciano Amaro, que encontra consonância com diversos julgamentos da matéria e
também com a melhor doutrina. Ou os resultados dessas aplicações são utilizados no
custeio das atividades, na manutenção de seus objetivos ou deve ser aplicado em
investimentos que possibilitem a ampliação ou a melhora de seus serviços. Em ambos
os casos, temos segurança de que todos os resultados obtidos são revertidos para as
finalidades essenciais das instituições, descartando-se assim o desvio de suas
finalidades não lucrativas.
O § 4º do art. 150, da Constituição Federal estabelece que a imunidade das
instituições de assistência social e de educação, sem fins lucrativos, “compreendem
somente o patrimônio, a renda, e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.”
Ora, se uma entidade recebe um valor considerável, não seria razoável aplicar
toda a quantia, integralmente, na execução de suas finalidades assistenciais. Os
atendimentos cessariam tão logo se consumissem esses recursos e sabemos que a
assistência social é atividade que deve ser continuada. Não adianta fazer um grande
número de atendimentos em um curto período e cessar toda a ajuda em seguida. Por
essa razão, a aplicação de recursos no mercado financeiro como forma de gerar
receitas para o uso integral em suas atividades fim está protegida pela imunidade. Da
mesma forma, se uma entidade, cumprindo suas finalidades estatutárias, decide
aplicar no mercado financeiro para ampliação ou melhora de suas instalações, ou para
gerar recursos para a execução de projetos de capacitação ou implementação de seus
atendimentos, não se vê nenhum desvio de suas finalidades essenciais, desde que
tais objetivos sejam objetos de clara identificação, por exemplo, constando de
44
deliberações claras e legítimas de seus membros. Isso, evidentemente deve ser

totalmente comprovável diante da análise da questão pelo Fisco, uma vez que,
conforme exposto acima, cabe à entidade, não à fiscalização tributária, a prova de que
a mesma faz jus à imunidade.
Oportuno reproduzir as informações trazidas por Igor Mauler Santiago 21 sobre
alguns casos de abordagem inadequada do Fisco, quanto às aplicações dos recursos
das entidades em suas finalidades essenciais e a ressalva quanto às frequentes e
bem documentadas acusações de desvios dessas instituições:
“6. Do rico anedotário sobre a matéria podem-se citar, à guisa de exemplo, a

cassação da imunidade de uma universidade porque premiou com um relógio
— como fazia com todos os professores que completassem 30 anos de casa
— um de seus diretores que também atuava como docente, e o caso de uma
universidade que, por manter em fundos de renda fixa os recursos que
poupava para a onerosíssima criação de um curso de Medicina, foi
acusada de desviar-se da sua finalidade (que era educar, e não especular no
mercado financeiro). A comicidade dos exemplos — infelizmente, verídicos
— não nos deve fazer esquecer, porém, que há inúmeras acusações bem
documentadas de utilização de entidades beneficentes para fins de
enriquecimento pessoal de seus instituidores, o que desaconselha
veementemente a regularização por atacado empreendida pela medida
provisória”.
Por outro lado, a simples aplicação de recursos no mercado financeiro, com

reaplicação de seus resultados, num processo de realimentação de investimentos,
sem qualquer finalidade visível e documentada, sem vinculação específica e
comprovável a qualquer projeto futuro da instituição, fato frequentemente observado
em muitas entidades que pleiteiam o reconhecimento da imunidade, sem dúvidas
constitui desvio das finalidades essenciais das mesmas e, portanto, não está
protegida pela imunidade tributária, descaracterizando a entidade como instituição de
assistência social sem fins lucrativos. Nesse sentido, temos a análise de Vinícius T.
Campanile22 que reforça esse entendimento, com a correta referência à “destinação
estatutária” dos recursos aplicados no mercado financeiro, lembrando sempre que a
prova inequívoca dessa destinação cabe ao postulante do reconhecimento da
imunidade em questão:
“Outras atividades não empresariais, como, por exemplo, a aplicação dos

recursos
21
Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada
22
Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor, Editora Revista dos Tribunais, 2009, coletânea coordenada
45
necessários às finalidades assistenciais no mercado financeiro até sua efetiva

