Fon02 - Coûts Cachés / UE 2.5.1 Logiciels Évolués de Contrôle Et D'audit (I.A.E Bordeaux M 2 DFCGAI)

Fiche 1 Problématiques et enjeux...............................
344
Fiche 2 Contexte, normes et acteurs. ....................... 351
Fiche 3 Outils clés. ...................................................... 358
Fiche 4 Méthodes et démarches.................................. 369
Fiche 5 Perspectives et prospectives......................... 378

12
Maîtriser les
12 coûts et les
performances
DOSSIER
cachés
Henri Savall et Véronique Zardet
L
es coûts cachés représentent les impacts économiques des dysfonc
tionnements qui perturbent le management et le fonctionnement
des entreprises et des organisations en termes de conditions de
travail, d’organisation du travail, de communication-coordination-
concertation, de gestion du temps, de formation ou de mise en œuvre
stratégique. Ces coûts sont appelés cachés car ils ne sont généralement
pas, ou mal pris en compte par les systèmes comptables classiques des
organisations. Les mesures réalisées par l’Iseor1 depuis plus de quarante
ans au sein de 1 310 entreprises ou organisations dans 35 pays, montrent
que les coûts cachés représentent de l’ordre de 15 000 € à 60 000 € de
pertes de valeur ajoutée par personne et par an selon les entreprises.
Ils représentent ainsi un gigantesque gisement endogène de valeur ajou
tée sous réserve de savoir, non seulement les mesurer, mais aussi mettre
en place des méthodologies adaptées pour les convertir en performances
et autofinancer des stratégies de survie et de développement.
1. Institut de socio-économie des entreprises et des organisations, centre de recherches en

