Teoria Da Contabilidade Baixa PDF

João Edson da Silva
/ Tatiane Antonovz
Este livro é resultado de muita dedicação e foi elaborado para aqueles
Teoria da
que desejam fazer uma revisão a respeito da contabilidade básica ou desen-
volver o conhecimento contábil. Serve como refe-rência e fonte de pesquisa
para ajudá-lo a conhecer melhor a Ciência Contábil. Esta obra abrange, em
linguagem clara e de fácil compre-ensão, os conceitos básicos de contabilidade,
patrimônio, contas, escrituração, demonstrações contábeis, operações com
mercadorias, além de outras informações importantes para a tomada de decisão
Contabilidade
do gestor, que podem ser fornecidas através da aplicação da Ciência Contábil,
e ainda alguns exercícios práticos para que o leitor possa treinar e fixar o que
foi aprendido.
Espero que este trabalho contribua para a elevação do conhecimento,
agregando valor de aprendizado, e que venha a ser útil tanto na sua vida acadê- João Edson da Silva
mica quanto na profissional.
Tatiane Antonovz
Teoria da Contabilidade
44513
Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-5415-2
9 788538 754152
Teoria
da Contabilidade
Tatiane Antonovz
IESDE BRASIL S/A

Curitiba
2015
00_pagina_iniciais.indd 1 26/11/2015 09:10:39

© 2015 – IESDE Brasil S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
Ficha Catalográfica elaborada pela Fael. Bibliotecária – Cassiana Souza CRB9/1501
S578t Silva, João Edson da

Teoria da contabilidade / João Edson da Silva, Tatiane Antonovz. -
1. ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL S/A , 2015.
294 p.: il.
ISBN 978-85-387-5415-2
1. Contabilidade. I. Título.
15-28475 CDD: 657
CDU: 657
Direitos desta edição reservados à Fael.

É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael.
FAEL
Projeto Gráfico Sandro Niemicz

Revisão de Diagramação Katia Cristina Santos Mendes
Imagem capa Shutterstock.com/abstract
Todos os direitos reservados.

Produção
IESDE BRASIL S/A.

Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
00_pagina_iniciais.indd 2 26/11/2015 09:10:40

Sumário
Carta ao aluno | 5
1. Histórico da contabilidade | 7
2. Patrimônio | 21
3. Situações líquidas patrimoniais | 37
4. Atos e fatos | 49
5. Contas | 65
6. Escrituração | 85
7. As variações do Patrimônio Líquido | 109
8. Demonstrações financeiras: Balanço Patrimonial | 131
9. Demonstrações financeiras:
Demonstração do Resultado do Exercício | 151
10. Fatos que alteram compras e vendas | 165
11. Operações com mercadorias – apuração extracontábil | 181
12. Operações com mercadorias – apuração contábil | 197
13. Operações com mercadorias – custo específico e PEPS | 219
14. Operações com mercadorias – custo UEPS | 241
15. Operações com mercadorias – custo médio | 259
Gabarito | 277
Referências | 289
Carta ao aluno
Este livro é resultado de muita dedicação e foi elaborado para

aqueles que desejam fazer uma revisão a respeito da contabilidade
básica ou desenvolver o conhecimento contábil. Serve como refe-
rência e fonte de pesquisa para ajudá-lo a conhecer melhor a Ciência
Contábil. Esta obra abrange, em linguagem clara e de fácil compre-
ensão, os conceitos básicos de contabilidade, patrimônio, contas,
escrituração, demonstrações contábeis, operações com mercadorias,
além de outras informações importantes para a tomada de decisão
do gestor, que podem ser fornecidas através da aplicação da Ciência
Contábil, e ainda alguns exercícios práticos para que o leitor possa
treinar e fixar o que foi aprendido.
Espero que este trabalho contribua para a elevação do conheci-
mento, agregando valor de aprendizado, e que venha a ser útil tanto
na sua vida acadêmica quanto na profissional.
“A ciência mais eficaz não deve ser aquela que venha abai-
xar os que estão em cima, porém a que vem elevar os que
estão embaixo”. (Adão Myszak)
1
Histórico da
contabilidade
Introdução
A seguir serão abordados os principais fatos históricos que
demonstram o nascimento e a evolução da Contabilidade como
Ciência. Começando nos primórdios, quando não se conhecia a
escrita, porém, já se registrava o patrimônio, passando pela confir-
mação do status de ciência e culminando com a evolução que deu
origem ao sistema que atualmente é utilizado.
Teoria da contabilidade
1.1 Evolução histórica da contabilidade

Sá (1997, p.15) cita que “a contabilidade nasceu com a civilização e
jamais deixará de existir em decorrência dela, talvez por isso seus progressos
quase sempre tenham coincidido com aqueles que caracterizaram os da pró-
pria evolução do ser humano”. De acordo com Iudícibus e Marion (1999), na
antiguidade o homem não conhecia números e muito menos a escrita, entre-
tanto, com a chegada do inverno, este se preparava por um longo período,
fazendo toda a provisão para o rebanho de ovelhas. Apesar de não saber exa-
tamente as estações do ano, ele sabia, pelas folhas das árvores que caiam, que
o inverno estava perto. Com relação ao aumento de seu rebanho, o homem
utilizava pedras e um sistema rudimentar, que deu início ao registro do inven-
tário e que dava ideia do seu patrimônio.
Quadro 1 – Forma rudimentar de inventário
Cada símbolo (pedrinha) corresponde a uma cabeça de ovelha

Comparação
Primeiro inverno Segundo inverno
entre 2 invernos
1.º inventário 2.º inventário Acréscimo de

cabeças de ovelha.
(Fonte: IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Assim, com base nesse pequeno inventário, o homem podia fazer os

seguintes raciocínios:
22 Trocando as ovelhas por agasalhos, seriam usadas pelo menos duas
para vestir toda a família.
22 Para representar os instrumentos de caça e pesca, ele separava mais
três pedrinhas.
22 E, caso ele vendesse a lã obtida, conseguiria mais quatro ovelhas
para seu rebanho.
– 8 –
Histórico da contabilidade
Assim ele conseguia fazer um raciocínio mais avançado com os itens que
começavam a compor o seu patrimônio.
Quadro 2 – Inventário patrimonial rústico
Acréscimos do período
1.º inverno 2.º inverno Agasalhos Inst. caça/pesca Estoque de lã
1.º inventário 2.º inventário Corresponde Corresponde Corresponde

a 2 ovelhas a 3 ovelhas a 4 ovelhas
Total do rebanho Resultado da produção do período
Total da riqueza à disposição do pastor
(Fonte: IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Dessa forma, com base no inventário de todos os bens que possuía, o

homem era capaz de desenvolver um relatório contábil.
Quadro 3 – Relatório contábil
Itens Inverno anterior Inverno atual

Rebanho de ovelhas 15 ovelhas 20 ovelhas
Estoque de lã – 4 ovelhas
Agasalhos de lã – 2 ovelhas
Instrumentos caça/pesca – 3 ovelhas
Total 15 ovelhas 29 ovelhas
(IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Nota-se que o acréscimo do primeiro para o segundo período foi corres-

pondente a 14 ovelhas, o que pode ser considerado, num sentido econômico,
como lucro. Após isso a contabilidade foi evoluindo, marcando sua passagem
por importantes civilizações, como Egito, Creta, Grécia e Roma.
Sá (1997) afirma que o nascimento do débito e do crédito, baseado em
uma equação em que todo débito corresponde a um crédito e vice-versa, nada
mais foi que o registro de um fato em sua causa e efeito. O autor afirma que o
– 9 –
nascimento do débito e do crédito tem origem desconhecida, mas se especula

que o crescimento do capitalismo, nos fins da Idade Média, bem como a apli-
cação dos números arábicos à escrituração, a maior necessidade de dar relevo às
contas de lucro e fazer com que estas tivessem importância até superior às con-
tas de natureza creditícia, a ampliação das operações cambiais, entre outros.
Destaca-se no raciocínio das partidas dobradas Luca Pacioli e a edição da
Suma de aritmética, geometria, proporção e proporcionalidade, ocorrida em
1494, em Veneza. A obra era composta por 36 capítulos e dedicava um módulo
especial à contabilidade. Após a divulgação do método das partidas dobradas
a contabilidade se desenvolveu como ciência e ganhou cada vez mais espaço.
Iudícibus e Marion (1999) afirmam que na Idade Moderna (séculos XIV
a XVI), durante o Renascimento, acontecimentos no mundo das artes e da
economia proporcionaram um impulso das Ciências Contábeis, sobretudo
na Itália. Dessa forma, é fácil de se compreender por que a contabilidade flo-
resceu em cidades como Veneza, Gênova, Florença, Pisa, entre outras. Nessas
cidades fervilhavam atividades mercantis, econômicas e culturais.
Ao contrário do que muitos autores difundem, Pacioli não foi o inventor
do método das partidas dobradas, uma vez que a literatura contábil já estava
amadurecida neste período (SÁ, 1997).
A contabilidade daquela época difere um pouco da que é apresentada
atualmente, pois o sistema contábil visava somente informar ao sócio a situa-
ção da empresa, já que não existiam tantos interessados na situação patrimo-
nial das entidades quanto hoje.
Além disso, a separação do patrimônio dos sócios e da empresa não era
feita como atualmente. Outro aspecto que não era explorado na época do
desenvolvimento da contabilidade era o de períodos contábeis e de continui-
dade das entidades, também não era necessário que o balanço fosse registrado
através dos períodos na mesma moeda, era admitida a moeda que o empresá-
rio achasse mais conveniente.
Depois dessa fase de consolidação da contabilidade, começaram a ser
desenvolvidas teorias, que nasceram de observações, que levavam a racio-
cínios organizados, levando assim a uma escola científica, de pensamentos
semelhantes (SÁ, 1997).
– 10 –
As principais escolas e seus representantes foram:

Quadro 4 – Doutrinas contábeis
Doutrina/escola/ Precursor/
Alguns principais intelectuais
corrente científica líder intelectual
Materialismo
Francesco Villa Foi base para Besta, Zappa e Masi.
substancial
Giovanni Rossi, Giovanni
Personalismo Giuseppe Cerboni Massa, Francesco Alberigo
Bonalumi, Vincenzo Masi.
Carlo Ghidiglia, Pietro DÁlvise, Vitto-
rio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco
Controlismo Fábio Besta
De
Gobbis.
Mallberg, Geldamcher, E.Walb,
Reditualismo Eugen Schmalenbach K. Mallerowicz, M.R. Lehmann,
W.Rieger F Leitner, A. Hoffmann.
Alberto Cecche- Pietro Onida, Lino Azzini, Carlo
Aziendalismo
relli, Gino Zappa Masini, G. Cudini, Aldo Amaduzzi.
Francisco D’Áuria, Alberto Are-
Patrimonialismo Vincenzo Masi valo, Jaime Lopes Amorim,
José Maria Fernandez Pila.
(Fonte: SÁ, 1997. Adaptado.)
A primeira escola, conhecida como Materialismo substancial, entendia
que a riqueza era “substância”, sendo caracterizada como um objeto essencial
de estudo, necessitando ser observada em sua intimidade, sendo que os regis-
tros são meras informações, subsídios para os estudos, não devendo confun-
dir tais coisas e não se admitindo que a contabilidade limita-se a registrar e
demonstrar. Neste momento nascia a necessidade de julgamento dos fatos ou
fenômenos denominados “operações” (SÁ, 1997).
Já o Personalismo, em sua essência, deixou evidente que competia
à ciência contábil o estudo de todas as variações da riqueza em relação à
azienda. Nessa época houve a preocupação com as funções administrativas e
seus controles. Cerboni chegou a denominar a ciência contábil, conforme cita
Sá (1997, p. 72) como a “ciência da administração aziendal”.
– 11 –
O Controlismo, por sua vez, admitia, por meio de seu maior represen-
tante, Fábio Besta, que a contabilidade tinha como objeto de seu estudo o
“controle da riqueza aziendal”. Besta inicia seu trabalho identificando o que
é uma ciência, o que é azienda, assim como a necessidade da existência da
riqueza para que possa existir a azienda (SÁ, 1997).
Ainda segundo Sá (1997), o Reditualismo desenvolveu-se principal-
mente na Alemanha, embora tivesse forte influência em outros países. Os
reditualistas tiveram como princípio admitir que o lucro é o que mais pre-
ocupa como objeto de estudo, sendo um fenômeno básico a ser observado.
Posteriormente, o Aziendalismo, mediante os conceitos apresentados
por seus pensadores, admitiu que o Passivo é a explicação do Ativo, e este é o
efeito ou o que resultou em razão de existir o Passivo, em resumo, o Passivo é
a causa do Ativo. Assim nascia o raciocínio de que as contas são apenas meios
utilizáveis para que se conheça o que aconteceu e a utilização delas pode ser
feita por ciências como Contabilidade ou Estatística.
Por fim, o Patrimonialismo, cujo expoente máximo era Vincenzo Masi,
que defendia o patrimônio como objeto de estudo. Foi nesse contexto que
nasceu também o conceito de Patrimônio Líquido. Para Sá (1997), no Brasil
a escola implantada e utilizada atualmente é o Patrimonialismo.
1.2 Evolução histórica da contabilidade no Brasil

Especificamente no Brasil a contabilidade dava seus primeiros passos
para a organização no ano de 1808, com a publicação mediante um alvará
para que os contadores usassem obrigatoriamente as partidas dobradas como
método de escrituração. Já em 1850, com a promulgação do Código Comer-
cial Brasileiro, torna-se obrigatória a escrituração contábil, além da elabora-
ção de forma anual do balanço.
A Escola Politécnica do Rio de Janeiro passou, em 1890, a oferecer as
primeiras disciplinas de Direito Administrativo e Contabilidade.
Já em 1902, há o surgimento da Escola de Comércio Álvares Penteado
que, em 1905, passou a ter o reconhecimento do curso de guarda livros e
também de perito contador.
– 12 –
Em 1946 surge a faculdade de Ciências Contábeis da USP, o que coin-

cide com a criação do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Houve a promulgação da Lei 4.230, em 1964, que instituiu as princi-
pais normas para elaboração e controle de orçamento, para a União, Estados,
Municípios e Distrito Federal.
Em 1976, o grande marco da contabilidade no Brasil foi a criação da Lei
6.404, ou Lei das Sociedades por Ações, nesse ano também houve a Criação
da Comissão de Valores Mobiliários (CMV). Em 2007, a contabilidade brasi-
leira passou por grandes mudanças através da promulgação da Lei 11.638, que
alterou diversos dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas e aproximou a
contabilidade brasileira do modelo que vem sendo adotado mundialmente. A
partir de 2007, o Brasil passou a utilizar os princípios das IFRS visando uma
melhor apresentação e compreensão das normas e demonstrações contábeis.
A contabilidade vem evoluindo no sentido de se tornar mais compre-
ensível não somente para os contabilistas e para o fisco, mas também para o
público em geral.
Na atualidade o conhecimento da contabilidade torna-se necessário não
somente para aqueles diretamente envolvidos com as operações contábeis,
mas também para aqueles que dão suporte operacional na área. Assim, torna-
-se necessário que sejam conhecidos alguns dos conceitos básicos que nor-
teiam a contabilidade e que serão apresentados a seguir.
1.3 Noções gerais de contabilidade

Em resumo, a contabilidade pode ser definida como a ciência respon-
sável pelo estudo dos fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, ou
seja, como ocorreu a transformação patrimonial, seja por aumento, diminui-
ção ou transformação.
Além disso, a contabilidade é a responsável pelo registro, classificação
e demonstração dos fatos ocorridos no patrimônio das entidades, através de
uma técnica conhecida como escrituração contábil, que consiste em registrar
de forma ordenada tudo o que ocorre nas entidades.
– 13 –
A contabilidade também fornece informações para análise e interpreta-

ção dos fatos obtidos mediante a escrituração contábil, e possibilita que sejam
evidenciadas, ou seja, conhecidas as variações através dos períodos do que
houve no patrimônio.
1.3.1 Objeto de estudo da contabilidade

O objeto da contabilidade se resume a uma palavra: patrimônio, que é o
conjunto de bens, direitos e obrigações de determinada pessoa ou entidade.
Bens são todas aquelas coisas que são capazes de atender às necessidades
das pessoas físicas ou jurídicas e que podem ser mensuradas, ou seja, têm valor
econômico. Por direitos pode-se entender valores que determinada entidade
tem a receber de terceiros. O exemplo mais comum classificado nesse grupo é
o de clientes, que são indivíduos para quem a empresa vendeu e dos quais, no
futuro, terá o direito de receber. Obrigações, ou passivos exigíveis, são dívidas
que a empresa assumiu com terceiros, ou seja, com pessoas alheias à entidade.
Já o patrimônio líquido é a diferença entre tudo o que a empresa tem
(bens), tudo o que ela tem para receber (direitos) menos as suas obrigações.
Dessa forma, o que sobra, no caso de liquidação de dívidas, é o que realmente
é da propriedade. No patrimônio líquido da entidade estão o Capital Social e
outras contas que pertencem aos sócios ou acionistas da empresa.
Sendo assim, o campo de estudo da contabilidade é o patrimônio, seja
de uma pessoa física natural, que pode ser você mesmo, por exemplo, ou o
patrimônio de uma entidade, que pode ser formada por uma ou mais pessoas.
Pode ser considerada pessoa física toda pessoa natural que é regis-
trada em cartório e que possui bens, direitos e obrigações junto ao Estado.
A pessoa física responde individualmente por seus atos, e só terá fim quando
decretada a sua morte.
Já a pessoa jurídica é a composição, por uma ou mais pessoas físicas, de
um contrato que deverá ser registrado em cartório, receita federal ou junta
comercial. Os responsáveis pela pessoa jurídica são as pessoas físicas que a
formaram e seu término será dado por um acordo entre essas pessoas ou por
decisão judicial. No caso de constituição de pessoa jurídica, os dois tipos mais
comuns são as sociedades limitadas e as sociedades anônimas, sendo que para
as limitadas o documento de nascimento é o contrato social e para as anôni-
mas é o estatuto social.
– 14 –
O estatuto social é o documento pelo qual são constituídas as socie-

dades anônimas. No caso dessas sociedades, é feita uma assembleia, que é a
reunião dos representantes, que deverão representar no mínimo metade do
capital social, ou seja, o capital da empresa. Nesse documento de nascimento
das sociedades anônimas deverão constar dados como: o nome, o prazo de
duração, onde ficará localizada a empresa, o objeto social, ou seja, o que ela
terá como atividade, seu capital social e outros dados primordiais para o nas-
cimento da entidade.
Já o contrato social é o documento de nascimento de uma entidade com
fins lucrativos e não anônima. Esse documento não pode conter nenhum
tipo de emendas, rasuras ou qualquer tipo de entrelinha. Além disso, o docu-
mento deverá designar o objeto e o nome da sociedade.
1.3.2 Objetivo da contabilidade

O objetivo da contabilidade nada mais é do que fornecer informações
sobre como são compostas as variações do patrimônio e como elas funcio-
nam. É preciso estar atento a quem é o principal usuário dessas informações
e para o que elas serão utilizadas.
Atualmente a contabilidade tem duas finalidades básicas: uma ligada ao
planejamento, servindo de base para a análise de situações futuras, e a outra
ao controle do que acontece com a instituição.
1.3.3 Usuários da contabilidade

Os usuários da contabilidade podem ser agrupados em dois tipos, os
internos e os externos à entidade.
Como agentes internos, podem ser apresentados aqueles usuários que
têm algum tipo de relação direta com a entidade e que por consequência têm
facilidade de acesso às informações contábeis. Esses usuários e seus respectivos
interesses são:
22 Gerentes – utilizam a informação para a tomada de decisão.
22 Funcionários – utilizam as informações da empresa para saber se
receberão ou não seus salários, férias e benefícios, quando definidos
em política da empresa.
– 15 –
22 Sócios/proprietários – estão interessados, principalmente, no lucro

de suas empresas.
Já os agentes externos são aqueles que não possuem uma relação direta
com a entidade, mas que mesmo assim mantêm algum tipo de relaciona-
mento com ela:
22 Bancos – utilizam a informação contábil para a concessão ou não

de financiamentos, empréstimos e créditos em geral.
22 Concorrentes – agentes que utilizam a formação para que possam

tornar-se competitivos nos mercados cada vez mais acirrados.
22 Governo – este é o principal entre os interessados, pois está sem-

pre buscando informações relativas a despesas e receitas, que
geram o resultado para atingir o seu objetivo, que é a tributação
das entidades.
22 Fornecedores – seu principal interesse é na capacidade de paga-

mento das entidades, ou seja, se ainda poderão continuar ou não
vendendo a prazo e se vão continuar recebendo.
22 Clientes – apesar de não ser uma informação percebida direta-

mente da contabilidade, estes têm interesse ligado ao atendimento
de suas compras no prazo ou não, de como serão atendidos, de no
caso de uma devolução de como isso irá ocorrer.
22 Investidores – no caso das sociedades de capital aberto o princi-

pal interesse é saber como está o desempenho daquela entidade
na qual já investem, para saber se mantêm o seu dinheiro em
determinada empresa. No caso de investidores que ainda não
investiram seu dinheiro, o seu maior interesse é saber se vale a
pena colocar esse dinheiro e deixá-lo aplicado em determinada
entidade, o que ela vai trazer de retorno, como estão suas pers-
pectivas para o futuro.
– 16 –
Ampliando seus conhecimentos
Evolução histórica da contabilidade

Faculdade Machado de Assis
Origem da contabilidade
A contabilidade existe desde o princípio da civilização
humana e durante muito tempo foi chamada “a arte da escri-
turação mercantil”. O homem observou que era preciso con-
trolar, administrar e preservar seus bens e que poderia, através
desse controle, obter lucros e foi por meio dessa necessidade
que surgiu a contabilidade.
Não é descabido afirmar que a contabilidade é tão antiga
quanto a origem do homo sapiens. Historiadores fazem
remontar os primeiros sinais objetivos da existência contá-
bil aproximadamente há 4 000 anos a.C. Entretanto, antes
disso, o homem primitivo ao inventariar o número de instru-
mentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus reba-
nhos, ao contar suas ânforas de bebidas, praticava uma forma
rudimentar de contabilidade.
Com o uso de sua arte, o homem primitivo evidenciava a sua
riqueza patrimonial, em inscrições em paredes de grutas (pin-
turas) e também em pedaços de ossos. O desenho do animal
ou coisa representava a natureza da utilidade; os riscos que
se seguiam ao desenho denunciavam a quantidade existente.
Conta
Qualidade Quantidade
(Desenho) (Risco)
É claro que sua evolução foi relativamente lenta até o apare-
cimento da moeda. Na época de troca de mercadorias os
– 17 –
negociantes anotavam as obrigações, os direitos e os bens.

Tratava-se, portanto, de um inventário físico, sem avaliação
monetária. Como a preocupação com as propriedades e a
riqueza é uma constante, o homem teve de ir aperfeiçoando
seu instrumento de avaliação da situação patrimonial à medida
que as atividades foram desenvolvendo-se em dimensão e em
complexibilidade. O acompanhamento da evolução do P. L.
das entidades de qualquer natureza constituiu-se no fator mais
importante da evolução da disciplina contábil.
Da arte da inscrição para a técnica dos

registros
Assim nasceram os registros contábeis; porque se quantifi-
cava e evidenciava a riqueza patrimonial do indivíduo ou da
família. Tais registros eram feitos em peças de argila. O “meu”
e o “seu” deram, na época, origem aos registros de “débito”
e “crédito”.
No Egito, o papiro deu origem aos livros contábeis, utilizando-
-se o sistema baseados em lógica matemática.
Matematicamente: A = B
Contabilmente: débito = crédito
Logicamente: efeito = causa
Com a invenção da escrita, desenvolver-se-ia o sistema de
registros e vários estudiosos da questão acreditam que foi
a escrita contábil que deu origem à escrita comum, e não
o inverso.
As escolas do pensamento contábil

O grau de desenvolvimento da teoria contábil e suas práticas
está diretamente associado, na maioria das vezes, ao grau de
desenvolvimento comercial, social e institucional das socieda-
des, cidades ou nações. É assim, fácil de entender, porque
– 18 –
a conta teve o seu florescer, como disciplina, nas cidades

italianas de Veneza, Gênova, Florença, Pisa, e outras. Essas
cidades e outras da Europa fervilhavam de atividade mercan-
til, econômica e cultural a partir do século XII, até o inicio
do século XVII. Elas representaram o que de mais avançado
poderia existir, na época, em termos de empreendimentos
comerciais e industriais. Nesse período, Luca Pacioli (1494)
escreveu seu famoso Tractatus de Computis et Scripturis, que
é a exposição atual da nossa contabilidade. Assim iniciou-se
o período de domínio da “Escola Italianis”, em particular, e
europeia, em geral, razão pela qual o Brasil foi fortemente e
inicialmente influenciado pela escola italiana.
A Escola Norte-Americana
A partir de 1920, com a ascensão econômica e cultural do
colosso norte-americano e com o surgimento das gigantescas
corporações, desenvolve-se o approach norte-americano,
favorecido pela ampla estrutura econômica e política, mas
também por pesquisa e trabalho de vários órgãos associati-
vos. Não se pode, também, esquecer que os Estados Unidos
herdaram da Inglaterra uma excelente tradição no campo da
auditoria, criando, lá, sólidas raízes.
22 Avanço das instituições econômicas e sociais.
22 Informações detalhadas a curto prazo.
22 Pesquisas científicas pelo governo, universidades e cor-
pos associativos de contadores.
22 Órgãos contábeis atuantes etc.
Apesar das diferenças de abordagem das várias escolas,
reconhece-se que somente existe uma contabilidade, baseada
em postulados, princípios, normas e procedimentos racional-
mente deduzidos e testados pelo desafio da praticabilidade.
– 19 –
Atividades de aplicação
1. Qual foi o primeiro registro que se tem da contabilidade?
2. Como foi considerado o nascimento do débito e do crédito?
3. Quando a contabilidade foi divulgada por Pacioli, em que ela diferia

da atual?
4. Qual o conceito de contabilidade?
5. Qual o objeto de estudo da contabilidade?
– 20 –
2
Patrimônio
Introdução
Inicialmente, para que sejam contemplados os tópicos rela-
tivos ao Patrimônio, serão vistos os Princípios de Contabilidade,
que são regras juntamente com as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade e que deverão ser seguidos e entendidos para o registro e
reconhecimento dos elementos patrimoniais.
2.1 Princípios da contabilidade

Para que haja uma padronização, no Brasil existem alguns órgãos res-
ponsáveis pela normatização contábil. Entre os principais está o Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), responsável pela emissão
de normas e procedimentos de contabilidade, de auditoria, interpretações e
comunicados técnicos.
Outro órgão, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), é responsável
pela disciplinação do mercado de valores mobiliários nacional.
Por fim, existe o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que é o
órgão responsável pela emissão de normas profissionais contábeis e normas
técnicas, que servem para regulamentar os procedimentos contábeis.
Assim, para a padronização da contabilidade existem os conhecidos
Princípios Contábeis, definidos pela Resolução 750/93, emitida pelo CFC.
Assim, utilizando como base a Resolução CFC 750/93, que foi atualizada
pela Resolução CFC 1.282/2010, entre os Princípios é possível destacar:
22 O princípio da Entidade – segundo esse princípio o patrimônio
deve ser reconhecido como objeto da contabilidade, e é preciso
diferenciar o patrimônio de uma pessoa física do da pessoa jurídica,
ou seja, a pessoa do dono da empresa e a empresa não podem se
confundir. A seguinte situação ilustra o princípio da entidade: um
sócio que faz o pagamento de suas contas pessoais com o dinheiro
da empresa, ao fazer isso está indo contra o princípio da Entidade,
pois não está reconhecendo a autonomia, ou seja, a diferença da
pessoa física e da pessoa jurídica.
22 O princípio da Continuidade – esse princípio versa sobre a con-
tinuidade ou não da empresa. Por esse princípio estende-se que
a continuidade influencia o valor econômico dos ativos e tam-
bém o vencimento dos passivos, em especial quando a extinção
da empresa tem prazo determinado, previsto ou previsível. Para
o entendimento desse princípio podemos utilizar como exemplo
determinadas épocas em que ocorrem muitas chuvas no Brasil. Para
o socorro aos necessitados, são criadas empresas, que irão durar
– 22 –
Patrimônio
somente o tempo para terminar a obra de reconstrução do lugar,

para esses casos, deve-se imaginar que as dívidas dessa empresa
terão que ter prazo de vencimento influenciado por esse fato, uma
vez que ninguém irá vender ou fornecer dinheiro por mais de dois
anos, por exemplo, para uma empresa que tem prazo de continui-
dade de somente um ano.
22 O princípio da Oportunidade – de acordo com esse princípio,
determinado fato deve ser registrado no exato momento em que
acontece. Outra interpretação está ligada ao registro, mesmo que
tecnicamente estimável, de variações patrimoniais, isso quer dizer
que ainda que somente exista a possibilidade de o lançamento ocor-
rer, ele deverá ser registrado. Assim, no caso das ações judiciais, por
exemplo, é preciso que seja feita a provisão do valor, ou seja, um
registro mesmo que aproximado dos valores referentes a essa ação,
para que o resultado da empresa não seja impacto de uma só vez.
22 O princípio do Registro pelo valor original – esse princípio versa
sobre o registro dos componentes do patrimônio, sempre expressos
a valor presente na moeda do país, e que deverão ser mantidos na
avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive aquelas
que configuram agregações ou decomposições no interior da enti-
dade. Da interpretação desse princípio, resulta saber que os regis-
tros dos componentes patrimoniais deverão ser feitos com base nos
valores de entrada, quando integrados ao patrimônio o bem, direito
ou obrigação. Não se pode ter elementos agregados de forma par-
cial ou integral a outros elementos patrimoniais. Enquanto o bem
permanecer como parte do patrimônio o valor original de registro
deverá ser mantido.
Para esse princípio é possível imaginar, por exemplo, a compra de
um carro e que ele sofre desvalorização com o passar do tempo, por
desgaste, uso e outras condições, porém essa condição deverá ser
registrada em uma conta à parte, chamada de depreciação acumu-
lada, para que o bem sempre esteja registrado na contabilidade de
acordo com o que determina o referido princípio.
– 23 –
22 O princípio da Competência – esse princípio rege a relação entre

as receitas e as despesas. De acordo com ele as receitas e as despe-
sas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em
que ocorrerem, e assim sendo as receitas consideram-se realizadas
quando, nas transações com terceiros, estes efetuarem o pagamento
ou assumirem forte compromisso de efetivá-lo, também será reco-
nhecida quando da extinção parcial ou total de um passivo, qual-
quer que seja o motivo, sem o desaparecimento (ao mesmo tempo)
de um ativo de valor igual ou maior. Já as despesas consideram-
-se incorridas quando o ativo correspondente deixar de existir,
por transferência de sua propriedade a terceiro, pela diminuição
ou extinção de um ativo e pelo surgimento de um passivo, sem o
correspondente ativo. No que diz respeito a esse princípio é pre-
ciso imaginar contas que têm seu período de competência, ou seja,
são referentes a um determinado mês e deverão ser reconhecidas
naquele período. Isso acontece, por exemplo, com os salários, cada
mês que você trabalha seu salário é reconhecido para o ganho de
receita daquele determinado mês, e geralmente (isso porque algu-
mas empresas fazem o pagamento no mesmo mês) o pagamento
ocorre no início do mês seguinte. Mas o que é preciso destacar é
que contas como salário, energia, água, telefone, entre outras con-
tas que são consumidas no mês, precisam ser reconhecidas como
referentes àquele mês.
22 O princípio da Prudência – para esse princípio deverão ser ado-
tados menores valores para os componentes do Ativo e maiores
para os componentes do Passivo, sempre que estes apresentarem
alternativas igualmente válidas para registro. Aceitar o princípio da
Prudência consiste em utilizar a hipótese que resulte em um menor
patrimônio líquido.
22 De acordo com as alterações propostas pela Resolução 1.282/2010
o princípio da Atualização monetária foi revogado para que a con-
tabilidade brasileira ficasse de acordo com a harmonização proposta
pelas normas internacionais de contabilidade.
– 24 –
Patrimônio
2.2 Patrimônio
O Patrimônio é o conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma pes-
soa física ou jurídica. Entretanto, essa apresentação ocorre de forma ordenada
e exige que sejam conhecidos alguns conceitos de forma mais profunda.
Os bens são todas aquelas coisas capazes de satisfazer às necessidades
humanas e que podem de alguma forma ser mensuradas economicamente,
ou seja, que podem ter algum valor atribuído.
Imaginando uma loja de eletrodomésticos, você teria inicialmente três
categorias de bens:
22 Bens de uso da loja – balcão, prateleiras, armários, entre outros
utilizados para o uso da loja, ou seja, para a exploração da atividade
principal, que é a venda de eletrodomésticos.
22 Bens de troca – eletrodomésticos em geral, ou seja, os produtos que
formam a base da atividade da empresa.
22 Bens de consumo – as caixas que a empresa usa para vender os
produtos, papéis que usa para embalar, eventuais materiais de escri-
tório. Os bens de consumo estão relacionados com bens que serão
consumidos, ou seja, que não são duráveis na entidade.
E que outras classificações poderiam existir para os bens?
Bens materiais são aqueles que possuem corpo ou que podem ser toca-
dos. Englobam ainda dois outros conceitos, os de bens móveis e imóveis.
Já os bens intangíveis ou imateriais são aqueles que não têm matéria,
ou seja, que não podem ser tocados. São aqueles bens que não possuem um
corpo. Um bom exemplo é uma determinada marca, alguns produtos têm
tanta influência da marca que é só olhar a fonte da marca que já se lembra
dela, outros dão até nome para o produto.
Outros exemplos de bens imateriais são as patentes, que nada mais são
do que registros de invenções de uma pessoa ou empresa, nesse caso a pessoa
ou empresa tem o direito de explorar os benefícios advindos daquela deter-
minada invenção.
– 25 –
Os direitos são os valores que a empresa tem para receber de terceiros,

geralmente alheios à empresa. Por exemplo, a empresa vende mercadoria e
o cliente fica de pagar essa mercadoria no prazo de um mês, logo a empresa
terá o direito de receber o valor em um mês. Nessa situação um terceiro, não
envolvido diretamente com a empresa, está relacionado na situação.
Outro tipo comum de direito acontece quando a empresa adianta salá-
rios ou valores de viagens para funcionários, após determinado período, no
caso dos salários na data de pagamento que ocorre até o quinto dia do mês
posterior o funcionário terá esse valor descontado do seu salário, pois recebeu
um valor da empresa que ainda não era efetivamente seu, isso quer dizer que
a empresa deu ao funcionário um valor antecipado e tem o direito de descon-
tar do salário do funcionário esse valor. Já no caso dos adiantamentos para
viagem, a empresa “empresta” determinado valor para um funcionário viajar e
quando ele retorna deve prestar contas do valor adiantado com as notas fiscais
dos gastos que teve, ficando a empresa com o direito de exigir essa prestação
de contas.
Nas entidades é comum realizar algumas operações a prazo como, por
exemplo, compra de mercadoria ou, ainda, operações que têm uma determi-
nada data de vencimento e um determinado cobrador, nesse caso os forne-
cedores. Ela possui ainda outras possíveis contas a pagar, como impostos em
geral, salários e obrigações diversas com terceiros.
Outro tipo de passivo é o patrimônio líquido, pois a empresa “deve”
para os sócios o capital por eles investido na empresa. Assim, eles diferen-
ciam-se das obrigações com terceiros por não terem data de vencimento e por
não poderem ser “cobrados”.
2.2.1 Representação gráfica do patrimônio

Na contabilidade, ficou convencionado que o lado esquerdo seria deno-
minado Ativo, é o lado positivo, que engloba os bens e os direitos, e no lado
esquerdo tem-se o lado do Passivo, que engloba as obrigações.
Patrimônio
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações
– 26 –
Patrimônio
Essa representação gráfica, que lembra um “T”, é denominada Balanço

Patrimonial, e o próprio nome, que lembra balanço, pede que haja um equilí-
brio. Na contabilidade é preciso que exista uma igualdade entre bens, direitos
e obrigações, ou seja, o total do lado esquerdo deverá ser igual ao total do lado
direito, porém, como isso é possível?
É nesse ponto que surge um novo elemento na equação patrimonial
denominado Patrimônio Líquido.
Patrimônio
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações
Patrimônio Líquido
Esse novo grupo ficará do mesmo lado do Passivo, ou seja, das obrigações,
o Patrimônio Líquido – diferença entre o ativo menos o passivo, ou seja, é o
valor líquido resultante da seguinte equação: Bens + Direitos – Obrigações.
Outra definição que pode ser dada ao patrimônio líquido é que este é o
grupo que representa o valor referente aos acionistas, ou que a eles pertence.
Para entender como funciona o Balanço Patrimonial, segue um exemplo
demonstrando os conceitos vistos anteriormente:
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Bens 1.000 Obrigações 1.500
Direitos 1.500
Capital 1.000
Total do Ativo 2.500 Total do Passivo 2.500
No balanço patrimonial, o dinheiro “entra” pelo lado do passivo. De que
forma isso ocorre? Quando os sócios abrem a empresa eles colocam o capital
nela, e ele fica registrado no passivo, ou seja, sua origem foi no passivo dentro
do Patrimônio Líquido na conta Capital Social, em contrapartida, o dinheiro
é aplicado no ativo. O mesmo ocorre, por exemplo, com os fornecedores, pois
determinada mercadoria aparecerá no ativo e o registro da entrada ficará no
passivo. Assim o fluxo de origens e aplicações é o seguinte:
– 27 –
Ativo Passivo
Bens 1.000 Obrigações 1.500
Aplicações Direitos 1.500 Patrimônio Líquido Origens
Capital 1.000
Assim, as origens de recursos correspondem às obrigações e podem ser

divididas em dois tipos:
22 De terceiros – são recursos provenientes de entes alheios à compa-
nhia, ou que não fazem parte diretamente desta. Nessa categoria
estão os fornecedores, o governo (através dos impostos), financia-
mentos, salários a pagar, entre outras dívidas.
22 De recursos próprios – recursos provenientes de capital dos sócios,
ou do capital social, ou ainda de lucros e reservas que são valores
decorrentes das atividades normais da empresa.
2.2.2 Aspectos quantitativo e qualitativo

Pode-se dizer que o Balanço Patrimonial possui dois aspectos básicos
relacionados aos elementos que foram apresentados; o primeiro deles é o
aspecto qualitativo, que é o que define os elementos, conforme já visto,
dividindo-os em bens, direitos e obrigações. Porém para saber conhecer ou
mensurar o patrimônio é preciso conhecer outro aspecto, o quantitativo,
que apresenta os elementos patrimoniais acompanhados dos seus devidos
valores, pois somente assim é possível conhecer o patrimônio de uma enti-
dade. A seguir serão conhecidos os aspectos do Ativo, Passivo e do Patri-
mônio Líquido.
2.3 Ativo
Para Iudícibus (2009) o ativo pode ser definido como o conjunto de bens
e direitos de uma entidade, ou como a aplicação de recursos de uma deter-
minada empresa. Já segundo Hendriksen e Van Breda (2007) os ativos são
considerados como reservas de benefícios futuros, ou ainda como benefícios
– 28 –
Patrimônio
econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por determinada enti-

dade e que são decorrentes de atividades passadas. O ativo é dividido em Ativo
Circulante e Não Circulante. Dentro do Ativo Circulante, que na maioria das
empresas possui essa classificação por apresentar bens e direitos realizáveis em
até 360 dias, de acordo com o grau de liquidez existem quatro grupos, o pri-
meiro grupo é o de Disponibilidades, e possui as seguintes contas:
22 Caixa
22 Bancos – Conta movimento
22 Aplicações financeiras de curto prazo
O grupo seguinte é denominado de clientes ou créditos de curto prazo,
e apresenta como principais elementos as seguintes contas:
22 Duplicatas a receber
22 Outras contas a receber
22 (–) Provisão para créditos de liquidação duvidosa
Nesse grupo existe uma conta conhecida como Duplicatas descontadas
(que possui saldo credor, ou seja, é uma conta retificadora do Ativo, especi-
ficamente de clientes). Essa conta representa as duplicatas que foram entre-
gues ao banco para antecipação de recebíveis. De acordo com as mudanças
estabelecidas pela internacionalização da contabilidade, em alguns casos essa
conta será considerada como Passivo Circulante, porém deve-se observar que
as duas formas podem ser admitidas. O próximo grupo, de acordo com a
liquidez, é o grupo de Estoques:
22 Mercadorias ou produtos acabados
22 Produtos em elaboração
22 Matéria-prima
O último grupo do Circulante, por sua vez, é conhecido como Despesas
antecipadas ou Despesas pagas antecipadamente, entretanto é um grupo de
Ativo, e possui esse nome pois, em geral, é formado por contas que já foram
pagas antecipadamente e que geraram o direito de se consumir algo, como
um seguro, uma assinatura de jornal, por exemplo, e que será consumido em
um determinado período, configurando-se em despesa somente após o con-
sumo efetivo do direto, alguns exemplos são:
– 29 –
22 Seguros a vencer
22 Aluguéis pagos antecipadamente
22 Assinaturas de jornais e revistas
O Ativo não circulante possui liquidez com prazo superior a 12 meses,

na maioria das empresas. Dentro dele, o primeiro grupo é o Ativo realizável a
longo prazo, que normalmente apresenta as seguintes contas:
22 Empréstimos a sócios
22 Empréstimos a coligadas
22 Despesas antecipadas
Outro grupo do Ativo não circulante é o grupo que congrega os investi-

mentos e apresenta, entre outras contas, as seguintes:
22 Aplicações em ouro
22 Ações de empresas coligadas
22 Outras participações
O imobilizado por sua vez, apresenta os bens físicos, que servem para
a manutenção da estrutura da empresa, para que elas possam cumprir a sua
atividade, entre eles estão:
22 Veículos
22 Móveis e utensílios
22 Máquinas e equipamentos
22 Terrenos e edificações
22 Florestas
Com o advento da Lei 11.638/2007 o grupo Diferido, que em sua

maioria apresentava as despesas pré-operacionais da empresa e gastos com
pesquisa e desenvolvimento, passou a não mais figurar na nova estrutura do
Balanço Patrimonial, apesar de ainda ser apresentado naquelas empresas que
ainda não amortizaram totalmente o seu saldo.
– 30 –
Patrimônio
O grupo que passou a fazer parte do Ativo não circulante é o Intangível,

que irá congregar todas aquelas contas que não possuem substância física,
mas que mesmo assim podem gerar benefícios futuros para a empresa, entre
eles estão:
22 Marcas e patentes
22 Softwares
22 Fundo de comércio
22 Carteira de clientes
2.4 Passivo
O Passivo apresenta as obrigações com terceiros e se divide em Circulante
(com exigibilidade em até 360 dias) e Não Circulante (com prazos de venci-
mento superior a 360 dias). No Passivo Circulante as principais contas são:
22 Fornecedores
22 Obrigações trabalhistas
22 Impostos a recolher
22 Contas diversas a pagar
O Passivo Não Circulante, por sua vez, apresenta as contas que possuem
exigibilidade superior a 360 dias, entre elas:
22 Financiamentos
22 Empréstimos
22 Impostos com prazo superior a 12 meses
22 Outras dívidas de longo prazo
2.5 Patrimônio Líquido