destinação estatutária, por estarem "relacionadas às finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas", não são passíveis de tributação, por força
da imunidade referida”.
Vejamos também a análise de Sacha Calmon Navarro Coêlho 23 que, da

mesma forma, considera lícito o “lucro” (mais precisamente, o “superavit”) mas exige
sua “reinversão no munus educacional ou assistencial”:
“Se as instituições particulares atuassem gratuitamente, a fundo perdido, logo

se estiolariam em quantidade e qualidade. A filantropia é cara, e a caridade,
pouca. A idéia de permitir o lucro e de obrigar sua reinversão no munus
educacional ou assistencial enquanto condição para o privilégio da imunidade
é o verdadeiro motor do "instituto", tornando-o útil e eficaz. A ampliação do
campo de abrangência da atuação das instituições, a seu turno, tem sido a
grande, a inestimável contribuição da Suprema Corte à operacionalidade da
imunidade das instituições. Com o decidir assim, o STF tem propiciado o
surgimento de centenas de instituições a servir microcomunidades, em
verdadeiro somatório de esforços visando a fim público inquestionável: a
melhoria incessante dos níveis de educação, cultura e proteção assistencial
do sofrido povo brasileiro. E, assim, o que para Leopoldo Braga não passaria
de "uma outorga constitucional inédita e excepcional", sem correspondência
noutras latitudes onde habitam sociedades "mais cultas", passa a ser uma
solução jurídica genuinamente brasileira para problemas que inexistem
"noutras latitudes"; pelo menos com a intensidade e a dramaticidade com que
se dão entre nós" .
De forma ainda mais incisiva, Leandro Paulsen24 assim se expressou quanto

ao alegado desvio de finalidade das instituições que fazem aplicações no mercado
financeiro, relatando decisão do Tribunal Regional Federal, 4ª. Região, em que ele
próprio foi o Relator:
"Aplicações no mercado financeiro. Imunidade. Já se consolidou o

entendimento no sentido de que as aplicações financeiras não configuram
desvio de finalidade.
- Art. 12, § 1°, da Lei 9.532/97. Aplicações financeiras em geral.
"TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, C. RENDAS DE APLICAÇÕES
FINANCEIRAS. ABRANGÊNCIA. Os rendimentos de aplicações financeiras
de renda fixa ou variável não implicam renda dissociada da atividade fim do
ente imune. As operações financeiras destinadas a viabilizar ou otimizar a
atuação das entidades nas suas atividades fins não desbordam do seu objeto,
caracterizando-se como simples instrumento administrativo para a
consecução das suas atividades. Sendo os recursos destinados à sua
atividade fim, não há que se afastar a imunidade. O STF suspendeu a eficácia
do § 1° do art. 12 da Lei 9.532/97 na ADINMC 1.802." (TRF4, 1a T., un., AMS
200004010689187, rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, out/03)”.
23
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 8ª. Edição, 2.005, Editora Forense, pág. 310
24
Direito Tributário. 8ª. Edição, Livraria do Advogado Editora, 2006, pag. 300
46
Assim sendo, entendemos que a aplicação de recursos no mercado financeiro

não significa desvio das finalidades essenciais de uma instituição de assistência social
sem fins lucrativos, desde que a entidade prove que os recursos assim obtidos foram
empregados integralmente na implementação de suas finalidades essenciais.
4.3 Receitas de Aluguéis
Quanto aos rendimentos obtidos com o aluguel de imóveis, o tratamento da

questão, tanto por parte do Supremo Tribunal Federal, quanto pela doutrina, já
consolidou o entendimento de que todo rendimento auferido com aluguéis deve ser
revertido às finalidades essenciais das entidades. Nesse sentido, vejamos a lição de
Leandro Paulsen25 que assim se refere à matéria, que considera já pacificada pelo
STF:
“- Imóvel alugado. Renda aplicada nas finalidades essenciais. Imunidade. O

STF tem entendido, em precedentes reiterados, que o imóvel de propriedade
do ente imune e por ele alugado a terceiro persiste alcançado pela imunidade,
não dando ensejo à cobrança de IPTU.
- Súmula n° 724 do STF: "Ainda quando alugado a terceiros, permanece

imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas peio
art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado
nas atividades essenciais de tais entidades." (Dec. 26/11/03, DJ 09.12.2003)
(...)
- "Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social

(CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do
IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado
a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades
institucionais," (STF. Plenário, RE 237.718/SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence,
DJU de 06.09.2001).
-RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.