gestion associé à l’université Jean Moulin-Lyon III (www.iseor.com).
Maîtriser les coûts…
1 Problématiques
FICHE
et enjeux
Les coûts cachés n’apparaissent pas dans les systèmes d’information,
comptabilités générale et analytique ou budget, d’une entreprise. Or, ils per
mettent à l’organisation de comprendre certaines de ses difficultés écono
miques et de trouver des leviers d’amélioration de ses performances. Comme
ils ne sont ni mesurés, ni surveillés, les coûts cachés ne sont pas pris en compte
dans les décisions de l’entreprise. Une telle omission aboutit à des analyses,
des interprétations erronées et des décisions inappropriées. Comment mesu
rer les coûts cachés et les intégrer dans la préparation d’une décision ?
L’expression « coût caché » est une abréviation de « coût-performance
caché ». Selon la théorie socio-économique, une réduction de coût constitue
un accroissement de performance et une réduction de performance constitue
un coût. De même qu’il existe des coûts cachés dans l’entreprise, il existe aussi
des performances cachées, c’est-à-dire non mesurées, non surveillées et non
prises en compte dans la prise de décision. Ainsi, les impacts positifs d’investis
sements immatériels, composés de temps passés par les personnes de l’entre
prise en formation interne, dans des projets stratégiques ou d’amélioration
opérationnelle, ne sont pas comptabilisés comme tels et se trouvent assimilés
à des charges récurrentes. Par simplification, l’expression abrégée coûts cachés
dans ce dossier renverra au concept complet de coût-performance caché.
…
Dossier 12 Maîtriser les coûts et les performances cachés 345
Problématiques et enjeux
DÉfinition des coûts- caché afférent s’évalue par la différence : (coût
de la pratique actuelle – coût de la solution
performances cachés alternative préférable).
Une autre définition, plus usitée est qu’un
Le coût caché est le coût différentiel d’une coût caché constitue une destruction, réelle
solution alternative préférable, telle que : pro ou potentielle, de valeur ajoutée provoquée
duire ou vendre autrement ou ailleurs ; amé par un dysfonctionnement opérationnel avéré
liorer la conception d’un produit au lieu de le tel qu’absentéisme, accident du travail ou
maintenir tel qu’il est ; recruter selon d’autres maladie professionnelle, rotation du person
méthodes plus efficaces ; manager autrement nel, non-qualité des produits – bien ou ser
les personnes et les équipes. vice – ou sous- productivité directe. Il existe
S’il est vrai qu’il existe une bonne pratique aussi des dysfonctionnements stratégiques
préférable à la manière dont on procède « cachés », tels que l’absence d’une innovation
actuellement, en termes de politique d’entre qui aurait permis un coût plus compétitif, une
prise, d’organisation et de méthode de travail, conquête de parts de marché ou une perfor
de procédures, de normes, alors l’entreprise mance plus durable.
subit des dysfonctionnements, et le coût
Ce qu’il faut retenir
Coût cachÉ
En résumé, un coût caché est un coût analytique, provoqué par un dysfonctionnement,
un défaut de fonctionnement, une absence ou retard de décision ou d’action, afin de ne
pas l’imputer abusivement au coût d’un produit – bien ou service –, celui-ci n’étant pas en
soi responsable d’un mauvais fonctionnement de l’organisation qui l’a élaboré. Les coûts
assumés par l’entreprise sont donc segmentés en deux catégories : les coûts imputables
au coût des biens et services et les coûts imputables à la qualité du fonctionnement de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.
l’organisation.
Par symétrie avec les coûts cachés, une mance, qui est cachée tant qu’elle n’est pas
entreprise ou organisation génère des per mesurée ni mise en évidence dans la comp
formances cachées, gains non mesurés dans tabilité ou les tableaux de bord de l’entre
l’entreprise, par suite d’une action d’amélio prise. La réduction des dysfonctionnements
ration. Par exemple, une formation intégrée entraîne une réduction des coûts cachés,
des commerciaux a permis de réduire les c’est-à-dire une création de valeur ajoutée
litiges commerciaux. Le gain sur réduction de qui constitue une performance cachée, tant
litiges commerciaux engendré par ce déve qu’elle n’est pas mesurée par des indicateurs
loppement des compétences est une perfor appropriés.
346 Partie 2 Contrôle de gestion
! À SAVOIr
Composition des coÛts cachés
• Surcharges : charges excessives consommées pour corriger les dysfonctionnements, telles que le recours à des intérimaires
pour pallier des absences maladies, l’achat de matières premières incorporées dans des produits défectueux qu’il a fallu jeter.
Ces surcharges alourdissent le débit du compte de résultat.
• Non-produits : insuffisance de chiffre d’affaires, de produits financiers, de marge provoquée par des dysfonctionnements ; par
exemple, une prestation faite mais non facturée à un client, un avoir qu’il a fallu consentir à un client mécontent du fait d’un retard de
livraison ou encore un produit défectueux vendu en deuxième choix. Les non-produits allègent le crédit du compte de résultat.
En économie, les surcharges se nomment coûts historiques et les non-produits coûts d’opportunité.
Lorsqu’une entreprise réussit à « réduire » ses coûts cachés, cela se vérifie dans son compte de résultat par une réduction de
ses charges fixes et/ou variables et par un accroissement de produits comptables. En pratique, on dit que l’entreprise a réussi à
convertir ses coûts cachés en valeur ajoutée, par réduction des charges et/ou développement de ses produits d’exploitation.
une mobilisation des personnes et la conduite

! À SAVOIR méthodique du changement au sein de
l’organisation. Les coûts cachés constituent
un phénomène universel, qui touche toutes
Base de données de mesures
des coûts cachés les entreprises et les organisations, quels
que soient leur statut, leur taille, leur secteur
Dans 35 pays Entre 15 000 et
Sur 4 continents 60 000 euros de d’activité.
72 secteurs d’activité coûts cachés
différents par personne et
1 310 entreprises ou par an
organisations
Les coûts cachés ont deux impacts, ils entraînent des amÉliorer
carences de progrès et entachent la qualité des déci l’information
sions, par manque de visibilité du management sur le
montant de ces coûts et l’enjeu qu’ils constituent.
comptable
et financiÈre
La conjonction des informations tirées des