O Patrimônio Líquido é a diferença entre os valores do ativo e os do
passivo, sendo apresentados os recursos próprios da empresa, representados
– 31 –
em sua maioria pelo Capital Social. Pode-se afirmar que as principais contas
que compõe o patrimônio líquido são:
22 Capital Social
22 Reservas de Capital
22 Reservas de Lucro
22 Ações em tesouraria
22 Prejuízos Acumulados
Com o advento da Lei 11.638/2007 a conta de Lucros Acumulados não
deverá mais apresentar saldo. Esses saldos precisam ser devidamente destina-
dos de acordo com a proposta da administração, no caso das sociedades por
ações. Essa destinação dos lucros poderá ser feita através do pagamento de
dividendos, novos investimentos (uso) ou, então, deverá compor as contas de
reservas de lucros.
Ativos intangíveis e o desempenho

empresarial
(PEREZ; FAMÁ , 2004)
[...]
Os ativos intangíveis
Os ativos intangíveis, chamados por alguns de ativos invisíveis
e por outros de ativos intelectuais, entre tantas outras deno-
minações atuais, formam, de acordo com Hendriksen e Van
Breda (1999), uma das áreas mais complexas e desafiadoras da
contabilidade e, provavelmente, também das finanças empre-
sariais. Parte dessa complexidade deve-se às dificuldades de
identificação e definição desses ativos, mas certamente os
maiores obstáculos estão nas incertezas quanto à mensura-
ção de seus valores e à estimação de suas vidas úteis. Ainda
– 32 –
Patrimônio
de acordo com Hendriksen e Van Breda (1999), a palavra

intangível tem sua origem no latim tangere, que significa tocar.
Manobe (1986) complementa ao afirmar que tangível origi-
nou-se, também, do latim tango que significa perceptível ao
toque. Entretanto, embora a própria nomenclatura sugira, os
mesmos autores afirmam que a falta de forma ou existência
física não é uma condição para separação entre os ativos tan-
gíveis e os intangíveis. Martins (1972) é ainda mais taxativo:
Se quisermos ligar a etimologia da palavra Intangível à definição
dessa categoria de ativos, nada conseguiremos, a não ser con-
cluir que não há tal significado etimológico no conceito contá-
bil. Patentes são consideradas Ativo Intangível, mas, Prêmios
de Seguros Antecipados não possuem qualquer caráter de
tangibilidade maior do que aquelas, porém, não pertencem ao
grupo dos Intangíveis. Na verdade, Investimentos, Duplicatas a
Receber, Depósitos Bancários, representam todos eles, direitos,
mas, apesar da falta de existência corpórea, são considerados
tangíveis. (MARTINS, 1972, p. 53)
Fica evidente que a definição de ativo intangível como aquele

que não possui existência física ou que não pode ser tocado é
simplista e incompleta, pois, como mencionado, uma empresa
pode possuir diversos outros ativos que não podem ser toca-
dos, como, por exemplo, créditos fiscais, despesas pagas
antecipadamente, entre outros, que não são considerados
ativos intangíveis. No entanto, para Reilly e Schweihs (1998),
os ativos intangíveis devem ter um respaldo tangível, isto é, ati-
vos intangíveis, como marcas, patentes ou bancos de dados,
apesar de sua natureza intangível, devem estar devidamente
registrados e/ou mostrar evidências físicas de sua existência.
Mas como definir os ativos intangíveis? A dificuldade é tanta
que Martins (1972), em sua Tese de Doutoramento, enfati-
zou a dificuldade de uma definição formal para o termo. Koh-
ler (In: IUDÍCIBUS, 2000) define com muita propriedade os
ativos intangíveis, como sendo ativos de capital que não têm
existência física e cujo valor é limitado pelos direitos e benefí-
cios que sua posse confere ao proprietário.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 387) definem ativos intan-
gíveis como,
– 33 –
[...] ativos que carecem de substância. Como tais, esses ativos

devem ser reconhecidos sempre que preencherem os requisitos
de reconhecimento de todo e qualquer ativo, ou seja, devem
atender à definição de ativo, devem ser mensuráveis e devem
ser relevantes e precisos.
Já Lev (2001) define ativo intangível como um direito a bene-

fícios futuros que não possui corpo físico ou financeiro, que
é criado pela inovação, por práticas organizacionais e pelos
recursos humanos. Ainda segundo o autor, os ativos intan-
gíveis interagem com os ativos tangíveis na criação de valor
corporativo e no crescimento econômico.
Upton (2001) define os ativos intangíveis como recursos não
físicos, geradores de prováveis benefícios econômicos futuros
para uma entidade, que foram adquiridos por meio de troca
ou ainda desenvolvidos internamente baseados em custos
identificáveis, que têm vida limitada, possuem valor de mer-
cado próprio e que pertencem ou são controlados pela enti-
dade. O autor afirma, ainda, que os ativos intangíveis podem
ser todos os elementos de uma empresa que existem além dos
ativos monetários e dos ativos tangíveis.
Kayo (2002, p. 14) complementa,
Ativos intangíveis podem ser definidos como um conjunto
estruturado de conhecimentos, práticas e atitudes da empresa
que, interagindo com seus ativos tangíveis, contribui para a for-
mação do valor das empresas.
Como base nas definições de ativos apresentadas anterior-

mente, pode-se pensar os ativos intangíveis como ativos de
natureza permanente, sem existência física e que, à disposi-
ção e controlados pela empresa, sejam capazes de produzir
benefícios futuros. São exemplos de alguns ativos intangíveis:
patentes, franquias, marcas, goodwill, direitos autorais, pro-
cessos secretos, licenças, softwares desenvolvidos, bancos de
dados, concessões públicas, direitos de exploração e opera-
ção, uma carteira fiel de clientes etc.
– 34 –
Patrimônio
1. No Brasil, para elaboração e apresentação das demonstrações contá-
beis, que regras deverão ser seguidas?
2. De acordo com as modificações propostas pela Resolução 1.282/2010

em relação à Resolução 750/93 qual princípio atualmente não é mais
praticado no Brasil?
3. Como pode ser definido o Patrimônio do ponto de vista contábil?
4. Como funciona a origem e a aplicação de recursos no Balanço Patri-

monial?
5. Quais os dois aspectos inerentes ao Balanço Patrimonial e como eles

podem ser definidos?
– 35 –
3
Situações líquidas
patrimoniais
Introdução
A seguir serão vistas as representações gráficas dos estados
patrimoniais que demonstram como o patrimônio das empresas
pode estar configurado. Posteriormente, será abordada a formação
do patrimônio das empresas, ou seja, como as movimentações alte-
ram e constroem o patrimônio de uma entidade. Por fim, serão vis-
tos os tópicos relativos às fontes do Patrimônio Líquido, ou seja, as
formas de investimento que ocorrem nas entidades.
3.1 Representação gráfica dos

estados patrimoniais
A situação patrimonial é como o balanço pode se apresentar, ou seja,
como ele pode estar configurado. Apresentando mais bens e direitos do que
obrigações, mais obrigações que bens e direitos ou, ainda, apresentando ativo
e passivo iguais.
A maneira mais simplificada para que sejam demonstradas as situações
possíveis com relação à estrutura patrimonial é com a utilização de gráficos e
figuras. Nas ilustrações a seguir, supõem-se dois pratos em uma balança, em
que o prato da esquerda é o Ativo e o da direita é o Passivo.
Com valores iguais para ambos, o equilíbrio estará alcançado. Mas, nor-
malmente, o Ativo e o Passivo apresentam valores diferentes e esta balança
virtual penderá para um dos lados. O peso (valor) que se utiliza para se alcan-
çar este equilíbrio é chamado Patrimônio Líquido e, por lógica, estará no lado
do menor valor.
A seguir, é apresentada a primeira situação.
1.ª Situação – Ativo = Passivo → Patrimônio Líquido = 0
Figura 1 – Patrimônio líquido nulo.
A P
A primeira situação (situação líquida nula) revela a inexistência de

riqueza própria (representada pelo Patrimônio Líquido), como, por exemplo,
acontece com o indivíduo ou empresa que possui bens à sua disposição, mas
tem dívida junto a terceiros de igual valor. Outra forma dessa situação ser
possível é quando a empresa tem exatamente o mesmo valor de capital social
e prejuízo, o que acaba fazendo com que ela fique com o Patrimônio Líquido
com o valor zero.
Esta é a situação patrimonial gráfica, mostrando valores iguais para
Ativo (A) e Passivo (P):
Ativo Passivo
– 38 –
Situações líquidas patrimoniais
Com valores idênticos, fica fácil verificar que o Ativo e o Passivo repre-
sentam o mesmo peso, fazendo com que a empresa possua um Patrimônio
Líquido igual a zero. Essa situação pode ainda ser representada pela seguinte
equação patrimonial:
Ativo Passivo
Bens Fornecedores 1.000
Caixa 1.000 Empréstimos 3.000
Bancos 1.000
Direitos Capital Social 1.000
Clientes 2.000 (-) Capital a integralizar (1.000)
Total 4.000 Total 4.000
Nota-se no Balanço Patrimonial que a empresa possui o seu Patrimônio
Líquido igual a zero, pois nessa situação o Capital Social ficou totalmente a
integralizar, ou seja, não foi colocado na empresa no ato de constituição da
mesma. Logo, a mesma só possui bens, direitos e obrigações com terceiros.
A segunda situação (situação líquida positiva) é evidenciada na sequên-
cia, onde a empresa possui um valor superior a zero representando sua riqueza
própria, conforme segue:
2.ª Situação – Ativo > Passivo → Patrimônio Líquido > 0
Figura 2 – Patrimônio Líquido Positivo.
P + PL
A
A segunda situação revela existência de riqueza própria, sendo justificada

pela diferença positiva entre o Ativo (A) e o Passivo (P), tal diferença é cha-
mada de Patrimônio Líquido (PL), conforme demonstra a estrutura gráfica
que segue:
Passivo
Ativo
PL
– 39 –
Com relação à estrutura gráfica, mostrada anteriormente, é fácil identifi-

car o valor a maior no lado do Ativo (A), ocasionando a criação do Patrimônio
Líquido (PL). Essa situação é a mais comum e a mais desejada pelas empresas,
ou seja, a existência da riqueza própria. Com a utilização da estrutura patri-
monial acompanhada de valores é possível entender melhor a situação.
Ativo Passivo
Caixa 1.000 Empréstimos 1.000
Bancos 1.000
Direitos Capital Social 1.000
Clientes 1.000
Nessa situação é possível imaginar que a empresa pode pagar suas duas dívi-
das com terceiros (Fornecedores e Empréstimos) e ainda irá sobrar R$1.000,00
de Patrimônio Líquido, ou seja, da parte que pertence aos sócios.
A terceira situação, nem tão comum na prática entre as empresas em
atividade no Brasil, demonstra a situação de falta de capitais de terceiros,
fazendo uma simulação de atividades sem obrigações. Isso, teoricamente,
pode ocorrer, mas é muito difícil de ocorrer na prática empresarial.
3.ª Situação – Ativo = Patrimônio Líquido → Passivo = 0
Figura 3 – Passivo Nulo.
A PL
A terceira situação revela a inexistência de obrigações ou dívidas, repre-

sentadas pelo Passivo exigível da empresa. Logo, todo o Ativo é dos sócios,
acionistas ou cotistas e não há reclamos de terceiros sobre ele.
Ativo PL
– 40 –
A situação mostrada anteriormente denota, tal como foi a primeira situ-

ação, valores idênticos. Essa equidade apenas se difere da primeira situação
pois, do lado direito, são relacionados, agora, os valores relativos à riqueza
empresarial, e não obrigações ou dívidas na situação mais antiga.
Um momento em que essa situação pode ocorrer é na criação da empresa,
pois aí surge o Patrimônio Líquido em contrapartida do Ativo, ou seja, ainda
não existem obrigações da empresa.
Ativo Passivo
Bens Patrimônio Líquido
1.000 1.000
Caixa Capital Social
Nessa situação, a empresa teve o capital inicial de R$1.000,00 totalmente
integralizado em dinheiro no caixa, assim o total do Ativo ficou igual ao total
do Patrimônio Líquido. O ativo também é conhecido como Patrimônio Bruto.
A quarta situação a ser evidenciada é uma situação empresarial conside-
rada ruim, pois mostrará uma situação gráfica em que a empresa possui um
menor conjunto de bens e direitos, se comparados às obrigações, fazendo
com que a empresa apresente dificuldades de pagamentos, podendo ser de
longo, médio ou curto prazo. Na sequência, segue a correspondente repre-
sentação comparativa.
4.ª Situação – Ativo < Passivo → Patrimônio Líquido < 0
Figura 4 – Patrimônio Líquido Negativo.
A + PL P
Também chamada de Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo a desco-

berto, deixa clara a ideia de que a empresa apresenta dificuldades de liquidez,
ou seja, o poder de gerar recursos, pois terá muito mais obrigações a liquidar
do que a possibilidade de gerar recursos financeiros em um mesmo período
de tempo.
Ativo
Passivo
PL
– 41 –
A seguinte equação patrimonial com os devidos valores atribuídos pode

exemplificar melhor tal situação:
Ativo Passivo
Caixa 1.000 Patrimônio Líquido
Capital Social 1.000
Prejuízos Acumulados (2.000)
Nessa situação, é possível notar que o valor dos Prejuízos Acumulados,
que é de R$2.000,00, supera o valor total do Capital Social, de R$1.000,00,
o que faz com que a empresa fique com o Passivo a Descoberto.
Para finalizar, não foi considerada a situação de Ativo igual a zero, onde o
Patrimônio Líquido (PL) é igual ao (P), pois é muito improvável, sendo apenas
citada na situação hipotética de uma empresa que apresente prejuízos consecu-
tivos, gerando um Patrimônio Líquido negativo e, posteriormente, liquidando
todo o seu Ativo, ainda, sem conseguir liquidar todas as suas obrigações.
3.2 Formação do Patrimônio

A seguir alguns exemplos de como funcionam as movimentações do
Patrimônio e como ele passa por evoluções. Assim, a primeira situação inicial
proposta é um balanço que apresenta apenas duas contas.
Ativo Passivo
Caixa 100.000
Capital 100.000
Aqui a empresa teve suas atividades iniciadas com dinheiro, assim
R$100.000,00 de capital, que se originaram no Capital Social, captados de
um ou mais sócios, foram aplicados no Ativo Caixa da empresa. Aqui é pos-
– 42 –
sível entender como o fluxo de dinheiro entra pelo Passivo, nesse caso, pelo
investimento dos sócios, e se aplica no Ativo, no caso, o Caixa.
Na segunda operação foi feita uma compra de veículos à vista (em
dinheiro) de um veículo por R$15.000,00 e uma compra de mercadorias no
mesmo valor, também à vista.
Ativo Passivo
Caixa 70.000
Mercadoria 15.000 Patrimônio Líquido
Veículos 15.000 Capital 100.000
Mais uma vez a igualdade foi mantida e só houve uma troca de valores
entre o ativo, aqui no caso o dinheiro saiu do Caixa da empresa e foi para a
compra de Mercadorias e Veículos.
Agora a empresa teve uma compra de R$20.000,00 de mercadorias a
prazo, o que quer dizer que ela não desembolsou dinheiro para isso, entre-
tanto, seguindo o método das partidas dobradas, mesmo sendo a prazo o
valor terá que ter uma contrapartida, que no caso será representada por
Fornecedores.
Ativo Passivo
Caixa 70.000 Fornecedores 20.000
Mercadoria 35.000 Patrimônio Líquido
Veículos 15.000 Capital 100.000
É preciso notar agora que o valor do balanço subiu para R$120.000,00
de ambos os lados, e que agora do lado direito surgiu uma obrigação com
fornecedores, que foi aplicada na conta Mercadoria.
Em outro momento a empresa compra um prédio, no valor de
R$50.000,00 a prazo para a manutenção de suas atividades.
– 43 –
Ativo Passivo
Mercadoria 35.000 Financiamento 50.000
Veículos 15.000 Patrimônio Líquido
Imóvel 50.000 Capital 100.000
Agora o valor total do balanço foi alterado novamente, pois a empresa

aumentou o patrimônio quando comprou um imóvel, mas também aumen-
tou as suas dívidas quando comprou esse imóvel a prazo. Logo, foi possível
manter a igualdade dos dois lados, pois o método das partidas dobradas está
sendo respeitado em todas as operações. Outra operação comum nas empre-
sas é o pagamento de fornecedores. A seguir será evidenciado como fica essa
operação, sendo que no referido exemplo foi pago o valor de R$10.000,00.
Ativo Passivo
Mercadoria 35.000 Contas a pagar 50.000
Veículos 15.000 Patrimônio Líquido
Imóvel 50.000 Capital 100.000
Agora o valor dos dois lados diminui e isso se deve ao fato de o valor da
dívida ter diminuído e, consequentemente, o valor do caixa também.
Foi possível verificar que as situações patrimoniais são alteradas devido
a diversos fatores e que o patrimônio das entidades é construído mediante
entradas e aplicações de recursos. Nesse primeiro momento foram vistas
somente situações que afetam as contas patrimoniais, ou seja, as contas de
bens, direitos e obrigações, entretanto as movimentações que causam mudan-
ças no patrimônio também acontecem por meio de contas de resultado.
– 44 –
3.3 Fontes do Patrimônio Líquido

As fontes do Patrimônio Líquido podem ser baseadas nas seguintes origens:
22 Lucros – são os valores gerados pelas sobras de receitas em compa-
ração com as despesas em determinado período e serão adicionados
ao patrimônio das empresas. Esses valores podem ser considerados
como fontes adicionais de financiamento da empresa.
22 Investimentos – neste sentido os investimentos são aqueles valores
integralizados, ou seja, colocados na empresa pelos sócios, como,
por exemplo, o capital social ou capital subscrito. O capital social
pode ser advindo de investimento na forma de ações, no caso de
sociedades anônimas, ou ainda na forma de cotas, no caso das socie-
dades por cotas de responsabilidade limitada, que captam dinheiro
por meio de seus proprietários.
O capital colocado pelos sócios ou acionistas nas empresas pode receber
algumas denominações nem sempre usuais e que podem ser vistas a seguir:
22 Capital autorizado – esse termo é utilizado no caso das sociedades
anônimas e é relacionado com o limite previsto no estatuto social
para novas subscrições de capital sem que seja feita uma alteração
estatutária, pode-se dizer que funciona como uma autorização pré-
via para que sejam feitas novas subscrições.
22 Capital social ou Capital subscrito – é aquele capital estabelecido
no contrato social ou no estatuto (no caso das sociedades anôni-
mas). Os sócios deverão subscrever, ou seja, assumir o compro-
misso de efetivamente colocar o dinheiro na empresa.
22 Capital nominal ou Capital declarado – é aquele capital fixado no
estatuto ou no contrato. Ele também é conhecido como capital
social ou capital social subscrito. A subscrição, por sua vez, é o ato
pelo qual os sócios assumem o compromisso de realizar, ou seja,
de apresentar determinado valor a título de capital social em uma
empresa. A subscrição está ligada à realização de capital social ou
ainda de aumento de capital.
22 Capital a realizar – é a parte do capital subscrito ainda não reali-
zada, pode ser conhecido também como capital a subscrever ou
a integralizar.
– 45 –
22 Capital realizado – é o valor já subscrito e realizado pelos sócios, na

forma de dinheiro ou outros bens ou créditos.
22 O capital próprio, por sua vez, representará não só um elemento,
mas o grupo inteiro, ou seja, o Patrimônio Líquido.
Alguns termos também se referem a capital, porém não necessariamente
estão ligados a investimentos, entre eles é possível destacar:
22 Capital de terceiros ou capital alheio – é o mesmo que capital de
terceiros, ou seja, o Passivo Exigível (Passivo Circulante e o Passivo
Não Circulante).
22 Capital total à disposição – esse conceito engloba o capital próprio
(Patrimônio Líquido) e o Capital de Terceiros (Passivo Exigível).
22 Capital aplicado – apesar de o nome estar relacionado ao capital,
esse termo é relativo ao Ativo Total da empresa, até porque as ori-
gens dos capitais ocorrem no Passivo e a aplicação ocorre no Ativo.
O Ativo também pode ser conhecido como Patrimônio Bruto.
Foi possível notar que o Patrimônio é composto por basicamente duas
fontes, e que elas são relacionadas aos sócios ou proprietários de determinada
entidade. Também foi possível evidenciar que, de acordo com a terminologia
contábil, é possível usar várias expressões que definem os investimentos.
Origens e aplicações de recursos

(BRANDÃO, 2010)
Após classificarmos as contas em bens, direitos, obrigações

exigíveis e patrimônio líquido, passaremos a ter condições de
identificar se as mesmas representam uma aplicação ou uma
origem de recursos.
As contas que integram o Ativo (bens e direitos) denotam
por base aplicações de recursos, enquanto as contas que apa-
recem no Passivo e no Patrimônio Líquido indicam por base
origens de recursos.
– 46 –
Para a contabilidade, não pode haver uma aplicação sem que

haja uma origem respectiva. Sendo assim, sempre que houver
entrada de um bem ou de um direito haverá origens respec-
tivas à entrada. Da mesma forma que se houver uma saída de
bens ou uma redução dos direitos deve-se justificar onde o
valor deles foi aplicado.
Vejamos alguns exemplos:
1) Compra de móveis e utensílios pagando 50% do valor
em cheque e o restante será pago através de duplicatas em
cobrança simples.
Contas Classificação Variação

Móveis e
Bens Aumento Aplicação
Utensílios
Banco conta
Bem Redução Origem
movimento
Duplicatas
Obrigação Aumento Origem
a pagar
A pergunta a ser feita é: o que originou a compra de móveis
e utensílios?
Se não fosse a emissão do cheque e o aceite de duplicatas, o
bem jamais seria adquirido.
2) Venda de móveis e utensílios, a prazo, com ganho.
Contas Classificação Variação
Móveis e Utensílios Bens Redução Origem
Duplicatas a Receber Direito Aumento Aplicação
Ganho (Receita) PL Aumento Origem
A pergunta a ser feita é: o que originou a emissão da duplicata?
A duplicata só foi emitida porque houve a venda de móveis
e utensílios a prazo. O ganho representa a origem do valor da
duplicata ser maior do que o valor de custo dos bens.
Podemos concluir que sempre que houver aumento de Ativo
– 47 –
haverá uma aplicação de recurso e quando ocorrer uma redu-

ção no Ativo ocorrerá uma origem de recurso. Se pensarmos
no Passivo, podemos afirmar que quando houver aumento do
mesmo, teremos uma origem e quando ocorrer uma redução,
teremos uma aplicação.
1. Quando é revelada a inexistência da riqueza própria na empresa?
2. As seguintes equações representam que situação patrimonial?
Ativo > Passivo → Patrimônio Líquido > 0
3. Qual o momento em que o ativo é igual ao Patrimônio Líquido?
4. Qual a definição de Passivo a descoberto?
5. Quais as fontes do Patrimônio Líquido?
– 48 –
4
Atos e fatos
Introdução
Como o patrimônio se altera? Quais são os fatos que provo-
cam modificações e como elas se configuram? Você já parou para
pensar nisso?
Para que você possa entender como os fatos fazem com que o
patrimônio se altere, é preciso abordar o tópico atos administrativos
e fatos contábeis.
4.1 Atos administrativos

Os atos administrativos são aqueles que ocorrem nas entidades e não
provocam nenhum tipo de alteração no patrimônio. Entre eles estão a contra-
tação de um funcionário, a movimentação de um móvel dentro da empresa,
entre outros que não provocam alteração contábil, ou seja, são fatos mera-
mente administrativos, sem nenhum impacto contábil.
Porém existem alguns atos administrativos que no futuro irão gerar alte-
rações no patrimônio, entre eles estão a contratação de seguros, que no futuro
irá gerar despesas ou custos para a empresa, se for a prazo gerará um passivo
e se for à vista um desembolso do caixa ou bancos. Outro exemplo é quando
a empresa avaliza, ou seja, quando ela se compromete a pagar dívidas de ter-
ceiros, ela pode estar arcando no futuro com uma dívida que não é dela e isso
irá impactar em seu patrimônio.
4.2 Fatos contábeis

As variações no patrimônio podem ocorrer basicamente de duas for-
mas, sendo a primeira de forma qualitativa, que é caracterizada por alterações
na composição dos elementos patrimoniais, mediante, por exemplo, o sur-
gimento ou a eliminação de um bem, direito ou obrigação, mudanças nos
valores patrimoniais já existentes, porém sem mudar o patrimônio líquido,
ou seja, o resultado. As variações quantitativas são aquelas que irão apresen-
tar mudanças no Ativo e no Passivo e também no Patrimônio Líquido das
Empresas, seja para mais ou para menos, sendo assim necessário o surgimento
de receitas e despesas, pois estes são elementos que alteram o patrimônio das
entidades. Por fim, há a variação mista, que surgirá mediante uma variação
qualitativa e uma quantitativa.
Os fatos contábeis são aqueles que alteram o Patrimônio da entidade,
podendo ainda alterar, ou não, o Patrimônio Líquido. Os fatos contábeis
estão classificados em três tipos distintos.
22 Fatos permutativos: são aqueles que provocam mutações somente
entre contas do ativo, ou do ativo e do passivo ou, ainda, do patrimô-
nio líquido, porém sem provocar mudanças no patrimônio líquido,
– 50 –
ou seja, sem impactar no resultado (as contas do PL que não são de

resultado poderão ser afetadas). No caso de permutação de valores do
ativo, um exemplo pode ser dado pela compra de um imóvel à vista,
o dinheiro sai do caixa e vai para o imóvel, ou seja, só há a permuta,
ou troca de valores entre ativos. Para melhor entendimento, veja a
seguinte situação:
Tabela 1 – Situação anterior ao recebimento
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Contas a pagar 5.000
Clientes 5.000 Patrimônio Líquido
Reserva de Lucros 5.000
Supondo que a empresa tenha recebido os R$5.000,00 de clientes,
haverá uma permutação apenas entre elementos do Ativo e a situação patri-
monial ficará da seguinte forma:
Tabela 2 – Situação após o recebimento
Ativo Passivo
Clientes 0 Patrimônio Líquido
Note que não houve nenhuma alteração no total do balanço, mas sim no
caixa, que era R$10.000,00 e passou a R$15.000,00 e que o valor de clientes
de R$5.000,00 ficou em zero, ou seja, houve somente uma troca de valores
entre contas.
Outro exemplo de fato permutativo é aquele que ocorre entre elementos
do Passivo, para exemplificar pense no seguinte fato: a empresa obteve um
empréstimo e o contador na hora de classificá-lo contabilizou o valor na con-
– 51 –
tas de Contas a pagar ao invés de classificá-lo corretamente na Conta emprés-

timos, o que é extremamente necessário na contabilidade pois são duas ope-
rações diferentes, uma vez que o empréstimo é uma operação financeira. A
base será o seguinte balanço:
Tabela 3 – Situação anterior à reclassificação
Ativo Passivo
Clientes 0 Patrimônio Líquido
Então foi verificado que dos R$5.000,00 em contas a pagar, R$2.500,00

eram referentes a um empréstimo e que deveriam ser reclassificados para tal
conta. Segue a reclassificação que gerou um fato permutativo entre os ele-
mentos do passivo:
Tabela 4 – Situação posterior à reclassificação
Ativo Passivo
Clientes 0 Empréstimo 2.500
Note que novamente não houve alteração no valor total do Balanço,

somente nas contas do passivo, com a reclassificação do valor indevido que
havia sido lançado na conta de Contas a pagar e que foi devidamente ajustado
na conta de Empréstimos.
– 52 –
No caso da permutação entre os elementos do Patrimônio Líquido ela

pode ser ilustrada pela seguinte situação:
Tabela 5 – Situação anterior à reclassificação (2)
Ativo Passivo
Suponha que houve a incorporação dos lucros ao capital social da
empresa, aumentando o seu valor de R$5.000,00 para R$10.000,00, sendo
assim, a nova demonstração ficaria da seguinte forma:
Tabela 6 – Situação posterior à reclassificação (2)
Ativo Passivo
É possível notar que houve uma permuta somente entre os elementos
do Patrimônio Líquido, ou seja, não houve nenhum tipo de modificação, só
permutação.
Existe também a permutação entre elementos de ativo e de passivo, e
esta pode ocorrer de duas formas:
22 Aumentativo – quando existe uma compra a prazo, por exemplo,
o que pode ser verificado pela seguinte situação: a empresa adquire
mercadorias no valor de R$10.000,00 e irá pagar a prazo.
– 53 –
Tabela 7 – Situação anterior à compra
Ativo Passivo
Tabela 8 – Situação posterior à compra
Ativo Passivo
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Note que o balanço sofreu diversas alterações, a primeira delas no valor

total, que era R$15.000,00 e passou para R$25.000,00, isso porque tanto
o lado do ativo quanto o lado do passivo aumentaram devido à compra da
mercadoria a prazo, o que afetou a conta Mercadorias e a conta Fornecedores
em R$10.000,00.
22 Diminutivo – existem também os fatos permutativos entre ele-
mentos do Ativo e do Passivo que são considerados como diminuti-
vos, um exemplo pode ser ilustrado pelo pagamento de R$5.000,00
dos fornecedores com a utilização do valor em caixa. Dessa forma,
segue a simulação do exemplo.
– 54 –
Tabela 9 – Situação anterior ao pagamento
Ativo Passivo
Com o pagamento de R$5.000,00 da dívida haverá uma diminuição
tanto no ativo quanto no passivo.
Tabela 10 – Situação posterior ao pagamento
Ativo Passivo
O valor do balanço foi alterado, pois aconteceu um fato diminutivo. Isso
pode ser provado mediante a observação do caixa e da conta Fornecedores,
que tiveram seu valor diminuído em R$5.000,00 respeitando o método de
partidas dobradas.
Com relação aos fatos permutativos, foi possível ver que estes contem-
plam somente contas patrimoniais, ou seja, contas de bens, direitos e obriga-
ções e as movimentações que ocorrem entre um mesmo grupo ou que podem
ocorrer entre grupos diferentes, mas somente como troca de valores, sem
modificação patrimonial. Esse tipo de modificação ocorre nos fatos modifica-
tivos ou quantitativos e será explorada a seguir.
– 55 –
Fatos modificativos ou quantitativos são aqueles que envolvem despesas

e receitas, que são elementos que aumentam ou diminuem o patrimônio das
entidades pela apuração do lucro ou prejuízo. Dividem-se em fatos permuta-
tivos aumentativos e diminutivos.
22 Diminutivo – veja agora um exemplo que envolve o pagamento de
despesa com energia elétrica.
Tabela 11 – Situação anterior ao pagamento da
despesa com energia elétrica
Ativo Passivo
Agora visualize o balanço após o pagamento de uma conta de energia
elétrica de R$100,00 reais.
Tabela 12 - Situação posterior ao pagamento da
despesa com energia elétrica
Ativo Passivo
– 56 –
Note que o valor do balanço teve uma diminuição de R$100,00, isso

porque a despesa diminui o patrimônio líquido das entidades, afetando uma
diminuição no patrimônio líquido. É preciso ressaltar que essa operação não
ocorre diretamente no Balanço, mas sim na Demonstração do Resultado do
Exercício, que é uma demonstração que será explorada posteriormente, entre-
tanto impacta no Balanço e foi assim demonstrada para fins didáticos. O valor
do caixa também sofreu uma diminuição, pois era R$10.000,00 e foi impac-
tado negativamente em R$100,00, assim como a conta de Reserva de Lucros.
22 Aumentativo – um exemplo de fato aumentativo pode ser ilus-
trado por uma venda recebida à vista, no valor de R$100,00.
Tabela 13 – Situação anterior ao recebimento da receita
Ativo Passivo
Agora com o recebimento da receita no valor de R$100,00 veja como
ficou a situação da empresa:
Tabela 14 – Situação posterior ao recebimento da receita
Ativo Passivo
– 57 –
Note que o valor total do balanço aumentou, e que o total da reserva de

lucros, bem como a conta caixa, também foram impactados positivamente,
a exemplo da despesa o lançamento não ocorre diretamente no balanço, mas
está assim demonstrado de forma didática, uma vez que ainda não foi visto o
conceito de Demonstração de Resultado de Exercício.
Os fatos modificativos ou quantitativos envolvem contas de resultado e
contas patrimoniais e, consequentemente, alteram o patrimônio. Outra cate-
goria de fatos que alteram o patrimônio é a dos fatos mistos, estes, por sua
vez, congregam a existência de um fato permutativo e de um fato modifica-
tivo ao mesmo tempo, e serão vistos de forma mais detalhada.
22 Fatos mistos – envolvem simultaneamente um fato permutativo
e um modificativo, ocorrendo em um aumento no Ativo, Passivo
ou Patrimônio Líquido, simultaneamente ou não. Podem ser de
dois tipos: aumentativos mistos quando envolvem duas ou mais
contas de patrimônio e uma de resultado (receita), como o recebi-
mento com juros e diminutivos, que envolve duas ou mais contas
patrimoniais e uma ou mais contas de despesa, como pagamentos
com juros, por exemplo. No caso dos fatos mistos aumentativos a
seguinte situação pode ilustrar melhor o exemplo:
Tabela 15 – Situação anterior ao recebimento de clientes com juros
Ativo Passivo
Clientes 10.000 Contas a pagar 2.500
Mercadorias Empréstimo 2.500
O valor de Clientes foi recebido com atraso de alguns dias, o que gerou
juros de R$500,00. Dessa forma, o novo balanço patrimonial ficará:
– 58 –
Tabela 16 – Situação posterior ao recebimento de cliente com juros
Ativo Passivo
Clientes Contas a pagar 2.500
Note que houve o aumento do caixa em R$20.500,00, sendo que
R$10.000,00, foram relativos à baixa de clientes e R$500,00 foram refe-
rentes aos juros gerados na operação de recebimento em atraso. Conse-
quentemente o impacto está refletido no Patrimônio Líquido, pois os juros
recebidos são reconhecidos no Balanço Patrimonial mediante o aumento da
conta de Reserva de Lucros. Por fim, a visualização de um fato misto dimi-
nutivo, representado pelo pagamento de fornecedores com juro, é ilustrada
a seguir:
Tabela 17 – Situação anterior ao pagamento de fornecedores com juros
Ativo Passivo
Supondo que o valor total de fornecedores foi pago em atraso, o que

gerou juros no valor de R$500,00, logo a situação ficará da seguinte forma:
– 59 –
Tabela 18 – Situação posterior ao pagamento de fornecedores com juros
Ativo Passivo
Caixa 4.500 Fornecedores
Nesse caso, o valor de fornecedores, que era de R$5.000,00, foi pago na
integralidade, com a saída de caixa, que passou de R$10.000 para R$4.500,00,
e essa diferença entre o valor de pagamento e a saída do caixa, referente aos
juros, também reflete na conta de Reserva de Lucros, que na situação anterior
era de $5.000 e passou a ser de R$4.500,00, ou seja, houve uma diminuição
patrimonial de R$500,00 refletindo os R$500,00, de juros pagos que dimi-
nuem o Patrimônio Líquido, especificamente a conta de Reserva de Lucros.
Os fatos modificativos aqui demonstrados refletiram as transações que
afetam o resultado diretamente no Patrimônio Líquido mediante a alteração
da conta de Reserva de Lucros, pois neste capítulo ainda não foram aborda-
dos os conceitos relativos à Demonstração do Resultado do Exercício.
Atos e fatos administrativos e

escrituração
O Patrimônio das empresas está em constante movimento,
ou seja, cada dia acontece algo diferente na empresa. Esses
acontecimentos são divididos em dois grupos:
22 Atos administrativos
22 Fatos Administrativos
– 60 –
Atos administrativos
São os acontecimentos que ocorrem na empresa e que não

provocam alterações no Patrimônio.
22 Admissão de empregados
22 Assinatura de contratos
22 Fianças
Fatos administrativos
São os acontecimentos que provocam variações nos valores

patrimoniais, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido.
São classificados em três grupos:
22 Fatos permutativos
22 Fatos modificativos
22 Fatos mistos
Fatos permutativos
São aqueles que provocam permutações entre os elementos

componentes do Ativo e/ou do Passivo, sem modificar o
valor do Patrimônio Líquido.
22 Permutação entre elementos ativos: envolve contas ape-
nas do Ativo. Ex: Recebimento em dinheiro de uma
duplicata.
22 Permutação entre elementos passivos: envolve con-
tas apenas do Passivo. Ex.: Salários a pagar, menos o
imposto.
22 Permutação entre elementos do Ativo e Passivo:
envolve contas do Ativo e Passivo, mas não altera o
Patrimônio Líquido.
– 61 –
Fatos modificativos
São aqueles que acarretam alterações, para mais ou para
menos, no Patrimônio Líquido. Pode ser representado pelo
aumento ou diminuição do Patrimônio.
22 Aumento: recebimento de R$300,00 em dinheiro refe-
rente à receita de aluguéis.
22 Diminuição: pagamento de R$50,00 referente às despesas
com telefone.
Fatos mistos
São aqueles que envolvem, ao mesmo tempo, um Fato Per-
mutativo e um Fato Modificativo, portanto, acarretam altera-
ções no Patrimônio Líquido, ou no Passivo e no Patrimônio
Líquido, ou no Ativo, no Passivo e no Patrimônio Líquido ao
mesmo tempo.
22 Aumentativo: os móveis e utensílios da empresa Alfa,
que custaram R$700,00 foram vendidos, a vista, por
R$790,00.
22 Diminutivo: a empresa Alfa pagou Duplicatas, no valor de
R$250,00, em dinheiro, tendo pago também R$50,00
de juros pelo atraso. Pagou, portanto, R$300,00.
Não esquecer:
Fatos permutativos envolvem apenas contas patrimoniais.
Fatos modificativos envolvem apenas uma Conta Patrimônio e
uma ou mais Contas de Resultado ou do Patrimônio Líquido.
Fatos mistos envolvem mais de uma Conta Patrimonial e uma
ou mais Contas de Resultados ou do Patrimônio Líquido.
[...]
(Disponível em: <http://isaacfelix.comunidades.net/index.hp?pagina=
1883744223>. Acesso em: 27 dez. 2012.)
– 62 –
1. Qual a diferença entre um ato administrativo e um fato contábil?
2. Quais são exemplos de atos administrativos e como eles poderão, no

futuro, alterar o patrimônio?
3. De que forma podem ocorrer as variações no patrimônio das entidades?
4. Quais os três tipos distintos de fatos contábeis?
5. Como se caracterizam os fatos permutativos?
– 63 –
5
Contas
Introdução
No dia a dia várias coisas são denominadas de conta como,
por exemplo, uma operação matemática, uma conta a pagar, seja
ela de água, luz, de um fornecedor, também é possível lembrar-se
da conta bancária.
O que é possível observar é que o conceito de conta sempre
está ligado a um elemento que representa valores monetários. Porém,
em contabilidade conta tem um significado bastante específico.
5.1 Conceito
Pode-se afirmar que conta é o nome técnico do elemento que representa
o fato contábil, dividido entre contas patrimoniais, ou seja, representa o con-
junto de bens, direitos e obrigações e as contas de resultados, que representam
também as despesas e as receitas, que servirão como base para a apuração do
lucro ou prejuízo.
Existem em contabilidade as chamadas teorias patrimoniais, entre elas
destacam-se a teoria personalista, a materialista e a patrimonialista. Mas o
que são essas teorias? Elas explicam como os elementos são representados
por contas.
Na Teoria personalista as contas são comparadas a pessoas, e essas pes-
soas, mantêm relação com a entidade em que atuam. Assim, o débito de uma
dessas pessoas representará uma dívida, e um crédito representará um direito,
assim, cada débito do proprietário será um crédito dos agentes consignatários
e correspondentes, e vice-versa. Existem três grupos nessa teoria:
22 Contas dos proprietários – é o titular do patrimônio com o
qual os agentes consignatários se relacionam. As contas que
representam o proprietário são as do patrimônio líquido, as
receitas e as despesas.
22 Contas dos agentes consignatários – são aquelas contas que o
proprietário “guarda” os bens da empresa como, por exemplo,
caixa, bancos (contas devedoras).
22 Contas dos agentes correspondentes – aquelas pessoas que não
pertencem à empresa, são aquelas contas com as quais o empresá-
rio mantém débitos ou créditos. No caso dos direitos correspon-
dem aos créditos no ativo, como duplicatas ou clientes. No passivo
representam obrigações, como duplicatas a pagar, fornecedores.
Teoria Materialista: de acordo com essa teoria as contas representam rela-
ção material com as instituições, assim as contas patrimoniais, ou seja, os
bens, direitos e obrigações, são denominadas contas integrais. Já as contas do
patrimônio líquido e suas variações do resultado são conhecidas como contas
diferenciais.
– 66 –
Contas
Teoria Patrimonialista: essa é a teoria mais adequada à legislação socie-

tária brasileira, e tem como objetivo principal a administração das entidades,
separando os elementos em contas patrimoniais (Ativo e Passivo) e Contas de
Resultado (Receitas e despesas).
Segundo Ribeiro (2010) é por meio das contas que a contabilidade

desempenha o seu papel, que nada mais é que o de registrar e controlar os
acontecimentos que modificam o patrimônio das entidades.
A conta serve para que a contabilidade reconheça a alteração em cada

elemento patrimonial e que, por consequência, promova alterações na estru-
tura contábil da empresa como um todo.
Assim, todos os acontecimentos que ocorrem na empresa são registrados

por meio de contas e depois registrados em livros próprios, para que sejam
disponibilizados para os usuários interessados.
5.1.1 Tipos das contas

De acordo com a Teoria patrimonialista, que é a mais utilizada, as contas
estão divididas em dois grupos:
22 Contas patrimoniais – são aquelas que representam os elementos

patrimoniais, ou seja, aquelas que compõem o patrimônio, entre
elas estão os bens, como caixa, bancos, veículos, imóveis; e os direi-
tos, como as duplicatas a receber, clientes, adiantamentos; além das
obrigações, como, por exemplo, as contas a pagar, os impostos a
pagar, as contas de energia elétrica, água, luz, entre outras. Tais con-
tas demonstram a posição do patrimônio em certo momento. Além
disso, também são contas patrimoniais aquelas que representam o
patrimônio líquido das entidades, ou seja, a riqueza líquida das
entidades. Pode-se afirmar que as contas patrimoniais são aquelas
que demonstram a posição financeira da entidade, pois represen-
tam valores monetários.
– 67 –
Quadro 1 – Exemplos de contas patrimoniais
Ativo Passivo
Bens Obrigações
Caixa Contas a pagar
Bancos Impostos a pagar
Veículos Energia elétrica
Imóveis Água
Direitos Energia elétrica
Contas a receber Patrimônio Líquido
Clientes Capital
Adiantamentos Reservas
Dessa forma é possível visualizar a configuração gráfica desses elementos
que ficaram disponibilizados no Balanço Patrimonial.
22 Contas de resultado – as contas de resultado são aquelas que apare-
cem durante o exercício social (o período em que a empresas tem o
seu ciclo de operações), normalmente de um ano, e que deverão ser
encerradas no final desse período. Essas contas estão divididas em
Receitas e Despesas e mediante o confronto delas é obtido o lucro
ou prejuízo de um determinado período.
Pode-se dizer que as despesas são bens e serviços consumidos para a
geração de receitas. Essas contas são responsáveis pela diminuição do patri-
mônio, uma vez que são gastos efetuados todos os meses e que saem da
empresa. Elas se diferenciam das contas patrimoniais facilmente porque são
contas que permanecem no patrimônio como, por exemplo, os veículos,
móveis, contas a pagar, ou seja, essas contas não são geradas todos os meses
e zeradas no final do período para a apuração do resultado. Exemplos dessas
contas podem ser representados pelo consumo de energia elétrica, materiais
de expediente, aluguéis, salários entre outras contas que são necessárias à
geração de resultado.
– 68 –
Contas
As receitas, por sua vez, são aquelas contas que representam o resultado
do sacrifício da empresa, ou seja, o que ela ganha com a venda de mercadorias
ou a prestação de serviço. As receitas ocorrem em um número menor do que
as despesas, e podem ser representadas pela receita com vendas ou prestação
de serviços, juros ganhos com aplicação financeira ou com duplicatas recebi-
das em atraso, bem como descontos obtidos.
5.1.2 Representação gráfica das contas

A representação gráfica das contas nada mais é do que o respectivo regis-
tro em folhas ou fichas individuais. O conjunto desses registros forma o livro
contábil chamado Razão, onde cada ficha é utilizada para uma conta especí-
fica e os elementos mínimos necessários para cada registro são os seguintes:
valores a débito e a crédito, data, histórico e saldo da conta. Um modelo de
Razão utilizado largamente pelas empresas é especificado conforme o quadro
que segue:
Quadro 2 – Modelo de Livro-Razão
Título da conta: caixa

Data Histórico Débito Crédito Saldo D/C
Recebimento da dupli-
11/03/2011 100 – 100 D
cata 37/2011.
Pagamento de conta de ener-
18/03/2011 – 30 70 D
gia elétrica, conforme conta.
Existe outra forma para que sejam corretamente evidenciados os saldos
das contas no livro-razão, chamada de razonete ou de “conta em T”. Essa
maneira é apenas uma simplificação da ficha vista no quadro evidenciado
anteriormente, onde são evidenciados apenas o título da conta e duas colu-
nas, sendo uma para os débitos (coluna da esquerda) e outra para os créditos
(coluna da direita). Para que seja obtido o saldo de cada conta, deve-se realizar
o cálculo da soma de cada coluna. A diferença será o saldo da conta.
5.2 Saldo das contas

A partir de agora é preciso pensar o seguinte: na terminologia contábil
os conceitos são um pouco diferentes e é preciso memorizá-los para entender
– 69 –
os conceitos contábeis. O débito em contabilidade representa o lado dos bens

e direitos e o crédito das obrigações e do patrimônio líquido
Débito Crédito
Passivo
Ativo
Em contabilidade é preciso entender que os termos utilizados partem do
ponto de vista da empresa e, dessa forma, as origens têm natureza credora, ou
seja, os grupos do passivo e do patrimônio líquido são credores, já o grupo do
Ativo é considerado uma aplicação dos recursos e possui natureza devedora.
Assim, para que sejam feitos lançamentos contábeis, ou seja, movimen-
tações nas contas utilizando a técnica do débito e do crédito, é preciso utilizar
o seguinte raciocínio: na entrada ou aumento de uma conta do grupo do
ativo (bens e direitos), deverá ser debitada a respectiva conta, já a saída de
bens e direitos será feita mediante um crédito na respectiva conta. Já no caso
do passivo, quando da entrada ou aumento de uma obrigação ou conta do
patrimônio líquido deverá ser feito um crédito na respectiva conta e no caso
de baixa, pagamento ou reclassificação de algum valor referente a esse grupo
deverá ser feito um débito na respectiva conta.
É preciso lembrar que cada lançamento irá fazer com que aja movimen-
tação em pelo menos duas contas, pois deverá ser respeitado o princípio das
partidas dobradas. Imaginando a constituição de capital da empresa o lança-
mento ficará da seguinte forma, se feito sob a forma de razão:
D Caixa C D Capital Social C
10.000 10.000
Como já comentado, para o aumento das contas de Ativo, e lembrando

que caixa é uma delas, deverá ser feito um débito na respectiva conta e para
o aumento de uma conta de passivo deverá ser feito um crédito nessa conta.
É preciso lembrar que os lançamentos podem ser feitos de diversas for-
mas, os de 1.ª fórmula, em que é afetada uma conta de débito e uma conta de
crédito. Nos lançamentos de 2.ª fórmula são afetados um débito para dois ou
– 70 –
Contas
mais créditos ao mesmo tempo, nos de 3.ª fórmula são afetados dois ou mais
débitos e um valor a crédito e por fim os lançamentos de 4.ª fórmula, em que
são afetados dois ou mais débitos e dois ou mais créditos.
Quando os lançamentos são efetuados no razonete é identificado o nome
do elemento, ou seja, da conta, no caso a conta caixa e a conta capital social,
o valor a débito ou a crédito e o saldo da conta. As contas de natureza deve-
dora, ou seja, as contas de ativo deverão ter o saldo, que é a diferença entre
os débitos e créditos, do lado devedor e as contas do passivo e do patrimônio
líquido deverão ter seu saldo dado pela diferença entre débitos e créditos do
lado credor, seguindo sua natureza.
Segue um exemplo, para melhor compreensão.
Caixa
10.000 5.000
5.000
Do lado esquerdo tem-se o valor de R$10.000,00, uma entrada de

caixa e uma saída do lado direito de R$5.000,00 assim o saldo da conta é de
R$5.000,00. É dessa forma que funcionam os registros em contas na conta-
bilidade, e da acumulação de saldos é que nasce a movimentação contábil.
5.2.1 Plano de contas

As contas ficam organizadas por um elemento conhecido como Plano
de contas. Um plano de contas é o elenco de todas as contas disponíveis para
lançamento em uma determinada empresa, apresenta a classificação e a codi-
ficação do elemento contábil.
Para que o plano de contas seja elaborado, inicialmente é necessário que
sejam observados alguns pontos:
22 A legislação da empresa em que o plano de contas será implantado,
pois, por exemplo, o plano de contas de uma indústria possui dife-
renças do plano de contas de uma prestadora de serviços.
– 71 –
22 As normas da legislação societária, Lei 6.404/76, 11.638/2007 e

11.941/2009.
22 Os Princípios Contábeis (PC) estabelecidos pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC).
5.2.2 Elementos do Plano de contas

22 Elenco de contas: depois de seguidos os requisitos, como observa-
ção da legislação societária e especificidade da entidade, por exem-
plo, o caso de uma indústria, deverão ser elencadas, quer dizer,
escolhidas as contas que serão utilizadas.
22 Manual de contas: no manual de contas estão descritas as expli-

cações para o bom uso de cada elemento do grupo, nesse manual
deverão ser discriminados a função e o funcionamento de cada
conta. Exemplos de função e funcionamento de contas do balanço
patrimonial:
Quadro 3 – Exemplo de Manual de contas
Conta – Caixa
Função – Registro do valor existente em dinheiro na empresa. Inclu-
sive os cheques que ainda não foram depositados deverão constar nessa
conta e após o depósito deverão ser transferidos para a conta Bancos.
Funcionamento – Debita-se pela entrada e credita-se pela saída de recursos.
Natureza – Devedora.
Conta – Banco Conta Movimento
Função – Registro dos valores existentes nas contas-correntes da empresa. Para
cada banco com que a entidade opera deverá existir uma conta contábil diferente.
Funcionamento – Debita-se pela entrada (depósitos e transferências) e
se credita pela saída de recursos (saques ou cheques emitidos).
– 72 –
Contas
Conta – Aplicações Financeiras

Função – Quando as empresas possuem valores sobrando em conta-corrente ou desejam
ter algum rendimento com capital disponível elas fazem aplicações em instituições
financeiras e estas devem ser registradas em contas que evidenciem essa operação.
Funcionamento – Debita-se pela entrada (aplicações) e se cre-
dita pela saída de recursos (retiradas).
Conta – Clientes
Função – Pode ser utilizada também a conta de duplicatas a receber, refere-se às
vendas efetuadas pela empresa a prazo e que serão recebidas após determinado tempo.
Funcionamento – Debita-se pela entrada (vendas a prazo) e se cre-
dita pelo recebimento dos valores de clientes.
Conta – Estoques
Função – Divide-se em três categorias, matérias-primas, produtos em ela-
boração e mercadorias (que são as mercadorias já finalizadas).
Funcionamento – Debita-se pela entrada (compra de estoques) e se credita pela saída de
mercadorias, seja pela transferência da matéria para a conta de produto em elaboração,
desta conta para a conta de mercadorias ou da conta de mercadorias para a revenda.
Conta – Adiantamento a empregados
Função – Essa conta pode ser utilizada para adiantamento de salá-
rios ou ainda adiantamentos de viagens. São valores concedi-
dos aos funcionários e descontados posteriormente.
Funcionamento – Debita-se pelo fornecimento do adiantamento ao funcionário e se
credita pela respectiva prestação de contas do adiantamento, na baixa do mesmo.
Conta – Veículos
Função – Conta em que são registrados os valores referentes à aqui-
sição de veículos para a manutenção da atividade da empresa.
Funcionamento – Debita-se pela compra de um veículo e se credita pela
baixa do mesmo por venda, perda ou descontinuidade do mesmo.
– 73 –
Conta – Fornecedores
Função – Representação das aquisições de mercadorias a prazo.
Funcionamento – Credita-se pelas compras a prazo e
se debita pelo pagamento das mesmas.
Natureza – Credora.
Conta – Empréstimos
Função – Conta em que são registradas as obrigações com institui-
ções financeiras referentes à aquisição de empréstimos financeiros.
Funcionamento – Credita-se pela aquisição de emprésti-
mos e se debita pelo pagamento dos mesmos.
Conta – Salários a pagar
Função – Representada pelas obrigações de pagamento de salários para os funcionários.
Funcionamento – Credita-se pela criação mensal da obrigação de salá-
rios a pagar e se debita pelo pagamento de salário aos funcionários.
Conta – Impostos a pagar
Função – Essa conta apresenta os valores que a empresa deve para o governo, ou
seja, os impostos que ela tem a pagar devido ao desenvolvimento de sua atividade.
Funcionamento – Credita-se pela criação mensal da obrigação de impos-
tos a pagar e se debita pelo pagamento devido do imposto.
Conta – Capital Social
Função – Conta que reúne os valores fornecidos pelos
sócios para constituição do capital das entidades.
Funcionamento – Credita-se por constituição do capital na empresa e pelos res-
pectivos aumentos de capital e se debita pela saída dos sócios nas empresas.
– 74 –
Contas
5.2.3 Estrutura do plano de contas

Como já visto anteriormente, a estrutura do plano de contas deverá res-
peitar a legislação societária. A seguir um modelo resumido com as contas de
um plano de conta.
Quadro 4 – Resumo de um Plano de Contas
Contas patrimoniais
1. ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.01 Caixa
1.1.02 Bancos Conta Movimento
1.1.03 Clientes
1.1.04 Duplicatas a receber
1.1.05 Promissórias a receber
1.1.06 Estoque de mercadorias
1.1.07 Estoque de material de expediente
1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE

1.2.01 Duplicatas a receber
1.2.02 Promissórias a receber
1.2.03 Computadores
1.2.04 Imóveis
1.2.05 Instalações
1.2.06 Móveis e utensílios
1.2.07 Veículos
1.2.08 Fundo de Comércio
2. PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.01 Fornecedores
– 75 –
Contas patrimoniais
2.1.02 Duplicatas a pagar
2.1.03 Promissórias a pagar
2.1.04 Salários a pagar
2.1.05 Impostos e taxas a recolher
2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE

2.2.01 Duplicatas a pagar
2.2.02 Promissórias a pagar
2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

2.3.01 Capital
2.3.02 Reservas
2.3.03 (-) Prejuízos Acumulados
Contas de resultado
3. DESPESAS
3.1 DESPESAS OPERACIONAIS
3.1.01 Água e esgoto
3.1.02 Aluguéis Passivos
3.1.03 Café e Lanches
3.1.04 Combustíveis
3.1.05 Descontos concedidos
3.1.06 Despesas bancárias
3.1.07 Despesas de organização
3.1.08 Energia Elétrica
3.1.09 Fretes e carretos
3.1.10 Impostos e taxas
3.1.11 Juros Passivos
3.1.12 Material de expediente
– 76 –
Contas
3.1.13 Material de limpeza

3.1.14 Serviços de terceiros
3.1.15 Telefones
3.1.16 Despesas eventuais
Contas de resultado
4. RECEITAS
4.1 RECEITAS OPERACIONAIS
4.1.01 Aluguéis Ativos
(RIBEIRO, 2010. Adaptado.)