IPTU. IMUNIDADE. Há pouco, o Plenário desta Corte, ao julgar o RE
237.718, firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio
das instituições de assistência social (artigo 150, VI, c, da Constituição) se
aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de propriedade dessas
instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que a renda dos
aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais. Dessa orientação
divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido."
(STF, 1ª. T., un., RE 272.129-8/RJ, rel. Min. Moreira Alves, dez/01, DJ
08.03.2002. p. 68).
- Na 5ª. edição desta obra fizemos extensa transcrição de voto sobre a

matéria, que suprimimos em face de que se trata de matéria pacificada no
STF.” (Destaques do original).
25
Direito Tributário. 8ª. Edição, Livraria do Advogado Editora, 2006, pgs. 302 e 303
47
Vejamos, finalmente, a esclarecedora análise dos rendimentos oriundos de

aplicações financeiras e de aluguéis na visão de Regina Helena Costa2642 que, em
conjunto com a doutrina acima, permite concluir, sem dúvidas, que tanto as receitas
oriundas de aplicações financeiras quanto as decorrentes de aluguéis são protegidas
pela imunidade, condicionando, como em todas as análises acima, que esses
rendimentos sejam integralmente aplicados nos objetivos essenciais da entidade:
“Ponto controvertido envolvendo o conceito de "finalidades essenciais" é o

referente à possibilidade de tais instituições fruírem da exoneração tributária
no que tange aos rendimentos obtidos em decorrência de aplicações
financeiras ou em virtude de alugueres, bem como com a prestação de
serviços ou, ainda, a comercialização de bens de sua fabricação. Crêem
alguns que esses rendimentos configuram renda não relacionada com as
finalidades essenciais dessas instituições. Porém, essa visão, com o devido
respeito, parece-nos distorcida. Pensamos que os rendimentos auferidos por
tais entidades a partir de aplicações financeiras ou em razão da locação de
imóveis, a prestação de serviços ou, mesmo, a comercialização de bens de
sua fabricação, uma vez consubstanciando recursos vertidos à consecução
dessas finalidades essenciais, constituem meios eficazes para o
desempenho de suas atividades – e, portanto, não podem ser desprezados.
Cabe transcrever o comentário de Luciano Amaro a respeito: "seria um dislate
supor que “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” pudesse
significar, restritivamente, rendas produzidas pelo objeto social da entidade.
Freqüentemente, o atendimento do objeto social é motivo para despesas e
não fonte de recursos. Fosse aquele o sentido, qualquer fonte de custeio da
entidade que não derivasse dos próprios usuários de seus serviços ficaria
fora do alcance da imunidade". Realmente, é o que nos parece. O objeto
social de entidades destituídas de finalidade lucrativa, em regra, não constitui
fonte de recursos, mas fonte de despesas. Do contrário não poderiam tais
entidades ser assim qualificadas, já que possuir objeto social destinado à
geração de recursos é característica das empresas”.
A ilustre autora 27 43 chama a atenção para um aspecto relevante dessas

aplicações financeiras, citando ponderação de Marco Aurélio Greco quanto a
aplicações financeiras de risco que colocam em perigo os sempre escassos recursos
dessas entidades:
“A ponderação de Marco Aurélio Greco a esse propósito é oportuna:

conquanto entenda que a existência de aplicações financeiras é inerente à
vida da entidade, sendo decorrência de suas finalidades, somente admite
aquelas que corresponderem ao sentido de manutenção de seu patrimônio,
não tolerando possam ser efetuadas aplicações de risco, que possam ensejar
a perda desse patrimônio, as quais não estariam abrangidas pela imunidade."
26
Imunidades Tributárias, 2ª. Edição, Malheiros Editores, 2006, pags. 184/185
27
48
4.4 - Objetivos Institucionais (Finalidades Essenciais)
O § 4º do art. 150 da Constituição Federal determina que a imunidade das