portÉe de l’Évaluation comptabilités générale et analytique et de
celles que fournissent les outils de maîtrise
des coÛts cachés des coûts-performances cachés met à dis
position des décideurs et responsables, un
Les coûts cachés constituent une source, un système d’information économique plus
gisement de progrès. Ce sont des ressources complet qui rend plus pertinents les modèles
gaspillées, partiellement récupérables par de gouvernance et d’aide à la décision.
Perfectionner l’analyse Les coûts cachés dans
des coûts des biens le compte de résultat
et des services
La mesure des coûts cachés améliore aussi
La non-prise en compte des coûts cachés la qualité et la pertinence de l’interprétation
introduit des distorsions et des biais impor des comptes en comptabilité générale. Elle
tants. En effet, on impute au coût des pro permet de comprendre l’origine du déficit, ou
duits des consommations de ressources qui d’une insuf fisance de résultat bénéficiaire. En
sont imputables non pas à la production et effet, les coûts cachés se situent en partie au
commercialisation des biens et services, mais débit, en partie au crédit du compte de résul
aux défauts de fonctionnement de l’entre tat.
prise. Par exemple, si des ruptures de stock La simulation d’une intégration des coûts
conduisent à fractionner les livraisons aux cachés dans le compte de résultat normé
clients, le coût de commercialisation du pro pourrait se faire en explicitant pour chaque
duit est artificiellement gonflé par les coûts compte de charge les notions de coût caché
cachés liés aux ruptures. Les coûts de trans et d’orthofonctionnement. Ce dernier corres
port (personnel, amortissement des véhi pond à un coût standard de référence exonéré
cules, consommations d’énergie, de frais de de tout dysfonctionnement (cf. fiche 1).
péage…) intègrent ces surcoûts des livrai
sons additionnelles évitables. Or ces analyses Indicateurs d’analyse de la
de coûts des produits sont à la source des
compétitivité et de pilotage
décisions stratégiques sur le prix de vente,
de la performance
l’externalisation de services, l’impartition de
sous-traitance ou le rapatriement d’activités Toute organisation subit des coûts cachés.
dans l’entreprise. Il importe d’apprécier par des ratios simples
Les coûts cachés contribuent à mieux la proportion que représentent ces coûts
comprendre et interpréter les coûts et les cachés par rapport aux coûts et perfor
résultats fournis par la comptabilité analy mances visibles. Cela permet de détecter si
tique. Ils aident les contrôleurs de gestion, l’entreprise est en train de perdre le contrôle
appuyés par les responsables opérationnels, à du pilotage de sa performance économique,
trouver certains facteurs explicatifs des écarts ou, au contraire, de consolider sa position
sur coûts standards constatés. compétitive.

CAS D’ENTREPRISE
Tableau 12.1 – Compte de résultat faisant apparaître les coûts cachés

(entreprise de 720 personnes)
En milliers d’euros
60 Achats (coûts visibles) 20 354 Ventes 75 479

- coûts d’orthofonctionnement 19 586 et autres
- coûts cachés de dysfonctionnements 768 produits
61/62 Autres charges externes (c. visibles) 6 327

- coûts d’orthofonctionnement 6 327
- coûts cachés de dysfonctionnements 0
63 Impôts et taxes et versements 1 704 Produits 2 028

- coûts d’orthofonctionnement 1 396 virtuels
- coûts cachés de dysfonctionnements 307 (non-
produits)
64 Charges de personnel (coûts visibles) 27 018
- coûts cachés de dysfonctionnements 6 556
65 Autres charges de gestion courante 7 832