4.1.02 Descontos obtidos
4.1.01 Juros Ativos
4.1.01 Receitas Eventuais
4.1.01 Receitas de Serviços
5. CONTAS DE APURAÇÃO DO RESULTADO
5.1 RESULTADO LÍQUIDO
5.1.01 RESULTADO DO EXERCÍCIO
Deve-se observar, também, que no ativo os elementos estão divididos

em Ativo Circulante e Não Circulante, e têm data de recebimento dentro e
após o exercício social, ou seja, Duplicatas a receber no Ativo Circulante são
aquelas que serão recebidas em até um ano da data de emissão, já aquelas que
estão no longo prazo serão recebidas após um ano da data de emissão, que
ocorre na data da venda para terceiros.
Ribeiro (2010) destaca que no balanço (derivado do plano de contas)
as contas são ordenadas de acordo com o grau de liquidez segundo a legis-
lação societária, observando-se o grau decrescente de liquidez dos elementos
patrimoniais nele registrados, ou seja, é o maior ou menor prazo que os bens
podem ser transformados em dinheiro. Por exemplo, as contas Caixa e Ban-
cos estão em primeiro e segundo lugar na classificação respectivamente, pois
representam valores monetários e estão disponíveis para a empresa a qualquer
momento. Enquanto a conta Clientes, por exemplo, primeiramente precisa
ser recebida depois do prazo combinado com os clientes para posteriormente
virar dinheiro, a conta estoques, por sua vez, precisa ser vendida para aí então
virar dinheiro (no caso de venda à vista), ou transformados em clientes e aí
recebidos em dinheiro.
– 77 –
Já no passivo a norma utilizada é a ordem decrescente do grau de exigibi-

lidade, o que quer dizer o maior ou menor prazo em que as obrigações serão
pagas. Dessa forma, no Passivo Circulante estão as obrigações que têm prazo
de vencimento inferior a um ano e no Não Circulante aquelas que têm prazo
superior a um ano.
As contas de resultados, divididas em dois grupos (receitas e despesas),
apresentarão a partir de seu confronto o resultado do exercício. Mas de que
forma isso acontece?
O resultado é apurado pela diferença entre a soma das despesas e das
receitas e após isso é feita a transferência dos resultados para uma conta (apre-
sentada no plano de contas modelo) chamada de Resultado do Exercício, em
que finalmente é obtido o lucro ou prejuízo da empresa no período.
O plano de contas serve para fins de organização e para que a partir dele
possa existir um manual de consulta, a ser utilizado toda vez que for realizada
a escrituração contábil e para que não hajam dúvidas nesse processo. Segundo
Ribeiro (2010), os códigos, de forma resumida, são apresentados da seguinte
forma:
Quadro 5 – Códigos do plano de contas
ALGARISMOS CONTAS
1 Contas do Ativo
2 Contas do Passivo
3 Contas de Despesas
4 Contas de Receitas
5 Contas de Apuração de Resultado
No plano de contas, para que não haja confusão das contas com os grupos,
deverá ser utilizado apenas um código numérico para cada conta, esse código
é composto por um ou mais algarismos que irão fazer a identificação de cada
conta ao longo do plano de contas. Ela serve para diferenciar as contas de resul-
tado das contas patrimoniais e, no caso de registro feito via sistema, substituir o
nome da conta pelo seu título, além disso, esse processo facilita a organização e
o bom entendimento das contas na hora de seu registro.
– 78 –
Contas
Assim, em resumo, o plano de contas serve para padronizar os procedi-

mentos que deverão ser adotados na escrituração contábil, também servirá
para delimitar os títulos, funcionamento e função das contas, bem como sua
classificação de acordo com a sua natureza.
Serve também como um guia que irá orientar a pessoa responsável pela
contabilização dos dados de uma empresa e permitirá que sejam entendidas e
vistas as relações entre as contas.
Lembre-se que o plano de contas apresentado é apenas um modelo sim-
plificado do que é realmente utilizado nas empresas. Além disso, cada plano
de contas, assim como já comentado anteriormente, apresenta particularida-
des inerentes ao tipo de atividade que a empresa executa, então o plano de
contas de uma empresa industrial apresentará mais contas do que um de uma
empresa prestadora de serviços, devido à complexidade do tipo de atividades
da entidade. Além disso, é preciso observar que os diversos setores da eco-
nomia, como financeiro, secundário e outros, necessitarão de adaptações no
plano de contas.
Um modelo de plano de contas

baseado em atividades (PCBA)
A operacionalização de um sistema de contabilidade
por atividades (SCPA) para as software houses
(GOMES; AZEVEDO; CARVALHO, 2012)
[...]
2. Fundamentação teórica
2.1. Contabilidade por atividades
Na opinião de Brimson (1996) a CPA é definida como um

processo de acumulação e rastreamento de custos e de dados
de desempenho para as atividades da empresa, proporcio-
– 79 –
nando o feedback dos resultados reais comparados com o

custo planejado, para iniciar ações corretivas sempre que
necessário. Além disso, a CPA fornece informações para
gerenciar as atividades, permitindo conhecer o custo da ativi-
dade, o volume de sua produção (medida da atividade) e o
desempenho da atividade (indicador de performance). Naka-
gawa (1991, p. 45) entende que “a CPA objetiva a coleta de
informação sobre o desempenho operacional e financeiro de
atividades significativas da empresa”. Por isso mesmo permite
associar com facilidade, em termos conceituais, os dados de
custos e desempenhos com uma atividade qualquer.
A CPA é uma contabilidade analítica dos processos de negó-
cios e organizacionais, uma vez que mensura as atividades que
compõem tais processos e o custo da atividade é atribuído por
meio de um direcionador aos diversos objetos de custo. Ao
mensurar o valor na sua forma monetária, a CPA possibilita a
análise dos fluxos de receita e de capital de longo prazo relacio-
nados a diversos centros de responsabilidades e unidades de
negócios (QUEIROZ, 2003).
Para o propósito deste estudo a CPA é definida como um
sistema de informação que fornece informações, econômico-
-financeiras, físicas e sociais, úteis para orientar a gestão estraté-
gica das organizações a respeito do processo de agregação de
valor ao longo de toda a cadeia produtiva. Por conseguinte, o
SCPA é responsável pelo controle, registro e mensuração da
riqueza patrimonial em todas as suas naturezas e dimensões.
Para cumprir o seu papel de registrar, mensurar e controlar a
riqueza patrimonial em todas as suas naturezas e dimensões,
o SCPA utiliza-se do Plano de Contas para contabilizar os
eventos econômicos nos livros contábeis diário e razão. Os
valores dos eventos registrados em tais livros são transferidos
para as atividades e/ou processos. A estrutura do Plano de
Contas Baseado em Atividade (PCBA) depende das infor-
mações requeridas pela administração da empresa, sobretudo
– 80 –
Contas
do grau de detalhamento, ou seja, qual objeto de custo a

organização precisa gerenciar e medir. Sendo assim, o PCBA
é estruturado como base na análise de processo empresarial
ou nas atividades primárias e secundárias identificadas pela
organização e descritas no dicionário de atividades.
2.2 O plano de contas para sistema de con-
tabilidade por atividades
O plano de contas deve expressar, por meio das contas

contábeis, o negócio e a particularidade de uma organização.
Iudícibus et al. (1994) entende que ao preparar um projeto
para desenvolver um plano de contas a empresa deverá bus-
car várias possibilidades de relatórios gerenciais e para uso
externo, prevendo contas de acordo com os diversos relató-
rios a serem produzidos.
O CFC (2002) afirma que o plano de contas é a estrutura
básica da escrituração contábil, pois é com sua utilização
que se estabelece o banco de dados com informações para
geração de todos os relatórios. Iudícibus e Marion (1991,
p. 58) afirmam que para o delineamento de um plano de
contas é necessário considerar alguns requisitos fundamentais,
tais como tamanho da empresa, ramo de atividade, sistema
contábil e interesse dos usuários. O Quadro 1 sintetiza esses
requisitos.
Quadro 1 – Requisitos fundamentais para o
delineamento de um plano de contas
Característica
Descrição
essencial
Amplitude do desdobramento das con-
tas de uma grande empresa diferencia-se
Tamanho da das de uma microempresa, por exemplo,
empresa pois em uma entidade de maior porte a
ênfase à modelagem no Plano de Contas
de centros de custos é mais evidente.
– 81 –
Característica
Descrição
essencial
Plano de contas deve ser elaborado
Ramo de considerando o objetivo de cada
atividade empresa, características operacionais
do seu ramo ou setor de atividade.
Ao delinear um Plano de Contas a
empresa deverá atentar-se ao tipo de
sistema contábil usado, que permita as
Sistema
adaptações necessárias de acordo com
Contábil
as especificidades da empresa, contudo
não deixando de observar a estrutura
básica que norteia o processo contábil.
Deverá expressar o tipo de informação
desejada pelos usuários, que podem
Interesse dos
ser internos ou externos, ajustando-
usuários
-se, portanto, aos interesses dos
usuários de cada organização.
Desse modo, a empresa ao configurar um Plano de Contas
deve priorizar as características operacionais que são funda-
mentais para a elaboração de relatórios, tanto contábeis como
gerenciais, de forma que se traduza em informações úteis e de
fácil compreensão. O PCBA é o instrumento indispensável
para a operacionalização do SCPA, portanto a concepção
requer pensar a empresa em termos de seus processos. Por
conseguinte, o plano de contas é estruturado como base na
análise de processo empresarial ou nas atividades primárias e
secundárias identificadas pela organização e descritas no dicio-
nário de atividades.
[...]
– 82 –
Contas
1. O que é uma conta do ponto de vista contábil?
2. Quais as principais teorias relacionadas às contas contábeis?
3. Qual das teorias contábeis é a mais utilizada na contabilidade brasileira?
4. Como pode ser definido um plano de contas?
5. Quais os elementos básicos para a elaboração de um plano de contas?
– 83 –
6
Escrituração
Introdução
Escrituração é o registro de todos os fatos contábeis e alguns
atos administrativos em livros próprios. É uma das técnicas utiliza-
das pela Contabilidade para controlar de forma permanente o patri-
mônio das empresas e entidades.
Segundo a Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu
artigo 1.179, o empresário e a sociedade empresária são obriga-
dos a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não,
com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspon-
dência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente
o Balanço Patrimonial e o resultado econômico, a fim de manter
um efetivo controle sobre o patrimônio.
6.1 Estrutura
Para se manter um efetivo controle sobre o patrimônio, torna-se neces-
sário conhecer a estrutura das contas.
O Livro-Razão, por exemplo, que também é usado para a escrituração
dos fatos contábeis, mostra os saldos individualizados de cada conta; e pode
ser representado como no exemplo a seguir:
Uma das contas registradas no patrimônio da Cia. Sucupira era a conta
Veículos adquiridos 14/03/X4, por R$62.000. Em 30/04/X5, a Cia. Sucu-
pira adquire, à vista, outro veículo para seu uso, por R$20.000. Dessa forma,
teremos o registro na ficha da conta Veículos, do Livro-Razão:
Título: Veículos
Data N.º CP Histórico Débito Crédito Saldo D/C
14/03/X4 5 Saldo anterior 62.000 D
30/04/X5 85 Caixa Compra 20.000 82.000 D
22 Título – intitulação da conta.

22 Data – dia, mês e ano que o fato contábil ocorreu.
22 N.º – número da folha do Livro Diário em que o fato contábil
está registrado.
22 CP – significa contrapartida, e se refere àquela conta que com-
pleta o lançamento; ou seja, se o lançamento em uma ficha for a
débito, em uma outra ficha será a crédito. Uma conta é contra-
partida da outra.
22 Histórico – relata os detalhes do fato administrativo ou contábil;
identifica o lançamento.
22 Débito – valor lançado na ficha, que vai aumentar ou diminuir o
saldo da conta. Se o saldo for devedor, o valor lançado a débito irá
aumentar o saldo. Se o saldo for credor, o valor lançado a débito irá
diminuir o saldo.
– 86 –
Escrituração
22 Crédito – valor lançado na ficha, que vai aumentar ou diminuir o

saldo da conta. Se o saldo for credor, o valor lançado a crédito irá
aumentar o saldo. Se o saldo for devedor, o valor lançado a crédito irá
diminuir o saldo.
22 Saldo – é o confronto entre o total dos débitos e o total dos crédi-
tos; o que resulta desse confronto chama-se saldo.
22 D/C – após o conhecimento do saldo, verifica-se se o mesmo é deve-
dor ou credor. Quando o total dos débitos é maior que o total dos
créditos, temos como resultado o saldo devedor. Caso contrário, tere-
mos o saldo credor; o total dos créditos é maior que o dos débitos.
6.2 Razonete
Razonete é o espelho do Livro-Razão, de maneira simplificada. É a
representação gráfica de cada conta, onde, em uma forma desenhada de “T”,
indica do seu lado esquerdo os lançamentos a débito e também o somatório
desses débitos e do seu lado direito apresenta os lançamentos a crédito e tam-
bém a soma dos créditos lançados.
Na escrituração contábil das empresas, os razonetes ocupam uma posição
de rascunho; é como se fosse uma prévia do que vai ser lançado nas fichas de
razão ou folhas de razão, que compõem o Livro-Razão, a fim de se evitar erros.
Verifique nos exemplos a seguir a representação gráfica de duas contas
patrimoniais, com lançamentos a débito e a crédito, produzindo um saldo
devedor e um credor, respectivamente:
Modelo de razonete
Título da conta
débitos créditos
– 87 –
Exemplo:
Duplicatas a pagar Caixa
60.000 12.000 120.000 15.000
15.000 120.000 10.000
75.000 132.000 120.000 25.000
57.000 Saldo credor Saldo devedor 95.000
6.3 Funcionamento
O funcionamento de cada conta está ligado ao aspecto prático da escri-
turação.
O princípio das partidas dobradas afirma que não há um débito sem que
haja um crédito, e que não há um crédito sem que haja um débito. Baseado nesse
princípio, o valor total dos débitos corresponde ao valor total dos créditos.
Para um entendimento melhor da funcionalidade de cada conta, res-
saltamos que as contas podem ser bilaterais ou unilaterais. Dizemos que são
bilaterais quando recebem lançamentos a débito e a crédito, constantemente;
como é o caso das contas patrimoniais, que são debitadas e creditadas diver-
sas vezes durante o exercício social. Ao contrário das bilaterais, as contas
unilaterais recebem lançamentos somente a débito ou somente a crédito,
assim acontece com as contas de resultado, que recebem valores a débito
(despesas) durante todo o período; creditando-se o total em contrapartida
com a conta resultado do exercício, com a finalidade de se apurar o resul-
tado (lucro ou prejuízo); pode-se ainda creditar a essa conta, atipicamente,
um valor parcial em caso de lançamento indevido, o qual será denominado
estorno. O mesmo pode ocorrer com uma conta de receita que recebe,
tipicamente, lançamentos a crédito; sendo debitada pelo total também no
momento da apuração do resultado, em contrapartida, com a conta resultado
do exercício pode ocorrer um débito de valor parcial em caso de lançamento
indevido, o qual será denominado estorno.
6.4 Contas de resultado – contabilização

As contas de resultado são utilizadas para acumular valores provenientes
de receitas e despesas ocorridas em uma empresa ou entidade.
– 88 –
Escrituração
São diferentes das contas patrimoniais também pela seguinte razão:

enquanto as contas patrimoniais são consideradas permanentes, por existirem
enquanto houver saldos; as contas de resultado são consideradas transitórias,
pois a cada final de período ficam com seus saldos “zeros” em virtude da trans-
ferência dos valores para a conta resultado do exercício, que recebe os valores
a débito em contrapartida de todas as contas de despesas, que são lançados os
valores a crédito. Quanto aos valores recebidos a crédito nessa conta são corres-
pondentes aos lançamentos a débito nas contas de receitas.
Exemplos:
Antes da apuração do resultado do exercício:
22 Na contabilização da folha de pagamento

Salários Salários a pagar
(1) 75.000 75.000 (1)
Conta de resultado Conta patrimonial
22 Na venda de mercadorias
Caixa Vendas
(2) 100.000 100.000 (2)
Conta patrimonial Conta de resultado

Durante a apuração do resultado do exercício:
22 Nas transferências de saldos

Salários Resultado do exercício Vendas
(1) 75.000 75.000 (3) (3) 75.000 100.000 (4) (4) 100.000 100.000 (2)
Conta de resultado Conta de resultado Conta de resultado
– 89 –
Após a apuração do resultado do exercício:
22 Na geração de lucro ou prejuízo

Salários Resultado do exercício Vendas
Saldo zero (3) 75.000 100.000 (4) Saldo zero
25.000
Lucro
do exercício
No momento do pagamento dos salários:
22 A empresa deixa de ter a obrigação no repasse de numerários

Caixa Salários a pagar
(2) 100.000 75.000 (5) (5) 75.000 75.000 (1)
Saldo zero
25.000
Conta patrimonial Conta patrimonial
6.5 Contas de compensação

As contas de compensação foram criadas para controlar os atos admi-
nistrativos gerados pela empresa. Os atos administrativos não afetam o patri-
mônio da azienda, por isso não são escriturados em contas patrimoniais ou
de resultado. As contas de compensação, ou contas extrapatrimoniais, foram
criadas para não se perder o controle, pois não são contas patrimoniais e tam-
bém não são de resultados.
Funcionam dentro de um sistema de compensação em que uma conta é
lançada a débito e a outra é lançada a crédito, ou seja, uma conta compensa
a outra. No momento de dar baixa nessas contas, os lançamentos são feitos
inversamente, de modo que a conta debitada anteriormente passa a ser credi-
tada e a conta creditada anteriormente passa a ser debitada.
Quando a empresa manda para o banco, por exemplo, uma duplicata
para cobrança simples, nesse momento não causa nenhum efeito no patrimô-
– 90 –
Escrituração
nio; pois o banco ainda cobrará para a empresa, não gerando nesse momento
nenhuma alteração patrimonial. Somente quando o banco receber é que o
patrimônio vai ser afetado pelo recebimento do valor correspondente e pela
baixa da duplicata.
6.6 Métodos de escrituração

6.6.1 Partidas simples
São chamadas de partidas simples devido a não utilização das partidas
dobradas, nesse tipo de escrituração não há contrapartida no lançamento.
Por esse método, somente alguns fatos contábeis são escriturados.
No lançamento do Livro-Caixa, por exemplo, a empresa registrará ape-
nas o controle do dinheiro, não sendo visível a contrapartida do gasto, ou
seja, onde foi aplicado.
6.6.2 Partidas dobradas

O princípio das partidas dobradas afirma que não há um débito sem que
haja um crédito; e não há um crédito sem que haja um débito. Baseado nesse
princípio, o valor total dos débitos corresponde ao valor total dos créditos.
O método das partidas dobradas é universalmente usado em todos os
sistemas contábeis para se efetuar uma partida de diário (lançamento contá-
bil), ou seja, cada lançamento a débito (ou vários débitos) corresponde a um
crédito (ou vários créditos) de igual valor.
O método das partidas dobradas foi registrado em 1494, na cidade de
Veneza, Itália, por Luca Pacioli.
6.7 Sistemas de escrituração

Para se escriturar os fatos contábeis ou atos administrativos relevantes, ou
seja, aqueles que possivelmente darão origem a fatos, podemos utilizar diversas
maneiras, a saber: manual, maquinizado, mecanizado ou informatizado.
– 91 –
O sistema de escrituração manual diz respeito ao preenchimento dos

livros de escrituração manualmente, com caneta esferográfica. Esse sistema
era constantemente utilizado. Atualmente, a tendência é substituí-lo pelo sis-
tema informatizado.
O sistema maquinizado acontece quando se usa, para o registro dos
fatos, máquina de escrever convencional e fichas tríplices, esse sistema prati-
camente não é mais utilizado.
No sistema mecanizado, a escrituração é parecida com o sistema maqui-
nizado, porém, as máquinas de escrever utilizadas nesse sistema têm mais
recursos, possuem somadores para débitos e créditos; sofisticação que a
máquina convencional não tem, porém, não é utilizado com frequência.
À medida que o desenvolvimento avança, crescem as opções de escri-
turar os fatos contábeis de forma mais rápida e eficaz. Com a utilização do
computador, o sistema informatizado ganhou espaço na escrituração. Antes,
era privilégio somente das grandes empresas; depois, pelo declínio dos preços
para se utilizar esse sistema, as microempresas e pequenas empresas passaram
a utilizá-lo.
6.8 Livros de escrituração

São vários os livros utilizados para monitorar e controlar a gestão de
uma azienda, seja empresa ou entidade, pois há momentos que envolvem as
mais variadas situações, a saber: do ponto de vista global e do ponto de vista
específico.
Sob a óptica global podemos verificar os livros fiscais, sociais, trabalhis-
tas e contábeis.
Sob a óptica específica, diríamos que a escrituração tem caráter contábil,
pois registra todos os fatos contábeis.
Os livros fiscais são utilizados para controlar os tributos, por força de lei
específica para cada governo: municipal, estadual e federal.
Na esfera municipal, vai depender de cada município ao legislar sobre o
assunto, mas é certo que o livro para o controle do Imposto Sobre Serviço de
Qualquer Natureza (ISS) todos terão, pois é o principal imposto municipal.
– 92 –
Escrituração
Já na esfera estadual, o principal imposto é o Imposto Sobre Circulação

de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), por isso o livro de Registro
de Apuração do ICMS é usado para controlar esse tributo. Outros livros tam-
bém são usados, tais como: Registro de Inventários, Registro de Entradas e
Saídas de Mercadorias, Controle da Produção de Estoques etc.
Na esfera federal, os principais livros fiscais para o controle dos tributos
federais são: Registro de Apuração de IPI, Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur), Registro de Inventários, Registro de Compras.
A Lei 6.404/76, em seu artigo 100, obriga as sociedades por ações a
usar os livros sociais, além dos fiscais e comerciais, com a seguinte redação: “A
companhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante,
os seguintes, revestidos das mesmas formalidades legais:”
22 Livro de Registro de Ações Nominativas
22 Livro de “Transferência de Ações Nominativas”
22 Livro de “Registro de Partes Beneficiárias Nominativas”
22 Livro de Atas das Assembleias Gerais
22 Livro de Presença dos Acionistas
22 Livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração e
22 Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal
A Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT) obriga o uso dos livros de
Registro de Empregados e Inspeção do Trabalho, pois são livros trabalhistas;
sendo fiscalizados pela esfera federal.
E, por fim, temos os livros contábeis, que registrarão todos os fatos contá-
beis decorrentes da gestão. São eles: Diário, Razão, Caixa e Contas-Correntes.
6.8.1 Livro Diário

Tamanha é a importância do Livro Diário que a lei tornou obrigatório
o seu uso. O artigo 1.180, do Código Civil, nos traz a seguinte orientação:
Art. 1180. Além dos demais livros exigidos por lei, o Diário é indis-
pensável, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração
mecanizada ou eletrônica.
– 93 –
No artigo 1.184, do mesmo Código, aponta para algo mais específico,

com relação à escrituração propriamente dita:
Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e
caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta
ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.
Ainda o artigo 258, do Decreto 3.000 (RIR/99 – Regulamento do
Imposto de Renda), formaliza mais as obrigações legais:
Art. 258. Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório
o uso de Livro Diário, encadernado com folhas numeradas seguida-
mente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodu-
ção, os atos ou operações da atividade, ou que modifiquem ou possam
vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica.
O Livro Diário é obrigatório, exigido pelo Código Civil Brasileiro, livro
essencialmente cronológico registra, em ordem de dia, mês e ano, todas as
operações contabilizáveis verificadas na existência de uma pessoa jurídica, ou
seja, todos os fatos contábeis; por isso principal.
O registro de uma operação no Livro Diário denomina-se partida de
diário ou lançamento contábil. O conjunto dos lançamentos denominou escri-
turação contábil.
Elementos essenciais de uma partida de Diário ou do lançamento:
1. local e data da ocorrência do fato contábil
2. conta(s) debitada(s)
3. conta(s) creditada(s)
4. histórico
5. valor
Exemplo:
Rio de Janeiro, 30 de setembro de 2007 Local e Data
Salários Conta debitada
a Salários a Pagar Conta creditada
Histórico Valor referente à
apropriação da folha de salários do mês de setembro do corrente ano
Valor R$5.000,00
– 94 –
Escrituração
Importante
A conta Salários foi debitada porque é do grupo Resultado, sub-
grupo Despesa, é de natureza devedora e o seu saldo aumentou
porque constitui para a empresa um acréscimo em seus gastos.
A conta Salários a Pagar foi creditada porque é do grupo Patrimonial,
subgrupo Passivo, é uma Obrigação, de natureza credora e o seu
saldo aumentou porque quando a empresa se apropria de uma des-
pesa, e ainda não a pagou, aumenta a sua obrigação de pagar.
6.8.1.1 Fórmulas de lançamento

Há quatro tipos de fórmulas para escriturar os lançamentos no Livro
Diário. Por questões práticas, não colocaremos nos lançamentos dos fatos
contábeis local e data da ocorrência do fato e o histórico.
22 Primeira fórmula (ou fórmula simples) – aparecem, no lança-
mento, uma conta no débito e uma no crédito.
1 débito
a 1 crédito
Exemplo: compra de uma casa à vista, em dinheiro, no valor R$5.000.000
Lançamento manual
Imóveis
a Caixa ............. ............................................................... R$5.000.000
Lançamento mecanizado
D – Imóveis .................................................................... R$5.000.000
C – Caixa ........................................................................ R$5.000.000
22 Segunda fórmula – aparece, no lançamento, uma só conta no

débito e mais de uma conta no crédito.
1 débito
a 2 ou + créditos
– 95 –
Exemplo: compra de uma motocicleta no valor de R$8.000,00; sendo

pago R$3.000,00 em dinheiro e R$5.000,00 após 60 dias.
Lançamento manual
Veículos
a Diversos
a Caixa ............................................................................. R$3.000,00
a
Duplicatas a pagar ......................................................... R$5.000,00
R$8.000,00
D – Veículos ...................................................................... R$8.000,00
C – Caixa .......................................................................... R$3.000,00
C – Duplicatas a pagar ........................................................ R$5.000,00
22 Terceira fórmula – aparece, no lançamento, mais de uma conta no
débito e uma só conta no crédito.
2 ou + débitos
a 1 crédito
Exemplo: venda de uma máquina no valor de R$5.000,00; sendo recebido
R$1.000,00 em dinheiro e o restante em 4 parcelas vencidas de 30 em 30 dias.
Lançamento manual
Diversos
a Móveis e utensílios
Caixa ..................................................................................... R$1.000
Duplicatas
a receber ............................................................... R$4.000
R$5.000
D – Caixa ............................................................................... R$1.000
D – Duplicatas a Receber ........................................................ R$4.000
C – Móveis e Utensílios .......................................................... R$5.000
– 96 –
Escrituração
22 Quarta fórmula – aparece, no lançamento, mais de uma conta no

débito e mais de uma conta no crédito.
2 ou + débitos
a 2 ou + créditos
Exemplo: compra de uma geladeira e de uma moto, a saber: valor total
igual a R$110.000, sendo R$20.000, em dinheiro, e R$90.000 a ser pago
com prazo de 90 dias. Geladeira igual a R$50.000 e a moto igual a R$60.000.
Lançamento manual
Diversos
a Diversos
Móveis e utensílios ................................................................ R$50.000
Veículos ................................................................................ R$60.000
a Caixa .................................................................................. R$20.000
a Duplicatas a pagar .............................................................. R$90.000
D – Móveis e utensílios ......................................................... R$50.000
D – Veículos .......................................................................... R$60.000
C – Caixa .............................................................................. R$20.000
C – Duplicatas a pagar ........................................................... R$90.000
Observe que a palavra diversos aparece somente nos lançamentos manu-
ais; pois quando utilizamos lançamentos mecanizados, maquinizados ou
informatizados não se utiliza diversos.
A palavra diversos não é nome de conta. É utilizada apenas para indicar
que há mais de uma conta creditada e/ou mais de uma conta debitada; depen-
dendo apenas se o lançamento é de primeira, segunda, terceira ou quarta
fórmula. No entanto, sempre que vier precedido da preposição “a”, refere-se
a contas que serão creditadas; quando não aparecer preposição “a”, as contas
serão debitadas.
– 97 –
É obrigatório o registro do Livro Diário, segundo a legislação vigente,

e também deve conter termo de abertura e encerramento, com a assinatura
do contabilista e do responsável pela empresa, conforme o modelo a seguir:
Livro Diário
Número de Ordem _____________
Termo de Abertura
Contém o presente livro ______ (número por extenso) pági-
nas tipograficamente numeradas, compondo o Livro Diário
número _________ (número por extenso) da empresa ____
sito à Rua ____ cidade ____ Estado ____, com seu con-
trato social arquivado na Junta Comercial deste Estado sob
número ____ em ____, inscrita no CNPJ sob número ____.
Local e data: _________________________________
___________________________________
Nome e Assinatura do Administrador
___________________________________
Nome, CRC e Assinatura do Contabilista
Livro Diário
Termo de Encerramento
Contém o presente livro _____ (número por extenso) pági-
nas tipograficamente numeradas, compondo o Livro Diá-
rio número ______ (número por extenso) das operações
compreendidas no período de __ /__ /__ a __ /__ /__, da
empresa ___ sito à Rua ___ cidade ___ Estado ___, com seu
– 98 –
Escrituração
contrato social arquivado na Junta Comercial deste Estado sob

número ___ em ___, inscrita no CNPJ sob número ____.
Local e data: ________________________________
___________________________________
___________________________________
6.8.2 Livro-Razão
Assim como o Livro Diário, o Livro-Razão é principal, pois registra
todos os fatos contábeis. É sistemático porque esses registros são realizados por
tipo de conta, e não cronologicamente como no Livro Diário.
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), em seu artigo 259,
descreve que a partir de 01/01/1992, tornou-se obrigatória, para as pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real, a escrituração e a manutenção
do Livro-Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou
subconta, os lançamentos efetuados no Diário, mantidas as demais exigên-
cias e condições previstas na legislação. A escrituração deverá ser indivi-
dualizada, obedecendo-se a ordem cronológica das operações (RIR/1999,
artigo 259, que incorporou as Leis 8.218, de 1991, artigo 14, e 8.383, de
1991, artigo 62).
O Livro-Razão ou as respectivas fichas estão dispensados de registro ou
autenticação em qualquer órgão. Entretanto, na escrituração, deverão ser
obedecidas as regras da legislação comercial e fiscal aplicáveis aos lançamentos
em geral (RIR/1999, artigo 259, §3.º).
A não manutenção do Livro-Razão ou fichas, nas condições determi-
nadas na legislação, implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica
(RIR/1999, artigo 530, inciso VI e artigo 259, §2.º).
– 99 –
O Livro-Razão tem a finalidade de demonstrar a movimentação ana-

lítica das contas escrituradas no Livro Diário, de forma individualizada, ou
seja, controla o saldo de cada conta. Demonstra também os saldos constantes
no Balanço Patrimonial.
Apesar de não ser obrigatório o registro do Livro-Razão, o mesmo deve
conter termo de abertura e encerramento, com a assinatura do contabilista e
do responsável pela empresa, conforme o modelo a seguir:
Livro-Razão
Termo de Abertura
Contém o presente livro ______ (número por extenso) pági-
nas tipograficamente numeradas, compondo o Livro-Razão
número ______ (número por extenso) da empresa ____
sito à Rua ____ cidade ____ Estado ____, com seu con-
número ____ em ____, inscrita no CNPJ sob número ____.
Local e data: _______________________________
___________________________________
___________________________________
Livro-Razão
Termo de Encerramento
Contém o presente livro ____ (número por extenso) pági-
nas tipograficamente numeradas, compondo o Livro-Razão
– 100 –
Escrituração
número _____ (número por extenso) das operações compre-

endidas no período de __ /__ /__ a __ /__ /__, da empresa
____ sito à Rua ___ cidade ___ Estado ____, com seu con-
número ___ em ___, inscrita no CNPJ sob número ____.
Local e data: _______________________________
___________________________________
___________________________________
Por serem registrados os fatos contábeis por tipo de conta, ou seja, por
espécie de cada conta, o Livro-Razão é visualizado como um conjunto de
fichas, onde cada ficha representa uma conta. Essas contas são localizadas para
serem debitadas ou creditadas, diante de cada operação (fato contábil). No
Diário, os lançamentos aparecem somente numa sequência de datas; porém,
no Razão, aparecem de maneira sistemática, ou seja, cada fato é lançado de
acordo com a utilização da conta registrada no Diário. Apesar de funcionar
dessa maneira, dentro de cada ficha existe uma ordem cronológica para cada
conta, sem a obrigatoriedade de serem datas consecutivas.
O Livro Diário e o Livro-Razão são principais, pois registram todos
os fatos contábeis. Já o Livro-Caixa e o Livro Contas-Correntes, por exem-
plo, por registrarem apenas alguns fatos, são chamados de livros auxiliares.
Quando ocorre a movimentação de dinheiro, são registrados os fatos no
Livro-Caixa. Quando os fatos se tratarem de clientes ou fornecedores, são
registrados no Livro Contas-Correntes. Quando se referirem às contas ana-
líticas, os fatos relacionados com Bancos poderão ser registrados também no
Livro Contas-Correntes.
As contas são classificadas em sintéticas, quando não podem ser decom-
postas em outras subcontas. As contas analíticas podem ser decompostas em
outras contas. Por exemplo, temos a conta Bancos, conta movimento que
pode ser decomposta em Banco “A”, Banco “B”, Banco “C” etc.
Historicamente, as contas eram registradas nas páginas de um livro
chamado Razão. Atualmente, são registradas em fichas ou folhas soltas ou
– 101 –
em registros especiais, pelo sistema de processamento eletrônico de dados;

porém, o seu conjunto é arquivado e continua com a mesma denominação
Razão, não perdendo a sua característica. Para cada conta deve existir pelo
menos uma ficha de Razão.
Resumindo:
Ativo (bens e direitos) Quando o saldo da conta aumenta então debitamos

Contas de despesas Quando o saldo da conta diminui então creditamos
Passivo (obrig. e PL) Quando o saldo da conta aumenta então creditamos
Contas de receitas Quando o saldo da conta diminui então debitamos
Dicas sobre escrituração contábil

Através da escrituração contábil, o gestor armazena os dados
que servirão de base para tomar decisões e obter alguma van-
tagem, viabilizando o negócio sob sua responsabilidade.
A vantagem da escrituração contábil como

prova positiva
O artigo 379 do Código de Processo Civil dispõe que os livros
comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam
também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes.
[...]
Vantagens da escrituração contábil

Podemos listar as seguintes vantagens de uma entidade manter
escrituração contábil:
1. Oferece maior controle financeiro e econômico à entidade.
– 102 –
Escrituração
2. Comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perí-

cia contábil.
3. Contestação de reclamatórias trabalhistas quando as provas
a serem apresentadas dependam de perícia contábil.
4. Imprescindível no requerimento de recuperação judicial (Lei
11.101/2005).
5. Evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falên-
cias, sujeitando os sócios ou titulares às penalidades da Lei
que rege a matéria.
6. Base de apuração de lucro tributável e possibilidade de
compensação de prejuízos fiscais acumulados.
7. Facilita acesso às linhas de crédito.
8. Distribuição de lucros como alternativa de diminuição de
carga tributária.
9. Prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira
situação patrimonial, para fins de apuração de haveres ou
venda de participação.
10. Prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de
questões que possam existir entre herdeiros e sucessores de
sócio falecido.
11. Para o administrador, supre exigência do Novo Código
Civil Brasileiro quanto à prestação de contas (artigo 1.020).
Portanto, ante a obviedade das vantagens acima listadas, a Contabili-
dade é uma ferramenta imprescindível à gestão de qualquer entidade,
cabendo ao administrador, sócios ou representantes implementarem
a escrituração através de contabilista devidamente habilitado. Obser-
var, ainda, a obrigatoriedade prevista no Novo Código Civil Brasi-
leiro (Lei 10.406/2002), artigo 1.179, nestes termos:
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obriga-
dos a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não,
com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspon-
– 103 –
dência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente

o Balanço Patrimonial e o de resultado econômico.
Livro Diário
O Livro Diário constitui o registro básico de toda a escrituração
contábil e, por isso mesmo, a sua utilização é indispensável.
Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório
o uso de Livro Diário, encadernado com folhas numeradas
seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente
ou por reprodução, os atos ou operações da atividade, ou
que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimo-
nial da pessoa jurídica (Decreto-Lei 486/69, artigo 5).
De acordo com os artigos 6.º e 7.º do Decreto 64.567, de
22 de maio de 1969, o Livro Diário deverá conter, respec-
tivamente, na primeira e na última páginas, tipograficamente
numeradas, os termos de abertura e de encerramento.
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina
o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma
individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da
sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento
dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o
número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídi-
cas (CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro,
o número de ordem, o número de folhas e a respectiva firma indi-
vidual ou sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão datados e
assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por
contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que
não haja profissional habilitado, os termos de abertura e
encerramento serão assinados apenas pelo comerciante ou
seu procurador. Referido Livro Diário deverá ser registrado
no órgão competente.
– 104 –
Escrituração
Para fins de apuração do lucro real (Imposto de Renda e

Contribuição Social sobre o Lucro), a administração fiscal
desclassifica a escrita e arbitra o lucro se o contribuinte não o
possui, ou não o escritura, já que a falta do Diário equivale à
inexistência de escrituração (PN CST 127/75, item 3).
Embora o Livro Diário deva ser escriturado diariamente (e não
é por outra razão que tem o nome que tem), constitui prática
reiterada da autoridade administrativa tributária aceitar partida men-
sal. A partida mensal compreende lançamento, feito de uma só
vez ao fim de cada mês, de operações da mesma natureza des-
dobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos
dias de ocorrência no lançamento único que as compreende.
Os lançamentos de custos não fogem à regra, podem ser feitos
mensalmente ou em períodos menores, desde que apoiados em
comprovantes e demonstrativos adequados – PN CST 11/85.
Pode ser utilizada a escrituração resumida, em que se transpor-
tam, para o Diário somente os totais mensais, fazendo-se refe-
rência das páginas em que as operações se encontram lançadas
nos livros auxiliares devidamente registrados. Com relação às
contas estáticas e de movimentação eventual, os lançamentos
correspondentes devem figurar no Diário com individuação e
clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita
identificação dos fatos descritos (PN CST 127/75, item 3.3.1
e parágrafo 2 do artigo 258 do Decreto 3.000/99 – Regula-
mento do Imposto de Renda).
Os livros ou fichas do Diário, bem como os livros auxiliares,
deverão conter termos de abertura e de encerramento, e ser
submetidos à autenticação no órgão competente do Registro do
Comércio, e, quando se tratar de sociedade civil, no Registro
Civil de Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos
e Documentos (Lei 3.470, de 1958, artigo 71, e Decreto-Lei
486/69, artigo 5.º, §2.º).
Livro-Razão
O Livro-Razão é o detalhamento, por conta, dos lança-
mentos realizados no diário.
– 105 –
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá

manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis reco-
mendadas, Livro-Razão ou fichas utilizados para resumir e tota-
lizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no
Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas
na legislação (Lei 8.218, de 1991, artigo 14, e Lei 8.383, de
1991, artigo 62).
A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo à
ordem cronológica das operações. A não manutenção do
Livro-Razão nas condições determinadas implicará o arbitra-
mento do lucro da pessoa jurídica (Lei 8.218, de 1991, artigo
14, parágrafo único, e Lei 8.383, de 1991, artigo 62).
Estão dispensados de registro ou autenticação o Livro-Razão
ou fichas (§3.° do artigo 259 – Decreto 3.000/99 – Regu-
lamento do Imposto de Renda).
Históricos padronizados na escrita

contábil
A implantação de históricos-padrão tem como finalidade a
utilização de expressões iguais para o registro de fatos seme-
lhantes.
Na escrituração, os históricos podem figurar por extenso,
abreviadamente ou codificados.
Exemplos:
Depósito em dinheiro, efetuado nesta data.
Depósito em conta movimento Banco Beta.
Depósito conta/movimento Banco Beta.
Entretanto, por exigência da legislação do Imposto de Renda,
as pessoas jurídicas que adotarem escrituração contábil codi-
ficada ou códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lan-
çamentos ficam obrigadas a adotar livro próprio, revestido
das formalidades legais aplicáveis aos livros da escrituração
mercantil, que contenha a descrição das contas e os códigos
correspondentes, podendo ser:
– 106 –
Escrituração
a) o próprio Livro Diário, que deverá conter necessariamente,

no encerramento de cada período-base, a transcrição das
demonstrações financeiras, para as empresas que empreguem
escrituração manual;
b) o mesmo livro específico que for adotado para inscrição
das demonstrações financeiras, no caso das empresas que
utilizam o sistema de escrituração mecanizada ou sistema de
processamento eletrônico de dados, com emprego de fichas
soltas ou formulários contínuos, que não incluam, como fecho
do conjunto, as demonstrações financeiras;
c) o próprio conjunto de fichas ou formulários contínuos, no
caso das empresas com sistema de escrituração mecanizada
ou por meio de processamento eletrônico de dados, cujo
conjunto de fichas ou formulários contínuos contenha inscritas
as demonstrações financeiras.
Alternativamente, é admissível como comprovante hábil a
adoção de livro distinto dos mencionados, quando utilizado
para registro do plano de contas e/ou históricos codificados,
desde que revestido das formalidades legais.
(Disponível em: <www.portaldecontabilidade.com.br/dicas>.
Acesso em: 6 nov. 2007.)
1. Observe o lançamento abaixo e indique a que fórmula de lançamento
se refere (1.ª, 2.ª, 3.ª ou 4.ª fórmula):
D – Imóveis
C – Caixa
– 107 –

D – Veículos
C – Caixa
C – Duplicatas a pagar

D – Caixa
D – Duplicatas a receber
C – Móveis e utensílios
4. Quanto ao funcionamento, o que são contas unilaterais e contas bilaterais?
– 108 –
7
As variações
do Patrimônio Líquido
Introdução
As empresas, a cada exercício social, que geralmente é o espaço
de 12 meses baseado no ciclo operacional da entidade, devem apu-
rar o resultado do seu exercício para verificar se houve lucro ou pre-
juízo. Para isso a empresa confronta as receitas com as despesas. Se
as receitas forem maiores que as despesas, haverá lucro, caso contrá-
rio, prejuízo.
As receitas e as despesas são confrontadas através da apuração
do resultado do exercício e são apresentadas na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE).
As receitas de uma entidade podem ser caracterizadas mais comumente

por ingressos de elementos para a estrutura do Ativo das empresas, seja por
dinheiro ou direitos a receber no curto ou no longo prazo. Esses ingressos
estão ligados à prestação de serviços, venda de mercadorias ou de produtos
fabricados. As receitas têm natureza credora, veja como fica a contabilização
de uma receita recebida à vista.
Caixa Receita
30.000 30.000
Agora como ficaria a contabilização de uma receita recebida a prazo
Clientes Receita
30.000 30.000
O que muda é a conta de Ativo, de Caixa para Clientes, isso porque a

receita, na contabilidade, ocorre de acordo com o Regime de Competência,
que será explorado em breve.
De maneira adicional, as empresas podem obter receitas decorrentes de
investimentos em outras empresas, caracterizadas por dividendos ou juros
sobre capital próprio, diretamente ligadas à quantidade de dinheiro investido
em outras empresas como forma de diversificação de ganhos.
Por fim, embora não tão comum quanto as duas situações explicadas
anteriormente, também pode ser gerada receita por um desconto (parcial ou
total) recebido de um fornecedor ou qualquer outro credor da empresa. Nessa
situação, é importante ressaltar que não há ingresso imediato de recursos nem
promessa de ingresso de recursos no futuro. O que ocorre, de fato, é que
uma quantia, que seria paga inicialmente a esse fornecedor ou credor, não
necessitará ser paga (parcial ou totalmente), gerando um benefício à empresa,
já que esta não necessitará devolver parte ou o todo da mercadoria ou do ser-
viço anteriormente prestado pelo credor. Isso ocorre, muitas vezes, para fide-
lizar clientes novos ou antigos, gerando um maior estreitamento de relações
empresariais. A operação a seguir demonstra como é contabilizada a receita
com descontos obtidos.
– 110 –
As variações do Patrimônio Líquido
Duplicatas a pagar Caixa Descontos