instituições de assistência social “atinge somente o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados às finalidades essenciais” dessas entidades. O art. 14 do Código
Tributário Nacional, por sua vez, estabelece que a imunidade abrange exclusivamente
os serviços “diretamente relacionados com os “objetivos institucionais das entidades”,
“previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos”.
Entendo que o Código Tributário Nacional não acrescentou nada ao Texto
Constitucional, tornando-o apenas mais claro e indicando onde deve se procurar o
que a Constituição chamou de “finalidades essenciais”: nos “estatutos ou atos
constitutivos” da entidade.
Evidentemente, não vamos encontrar nos estatutos de nenhuma instituição
de assistência social sem fins lucrativos que sua finalidade consiste na venda de
produtos, em aplicações financeiras ou no aluguel de imóveis. A delimitação das
finalidades essenciais de uma instituição de assistência social decorre diretamente da
definição de assistência social encontrada na Constituição Federal e não pode ser
restringida ou alterada por qualquer outra lei. O próprio texto Constitucional aponta
para a necessidade de se reconhecer a imunidade da instituição apenas em relação
ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com suas finalidades essenciais,
descartando assim a extensão do benefício para as atividades e situações que não se
restrinjam a elas. Entretanto, o Supremo Tribunal Federal, visando mais as finalidades
que os meios, tem admitido a imunidade de atividades claramente fora do que se
entende por assistência social, quando seus rendimentos são aplicados diretamente
nesse fim.
Esta questão gera interpretações diversas, uma vez que alguns autores
defendem uma interpretação restritiva da questão e consideram que essas finalidades
essenciais se restringem à prestação da assistência social, excluindo da imunidade
as demais atividades da entidade. Consideram que, exercendo certas atividades
geradoras de renda, a entidade estaria invadindo áreas protegidas pela livre
concorrência e entrando em choque com o disposto no art. 170 da Constituição
49
Federal. Leandro Paulsen28 traz o assunto à tona, abordando a questão do ponto de

vista que restringe o alcance das imunidades, quando as atividades implicam em
concorrência das entidades com as empresas no mercado:
“Atividade econômica (prestação de serviços e comércio) realizadas por entes

imunes. Não concordamos com o entendimento de que se deva admitir a imunidade
de atividades econômicas realizadas por entes imunes desde que o produto seja
vertido para a finalidade essencial. O § 4° exige que o próprio patrimônio, renda e
serviços sejam relacionados com as finalidades essenciais; do contrário, não há
imunidade. É preciso ter em conta que o art. 170 da Constituição eleva a livre
concorrência a princípio da ordem econômica, não podendo restar desconsiderada e
ofendida pela extensão desmedida das imunidades a atividades que jamais se
pretendeu imunizar” (Destaque do original).
Regina Helena Costa29 aborda a questão por outro ângulo, defendendo que
essas atividades geradoras de rendas não deveriam ficar fora da imunidade tributária,
uma vez que as atividades essenciais das entidades nunca geram rendas, apenas
despesas e que as receitas derivadas das atividades geradoras de rendas são suas
únicas formas delas obterem recursos:
“g) Finalidades essenciais – Por força do disposto no § 4º do art. 150, a

imunidade de instituições de educação e de assistência social concerne
apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com suas
finalidades essenciais. Se finalidades essenciais são, como as definimos, os
objetivos inerentes à própria natureza da entidade, no caso das instituições
de educação e de assistência social sem fins lucrativos esses objetivos são,
respectivamente, o acesso à educação e à cultura e a prestação de
assistência social, nas suas diversas modalidades (médica, hospitalar,
odontológica, jurídica etc.).
Ponto controvertido envolvendo o conceito de "finalidades essenciais" é o

referente à possibilidade de tais instituições fruírem da exoneração tributária
no que tange aos rendimentos obtidos em decorrência de aplicações
financeiras ou em virtude de alugueres, bem como com a prestação de
serviços ou, ainda, a comercialização de bens de sua fabricação. Crêem
alguns que esses rendimentos configuram renda não relacionada com as
finalidades essenciais dessas instituições. Porém, essa visão, com o devido
respeito, parece-nos distorcida.
Pensamos que os rendimentos auferidos por tais entidades a partir de