(coûts visibles)
66 Charges financières (coûts visibles) 2 670

68 Dotations aux amortissements et aux 8 633

provisions (coûts visibles)
- coûts cachés de dysfonctionnements 1 693
Total des coûts visibles = charges réelles 74 541
Coûts cachés non incorporés (dans les 2 028

charges visibles)
Résultat 939
76 569 76 569
NB : le montant des coûts cachés est, dans ce cas d’entreprise, de : 768 + 307 + 6 556
+ 538 + 1 693 + 2 028 = 11 890 € répartis en 9 862 k€ de surcharges et 2 028 k€ de non-
produits.
En Pratique
Ratios d’analyse, d’alerte et de pilotage
La surveillance de l’évolution de ces ratios permet de baliser le pilotage de la perfor

mance de l’entreprise. Toute augmentation de ces ratios traduit une détérioration immé
diate de sa compétitivité et de sa situation financière.
Dans l’exemple précédent, la valeur des ratios est :
11890
ratio coûts cachés moyens/personne/an : = 16 500 €
720
11890
ratio coûts cachés/charges : = 16 %
74 541
11890
ratio coûts cachés/masse salariale : = 44 %
27 018
11890
ratio coûts cachés/ventes : = 15, 8 %
75 749
11890
ratio coûts cachés/résultat net : =12 670 % = 12 670 %
75 749
Dans cet exemple, une récupération modeste de 10 % des coûts cachés (cf. fiche 2)
permettrait grosso modo de doubler le résultat net compte tenu du coût de l’action de
réduction des dysfonctionnements et de l’impôt.
FOCUS… FOCUS… FOCUS…

L’origine des coûts cachés
Performance sociale
(degré de satisfaction
des acteurs internes
et externes)
Structures Comportements Dysfoncionnements
Performance économique Coûts cachés subis

de l’entreprise par l’entreprise
Figure 12.1 – L’hypothèse théorique fondamentale de l’analyse socio-économique validée

dans 1310 entreprises et organisations
FOCUS… FOCUS… FOCUS… (SUITE)

Une organisation productive de biens ou de services est un ensemble de structures et de compor
tements humains en interaction permanente.
S C
Le niveau de performance économique (PE) de cette organisation dépend du niveau de coûts-
erformances cachés (CC) non repérés explicitement par les systèmes d’information économique
p
usuels des organisations (comptabilité, budget, tableau de bord, calcul économique pour la
décision).
CC PE
Les coûts cachés sont l’expression financière de certains dysfonctionnements subis par l’orga
nisation, c’est-à-dire des écarts observés entre le fonctionnement effectif de l’organisation et le
fonctionnement attendu ou souhaitable (orthofonctionnement).
Dy CC
L’analyse socio-économique montre que les dysfonctionnements comprennent une part incom
pressible inhérente au fonctionnement, si satisfaisant soit-il, de toute organisation, et une part
compressible qui résulte d’un couplage relativement inef ficace (compte tenu de l’objectif fixé)
du système.
S C
Il convient d’observer que le niveau de dysfonctionnements Dy signale aussi le niveau de perfor
mance sociale, c’est-à-dire de satisfaction des besoins, constituée d’un ensemble d’indicateurs de
qualité du fonctionnement de l’organisation et de qualité de vie dans l’organisation.
Une telle théorie, largement validée dans plus d’un millier d’entreprises et d’organisations, fournit
une représentation de l’organisation d’essence socio-économique. En effet l’évaluation de la per
formance économique n’a de sens véritable qu’à condition de s’exprimer à la fois au moyen de
variables économiques et de variables sociales (de nature psychologique, physiologique, socio
logique).
Le programme de recherches de l’Iseor, conduit selon un processus alternativement empirique-
inductif et logique-déductif, a été réalisé à partir de nombreux « chantiers » de recherches-
interventions au sein des entreprises et des organisations, dont la durée moyenne a varié pour
chacun entre neuf mois et cinq ans.
2
FICHE
Contexte, normes
et acteurs
Chapeau ?
Contexte stratÉgique au cœur de la survie et du développement