30.000 (1) 30.000 28.000 (1) 2.000 (1)
Na situação, a empresa tinha R$30.000 a pagar (crédito na conta de

duplicatas a pagar) e, após isso, ela deu baixa nos R$30.000 (operação 1),
porém do caixa só houve a saída de R$28.000, logo a diferença precisa ser
reconhecida para que seja respeitado o princípio das partidas dobradas, em
que a soma dos débitos é igual à soma dos créditos, dessa forma foi feito um
crédito referente ao desconto obtido no valor de R$2.000,00.
Não importando qual seja a sua origem, uma receita sempre terá poder
ou influência de aumentar o patrimônio da empresa, pois é caracterizada por
ganhos, sejam eles diretos ou indiretos, durante as atividades operacionais.
Já em relação às despesas, essas são caracterizadas pelo consumo de
bens ou serviços, que ajudam na geração de receitas. Esses consumos podem
ter ligação direta ou indireta com a obtenção de receitas e se espera que no
conjunto as despesas sejam inferiores às receitas, para que o patrimônio da
empresa possa ser elevado.
Exemplos de despesas ligadas diretamente às receitas geradas são os cus-
tos das mercadorias vendidas ou dos serviços prestados, já que os esforços
feitos pelas empresas estão totalmente especificados ou pela compra de mer-
cadorias para revenda ou no esforço para que um serviço fosse prestado.
Algumas despesas não possuem ligação direta com as receitas geradas,
mas são imprescindíveis para que essas sejam geradas. É, por exemplo, o caso
da contratação de seguros para os veículos ou para a estrutura predial de
uma empresa, a contratação de mão de obra administrativa ou de vendas, o
pagamento de aluguel, condomínio ou de contas corriqueiras, como telefone,
água e as despesas ligadas às atividades de limpeza e manutenção. Todas elas
ajudam a empresa a funcionar de maneira harmoniosa, fazendo com que as
receitas sejam geradas com maior frequência e efetividade. Como exemplo de
contabilização de despesa pode-se utilizar a compra de material de expediente
(papéis, clipes). Note que a despesa sempre será devedora.
– 111 –
Caixa Despesa
1.000 1.000
O resultado econômico nada mais é do que a comparação do total de

receitas com o total de despesas, sendo considerado um mesmo intervalo
de tempo para as duas, o que pode ser um mês, um trimestre, um ano etc.
Caso as receitas superem as despesas durante este período de tempo, o resul-
tado do período será positivo, ou seja, pode-se dizer que foi gerado lucro no
período, aumentando o seu patrimônio. Entretanto, se o total de receitas
incorridas não for suficiente para superar o total de despesas dentro de um
mesmo período de tempo, tal situação ocasionará um resultado negativo,
chamado de prejuízo, o qual tem o poder de variar para menos o patrimô-
nio das entidades.
7.1 Regimes contábeis de caixa e competência

O processo de escrituração contábil deve seguir regras, ditames legais e,
corroborando com esse fato, existem diversas normatizações acerca dos regi-
mes de escrituração.
A mais recente regulamentação é a Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade 1.282, do ano de 2010, que em seu artigo 9.° estabelece o uso
do Princípio da Competência nos registros de transações, tornando obriga-
tório o registro completo das operações independentemente do recebimento
das receitas ou do pagamento das despesas.
Essa resolução atualizou os preceitos da Resolução 750 do ano de 1993,
também do Conselho Federal de Contabilidade. A Resolução 1.282, de
2010, também deixou claro, no parágrafo único do artigo 9.°, que o Princí-
pio da competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas
e despesas correlatas, o que quer dizer que com períodos semelhantes devem
ser tomadas todas as receitas e despesas incorridas e, não necessariamente,
recebidas e pagas.
– 112 –
7.1.1 Regime de competência

Tal como estabelece o Princípio da competência, o regime de compe-
tência relaciona receitas e despesas, considerando apenas os fatos geradores.
Quer dizer que o instrumento de análise para o regime de competência é o
fato gerador das operações.
Para exemplificar, na situação hipotética de uma empresa realizar uma
venda de parte de sua produção de determinado período, as despesas que
devem ser consideradas são apenas aquelas ligadas aos esforços realizados para
a realização da venda. Portanto, se uma empresa vender apenas metade dos
produtos fabricados, no caso de ela ter gasto R$500,00 na fabricação da tota-
lidade de seus produtos, a despesa a ser reconhecida como custo será apenas a
parcela efetivamente vendida, ou seja, R$250,00.
Já no lado das receitas, devem ser consideradas as receitas efetivamente
concretizadas. Significa dizer que mesmo que as receitas não tenham sido
recebidas ou, adicionalmente, as despesas não tenham ainda sido pagas, o que
define sua contabilização é unicamente o fato gerador.
Significa dizer que, por exemplo, todas as obrigações tributárias advin-
das de operações de compra e venda não necessitam da realização do paga-
mento das compras ou do recebimento das vendas, respectivamente. Para o
exemplo anteriormente citado, no momento do encerramento do resultado
do exercício, serão considerados os valores de R$250,00 para os custos de
fabricação, mesmo que estejam relacionados a compras realizadas a prazo, e
os valores relacionados à venda total, quer tenha sido feita a vista ou a prazo.
A legislação societária obriga as empresas que possuem o objetivo de
lucro a utilizarem o regime de competência para a escrituração contábil,
permitindo somente àquelas que não possuem o objetivo principal de lucro
a possibilidade de registro da escrituração contábil por meio do regime de
caixa, mais simplificado.
Outro exemplo que ilustra o regime de competência é o consumo de
energia elétrica, telefone, água, aluguel, salários, entre outros. Pense no salário
que deverá ser pago no mês de abril de determinado ano, esse salário refere-se
ao mês de março, ou seja, sua competência é março e deverá ser reconhecida
como tal. Dessa forma tem-se o que é conhecido como provisão, que é o
– 113 –
reconhecimento da despesa no mês que ocorreu contra a devida conta de

passivo. Assim a provisão do salário do mês de março que será pago em abril
será contabilizada da seguinte forma:
Despesa com salário Salário a pagar

1.000 1.000
7.1.2 Regime de caixa

Conforme salientado anteriormente, o regime de caixa é permitido pela
legislação societária somente para a escrituração de Organizações Não Gover-
namentais (ONGs), Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
(OSCIPs), condomínios, igrejas, profissionais liberais etc., enfim, para as
sociedades que não possuem o interesse principal do lucro.
A mecânica de registro é diferente da utilizada no regime de compe-
tência. No regime de caixa, as contas de receitas e despesas são registradas
de acordo com o ingresso ou a saída de recursos financeiros das entidades,
respectivamente.
São apenas considerados como receitas os recursos que ingressam nas
entidades, não sendo utilizados os fatos geradores. Para o caso de uma venda
realizada totalmente a prazo, não há valor a ser registrado como receita, pois
não houve a entrada de recursos na estrutura empresarial.
A mesma coisa pode ser dita sobre as despesas relacionadas a compras
de matérias-primas ou qualquer outro insumo que tenham sido realizadas a
prazo. Se não ocorrer a saída de recursos da empresa por meio de pagamento,
não é considerada despesa para efeito de regime de caixa.
De maneira resumida, o regime de caixa não considera o fato gerador
para efeito de receita e despesa. Apenas considera as entradas de recursos
para receitas e as saídas de recursos para despesas, mas é pouquíssimo uti-
lizado, pois abarca uma quantidade pequena de entidades empresariais e
profissionais.
– 114 –
7.2 Balancete de verificação

De acordo com o método das partidas dobradas, todo valor lançado a
débito possui um crédito correspondente. Dessa forma, os valores devedores
deverão ser iguais aos valores credores, e é para isso que serve o balancete de
verificação, como diz o próprio nome, serve para verificar se o saldo dos cré-
ditos é igual ao saldo dos débitos. Além disso, o balancete de verificação tem
outras finalidades como, por exemplo:
22 apresentar possíveis erros que acabem por distorcer a contabilidade,
como erro na natureza das contas, se por acaso a conta bancos apre-
sentar saldo credor, diferentemente da sua natureza que é deve-
dora, o balancete de verificação apresentará esse erro e será possível
corrigi-lo antes de se efetuar o balanço patrimonial;
22 mostrar as variações em cada elemento patrimonial, ou seja, se a
conta aumentou ou diminuiu naquele determinado período;
22 o balancete de verificação poderá servir de base para a apuração
do resultado e para a elaboração das mais diversas demonstrações
contábeis;
22 comprovar definitivamente o seguimento do princípio das partidas
dobradas, em que a soma dos débitos é igual à soma dos créditos;
22 apresentar os saldos de todas as contas, uma vez que em suas colu-
nas é possível ver o saldo inicial e as movimentações de cada conta
apresentada nos razonetes.
Entretanto o balancete pode não detectar alguns erros como, por exem-
plo, contas com a natureza trocada, ou seja, se você esqueceu e lançou a conta
Caixa com natureza credora, isso só vai ser apresentado como uma inversão
de valores, mas você precisa ficar extremamente atento e sempre se lembrar
da natureza das contas.
Para que sejam evitados erros na hora da escrituração é necessário seguir
alguns pontos:
22 Boletim de caixa para confirmação do saldo do caixa. Nesse caso
é possível conferir o boletim de caixa com o balancete e os saldos
deverão bater. O boletim de caixa é um controle feito diariamente
da conta caixa e apresenta o seguinte formato:
– 115 –
Movimento
Data Doc Histórico Líquido
Entrada Saída
Saldo Anterior 100,00
01/01/2012 Recebimento de clientes diversos 100,00
05/01/2012 Pagamento de Fornecedores 50,00 150,00
22 No caso dos bancos é possível conferir o saldo da conta apresentado
no balancete com o valor apresentado nos extratos bancários das
contas da empresa.
22 A conta estoque poderá sofrer contagem física dos elementos apre-
sentados, o que poderá ser confrontado com a conta no balancete.
O balancete deve conter como elementos mínimos a identificação da
entidade em questão, a data de elaboração, o período a que se refere, a iden-
tificação das contas afetadas, os saldos devedores e os credores, além da soma
desses saldos.
O tipo mais comum de balancete é aquele de duas colunas, no qual se
trabalha somente com o saldo das contas, ele também é conhecido como
balancete sintético. Segue um modelo de balancete de duas colunas:
EMPRESA CIA. LTDA.

BALACENTE DE VERIFICAÇÃO – ELABORAÇÃO EM 31/05/2012
REFERENTE AO PERÍODO DE 05/2012
SALDOS
CONTAS
DEVEDORES CREDORES
Caixa 10.000
Banco 2.000
Mercadorias 6.000
Móveis e utensílios 2.000
Fornecedores 10.000
Capital 10.000
TOTAIS 20.000 20.000
– 116 –
O balancete de quatro colunas, conhecido também como analítico, per-

mite a análise dos valores envolvidos, o que pode ser visualizado a seguir, e
apresenta a movimentação em cada conta.
EMPRESA CIA. LTDA.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO – ELABORAÇÃO EM 31/05/2012
MOVIMENTO SALDOS
CONTAS
DEVEDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR
Caixa 12.000 2.000 10.000
Banco 2.000 2.000
Mercadorias 8.000 2.000 6.000
Móveis e utensílios 2.000 2.000
Fornecedores 2.000 12.000 10.000
Capital 10.000 10.000
TOTAIS 26.000 26.000 20.000 20.000
Também existe o modelo mais utilizado que é o balancete de seis colu-
nas, ou balancete complexo, nele é possível ver o saldo do período anterior, o
movimento atual e o saldo no final.
EMPRESA CIA. LTDA.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO – ELABORAÇÃO EM 31/05/2012
SALDO ANTERIOR MOVIMENTO SALDO FINAL
CONTAS
DEVEDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR
Caixa 1.000 2.000 3.000
Banco 4.000 2.500 6.500
Mercadorias 3.000 2.500 5.500
Móveis e 2.000 2.000 4.000
utensílios
Fornecedores 10.000 1.000 3.000 12.000
Capital 0 7.000 7.000
TOTAIS 10.000 10.000 10.000 10.000 19.000 19.000
– 117 –
Sempre deverá ser observado que os valores a crédito e a débito, lançados

na conta de saldo anterior, deverão bater entre si, assim como o movimento
e o valor do saldo final.
A elaboração do balancete requer alguns passos e eles devem ser seguidos
para que não ocorram erros:
22 inicialmente os fatos deverão ser lançados no livro diário;
22 depois devem ser lançados no livro-razão ou nos razonetes;
22 após o término de todos os lançamentos, deverá ser feita uma soma
com os valores a débito e a crédito e deverá ser apurado o saldo de
cada conta;
22 posteriormente deverá ser elaborado o balancete, de preferência o
de seis colunas, que é o mais completo e permite a conferência de
todos os valores;
22 todas as contas utilizadas nos razonetes deverão ser registradas no
balancete;
22 deverá ser transferido, caso haja, o saldo inicial das contas devedo-
ras e credoras nas duas primeiras colunas do balancete;
22 depois deverá ser transferido para a coluna Movimento os valores
movimentados nos razonetes, ou seja, tudo o que entrou e o que
saiu durante o período de elaboração dos demonstrativos;
22 por fim, deverão ser transferidos para a coluna ‘Saldo Final’ os valo-
res devedores e credores de cada conta. Esses valores serão obtidos
nos razonetes confrontando-se o saldo inicial, mais as entradas,
menos as saídas;
22 deverá ser feita uma verificação final se todos os totais das colunas
(Saldo Inicial, Movimento e Saldo Final) estão batendo, ou seja, se
débito e crédito têm o mesmo valor em cada uma dessas colunas.
22 além disso, já na finalização da elaboração do balancete, deverão
ser conferidas as naturezas das contas, isto é, se todas as contas
foram contabilizadas corretamente e se não estão com a natureza
trocada, o que fará com que existam problemas na hora de finalizar
as demonstrações contábeis.
– 118 –
7.3 Encerramento do resultado do exercício

É preciso que haja muita organização e uma série de procedimentos
deverão ser seguidos para que seja feita a apuração do resultado do exercício.
Ribeiro (2009) ressalta que todo o processo de apuração do resultado requer
que sejam feitos inventários, conciliações de saldos de contas, bem como apu-
ração de resultado Bruto e Líquido, além disso, é necessário que sejam feitos
cálculos e contabilizações de provisões, participações, reservas e dividendos.
Para fins didáticos, a Demonstração do Resultado aqui apresentada será sim-
plificada, utilizaremos como exemplo a apuração do resultado de uma presta-
dora de serviços, por possuir um processo mais simples.
A apuração de resultado consiste em um processo relativamente simples
em que são confrontadas as despesas e as receitas e depois disso é obtido
o lucro ou prejuízo do exercício. Entretanto é necessário seguir um roteiro
para que o encerramento do resultado seja feito de forma correta. Suponha a
seguinte situação:
Caixa Móveis e utensílios

10.000 2.000
Fornecedores Capital
2.000 8.000
Impostos Despesas com aluguel

2.000 1.000
Receita de Serviços
5.000
– 119 –
Dessa forma, o primeiro passo é elaborar o balancete de verificação, para

analisar e conferir se todos os saldos estão corretos. Neste caso será utilizado
o balancete de duas colunas:
Empresa Ltda.
Balancete de verificação elaborado em 31/01/2012
Referente ao período de Janeiro de 2012
SALDOS
CONTAS
DEVEDOR CREDOR
Caixa 10.000
Móveis e utensílios 2.000
Fornecedores 2.000
Capital 8.000
Impostos 2.000
Despesas com aluguel 1.000
Receita de serviços 5.000
Totais 15.000 15.000
Verificou-se que os saldos estão de acordo com o princípio das partidas

dobradas, ou seja, a soma dos débitos corresponde à soma dos créditos. É
preciso também confirmar se as contas estão lançadas de acordo com a sua
natureza, nesse caso todas as contas foram corretamente lançadas.
Agora no segundo passo deverão ser transferidos os saldos das contas de
resultado para uma conta chamada de Apuração do Resultado do Exercício
(ARE). Essa conta não é utilizada para operações regulares da entidade, sendo
usada somente para o encerramento do resultado. Nesse exercício existem
somente duas contas de resultado e elas deverão ser transferidas para o ARE
no encerramento do resultado.
– 120 –
Para que seja feito o encerramento do resultado poderá ser utilizado o

esquema a seguir:
Despesas Receitas
Débito Crédito Débito Crédito
Aumenta ou • Na apuração do • Na apuração do Aumenta ou cria
cria uma conta. resultado do exercí- resultado do exercí- uma conta.
cio, encerra a conta. cio, encerra a conta.
• Pode ser utili- • Pode ser utili-
zado para estornar zado para estornar
(corrigir) valores. (corrigir) valores.
As despesas possuem saldo devedor. As receitas possuem saldo credor.
Então deverá ser transferido o saldo das contas de despesa para a conta
de Apuração do Resultado do Exercício (ARE). E isso é feito da seguinte
forma, os valores são zerados nas contas de despesa, ou seja, são creditados e
depois são debitados na conta ARE, conforme segue. Os razonetes ficariam
da seguinte forma:

2.000 2.000 (1) 1.000 1.000 (2)
ARE
2.000 (1) 2.000 (1)
1.000 (2)
O importante é notar que o valor de impostos, que estava a débito na

conta, foi zerado a crédito e transferido para a conta ARE como débito, ou
seja, as contas mantêm a sua natureza. O mesmo ocorreu com a conta de Des-
pesa com aluguel que era devedora, foi zerada com um crédito e transferida
para a conta ARE a débito, mantendo a sua natureza devedora.
Agora no terceiro passo é preciso também transferir o saldo da conta
de receitas para o ARE, o que será demonstrado a seguir, na forma de diário.
– 121 –
Receita de Serviços ARE

5.000 5.000 2.000 (1) 5.000 (3)
(3) 1.000 (2)
Note agora que a conta do ARE, que já possuía os dois lançamentos do

encerramento das despesas, agora recebeu um crédito referente à receita. No
caso da conta de receitas, esta foi debitada (encerramento) e manteve a sua
natureza no ARE, que é credora.
Na quarta etapa deverá ser apurado no razonete o saldo da conta da
apuração do resultado do exercício, esse procedimento será feito após a trans-
ferência de todos os saldos de despesas e receitas e irá apresentar o lucro ou
prejuízo do exercício.
ARE
2.000 (1) 5.000 (3)
1.000 (2)
3.000 5.000
2.000
SALDO
Verifique que o saldo da conta em questão é credor, o que quer dizer que
a empresa teve lucro, pois, como é possível notar, a empresa teve mais receitas
que despesas. Caso ocorresse a situação em que as despesas fossem maiores
que as receitas o ARE teria saldo devedor e a empresa teria prejuízo.
No quinto passo deverá ser transferido o saldo da conta ARE para, neste
caso, Reservas (a conta que recebe o lucro) que é uma conta patrimonial, ou
seja, que figura no Balanço Patrimonial. Caso houvesse prejuízo deveria ser
utilizada a conta prejuízo.
Ribeiro (2009) ressalta que na vida real o resultado do exercício, quando
for apresentado na forma de lucro, tem várias destinações, sendo que uma parte
vai para o governo, como imposto de renda e contribuição social, outra vai para
aqueles agentes que tenham direito à participação na empresa, como emprega-
– 122 –
dos e administradores, outra parte vai para a constituição de reservas e outra

poderá ser destinada ao aumento de capital e também poderá haver destinação
aos acionistas na forma de dividendos. Além disso, no caso de prejuízos acumu-
lados, os lucros poderão ser utilizados na compensação desses valores.
O raciocínio para o zeramento do ARE é o mesmo das outras contas,
nesse caso o ARE tem saldo devedor, assim para zerar seu saldo será feito um
crédito e será debitada a conta de Reservas (pois houve lucro).
ARE Reservas
2.000 (1) 5.000 (3) 2.000 (4)

1.000 (2)
2.000
2.000 (4)
Agora o passo final é elaborar o balanço patrimonial:
Ativo Circulante Passivo Circulante

Não Circulante Patrimônio Líquido
Móveis e Capital 8.000
2.000
utensílios Reservas 2.000
Agora, em um segundo exemplo, será apresentada a apuração de resul-

tado de uma indústria, ou seja, uma empresa que possui estoque de mercado-
rias. Sendo assim, inicia-se com os razonetes:
Caixa Mercadorias
10.000 2.000
– 123 –
6.000 8.000

1.000 1.000
Todo o estoque de mercadorias foi vendido à vista por R$5.000,00.

Dessa forma os seguintes razonetes foram afetados:
Caixa Mercadorias
10.000 2.000 2.000
5.000
Custo das mercadorias

vendidas (CMV) Receita com vendas
2.000 5.000
Nesse exemplo, surge a figura do Custo da Mercadoria Vendida, que

nada mais é do que um tipo de dedução do lucro, pois para termos receita
(que também foi criada) com a venda de mercadoria, é necessário gastar, e
esse gasto é o custo. Assim os razonetes ficaram da seguinte forma:
Caixa Mercadorias
10.000 2.000 2.000

5.000
15.000 0,00
– 124 –
6.000 8.000
6.000 8.000
Impostos Despesa com aluguel

1.000 1.000
1.000 1.000
CMV Receita com vendas

2.000 5.000
2.000 5.000
Em seguida é necessário levantar o balancete de verificação com todos

os saldos das contas.
Empresa Ltda.
Balancete de verificação elaborado em 31/01/2012
Referente ao período de Janeiro de 2012
SALDOS
CONTAS
DEVEDOR CREDOR
Caixa 15.000
Fornecedores 6.000
Capital 8.000
Impostos 1.000
Despesa com aluguel 1.000
CMV 2.000
Receita com vendas 5.000
Totais 19.000 19.000
– 125 –
Então deverá ser transferido o saldo das contas de despesa para a conta
de Apuração do Resultado do Exercício (ARE). E isso é feito da seguinte
forma, os valores são zerados nas contas de despesa, ou seja, são creditados e
são debitados na conta ARE, conforme segue:
Impostos Despesa com aluguel
1.000 1.000
1.000 1.000 (1) 1.000 1.000 (2)
CMV ARE
2.000 1.000 (1)
1.000 (2)
2.000 (3)
2.000 2.000 (3)
Agora é preciso também transferir o saldo da conta de receitas para o

ARE, o que será demonstrado a seguir, na forma de diário.
Receita de serviços ARE
5.000 (4) 5.000 1.000 (1) 5.000 (4)
1.000 (2)
2.000 (3)
4.000 5.000
1.000 (5) 1.000
Após isso é feita a transferência do ARE para, nesse caso, Reservas, pois
houve Lucro.
Reservas
1.000 (5)
– 126 –
Para finalizar os trabalhos deverá ser elaborado o balanço patrimonial.
Ativo Circulante Passivo Circulante

Não Circulante Patrimônio Líquido
Capital 8.000
Reservas 1.000
Dessa forma foi realizada a operação de apuração de resultados (de forma

simplificada) em uma empresa que possui Estoque e por isso tem uma maior
complexidade de lançamentos.
Regime de Caixa X Regime de

Competência
(SEBRAE, 2010)
Comumente, deparamo-nos com esta situação: um empresá-

rio avaliando o desempenho de sua empresa através da sobra
ou falta de dinheiro em caixa.
O correto é avaliar o desempenho através de dois critérios
simultâneos: pelo Regime de caixa e pelo Regime de com-
petência!
Regime de caixa – Nesse critério de avaliação analisa-se o fluxo
de caixa no período, ou seja, analisa-se as entradas e saídas de
dinheiro com seus respectivos saldos diários, sendo que:
Sobra de dinheiro em caixa não é sinônimo da obtenção de
lucro!
Exemplo de casos que retratam essa situação:
– 127 –
22 venda à vista de itens comprados a prazo;

22 venda de itens disponíveis em estoque e que já tenham
sido pagos em períodos anteriores;
22 recebimentos em datas inferiores aos pagamentos
(quando o prazo para pagamento da compra é superior
ao do recebimento das vendas);
22 entrada de dinheiro originada em outra fonte que não
seja a venda (venda de um bem imobilizado, emprés-
timos …);
Falta de dinheiro em caixa não é sinônimo de prejuízo!
Exemplo de casos que retratam essa situação:
22 pagamento da compra de um lote de mercadorias e/ou
matéria-prima que ainda não foi vendida;
22 pagamento de contas que não façam parte da movimen-
tação operacional (empréstimos, financiamentos…);
22 compra de bens imobilizados (veículos, móveis, máqui-
nas…);
22 retirada realizada por sócios;
22 atraso no recebimento de contas;
22 inadimplências.
Regime de competência – Nesse critério de avaliação analisa-
-se o real desempenho da empresa, considerando as opera-
ções de venda com os respectivos custos para sua realização:
22 Nesse caso, avaliam-se os custos efetivos (fixos e variá-
veis) envolvidos na realização do negócio, mesmo que
tenham ocorrido recebimentos ou pagamentos.
22 Nesta conta, são levados em consideração somente os
valores efetivamente contratados quando da compra e
da venda das unidades negociadas (de mercadorias ou
de serviços).
– 128 –
Portanto…
22 Não avalie sua empresa pela simples percepção da falta
ou sobra de dinheiro no caixa!
22 É necessário montar um demonstrativo de resultados no
período para verificar tecnicamente se ocorreu lucro ou
prejuízo!
22 Também é necessário montar um demonstrativo do fluxo
de caixa desse mesmo período para verificar a sobra ou
falta de dinheiro!
Importante…
22 Os dois demonstrativos devem ser elaborados periodi-
camente, sendo que, cada um apresentará um resultado
específico.
22 Aquele que demonstra o resultado através do lucro ou
prejuízo, demonstra o seu desempenho pelo Regime de
competência, e aquele que demonstra o resultado atra-
vés do saldo em caixa demonstra o seu desempenho
pelo Regime de caixa.
Saiba que…
22 Esses dois demonstrativos são independentes e devem
ser elaborados periódica e simultaneamente.
22 Os resultados não deverão ser coincidentes, salvo por uma
extrema coincidência ou quando se tratar de baixíssimo
volume negociado no período.
22 Ambos (demonstrativos) deverão ser seus referenciais
para tomadas de decisões sobre: estabelecer política de
prazos para recebimentos e para pagamentos, evidenciar
maiores esforços de vendas, estabelecer políticas de
compras etc.
– 129 –
1. Como são caracterizadas as receitas de uma empresa?
2. Como podem ser definidas as despesas?
3. Como é formado o resultado econômico das entidades?
4. O que diferencia o regime de caixa do regime de competência?
5. Qual o fato caracterizador das despesas e das receitas no regime de

competência?
6. Qual a função do balancete de verificação?
– 130 –
8
Demonstrações
financeiras:
Introdução
Com a finalidade principal de prestar contas aos seus pro-
prietários e demais interessados, a Lei 6.404/76, em seu artigo 176,
conhecida como a Lei das S/A, determina que ao final de cada
exercício social a Empresa apresente, com base na sua escrituração
mercantil, as seguintes demonstrações financeiras (contábeis), que
deverão exibir de forma objetiva e clara a situação patrimonial da
entidade, bem como as mutações ocorridas:
22 Balanço Patrimonial (BP)
22 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
(DLPA)
22 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
22 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
22 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) – somente
companhias abertas
Entre essas, destacamos o Balanço Patrimonial, que será
alvo de nossos estudos: demonstra de forma quantitativa e qualita-
tiva a posição patrimonial e financeira da empresa. Nesse demons-
trativo visualizamos os Ativos, Passivos e o Capital Próprio.
8.1 O que compõe o Balanço Patrimonial?

Ainda de acordo com a Lei 6.404/76 o BP é composto dos seguintes
grandes grupos:
22 Ativo – compreende Bens e Direitos, que, além disso, deverão ser
de propriedade da empresa (com exceção para o leasing), também
deverá ser mensurável em dinheiro e apresentar benefícios presen-
tes ou futuros.
22 Passivo – apresenta as Exigibilidades e obrigações com terceiros.
Essas obrigações deverão ser mensuráveis, ou seja, deverá haver a
possibilidade de avaliação monetária das mesmas, também deverá
ser relevante, passível de registro e precisa, ou seja, deverá haver o
momento de reconhecimento da transação.
22 Patrimônio Líquido – são os recursos próprios da entidade e repre-
senta a diferença entre o Ativo e Passivo, ou seja, o valor líquido da
empresa.
BALANÇO
PATRIMONIAL
PASSIVO
ATIVO (Capital de Terceiros)
Bens + Direitos PATRIMÔNIO LÍQUIDO
(Capital Próprio)
As contas devem ser classificadas no balanço patrimonial em ordem e

uniformemente, para permitir aos usuários uma correta análise das informa-
ções sobre a situação patrimonial e financeira que são expressas no Balanço
Patrimonial.
Na Lei número 6.404/76 encontramos a disposição que as contas devem
seguir, sendo que a classificação das contas do Ativo deve ser em ordem
decrescente de grau de liquidez (dos bens e direitos).
Liquidez – refere-se à velocidade e à facilidade com que um ativo pode
ser convertido em caixa.
– 132 –
Demonstrações financeiras: Balanço Patrimonial
As principais, e mais comuns, contas que compõem o Ativo são:

22 Ativo Circulante – (Realizáveis no Curto Prazo):
22 Disponibilidades
22 Estoques
22 Créditos
22 Despesas de Exercício Seguinte
22 Ativo Não Circulante (contas de longo prazo)
22 Realizável a Longo Prazo
22 Investimentos
22 Imobilizado
22 Intangível
Já para as contas do Passivo a ordem deve ser decrescente em prioridade
de pagamento das obrigações (exigibilidade). As principais contas que o com-
põem são:
22 Passivo Circulante – (Obrigações de Curto Prazo)
22 Passivo Não Circulante – (Obrigações a Longo Prazo)
22 Patrimônio Líquido, dividindo-se em:
22 Capital
22 Reservas de Capital
22 Ajustes de Avaliação Patrimonial
22 Reservas de Lucros
22 Ações em Tesouraria
22 Prejuízos Acumulados
É importante notar que com as alterações feitas na Lei 6.404/76, pro-
postas pela Lei 11.638/2007 a figura dos Lucros Acumulados deixou de con-
figurar o Patrimônio e seus valores deverão distribuídos entre as reservas ou
absorvidos pelos lucros.
– 133 –
Conforme o Pronunciamento Técnico 26 (R1), que dispõe sobre a Apre-

sentação das Demonstrações Contábeis no que tange o Balanço Patrimonial
diz em seu tópico 54:
54. O balanço patrimonial deverá apresentar, respeitada a legislação,
no mínimo, as seguintes contas:
(a) caixa e equivalentes de caixa;
(b) recebíveis comerciais e outros recebíveis;
(c) estoques;
(d) ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens “a”, “b” e “g”);
(e) total de ativos classificados como disponíveis para venda (Pronun-
ciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconheci-
mento e Mensuração) e ativos à disposição para venda de acordo com
o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação Descontinuada;
(f ) ativos biológicos;
(g) investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
(h) propriedades para investimento;
(i) imobilizado;
(j) intangível;
(k) contas a pagar comerciais e outras;
(l) provisões;
(m) obrigações financeiras (exceto as referidas nos itens “k” e “l”);
(n) obrigações e ativos relativos à tributação corrente, conforme defi-
nido no Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos Sobre o Lucro;
(o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no pronuncia-
mento técnico CPC 32;
(p) obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 31;
(q) participação de não controladores apresentada de forma destacada
dentro do patrimônio líquido; e
(r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos pro-
prietários da entidade. (CPC 26 (R1))
– 134 –
No mesmo Pronunciamento Técnico também temos a diferenciação de

Circulante e Não Circulante para o ativo:
66 - Um ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer
qualquer dos seguintes critérios:
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou
consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço;
ou
(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronun-
ciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a
menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre
vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
(CPC 26 (R1))
Assim é preciso que um ativo tenha tais características para que possa ser
considerado no grupo Circulante do Ativo.
Os passivos, por sua vez, devem respeitar as seguintes características para
que sejam considerados como Circulantes.
69. Um passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer
qualquer dos seguintes critérios:
(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal
da entidade;
(b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c) deve ser liquidado num período até doze meses após a data do
balanço; ou
(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do
passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço [...].
Os termos de um passivo que podem, á opção da contraparte, resultar
na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais
não devem afetar a sua classificação
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulan-
tes. (CPC 26 (R1))
– 135 –
8.2 Critérios de avaliação

No Fipecafi1 (2010) encontramos dispostos os critérios de avaliação dos
ativos e de registro dos passivos de forma clara:
Quadro 1 – Critérios de avaliação dos Ativos e Passivos
Elemento Forma de mensuração

O valor dos títulos menos estimativas de perdas
Contas a receber
para reduzi-los ao valor provável de realização.
Pelo valor justo ou pelo custo amortizado (valor
Aplicações em instrumentos
inicial acrescido sistematicamente dos juros e
financeiros e em direitos e
outros rendimentos cabíveis) neste caso ajustado
títulos de créditos (temporário)
ao valor provável de realização, se este for menor.
Ao custo de aquisição ou fabricação, reduzido por
estimativas de perdas para ajustá-los ao preço de
Estoques
mercado, quando este for inferior. Nos produtos
agrícolas e em certas commodities, ao valor justo.
Ao custo de aquisição deduzido da depreciação,
pelo desgaste ou perda de utilidade ou amor-
Ativos Imobilizados tização ou exaustão. Periodicamente deve ser
feita a análise sobre a recuperação dos valores
registrados. Os ativos biológicos, ao valor justo.
Pelo método da equivalência patrimonial,
ou seja, com base no patrimônio líquido da
Investimentos Relevantes
coligada ou controlada, proporcionalmente
em Coligadas e Controladas
à participação societária. Quando de contro-
(incluindo Joint Ventures)
ladas, obrigatória à consolidação, quando de
joint ventures, a consolidação proporcional.
Igual aos instrumentos financei-
Outros Investimentos Societários
ros, não pode ser mais pelo custo.
1 Refere-se ao Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as Sociedades de acordo

com as Normas internacionais e do CPC, coordenado pela Fipecafi (Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras).
– 136 –
Elemento Forma de mensuração

Ao custo menos estimativas para reconhe-
Outros Investimentos cimento de perdas permanentes. Se proprie-
dade permanente, pode ser ao valor justo.
Pelo custo incorrido na aquisição dedu-
zido do saldo da respectiva conta de amor-
Intangível
tização, quando aplicável, ajustado ao
valor recuperável se este for menor.
Pelos valores conhecidos ou calculáveis para
as obrigações, encargos e riscos, incluindo o
imposto de Renda e os dividendos obrigatórios
propostos. Para certos instrumentos financeiros,
como a maioria dos empréstimos e financiamen-
Exigibilidades
tos sujeitos à atualização monetária ou pagáveis
em moeda estrangeira, pelos valores atualizáveis
até a data do balanço e ajustados por demais
encargos, como (juros) custo amortizado. Para
outros instrumentos financeiros, pelo valor justo.
Valor residual composto por dois grandes
conjuntos: transações com os sócios (divididos
em capital e reservas de capital), e resultados
abrangentes (estes últimos divididos em reservas
de lucros – ou prejuízos acumulados – e outros
resultados abrangentes). Mas não têm critérios
próprios de avaliação, dependendo dos critérios
de avaliações atribuídos aos ativos e passivos.
Foi possível verificar com o quadro quais as novas formas de avaliação
dos elementos patrimoniais. Após a promulgação da Lei 11.638/2007 há a
necessidade de que os elementos do Ativo e do Passivo sejam ajustados a Valor
Presente.
De forma detalhada temos as disposições legais dispostas na Lei 6404/76
e revisadas pela Lei 11.638/2007.
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo
os seguintes critérios:
– 137 –
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos,

e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante
ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
2007)
a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar
de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e
(Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007).
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável
de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e
os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do
comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em
fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produ-
ção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando
este for inferior;
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização
do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como perma-
nente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo
para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor,
ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando
este for inferior;
[...]
VII - os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na
aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando
houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)
§1.º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de reali-
zação mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais
despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
– 138 –
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados

a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um
mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada
entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo
para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº
11.638,de 2007).
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação
de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
(Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumen-
tos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela
Lei nº 11.638, de 2007).
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº
11.638, de 2007)
§4.° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão
ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mer-
cantil aceito pela técnica contábil.
Assim, foi possível notar, de forma detalhada, com as mudanças impostas

na lei 6.404/76 quais as formas de avaliação de todos os elementos do ativo.
A seguir as formas de mensuração dos elementos que compõe o passivo:
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de
acordo com os seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclu-
sive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exer-
cício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em
vigor na data do balanço;
III - as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível
a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais
ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº
11.638,de 2007) (LEI 6.404/76)
– 139 –
8.3 Notas explicativas aplicadas

ao Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial, assim como os demais demonstrativos contá-
beis, deverá ser complementado por notas explicativas e/ou outros quadros
analíticos que favoreçam o pleno entendimento e esclarecimento da situação
patrimonial e dos resultados do exercício. As notas deverão indicar de acordo
com a legislação societária (LEI 6.404/76, art. 176, §5.º, Inciso IV):
a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, espe-
cialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaus-
tão, de constituição de provisão para encargos ou riscos, e dos ajustes
para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações;
d) Os ônus reais constituídos sobre itens integrantes do ativo, as
garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou
contingentes;
e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
f ) O número, espécies e classes das ações do capital social;
g) As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) Os ajustes de exercícios anteriores;
i) Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação finan-
ceira e os resultados futuros da companhia.
Assim, nota-se que é exigido o máximo de informações possíveis para

que os usuários das informações contábeis possam entender de forma deta-
lhada as contas e os valores apresentados nessa demonstração.
8.4 Usuários das informações contidas no

São muitos os usuários das demonstrações contábeis que as utilizam
para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação. Parisi e
Megliorini (2011) escreveram sobre isso:
– 140 –
22 Investidores: os provedores de capital de risco e seus analistas que

se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que
ele produz. Eles necessitam de informações para ajudá-los a decidir
se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas
também estão interessados em informações que os habilitem a ava-
liar se a entidade tem capacidade de distribuir dividendos.
22 Empregados: os empregados e seus representantes estão interessa-
dos em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus
empregadores.
22 Credores por empréstimos: estão interessados em informações
que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar
seus empréstimos e os correspondentes juros no vencimento.
22 Fornecedores e outros credores comerciais: os fornecedores e
outros credores estão interessados em informações que lhes permi-
tam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos
respectivos vencimentos.
22 Clientes: os clientes têm interesse em informações sobre a conti-
nuidade operacional da entidade, especialmente quando têm um
relacionamento a longo prazo com ela, ou dela dependem como
fornecedor importante.
22 Governo e suas agências: os governos e suas agências estão interes-
sados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das enti-
dades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar
as atividades das entidades, estabelecer políticas fiscais e servir de
base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes.
22 Público: as entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas
podem, por exemplo, fazer contribuição substancial à economia
local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando
fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem ajudar o
público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho
da entidade e os desenvolvimentos recentes.
A administração de qualquer entidade tem o poder de determinar a
forma e o conteúdo da maioria dos seus relatórios para a tomada de
– 141 –
decisões internas, porém não pode se esquecer em nenhum momento

de que essas informações serão solicitadas por outros usuários.
Exemplo de Balanço Patrimonial

Para melhor visualização do que foi tratado sobre balanço patrimonial,
inserimos aqui um exemplo real o Balanço Patrimonial da C. Vale – Coope-
rativa Agroindustrial2.
Tabela 1 – C.VALE – Balanço Patrimonial (Ativos):
Levantado em 31/12/2011 e 31/12/2010 (valores em R$1,00)
2011 2010
ATIVO 2.075.796.115,31 1.835.109.884,84
ATIVO CIRCULANTE 1.312.563.485,87 1.117.943.913,28
CAIXA E EQUIVALENTE
3.709.189,30 1.995.062,82
DE CAIXA (NOTA 4)
CLIENTES E OUTROS RECEBÍVEIS 689.178.807,67 656.655.495,48
CONTAS A RECEBER DE
252.258.807,67 218.878.932,48
ASSOCIADOS (NOTA 6)
CONTAS A RECEBER DE
382.023.056,48 374.513.994,28
TERCEIROS (NOTA 6)
TRIBUTOS A RECUPERAR (NOTA 7) 45.000.710,02 47.759.996,45
CRÉDITOS DE FUNCIO-
2.110.019,75 1.806.679,94
NÁRIOS (NOTA 6)
OUTROS RECEBÍVEIS (NOTA 6) 7.786.861,43 13.695.892,33
ESTOQUES (NOTA 8) 360.334.998,68 252.707.921,43
ATIVO FINANCEIRO (NOTA 5) 206.093.444,04 162.034.986,50
ATIVO DISPONÍVEL PARA
5.361.867,76 5.298.641,03
VENDA (NOTA 9)
2 Utilizaremos como exemplo o Balanço Patrimonial da C. Vale – Cooperativa Agroindustrial.

O balanço encontra-se disponível no site da cooperativa: <www.cvale.com.br/demonstraco-
es/2011/balanco_patrimonial.html>, e é possível acessar, inclusive as notas explicativas rela-
cionadas à demonstração.
– 142 –
2011 2010
ATIVO BIOLÓGICO (NOTA 10) 46.175.245,11 38.357.735,48
DESPESAS DO EXER-
1.709.933,31 894.070,54
CÍCIO SEGUINTE
ATIVO NÃO CIRCULANTE 763.232.629,44 717.165.971,56
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 74.504.149,17 75.663.550,94
CONTAS A RECEBER DE
27.149.984,15 48.088.650,94
ASSOCIADOS (NOTA 6)
CONTAS A RECEBER DE
36.992.149,19 15.916.560,81
TERCEIROS (NOTA 6)
TRIBUTOS A RECUPERAR (NOTA 7) 3.779.029,03 5.005.935,50
DEP. JUDICIAIS OU VALORES
2.967.774,83 2.978.891,47
VINCULADOS (NOTA 11)
CRÉDITOS DE FUNCIO-
1.077.413,52 1.005.903,05
NÁRIOS (NOTA 6)
ATIVO FINANCEIRO (NOTA 5) 503.884,50 513.791,75
ATIVO BIOLÓGICO (NOTA 10) 1.345.543,34 1.275.533,53
DESPESAS DO EXERCÍCIO
688.370,61 878.283,89
SEGUINTE (NOTA 12)
INVESTIMENTOS (NOTA 13) 35.410.699,15 33.032.841,27
IMOBILIZADO (NOTA 14) 646.181.517,92 601.777.952,68
INTANGÍVEL (NOTA 15) 7.136.263,20 6.691.626,67
A partir da primeira parte do Balanço, representando os Ativos, é possível
notar a classificação do balanço conforme descrito anteriormente, nota-se cla-
ramente a distribuição das contas de acordo com o grau de liquidez, uma vez
que o mesmo apresenta dentro do Grupo Circulante o grupo de Caixa e equi-
valentes, que apresentam os valores em dinheiro ou facilmente conversíveis em
dinheiro como, por exemplo, contas a receber. Além disso, o grupo apresenta
outros direitos, como valores a receber de funcionários que podem ser caracteri-
zados por adiantamentos de salários já feitos e que serão descontados no futuro.
Em seguida há o grupo de Estoques, que congrega as contas de Matéria-
-Prima, Produto em Elaboração e Produtos Acabados, que ainda precisam ser
– 143 –
vendidos para serem convertidos em dinheiro, indicando a ordem de liquidez

decrescente.
Na sequência, de forma resumida, nota-se que o Ativo Não Circulante
é composto pelo Realizável a Longo prazo, incluindo aí contas que serão
conversíveis em dinheiro ou direitos com prazo de realização superior ao exer-
cício social. Por fim, apresentam-se as contas de Investimentos, Imobilizado
e Intangível, lembrando que esta última em especial trata-se de um grupo
relativamente novo no balanço e que apresenta valores que muitas vezes pos-
suem dificuldade na sua mensuração, como Capital Intelectual, por exemplo.
Tabela 2 – C.VALE - Balanço Patrimonial (Passivo e PL):
Levantado em 31/12/2011 e 31/12/2010 (valores em R$1,00)
2011 2010
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.075.796.115,31 1.835.109.884,84
PASSIVO CIRCULANTE 981.260.215,08 883.772.453,50
CONTAS A PAGAR E
437.964.428,26 336.304.174,64
OUTRAS (NOTA 16)
OBRIGAÇÕES SOCIAIS (NOTA 17) 5.431.057,03 5.322.362,45
OBRIGAÇÕES TRIBU-
2.834.557,70 1.883.826,14
TÁRIAS (NOTA 17)
OBRIGAÇÕES FINAN-
482.311.246,41 489.975.227,61
CEIRAS (NOTA 18)
PASSIVOS FINANCEIROS (NOTA 18) 39.213.705,50 37.196.161,85
PROVISÕES (NOTA 19) 13.505.220,18 13.090.700,81
PASSIVO NÃO CIRCULANTE 346.069.364,84 268.199.155,30
CONTAS A PAGAR E
5.759.129,60 5.726.442,46
OUTRAS (NOTA 16)
OBRIGAÇÕES SOCIAIS (NOTA 17) 16.499,18 181.074,84
OBRIGAÇÕES TRIBU-
11.776,72 199.082,03
TÁRIAS (NOTA 17)
– 144 –
2011 2010
OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS
298.968.231,21 232.338.679,64
(NOTA 18)
PROVISÕES NOTA (NOTA 19) 41.313.728,13 29.753.876,33
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 748.466.535,39 683.138.276,04
CAPITAL SOCIAL (NOTA 20) 64.082.937,52 54.907.019,27
RESERVAS 669.375.468,58 617.797.413,73
SOBRAS DO EXERCÍCIO 15.008.129,29 10.433.843,04
Quanto ao passivo, apresenta ordem decrescente de exigibilidade. Nesse
caso as contas a pagar e outras obrigações deverão ter a primeira ordem de
importância, por sua vez obrigações sociais e depois obrigações tributárias,
representadas por salários e encargos e impostos em geral estão na sequência
de importância.
Por sua vez, o próximo grupo é o do Passivo não Circulante, que con-
grega as contas que possuem prazo de liquidação posterior ao final do exercí-
cio seguinte. Por fim, é possível visualizar o patrimônio Líquido, que agrega
as contas de Capital Social, Reservas e neste caso sobras do exercício, pois se
trata de uma cooperativa3.
Note que no exemplo é possível perceber que foram inseridas notas
explicativas a fim de complementar a demonstração. Aqui, inserimos como
exemplo a nota explicativa adicionada à conta Capital Social, que explica a
composição da conta.
Notas Explicativas
NOTA 20 – CAPITAL SOCIAL
a) Capital social
O capital é representado por cotas no valor nominal de
R$1,00 cada, sendo que cada associado possui direito a um
3 É comum alguns tipos de empresas ou ramos de atuação apresentarem especificidades na
elaboração de suas demonstrações contábeis, o que inclui contas específicas e exercícios sociais
diferenciados. Mas de forma geral, a estrutura das demonstrações segue a exigida pela Lei
6.404/76, instruções e pronunciamentos técnicos dos órgãos competentes.
– 145 –
voto independente da qualidade de cotas. A composição do

capital social é a seguinte:
2011 2010
Valor Integralizado 64.082.937,52 54.907.019,27
Valor da Cota Parte 1,00 1,00
Número de Cotas Parte 64.082.938,00 54.907.019,00
Número de Associados 12.858,00 11.778,00
b) Juros Sobre o Capital Social
Neste exercício foram atribuídos juros sobre o capital sovial
equivalente a 6,50% ao ano, calculados proporcionalmente
ao valor do capital social integralizado até 31 de dezembro de
2011 no montante de R$3.818.921,12.
Figura 1 – C. VALE: Nota explicativa 20.
Ações ou cotas em tesouraria
Portal de contabilidade
As ações ou cotas adquiridas pela companhia ou sociedade
limitada serão registradas em conta específica redutora do Patri-
mônio Líquido, intitulada “ações ou cotas em tesouraria”.
À medida que as ações ou cotas forem alienadas, tal ope-
ração gerará resultados positivos ou negativos e não devem
integrar o resultado da empresa.
Se da operação resultar lucro, deverá ser registrado a crédito
de uma reserva de capital.
Exemplo:
– 146 –
Venda de cotas em tesouraria, por R$10.000,00, cujo valor

contábil é de R$6.000,00.
D. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$10.000,00
C. Cotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$6.000,00
C. Ágio na Venda de Cotas de Capital (Reserva de Capital
– Patrimônio Líquido) R$4.000,00
Se ocorrer prejuízo, esse valor deverá ser debitado na mesma
conta de reserva de capital que sustentava as cotas/ações em
tesouraria.
AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO DE COTAS PRÓPRIAS
– SOCIEDADE LIMITADA
Contabilização da Aquisição das Cotas Próprias
O registro contábil dessas aquisições nas sociedades limitadas é
praticamente o mesmo que o utilizado nas sociedades por ações.
Quando a empresa adquire Cotas próprias, deve registrá-las
como redução do Patrimônio Líquido.
CONTABILIZAÇÃO DA ALIENAÇÃO DAS COTAS
EM TESOURARIA
Venda com Lucro
Se a empresa alienar as cotas com lucro, esse lucro não integra o
resultado do exercício, mas deverá integrar as reservas de lucros.
Venda com Prejuízo
Em nosso exemplo, na hipótese de que a outra metade da
cota seja vendido com prejuízo, esse valor, a princípio, não
será registrado no resultado do exercício, devendo figurar
como subtração direta da conta reserva de lucros.
Entretanto, por situação específica, pode ser interessante lançar o
valor do prejuízo, caso a limitada seja optante pelo Lucro Real,
em conta de resultado. Leia tópico seguinte (“Aspectos Fiscais”).
– 147 –
ASPECTOS FISCAIS
Sociedades Anônimas
De acordo com o artigo 442 do RIR/99, no caso da venda
das ações em tesouraria com lucro, sendo este contabilizado
diretamente a crédito da conta de reserva de capital (reserva
de ágio na alienação de ações próprias), não sofre tributação
pelo Imposto de Renda.
Por outro lado, segundo o mesmo dispositivo legal, em caso
de venda com prejuízo, este não é dedutível para fins do
Imposto de Renda.
Sociedades Limitadas
No caso de venda das cotas em tesouraria com lucro, desde
que esse seja registrado como reserva de capital, deveria ficar
sujeito ao mesmo tratamento fiscal previsto para o lucro na
venda de ações em tesouraria nas sociedades por ações.
No entanto, como o artigo 442 do RIR/99 tem a natureza de
uma norma isentiva e, interpretando-o literalmente, conforme
determina o artigo 111 do CTN, conclui-se ser ele aplicável
somente ao lucro na venda de ações em tesouraria.
Assim sendo, deve ser adicionado ao lucro real, no Lalur, o
valor do lucro na venda de cotas em tesouraria que houver
sido contabilizado nas sociedades limitadas diretamente a cré-
dito de reserva de capital sem trânsito por conta de resultado.
No caso de venda de cotas com prejuízo, entende-se que
este poderá ser considerado dedutível, por não ficar sujeito
à restrição constante do parágrafo único do artigo 442 do
RIR/99, que declara indedutível na determinação do lucro real
o prejuízo na venda de ações em tesouraria.
Ressalte-se, no entanto, que no caso de prejuízo, a sua dedu-
tibilidade depende da sua apropriação em conta de resultado,
– 148 –
porque o Lalur não se presta a excluir do lucro líquido uma

despesa que não tenha sido contabilizada no resultado, salvo
as exceções expressamente previstas na legislação (PN CST
96/78).
1. Qual a definição de Balanço Patrimonial?
2. Como pode ser definido o patrimônio líquido de uma empresa?
3. Qual a ordem de classificação para os elementos patrimoniais?
4. Quais os critérios de classificação de um passivo circulante?
5. Qual a forma de avaliação dos Investimentos relevantes em coligadas e

controladas?
– 149 –
9
Demonstrações
financeiras:
Demonstração do
Resultado do Exercício
9.1 Demonstração do
Resultado do Exercício
A contabilidade gera informações mediante a utilização de
demonstrações contábeis e dessa forma, a demonstração que apre-
senta o fluxo de informações econômicas, ou seja, do confronto
das receitas com as despesas é a Demonstração do Resultado do
Exercício.
O texto legal, disposto na Lei 6.404/76, traz o seguinte trecho sobre a