aplicações financeiras ou em razão da locação de imóveis, a prestação de
serviços ou, mesmo, a comercialização de bens de sua fabricação, uma vez
consubstanciando recursos vertidos à consecução dessas finalidades
essenciais, constituem meios eficazes para o desempenho de suas
atividades – e, portanto, não podem ser desprezados.
(...)
Realmente, é o que nos parece. O objeto social de entidades destituídas de

finalidade lucrativa, em regra, não constitui fonte de recursos, mas fonte de
despesas. Do contrário não poderiam tais entidades ser assim qualificadas,
28
Direito Tributário. 8ª. Edição, Livraria do Advogado Editora, 2006, pág. 303.
29
50
já que possuir objeto social destinado à geração de recursos é característica

das empresas”.
Trata-se, certamente, de questão delicada, principalmente porque algumas

entidades dispõem de recursos vultosos e, não obstante, atuam em áreas nas quais
a livre concorrência deve ser respeitada. Por outro lado, sem as atividades geradoras
de rendas, essas instituições ficam sujeitas a arcar apenas com as despesas inerentes
às suas atividades essenciais e dependentes de doações e contribuições voluntárias,
incertas por natureza e, assim, seu destino seria fechar as portas ou reduzir
drasticamente suas atividades.
Destacamos que a verificação da destinação dos recursos dessas entidades,
que deve estar voltada exclusivamente para seus objetivos institucionais, como exige
o inciso II do art. 14 do Código Tributário Nacional, é tarefa do Fisco, no processo de
reconhecimento da imunidade tributária em questão. Cabe à fiscalização tributária
verificar se a aplicação dos recursos obtidos pelas entidades não se destina a
atividades desvinculadas de seus objetivos específicos, como, apenas para citar um
caso muito comum, ocorre quando ela presta atendimentos a quem não necessita de
seus serviços, contrariando o que determina o artigo 203 da Constituição Federal que
estabelece que “a assistência social será prestada a quem dela necessitar”.
51
CONCLUSÃO
O chamado Terceiro Setor, no qual se incluem as instituições de assistência

social sem fins lucrativos, é essencial para a melhoria da qualidade de vida da
população. Daí a exoneração de impostos prevista na Constituição Federal. Essas
entidades, em sua maioria, prestam um serviço inestimável a quem delas necessita,
mas nem sempre têm suas atividades claramente voltadas para o perfil de instituição
de assistência social sem fins lucrativos apta ao reconhecimento da imunidade
tributária em questão.
Devido ao fato de obterem subsídios do Governo Federal, que, em muitos
casos, são da ordem de milhões de reais, voltam seus esforços, mais para
conseguirem os certificados que as habilitem a obter essas receitas, que para atender
aos requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional.
Em geral, essas entidades não apresentam uma escrituração contábil clara e
documentalmente comprovável, o que inviabilizaria o reconhecimento da imunidade
prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal. Sem uma contabilidade
adequada, a comprovação dos valores das receitas e despesas fica comprometido.
Consequentemente, a destinação dos recursos não pode ser devidamente apurada
pelo Fisco.
Por outro lado, o Fisco não atenta para a necessidade de uma conferência
pontual das receitas e despesas, única forma de garantir o cumprimento do inciso III
do art. 14 do Código Tributário Nacional, que exige que as entidades mantenham a
“escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão”. Na análise que faz dos requisitos a serem
cumpridos para a fruição do benefício Constitucional, o Fisco geralmente busca
enquadrar a instituição como sendo ou não a “verdadeira instituição de assistência
social”, conceito que os Tribunais vêm mostrando ser bem mais amplo até mesmo do
que o previsto no art. 203 da Constituição Federal.
Deixando de verificar documentalmente a contabilidade das entidades, a
análise da aplicação de seus recursos nas suas atividades de assistência social,
exigência do inciso II do art. 14 do Código Tributário Nacional, passa a ser um
exercício abstrato de mera leitura de seus próprios lançamentos contábeis, com pouco
manuseio documental. A tendência de substituir a análise documental, pelo menos
em parte, pela exigência da apresentação de certificados pelas entidades, além de
52
não suprir a lacuna deixada pela falta dessa verificação, não encontra respaldo legal,
uma vez que os únicos requisitos para o reconhecimento da imunidade em questão
encontram-se no art. 14 do Código Tributário Nacional, que não prevê a apresentação
desses documentos.
Entendemos que o papel do Fisco nessa análise é a maior garantia de que a
imunidade das instituições de assistência social sem fins lucrativos seja conferida às
entidades que efetivamente fazem jus ao benefício Constitucional para maximizar os
serviços por elas prestados. Seus atendimentos se constituem em serviços
inestimáveis para quem deles necessita e nobre tarefa pelo bem comum. Assim,
devem ser preservados e incentivados para que se multipliquem e ajudem a resolver
ou, pelo menos, minimizar os problemas sociais de nosso País.
53
REFERÊNCIAS
ABONG. ONG´s no Brasil: perfil e catálogo das associadas ABONG 2010. Série
desenvolvimento institucional. Gráfica e Editora Peres: São Paulo, 2010.
ANHEIER, Helmut K. Studying nonprofit organizations (chapter 1). In: Nonprofit