durables des entreprises, des organisations,
des territoires locaux, régionaux et nationaux.
L’exigence de la compétitivité, aussi bien entre L’existence de gisements exploitables
les entreprises du secteur privé qu’entre les de coûts cachés convertibles en création de
administrations du secteur public, intensifiée valeur ajoutée, ouvre des perspectives à cette
par la crise économique inédite, depuis 2007, quête de sources nouvelles de financement
a mis à l’ordre du jour l’importance de la per des activités des entreprises et des projets
formance globale durable des entreprises et privés et publics.
des organisations. Ainsi, la notion de producti
vité (interne) et ses deux composantes princi
pales, l’efficacité et l’efficience, sont désormais Pourquoi calculer
reconnues comme les moteurs de la prospé les coûts cachés ?
rité durable. En effet, les crises répétées de
ces vingt dernières années – l’immobilier, la Une saine pratique, pour les décideurs publics
bulle électronique, les scandales financiers, et privés, consiste à équilibrer les dépenses et
les faillites bancaires –, ont révélé la fragilité les ressources budgétaires, les charges et les
des finances publiques, la situation de faillite produits, afin d’assurer un autofinancement,
potentielle des États, due à leur surendette au moins partiel, des actions et des projets. Un
ment permanent et à leur pratique de déficit réflexe efficace est de calculer les coûts cachés
budgétaire chronique. périodiquement, au moins une fois l’an, lors de
La recherche de ressources nouvelles, au la préparation du budget ou, mieux, chaque
sein des entreprises et des organisations, grâce semestre, étant donné la pression financière
à une meilleure utilisation de leurs ressources qui tend à dégrader, aujourd’hui en quelques
budgétaires, replacent le contrôle de gestion mois, une situation robuste d’entreprise (ou
…
d’administration). Cela permet d’ajouter une visions de réduction sont possibles et les
troisième source de financement des actions actions d’amélioration doivent être renouve
aux capitaux propres et à la capacité d’endet lées compte tenu de la résurgence des dys
tement de l’organisation. fonctionnements.
Pourquoi exploiter le Les coûts cachés sont-ils

gisement de coûts cachés ? tous réductibles,
récupérables, convertibles
Les membres actifs de l’entreprise – dirigeant, en valeur ajoutée ?
équipe de direction, cadres, agents de maîtrise
et l’ensemble du personnel – ont une aspira L’expérience montre qu’une organisation
tion légitime à voir progresser leur pouvoir ne peut pas fonctionner sans coûts cachés,
d’achat. Des attentes analogues émanent des sans dysfonctionnements. Une partie des
actionnaires de l’entreprise et des institutions coûts cachés est incompressible car elle est
de prélèvements fiscaux et sociaux pour faire nécessaire au bon fonctionnement de l’orga
face à leurs besoins croissants de ressources. nisation. Elle est en quelque sorte de nature
De même, les fournisseurs et les clients sont physiologique. L’autre partie des coûts cachés
confrontés aux mêmes pressions de leurs est compressible, réductible par des actions
propres parties prenantes internes et externes. d’amélioration du fonctionnement de l’entre
Or, étant donné les contraintes considé prise. Elle est de nature pathologique, puisque
rables liées à l’état des finances publiques, le l’entreprise est en meilleure santé économique
pouvoir d’achat sera désormais produit prin lorsqu’elle subit moins de coûts cachés et de
cipalement dans les espaces où se génère la dysfonctionnements réductibles.
valeur économique, les entreprises et les orga L’expérience montre qu’il n’est pas possible
nisations en interaction avec leurs marchés de prédéterminer la frontière entre la partie
environnants. En effet, l’espoir historique sus physiologique des coûts cachée et la partie
cité par les transferts de ressources imposés pathologique. Seules les actions d’amélioration
par les pouvoirs publics se trouve désormais visant à réduire les dysfonctionnements et les
tari, lorsque leurs excès conduisent à l’absten coûts cachés qu’ils engendrent, permettent de
tionnisme économique des parties prenantes, déterminer de façon pragmatique quelle sera
qui se traduit par le renoncement à des ini la partie irrécupérable des coûts cachés. Il est
tiatives, l’abandon de projet, la rétention de donc prudent d’effectuer les calculs de coûts
création de valeur. cachés à partir de la base zéro, tout en sachant
que le niveau ainsi estimé comprend une partie
physiologique irréductible et une partie patho
logique qu’il convient d’éliminer. En effet zéro
conversion des coÛts est le seul point fixe permettant des calculs
cachés en valeur sans a priori sur la partie réductible des coûts
ajoutÉe cachés. Nous appellerons coûts cachés absolus