Demonstração do Resultado do Exercício:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das recei-
tas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras
despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a pro-
visão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e
partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e
de instituições ou fundos de assistência ou previdência de emprega-
dos, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei
nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por
ação do capital social.
§1.º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independente-
mente da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, corres-
pondentes a essas receitas e rendimentos. (Lei 6.404/76)
Basicamente a DRE apresenta as alterações que sofre o Patrimônio

Líquido pelas receitas e pelas despesas, uma vez que as receitas aumentam o
valor do patrimônio e as despesas diminuem, entretanto o fluxo dessas contas
não aparece no Balanço Patrimonial, pois são contas de resultado.
Bens Obrigações
Direitos Patrimônio
Capital
Resultado (Positivo ou negativo) – DRE
– 152 –
Demonstrações financeiras: Demonstração do Resultado do Exercício
Pode-se afirmar que a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

apresenta ordenadamente receitas e despesas, representando, assim, o resul-
tado econômico das empresas, considerando em sua forma mais comum um
período de 12 meses.
É preciso lembrar que a DRE segue dois princípios da Contabilidade:
em um primeiro momento o princípio da realização da receita, que trabalha
com as receitas originadas, mesmo que não recebidas e também com o con-
fronto das despesas e das receitas, que afirma que qualquer receita deverá ter
uma despesa (ou ainda custo) em contrapartida.
As bases para elaboração da DRE são, normalmente, anuais, porém para
fins gerenciais é preciso escolher qualquer base, seja ela semanal, mensal ou,
ainda, trimestral, de acordo com exigências tributárias.
Inicialmente é preciso lembrar que todas as DREs partem do mesmo
ponto, que é a receita bruta, somente muda o objeto de exploração da empresa
e consequentemente o tipo de receita, podendo ser com vendas, com serviços
ou com a produção de bens. Depois existem as deduções de vendas, entrando
aí os abatimentos e também os impostos, entre eles os mais comuns repre-
sentados pelo PIS, Cofins, ICMS, IPI, Imposto sobre Importação e outros,
dependendo da atividade da empresa.
Posteriormente são apresentadas as linhas da receita líquida, o custo das
mercadorias (ou serviços prestados) e o lucro bruto. Apresenta também as
despesas, que são gastos empregados de forma não direta na obtenção dos
custos, sendo elas representadas por despesas com vendas, financeiras (dedu-
zidas das receitas financeiras), despesas gerais, administrativas, além de outras
que fazem parte da operação da empresa.
Além disso, a DRE irá apresentar quaisquer outros tipos de despesas
que não façam parte das operações como, por exemplo, doações. Outra linha
apresentada é a do resultado antes do Imposto de Renda e da Contribui-
ção Social, bem como a provisão desses dois impostos. As participações com
debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, bem como
contribuições para instituições ou fundos de empregados serão apresentados
após essa provisão dos impostos. Por fim, será apresentando o resultado do
exercício, na forma de lucro ou prejuízo, e, no caso das sociedades anônimas,
o valor por ação.
– 153 –
A seguir a estrutura básica da DRE com os principais subgrupos

demonstrados.
MODELO DA DRE
Receita Operacional Bruta (Vendas e Serviços)
(-) Deduções da Receita Bruta
Devoluções
Descontos/Abatimentos
Impostos
(=) Receita Operacional Líquida
(-) Custos das Mercadorias e Serviços Vendidos
(=) Resultado Operacional Bruto
(-) Despesas com vendas
(+/-) Receitas / Despesas Financeiras
(-) Despesas Administrativas
( - ) Outras Despesas Operacionais
(=) Lucro ou Prejuízo Operacional
(-/+) OUTRAS DESPESAS/RECEITAS
Outras Despesas
Outras Receitas
(=) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro
(=) Lucro Líquido Antes das Participações
(-) Participações de Administradores, Empregados, Debêntures e Partes Beneficiárias
(=) Resultado Líquido do Exercício
Nessa DRE foram consideradas receitas e os respectivos grupos reduto-
res para vendas de produtos, mercadorias e prestação de serviços, porém cada
DRE deverá ser adaptada à realidade da empresa em que será implantada.
A DRE termina na apuração do lucro ou prejuízo, sendo que no caso
de resultado positivo, e havendo distribuição de lucros, esse valor vai apare-
cer em outra demonstração, chamada Demonstração de Lucros e Prejuízos
Acumulados.
– 154 –
A DRE anteriormente apresentada é considerada completa, conforme

é exigido por lei, e possui todos os grupos de forma detalhada com desta-
que para os impostos. Entretanto para pequenos comércios e empresas de
pequeno porte poderá ser usada uma DRE simplificada, conforme o exemplo
apresentado a seguir:
Demonstração do Resultado do Exercício

Receita operacional Bruta
(-) Deduções
(=) Receita operacional líquida
(-) Custos
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Lucro Operacional
(-) IRPJ/CSLL
(=) Lucro Líquido
A Receita Bruta é o total que uma determinada entidade vende em um
período, nesse valor estão os impostos sobre vendas, bem como as devoluções
(vendas canceladas) e os abatimentos (cancelamentos) que ocorrem no perí-
odo. Os impostos sobre vendas mais comuns são:
Imposto Alíquota
IPI – Imposto sobre Produ-
De 0% até 400% no caso de cigarros.
tos Industrializados
Variando de 18 a 25% (alíquotas
ICMS – Imposto sobre Circulação de
interna), além de alíquotas que variam
Mercadorias e Serviços (ICMS)
de 7 a 12% para transações externas.
ISS – Imposto Sobre Servi-
Variando de 0% a 10%.
ços de qualquer natureza
Incidindo sobre o fatura-
PIS – Programa de Integração Social
mento – 0,65 ou 1,65%.
Cofins – Contribuição para
Incidindo sobre o faturamento 3 ou 7,65%.
a Seguridade Social
– 155 –
Os impostos irão depender do tipo da empresa, do produto comercia-

lizado ou produzido e, além disso, do Estado em que ela se encontra. Se
determinada empresa possui uma receita bruta de R$100.000 e um ICMS de
18%, a parte inicial da DRE ficará da seguinte forma:

Receita Bruta 100.000
(-) Deduções
ICMS (18.000)
Receita Líquida 82.000
Nesse exemplo a receita líquida se configurou pela Receita Bruta menos

as deduções, nesse caso, representadas pelos impostos. Também devem ser
reconhecidas as possíveis devoluções, que são vendas canceladas por algum
motivo (qualidade, preço, avarias), essas devoluções podem ser parciais ou
totais. E também deverão ser considerados os abatimentos que são descontos
já dados na nota fiscal (também conhecidos como desconto incondicional).
Suponha que a mesma empresa que apresentou a DRE anterior teve 10% do
valor das mercadorias devolvidas e 10% de desconto.
Receita Bruta 100.000
(-) Deduções
Devoluções (10.000)
Descontos (10.000)
Receita Líquida 80.000
Agora o próximo passo é apurar o Lucro Bruto, que basicamente é a dife-

rença entre a venda de Mercadorias e o Custo para as vendas desta, ou seja, o
Custo da Mercadoria Vendida (CMV). Deve-se lembrar que em uma prestadora
de serviços o raciocínio é o mesmo, porém o CMV é trocado pelo Custo dos
Serviços Prestados (CSP). Além do CMV e do CSP, também existe a figura do
CPV, que em empresas industriais é utilizada para o Custo do Produto Vendido.
Nessa etapa, para a apuração do Lucro Bruto, só serão utilizados os gastos,
como Custo da Mercadoria Vendida ou do Serviço Prestado, e o que sobra
– 156 –
servirá para o pagamento das despesas de vendas, administrativas e financeiras,

além da remuneração do governo (impostos) e dos sócios (lucro líquido).

Receita Bruta
(-) Deduções
(=) Receita Líquida
(-) Custo das Mercadorias vendidas
(=) Lucro Bruto
Na DRE é possível entender como funciona a diferença de custo para
despesa, sendo que os custos são aqueles gastos relativos à produção de bens e
serviços e estão diretamente ligados à atividade operacional da empresa.
As despesas por sua vez são aqueles gastos incorridos na obtenção das
receitas e não possuem associação com a produção.
Na próxima etapa deverá ser apurado o Lucro Operacional, ou seja, a
diferença entre o Lucro Bruto e as Atividades Operacionais da Empresa.

Receita Bruta
(-) Deduções
(=) Receita Líquida
(-) Custo das Mercadorias vendidas
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas operacionais
As despesas operacionais são utilizadas para a venda de produtos, admi-
nistração da empresa e financiamento das operações, quer dizer, tudo que
é utilizado para a manutenção da atividade da empresa. Os três grupos são
delineados a seguir:
22 Despesas com Vendas – abrange despesas diversas como:
– 157 –
22 Salário da área de vendas

22 Comissões sobre vendas
22 Publicidade e propaganda
22 Provisão para devedores duvidosos (que são parcelas destina-
das às perdas com vendas a prazo, que não serão recebidas)
22 Marketing
22 Fretes e carretos
22 Materiais de embalagens, entre outros
22 Despesas Administrativas – despesas geralmente gastas no escritó-
rio que são utilizadas para a manutenção do negócio. Aqui podem
ser citadas:
22 As despesas com salários e encargos do pessoal que trabalha na
área administrativa
22 Aluguéis
22 Materiais de escritório
22 Seguro
22 Depreciação
22 Assinaturas de jornais, revistas e outros gastos
22 Despesas financeiras:
22 Juros pagos ou incorridos
22 Comissões bancárias
22 Descontos, entre outros
O importante é notar que nessa categoria as receitas devem ser com-
pensadas com as despesas, ou seja, o valor colocado nessa categoria deverá
ser o valor líquido do confronto dos dois grupos. Se por um acaso o valor de
Receitas Financeiras for maior que a Despesa Financeira, o valor será dedu-
zido de outras Despesas Operacionais. A seguir, o quadro demonstra o fun-
cionamento desse grupo de contas:
– 158 –
Despesa financeira maior Despesa financeira menor

que receita financeira que receita financeira
Despesas financeiras 100.000 Despesas financeiras 80.000
Receitas Financeiras (80.000) Receitas Financeiras (100.000)
Desp./Rec. 20.000 Desp./Rec. (20.000)
Financeiras Financeiras
Despesas operacionais Despesas operacionais
Vendas 100.000 Vendas 100.000
Administrativas 80.000 Administrativas 80.000
Financeiras 20.000 Financeiras (20.000)
200.000 160.000
A próxima etapa na DRE é a apuração do lucro Antes do Imposto de
Renda (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL).

(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
No grupo de outras receitas e despesas estão os valores que não fazem
parte da atividade operacional da empresa, podem estar aí prejuízo ou lucro
na venda de imobilizado da empresa, venda com lucro ou prejuízo de ações,
entre outros.
Na próxima etapa deverá ser calculado o lucro depois do Imposto de
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:

(=) Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
(-) Imposto de Renda e Contribui-
ção Social sobre o Lucro Líquido
(=) Lucro depois do Imposto de Renda e Contribuição Social
– 159 –
No Brasil existem diferentes formas de tributação nas empresas de acordo

com vários critérios previstos em Lei. Os tipos mais comuns de lucro são:
22 Lucro Real – lucro calculado e que tem seus princípios baseados na
legislação do Imposto de Renda
22 Lucro Presumido – calcula o valor do imposto de acordo com per-
centuais fixados pela legislação sobre a receita total da entidade
22 Simples Nacional – especial para microempresas e empresas de
pequeno porte
No caso do Lucro Real, a alíquota do imposto de renda é de 15% e a do
adicional é de 10%, esse valor adicional é calculado no limite que exceder a
base de tributação, que é de R$240.000 anuais, ou R$20.000 mensais.
O importante é destacar que a base de tributação do lucro Real não é
apenas o lucro apurado pela contabilidade e sim o lucro ajustado, conhecido
também como lucro Real que, segundo disposições em lei, possui algumas par-
ticularidades com relação às adições e exclusões, ou seja, considera ou exclui
alguns valores de sua base de cálculo. Agora será calculado o lucro líquido:

(=) Lucro depois do Imposto de Renda e Contribuição Social
(-) Doações e contribuições
(-) Participações
(=) Lucro Líquido
Pode-se dizer que o lucro líquido é o que se tem à disposição dos sócios
ou acionistas. Nesse ponto as doações e contribuições são aquelas destina-
das ao quadro de funcionários, bem como para previdência ou cooperativa
dos funcionários. As participações são aquelas destinadas aos debenturistas,
empregados e administradores e partes beneficiárias.
As participações dos debenturistas são representadas por títulos de
crédito que são emitidos por Sociedades Anônimas. Elas funcionam como
garantias pelo Ativo da empresa e asseguram o resgate preferencial sobre os
demais títulos da empresa.
– 160 –
Já as partes beneficiárias são títulos negociáveis e que não possuem valor

nominal, esse tipo de crédito pode ser negociado pela empresa que o emite ou
ainda cedido gratuitamente a clientes ou empregados.
Depois da elaboração da DRE é necessária a elaboração da Demonstra-
ção de Lucros e Prejuízos Acumulados, que é posteriormente apresentada.
9.2 Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados

A DRE pede que haja um conhecimento adicional, que é Demonstração
de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DPLA), isso porque ela representa como os
Lucros ou Prejuízos Acumulados estão sendo distribuídos e absorvidos na empresa.
Com o advento da Lei 11.638/2007 deve-se prestar atenção ao fato de
que não existe mais Lucro Acumulado, e sim Lucro do Exercício, e esse valor
deverá ser destinado na forma de reservas ou ainda deverá absorver possíveis
prejuízos acumulados.
A DLPA ainda funciona como uma ligação entre a DRE e o Balanço
Patrimonial, uma vez que demonstra como os valores que formam o patrimô-
nio líquido, e que são relativos aos resultados, estão sendo distribuídos. Segue
um modelo sugerido de DLPA:
Modelo da DLPA
R$
Saldo em 31-12-X0 (ou Saldo Inicial em 1Q-1-X1) --------------
(+/-) Ajustes de exercícios anteriores --------------
Mudanças de Critérios Contábeis --------------
Retificação de Erros de Exercícios Anteriores --------------
Saldo Ajustado --------------
(-) incorporações de Lucros aos Capital Social (--------------)
(+) Reversões de Reservas --------------
(+/-) Lucro/Prejuízo Líquido do Exercício em (19X1) --------------
Saldo Disponível --------------
Proposta da Administração p/ destinação do Lucro
Reserva Legal (--------------)
– 161 –
Reserva Estatutária (--------------)

Reserva para Contingência (--------------)
Reserva Orçamentária (para expansão) (--------------)
Reserva de Lucros a Realizar (--------------)
Dividendos (--------------)
Saldo em 31-12-X1 --------------
É preciso lembrar que a DLPA apesar de ser exigida conforme a legislação
societária poderá ser dispensada de elaboração no caso de empresas que elabo-
ram e apresentam a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DMPL).
Por que a DRE termina no lucro

líquido e não no lucro operacional?
(CORREIA; SALES; SILVA, 2011)
O lucro operacional é o resultado obtido pela entidade, antes

da distribuição da remuneração do capital de terceiros (des-
pesas financeiras) e capital próprio. Se estivermos interessados
no resultado da entidade, o lucro operacional é a parte mais
importante da demonstração do resultado do exercício. Entre-
tanto, as pessoas não olham o lucro operacional e sim o lucro
líquido. Qual seria a explicação para isso?
Duas respostas que se complementam. Em primeiro lugar
é importante relembrar que quando o método das partidas
dobradas foi divulgado por Paciolli a principal finalidade era
apurar o resultado do empreendimento. Como na época o
financiamento por terceiros não era tão relevante, isso signifi-
cava determinar o resultado do proprietário. Devemos lembrar
que o contador era um empregado do dono do negócio e seu
trabalho era considerado um segredo. Assim, por tradição, a
apuração do lucro líquido tem sido mais relevante que o lucro
operacional por séculos. Mudar isso leva muito tempo.
– 162 –
Em segundo lugar o lucro operacional é mais controverso que o

lucro líquido. Devemos incluir ou não as receitas financeiras? E
os resultados de atividades não recorrentes? Tanto é assim que
modernamente tem se enfatizado mais a dicotomia resultado
recorrente versus não recorrente. No Brasil especificamente tive-
mos uma “contribuição” da Lei 6404, que considerava como
parte do lucro operacional as despesas financeiras. Isso tornou
difícil considerar o lucro operacional uma medida confiável.
Além disso, convencer as pessoas que o lucro operacional não
deveria incluir as despesas financeiras é mais difícil ainda.
1. Como pode ser delineada a Demonstração do Resultado do Exercício?
2. Além do princípio da competência, que dois outros princípios estão

envolvidos na elaboração da DRE?
– 163 –
3. Quais os grupos constantes da DRE que são apresentados depois do

Imposto de Renda e da Contribuição Social?
4. Quando a DRE é finalizada, o valor do lucro ou prejuízo terá sua des-

tinação demonstrada onde?
5. Qual a diferença entre custo e despesa que pode ser evidenciada na DRE?
– 164 –
10
Fatos que alteram
compras e vendas
Introdução
Existem alguns fatos que, no momento das compras ou das
vendas, vão impactar os valores líquidos das compras e/ou vendas
realizadas.
Citamos, neste trabalho, alguns fatos que alteram as com-
pras, tais como: descontos comerciais obtidos, abatimentos sobre
compras, devoluções de compras, além de outros que já existem,
como seguros sobre compras e fretes (transportes) sobre compras.
Citamos, também, alguns fatos que alteram as vendas, a saber:
descontos comerciais concedidos, abatimentos sobre vendas, devo-
luções de vendas, além de impostos sobre vendas.
10.1Conceito
As compras e as vendas são transações comerciais que ocorrem quando
uma empresa comercial, por exemplo, adquire mercadorias para revenda com
os fornecedores ou revende suas mercadorias adquiridas dos fornecedores.
No momento das compras ou vendas, se ocorrerem descontos, serão
considerados como descontos comerciais.
No momento pós-compra ou pós-venda, duas situações podem ocorrer:
22 abatimentos;
22 devoluções.
10.2 Descontos comerciais

São os descontos praticados durante transações comerciais. Acontecem
no momento das operações de compra ou venda de mercadorias, produtos
ou matérias-primas.
22 Mercadorias – produtos adquiridos de terceiros para revenda, que
não sofrem nenhum processo de transformação na empresa.
22 Produtos – produtos já terminados, oriundos da produção própria
da empresa e disponíveis para a venda.
22 Matérias-primas – componentes que, na indústria, estão para ser
consumidos na produção de bens ou serviços que se tornarão dis-
poníveis para venda.
Também são denominados descontos incondicionais porque não existe
uma condição preestabelecida para se obter e conceder o desconto. Os clien-
tes obtêm os descontos ou os fornecedores concedem os descontos, por razões
variadas; tais como compras ou vendas em grandes quantidades, exclusivi-
dade etc.
10.2.1 Descontos obtidos nas compras

Os descontos são obtidos no momento das compras, por isso são consi-
derados como receita para a empresa. Assim, a empresa que compra as mer-
– 166 –
Fatos que alteram compras e vendas
cadorias deixa de pagar um valor de compra normal, para pagar um valor de

compra menor, reduzido. Dessa forma, temos:
22 Descontos Comerciais Obtidos ou Descontos Incondicionais
Obtidos (DIO)
22 Receita comercial (operacional)
22 Conta – Descontos Incondicionais Obtidos
22 É uma conta de resultado (interfere no CMV Compras Líquidas)
Exemplo:
Compra de mercadorias, a prazo, no valor R$200.000,00; obtendo um
desconto de 10% (ressaltado somente o aspecto desconto):
Compra .................................................. R$200.000,00

(–) Desconto incondicional obtido .............. R$20.000,00
(=) Valor Total Nota Fiscal .......................... R$180.000,00
22 Débito: duplicatas a pagar (Fornecedores), pois a empresa deixa de

pagar o valor referente ao desconto;
22 Crédito: descontos incondicionais obtidos, pois são considerados
como receita para a empresa.
Contabilização
Utilizando o exemplo supracitado, temos:
Compras
a Duplicatas a pagar (Fornecedores) R$200.000,00
Duplicatas a pagar (Fornecedores) Livro Diário
a Descontos incondicionais obtidos R$20.000,00
– 167 –
Ou, como alternativa:
Compras ................................................. R$200.000,00

a Diversos Livro Diário
a Duplicatas a pagar (Fornecedores) ............... R$180.000,00
a Descontos incondicionais obtidos ................ R$20.000,00
10.2.2 Descontos concedidos nas vendas

Descontos incondicionais concedidos (DIC) acontecem no momento
da venda e é dado pelo fornecedor ao cliente. São incondicionais porque não
há uma condição específica para o cliente efetuar o pagamento; e sim o for-
necedor visualiza, no cliente, situações que estimulam a conceder o desconto,
tais como cliente especial, quantidade comprada etc.
O valor do desconto influencia no valor líquido da nota fiscal, pois
acontece no ato da venda. O ICMS é calculado sobre o valor líquido.
Quando ocorrem no momento das vendas, os descontos são concedidos;
pois a empresa concede, ou seja, dá os descontos. Por isso são considerados
como despesa para a empresa, que deixa de receber um valor de venda normal
para receber um valor de venda menor . Então temos:
22 Descontos comerciais concedidos ou Descontos Incondicionais
Concedidos (DIC)
22 Despesa comercial (operacional)
22 Conta: descontos incondicionais concedidos
22 É uma Conta de Resultado (interfere no RCM Vendas
Líquidas)
Exemplo: venda de mercadorias, a prazo, no valor de R$400.000,00;
concedendo um desconto de 20% (ressaltado somente o aspecto desconto):
– 168 –
Venda .................................................... R$400.000,00

(–) Desconto Incondicional Concedido ....... R$80.000,00
( = ) Valor Total Nota Fiscal ...................... R$320.000,00
22 Débito: descontos incondicionais concedidos pois são considera-

dos como despesa para a empresa;
22 Crédito: duplicatas a receber (Clientes) pois a empresa deixa de
receber o valor referente ao desconto.
Contabilização
Utilizando o exemplo supracitado, temos:
Duplicatas a receber (Clientes)

a Vendas ................................................. R$400.000,00
Descontos incondicionais concedidos Livro Diário
a Duplicatas a receber (Clientes) .................. R$80.000,00
Ou, como alternativa:
Diversos a Vendas ..................................... R$400.000,00

Duplicatas a Receber (clientes) ...................... R$32,000,00 Livro Diário
Descontos Incondicionais Concedidos .......... R$80.000,00
10.3 Descontos financeiros

São os descontos praticados após as transações comerciais. Acontecem no
momento das operações de pagamentos ou recebimentos de títulos por ante-
cipação.
– 169 –
Não interferem nas compras e vendas, por isso, não fazem parte dos
fatos que alteram compras e vendas. A sua interferência está nos pagamentos
e recebimentos, alterando o fluxo de caixa.
Também são denominados descontos condicionais, porque existe uma con-
dição preestabelecida para se obter ou conceder o desconto. Os clientes obtêm
os descontos (pelos pagamentos antecipados aos fornecedores) e os fornecedo-
res concedem os descontos (pelos recebimentos antecipados dos clientes).
Como exemplo temos:
22 Um título aceito pela empresa (obrigação de pagar ao fornecedor –
Títulos a pagar) vencendo o prazo para pagamento numa data “X”,
e o fornecedor estipula que se fosse pago na data “X-5” (pagamento
antecipado), teria um desconto de 10% (desconto obtido para a
empresa no momento do pagamento de uma obrigação); ou
22 Um título emitido pela empresa (direito de receber do cliente –
Títulos a receber) vencendo o prazo para recebimento numa data
“X”, e o cliente pagasse na data “X-7” (recebimento antecipado),
conforme estipulado previamente pela empresa, teria um desconto
de 5% (desconto concedido pela empresa no momento do recebi-
mento de um direito).
No momento dos pagamentos, os descontos são obtidos; pois a empresa
obtém os descontos. Por isso são considerados como receita para a empresa;
pois deixa de pagar um valor de obrigação normal para pagar um valor de
obrigação menor, financeiramente. Daí temos:
22 Descontos financeiros obtidos ou Descontos Condicionais Obtidos
(DCO)
22 Receita financeira (operacional)
22 Conta: descontos condicionais obtidos
22 É uma conta de resultado (interfere na DRE Resultado Opera-
cional Líquido).
Como exemplo temos:
Pagamento em dinheiro de uma duplicata (obrigação), devida a forne-
cedor, liquidada antes da data prevista para o vencimento; obtendo um des-
conto pela antecipação de 10%.
– 170 –
Duplicatas a pagar ...................................... R$30.000,00

(–) Desconto condicional obtido ................... R$3.000,00
(=) Valor total pago ....................................R$27.000,00
22 Débito: duplicatas a pagar (Fornecedores) pois a empresa deixa de

ter o valor referente àquela obrigação paga; pela baixa de dívida no
seu passivo exigível
22 Crédito: descontos condicionais obtidos pois são considerados
receita para a empresa; ela deixa de pagar
Contabilização
Utilizando o caso prático supracitado, temos:
Duplicatas a pagar (Fornecedores) R$30.000,00

a Caixa ...................................................... R$27.000,00
a Descontos condicionais obtidos .................... R$3.000,00
Descontos Condicionais Concedidos é uma conta de resultado (Despesa

Financeira), portanto deverá ser transferida para a conta ARE (Apuração do
Resultado do Exercício) da seguinte forma:
Descontos condicionais obtidos

a Apuração do Resultado Livro Diário
do Exercício (ARE) ..................................... R$3.000,00
– 171 –
Quando ocorrem no momento dos recebimentos os descontos são con-

cedidos; pois a empresa concede os descontos. Por isso são considerados como
despesas para a empresa; pois deixa de receber um valor de direito normal,
para receber um valor de direito menor, financeiramente. Daí temos:
22 Descontos financeiros concedidos ou Descontos Condicionais

Concedidos (DCC).
22 Despesa financeira (operacional).
22 Conta: descontos Condicionais Concedidos.
22 É uma Conta de Resultado (interfere na DRE Resultado Ope-

racional Líquido).
Exemplo:
Recebimento em dinheiro de uma duplicata (direito), devida por cliente,
liquidada antes da data prevista para o vencimento; a empresa concedeu um
desconto pela antecipação de 5%.
Duplicata a receber ...................................... R$50.000,00

(–) Desconto condicional concedido .............. R$2.500,00
Livro Diário
(=) Valor total recebido .............................. R$47.500,00
22 Débito: descontos condicionais concedidos pois são considerados

como despesa para a empresa, ela deixa de receber.
22 Crédito: duplicatas a receber (Clientes) pois a empresa deixa de ter
o valor referente àquele direito recebido (diminuir); pela baixa do
direito no seu ativo.
Contabilização
Utilizando o caso prático supracitado, temos:
– 172 –
Diversos
a duplicatas a receber .................................. R$50.000,00
Livro Diário
Caixa ........................................................ R$47.500,00
Descontos condicionais concedidos ................ R$2.500,00
Desconto condicional concedido é uma conta de resultado (despesa

financeira), portanto deverá ser transferida para conta Apuração do Resultado
do Exercício (ARE) da seguinte forma:
Apuração do Resultado do Exercício (ARE) Livro Diário

a descontos condicionais concedidos .............. R$2.500,00
10.4 Abatimentos
Abatimentos sobre vendas (AV), ao contrário das devoluções de ven-
das (DV), as mercadorias não são devolvidas ao fornecedor (vendedor); mas
acontece uma negociação entre cliente e fornecedor, a fim de diminuir o valor
da venda, evitando, então, a devolução.
A diferença entre o valor original da venda menos o novo valor acordado
é chamada de abatimento. Abatimento não gera circulação de mercadorias,
por isso não gera ICMS.
10.4 .1 Abatimentos sobre compras

Teremos um abatimento sobre compras quando a empresa compradora,
após ter comprado as mercadorias, produtos ou matérias-primas do forne-
cedor, verifica alguma irregularidade na remessa e deseja devolver a mesma.
Nesse momento surge o interesse do fornecedor em conceder um abati-
mento, a fim de evitar a devolução. A iniciativa de solicitar o abatimento
também pode surgir do cliente ou seja, empresa compradora, a fim de evitar
– 173 –
a devolução, em virtude de qualquer insatisfação, ou mesmo se a culpa for

do fornecedor.
A empresa que recebe o abatimento, passa a ter uma redução no valor
das compras; isso é, o custo de suas compras reduz, gerando uma receita
para a empresa (valor normal das compras menos o valor das compras com
o abatimento).
10.4.2 Abatimentos sobre vendas

Teremos um abatimento sobre vendas quando a empresa vendedora,
após ter vendido as mercadorias, produtos ou matérias-primas ao cliente,
concede um abatimento, pois o mesmo deseja devolver a mercadoria porque
verificou alguma irregularidade na remessa. Nesse momento surge o interesse
do fornecedor, ou empresa vendedora, em conceder um abatimento, a fim de
evitar a devolução. A iniciativa de solicitar o abatimento também pode surgir
do cliente (empresa compradora), a fim de evitar a devolução, em virtude de
qualquer insatisfação ou mesmo se a culpa for do fornecedor.
A empresa que concede o abatimento passa a ter uma redução no valor
das vendas; isso é, a receita de suas vendas reduz, gerando uma despesa para a
empresa (valor normal das vendas menos o valor das vendas com o abatimento).
10.5 Devoluções
Ato pelo qual as mercadorias são devolvidas e retornam à empresa
que vendeu.
10.5.1 Devoluções sobre compras

As devoluções de compras (DC) ou compras anuladas (CA) ocorrem
por parte da empresa que comprou para a empresa que vendeu. A empresa
que comprou devolve as mercadorias para o fornecedor por estarem em desa-
cordo com a solicitação (pedido).
Será emitida uma nota fiscal, por parte do cliente (comprador), gerando
ICMS (caso o comprador seja contribuinte do imposto).
– 174 –
Devoluções sobre vendas

As devoluções de vendas (DV) ou vendas anuladas (VA) ocorrem por
parte de terceiros (cliente/comprador) para a empresa que vendeu (fornece-
dor/vendedor). A empresa que vendeu recebe dos clientes as mercadorias em
devolução por estarem em desacordo com a solicitação ou pedido.
Será emitida uma nota fiscal, por parte do cliente ou comprador,
podendo gerar ICMS caso o comprador seja contribuinte do imposto.
Veja um exemplo de devolução de compras e de vendas em Diário e
Razão (Razonetes):
O estoque de mercadorias da Comercial “Sucupira” Ltda., no início
de um período, era igual a R$39.000. Durante o período, aconteceram as
seguintes operações:
22 compras de mercadorias a prazo no valor de R$60.000;
22 devoluções de compras anteriores no valor de R$12.000;
22 vendas de mercadorias a prazo no valor de R$120.000;
22 recebimento das vendas anteriores, em devolução, no valor de
R$15.000;
22 no final do período, foi realizada uma contagem física (inventário
físico) no estoque, e verificou-se que havia R$24.000 em merca-
dorias.
Contabilização:
Compras
a Fornecedores .......................................... R$60.000,00
Fornecedores
a Devoluções de compras ............................ R$12.000,00
Clientes
a Vendas ................................................. R$120.000,00
– 175 –
Livro Diário
Devoluções de vendas
a Clientes .................................................. R$15.000,00
CMV
a Diversos
a Mercadorias ........................................... R$39.000,00
a Compras ................................................ R$60.000,00
Devoluções de compras
a CMV ................................................... R$12.000,00
Mercadorias
a CMV ................................................... R$24.000,00
Vendas
a RCM ................................................... R$120.000,00
RCM
a devoluções de vendas ............................. R$15. 000,00
RCM
a CMV ................................................... R$63.000,00
Para entendermos melhor como ficariam esses lançamentos no Livro-

-Razão e razonetes, vamos recordar a fórmula matemática:
CMV = EI + CL – EF
CMV = R$39.000 + (R$60.000 – R$12.000) – R$24.000 = R$63.000
RCM = VL – CMV
RCM = (R$120.000 – R$15.000) – R$63.000 = R$42.000
Razonetes:
Mercadorias Compras Dev. de compras
(EI) 39.000 (1) 60.000 12.000 (2)
– 176 –

120.000 (3) (4) 15.000 (3) 120.000 15.000 (4)
Fornecedores
(2) 12.000 60.000 (1)
Tributos incidentes sobre compras e

vendas
22 A receita líquida das vendas e serviços corresponde à
receita bruta (vendas brutas) diminuída das vendas anu-
ladas (devolução de vendas), dos abatimentos sobre
vendas e/ou descontos incondicionais concedidos e
dos impostos incidentes sobre vendas.
22 Impostos incidentes sobre vendas e serviços: são os que
guardam proporcionalidade com o preço da venda ou
dos serviços, mesmo quando o respectivo montante inte-
gre esse preço.
22 São consideradas despesas operacionais, redutoras da
receita bruta para fins de apuração da receita líquida, tais
como: ICMS, ISS, IE, Cofins, PIS e outros.
22 Recuperação de impostos: são recuperáveis os impostos
não cumulativos, ou seja, aqueles em que se abatem, em
cada operação, o montante dos impostos cobrado nas
anteriores. Note que os impostos recuperáveis (ICMS
e IPI) devem ser excluídos do custo de aquisição das
mercadorias para revenda e da matéria-prima.
22 O IPI, sendo cobrado à parte dos preços de compra e
venda, também deve ser contabilizado à parte dos res-
– 177 –
pectivos preços. Portanto, quando recuperável o referido

tributo, não constitui despesa e nem receita, devendo ser
escriturado na conta IPI a recuperar.
22 O IPI incide sobre o valor total da operação, que com-
preende o preço do produto, acrescido do valor do frete
e das demais despesas acessórias cobradas ou debitadas
pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. Os des-
contos, que ainda incondicionais, não podem ser dedu-
zidos o valor da operação (Lei 7.798 de 10/07/89).
22 O ICMS incide sobre o valor bruto menos o des-
conto incondicional obtido.
22 As vendas canceladas, na hipótese de se referirem a ven-
das contabilizadas em exercício anterior ao da devolução,
deverão ser consideradas como despesas operacionais
(despesas de vendas do exercício em que ocorreram e
não como deduções da receita bruta).
22 O ICMS é um imposto que integra a sua própria base de
cálculo (imposto por dentro) ou seja, no preço de venda
ou compra já está embutido o valor de ICMS destacado;
logo, a sua alíquota efetiva é superior à nominal.
22 ICMS e IPI não recuperáveis: quando a empresa não recu-
pera o ICMS e/ou o IPI, o custo das aquisições incluirá
os impostos não recuperáveis; nessa hipótese, tais tributos
representarão custo de aquisição (compra).
22 A parcela do IPI deve ser incluída na base de cálculo
do ICMS quando o produto for destinado a uso e con-
sumo do adquirente, ainda que este seja contribuinte do
imposto.
22 A Lei Complementar 87, de 13/09/1996, introduziu alte-
rações no tratamento tributário do ICMS na compra de
bens para uso ou consumo da pessoa jurídica que, a partir
de 1998, será recuperável.
22 Devolução de compras – representa uma saída de mer-
cadorias registrada em livro fiscal denominado registro
– 178 –
de saídas e, nessa hipótese, haverá o débito (dívida do

imposto correspondente).
22 Devolução de vendas – representa uma entrada de
mercadorias registrada em livro fiscal denominado
registro de entradas e, nessa hipótese, haverá o cré-
dito (direito de recuperar) do imposto correspon-
dente.
22 Ao final de cada período de apuração do IPI ou ICMS,
a empresa efetuará a apuração do imposto a recolher ou
a recuperar, registrando no passivo (caso resultar imposto
a recolher) ou no ativo (imposto a recuperar).
(Portal de Contabilidade. Tributos Incidentes sobre
Compras e Vendas. Disponível em: <www.portaldecontabilidade.
hpg.com.br/contabilidade3.html>. Acesso em: 15 nov. 2007.)
1. Quais os fatos que alteram as compras?
2. Quais os fatos que alteram as vendas?
3. Na contabilidade de uma empresa, qual a característica dos descontos

obtidos nas compras?
– 179 –

concedidos nas vendas?

financeiros obtidos e dos descontos financeiros concedidos?
6. Na contabilidade de uma empresa, qual a característica dos abatimen-

tos sobre compras e dos abatimentos sobre vendas?
– 180 –
11
Operações com
mercadorias –
apuração extracontábil
Introdução
Quando pensamos em mercadorias, lembramos logo de comércio.
Comércio nos lembra estabelecimentos existentes para revenda
de bens que são produzidos pela indústria (a partir das matérias-
-primas), extraídos da natureza (matérias-primas: animal, mineral ou
vegetal), criados (gado, caprinos ou ovelhas) ou cultivados (plantas).
Os bens, de um modo geral, são armazenados em locais
próprios chamados de estoques. Os componentes do patrimônio
devem ser registrados pelos valores originais das transações. Com
base nisso, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) publicou
a Resolução CFC 750/93, atualizada e consolidada pela Resolução
CFC 1282/2010, que versa sobre os Princípios de Contabilidade.
Um dos princípios é o Registro pelo Valor Original, que a Contabi-
lidade utiliza para contabilizar o estoque.
Em decorrência da produção, da extração, da criação ou do
cultivo desses bens, é gerada a chamada circulação de mercadorias
com intuito de escoar ou revender os bens. A partir da circulação,
ocorrem as operações com mercadorias, que vão culminar em resul-
tados favoráveis ou desfavoráveis.
11.1 Conceito
Operações com mercadorias são os processos praticados por uma socie-
dade empresária que deseja revender mercadorias.
As mercadorias são os produtos adquiridos de terceiros para revenda, e
que não sofreram nenhum processo de transformação na sociedade empresá-
ria revendedora.
As mercadorias são diferentes dos produtos, pois esses, depois de termi-
nados e oriundos da própria produção da empresa, estão disponíveis para a
venda a clientes; que irão revender a outros clientes.
Os produtos surgem a partir das matérias-primas que são componentes
e, na indústria, estão para ser consumidos na produção de bens ou serviços
que se tornarão disponíveis para a venda.
Os gastos são sacrifícios econômicos que serão aplicados em investimen-
tos, despesas e custos. Os custos podem ser de serviços (execução), industriais
(fabricação) e comerciais (revenda).
11.2 Resultado com Mercadorias (RCM)

Comprar e vender mercadorias são operações que orientam um resul-
tado econômico, podendo ser favorável ou desfavorável.
Comprar é a forma de obter do fornecedor a propriedade e/ou a posse
das mercadorias para revenda.
Vender é a forma de transferir ao cliente a propriedade e/ou a posse das
mercadorias compradas para revenda.
Pagar as mercadorias compradas e receber as mercadorias vendidas são
operações com mercadorias que orientam um resultado financeiro, podendo
ser favorável ou desfavorável.
11.3 Apuração extracontábil

Apurar extracontabilmente os valores referentes às operações com mer-
cadorias é diferente de uma apuração contábil. Pois, na apuração contábil,
– 182 –
Operações com mercadorias – apuração extracontábil
utilizamos os mecanismos de débito e crédito, lançando no livro Diário e no

Razão (razonetes). Na apuração extracontábil, utilizamos somente as fórmu-
las matemáticas.
O estoque e o seu gerenciamento são fatores primordiais na execução do
controle, para a obtenção de resultado favorável.
As compras e as vendas incidirão diretamente no resultado com mercadorias.
O resultado com mercadorias é igual a vendas líquidas de mercadorias
menos o custo de mercadorias vendidas. O resultado favorável é denominado
Lucro Bruto (LB), ou seja, quando as vendas líquidas são maiores que o custo
das mercadorias vendidas. Quando o resultado é desfavorável, temos então
o chamado Prejuízo Bruto (PB), isto é, as vendas líquidas são menores que o
custo das mercadorias vendidas.
RCM = VL – CMV
RCM = LB se VL > CMV
RCM = PB se VL < CMV
O RCM (resultado com mercadorias) é o mesmo que resultado ope-

racional bruto (ROB) numa estrutura de DRE (demonstração do resul-
tado do exercício).
Exemplo:
O estoque de mercadorias da Comercial “Sucupira” Ltda., no início
de um período, era igual a R$39.000. Durante o período, aconteceram as
22 compras de mercadorias a prazo no valor de R$60.000;
22 devoluções de compras anteriores no valor de R$12.000;
22 vendas de mercadorias a prazo no valor de R$120.000;
R$15.000.
– 183 –
No final do período, foi realizada uma contagem física (inventário físico)

no estoque, e se verificou que havia R$24.000 em mercadorias.
Pede-se:
22 Apure, matematicamente, o RCM.
Cálculo:
RCM = VL – CMV
22 CMV = R$39.000 + (R$60.000 – R$12.000) – R$24.000 = R$63.000
22 RCM = VL – CMV
22 RCM = (R$120.000 – R$15.000) – R$63.000 = R$42.000
É importante ressaltar que as vendas de mercadorias constituem a prin-

cipal fonte de receita das empresas comerciais; e que as pessoas que com-
pram tais mercadorias são conhecidas como clientes. Nesse contexto, dizemos
que as vendas podem ser efetuadas à vista ou a prazo. Nas vendas à vista, a
empresa recebe, no ato da venda, o valor das mercadorias, e nas vendas a
prazo ela passa a ter direito de receber, futuramente, o valor das mercadorias
transacionadas.
As Vendas Líquidas (VL) são finalizadas pela diferença entre vendas bru-
tas e alguns outros fatores, a saber:
22 Devoluções de Vendas [(DV) ou Vendas Anuladas (VA)], Abati-
mentos sobre Vendas (AV), Descontos Incondicionais Concedidos
(DIC), Impostos sobre Vendas (IV) e Contribuições Sociais sobre
Vendas (CSV).
VL = VB – DV – AV – DIC – IV – CSV
As Vendas Líquidas (VL) são o mesmo que Receita operacional líquida

(ROL) numa estrutura de Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
E as Vendas Brutas (VB), na mesma demonstração, são o mesmo que receita
operacional bruta (ROB).
– 184 –
Vendas Brutas (VB) são os valores das vendas sem retirar as deduções
(devoluções, abatimentos, descontos, impostos e contribuições).
As Devoluções de Vendas (DV) ou Vendas Anuladas (VA) ocorrem por
parte do cliente ao fornecedor. A empresa que vendeu recebe as mercadorias
de volta por estarem em desacordo com a solicitação.
Nos Abatimentos sobre Vendas (AV), ao contrário das Devoluções de
Vendas (DV), as mercadorias não são devolvidas ao fornecedor (vendedor);
mas acontece uma negociação entre cliente e fornecedor, a fim de diminuir o
valor das vendas, evitando então a devolução de mercadorias. O abatimento
é a forma encontrada pelo vendedor para não receber de volta as mercadorias
em seu estoque.
Descontos Incondicionais Concedidos (DIC) acontecem no momento
da venda e são dados pelo fornecedor ao cliente. São incondicionais porque
não há uma condição específica para o cliente efetuar o pagamento; e sim o
fornecedor visualiza, no cliente, situações que o estimulam a conceder o des-
conto, tais como cliente especial, quantidade comprada etc.
Impostos sobre Vendas (IV) são tributos exigidos, por força de lei, e
recolhidos aos governos federal, estadual ou municipal, de acordo com a com-
petência de cada um. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação
de Serviços (ICMS), Imposto sobre Serviço (ISS) e Imposto de Exportação
(IE) são exemplos de impostos sobre vendas.
As Contribuições Sociais sobre Vendas (CSV) também são tributos, de
competência federal, e a base de cálculo é o faturamento mensal ou vendas
líquidas. PIS e Cofins são exemplos de contribuições sociais sobre vendas.
Exemplo:
A empresa comercial “Rede S/A”, durante o exercício, apresentou os
dados seguintes , retirados de sua contabilidade:
Vendas brutas ................................................................ R$354.000,00

Impostos incidentes sobre vendas ................................... R$64.000,00
Contribuições sociais incidentes sobre vendas ................ R$20.000,00
– 185 –
Devoluções de vendas ...................................................... R$24.000,00

Abatimentos sobre vendas ............................................... R$10.000,00
Descontos incondicionais sobre vendas ......................... R$26.000,00
VL = VB – DV – AV – DIC – IV – CSV
VL = 354.000,00 – 24.000,00 – 10.000,00 – 26.000,00 – 64.000,00 –

20.000,00
VL = 210.000,00
Para acharmos o CMV é importante conhecermos alguns componentes
que ajudarão a identificar a movimentação do estoque.
O estoque inicial, as compras líquidas e o estoque final serão necessários
para o cálculo do custo das mercadorias vendidas.
O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) é igual à soma do estoque
inicial (de mercadorias) e as compras líquidas (de mercadorias); subtraído do
estoque final (de mercadorias).
O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), numa estrutura de