Organizations: Theory, management, policy. Routldge, 2006.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 21ª Ed. Saraiva, 2016.
BARRETO, Paulo Ayres; BARRETO, Aires F. Imunidades Tributárias: Limitações

Constitucionais ao Poder de Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Dialética, 2001.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 15ª

ed. São Paulo: Rideel, 2009.
BRASIL. Código Tributário Nacional. 15ª ed. São Paulo: Rideel, 2009.
BRASIL. A Constituição e o Supremo. 2ª ed. Brasília: Supremo Tribunal Federal,

2009, p.1061.
BRASIL. Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento. Processo Nº 785.459,

Brasília, Segunda Turma, rel. Min. Celso de Mello, em 29-11-2011. Acesso em:
21/09/2015.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargo de Divergência no Recurso

Extraordinário. Processo Nº 210.251-2, Brasília, Segunda Turma, rel. Min. Gilmar
Mendes, em 26-03-2003. Acesso em: 28/09/2015.
CABRAL, Eloísa Helena de Souza. Terceiro Setor: Gestão e Controle Social.

Método. São Paulo, 2007.
CAMPANILE, Vinícius T. Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor. Editora

Revista dos Tribunais, 2009.
CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário. 27ª Ed. Saraiva, 2016.
COELHO, Simone de Castro Tavares. Terceiro Setor: Um estudo comparado entre

Brasil e Estados Unidos. 2ª. Ed., São Paulo: Editora Senac São Paulo, 2002.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8ª Ed.

Editora Forense, 2005.
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da

Jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2006.
54
INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA. As Fundações

Privadas e Associações sem Fins Lucrativos no Brasil – 2010. Rio de Janeiro,
2012.
FAITANIN, Edílio Augusto. Constituição e funcionamento de entidades

filantrópicas: Normas gerais. Disponível em:
http://www.fiscosoft.com.br/a/2g2z/constituicao-e-funcionamento-de-entidades-
filantropicas-normas-gerais-elidio-augusto-faitanin-elaborado-em-10062003. Acesso
em 22/11/2015.
OLAK, Paulo Arnaldo. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos não

governamentais. 1996. 102f. DIssertação (Mestrado em Administração) – Faculdade
Estadual de Administração, Universidade de São Paulo, São Paulo, 1996.
PAES, José Eduardo Sabo. Fundações, associações e entidades de interesse

social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhistas e tributários.
7ª. ed. São Paulo: Forense, 2010, p. 134.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. 8ª. Edição, Livraria do Advogado Editora,

2006
SALAMON, L. ande ANHEIER, H. In search of non profit-sector: in search of

definitions. Voluntas, v. 13 , n. 2, p.125- 152, 1992. In: CUNHA, Hélio Ponce. Gestão
Estratégica Aplicada em Organizações do Terceiro Setor: Uma Mudança de
Paradigma. Sitientibus, Feira de Santana, nº 39, p. 191-205, jul./dez. 2008.
SANTIAGO, Igor Mauler. Disciplina Legal Tributária do Terceiro Setor. Editora

Revista dos Tribunais, 2009.
SÃO PAULO. Tribunal de Contas do Estado de São Paulo. Manual Básico:

repasses públicos ao terceiro setor. 2004, p. 15.
TENÓRIO, Fernando Guilherme. Um Espectro Ronda o Terceiro Setor: O Espectro

do Mercado. 2ª Edição. Editora Unijuí. Ijuí, 2004.