le niveau de coûts cachés calculés sur la base
zéro. On pourrait dénommer coûts cachés rela
Les coûts cachés sont partiellement réduc tifs la part compressible des coûts cachés dont
tibles par l’action des personnels ; il en résulte on ne pourra déterminer le niveau qu’ultérieu
une amélioration de la productivité. Des pré rement et de façon pragmatique.
Contexte, normes et acteurs

CAS D’ENTREPRISE
Titre ?
Tableau 12.2 – Diminution des coûts cachés et accroissement des per
formances dans une entreprise agro-a limentaire (400 personnes)
En équivalent milliers d’euros 2013 :
Recensement des principales amé Évaluation
Évaluation quantitative
liorations chiffrées sur un an financière
- Accroissement de la productivité 2 % de gain par jour (16 h x
sur les lignes 27,50 €x 250 j) 110
- Diminution des pertes - 0,5 % sur 45 000 k€ 225
- Amélioration de la qualité (diminu - 0,39 % 340
Secteur de production
tion du taux des produits repris, enre

gistrée par le service commercial) 60
- Réduction de l’absentéisme à - 0,98 %
l’emballage 912
- Suppression d’une ligne déficitaire 76 k€/mois 123
liée à l’amélioration des outils de ü 2 mi-temps dégagés
gestion ü - 50 % du temps passé par la 14
- Gain de temps dans l’organisation préparation du planning (250 j
de la production x 1 h x 2 pers. X 27,50 €) 214
- Réduction des interventions en 2 personnes dégagées sur une
entretien nouvelle usine
(salaire + charges sociales x 1 an)
Sous-total production 1 998
- Amélioration de la gestion des - 500 k€ sur matière première x 60
Gestion
stocks 12 % 60
- 500 k€ sur négoce x 12 % 30
- Crédit dépassement client - 250 k€ x 12 % 90
- Placement financier - sur 1 500 k€ x 6 %
Sous-total gestion 240
- Accroissement de la productivité de % d’accroissement du ratio : Améliora
la force de vente tions non
CA chiffre d’affaries
- Diminution du nombre des saisies évaluées

de commandes effectif effectif financière
Commercial
- Réduction du temps passé quo ment (car

tidiennement à la gestion par les Par rapport à l’année précédente le résultat
vendeurs Janvier + 33 % positif était
- Réduction du nombre de docu Février + 36 % évident pour
ments transmis aux régions (temps Mars + 47 % l’entreprise)
de préparation, coût de diffusion, Avril + 44,8 %
temps de prise de connaissance)
Total des estimations partielles 2 238
Source : Rapport Iseor 1986-2013.