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), aparece como custo das
vendas; que, dependendo do tipo de atividade, poderá aparecer como Custo
dos Produtos Vendidos (CPV), Custo dos Serviços Prestados (CSP) ou, como
supracitado, Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).
O custo é entendido da seguinte forma: o preço pago pela mercadoria,
acrescido de frete, seguros e outras despesas para movimentação do estoque,
deduzidos os impostos recuperáveis.
A Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações, em seu artigo 183, res-
salta que as mercadorias serão avaliadas pelo custo de aquisição.
O Decreto 3.000/99, que regulamenta a tributação, fiscalização, arreca-
dação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
– 186 –
Natureza, no caput do artigo 289, também enfatiza a respeito do custo das

mercadorias revendidas que será determinado com base em registro perma-
nente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro
de Inventário, no fim do período de apuração. E também o artigo 293 des-
creve que as mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão
avaliados pelo custo de aquisição.
O Estoque Inicial (EI), de mercadorias, no início de um período (mês,
ano etc.), é igual ao estoque final de um período imediatamente anterior.
Visando ao lucro, as empresas comerciais (sociedades empresárias)
adquirem mercadorias de indústrias, atacadistas, importadores ou do produ-
tor direto, para depois revendê-las.
Destarte, podemos identificar as indústrias como sendo as empresas que
fabricam os bens de consumo geral; os atacadistas, por sua vez, são empresas
comerciais que compram grandes quantidades de bens das indústrias ou dos
importadores e revendem somente para outras empresas comerciais (varejis-
tas); os importadores são empresas especializadas em importar mercadorias
de outros países, e depois revendê-las internamente em nosso país; e, por
último, o produtor direto é a pessoa que produz o bem e o comercializa, junto
a revendedores.
Essas empresas ou pessoas que, de alguma forma, fornecem as mercado-
rias para as empresas comerciais que irão revendê-las são chamadas de For-
necedores.
Todas essas operações de aquisições de mercadorias para revendas são
denominadas comercialização. Por isso dizemos, empresa comercial.
Como nas vendas, também acontecem compras à vista ou a prazo. Nas
compras à vista, a entrega de mercadorias (bens) se dá mediante a troca por
numerários (dinheiro ou cheque). Já nas compras a prazo procede-se da
mesma forma a entrega de mercadorias (bens); a diferença está no modo de
pagamento, que não acontece no ato, mas no futuro, pois a empresa comer-
cial (compradora) assume a obrigação de pagar no prazo preestabelecido pelos
fornecedores (indústrias, atacadistas, importadores ou produtor direto).
– 187 –
As compras líquidas (CL) são finalizadas pela diferença entre compras

brutas (CB) e alguns outros fatores, a saber:
22 Devoluções de Compras [(DC) ou Compras Anuladas (CA)],
Abatimentos sobre Compras (AC), Descontos Incondicionais
Obtidos (DIO), Impostos sobre Compras (ICMS – recuperável);
depois acrescidos (+) de Fretes sobre Compras (FC), Seguros sobre
Compras (SC) e Impostos sobre Compras, como o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) (sociedades empresárias comer-
ciais não recuperam esse imposto, por isso é custo)] e Imposto de
Importações II – (sociedades empresárias em geral não recuperam
esse imposto, por isso é custo).
CL = CB – DC – AC – DIO – ICMS + FC + SC + IPI + II
As Compras Líquidas (CL), numa estrutura de Demonstração do Resul-

tado do exercício (DRE), não aparecem explicitamente. Todavia, estará impli-
citamente compondo o custo das vendas (CMV = EI + CL – EF). Compras
Brutas (CB) são os valores das compras sem retirar as deduções (devoluções,
abatimentos e descontos), somando o Imposto sobre Produtos Industriali-
zados (IPI) e o Imposto de Importação (II, caso a empresa importe merca-
dorias); depois subtraindo o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS), desde que seja recuperável.
CB = COMPRA ($) + IPI + II – ICMS
As Compras Brutas (CB) poderão ter outro cálculo se a sociedade

empresária (quem a legislação permitir) utilizar a sistemática da Cofins (Con-
tribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e do PIS (Programa de
Integração Social), ambas as contribuições não cumulativas, instituídas pelas
Leis 10.833/2003 (alterada pela Lei 10.865/2004) e 10.637/2002, respecti-
vamente. Se não for aplicada a sistemática, as compras brutas serão calculadas
conforme fórmula imediatamente anterior, pois as contribuições (Cofins e
PIS) serão cumulativas e estarão embutidas no valor das compras. Caso a sis-
temática seja aplicada, teremos contribuições a recuperar (direito); que redu-
zirão o valor das compras em virtude de crédito que será gerado e recuperado
nas vendas. Vejamos como ficaria o cálculo após a aplicação:
– 188 –
CB = COMPRA ($) + IPI + II – ICMS – COFINS (a Recuperar) – PIS (a Recuperar)
As Devoluções de Compras (DC) ou Compras Anuladas (CA) ocor-

rem por parte do cliente (comprador) ao fornecedor (vendedor). A empresa
que comprou devolve as mercadorias por estarem em desacordo com a soli-
citação (pedido).
Nos Abatimentos sobre Compras (AC), ao contrário das Devoluções de
Compras (DC), as mercadorias não são devolvidas ao fornecedor (vendedor);
mas acontece uma negociação (acordo) entre cliente e fornecedor, a fim de
diminuir o valor da compra, evitando então a devolução de mercadorias.
Descontos Incondicionais Obtidos (DIO) acontecem no momento da
compra e são dados pelo fornecedor (vendedor) ao cliente (comprador). São
incondicionais porque não há uma condição específica para o cliente efetuar
o pagamento; e sim o fornecedor visualiza, no cliente, situações que o estimu-
lam a conceder o desconto, tais como cliente especial, quantidade comprada
etc. A empresa obtém o desconto porque está posicionada, no momento das
compras, como cliente.
Impostos sobre compras (ICMS, IPI e II) são tributos exigidos, por força
de lei, e recolhidos aos governos estadual e federal, de acordo com a compe-
tência de cada um. O ICMS, por exemplo, é deduzido (na maioria das vezes)
porque uma sociedad e empresária, que tem por objetivo revender mercado-
rias, certamente é contribuinte do ICMS; e poderá recuperá-lo nas vendas.
Por essa razão, o imposto não é custo para a empresa, é não cumulativo. Já o
IPI é acrescido das compras, devido à sociedade empresária, por ser comercial
e não industrial, não tem o direito de recuperá-lo; o imposto é cumulativo
e é agregado ao valor das compras. Por isso, o referido imposto (IPI) é custo
para a empresa. O II está condicionado ao fato das compras serem realizadas
no fornecedor importador, ou seja, importa as mercadorias e revende no mer-
cado interno. Nesse caso sem dúvida será custo, pois não é recuperável.
O Decreto 3.000/99 que regulamenta a tributação, fiscalização, arre-
cadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qual-
quer Natureza, em seu artigo 289, §1.º define que o custo de aquisição de
mercadorias destinadas à revenda compreenderá também os tributos devidos
– 189 –
na aquisição ou importação. E o §3.º, do mesmo artigo, exclui do custo os

impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.
O mesmo Decreto supracitado em seu artigo 289, §2.º, orienta que os
gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. E o que
é desembaraço aduaneiro? É o ato final ao despacho aduaneiro, ou seja, é o
procedimento pelo qual o órgão federal considera a operação de importação
terminada. Então, a partir desse momento as mercadorias podem ser libera-
das ao importador.
Despacho aduaneiro de importação é o procedimento fiscal mediante
o qual se processa o desembaraço aduaneiro de mercadoria procedente do
exterior, seja ela importada a título definitivo ou não. O despacho aduaneiro
se inicia na data do registro da Declaração de Importação, e se conclui com o
desembaraço aduaneiro.
Os fretes sobre compras (FC) são valores cobrados pelo fornecedor (ven-
dedor) ao cliente (comprador) para transporte das mercadorias compradas,
quando o próprio fornecedor realiza a locomoção. Nesse caso, o valor apa-
recerá na nota fiscal de compra e será também base de cálculo para ICMS e
IPI, juntamente com o valor da compra. Entretanto, se o comprador (cliente)
pagar a uma transportadora pelo transporte das mercadorias, gerando uma
nota fiscal de serviços; esse valor da nota não será base para o cálculo do
ICMS e IPI. O mesmo ocorre em relação a seguros Sobre Compras (SC). O
tratamento é o mesmo dado ao frete.
O Decreto 3.000/99, que regulamenta a tributação, fiscalização, arreca-
dação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza, em seu artigo 289, §1.º, destaca que o custo de aquisição de mer-
cadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o
estabelecimento do contribuinte.
O Estoque Final (EF) de mercadorias é o que sobra desse estoque no
final de um período corrente (mês, ano etc.), após serem deduzidas as vendas
e as devoluções de compras e somadas às devoluções de vendas; ou seja, é a
quantidade de mercadorias que estarão disponíveis para serem vendidas no
período imediatamente posterior.
Quando somamos o Estoque Inicial (EI) e as Compras Líquidas (CL) de
mercadorias, em um mesmo período, temos então Mercadorias Disponíveis
para Venda (MDV).
– 190 –
MDV = EI + CL
Exemplo:
A empresa Comercial “REDE S/A”, durante o exercício, apresentou os
dados seguintes retirados de sua contabilidade:
Compras brutas ............................................................ R$170.000,00
ICMS incidente sobre compras ....................................... R$34.580,00
IPI incidente sobre compras ........................................... R$19.200,00
Devoluções de compras ................................................. R$18.000,00
Abatimentos sobre compras ............................................. R$4.000,00
Descontos incondicionais sobre compras ........................ R$10.000,00
Estoque inicial de mercadorias ....................................... R$22.000,00
Estoque final de mercadorias ......................................... R$46.000,00
Fretes sobre compras ....................................................... R$15.000,00
Seguros sobre compras ....................................................... R$7.000,00
Os fornecedores fizeram os fretes das mercadorias adquiridas.
CL = CB – DC – AC – DIO – ICMS + FC + SC + IPI
CL = 170.000,00 – 18.000,00 – 4.000,00 – 10.000,00 – 34.580,00 +

15.000,00 + 7.000,00 + 19.200,00
CL = 144.620,00
CB = COMPRA ($) + IPI – ICMS
CB = 170.000,00 + 19.200,00 – 34.580,00

CB = 154.620,00
– 191 –
MDV = EI + CL
MDV = 22.000,00 + 144.620,00

MDV = 166.620,00
CMV = EI + CL - EF
CMV = 22.000,00 + 144.620,00 – 46.000,00

CMV = 120.620,00
Custo de aquisição
A legislação do Imposto de Renda é um referencial legal para
orientação da empresa em relação ao estoque de mercadorias,
como surge o custo de aquisição.
Decreto 3.000, de 26 de março de 1999
Subseção III
Custo dos Bens ou Serviços Custo de aquisição
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-
-primas utilizadas será determinado com base em registro per-
manente de estoques ou no valor dos estoques existentes,
de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 14).
§1.º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento
do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importa-
ção (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 13).
– 192 –
§2.º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo

de aquisição.
§3.º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis atra-
vés de créditos na escrita fiscal.
(BRASIL. Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 –
DOU de 29/03/99. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil/
decreto/D3000.html>. Acesso em: 15 jul. 2007.)
Legislação do PIS – não cumulatividade

As Leis 10.637 e 10.865 são um complemento de consulta para
o aprofundamento do assunto “contribuição”. A Lei 10.637 trata
do PIS não cumulativo, que é uma contribuição social.
Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002

Dispõe sobre a não cumulatividade na cobrança da contri-
buição para os Programas de Integração Social (PIS) e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos
casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de
débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais,
a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a
legislação aduaneira, e dá outras providências.
(Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 15 jul. 2007. )
Legislação da Cofins – não

cumulatividade
A Lei 10.865, que altera a Lei 10.833 de 2003, trata da
– 193 –
Cofins não cumulativa, que também é uma contribuição social.
Lei 10.865, de 30 de abril de 2004

Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e
a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras
providências.
(Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2004-2006/2004/
Lei/L10865.html>. Acesso em: 15 jul. 2007. )
Legislação do ICMS
A legislação do ICMS é específica de cada estado (UF) e deve
servir de fonte de consulta para se conhecer melhor matérias rela-
cionadas com esse assunto.
A Legislação do ICMS é estadual e cada estado tem a sua.
Como exemplo, temos a Lei 2.657/96 de 26/12/1996 do
Estado do Rio de Janeiro que versa sobre a base de cálculo
do ICMS, inclusive na importação.
(Disponível em: <www.receita.rj.gov.br>. Acesso em: 15 jul. 2007.)
Os dados infracitados servirão de base para responder às questões.
No exercício social de X4, os registros contábeis da Comercial Lambert

Ltda., que se encerra em 31 de dezembro, registrou as seguintes infor-
mações:
Estoque de mercadorias em 31/12/X3 ............ R$26.000.
– 194 –
Estoque de mercadorias em 31/12/X4 ............ R$30.000.

Comissões sobre vendas .................................... R$10.000.
Descontos incondicionais concedidos ............ R$22.000.
(relativas às vendas de X4) ............................... R$8.200.
(relativas às vendas de X3) ............................... R$2.600.
Despesas administrativas .................................. R$42.000.
Aluguéis ativos ............................................... R$17.200.
Despesas com devedores duvidosos ................... R$2.000.
Receita na venda de imobilizado ...................... R$28.000.
Custo do imobilizado vendido ........................ R$34.000.
Compras ...................................................... R$74.000.
Devoluções de compras ................................... R$8.000.
Fretes sobre compras ....................................... R$6.000.
Fretes sobre vendas .......................................... R$1.000.
Descontos incondicionais obtidos ..................... R$4.000.
Descontos condicionais obtidos ........................ R$2.600.
Vendas ....................................................... R$196.000.
Impostos e contribuições sobre vendas .............. R$18.000.
Abatimentos sobre vendas .................................. R$7.400.
Pergunta-se:
1. Qual é o valor da receita operacional bruta?
2. Quais são as deduções da receita operacional bruta, com seus respectivos

valores?
– 195 –
3. Qual é o valor da receita operacional líquida?
4. Qual é o valor das compras brutas?
5. Quais são as deduções das compras brutas, com seus respectivos valores?
6. Qual é o valor das compras líquidas?
7. Qual é o valor do custo das mercadorias vendidas?
Observação:
X0 1.º ano de atividade da empresa;
X4 4.º ano de atividade da empresa; e assim consecuti-
vamente.
– 196 –
12
Operações com
mercadorias –
apuração contábil
12.1 Apuração contábil

Apurar contabilmente as operações com mercadorias é
escriturar os fatos contábeis através dos lançamentos, utilizando os
mecanismos de débito e crédito e registrando nos Livros Diário e
Razão.
Conheceremos os diversos sistemas e critérios de inventá-
rios usados pelas empresas comerciais, a fim de controlar os seus
estoques e os custos.
O controle pode acontecer de maneira periódica, por perí-
odo ou permanente, contínua.
12.1.1 Inventário periódico

O Inventário periódico é um sistema de avaliação de estoques usado
como forma de controle. Porém, há necessidade de uma contagem física (in
loco) em cada estoque, no final de cada período (mês, bimestre, trimestre, ano
etc.), com o objetivo de se apurar o Custo de Mercadorias Vendidas (CMV)
e o Resultado com Mercadorias (RCM).
Por ser um sistema prático, as médias e pequenas empresas o utilizam,
pois encontram facilidades no momento da apuração. Embora não seja um
sistema adequado sob a óptica gerencial, em virtude de não oferecer após cada
venda de mercadorias o controle do CMV e do RCM, oferece somente no
final de cada período, por isso é denominado periódico.
Para se contabilizar pelo sistema de inventário periódico, deve-se optar
pelo método conta Mercadorias Mista ou pelo método conta Mercadorias
Desdobrada.
12.1.2 Conta Mercadorias Mista

É mista porque a conta mercadorias assume duas funções ao mesmo
tempo: conta patrimonial e conta de resultado.
Patrimonial porque registra os estoques, que são contas patrimoniais do
ativo (EI e EF).
De resultado porque são registradas as compras, as vendas, os abatimen-
tos e as devoluções (que são contas de resultado).
Contabilização
Para realizar a contabilização, via de regra, debita-se toda conta de natu-
reza devedora para aumento do saldo; e se credita-se a mesma conta para
diminuição do saldo.
Nesse mesmo sentido, credita-se toda conta de natureza credora para
aumento do saldo; e se debita a mesma conta para diminuição do saldo.
Como a conta é mista, comporta duas naturezas, porém, isso não é
comum na Contabilidade, então contabiliza utilizando a regra supracitada
do seguinte modo:
– 198 –
Operações com mercadorias – apuração contábil
22 Para lançar valores de estoques (EI e EF), considera-se como se

fosse uma conta patrimonial, sendo o ativo de natureza devedora e
passivo de natureza credora.
22 Para lançar valores de compras, vendas, abatimentos e devoluções,
considera-se como se fosse uma conta de resultado, sendo a despesa
de natureza devedora e a receita de natureza credora.
Vejamos um caso prático:
O estoque de mercadorias da Comercial “Sucupira” Ltda., no início de
um período, era igual a R$39.000,00. Durante o período, aconteceram as
22 compras de mercadorias a prazo no valor de R$60.000,00;
22 devoluções de compras anteriores no valor de R$12.000,00;
22 vendas de mercadorias a prazo no valor de R$120.000,00;
R$15.000,00.
No final do período, foi realizada uma contagem física, ou seja, um inven-
tário físico no estoque, e verificou-se que havia R$24.000,00 em mercadorias.
Pede-se:
Apure, contabilmente, o RCM pelo sistema de conta Mercadorias Mista
utilizando as seguintes contas: Mercadorias, Clientes, Fornecedores e RCM.
Contabilização:
Mercadorias
a Fornecedores .......................................... R$60.000,00
Fornecedores
a Mercadorias ............................................ R$12.000,00
Clientes
a Mercadorias .......................................... R$120.000,00 Livro Diário
– 199 –
Mercadorias
a Clientes .................................................. R$15.000,00
Mercadorias
a RCM ..................................................... R$42.000,00
Para entendermos melhor como ficariam esses lançamentos no Livro-

-Razão (usaremos doravante a palavra razonete, que é o razão simplificado),
vamos recordar a fórmula matemática:
CMV = R$39.000,00 + (R$60.000,00 –
R$12.000,00) – R$24.000,00 = R$63.000,00
RCM = VL – CMV
RCM = (R$120.000,00 – R$15.000,00)
– R$63.000,00 = R$42.000,00
Razonetes:
Mercadorias Fornecedores Clientes
(EI) 39.000 12.000 (2) (2) 12.000 60.000 (1) (3)120.000 15.000 (4)
(1) 60.000 120.000 (3)
(4) 15.000
18.000 Saldo Credor (SC) antes do Estoque Final (EF)
Como na conta Mercadorias tínhamos um saldo inicial (EI) no perí-
odo de R$39.000,00 (que, na verdade, era o saldo final (EF) no período
anterior), compramos mais R$60.000,00 e devolvemos R$12.000,00.
Vendemos R$120.000,00 e recebemos devolução de vendas de
R$15.000,00. Se somarmos R$39.000,00 mais R$60.000,00 e tirar-
mos R$12.000,00, teremos R$87.000,00 disponível para venda (MDV
= EI + CL). Se subtrairmos R$15.000,00 de R$120.000,00, teremos
R$105.000,00 referente às vendas líquidas. Ao verificarmos no estoque, após
– 200 –
a contagem física, que restavam R$24.000,00 em mercadorias (EF); con-

cluímos que, dos R$87.000,00 (disponível para venda), foram retiradas do
estoque $63.000,00 em mercadorias, o que representa o (Custo das Merca-
dorias Vendidas – CMV). Dessa forma, se tínhamos as vendas líquidas com
um valor de R$105.000,00 e um CMV no valor de R$63.000,00, o RCM
(VL – CMV) só poderá ser R$42.000,00.
Diante das informações supracitadas, mostraremos como ficará a con-
tabilização do RCM. Lembramos que, para a empresa fazer o seu Balanço
Patrimonial, a conta Mercadorias deverá apresentar o seu estoque final
(EF no final do período) como saldo devedor de $24.000,00 (pois é uma
conta de natureza devedora). E isso é possível da seguinte forma:
Razonetes:
Mercadorias RCM
– – 42.000,00 (5)
– – Lucro bruto
42.000,00 (5) 18.000,00
24.000 saldo devedor = saldo final = Estoque Final (EF) da conta Mercadorias (ativo)
Lembretes
22 A empresa sempre terá lucro se a conta Mercadorias apresentar
saldo credor.
Se somarmos o Saldo Credor (SC) da conta mercadorias mais o Esto-
que Final (EF) da mesma conta, sempre encontraremos o valor do
Lucro Bruto (LB). Usando os dados do exemplo anterior, o LB será:
R$18.000,00 (SC) + R$24.000,00 (EF) = R$42.000,00 (LB = RCM).
22 A empresa poderá ter lucro ou prejuízo se a conta Mercadorias
apresentar saldo devedor.
22 Será lucro quando o Estoque Final (EF) for maior que o Saldo
Devedor (SD). Note que estamos trabalhando agora com saldo
devedor; e se é maior, não faremos pela soma e sim pela diferença.
– 201 –
Veja o exemplo a seguir:

O estoque de mercadorias da Comercial “Tico” Ltda., no início de um
período, era igual a R$40.000,00. Durante o período, aconteceram as seguin-
tes operações:
22 compras de mercadorias a prazo no valor de R$70.000,00;
22 devoluções de compras anteriores no valor de R$10.000,00;
22 vendas de mercadorias a prazo no valor de R$90.000,00;
R$20.000,00.
No final do período, foi realizada uma contagem física ou seja, inventá-
rio físico no estoque, e verificou-se que havia R$35.000,00 em mercadorias.
22 Saldo devedor = R$30.000,00;
22 EstoqueFinal=R$35.000,00 R$35.000,00[EF]–R$30.000,00[SD]=
R$5.000,00 [LB = RCM]
Contabilização
Mercadorias
a Fornecedores .......................................... R$70.000,00
Fornecedores
a Mercadorias ............................................ R$10.000,00
Clientes
a Mercadorias ........................................... R$90.000,00
Mercadorias
a Clientes .................................................. R$20.000,00
Mercadorias
a RCM ...................................................... R$5.000,00
– 202 –
Razonetes:
(EI) 40.000,00 10.000,00 (2) 70.000,00 (3) 20.000,00
(2) 10.000,00 (1) 90.000,00 (4)
(1) 70.000,00 90.000,00
(3)
(4) 20.000,00
30.000,00 Saldo Devedor (SD) antes do Estoque Final (EF)
Destacamos a contabilização do RCM em separado a fim de ressaltar o
EF sempre como saldo devedor e final da conta Mercadorias.
Mercadorias RCM
Lucro Bruto
– – 5.000,00 (5) →
– – RCM = LB se VL > CMV
–
30.000,00
5.000,00 (5)
35.000,00 → saldo devedor = saldo final =
Estoque Final (EF) da conta Mercadorias (ativo)
22 Será prejuízo quando o Estoque Final (EF) for menor que o Saldo
Devedor (SD). Note que estamos trabalhando novamente com
Saldo Devedor; e se é menor, faremos também pela diferença.
Veja o exemplo a seguir:
O estoque de mercadorias da Comercial “Teco” Ltda., no início de um
período, era igual a R$45.000,00. Durante o período, aconteceram as seguin-
tes operações:
22 Compras de mercadorias a prazo no valor de R$75.000,00
22 Devoluções de compras anteriores no valor de R$9.000,00
22 Vendas de mercadorias a prazo no valor de R$81.000,00
22 Recebimento das vendas anteriores, em devolução, no valor de
R$25.000,00
no estoque, e se verificou que havia R$48.000,00 em mercadorias.
22 Saldo devedor = R$55.000,00
– 203 –
22 Estoque Final = R$48.000,00 R$55.000,00 [SD] –

R$48.000,00[EF] = R$7.000,00 [PB = RCM]
Contabilização
Mercadorias
a Fornecedores .......................................... R$75.000,00
Fornecedores
a Mercadorias ............................................. R$9.000,00
Clientes Livro Diário
a Mercadorias ............................................. R$81.000,00
Mercadorias
a Clientes .................................................. R$25.000,00
RCM.
a Mercadorias ............................................. R$7.000,00
Razonetes:
(EI) 45.000,00 9.000,00 (2) 75.000,00 (3) 25.000,00
(2) 9.000,00 (1) 81.000,00 (4)
(1) 75.000,00 81.000,00
(3)
(4) 25.000,00
55.000,00 Saldo Devedor (SD) antes do Estoque Final (EF)
Destacamos a contabilização do RCM em separado a fim de ressaltar o
EF sempre como saldo devedor e final da conta Mercadorias.
Mercadorias RCM
– – 7.000,00 (5) Prejuízo Bruto
– – RCM = PB se VL < CMV
– 204 –
55.000,00 7.000,00 (5)

48.000,00 saldo devedor = saldo final =
Estoque Final (EF) da conta mercadorias (ativo)
12.1.3 Conta Mercadorias Desdobrada

É desdobrada porque a conta Mercadorias assume apenas a função de
conta Patrimonial, registra os estoques que são contas Patrimoniais do Ativo
– BP (EI e EF); e as contas de Resultado são distribuídas, ou seja, desdobradas
em várias contas próprias, tais como Compras, Vendas, Devoluções e Abati-
mentos. Teremos contas para registrarmos receitas (Vendas, Devoluções de
Compras e Abatimentos sobre Compras) e despesas (Compras, Devoluções
de Vendas e Abatimentos sobre Vendas). Há uma intitulação para cada conta.
Contabilização
Debita-se a conta de natureza devedora para aumento do saldo; credita-se
a mesma conta para diminuição do saldo.
Credita-se a conta de natureza credora para aumento do saldo; debita-se
a mesma conta para diminuição do saldo.
Como a conta é desdobrada, tem-se uma conta patrimonial (mercado-
rias) para movimentar os estoques; e as outras contas para movimentar as
contas de resultado (receitas e despesas citadas no item “Contas Mercado-
ria Desdobrada”), então, contabilizam-se utilizando a regra supracitada do
seguinte modo:
22 Para lançar valores de estoques (EI e EF), utiliza-se a conta Patri-
monial Mercadorias debitando para aumento do saldo e creditando
para diminuição do saldo.
22 Para lançar valores de receitas (Vendas, Devoluções de Com-
pras e Abatimentos sobre Compras) e despesas (Compras,
Devoluções de Vendas e Abatimentos sobre Vendas) utiliza-se
a contas de resultados.
Utilizando o mesmo exemplo usado em Conta Mista, entenderemos
melhor o porquê da conta Mercadorias Desdobrada.
– 205 –
O estoque de mercadorias da Comercial “Sucupira” Ltda., no início de

um período, era igual a R$39.000,00. Durante o período, aconteceram as
22 Compras de mercadorias a prazo no valor de R$60.000,00
22 Devoluções de compras anteriores no valor de R$12.000,00
22 Vendas de mercadorias a prazo no valor de R$120.000,00
22 Recebimento das vendas anteriores, em devolução, no valor de
R$15.000,00
no estoque, e verificou-se que havia R$24.000 em mercadorias.
Pede-se:
Apure, contabilmente, o RCM pelo sistema de conta Mercadorias
Desdobrada, utilizando as seguintes contas: Mercadorias, Compras, Devo-
luções de Compras, Vendas, Devoluções de Vendas, Clientes, Fornecedores
e RCM.
Contabilização:
Compras
a Fornecedores .......................................... R$60.000,00
Fornecedores
a Devoluções de compras ............................. R$12.000,00
Clientes
a Vendas ................................................. R$120.000,00
a Clientes .................................................. R$15.000,00
CMV
a Mercadorias ........................................... R$39.000,00
a Compras ................................................ R$60.000,00
– 206 –
Devoluções de Compras
a CMV .................................................... R$12.000,00
Mercadorias
a CMV ................................................... R$24.000,00
Vendas
a RCM ................................................... R$120.000,00
RCM
a Devoluções de Vendas ............................. R$15.000,00
RCM
a CMV ................................................... R$63.000,00
Para entendermos melhor como ficariam esses lançamentos no livro

razão e razonetes, vamos recordar a fórmula matemática:
CMV = R$39.000,00 + (R$60.000,00 –
R$12.000,00) – R$24.000,00 = R$63.000,00
RCM = VL – CMV
RCM = (R$120.000,00 – R$15.000,00)
– R$63.000,00 = R$42.000,00
Razonetes:
(EI) 39.000 (1) 60.000 12.000 (2)
Vendas Dev. de vendas Clientes

120.000 (3) (4) 15.000 (3) 120.000 15.000 (4)
– 207 –
Fornecedores
(2) 12.000 60.000 (1)
Como podemos observar, na conta Mercadorias tínhamos um saldo

inicial (EI) no período de R$39.000,00 [que, na verdade, era o saldo final
(EF) no período anterior], compramos mais R$60.000,00 (contas Compras/
Fornecedores) e devolvemos R$12.000,00 (contas Devolução de Compras/
Fornecedores). Vendemos R$120.000,00 (contas Vendas/Clientes) e recebe-
mos devolução de vendas de R$15.000,00 (contas Devolução de Vendas/
Clientes).
Agora faremos a contabilização do CMV e, para isso, repetiremos os
razonetes demonstrados anteriormente, a fim de facilitar didaticamente o
entendimento, mas na prática não precisa repetir:
Razonetes:
(EI) 39.000,00 39.000,00 (1) 60.000 (6) 12.000,00
(5) 60.000,00 (5) 12.000,00 (2)
CMV
(5) 39.000,00 12.000,00 (6)
(5) 60.000,00
Observe que transferimos os valores de R$39.000,00 (5), R$60.000,00 (5)

e R$12.000,00 (6) para a conta CMV. Não podemos apurar, ainda, o CMV
porque falta contabilizarmos o Estoque Final (EF), o que faremos a seguir. Para
termos o CMV completo em um período, é preciso ter em relação às mercado-
rias: o Estoque Inicial (EI), as Compras Líquidas (CL) e Estoque Final (EF) do
mesmo período.
Poderíamos, como opção, nesses lançamentos, transferirmos o valor de
R$12.000,00 (6) para a Conta Compras (creditando), obtermos um valor de
R$48.000,00 como saldo da Conta Compras (que seriam as compras líquidas);
e depois transferimos para a conta CMV (debitando) o valor de R$48.000,00
[R$60.000,00 – R$12.000,00]; ao invés de R$60.000,00 (5) e R$12.000 (6).
Porém, escolhemos da forma que está contabilizado.
– 208 –
Como sinalizamos anteriormente, precisamos contabilizar o EF em

contrapartida com o CMV; só então teremos a apuração de fato do CMV.
Verifique:
Razonetes:
Mercadorias CMV
(EI) 39.000,00 39.000,00 (5) (5) 39.000,00 12.000,00 (6)
(7) 24.000,00 (5) 60.000,00 24.000,00 (7)
24.000 saldo devedor = saldo 63.000 saldo a ser transfe-
final = Estoque Final (EF) da rido para a conta RCM
conta Mercadorias (Ativo)
O valor de R$24.000,00 foi debitado na conta Mercadorias porque é o

que sobra no estoque após a comprovação in loco, ou seja, inventário físico.
O saldo sempre será devedor, pois a conta é de natureza devedora. O mesmo
valor lançado a crédito na conta CMV justifica-se pelo fato de que na fórmula
é subtraído (CMV = EI + CL – EF).
Em seguida vamos apurar o RCM, e para tanto repetiremos também os
razonetes referentes às contas de Vendas, Devolução de Vendas e CMV, ape-
nas para visualizarmos os lançamentos em separado. Abriremos, ainda, um
razonete para a conta RCM:
Razonetes:
Vendas Dev. de Vendas
(8) 120.000,00 120.000,00 (3) (4) 15.000,00 15.000,00 (9)
CMV CMV
(5) 39.000,00 12.000,00 (6) (9) 15.000,00 120.000,00 (8)
(5) 60.000,00 24.000,00 (7) (10) 63.000,00
63.000,00 63.000,00 (10) 42.000,00 Lucro bruto
Ao recordarmos da fórmula do RCM (RCM = VL – CMV), entendemos

porque o valor de R$120.000,00 (8) foi debitado na conta Vendas em contrapar-
tida de RCM; e os valores de R$15.000,00 (9) e R$63.000,00 (10) foram credita-
– 209 –
dos nas Contas Devoluções de Vendas e CMV (respectivamente) em contrapartida

com RCM, pois assim, há uma composição de valores que somados e subtraídos
geram o resultado do período. Nesse exemplo, o resultado foi positivo (lucro bruto),
mas poderia ser negativo (prejuízo bruto), dependendo dos valores lançados.
Representação gráfica
Operações com Mercadorias
Inventário Periódico Inventário Permanente
Custo Específico
Conta Mercadoria Mista
PEPS
Conta Mercadoria Desdobrada UEPS
Custo Médio
Capítulo VI
Fazendo contabilidade
Encerramento/2001
Encerramento da Conta Mercadorias
Custo das Mercadorias Vendidas – CMV

Depois de termos verificado, através da conciliação contábil,
que a nossa contabilidade está em perfeita ordem, iremos
agora para o primeiro procedimento de encerramento, que é
o Encerramento da Conta Mercadorias. Antes disso, porém,
– 210 –
vamos falar um pouco sobre Compras, Vendas e Estoque de

Mercadorias.
Vocês viram que tudo o que acontece na empresa gira em torno
das compras das mercadorias e das vendas dessas mercadorias,
pois a nossa empresa é uma empresa comercial cujo ramo é a
revenda de mercadorias, sendo que todas as outras coisas que
acontecem na empresa são reflexo desse ato principal.
No primeiro lançamento de compras de mercadorias que
efetuamos em janeiro/2001, colocamos que as mercadorias
adquiridas para revenda seriam classificadas como custos e
não como despesas e que o custo das mercadorias vendidas
teria um tratamento diferenciado.
Por que Compras de Mercadorias não é despesa?
Ora, nós já vimos que Despesas são gastos efetuados com o
consumo de bens e serviços necessários ao desenvolvimento
do objetivo principal da empresa, que no nosso caso é o da
revenda de mercadorias.
As Mercadorias não são compradas para serem consumidas
e sim para serem revendidas, portanto, Mercadorias não são
Despesas e sim bens da empresa a espera de compradores.
Se são bens, devem ser lançadas no ativo e é o que ocorre.
Para isso existem dois métodos de contabilização: Método da
Conta Mista e Método da Conta Desdobrada.
Se as mercadorias são compradas para serem revendidas,
obviamente que serão vendidas por um preço maior do que
custaram, visando lucro. Pelo Método da Conta Desdobrada,
as compras de mercadorias e as demais operações que trazem
reflexo ao custo destas são classificadas dentro de um Grupo
de Contas chamado Custos Operacionais, de tal forma que ao
final do período saberemos exatamente quanto custaram e de
forma detalhada, facilitando a análise das situações ocorridas.
As operações que trazem reflexo ao custo das mercadorias
são todos os gastos inerentes às compras. Um exemplo disso
são os fretes pagos pelos transportes das compras, pois se
– 211 –
comprou uma mercadoria por 10 e pagou mais 1 pelo trans-

porte, não há dúvida que tal mercadoria me custou 11. [...]
No Plano de Contas da empresa Sucesso no grupo de Cus-
tos Operacionais, além das contas de Compras de Merca-
dorias e Fretes sobre Compras, temos mais uma que é a de
ICMS sobre Compras. Essa é uma conta redutora dos custos
(saldo credor), pois o imposto ICMS pago embutido nas
compras será compensado pelo ICMS embutido nas vendas,
portanto o ICMS das compras não é custo, pois a empresa só
irá pagar a diferença. Exemplo: na compra de mercadoria por
R$1.000,00 com ICMS incluso de R$180,00, sendo esta
mercadoria vendida por R$1.300,00 com ICMS sobre ven-
das de R$234,00, a empresa pagará apenas R$54,00, que
é a diferença de R$234,00 menos R$180,00. Se o ICMS
sobre compras é recuperado, então não é Custo, por isso
deverá ser excluído das Compras. [...]
Agora vamos falar sobre Estoque de Mercadorias.
Durante o ano todo a empresa vai comprando e vendendo
mercadorias e o normal é que haja sempre um estoque dessas
mercadorias, portanto, mensalmente haverá um estoque de
mercadorias e este estoque deve ser controlado e avaliado
para efeito de apuração dos resultados.
Para o controle do Estoque de Mercadorias da empresa,
existem dois sistemas: Inventário Permanente e Inventário Peri-
ódico. O Inventário Permanente consiste em controlar per-
manentemente o valor do estoque de mercadorias. Assim,
a cada compra efetuada, seu custo é incluído no estoque; e
a cada venda efetuada, seu custo é diminuído do estoque,
permitindo que o estoque de mercadorias fique atualizado
constantemente. Já pelo sistema do inventário periódico, o
valor do estoque é conhecido apenas no final do período,
mediante levantamento (contagem) físico realizado.
A empresa Sucesso, para controle do seu estoque, adotou o
inventário periódico.
1.º exemplo:
Se uma empresa compra R$100,00 de mercadorias e ao final
– 212 –
do período tem de R$30,00 de estoque, quer dizer as merca-

dorias que ela vendeu, não importa o preço da venda, custou
para ela R$70,00.
2.º exemplo:
Se uma empresa tem R$40,00 de estoque no início do ano,
compra R$200,00 durante o ano, e ao final do período tem
R$50,00 de estoque, quer dizer que o custo das mercado-
rias vendidas foi de R$190,00 (40,00 + 200,00 – 50,00).
Portanto o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) pode
ser calculado pela seguinte fórmula: CMV = EI + Compras
– EF, onde EI significa Estoque Inicial e EF significa Estoque
Final. Não podemos esquecer que se tiver em outras situações
que sejam inerentes às compras estas também deverão com-
por a fórmula, exemplo:
CMV = EI + Compras + Fretes sobre Compras – ICMS
sobre compras – EF.
Bom, efetuadas todas essas observações, vamos então apurar
o Custo das Mercadorias Vendidas da Empresa Sucesso em
31/12/2001:
Como a empresa Sucesso começou as suas ativida-
des em janeiro de 2001, ela não tem estoque ini-
cial. Já o estoque final, em 31/12/2001 importou em
R$497.416,00. Verificando o Balancete de dezembro/2001,
temos os seguintes valores que envolvem o Custo das Mercado-
rias: Compras de Mercadorias no valor de R$2.448.312,00;
Fretes Sobre Compras no valor de R$38.407,00; e ICMS
sobre Compras no valor de R$440.696,16. Dessa forma, o
Custo das Mercadorias Vendidas da empresa Sucesso será:
CMV = EI + Compras + Fretes sobre Compras – ICMS sobre

Compras – EF
CMV = 0,00 + 2.448.312,00 + 38.407,00 – 440.696,16
– 497.416,00
CMV = 1.548.606,84
– 213 –
O custo das mercadorias vendidas da empresa Sucesso,

em 2001, foi de R$1.548.606,84.
Agora iremos efetuar os lançamentos de apuração do CMV

nos Livros Diário e Razão. Os lançamentos no Diário serão
efetuados em continuidade aos já registrados no mês de
dezembro. Ao final de todos os lançamentos de encer-
ramento, exibiremos o Diário com o mês de dezembro na
íntegra para uma melhor visualização. Para efetuarmos os lança-
mentos de apuração do CMV, utilizaremos a conta: 304.1.1.
(Custo das Mercadorias Vendidas – CMV) para receber as
contrapartidas das outras contas envolvidas na apuração. Utili-
zaremos, ainda, a Conta: 102.1.1. (Mercadorias), que é uma
conta Patrimonial onde ficará registrado o total de mercadorias
em estoque no dia 31/12/2001. Vamos então aos lançamen-
tos do CMV no Livro Diário:
Diário Geral
Empresa: Sucesso – Materiais para Construção
Ltda. Mês: dezembro/2001 pág. 13
Conta Conta
Dia Histórico Valor
débito crédito
... ... ... ... ...
Transf. Compras
304.1.1 303.1.1 31 Mercadorias p/ 2.448.312,00
a Conta CMV
Transf. Fretes
304.1.1 303.1.2 31 s/ Compras p/ a 38.407,00
Conta CMV
Transf. ICMS
303.1.3 304.1.1 31 s/ Compras p/ a 440.696,16
Conta CMV
Vr. Estoque de
102.1.1 304.1.1 31 Mercadorias em 497.416,00
31/12/2001
– 214 –
Agora vamos aos lançamentos do CMV nas Fichas “Razão”.

Utilizaremos as Fichas com todos os lançamentos já efetua-
dos no decorrer do mês de dezembro. Para melhor visualiza-
ção dos lançamentos do encerramento da Conta Mercado-
rias, estes estarão destacados (em negrito).
Empresa: Sucesso – Materiais

Jan. a dez./2001
para Construção Ltda.
Razão analítico Estoques
Conta: 102.1.1. – Mercadorias Página 1
Data Histórico Débito Crédito Saldo
Vr. Estoque de merca-
31/12 497.416,00 497.416,00 D
dorias em 31/12/2001

Jan. a dez./2001
Razão analítico Custos operacionais
Conta: 303.1.1. – Compras de mercadorias Página 12
01/12 Saldo anterior 1.923.312,00 D
Nf 26740
03/12 75.860,00 1.999.172,00 D
Esquadro S/A
04/12 Nf 25332 Fechar S/A 62.330,00 2.061.502,00 D
Nf 24003
05/12 48.860,00 2.110.362,00 D
Madeiral S/A
Nf 15998 Metal
06/12 Carvalho – pg cf. 29.435,00 2.139.797,00 D
Transf. Banc. BB
Nf 25110 Madei-
14/12 ral S/A - pg cf. 86.650,00 2.226.447,00 D
Transf. Banc. BB
– 215 –

Jan. a dez./2001
Conta: 303.1.1. – Compras de mercadorias Página 12
Nf 27358 Esqua-
17/12 dro S/A - pg cf. 102.200,00 2.328.647,00 D
Transf. Banc. BB
20/12 Nf 26747 Fechar S/A 75.690,00 2.404.337,00 D
Nf 28091 Esqua-
2.427.407,00
26/12 dro S/A - pg cf. 23.070,00
D
Transf. Banc. BB
Nf 26318 Madei-
27/12 ral S/A - pg cf. 20.905,00 2.448.312,00 D
Transf. Banc. BB
Transf. compras
31/12 Mercadorias p/ 2.448.312,00 0,00
a conta cmv
Empresa: Sucesso – Materiais para Construção Ltda Jan. a dez./2001

Conta: 303.1.2. - Fretes sobre compras Página 12
01/12 Saldo anterior 30.092,00 D
NF 5911 transp.
28/12 8.315,00 38.407,00 D
Pontual - ch/ 154 bb
Transf. Icms s/Com-
31/12 38.407,00 0,00
pras p/ a conta CMV
– 216 –

Conta: 303.1.3. - Icms sobre compras Página 12
Empresa: Sucesso - Materiais
Jan. a dez./2001
para Construção Ltda
01/12 Saldo anterior 346.196,16 C
Vr do icms sobre com-
31/12 94.500,00 440.696,16 C
pras dezembro/2001
Transf. Icms s/com-
31/12 440.696,16 0,00
pras p/ a conta CMV
Razão analítico Contas de apuração

Conta: 304.1.1. – Custos das Mercadorias Vendidas - cmv Página 01
Empresa: Sucesso - Materiais
Jan. a dez./2001
Transf. Compras
31/12 mercadorias p/ 2.448.312,00 2.448.312,00 D
a conta CMV
Transf. Fretes s/com-
31/12 38.407,00 2.486.719,00 D
pras p/ a conta CMV
Transf. Icms s/Com-
31/12 440.696,16 2.046.022,84 D
pras p/ a conta CMV
Vr. Estoque de merca-
31/12 497.416,00 1.548.606,84 D
dorias em 31/12/2001
Vocês perceberam que pelo Método da Conta desdobrada fica
muito mais transparente a movimentação durante todo o ano, faci-
litando muito a análise da situação ocorrida. Finalizada a apuração
do Custo das Mercadorias Vendidas – CMV, o próximo passo
é a apuração do Resultado da Conta Mercadorias – RCM.
(Encerramento da Conta Mercadorias, texto de 01/12/2002. Disponível em:
<www.contabiliza.com.br/CMV%20.htm>. Acesso em: 8 nov. 2007.)
– 217 –
1. Por que a conta Mercadorias é denominada conta Mista?
2. Como ficariam os lançamentos a débito e a crédito na conta Mercadorias,

sabendo que a empresa utilizava o método da conta Mercadorias mista
para contabilizar os fatos contábeis, observando os seguintes dados:
Estoque Inicial = 30.000
Devolução de Compras Anteriores = 10.000
Vendas de Mercadorias a Prazo = 100.000
Compras de Mercadorias a Prazo = 50.000
Recebimento de Vendas Anteriores, em Devolução, no valor total de
11.000.00.
3. Por que a conta Mercadorias também é denominada Desdobrada?
4. Como ficariam os lançamentos a débito e a crédito nas contas próprias

de resultado e na conta de Mercadorias que assume a função Patrimonial,
utilizando o método de conta Desdobrada, com os seguintes dados:
Estoque inicial = 30.000,00
Devolução de Compras Anteriores = 10.000,00
Vendas de Mercadorias =100.000,00
Compras de mercadorias = 50.000
Recebimento das Vendas Anteriores em Devolução = 11.000,00
– 218 –
13
Operações com
mercadorias –
custo específico e PEPS

Os lançamentos contábeis, utilizando os mecanismos de
débito e crédito, constituem a apuração contábil, que deve ser usado
tanto no Inventário periódico, como no Inventário Permanente,
escriturados nos Livros: Diário e Razão.
O Decreto 3.000/99, que regulamenta a tributação, fisca-
lização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza, em seu artigo 292, ressalta que
“ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica
deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques”.
No artigo 293 da legislação supracitada, orienta que “as mercadorias,

as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de
aquisição”.
Conheceremos os diversos sistemas e critérios de inventários usados
pelas empresas comerciais, a fim de controlar os seus estoques e os respectivos
custos.
Quando realizamos o controle por período, dizemos que o inventário
é periódico. Quando realizamos o controle continuamente, dizemos que o
inventário é permanente.
Neste estudo, daremos ênfase ao controle permanente de estoques de
mercadorias.
13.2 Inventário permanente

O inventário permanente, assim como o inventário periódico, é um sis-
tema de avaliação de estoques, usados como forma de controle. Porém, não
há necessidade de uma contagem física (in loco) em cada estoque, no final de
cada período (mês, bimestre, trimestre, ano etc.), pois o controle acontece
permanentemente. Após a realização de cada venda, o custo das mercadorias
vendidas (CMV) é facilmente calculado; e isso é possível através da ficha de
controle de estoque, utilizada para cada tipo de mercadoria.
O sistema de Inventário permanente é de grande valia para as empresas
de grande porte, pois demandam a necessidade de controlar o estoque de
forma mais analítica em virtude do grande volume apresentado; buscando,
assim, conhecer com mais detalhes os resultados brutos. Isso faz com que
essas empresas o utilizem com mais frequência.
O Inventário permanente é um sistema adequado sob a óptica gerencial,
em virtude de oferecer, após cada venda de mercadorias, o controle do CMV
e do RCM.
Veremos a seguir quais os critérios que poderão ser utilizados no sistema
de inventário permanente.
Para se contabilizar por esse sistema (Inventário permanente), deve-se
optar por um dos seguintes métodos: Custo Específico, PEPS, UEPS ou
Custo Médio.
– 220 –
Operações com mercadorias –custo específico e PEPS
Operações com mercadorias
Custo Específico
Conta Mercadoria mista
PEPS
Custo Médio
13.2.1 Custo específico