Monografia - Cássia

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Monografia - Cássia

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

0

FACULDADE DE OLINDA - FOCCA

AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA

CÁSSIA DE ALBUQUERQUE CAVALCANTE DA SILVA

CÁSSIA DE ALBUQUERQUE CAVALCANTE DA SILVA

AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA

CÁSSIA DE ALBUQUERQUE CAVALCANTE DA SILVA

AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA

Trabalho aprovado em: ____________ de ____________de___________

Tibério de Paula Pedrosa Monteiro

Membro da Banca Examinadora

Faculdade de Direito de Olinda

Membro da Banca Examinadora

Faculdade de Direito de Olinda

Se o homem falhar em conciliar a justiça e a liberdade, então

Dedico este trabalho à memória da minha avó Creuza Corsino

suporte necessário a conclusão do curso.

incentivo para ingressar e concluir o curso.

Aos professores: Marilsa Granja, Renata Dayanne, Roberta Araújo, Ailton

Vieira, José Siqueira e Sérgio Paulo, pelo empenho e responsabilidade no exercício

O presente trabalho tem como objetivo a análise da imunidade conferida às entidades

Palavras-chave: Imunidade; Terceiro Setor; Jurisprudência; Artigo 150 da

Keywords: Immunity; Third Sector; Jurisprudence; Article 150 of the Constitution.

RESUMO .............................................................................................. VII

ABSTRACT ......................................................................................... VIII

CAPÍTULO 1: ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR ............................ 13

1.2 CARACTERÍSTICAS ............................................................... 13

1.3 CATEGORIAS E DENOMINAÇÕES ....................................... 14

CAPÍTULO 2: A IMUNIDADE DO ART. 150, VI, “c” DA CONSTITUIÇÃO

2.1 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .......................... 19

2.1.1 CONCEITO DE INSTITUIÇÃO ..................................... 19

2.1.2 CONCEITO DE INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA

2.2 DEFINIÇÃO DE INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM

FIM LUCRATIVO ............................................................ 26

CAPÍTULO 3: REQUISITOS DA LEI A SEREM ATENDIDOS PELAS

INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS

3.1 LEI COMPLEMENTAR ........................................................... 28

3.1.1 LIMITES DA LEI COMPLEMENTAR ............................. 32

3.2 LEI ORDINÁRIA ...................................................................... 33

3.2.1 CERTIFICADOS DE ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA

CAPÍTULO 4: OS REQUISITOS DO ART. 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO

4.1 SEM FINS LUCRATIVOS ....................................................... 40

4.2 APLICAÇÕES DE RECURSOS NO MERCADO FINANCEIRO

4.3 RECEITAS DE ALUGUÉIS ..................................................... 46

4.4 OBJETIVOS INSTITUCIONAIS (FINALIDADES ESSENCIAIS)

Os requisitos básicos que o Estado deve oferecer para a sociedade como a

Como um meio de permanecer desempenhando seu papel social, e não ficar

I. Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos

Entende-se por finalidade essencial os objetivos inerentes à própria natureza

educação; e no caso das instituições de assistência social é a prestação dessa

Ou seja, alugueis de imóveis, exploração de terrenos para uso de

CAPÍTULO 1: ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

O termo Terceiro Setor, refere-se a todas as iniciativas “privadas” de utilidade

A palavra é uma tradução de Third Sector, um vocábulo muito utilizado nos

Essa denominação, faz ser entendido que o primeiro setor, representa o

Em um primeiro momento, entende-se Terceiro Setor como o conjunto de

Para Anheier (2006), “o setor não lucrativo ou terceiro setor é privado,

“A designação “Terceiro Setor” identifica área pertinente e implicada com a

a mesma iniciativa privada (cidadania) passou a se preocupar com questões

O terceiro setor, abrange uma definição operacional ou estrutural e está

Fazem parte do Terceiro Setor: as ONGs (Organizações Não

Trabalho aprovado em: __ de de_