Élasticité de la productivité Quel niveau de conversion

humaine individuelle de coûts cachés en valeur
et collective ajoutée peut-on
pronostiquer ?
Les recherches-interventions conduites dans
plus d’un millier d’entreprises et d’organi La base de données créée et mise à jour par
sations ont révélé qu’il existe toujours une l’Institut de socio-économie des entreprises
partie compressible des coûts cachés car et des organisations (Iseor) comporte environ
une certaine proportion des dysfonction 2 000 diagnostics de coûts cachés effectués
nements est réductible. Cela montre que les dans 1 310 entreprises et organisations. Le
personnes actives dans l’entreprise peuvent, niveau des coûts cachés absolus est compris
individuellement et en équipe, améliorer le entre 15 000 et 60 000 € par personne et par
niveau de performance sans accroissement an. Dans trois quarts des cas, la proportion de
d’effectifs ni d’horaires de travail, au moyen coûts cachés convertibles en valeur ajoutée
d’actions d’amélioration des conditions de est de 35 % à 55 %, selon l’intensité des actions
travail, de l’organisation du travail, de la d’amélioration conduites par l’entreprise et le
gestion du temps, de la communication- degré d’inertie due à la résistance au chan
coordination-concertation, de la formation gement des personnes. Il est donc prudent
intégrée et de la mise en œuvre stratégique. et raisonnable de prévoir une réduction des
Les deux leviers principaux de ces améliora coûts cachés de l’ordre de 20 % du montant
tions de performances durables sont l’impli révélé par le diagnostic socio-économique (cf.
cation et l’engagement des personnes dans fiches 3 et 4).
leur activité au sein de l’organisation d’une
part, et d’autre part, l’intensité de pilotage
Après une réduction des
des activités et des personnes. L’efficacité du
pilotage dépend principalement de la qualité
coûts cachés, est-il encore
du management assuré par les encadrants, possible de les réduire ?
aux différents niveaux de responsabilité
Les dysfonctionnements et les coûts cachés
de l’entreprise. La qualité du management
afférents évoluent au fil du temps. Ils suivent
peut se repérer par deux traits, la qualité
une courbe de vie, naissent, croissent,
de l’animation des équipes et le niveau de
subissent une intervention visant à les réduire
leadership ou ascendant. Celui-ci désigne
puis disparaissent. Or l’observation de la vie
la capacité à obtenir des collaborateurs un
réelle des organisations a montré une propen
niveau de performance satisfaisant permet
sion à la résurgence cyclique des dysfonction
tant d’assurer la survie et le développement
nements et des coûts cachés. Aucune action
de l’entreprise.
d’amélioration du fonctionnement n’a été
La mesure de la réduction des coûts
capable de les éradiquer. Ils resurgissent donc,
cachés (cf. fiches 3 et 4) démontre l’existence
repoussent comme les mauvaises herbes dans
de cette élasticité potentielle de la producti
les jardins et les plantations, comme les che
vité humaine.
veux des humains ou les poils des animaux.
Cette métaphore est destinée à montrer que
l’organisation est un être vivant qui subit des
phénomènes biologiques et que l’intervention

du management sur les dysfonctionnements Il est donc possible de pronostiquer, à
et les coûts cachés doit être récurrente. Ainsi, chaque période budgétaire, des conversions
le travail du jardinier, du coiffeur, de l’éleveur de coûts cachés en valeur ajoutée, ce qui
est permanent. La résurgence des coûts cachés nécessite des actions de prévention de cer
mettra de nouveau en péril la performance tains dysfonctionnements. L’allocation de res
économique de l’entreprise, si cette dernière sources pour réaliser ces actions constitue un
n’organise pas périodiquement des actions de investissement incorporel à très haute renta
réduction des dysfonctionnements. bilité (cf. fiche 3).
Exemple
Titre ?
Tableau 12.3 – Positionnement des coûts cachés dans la comptabilité générale

yy En début d’année, l’entreprise En milliers d’euros
établit son budget prévisionnel : Charges 72 000 Produits 80 000
Résultat net (bénéfice) 8 000
yy En cours d’année, des dysfonctionnements Charges 76 000 Produits 72 000