Como o próprio nome já diz, é específico. Não há necessidade de cál-
culo, pois não é a primeira mercadoria que entra, a primeira que sai; ou a
primeira mercadoria que entra, a última que sai; ou ainda uma média gerada
a cada compra com valor diferente, gerando o custo médio. Porém, é o valor
que está na mercadoria. Geralmente é usado quando o valor é significativo,
por exemplo: imóveis, automóveis com o objetivo de revenda, obras de arte
utilizada para a revenda.
Pode ser identificado também como preço específico, pois significa valo-
rizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago para cada item
especificamente determinado. É usado somente quando é possível fazer tal
determinação de preço para cada unidade em estoque, mediante identificação
física, ou número de série único por produto.
Esse método normalmente só é aplicável em alguns casos em que a
quantidade, o valor ou a própria característica da mercadoria ou material o
permitam. Na maioria das vezes, é impossível ou economicamente inviável.
Caso seja possível fazer a determinação do preço específico de cada uni-
dade em estoque, deve-se dar baixa a cada venda (não pelo valor de venda;
pois a venda é apenas um dos fatos geradores que estimula a saída do esto-
que), pelo preço específico.
– 221 –
Dessa forma, quando se utiliza esse método, o estoque final é a soma

de todos os custos específicos de cada unidade ainda existente e o CMV do
período será a soma de todos os custos específicos de cada unidade retirada
do estoque para a venda.
Exemplo:
Vamos imaginar que, no início de um período (março/x1), uma
empresa revendedora de carros usados tem num galpão dez automóveis
usados, adquiridos de uma frota de táxi por R$26.000,00 cada um, em
Estoque (Estoque Inicial); no decorrer do período (15/março/x1) são com-
prados, a prazo, mais seis automóveis de outra frota por R$30.000,00 cada
um. Depois (25/março/x1) são vendidos quatro automóveis, a prazo, por
R$32.000,00 cada um; dois pertencentes ao lote inicial e os outros dois
adquiridos no período, através das compras. Nesse caso, dará baixa pelo
valor específico da compra de cada um.
Cálculo
CMV = EI + CL – EF no final do período
EI CL
CMV = [(10 un. x R$26.000,00) + (6 un. x R$30.000,00) –
[(8 un. x R$26.000,00) + (4 un x R$30.000)] = R$112.000
EF EF CMV Custo específico
– 222 –
Contabilização
Razonetes
Mercadorias
(EI) 260.000,00 112.000,00 (2.1)
(1) 180.000,00
440.000,00 112.000,00
328.000,00 EF
Fornecedores Vendas Clientes
180.000,00(1) (3) 128.000,00 128.000,00 (2) (2)128.000,00
RCM CMV
(4) 112.000,00 128.000,00 (3) (2.1) 112.000,00 112.000,00 (4)
16.000,00
Lucro Bruto
Ficha de controle de estoque

Caso utilizasse a ficha de controle de estoque, seria desta forma:
– 223 –

(Sistema custo específico)
Espécie:
Unidade:
Entrada Saída Saldo
Valor Valor Valor
Data Quant. Quant. Quant.
Unit. $ Total $ Unit. $ Total $ Unit. $ Total $
(Estoque inicial) 10 26.000,00 260.000,00

10 260.000,00
26.000,00
15/03/X1 06 30.000,00 180.000,00 06 180.000,00
30.000,00
16 440.000,00
02 52.000,00 08 208.000,00
26.000,00 26.000,00
25/03/X1 02 60.000,00 04 120.000,00
30.000,00 30.000,00
04 112.000,00 12 328.000,00
Soma 06 180.000,00 04 112.000,00 328.000,00
13.2.2 Custo PEPS

Quando falamos que o método de avaliação do estoque é Custo PEPS,
estamos nos referindo às entradas e às saídas de um estoque que acontecem
da seguinte forma:
P rimeira compra a
E ntrar no estoque, é a
P rimeira compra a
S air do estoque.
O referencial para saber qual foi a Primeira compra a Entrar e qual é a

Primeira compra a Sair, é a data de aquisição de cada compra.
– 224 –
Esse método consiste em ter sempre, numa economia inflacionária,

o valor do CMV menor, do Estoque Final (EF) maior e do RCM maior.
Isso acontece em virtude de termos as saídas do estoque pelos menores pre-
ços (admitindo-se que os preços vão aumentando com o decorrer dos dias);
gerando assim um custo de mercadorias menor; consequentemente, a cada
custo menor tenho um lucro maior. Esse método é aceito pela legislação fiscal
do Brasil.
Então:
CMV menor
Economia inflacionária PEPS EF maior
RCM maior
Quando falamos em economia inflacionária, nos referimos a preços que

aumentam com o decorrer do tempo. Ao contrário disso, nos deparamos com
a economia deflacionária; que é a diminuição dos preços com o transcorrer
do tempo. Nesse caso, pelo método PEPS, o que sai do estoque gera um custo
maior; pois a que primeira entra no estoque (a compra mais antiga valores
mais altos), é a primeira também a sair do estoque. O que sobra no estoque
(EF) é a compra mais recente (foi comprada por menor preço; por isso o EF é
menor; pois a compra de maior valor foi retirada do estoque. Em decorrência
dessa situação, o RCM é menor.
Veja como ficaria se praticarmos uma economia deflacionária:
CMV maior
Economia deflacionária PEPS EF menor
RCM menor
Se houver estabilidade na economia e os preços se mantiverem, os valo-

res apresentados no estoque final, apurados no CMV e no RCM, serão iguais
para qualquer método (PEPS, UEPS ou Custo Médio).
– 225 –
Exemplo de método PEPS, economia inflacionária:

Sabendo-se que o estoque da Cia. Comercial “Cascamole,” no início do
período, era de 80 unidades da mercadoria XYZ a R$16,00 por unidade; e
que houve no decorrer do período algumas transações, pede-se:
22 calcule o CMV;
22 calcule o EF;
22 calcule a Receita de Vendas; e
22 calcule o RCM.
22 (01/04/X1) compra à vista em dinheiro de 120 unidades a R$18,00;
22 (01/05/X1) compra à vista em cheque de 100 unidades a R$19,00;
Dados
22 (15/05/X1) venda a prazo de 240 unidades a R$32,00; e
(transações
22 (01/06/X1) compra a prazo de 100 unidades a R$23,00. do período)
Compras e venda sem ICMS.
Cálculo
CMV = [(80 un. x R$16,00) + (120 un. x R$18,00) + (100 un. x R$19,00) + (100 un. x R$23,00)]
EI
CL
EF
[(60 un. x R$19,00) + (100 un. x R$23,00)] = R$4.200,00 CMV PEPS
Note bem: no decorrer do período houve compras e uma venda gerando

movimentação no estoque. Entretanto, a venda ocorreu entre as compras;
por isso, no inventário permanente, é importante visualizar que as compras
posteriores a cada venda não vão interferir na apuração do CMV naquela data
– 226 –
da ocorrência da venda. Somente quando for realizada outra venda e apurado

novo CMV na nova data. Nesse caso, o CMV do período será o somatório de
todos os CMV parciais (de cada data). No exemplo supracitado, não ocorreu
outra venda; logo, não foi apurado outro CMV. Devemos considerar os fatos
ocorridos até a data de saída do estoque para termos um valor de CMV e
RCM atualizado. O tratamento é o mesmo para qualquer método utilizado
(PEPS, UEPS ou Custo Médio).
As vendas interferem diretamente no Resultado com Mercadorias
(RCM). No estoque, todavia, elas são apenas um referencial indicativo de
redução do mesmo. Ou seja, funcionam como um dos fatos geradores de saí-
das do estoque. Quando temos a informação da quantidade e valor das vendas
de mercadorias (exemplo: venda de 240 unidades a R$32,00), devemos usar
apenas a quantidade (exemplo: 240 unidades) para darmos baixa no estoque
(independente de ser PEPS, UEPS ou Custo Médio); e a multiplicação de
quantidade X valor unitário das mercadorias (exemplo: 240 un. X R$32,00 =
R$7.680,00) para acharmos o valor total das vendas e posterior RCM.
Ainda utilizando o exemplo anterior, calculamos um CMV = R$4.200,00
e VL = R$7.680,00, então o RCM será igual a R$3.480,00.
Contabilização
Livro Diário
Mercadorias
a Caixa .................................. R$2.160,00 Compras
Mercadorias
a Banco Conta Movimento ...... R$1.900,00 Compras
Clientes
a Vendas .............................. R$7.680,00 Vendas
CMV
a Mercadorias ....................... R$4.200,00 Custo
Mercadorias das vendas
a Fornecedores ...................... R$2.300,00 Compras
– 227 –
Vendas
a RCM ................................ R$7.680,00 Apuração
RCM
a CMV ............................... R$4.200,00 Resultado
Razonetes:
Mercadorias Caixa Banco c/ movimento

(EI)1.280,00 4.200,00 (3.1) 2.160,00(1) 1.900,00 (2)
(1) 2.160,00
(2) 1.900,00
(4) 2.300,00
7.640,00 4.200,00
3.440,00 EF

2.300 (4) (5) 7.680 7.680 (3) 7.680 (3)
RCM CMV
(6) 4.200 7.680 (5) (3.1) 4.200 4.200 (6)
3.480
Lucro Bruto
Notas:
22 No inventário permanente o estoque é constantemente atualizado.
22 Observe que o lançamento (3.1) significa que deriva do lançamento
(3); ou seja, toda venda (3) estimula a saída do estoque (3.1) e isso
gera custo (CMV).
– 228 –
22 Outro detalhe consiste na apuração do RCM; para tal foi preciso trans-
ferir o saldo da conta Vendas (5) em contrapartida da conta RCM (5);
e também transferir o saldo da conta CMV (6) em contrapartida da
conta RCM (6).
22 Utilizamos apenas a conta Mercadorias e não utilizamos a conta Compras,
pois no inventário permanente é necessário um controle continuado do
estoque; e a conta Compra não mantém o estoque atualizado.
22 Os lançamentos contábeis retratam exatamente a movimentação da
ficha de controle de estoque.

(Sistema PEPS)
Espécie:
Unidade:
Data Entrada Saída Saldo
Valor Valor Valor
Quant. Quant. Quant.
(Estoque inicial) 80 16,00 1.280,00
01/04/X1 120 18,00 2.160,00 80 16,00 1.280,00
120 18,00 2.160,00
200
3.440,00
01/05/X1 100 19,00 1.900,00 80 16,00 1.280,00
120 18,00 2.160,00
100
300 19,00 1.900,00
5.340,00
15/05/X1 80 16,00 1.280,00
120 18,00 2.160,00
60 19,00 1.140,00
40 19,00 760,00
240 4.200,00
01/06/X1 100 23,00 2.300,00 60 19,00 1.140,00
100 23,00 2.300,00
160 3.500,00
Soma 320 6.360,00 240 4.200,00 160 3.440,00
Através dessa ficha de controle de estoque, as empresas com controle

permanente de estoques monitoram cada mercadoria, por espécie, por exem-
– 229 –
plo, tecido de algodão; tecido de algodão estampado; tecido de algodão liso e

por unidade (quilograma, caixa, peças, milheiro, unidade).
A data de entrada serve como um referencial cronológico para identifi-
cação das mercadorias que entraram primeiro no estoque e as que entraram
depois e, consequentemente, aquelas que sairão antes ou depois.
A data de saída, é quando a mercadoria é vendida ou devolvida e provoca
um escoamento do estoque.
A Contabilidade parece complicada, mas não é. É uma excelente fer-
ramenta de controle que, se bem aplicada, ajuda a manter o Patrimônio
(Riqueza) e alavanca para gerar mais Riqueza. É Riqueza gerando Riqueza.
As entradas dizem respeito, tipicamente, a todas as compras de mercado-
rias realizadas para abastecer os estoques do comprador que deseja revender as
mesmas; sejam elas à vista ou a prazo. Atipicamente, está relacionada também
às devoluções de vendas (DV) por parte dos clientes, pois as mercadorias
retornam ao estoque após as vendas serem anuladas.
Na coluna “entrada”, destinada a registrar as compras, registramos tam-
bém, quando da devolução de compras, a quantidade, o preço unitário e o
valor total entre parênteses ( ); ou seja, indica que o estoque foi reduzido pela
devolução, afetando, portanto, o saldo. O mesmo procedimento se aplica
também nos abatimentos sobre compras em que são lançados os valores na
coluna “entrada, valor e total” do formulário entre parênteses ( ); não se pre-
enche quantidade e valor unitário, porque o abatimento implica tão somente
reduzir o valor da última compra (reduz o custo do estoque) e não em retorno
de mercadorias. Por isso, deve-se recalcular o valor unitário do estoque. O
valor do estoque da empresa reduz pela obtenção do benefício por parte dos
fornecedores (relação terceiros/empresa).
As saídas refletem, tipicamente, as vendas de mercadorias direciona-
das para atenderem aos clientes ou consumidores. Atipicamente, as saídas
podem estar relacionadas com as devoluções de compras (DC) ao fornecedor
ou perdas em decorrência de fenômeno da natureza, incêndio, deterioriza-
ção, validade, obsolescência etc. Nesse caso, as baixas do estoque são lançadas
na coluna das entradas, a quantidade, o preço unitário e o valor total entre
parênteses. As saídas também indicam o valor do CMV, de acordo com cada
– 230 –
método utilizado, descontadas as devoluções de vendas. As saídas acontecem

e geram o CMV, ou seja, toda vez que a empresa vende, o estoque esvazia e
isso tem um custo, o Custo de Mercadoria Vendida.
Na coluna “saída” destinada a registrar as quantidades vendidas e os valo-
res respectivos a essas quantidades; registramos também, quando da devolu-
ção de vendas, a quantidade, o preço unitário e o valor total entre parênteses,
ou seja, indica que o estoque foi acrescido pela devolução, afetando, portanto,
o saldo.
Os abatimentos sobre vendas não aparecem no formulário porque inter-
ferem apenas nas Vendas Líquidas e não no custo dos estoques. Interferem
somente nos estoques dos Clientes (relação empresa/terceiros).
Saldo é o que fica no estoque após os ajustes diversos, tais como: ingresso
de mercadorias pela compra e/ou devolução de vendas; egresso de mercado-
rias pela venda e/ou devolução de compras; transferência da matriz para filial
ou vice-versa.
A soma, no rodapé do formulário, finaliza o mesmo, indicando de forma
total a quantidade (em unidades) comprada de mercadorias num determi-
nado período, e seu respectivo valor; a quantidade total saída do estoque e
seu valor total correspondente e, ainda, a quantidade total de mercadorias
que não foi vendida ou devolvida, mas servirá para iniciar um novo período
com disponibilidade para venda; seguido do valor correspondente. Não se
deve somar os valores unitários da ficha de controle de estoque, pois numa
economia inflacionária ou deflacionária os valores são diferentes.
Devolução de compras Reduz entrada de Estoque Saldo diminui
Devolução de vendas Reduz saída de Estoque Saldo aumenta
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), em seu artigo 295,

relata que o valor dos bens existentes no encerramento do período de apura-
ção poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, sub-
traída a margem de lucro.
– 231 –
Portanto, se o estoque final do período de apuração estiver avaliado pelo

custo médio ou pelos valores mais altos, concluímos que somente poderá
ser escolhido o critério Custo Médio ou PEPS para satisfazer a legislação do
Imposto de Renda. Isto é, quando utilizamos o critério de avaliação PEPS,
os valores que permanecem no estoque, ao final do período, são os valores
mais altos, porque os menores valores já saíram do estoque para a formação
do custo de mercadorias vendidas (PEPS – Primeira mercadoria a Entrar no
estoque é a Primeira a Sair). Do mesmo modo, quando utilizamos o Custo
Médio, os valores que saem do estoque para a formação do custo de mercado-
rias vendidas são valores médios calculados a cada nova compra; consequente-
mente, os valores que permanecem no estoque são valores médios.
Representação Gráfica
Operações com Mercadorias
Custo Específico
UEPS
Conta Mercadoria Desdobrada Custo Médio
PEPS
Cálculo do estoque – métodos

(TAGLIAFERRO, 2007)
Pergunta: Tenho duas empresas, com o mesmo ramo
de atividade, postos de combustíveis, mas tributadas de forma
diferente (a 1.ª é tributada pelo lucro presumido e a 2.ª é
tributada pelo lucro real), gostaria de saber qual é o método
para cálculo de estoque que eu deveria utilizar para cada uma
delas, PEPS, UEPS ou Custo Médio?
– 232 –
Resposta: A escrituração e a autenticação do livro

Registro de Inventário, ambos deverão ser providenciados até
o último dia útil do mês seguinte ao do encerramento de cada
trimestre, no regime de apuração do Lucro Real Trimestral.
Assim, as empresas tributadas com base no lucro real
trimestral estão obrigadas a registrar no livro Registro de Inven-
tário os estoques existentes ao final de cada trimestre (31 de
março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro), se
apurarem o lucro real trimestralmente.
No “regime anual” de apuração do Lucro Real, a “escri-
turação” e a “autenticação” do livro Registro de Inventário
deverá ser feita até a data prevista para a entrega tempestiva
da Declaração de Rendimentos (substituída pela DIPJ) relativa
ao ano-calendário a que se referir o inventário, no caso de
apuração anual do lucro real (empresa que houver optado
pelo pagamento mensal do imposto por estimativa).
As pessoas jurídicas submetidas à tributação com base
no lucro real devem, ao final de cada período de apuração,
proceder ao levantamento e à avaliação dos estoques existen-
tes (arts. 261 e 292 do RIR/99).
No caso do levantamento de balanços ou balancetes
de suspensão ou redução do pagamento do imposto mensal,
para fins de apuração do resultado do período, será necessá-
rio levantar e avaliar os estoques existentes (pelo confronto
com a contagem física), embora seja dispensada a escrituração
do livro Registro de Inventário (IN SRF 93/97, art. 12, §3.º).
Todavia, se a empresa possuir registro permanente de
estoques, integrado e coordenado com a contabilidade,
somente estará obrigada a ajustar os saldos contábeis, pelo
confronto com a contagem física, ao final de cada ano-calen-
dário ou no encerramento do período de apuração, nos casos
de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades
(IN SRF 93/97, art. 12, §4.º).
– 233 –
Portanto, a existência de registro permanente de esto-

ques, integrado e coordenado com a contabilidade, dispensa
o levantamento físico dos estoques por ocasião dos balanços
ou balancetes de suspensão ou redução do pagamento do
imposto mensal. Para esse fim, prevalecerá o valor dos esto-
ques constante do registro permanente. Em 31 de dezembro,
porém, será indispensável o levantamento físico.
A legislação fiscal admite a avaliação dos estoques
existentes na data do encerramento do período-base por um
desses métodos (art. 295 do RIR/99):
a) custo médio ponderado de aquisição ou produção; ou
b) pelo Custo dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente (FIFO ou PEPS); ou
c) com base no preço de venda, subtraída a margem de
lucro.
Observe-se que não é admitida a utilização do método
conhecido pela sigla inglesa LIFO (Last In, First Out) ou pela
sua tradução UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair).
Ressaltamos que as Pessoas Jurídicas optantes pela tributa-
ção do Imposto de Renda com base no Lucro Presumido,
bem como as Microempresas e as Empresas de Pequeno
Porte que se submeterem ao Regime Tributário do Simples,
também ficam obrigadas a proceder, em 31 de dezembro de
cada ano-calendário, ao Levantamento e à Avaliação dos
Estoques, tendo em vista que a Lei lhes impõe o dever de
escriturar, nesta data, o Livro Registro de Inventário.
Os estoques existentes na data do Encerramento do
Período de Apuração poderão ser avaliados pelo Custo
médio ponderado de aquisição ou produção, ou pelo Custo
dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente.
Consultor tributário
(Disponível em: <www.secta.com.br/banco_dados/boletim_2003/
direitos/43/direitos_43_calculo.asp>.)
– 234 –
Estoque – escrituração e apuração

(BALAMINUT, 2007)
Os estoques representam um dos ativos mais relevantes

na maioria das empresas industriais e comerciais. A manuten-
ção de um sistema de contabilidade de custos é um valioso
instrumento de gestão, essencial para controle da movimenta-
ção e valorização dos bens mantidos no estoque.
Para fins de apuração de resultado (balanço), em 31
de dezembro de cada ano, as empresas deverão proceder à
contagem física de seus estoques para escrituração do registro
de inventário; ou para confirmar os registros existentes para as
empresas que possuem registro permanente de estoques.
1. Mercadorias e matérias-primas
Para as empresas que possuem registro permanente, o
estoque de mercadorias e de matérias-primas poderá ser ava-
liado pelo Custo médio ponderado ou pelo Custo das aquisi-
ções mais recentes (PEPS ou FIFO); para as demais empresas,
o estoque apurado com base no inventário físico deverá ser
avaliado pelo custo das aquisições mais recentes (excluindo-
-se do valor o IPI e o ICMS, quando recuperáveis).
2. Produtos acabados e produtos em

elaboração
Para as empresas industriais, que não possuem registro
permanente, o estoque dos produtos acabados e dos produ-
tos em elaboração deverá ser avaliado pelo seguinte critério:
a) Produto acabado – será avaliado em 70% do maior
preço de venda verificado no período-base, sem
inclusão do IPI, quando for o caso.
– 235 –
b) Produto em elaboração – será avaliado em 80% do

valor dos produtos acabados ou por uma vez e meia
o maior custo de aquisição das matérias-primas adqui-
ridas no período-base (excluídos o IPI e o ICMS,
quando recuperáveis).
3. Produtos rurais
Os produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser
avaliados ao preço corrente de mercado, conforme as práticas
usuais a cada tipo de mercado.
4. Prazos para escrituração

Por determinação da legislação do Imposto de Renda, o
inventário deverá ser escriturado com observância ao sistema
de tributação adotado pela empresa, no caso de:
a) Lucro real – trimestral: no final de cada trimestre (31
de março; 30 de junho; 30 de setembro; e 31 de
dezembro).
b) Lucro real mensal por estimativa, lucro presumido e
simples (ME e EPP): 31 de dezembro.
c) Incorporação, fusão, cisão e encerramento de ativida-
des: na data da ocorrência do evento.
5. Registro de inventário – modelo

utilizado
A legislação do Imposto de Renda não prescreve
modelo para escrituração do registro de inventário. Caso seja
utilizado o Livro Registro de Inventário – Modelo 7, exigido
pela legislação fiscal, é indispensável que sejam feitas as adapta-
ções necessárias para atender os requisitos de cada legislação.
6. Prazo de conservação – arquivo

A empresa deverá conservar o registro de inventário,
pelo prazo de cinco anos, no mínimo, contados do seu
– 236 –
encerramento; ou pelo tempo de prescrição de eventuais

ações que lhes sejam pertinentes.
As empresas que utilizarem sistema eletrônico de pro-
cessamento de dados deverão observar as normas sobre
manutenção e apresentação de arquivos magnéticos e a docu-
mentação do sistema utilizado.
Formação do preço de venda

Algumas empresas estão perdendo dinheiro na hora
de formar seus preços, porque não estão usando o custo de
reposição como base de valor na formação de seus preços!
Esse alerta certamente nos leva à pesquisa de um pouco
de história que poderá nos ajudar a esclarecer mais essa polê-
mica de custos [...]
Até o século XVIII não existiam grandes indústrias,
todos os trabalhos dessa lacuna na economia eram exercidos
pelos artesões.
Até então a contabilidade de custos era voltada para o
comércio e não para a indústria. Os custos eram calculados
periodicamente, pelo menos na época do balanço, através da
fórmula: CMV = EI + CO – EF.
Com o advento da Revolução Industrial no final daquele
século, começamos a ter produção em série e em escala maior
e, como consequência, os artesões começaram a desaparecer
dando lugar às grandes fábricas.
Com isso foram surgindo técnicas para cálculo de custos
que foram se aperfeiçoando, surgindo algumas novas etapas
para a contabilidade das empresas. Os inventários deixaram
de ser periódicos e se tornaram permanentes. Isso significou
que os controles de entradas e saídas de mercadorias passa-
ram a ser efetuados a cada entrada e a cada saída.
– 237 –
Com isso, surgiram também três novas técnicas na

época para valorização dos estoques, que em traduzidas para
nossa linguagem, chamamos de PEPS, “primeiro a entrar é o
primeiro a sair”, UEPS “o último que entra é o primeiro que
sai” e MPM “média ponderada móvel”.
O assunto realmente gera um pouco de confusão, pois
é comum encontrarmos pessoas que conflitam as terminologias
da contabilidade de custos com as dos custos gerenciais.
Traduzindo a fórmula temos que CMV é igual a Custo
das Mercadorias Vendidas, EI é o Estoque Inicial, C é igual
a compras e EF igual a Estoque Final. Com o auxílio dessa
fórmula eram calculados os custos, pois não havia inventários
permanentes de estoques.
Cada uma dessas técnicas provoca distorções nos resul-
tados da empresa devido à forma como valoriza os estoques
e, consequentemente, o custo das mercadorias vendidas.
(Disponível em: <www.grupoempresarial.adm.br/download/uploads/
Formacao%20Preco%20de%20Venda_%20historico_M5_AR.pdf >.
1. Sabendo que o custo específico é o valor que está na mercadoria, não
havendo assim necessidade de cálculo, considere os dados abaixo e res-
ponda às seguintes questões:
22 Estoque Inicial (EI) de 20 automóveis a R$40.000,00 cada.
22 Compra de 10 automóveis a R$60.000,00 cada.
22 Venda de 4 automóveis do lote de 20 automóveis do estoque
inicial (EI), a R$50.000,00 cada.
22 Venda de 4 automóveis do lote de 10 automóveis (lote da
compra) a R$80.000,00 cada.
– 238 –
a) Qual o valor do Custo da Mercadoria Vendida (CMV)?

b) Qual o valor do Estoque Final (EF)?
c) Qual o Resultado com Mercadorias (RCM) pelo método
do custo específico?
2. A Comercial Tico e Teco utiliza o inventário permanente, critério
PEPS, sabendo que não havia estoque inicial em março.
Calcule o Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e do Estoque Final

(EF) considerando as seguintes movimentações:
22 Dia 01/03/X1, compra de 60 unidades a R$160,00 cada.
22 Dia 10/03/X1, venda de 5 unidades a R$200,00 cada.
3. Utilizando os dados acima, calcule o Resultado com Mercadorias
(RCM) pelo método do PEPS.
– 239 –
14
Operações com
mercadorias –
custo UEPS

Em todos os métodos de controle de estoques, a da apuração
contábil se faz necessária, a fim de manter um registro, em Livros
próprios, através dos lançamentos contábeis.

Autilização do método UEPS, também é uma forma de controlar o esto-
que pelo inventário permanente.
O controle do estoque de forma mais analítica, com a finalidade de se
conhecer melhor os resultados brutos, gera, principalmente para as empresas
de grande porte, uma demanda do uso mais frequente do critério de avaliação
permanente.
Apesar de a restrição feita pela Legislação do Imposto de Renda no Brasil, o
método UEPS se constitui em um excelente controle de estoque para fins gerenciais.
Inventário periódico Inventário permanente
Conta mercadoria mista Custo específico
PEPS
Conta mercadoria desdobrada UEPS
Custo médio
14.2.1 Custo UEPS
Quando falamos que o método de avaliação do estoque é custo UEPS,
estamos nos referindo às entradas e às saídas de um estoque que acontecem
da seguinte forma:
Ú ltima compra a
E ntrar no estoque, é a
P rimeira compra a
S air do estoque.
– 242 –
Operações com mercadorias – custo UEPS
O referencial para saber qual foi a Última compra a Entrar e qual é a

Primeira compra a Sair é a data de aquisição de cada compra.
Esse método, ao contrário do PEPS, consiste em ter sempre, numa eco-
nomia inflacionária, o valor do CMV maior, do estoque final (EF) menor
e do RCM menor. Isso acontece em virtude de termos as saídas do estoque
pelos maiores preços (admitindo-se que os preços vão aumentando com o
decorrer dos dias); gerando assim um custo de mercadorias maior; conse-
quentemente, a cada custo maior tenho um lucro menor. Esse método não é
aceito pela legislação fiscal do Brasil, ou seja, as empresas sediadas no Brasil
e que estejam obrigadas a declararem o Imposto de Renda baseado no lucro
fiscal não podem utilizar o método UEPS.
Então:
CMV maior
Economia inflacionária UEPS EF menor
RCM menor
Quando é utilizado o método UEPS praticando uma economia deflacioná-

ria, acontece exatamente o contrário do método PEPS; pois o que sai do estoque
gera um custo menor; pois a compra mais recente (foi comprada por menor
preço) é a primeira a sair do estoque. O que sobra no estoque (EF) é a compra
mais antiga (valores mais altos); por isso o EF é maior; pois a compra de menor
valor foi retirada do estoque. Em decorrência dessa situação, o RCM é maior.
Veja como ficaria numa economia deflacionária:
CMV menor
Economia deflacionária UEPS EF maior
RCM maior
Exemplo de método UEPS, economia inflacionária:
– 243 –
Sabendo-se que o estoque da Cia. Comercial “Cascadura”, no início do

período, era de 80 unidades da mercadoria XYZ a R$16,00 por unidade; e
que houve no decorrer do período algumas transações, pede-se:
22 calcule o CMV;
22 calcule o EF;
22 calcule a Receita de Vendas; e
22 calcule o RCM.
(01/04/X1) Compra à vista em dinheiro de 120 unidades a R$18,00;

(01/05/X1) Compra à vista em cheque de 100 unidades a R$19,00; Dados
(15/05/X1) Venda a prazo de 240 unidades a R$32,00; e (Transações

do período)
(01/06/X1) Compra a prazo de 100 unidades a R$23,00.
Compras e Venda sem ICMS.
Cálculo
EI
CMV = [(80 un. x R$16,00) + (120 un. x R$18,00) + (100 un. x R$19,00) +
(100 un. x R$23,00)]
CL
EF
– [(60 un. x R$16,00) + (100 un. x R$23,00)] = R$4.380,00 CMV UEPS
Note bem: no decorrer do período houve compras e vendas gerando

movimentação no estoque. Entretanto, a venda ocorreu entre as compras;
– 244 –
por isso, no inventário permanente, é importante visualizar que as compras

posteriores a cada venda não vão interferir na apuração do CMV naquela data
da ocorrência da venda. Somente quando for realizada outra venda e apurado
novo CMV na nova data. Nesse caso, o CMV do período será o somatório de
todos os CMV parciais (de cada data). No exemplo supracitado, não ocorreu
outra venda; logo, não foi apurado outro CMV. Devemos considerar os fatos
ocorridos até a data de saída do estoque para termos um valor de CMV e
RCM atualizado. O tratamento é o mesmo para qualquer método utilizado
(PEPS, UEPS ou Custo Médio).
As vendas interferem diretamente no RCM. No estoque, todavia, elas
são apenas um referencial indicativo de redução do mesmo, ou seja, fun-
ciona como um dos fatos geradores de saídas do estoque (principal). Quando
temos a informação da quantidade e valor das vendas de mercadorias (exem-
plo: venda de 240 unidades a R$32,00), devemos usar apenas a quantidade
(exemplo: 240 unidades) para darmos baixa no estoque (independente de
ser PEPS, UEPS ou Custo Médio); e a multiplicação de quantidade x valor
unitário das mercadorias (exemplo: 240 un. x R$32,00 = R$7.680,00) para
acharmos o valor total das vendas e posterior RCM.
No exemplo calculamos um CMV = R$4.380,00 e VL = R$7.680,00,
então o RCM será igual a R$3.300,00.
Contabilização
Livro Diário
Mercadorias
a Caixa .................................. R$2.160,00 Compras
Mercadorias
a Banco Conta Movimento ...... R$1.900,00 Compras
Clientes
a Vendas .............................. R$7.680,00 Vendas
– 245 –
CMV
a Mercadorias ....................... R$4.380,00 Custo
Mercadorias das vendas
a Fornecedores ...................... R$2.300,00 Compras
Vendas
a RCM ................................ R$7.680,00 Apuração
RCM
a CMV ............................... R$4.380,00 Resultado
Razonetes
Mercadorias Caixa Banco c/ movimento
(EI) 1.280,00 4.380,00 (3.1) 2.160,00 (1) 1.900,00 (2)
(1) 2.160,00
(2) 1.900,00
(4) 2.300,00
7.640,00 4.380,00
3.260,00 EF

2.300,00 (4) (5) 7.680,00 7.680,00 (3) 7.680,00 (3)
RCM CMV
(6) 4.380,00 7.680,00 (5) (3.1) 4.380,00 4.380,00 (6)
3.300,00
Lucro Bruto
– 246 –
Observações:
22 O lançamento (3.1) origina do lançamento (3); pois, toda venda
(3) gera a saída do estoque (3.1), pela entrega das mercadorias aos
clientes, e isso gera o custo de mercadorias vendidas (CMV).
22 Na apuração do RCM, foi transferido o saldo da conta Vendas (5)
em contrapartida da conta RCM (5); e também transferido o saldo
da conta CMV (6) em contrapartida da conta RCM (6).
22 Foi utilizada a conta Mercadorias e não a conta Compras, pois no
inventário permanente é necessário um controle contínuo do estoque; e
a conta Compras, quando utilizada, não mantém o estoque atualizado.
22 A movimentação da ficha de controle de estoque é o espelho dos
lançamentos contábeis movimentados nos razonetes supracitados,
através do mecanismo de débito e crédito.
(Sistema UEPS)
Espécie:
Unidade:
Valor Valor Valor
01/04/X1 120 18,00 2.160,00 80 16,00 1.280,00
120 18,00 2.160,00
200 3.440,00
01/05/X1 100 19,00 1.900,00 80 16,00 1.280,00
120 18,00 2.160,00
100 19,00 1.900,00
300 5.340,00
15/05/X1 100 19,00 1.900,00 60 16,00 960,00
120 18,00 2.160,00
20 16,00 320,00
240 4.380,00
01/06/X1 100 23,00 2.300,00 60 16,00 960,00
100 23,00 2.300,00
160 3.260,00
Soma 320 6.360,00 240 4.380,00 160 3.260,00
– 247 –
A ficha de controle de estoque, supracitada, possibilita que as empresas

que utilizam o controle permanente de estoques possam verificar a movi-
mentação de cada mercadoria, por espécie, por exemplo, tecido de algodão,
tecido de algodão estampado, tecido de algodão liso e por unidade (exemplo:
quilograma, caixa, peças, milheiro, unidade), contribuindo assim para um
melhor monitoramento de seu estoque.
As mercadorias que entraram primeiro no estoque e as que entraram
depois são visualizadas através da data de entrada, que servirá de referencial
cronológico para identificação daquelas que sairão antes ou depois (como é
o caso do custo UEPS que a última mercadoria a entrar no estoque, ou seja,
data mais recente, é a primeira a sair).
Quando a mercadoria é vendida ao cliente ou devolvida, por algum
motivo, ao fornecedor, provoca um escoamento do estoque; e se constitui a
data de saída do estoque.
Todas as compras de mercadorias realizadas, junto ao fornecedor, para
abastecer os estoques do comprador, cuja finalidade é revender as merca-
dorias, à vista ou a prazo, são rotineiramente consideradas como entradas
de mercadorias. Caso haja as devoluções de vendas (DV) por parte dos
clientes, ou seja, os clientes devolveram, por algum motivo, as mercadorias
à empresa; elas retornam ao estoque após as vendas serem canceladas, sendo
consideradas também entradas de mercadorias, aumentando o estoque de
forma atípica.
A devolução de compras, que ocorre pela empresa compradora junto ao
fornecedor, é registrada na coluna “entrada”, cuja quantidade, preço unitário
e o valor total são alocados entre parênteses, isto é, indica que o estoque foi
reduzido pela devolução, diminuindo o saldo das mercadorias existentes. Da
mesma forma, também acontece quando são recebidos dos fornecedores os
abatimentos sobre compras, que, na coluna “entrada – valor – total” do for-
mulário, os valores são lançados entre parênteses, não se preenche quantidade
e valor unitário, pois o abatimento implica tão somente reduzir o valor da
última compra (reduz o custo do estoque) e não em retorno de mercadorias.
Por isso, a negociação de compras e vendas gira em torno dos abatimentos, a
– 248 –
fim de não ocorrerem as devoluções. Dessa forma, recalcula-se o valor unitário

do estoque para se ter um valor sempre atualizado e um controle permanente.
Quando acontecem as vendas de mercadorias direcionadas para aten-
der clientes ou consumidores, acontecem rotineiramente as saídas de mer-
cadorias. Quando ocorrem as Devoluções de Compras (DC) que a empresa
compradora faz junto ao fornecedor ou ocorrem perdas em decorrência de
fenômeno da natureza, incêndio, deteriorização, validade, obsolescência etc.
indicam também saídas de mercadorias de forma atípica.
As quantidades vendidas e os valores respectivos a essas quantidades são
registradas na coluna “saída” da ficha de controle de estoques. Registramos
também, na mesma coluna, a devolução de vendas, sendo que a quantidade,
o preço unitário e o valor total das mercadorias devolvidas pelos clientes serão
lançados entre parênteses, indicando que o estoque aumentou pela devolução
das vendas, acrescendo o saldo das mercadorias em estoque.
A visualização do CMV é realizada através das saídas de mercadorias do
estoque, a partir de cada método utilizado (Custo Específico, PEPS, UEPS
ou Custo Médio), descontados os valores referentes às devoluções de vendas,
que são lançados na coluna “saídas” apenas por uma questão de organização,
demonstrando que na realidade algumas vendas de mercadorias podem ter
sido canceladas. As saídas movimentam o estoque, reduzindo a quantidade
existente e gerando o CMV. Isto é, quando a empresa comercializar uma mer-
cadoria, o estoque será esvaziado e isso tem como consequência um custo, o
qual denominamos de Custo de Mercadoria Vendida.
O que sobra em qualquer estoque no final de um período, após os ajus-
tes diversos, tais como: ingresso de mercadorias pela compra e/ou devolução
de vendas; egresso de mercadorias pela venda e/ou devolução de compras;
transferência da matriz para filial ou vice-versa; é o que chamamos de saldo.
No rodapé do formulário está o somatório das entradas, saídas e saldo
final, indicando o total das compras, o total do Custo de Mercadorias Ven-
didas (CMV) e o Estoque Final (EF). Isto é, finaliza a ficha de controle de
estoque indicando de forma total a quantidade (em unidades) comprada de
mercadorias em um determinado período, e seu respectivo valor; a quanti-
dade total saída do estoque e seu valor total correspondente e, ainda, a quan-
– 249 –
tidade total de mercadorias que não foram vendidas pela empresa ou foram
devolvidas pelos clientes, mas que servirão para iniciar um novo período com
disponibilidade para venda; seguido do valor correspondente (será o estoque
inicial do período seguinte). Em uma economia inflacionária ou deflacioná-
ria, os valores são diferentes; por isso, não se devem somar os valores unitários
da ficha de controle de estoque.
Vale ressaltar que os abatimentos sobre vendas não aparecem na ficha
de controle de estoques da empresa vendedora, pois alteram apenas as Ven-
das Líquidas (fatos que alteram vendas), aparecendo na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) como dedução da receita bruta; e não geram
uma movimentação no estoque, porque não há uma redução física, porém
de valor; fato que justifica o porquê do custo dos estoques permanecerem
inalterados. Os abatimentos sobre vendas interferem somente nos estoques
dos clientes (relação empresa/terceiros), diminuindo os custos unitários dos
estoques dele.
Compras devolvidas pelo comprador Entrada do estoque comprador diminui

Saldo do estoque comprador diminui
Devolução de vendas pelo cliente Saída do estoque vendedor diminui Saldo

do estoque vendedor aumenta
Observe o exemplo a seguir:

A empresa comercial “Sonoleve” que comercializa mercadorias e con-
trola o seu estoque método permanente e critério UEPS, durante o mês de
agosto, realizou as transações infracitadas, sabendo-se que o seu estoque no
início do mês de agosto era de 10 unidades avaliadas a R$10,00 cada uma:
22 10/08 comprou a prazo 10 unidades de mercadorias com um gasto
de R$12,00 por unidade;
22 20/08 vendeu a prazo 20 unidades de mercadorias por um preço de
R$30,00 por unidade;
– 250 –

de R$20,00 por unidade.
Calcule as vendas, o CMV, o lucro bruto e o estoque final pelo método
e critério indicado.
Inventário permanente
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE (SISTEMA UEPS)
Espécie/unidade
Entradas Saídas (CMV) Saldo

Data Quant. Preço Total ($) Quant. Preço Total ($) Quant. Preço Total EI ($)
(Un). unit. ($) (Un) unit. ($) (Un.) unit. ($)
01/08 Estque inicial 10 10,00 100,00
10 10,00 100,00
10/08 10 12,00 120,00
10 12,00 120,00
10 10,00 100,00
19/08 10 15,00 150,00 10 12,00 120,00
10 15,00 150,00
10 15,00 150,00 10 10,00 100,00

20/08
10 12,00 120,00
10 10,00 100,00
22/08 10 20,00 200,00
10 20,00 200,00
Total 30 470,00 20 270,00 20 300,00
CL EMV EF
CMV = R$100,00 + R$470,00 – R$300,00
CMV = R$270,00
VL = 20 unidades x R$30,00
VL = R$600,00
RCM = VL – CMV
– 251 –
RCM = R$600,00 – R$270,00

RCM = R$330,00 lucro bruto
Estoques: apuração e avaliação

Os estoques representam um dos ativos mais relevantes
na maioria das empresas industriais e comerciais.
Sua correta determinação e avaliação influenciam diretamente
na apuração do resultado do exercício, consequentemente,
na apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social.
A implantação de um sistema de contabilidade de cus-
tos é um valioso instrumento de controle de gestão, sendo o
registro permanente de estoques essencial para controle da
movimentação de quantidade e valor dos bens mantidos no
estoque.
De acordo com a legislação fiscal, o estoque final de
mercadorias e de matérias-primas deverá ser avaliado pelo
custo médio ponderado ou pelo custo das aquisições mais
recentes (PEPS ou FIFO).
Na empresa que possuir registro permanente de esto-
ques, a contagem física servirá para confirmar os registros exis-
tentes. Caso ela não possua registro permanente, deverá, obri-
gatoriamente, fazer a contagem física do estoque.
Feita a contagem física dos bens, esta deverá ser compa-
rada com os registros de estoque, se existir, procedendo sua
análise e investigação, caso apuradas as diferenças e, consequen-
temente, sua adequação com os registros contábeis.
Para que a contagem física seja bem-sucedida, são neces-
– 252 –
sárias instruções escritas e treinamento adequado aos participan-

tes, sendo recomendado que estes participantes não sejam os res-
ponsáveis pela custódia permanente dos estoques.
Para atendimento da legislação do Imposto de Renda, o
Registro de Inventário deverá ser escriturado com a observância
ao sistema de tributação adotado pela empresa, no caso de:
22 Lucro Real-Trimestral: no final de cada trimestre: 31 de
março; 30 de junho; 30 de setembro; e, 31 de dezem-
bro de cada ano;
22 Lucro Real-Mensal por Estimativa: 31 de dezembro de
cada ano;
22 Lucro Presumido: 31 de dezembro de cada ano;
22 Simples (ME e EPP): 31 de dezembro de cada ano;
22 Incorporação, fusão, cisão e encerramento de atividades:
na data de ocorrência do evento.
Na legislação do Imposto de Renda, não existe um
modelo prescrito para escrituração do Registro de Inventário.
Caso seja utilizado o livro Registro de Inventário Modelo 7,
exigidos pela legislação do IPI e do ICMS, é indispensável
que sejam feitas as adaptações necessárias, para atender aos
requisitos de cada legislação.
O livro Registro de Inventário, ou as fichas ou formulá-
rios que o substituírem, deverão ser autenticados pelas Juntas
Comerciais ou pelas repartições encarregadas do Registro do
Comércio. O “visto” do Fisco Estadual não supre a exigência
de autenticação.
A empresa deverá conservar o livro Registro de Inven-
tário, no mínimo, pelo prazo de cinco anos, contados do seu
encerramento, e pelo tempo enquanto não prescritas eventu-
ais ações que lhes sejam pertinentes. As empresas que utiliza-
rem sistema eletrônico de processamento de dados deverão
observar as normas sobre manutenção e apresentação de
arquivos magnéticos e documentação do sistema utilizado.
Ref.: RIR/99 - Art. 190, 220, 255, 260, 261, 264, 289,
290, 292, 293, 294, 297, 298, 527, 530, 856 e 858;
– 253 –
IN SRF 051/78, 084/79 e 093/97; PN CST 199/70,

500/70, 170/74, 06/79, 05/86; IN DRF 056/92; Portaria
MF 496/77.
(Disponível em: <www.proconta.com/bolet_jan.htm>.
Acesso em: jan. 2000.)
Formação do Preço de Venda

Vale ressaltar que no Brasil a legislação do Imposto de
Renda permite apenas o PEPS e a MPM para fins de contabi-
lidade de custos.
No método PEPS, nós usamos o custo do lote mais
antigo quando da venda da mercadoria até que se esgotem as
quantidades desse estoque, daí partimos para o segundo lote
mais antigo e assim sucessivamente [...].
A outra desvantagem do PEPS é que a tendência é
de que sempre as primeiras compras possuam um custo mais
baixo e com o decorrer do tempo o valor das compras aumen-
tem em valor devido à inflação.
Nesse caso, o PEPS provocará um estoque com valor
mais alto, um custo mais baixo e um lucro maior, fazendo com
que a empresa pague mais impostos e mais dividendos.
Já o UEPS funciona de forma muito parecida com o
PEPS, já que utilizamos o preço do último lote comprado para
custearmos as vendas.
O UEPS possui ainda uma outra desvantagem em rela-
ção ao PEPS, pois mesmo que não se acabe de usar todo
um lote, abandona-se este e começa-se a usar o último mais
recente. [...]
Tanto o PEPS como o UEPS, são técnicas válidas e que
estão aí e podem ser usadas para calcularmos nossos estoques.
– 254 –
O UEPS provoca um efeito contábil inverso ao do

PEPS, o custo normalmente será maior, consequentemente,
os estoques e o lucro serão menores.
Em todo o mundo a técnica mais usada é a da Média
Ponderada Móvel (MPM). Essa técnica é muito fácil de ser
usada, pois custo médio será sempre a divisão do saldo finan-
ceiro pelo saldo físico.
A MPM é a técnica recomendada para a elaboração dos
cálculos de custos pela contabilidade, porém não é a técnica
recomendada para se usar na formação dos preços de vendas.
Existem várias desvantagens nessa metodologia, uma
delas é que teremos que controlar vários lotes para sabermos
sempre o custo do mais antigo, na prática, muitas vezes, pode
ser inviável e de pouca praticidade.
Com isso teremos que controlar diversos lotes com sal-
dos no qual usamos parcialmente os custos [...]
Para fins de contabilidade de custos não existe outra saída,
pois a MPM nos dá um custo mediano, um lucro mediano e
um estoque mediano, inclusive no Brasil é obrigatório também
o custeio por absorção real onde todos os custos contábeis são
agregados e rateados na produção do mês.
O que muitas empresas estão fazendo é confundir as
técnicas utilizadas para o custo contábil com os custos utiliza-
dos para cálculos de preços.
Como base de valor para formação de nossos preços
para vendas deve-se utilizar sempre que possível o custo de
reposição sem os impostos e mais o frete de compra, isso
sempre que possível.
Muitas vezes, a quantidade de itens para formação de
um produto é muito grande e é praticamente impossível conse-
guirmos preços atualizados de tudo, nesse caso recomenda-se
o UEPS por ser o último preço pago.
Muito simples, o custo para formação dos preços de ven-
das deve sempre estar desvinculado da contabilidade de custos.
– 255 –
Você pode estar se perguntando, mas então porque

não calcular tudo pelo custo de reposição, inclusive a conta-
bilidade?
Bem, não é tão simples assim, um dos princípios de
contabilidade é o custo histórico como base de valor, se isso
não for observado com certeza os resultados da empresa sai-
rão distorcidos.
Para chegarmos no preço de venda basta então multipli-
carmos o nosso Mark up de preços pelo custo de reposição.
Alguns especialistas vão inclusive mais longe. Dizem
que o custo de reposição é o preço corrente de mercado
sem nenhum desconto ou vantagem.
Dizem isso porque qualquer vantagem será fruto de
negociação e, portanto um ganho extra para a empresa, se
utilizarmos o custo de reposição pelo preço ajustado, então
perderemos essa vantagem! [...]
(Disponível em: <www.grupoempresarial.adm.br/download/uploads/
Formacao%20Preco%20de%20Venda_%20historico_M5_AR.pdf>.
1. A comercial Tico e Teco utilizava inventário permanente pelo critério
UEPS, sabendo que não havia Estoque Inicial no início do mês de
março, considerando os dados a seguir calcule o valor do Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV).
22 dia 01/03/X1, compra de 60 unidades a R$160,00 cada;
22 dia 10/03/X1, venda de 5 unidades a R$200,00 cada;
22 dia 20/03/X1, compra de 80 unidades, a R$180,00 cada;
22 dia 31/03/X1, venda de 40 unidades, a R$220,00 cada.
– 256 –
2. Com estes dados calcule o Estoque Final (EF).
3. Ainda com os mesmos dados calcule o Resultado com Mercadorias

(RCM).
– 257 –
15
Operações com
mercadorias –
custo médio

É importante ressaltar que, durante o exercício social de
uma empresa, acontecem as operações com mercadorias, gerando
compras para abastecer o estoque, com a finalidade de vender essas
mercadorias para auferir receitas; e com essas receitas também pagar
as compras realizadas a prazo e futuras compras à vista, com o obje-
tivo de que, ao final do período, renda lucro como resultado dessas
operações. Mas para que tudo isso aconteça de maneira ordenada, é
necessário manter um controle através da apuração contábil, efetu-
ando os lançamentos contábeis, utilizando o mecanismo de débito
e crédito, registrando em livros contábeis, tais como os livros Diário
e Razão, procedendo assim à escrituração.

O método do Custo Médio também é utilizado no inventário perma-
nente, que é um sistema de avaliação de estoques para controlar estoques; e,
se usado de forma eficiente e eficaz, pode ajudar muito na gestão de estoques,
minimizando os desperdícios, os óbices; maximizando resultado favorável
porque, após a realização de cada venda, o custo das mercadorias vendidas
(CMV) é facilmente calculado através da ficha de controle de estoque, resul-
tando no monitoramento constante; podendo, dessa forma, saber o custo
(CMV) e o lucro bruto (RCM) a qualquer momento, possibilitando tomar
decisões, tornando a administração de uma empresa, principalmente de
grande porte, mais dinâmica.
Custo Específico
PEPS
Custo Médio
15.2.1 Custo Médio

Quando falamos que o método de avaliação do estoque é Custo Médio,
estamos nos referindo às entradas e às saídas de estoque que acontecem da
seguinte forma:
A cada nova compra de mercadorias se calcula uma média para avaliação
do estoque, obtida pela soma do saldo ($) existente, em data anterior, mais
o valor ($) da referida compra; dividida pela soma das quantidades (anterior
+ atual). Vejamos:
– 260 –
Operações com mercadorias – custo médio
Custo médio = ($) Saldo anterior + ($) Compras atuais

Quantidade anterior (un.) + Quantidade atual (un.)
Isso ocorre independente de se ter uma economia inflacionária ou defla-

cionária. Na inflacionária, onde há uma elevação dos preços, o custo médio
tende a se elevar. Já na economia deflacionária, acontece o inverso; ou seja, o
custo médio tende a diminuir.
Nos dois casos, por se calcular uma nova média a cada compra de merca-
dorias (levando-se em conta que os valores praticados são diferentes), há um
oscilação na média, por isso chamada Média Ponderada Móvel.
Esse método, em comparação com os outros métodos (PEPS e UEPS),
consiste em ter sempre, numa economia inflacionária ou deflacionária, os
valores do CMV, do estoque final (EF) e do RCM, sempre intermediários.
Isso acontece em virtude de termos as saídas do estoque pelos preços médios;
gerando assim um custo de mercadorias intermediário; consequentemente,
a cada custo intermediário tem-se um lucro intermediário. Esse método é
aceito pela legislação fiscal do Brasil.
Então:
CMV intermediário
Economia deflacionária
e Custo EF intermediário
médio
Economia inflacionária
RCM intermediário
Exemplo de método Custo Médio, economia inflacionária:

Sabendo-se que o estoque da Cia. Comercial “Cascamédia”, no início do
período, era de 80 unidades da mercadoria X a R$16,00 por unidade; e que
houve no decorrer do período algumas transações; pede-se:
22 calcule o CMV;
22 calcule o EF;
– 261 –
22 calcule a receita de vendas; e

22 calcule o RCM.
(01/04/X1) compra à vista em dinheiro de 120 unidades a R$18,00;
(01/05/X1) compra à vista em cheque de 100 unidades a R$19,00; Dados
(15/05/X1) venda a prazo de 240 unidades a R$32,00; e (Transações
(01/06/X1) compra a prazo de 100 unidades a R$23,00. do período)
Compras e Venda sem ICMS.
Cálculo
CMV = [(80 un. x R$16,00) + (120 un. x R$18,00) + (100 un. x R$19,00) + (100 un. x R$23,00)]
– [(160 un. x R$21,05)] = R$4.272,00 EI CL
EF CMV Custo Médio
Contabilização
Livro Diário
Mercadorias
a Caixa .................................................... R$2.160,00 Compras
Mercadorias
a Banco conta Movimento ......................... R$1.900,00 Compras
– 262 –
Clientes
a Vendas ................................................. R$7.680,00 Vendas
CMV
a Mercadorias .......................................... R$4.272,00 Custos das
Mercadorias vendas
a Fornecedores ......................................... R$2.300,00 Compras
Vendas
a RCM ................................................... R$7.680,00 Apuração
RCM
a CMV ................................................... R$4.272,00 Resultado
Razonetes
Mercadorias Caixa Banco c/ Movimento
(EI)1.280,00 4.272 (3.1) 2.160,00 (1) 1.900,00 (2)
(1) 2.160,00
(2) 1.900,00
(4) 2.300,00
7.640,00 4.272,00
3.368,00 EF

2.300,00 (4) (5) 7.680,00 7.680 (3) 7.680,00 (3)
RCM CMV
(6) 4.272,00 7.680,00 (5) (3.1) 4.272,00 4.272,00 (6)
3.408,00
Lucro Bruto
– 263 –
Ficha de Controle de Estoques

Ficha de controle de estoque (Sistema Custo médio)
Espécie:
Unidade:
Valor Valor Valor
01/04/X1 120 18,00 2.160,00 200 17,20 3.440,00
01/05/X1 100 19,00 1.900,00 300 17,80 5.340,00
15/05/X1 240 17,80 4.272,00 60 17,80 1.068,00
01/06/X1 100 23,00 2.300,00 160 21,05 3.368,00
Soma 320 6.360,00 240 4.272,00 160 3.368,00
A cada compra de mercadorias para abastecer o estoque, quando o valor

unitário de compra for diferente do valor unitário do estoque em data imedia-
tamente anterior, procederemos ao cálculo da nova média da seguinte forma:
Saldo total em $ (data anterior) +

Compra total em $ (data atual)
Custo Médio =
Quantidade total do saldo (data anterior) +
Quantidade total da compra (data atual)
Custo Médio R$1.280,00 + R$2.160,00 R$3.440,00

= = = R$17,20
(01/04/X1) 80 unidades + 20 unidades 200 un.
Custo Médio R$3.440,00 + R$1.900,00 R$5.340,00

(01/05/X1)
=
200 unidades + 100 unidades
= 300 un. = R$17,80
Custo Médio R$1.068,00 + R$2.300,00 R$3.368,00

= = = R$21,05
(01/06/X1) 60 unidades + 100 unidades 160 un.
– 264 –
15.3 Quadro comparativo

Neste quando comparativo pode-se analisar como ficaria o CMV, o
RCM e o EF nos três métodos de avaliação de estoques PEPS, Custo Médio
e UEPS:
Métodos Vendas ($) CMV ($) RCM ($) EF ($) Análise ($)
CMV <
PEPS 7.680,00 4.200,00 3.480,00 3.440,00
RCM >
CMV>
Custo médio 7.680,00 4.272,00 3.408,00 3.368,00
RCM<
CMV >
UEPS 7.680,00 4.380,00 3.300,00 3.260,00
RCM <
Observe que o método UEPS apresenta o maior (>) custo (CMV) e o

menor (<) lucro (RCM). Isso acontece pelo fato das saídas do estoque em
ser pelos valores atuais (maiores), provocando um custo elevado; o que con-
sequentemente ocasiona uma redução do lucro. Por essa razão, a legislação
fiscal do Brasil não admite a prática desse método pelas empresas sediadas no
Brasil e que estejam obrigadas a declararem o Imposto de Renda baseado no
lucro fiscal; pois a base de cálculo ficaria menor.
Observe o exemplo a seguir:
A empresa comercial “Sonoleve” que comercializa mercadorias e con-
trola o seu Estoque método permanente e critério Custo Médio, durante
o mês de agosto, realizou as transações infracitadas, sabendo-se que o seu
estoque no início do mês de agosto era de 10 unidades avaliadas a R$10,00
cada uma:
22 20/08 vendeu a prazo 20 unidades de mercadorias por um preço de
R$30,00 por unidade;
– 265 –

de R$20,00 por unidade.
Calcule as vendas, o CMV, o lucro bruto e o estoque final pelo método
e critério do Custo Médio.
Inventário permanente
Entradas Saídas (CMV) Saldo
Critério Quant. Preço Total Quant. Preço Total Quant. Preço Total
(Un.) unit. ($) ($) (Un.) unit. ($) ($) (Un.) unit. ($) ($)
Estoque inicial 10 10,00 100,00
Custo 10 12,00 120,00 20 11,00 220,00
10 15,00 150,00 30 12,33 370,00
Médio 20 12,33 246,60 10 12,33 123,40
10 20,00 200,00 20 16,17 323,40
Total 30 470,00 20 246,60 20 323,40
CL CMV EF
CMV = R$100,00 + R$470,00 – R$323,40
CMV = R$246,60
VL = 20 unidades x R$30,00
VL = R$600,00
RCM = VL – CMV
RCM = R$600,00 – R$246,60
RCM = R$353,40 Lucro Bruto
Cálculo do Custo Médio (CM)
– 266 –
R$100,00 + R$120,00 R$220,00

10/08 CM1 = = = R$11,00
10un. + 10un. 20un.
R$370,00
19/08 CM2 = R$220,00 + R$150,00 = = R$12,33
20un. + 10un. 30un.
R$123,40 + R$200,00 R$323,40

22/08 CM3 = = = R$16,17
10un. + 10un. 20un.
Registro de inventário – normas sobre

escrituração
Leis que regem o registro de inventário

A escrituração do livro Registro de Inventário é exigida
pelas legislações do Imposto de Renda, do ICMS e do IPI.
Analisamos abaixo os aspectos ligados à legislação do
Imposto de Renda.
Portanto, o contribuinte obrigado à escrituração do men-
cionado Livro deve observar, além das regras expostas a seguir,
os demais dispositivos relacionados com a legislação do ICMS
de cada Estado e do IPI.
Empresas obrigadas
As pessoas jurídicas, inclusive as empresas individuais,
sujeitas à tributação com base no lucro real ou presumido,
devem possuir e escriturar o livro Registro de Inventário, sob
pena de serem tributadas com base no lucro arbitrado.
– 267 –
Escrituração à época do balanço

Por ocasião de cada balanço de apuração definitiva do
imposto, as empresas tributadas pelo lucro real devem arrolar,
no livro Registro de Inventário, as mercadorias para revenda e
em almoxarifado, os produtos manufaturados e os bens exis-
tentes no encerramento do período de apuração.
Portanto, o Livro Registro de Inventário deve ser escriturado
no encerramento:
a) de cada trimestre do ano-calendário, no caso de
empresas que adotem a apuração trimestral do IRPJ e
da CSLL, instituída pela Lei 9.430/96;
b) do balanço anual de 31 de dezembro, pelas empresas
que optarem pelo regime de estimativa;
c) do período de apuração relativo à incorporação,
fusão, cisão ou encerramento de atividades.
Prazo para escrituração e legalização do

Livro Lucro Real Trimestral
De acordo com o §2.° do artigo 3.° da Instrução Norma-
tiva 56 DRF/92, as pessoas jurídicas, que nos anos-calendário
de 1992 a 1996 se enquadraram no lucro real mensal, tiveram
como data-limite para escrituração e legalização do livro Registro
de Inventário aquela prevista para o pagamento do Imposto de
Renda correspondente a cada mês. Com o advento do lucro
real trimestral, é nosso entendimento que a data-limite para escri-
turação e legalização do livro Registro de Inventário seja a data
prevista para o pagamento da primeira cota ou cota única do
imposto referente a cada trimestre de apuração.
Lucro real anual

A Secretaria da Receita Federal dispensa as pessoas
jurídicas da escrituração do Livro Registro de Inventário à
época dos balanços/balancetes intermediários levantados
para suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal.
– 268 –
Portanto, essas empresas, bem como aquelas que

durante todo o ano-calendário pagarem Imposto de Renda
com base na receita bruta e acréscimos terão como data-limite
para a escrituração e legalização do Livro Registro de Inven-
tário aquela prevista para a entrega da Declaração de Informa-
ções Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
Tributação pelo lucro presumido

As empresas que estiverem sob o regime do lucro
presumido devem manter escrituração contábil completa, nos
termos da legislação comercial, podendo, excepcionalmente,
escriturar somente o Livro-Caixa, no qual deverá constar toda
a movimentação financeira, inclusive a bancária.
A empresa estará obrigada, também, a manter o Livro
Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os
estoques existentes no término do ano-calendário abrangido
pelo regime de tributação simplificada.
ME e EPP inscritas no simples

Embora dispensadas de escrituração comercial, as
microempresas e empresas de pequeno porte inscritas no
Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribui-
ções (SIMPLES) são obrigadas a manter Livro Registro de
Inventário, devidamente autenticado pelo órgão compe-
tente, no qual deverão ser escriturados os estoques exis-
tentes no término de cada ano-calendário.
Modelo do livro
A legislação do Imposto de Renda não estabelece
modelo específico para o Livro Registro de Inventário,
podendo o contribuinte criar modelo próprio, ou adotar o
Livro Modelo 7 exigido pela legislação do IPI e do ICMS
(Convênio SINIEF/70), ou mesmo substituí-lo por série de
– 269 –
fichas numeradas. É admissível, ainda, a utilização do sistema

de processamento de dados, no qual o livro e as fichas são
substituídos por formulários contínuos, com subdivisões
numeradas em ordem sequencial, mecânica ou tipográfica.
Qualquer que seja a forma escolhida, é recomendável
que a pessoa jurídica mantenha a escrituração em um único
Registro de Inventário, que satisfaça, simultaneamente, às
legislações de outros tributos, como é o caso do IPI e do
ICMS. Para tanto, é indispensável que a pessoa jurídica faça,
no modelo adotado, as adaptações necessárias capazes de
torná-lo adequado para atender às disposições de cada legis-
lação específica.
Em qualquer hipótese, não é admitida, em substituição
ao Livro Registro de Inventário, a utilização de fichas para
registro de movimentação de estoques, ou lançamento, nesse
livro, de operações correntes das atividades do contribuinte.
É importante ressaltar, ainda, que, se a escrituração for
efetuada com a utilização de sistemas mecanizados e eletrôni-
cos, ou de qualquer outro processo copiativo ou de repro-
dução, deve ser garantida a nitidez e a indelebilidade, sem
emendas ou rasuras.
Termo de abertura e de encerramento
O Livro Registro de Inventário, inclusive sob a forma de
fichas, deve conter, respectivamente, na primeira e nas últimas
páginas numeradas, os Termos de Abertura e de Encerra-
mento, preenchidos com os dados identificadores da empresa
e a sua destinação.
Sistema de processamento de dados

No caso de utilização do sistema de processamento de
dados, os Termos de Abertura e de Encerramento devem ser
lavrados após a encadernação dos formulários contínuos em
forma de livro, a ser autenticado.
– 270 –
O Termo de Abertura do livro contendo os formulários

contínuos deve declarar, sob pena de responsabilidade, o
número de folhas já escrituradas, a fim de serem resguardadas
a segurança e a inviolabilidade da escrituração.
Autenticação
O Registro de Inventário deve ser registrado e autenti-
cado pelo Departamento Nacional de Registro do Comércio
(DNRC), pelas Juntas Comerciais ou repartições encarrega-
das do Registro do Comércio.
Quando se tratar de sociedades civis, o registro e a
autenticação serão efetuados pelo Cartório de Registro de
Títulos e Documentos ou o de Registro Civil das Pessoas Jurí-
dicas, onde se acharem registrados os atos constitutivos da
sociedade. Esse registro deve ser efetuado pelo contribuinte
do ICMS e do IPI, ainda que o livro tenha sido submetido ao
visto do Fisco Estadual.
Momento da autenticação
O Registro de Inventário, seja em forma de livros ou
fichas, deve ser legalizado antes do início de sua escrituração.
Sistema de processamento de dados

No caso de utilização do sistema de processamento de
dados, a autenticação dos formulários contínuos deverá ser
feita após a escrituração, encadernação e lavratura dos Termos
de Abertura e de Encerramento.
Inexigibilidade dos livros ou fichas

anteriores
A autenticação do Livro Registro de Inventário, nos
órgãos de Registro do Comércio, não depende da apresen-
– 271 –
tação dos livros anteriormente autenticados, cabendo àqueles

órgãos manter o controle e registro de livros e fichas autentica-
das, em instrumento próprio.
Responsável legal
Os Termos de Abertura e de Encerramento devem ser
datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador,
e por contabilista legalmente habilitado.
Nas localidades em que não haja profissional habili-
tado, os Termos de Abertura e de Encerramento serão assi-
nados apenas pelo comerciante ou seu procurador.
Conteúdo do inventário
O inventário deve abranger todas as mercadorias, maté-
rias-primas, produtos acabados e em elaboração, assim como
todos os bens em almoxarifado, existentes à época do encer-
ramento do período de apuração, quer estejam em poder da
empresa, quer sob a custódia de terceiros.
Bens em estoque
As mercadorias, matérias-primas, produtos acabados
e os bens em almoxarifado, inclusive materiais de consumo,
devem ser discriminados individualmente, com especificações
que identifiquem sua natureza, unidade, quantidade, valor
unitário e valor total de cada um, bem como o valor global
por agrupamento.
Materiais de embalagem
Os materiais adquiridos para acondicionamento dos
produtos ou bens objetos das transações da empresa integram
os custos dos mesmos.
Na data do encerramento do balanço, o saldo não apli-
cado desses materiais deve ser incluído no Ativo Circulante e
escriturado no Livro Registro de Inventário.
– 272 –
Mercadorias de terceiros
As mercadorias de propriedade de terceiros que este-
jam em poder da empresa não são consideradas para efeito do
Imposto de Renda. Logo, o critério da inclusão de mercado-
rias no inventário para essa legislação é a propriedade, e não a
posse. No entanto, as legislações do ICMS e do IPI exigem o
inventário à parte das mercadorias pertencentes a terceiros.
Portanto, mesmo não sendo consideradas para efeito
da legislação do Imposto de Renda, essas mercadorias devem
ser escrituradas no Livro Registro de Inventário para atender às
legislações do ICMS e do IPI.
Unidades imobiliárias
O contribuinte que exercer atividade imobiliária deve
escriturar o livro Registro de Inventário, discriminando as unidades
existentes em estoque na data do balanço, da seguinte forma:
a) os imóveis adquiridos para venda, um por um;
b) os terrenos originados de desmembramento ou lote-
amento, por conjunto de lotes com idêntica dimen-
são ou por quadras, quando referentes a um mesmo
empreendimento. Se o contribuinte preferir, pode
discriminar terreno por terreno;
c) as edificações decorrentes de incorporação imobiliá-
ria, inclusive os terrenos, por conjunto de unidades
autônomas com idêntica área de construção e mesmo
padrão de acabamento, desde que se refiram a um
mesmo empreendimento, ou, ainda, unidade por uni-
dade, a critério do contribuinte;
d) os prédios construídos para a venda e respectivos
terrenos, prédio por prédio.
Exclusão do ICMS dos estoques
A legislação do Imposto de Renda determina que as
empresas devem excluir do custo de aquisição de mercadorias
– 273 –
para revenda ou das matérias-primas o valor do ICMS recupe-

rável, destacado na nota fiscal.
Nas legislações estaduais do ICMS não existe esta
determinação, devendo a escrituração do Livro Registro de
Inventário ser efetuada com a inclusão da parcela relativa ao
ICMS.
Dessa forma, o contribuinte deve proceder à escritura-
ção do referido livro normalmente, considerando a parcela
relativa ao ICMS.
Para atender à exigência do Imposto de Renda, o con-
tribuinte deve evidenciar o valor do ICMS da seguinte forma:
22 na coluna “Observações”, registrar a quantia correspon-
dente ao valor do ICMS relativo a cada mercadoria;
22 no final serão somadas as duas colunas, deduzindo-se
do total da coluna “Mercadorias” a somado ICMS nela
contido, encontrado no somatório da coluna “Observa-
ções”; e finalmente
22 demonstrar esses valores através de um resumo no encer-
ramento do inventário no livro.
(Disponível em:<www.sebraees.com.br/tributos/pag_det_ori_fis.
asp?cod_assunto=203>. Acesso em: 23 fev. 2006.)
1. Com os dados a seguir, responda às questões, sabendo que não há es-
toque inicial no início do mês de março, na comercial Tico e Teco que
utiliza o inventário Permanente pelo critério de Custo Médio. Calcule
o Custo Médio das mercadorias.
22 Dia 20/03/X1, compra de 80 unidades, a R$180,00 cada.
– 274 –
22 Dia 31/03/X1, venda de 40 unidades, a R$220,00 cada.
2. Qual o valor do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)?
3. Qual o valor do Estoque Final (EF)?
4. Qual o valor do Resultado com Mercadorias (RCM)?
– 275 –
Gabarito
Gabarito
– 277 –
1. Foi na Antiguidade, quando o homem ainda não conhecia os núme-
ros, sendo que antes da chegada do inverno o homem fazia a provisão
para todo o rebanho.
2. O nascimento do débito e do crédito foi baseado em uma equação em

que todo débito corresponde a um crédito e vice-versa, nada mais foi
que o registro de um fato em sua causa e efeito.
3. Ela diferia um pouco da que é apresentada atualmente, pois o sistema

contábil visava somente informar ao sócio a situação da empresa, já
que não existiam naquela época tantos interessados, quanto se tem
hoje, na situação patrimonial das entidades.
4. A contabilidade pode ser definida como a ciência responsável pelo es-

tudo dos fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, ou seja,
como ocorreu a transformação patrimonial, seja por aumento, dimi-
nuição ou transformação.
5. O objeto da contabilidade pode ser definido como patrimônio, que

é o conjunto de bens, direitos e obrigações de determinada pessoa ou
entidade.
Patrimônio
1. Os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabi-
lidade.
2. Princípio da Atualização Monetária.
3. É o conjunto de bens, direitos e também de obrigações.
4. A origem dos recursos ocorre no passivo, mediante a captação de ca-

pital próprio e de terceiros e a aplicação, por sua vez, no ativo, com os
bens e direitos.
– 278 –
Gabarito
5. O Balanço Patrimonial possui dois aspectos básicos relacionados aos

elementos que foram apresentados. O primeiro deles é o aspecto quali-
tativo, que é o que define os elementos, dividindo-os em bens, direitos
e obrigações. Outro aspecto é o quantitativo, que apresenta os elemen-
tos patrimoniais acompanhados dos seus devidos valores, pois somente
assim é possível conhecer o patrimônio de uma entidade.

1. Quando a empresa possui bens à disposição, mas tem dívidas de igual
valor com terceiros. Outra forma é quando a empresa tem exatamente
o mesmo valor de capital social e prejuízo, ficando com patrimônio
líquido igual a zero.
2. Existência de riqueza própria, ou seja, de patrimônio líquido.
3. No momento de constituição da empresa, quando o dinheiro aplicado

no capital social da empresa está aplicado no ativo e ainda não existem
obrigações.
4. A empresa possui um menor conjunto de bens e direitos do que o de

obrigações, fazendo com que a empresa apresente dificuldades de pa-
gamentos, que podem ser de longo, médio ou curto prazo.
5. Lucros são os valores gerados pelas sobras de receitas em comparação

com as despesas em determinado período e serão adicionados ao pa-
trimônio das empresas. Esses valores podem ser considerados fontes
adicionais de financiamento da empresa. Investimentos são aqueles va-
lores integralizados, ou seja, colocados na empresa pelos sócios como,
por exemplo, o capital social ou capital subscrito. O capital social pode
ser advindo de investimento na forma de ações, no caso de sociedades
anônimas, ou ainda na forma de cotas, no caso das sociedades por
cotas de responsabilidade limitada, que captam dinheiro por meio de
seus proprietários.
– 279 –
Atos e fatos
1. Um ato administrativo não provoca, pelo menos de imediato, modi-
ficação no patrimônio, já os fatos contábeis provocam modificações
patrimoniais.
2. A contratação de um funcionário, a movimentação de um móvel den-

tro da empresa, contratação de seguros. No caso do funcionário e do
seguro, no futuro haverá o desembolso por pagamento dos mesmos.
3. As variações no patrimônio podem ocorrer basicamente de duas for-

mas, sendo a primeira de forma qualitativa, que é caracterizada por
alterações na composição dos elementos patrimoniais, mediante, por
exemplo, o surgimento ou a eliminação de um bem, direito ou obri-
gação, mudanças nos valores de valores patrimoniais já existentes, sem
alteração do patrimônio líquido. As variações quantitativas são aquelas
que irão apresentar mudanças no Ativo e no Passivo e também no
Patrimônio Líquido das Empresas. Há também a variação mista, que
surgirá mediante uma variação qualitativa e uma quantitativa.
4. Permutativos, modificativos e mistos.
5. São aqueles que provocam mutações somente entre contas do ativo,

ou do ativo e do passivo ou, ainda, do patrimônio líquido, porém
sem provocar mudanças no patrimônio líquido, ou seja, sem impactar
no resultado (as contas do PL que não são de resultado poderão ser
afetadas).
Contas
1. Pode-se afirmar que conta é o nome técnico do elemento que represen-
ta o fato contábil, dividido entre contas patrimoniais, ou seja, aquelas
que representam o conjunto de bens, direitos e obrigações e contas de
resultados, que representam as despesas e as receitas, que servirão como
base para a apuração do lucro ou prejuízo.
– 280 –
Gabarito
2. Teoria personalista, materialista e patrimonialista.
3. A Teoria patrimonialista, essa é a teoria mais adequada à legislação

societária brasileira, e tem como objetivo principal a administração
das entidades, separando os elementos em contas patrimoniais (Ativo
e Passivo) e contas de resultado (Receitas e despesas).
4. Um plano de contas é o elenco de todas as contas disponíveis para

lançamento em uma determinada empresa, apresenta a classificação e
a codificação do elemento contábil.
5. Elenco de contas – depois de seguidos os requisitos, como observação

da legislação societária e especificidade da entidade, deverão ser esco-
lhidas as contas que serão utilizadas.
Manual de Contas – onde estarão descritas as explicações para o bom
uso de cada elemento do grupo, e deverão ser discriminados a função
e o funcionamento de cada conta.
Escrituração
1. 1.ª fórmula ou fórmula simples.
2. 2.ª fórmula.
3. 3.ª fórmula.
4. Unilaterais são as contas que só recebem valores a débito ou a crédito,

ou seja, lançamentos somente a débito ou somente a crédito, como é o
caso de despesas e receitas, as contas de resultado.
Bilaterais são as contas que recebem lançamentos de valores a débito e
a crédito constantemente, como as contas patrimoniais (bens, direitos,
obrigações, Patrimônio líquido) que são debitadas e creditadas várias
vezes durante o exercício social.
– 281 –

1. As receitas de uma entidade podem ser caracterizadas mais comumen-
te por ingressos de elementos para a estrutura do Ativo das empresas,
seja por dinheiro ou direitos a receber no curto ou no longo prazo.
Esses ingressos estão ligados à prestação de serviços, venda de merca-
dorias ou de produtos fabricados.
2. As despesas são caracterizadas pelo consumo de bens ou serviços, que

ajudam na geração de receitas. Esses consumos podem ter ligação dire-
ta ou indireta com a obtenção de receitas.
3. O resultado econômico nada mais é do que a comparação entre o total

de receitas e o total de despesas, sendo considerado um mesmo inter-
valo de tempo para as duas, que pode ser um mês, um trimestre, um
ano etc.
4. O regime de caixa somente contabiliza as receitas e as despesas quando

estas são efetivamente recebidas e pagas e o regime de competência no
momento do fato gerador.
5. O fato gerador, ou seja, a ocorrência, independente do pagamento ou

do recebimento.
6. O balancete de verificação serve, basicamente, para verificar se os sal-

dos dos créditos é igual ao saldo dos débitos.

1. O Balanço Patrimonial (BP) demonstra de forma quantitativa e quali-
tativa a posição patrimonial e financeira da empresa. Nesse demonstra-
tivo visualizamos os Ativos, Passivos e o Capital Próprio.
2. São os recursos próprios da entidade e representam a diferença entre o

Ativo e Passivo, ou seja, o valor líquido da empresa.
– 282 –
Gabarito
3. A classificação das contas do Ativo deve ser em ordem decrescente de

grau de liquidez (dos bens e direitos). Já para as contas do Passivo a or-
dem deve ser decrescente em prioridade de pagamento (das obrigações).
4. Para que seja considerado um passivo circulante, o valor deverá ser

liquidado durante o clico normal da entidade, o que normalmente se
caracteriza por um período de doze meses, caso o valor possa ser liqui-
dado em período superior, ele será considerado não circulante.
5. Espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da

entidade; está detido essencialmente para a finalidade de ser negocia-
do; deverá ser liquidado num período até doze meses após a data do
balanço; ou a entidade não tem um direito incondicional de diferir a
liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do
balanço. Todos os outros passivos devem ser classificados como não
circulantes.
6. Pelo método da equivalência patrimonial, ou seja, com base no patri-

mônio líquido da coligada ou controlada, proporcionalmente à parti-
cipação societária. Quando de controladas, obrigatória a consolidação,
quando de joint ventures, a consolidação proporcional.
Demonstrações financeiras:
1. A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um resumo or-
denado de receitas e despesas, evidenciando o resultado econômico da
empresa em um período, normalmente de 12 meses. Essa demonstra-
ção tem como base o princípio da competência.
2. Princípio da Realização da Receita: as receitas devem ser reconheci-

das no exercício em que são realizadas, ou seja, essas deverão ser re-
gistradas, independentemente do recebimento, de acordo com o seu
fato gerador. Princípio do Confronto das Despesas com as receitas:
– 283 –
partindo do Princípio da Realização da Receita, esse princípio versa

sobre o confrontamento dessas com as despesas, o que deverá ocorrer
no período em que as despesas ocorrerem, independentemente de seu
pagamento. Isso ocorre em virtude do raciocínio de que toda a receita
deverá ter uma receita ou custo em contrapartida.
3. As participações de debêntures, empregados, administradores e partes

beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistên-
cia ou previdência de empregados.
4. Na DMPL.
5. Os custos são aqueles gastos relativos à produção de bens e serviços e

estão diretamente ligados à atividade operacional da empresa. As des-
pesas, por sua vez, são aqueles gastos incorridos na obtenção das recei-
tas e não possuem associação com a produção.

1. Descontos comerciais obtidos, abatimentos sobre compras, devoluções
de compras, seguros sobre compras e frete (transportes) sobre compras.
2. Descontos comerciais concedidos, abatimentos sobre vendas, devolu-

ções de vendas e impostos sobre vendas.
3. São consideradas como receita para a empresa, ou seja, receita comer-

cial (operacional), pois é uma conta de resultado.
4. São consideradas com despesas para empresa, ou seja, despesa comer-

cial (operacional), pois é uma conta de resultado.
5. Descontos financeiros obtidos são considerados como receita para a

empresa, ou seja, receita financeira (operacional).
Os descontos financeiros concedidos são considerados como despe-
sas para a empresa, ou seja, despesa financeira (operacional), ambas são
– 284 –
Gabarito
contas de resultado.
6. Os abatimentos sobre compras são considerados como receita para

empresa, ou seja, receita operacional (comercial).
Os abatimentos sobre vendas são considerados como despesa para a
empresa, ou seja, despesa operacional (comercial).

1. R$196.000 (Vendas brutas = vendas antes das deduções relativas às
vendas)
2. Abatimentos sobre vendas .................................................... R$7.400

Devoluções de vendas (relativas às vendas de X4) ....................... R$8.200
Descontos incondicionais concedidos ................................. R$22.000
Impostos e contribuições sobre vendas ............................... R$18.000

R$55.600
3. R$196.000 [Vendas brutas = vendas antes das deduções] (–) $55.600
[Vendas líquidas = vendas após as deduções] = R$140.400
4. R$74.000 (Compras brutas = compras antes das deduções relativas às

compras)
5. Devoluções de compras ...................................................... R$8.000
Descontos incondicionais obtidos ......................................... R$4.000

R$12.000
6. R$74.000 [Compras brutas = compras antes das deduções] (–)

R$12.000 [Compras líquidas = compras após as deduções] + R$6.000
[fretes sobre compras] = R$68.000
7. CMV = EI + CL – EF R$26.000 + R$68.000 – R$30.000 = R$64.000
– 285 –

1. Porque a conta mercadorias assume duas funções ao mesmo tempo,
conta patrimonial e conta resultado.
2.
Mercadorias
30.000 10.000
50.000 100.000
11.000
19.000
3. Porque a conta mercadorias assume apenas a função da conta patrimo-

nial, e as contas de resultado são distribuídas ou desdobradas em várias
contas próprias.
4.
Mercadorias Compras Devolução de compras

30.000 50.000 10.000

Vendas Devolução de vendas

100.000 11.000
Operações com mercadorias – custo específico e PEPS

1.
a. O valor do Custo da Mercadoria Vendida (CMV):
CMV = (4 automóveis x R$40.000) + (4 automóveis x R$60.000)
CMV = R$160.000 + R$240.000
CMV = R$400.000
– 286 –
Gabarito
b. O valor do Estoque Final (EF):

EF = [ (20 automóveis – 4 automóveis) x 40.000) ] + [ (10 automóveis
– 4 automóveis) x 60.000) ]
EF = (16 x R$40.000) + (6 x R$60.000)
EF = R$640.000 + R$360.000
EF = R$1.000.000
c. O resultado com mercadorias (RCM) pelo método do custo espe-

cífico:
RCM = [ (4 automóveis x R$50.000) + (4 automóveis x R$80.000) ] –
$400.000
RCM = (R$200.000 + R$320.000) – R$400.000
RCM = R$520.000 – R$400.000
RCM =R$120.000
2. O
valor do CMV e do Estoque Final (EF)
CMV = (R$60 x R$160) + (R$80 x R$180) - R$16.800
CMV = R$7.200
a
EF = [ (60 unidades da 1. compra – 45 unidades do total das
vendas) x R$160) ] + (80 x R$180)
EF = (15 unidades x 160) + R$14.400
EF = R$2.400 + 14.400
EF = R$16.800
3. A Receita Com Mercadorias (RCM) pelo método do PEPS:

RCM = (5 unidades x R$200) + (40 unidades x R$220) – R$7.200
RCM = R$1.000 + R$8.800 – R$7.200
RCM = R$2.600
– 287 –

1. CMV = (R$60 x R$160) + (R$80 x R$180) – R$16.000
CMV = R$9.600 + R$14.400 - R$16.000
CMV = R$8.000
2. EF = [ (60 unidades – 5 unidades) x 160) ] + [ (80 unidades – 40 uni-
dades) x R$180) ]
F = R$8.800 + R$7.200
3. E
F = R$16.000
4. E
5. RCM = [ (5 unidades x $200) + (40 unidades x R$220) ] – R$8.000

RCM = ( R$1.000 + R$8.800 ) – R$8.000
RCM = R$9.800 – R$8.000
RCM = R$1.800

1. Custo médio = 8.800 + R$14.400 = R$23.200 = 171,85
55 unid. + 80 unid. 135 unidades
2. O valor do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
CMV = (5 unidades x R$160) + ( 40 unidades x R$171,85)
CMV = R$800 + R$6.874
CMV = R$7.674
3. O valor do Estoque Final (EF )?

EF = 95 unidades x R$171,85
EF = R$16.326
4. O valor do Resultado Com Mercadorias (RCM)?

RCM = [ (5 unidades x R$200) + (40 unidades x R$220) ] – R$7.674
RCM = (R$1.000 + R$8.800) – R$7.674
RCM = R$2.126
– 288 –
Referências
Referências
– 289 –
Atos e Fatos Administrativos e Escrituração. Disponível em: <http://isa-

acfelix.comunidades.net/index.php?pagina=1883744223>. Acesso em: 27
dez. 2012.
BALAMINUT, consultores empresariais. Estoque: escrituração e
apuração. Disponível em: <www.alpimentel.com.br/arquivos/capa.
asp?IDMateria=243&IDMn=125>. Acesso em: 15 nov. 2007.
BRANDÃO, Mônica. Origens e Aplicações de recursos. 2010. Disponível
em: <http://raciociniologicocontabil.weebly.com/4/post/2010/03/origens-e-
-aplicaes-de-recursos.html.%20Acesso%20em%2021/12/2012>. Acesso em:
21 dez. 2012.
BRASIL. Decreto 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em: <www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm>. Acesso em: 7 mar. 2013.
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>.
Acesso em: 7 mar. 2013.
BRASIL. Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: <www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm>. Acesso em: 7 mar. 2013.
planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm>. Acesso em: 7 mar. 2013.
BRASIL. Lei 10.865, de 30 de abril de 2004. Disponível em: <www.planalto.
gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.865.htm>. Acesso em: 7
mar. 2007.
planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso
em: 27 fev. 2013.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades
por ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404con-
sol.htm>. Acesso em: 7 mar. 2013
C. VALE – Cooperativa Agroindustrial. Balanço Patrimonial. In: Demons-
trações Financeiras 2011. Disponível em: <www.cvale.com.br/demonstra-
coes/2011/balanco_patrimonial.html>. Acesso em: 28 fev. 2013.
– 290 –
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento

Técnico CPC 26 (R1). Disponível em: <www.cpc.org.br/pdf/CPC26_
R1.pdf>. Acesso em: 23 fev. 2013.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC
1.282/2010. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1282.
doc>. Acesso em: 17 jan. 2013.
1330/2011. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?codigo=2011/001330>. Acesso em: 17 jan. 2017.
685/90. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_685.doc>.
Acesso em: 17 jan. 2013.
750/93. Dispõe sobre os Princípios de Contabilidade. Disponível em: <www.
cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_750.doc>. Acesso em: 7 mar. 2013.
__________. Resolução CFC 1.282/2010. Disponível em: <www.cfc.org.
br/sisweb/sre/docs/RES_1282.doc>. Acesso em: 19 dez. 2012
CONTABILIZA. Encerramento da Conta Mercadorias. Disponível em:
<www.contabiliza.com.br/CMV%20.html>. Acesso em: 8 nov. 2007.
CORREIA, Pedro; SALES, Isabel; SILVA, Cesar Augusto Tibúrcio. Por que
a DRE Termina no Lucro Líquido e Não no Lucro Operacional? 2011.
Disponível em: <http://contabilidadefinanceira.blogspot.com.br/2011/01/
por-que-dre-termina-no-lucro-liquido-e.html>. Acesso em: 18 fev. 2012.
FACULDADE MACHADO DE ASSIS. Evolução Histórica da Contabi-
lidade. Disponível em: <www.famanet.br/Ambientes/cc/PDF/mat_teoria_
contabilidade.pdf>. Acesso em: 14 dez. 2012.
FAYOL, Henri. Administração Industrial e Geral. 10. ed. São Paulo: Atlas,
1990.
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral. 6. ed. Rio de Janeiro: Impetus,
2006.
– 291 –
GOMES, Sônia Maria da Silva; AZEVEDO, Tânia Cristina; CARVALHO,

Marco Antônio Braga de. Um Modelo de Plano de Contas Baseado em Ati-
vidades (PCBA): a Operacionalização de um Sistema de Contabilidade por
Atividades (SCPA) para as software houses. Disponível em: <www.contabeis.
ufba.br/materialprofessores/sonia/UM%20MODELO%20PLANO%20
DE%20CBP.pdf>. Acesso em: 25 nov. 2012.
GRUPO EMPRESARIAL. Formação do Preço de Venda. Disponível
em: <www.grupoempresarial.adm.br/download/uploads/Formacao%20
Preco%20de%20Venda_%20historico_M5_AR.pdf>. Acesso em: 15 nov.
2007.
HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabi-
lidade. Tradução de: SANVICENTE, Antônio Zoratto. 5. ed. São Paulo:
Atlas, 2007.
IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Contabilidade Introdutória. 9. ed. São Paulo:
Atlas, 1998.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade
para Não Contadores. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Dicionário de Termos de
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2001.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
__________. Curso de Contabilidade para Não Contadores. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio et al. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a
todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. Fipe-
cafi (Coord.). São Paulo: Atlas, 2010.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
– 292 –
Referências
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez. Contabilidade

Básica. 13. ed. São Paulo: Frase, 2006.
PARISI, Claudio; MEGLIORINI, Evandir (Org.). Contabilidade Geren-
cial. São Paulo. Atlas, 2011.
PEREZ, Marcelo Monteiro; FAMÁ, Rubens. Ativos Intangíveis e Desem-
penho Empresarial. Disponível em: <www.scielo.br/pdf/rcf/v17n40/
v17n40a02.pdf>. Acesso em: 19 dez. 2012.
PORTAL DE CONTABILIDADE. Ações ou Cotas em Tesouraria. Dispo-
nível em: <www.portaldecontabilidade.com.br/guia/acoestesouraria.htm>.
Acesso em: 27 fev. 2013.
PORTAL DE CONTABILIDADE. Dicas sobre escrituração contábil.
Disponível em: <www.portaldecontabilidade.com.br/dicas>. Acesso em: 6
nov. 2007.
PORTAL DE CONTABILIDADE. Tributos Incidentes Sobre Compras
e Vendas. Disponível em: <www.portaldecontabilidade.com.br.hpg.com.br/
contabilidade3.html>. Acesso em: 15 nov. 2007.
PROCONTA. Estoques: apuração e avaliação. Disponível em: <www.pro-
conta.com/bolet_jan.html>. Acesso em: jan. 2000.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Fundamental. São Paulo: Saraiva,
2009.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Geral Fácil. 3. ed. São Paulo:
Saraiva, 1999.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Geral Fácil. 5. ed. São Paulo:
Saraiva, 2009.
SÁ, Antonio Lopes de. História Geral e das Doutrinas da Contabilidade.
São Paulo: Atlas, 1997.
SÁ, Antonio Lopes de; SÁ, Ana Maria Lopes de. Dicionário de Contabili-
dade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
– 293 –
SEBRAE. Regime de Caixa X Regime de Competência. 2010. Disponí-

vel em: <www.mundosebrae.com.br/2010/02/regime-de-caixa-x-regime-de-
-competencia/>. Acesso em: 17 fev. 2013.
TAGLIAFERRO, João Batista. Cálculo de Estoque : métodos. Disponí-
vel em: <www.secta.com.br/banco_dados/boletim_2003/diretos/43/dire-
tos_43_calculo.asp>. Acesso em: 15 nov. 2007.
– 294 –
/ Tatiane Antonovz
Este livro é resultado de muita dedicação e foi elaborado para aqueles
Teoria da
que desejam fazer uma revisão a respeito da contabilidade básica ou desen-
volver o conhecimento contábil. Serve como refe-rência e fonte de pesquisa
para ajudá-lo a conhecer melhor a Ciência Contábil. Esta obra abrange, em
linguagem clara e de fácil compre-ensão, os conceitos básicos de contabilidade,
patrimônio, contas, escrituração, demonstrações contábeis, operações com
mercadorias, além de outras informações importantes para a tomada de decisão
Contabilidade
do gestor, que podem ser fornecidas através da aplicação da Ciência Contábil,
e ainda alguns exercícios práticos para que o leitor possa treinar e fixar o que
foi aprendido.
Espero que este trabalho contribua para a elevação do conhecimento,
agregando valor de aprendizado, e que venha a ser útil tanto na sua vida acadê- João Edson da Silva
mica quanto na profissional.
Tatiane Antonovz
Teoria da Contabilidade
44513
Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-5415-2
9 788538 754152

Teoria Da Contabilidade Baixa PDF

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Teoria Da Contabilidade Baixa PDF

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

João Edson da Silva

Fundação Biblioteca Nacional

IESDE BRASIL S/A

00_pagina_iniciais.indd 1 26/11/2015 09:10:39

Ficha Catalográfica elaborada pela Fael. Bibliotecária – Cassiana Souza CRB9/1501

S578t Silva, João Edson da

Direitos desta edição reservados à Fael.

Projeto Gráfico Sandro Niemicz

Todos os direitos reservados.

IESDE BRASIL S/A.

00_pagina_iniciais.indd 2 26/11/2015 09:10:40

Este livro é resultado de muita dedicação e foi elaborado para

1.1 Evolução histórica da contabilidade

Quadro 1 – Forma rudimentar de inventário

Cada símbolo (pedrinha) corresponde a uma cabeça de ovelha

1.º inventário 2.º inventário Acréscimo de

Assim, com base nesse pequeno inventário, o homem podia fazer os

1.º inventário 2.º inventário Corresponde Corresponde Corresponde

Dessa forma, com base no inventário de todos os bens que possuía, o

Itens Inverno anterior Inverno atual

Nota-se que o acréscimo do primeiro para o segundo período foi corres-

nascimento do débito e do crédito tem origem desconhecida, mas se especula

As principais escolas e seus representantes foram:

1.2 Evolução histórica da contabilidade no Brasil

Em 1946 surge a faculdade de Ciências Contábeis da USP, o que coin-

1.3 Noções gerais de contabilidade

A contabilidade também fornece informações para análise e interpreta-

1.3.1 Objeto de estudo da contabilidade

O estatuto social é o documento pelo qual são constituídas as socie-

1.3.2 Objetivo da contabilidade

1.3.3 Usuários da contabilidade

22 Sócios/proprietários – estão interessados, principalmente, no lucro

22 Bancos – utilizam a informação contábil para a concessão ou não

22 Concorrentes – agentes que utilizam a formação para que possam

22 Governo – este é o principal entre os interessados, pois está sem-

22 Fornecedores – seu principal interesse é na capacidade de paga-

22 Clientes – apesar de não ser uma informação percebida direta-

22 Investidores – no caso das sociedades de capital aberto o princi-

Ampliando seus conhecimentos

Evolução histórica da contabilidade

negociantes anotavam as obrigações, os direitos e os bens.

Da arte da inscrição para a técnica dos

As escolas do pensamento contábil

a conta teve o seu florescer, como disciplina, nas cidades

2. Como foi considerado o nascimento do débito e do crédito?

3. Quando a contabilidade foi divulgada por Pacioli, em que ela diferia

4. Qual o conceito de contabilidade?

5. Qual o objeto de estudo da contabilidade?

2.1 Princípios da contabilidade

somente o tempo para terminar a obra de reconstrução do lugar,

22 O princípio da Competência – esse princípio rege a relação entre

Os direitos são os valores que a empresa tem para receber de terceiros,

2.2.1 Representação gráfica do patrimônio

Essa representação gráfica, que lembra um “T”, é denominada Balanço

Assim, as origens de recursos correspondem às obrigações e podem ser

2.2.2 Aspectos quantitativo e qualitativo

econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por determinada enti-

O Ativo não circulante possui liquidez com prazo superior a 12 meses,

Outro grupo do Ativo não circulante é o grupo que congrega os investi-

Com o advento da Lei 11.638/2007 o grupo Diferido, que em sua

O grupo que passou a fazer parte do Ativo não circulante é o Intangível,

2.5 Patrimônio Líquido

Ampliando seus conhecimentos