se produisent, qui entraînent à la fois un Résultat net 4 000
alourdissement des charges et un allégement (déficit)
des produits : le compte de résultat effectif se
présente ainsi en fin d’exercice :
Les non-productions s’élèvent à 8 000 k€.
Les charges variables représentent 30 % du chiffre d’affaires.
Les charges variables économisées du fait de ces non-produits s’élèvent à 8 000 k€x 30 % = 2 400 K€.
Donc les charges effectives, s’il n’y avait pas eu de surcharges liées aux dysfonctionnements, auraient
dû être, sur base du budget prévisionnel, de 69 600 (72 000 - 2 400).
Les surcharges sont de 6 400 k€ (76 000 - 69 600).
Puisque les charges variables représentent 30 % du Non-produits 8 000
chiffre d’affaires, les non-produits (8 000) ont engendré Surcharges + 6 400
une économie de charges variables de 2 400 k€. Ainsi, Total coûts cachés en k€ 14 400
les coûts cachés globaux s’élèvent à :
Ce même compte de résultat pourrait être présenté de façon à mettre en évidence des coûts cachés :
Charges visibles 76 000 Produits visibles 72 000
(incluant coûts cachés de sur (compte tenu d’un coût caché
charges : 6 400) de non-produits de 8 000)
_______ Résultat net (Déficit) 4 000
_______
Total 76 000 Total 76 000
Ou, autre présentation :

Charges visibles Produits visibles 72 000
orthofonctionnelles 69 600 Plus non-produits 8 000
Plus coûts cachés
des dysfonctionnements 14 400 Produits prévisionnels 80 000
(surcharges cachées 6 400) d’orhofonctionnement 4 000
(non-produits cachés 8 000) _______ Déficit ______
Total 84 000 Total 84 000
Le nouveau contrÔle donné naissance à une conception innovante :

le nouveau contrôle de gestion (Savall, Zardet,
de gestion, fonction 1992). Celui-ci conjugue l’action d’auto
partagÉe contrôle de gestion des opérationnels et
un rôle de stimulateur et d’assistance tech
nique des contrôleurs de gestion auprès des
La méthode la plus efficace pour éviter et responsables opérationnels. Le contrôle de
réduire des coûts cachés est d’intervenir à la gestion socio-économique combinant la vigi
source. C’est lorsque se réalisent les actes de lance classique sur les coûts visibles et sur les
production, de commercialisation, de logis coûts-performances cachés fonctionne dans
tique et de gestion que s’engendrent les plusieurs dizaines d’entreprises employant au
coûts des activités et des produits, biens et total plus de 12 000 personnes1.
services. L’amélioration des coûts de revient
provient principalement de l’action des opé
rationnels de tous niveaux dans l’organisation. 1. Ennajem C., Évolution du rôle du contrôleur de gestion,
C’est pourquoi la méthode des coûts cachés a Éditions universitaires européennes (Allemagne), 2011.
En Pratique
Que deviennent le contrôleur de gestion et les responsables
opérationnels dans l’organisation ?
Le pilotage de la gestion de l’entreprise est désormais partagé entre les responsables

opérationnels et les contrôleurs de gestion, pour une mise en œuvre effective de la
stratégie de l’entreprise.
Le contrôle de gestion socio-économique permet d’attribuer aux responsables d’unité
deux missions d’autocontrôle de gestion : le constat d’écarts plus précis, mieux identi
fiés, plus concrets, mieux localisés et l’action sur les causes profondes de ces écarts.
Il favorise des pratiques plus actives d’un contrôle de gestion plus enraciné dans
l’ensemble de l’entreprise, mieux compris et ayant comme base de référence : la
méthode des coûts cachés.
Le contrôle de gestion socio-économique instaure ou renforce le concept de client-
fournisseur entre le responsable d’unité et le service de contrôle de gestion, pour réduire ou
atténuer les conflits, les tensions et les jeux de pouvoirs, lourds de coûts cachés, qui existent
entre les services fonctionnels et opérationnels et empêchent ou réduisent leur synergie.
Les outils socio-économiques de contrôle de gestion permettent de réaliser une mise
en œuvre effective et synchronisée de la stratégie.
Le contrôleur de gestion exerce une vigilance économique, une assistance de la hiérar
chie opérationnelle. Celle-ci élabore et pilote les plans d’actions prioritaires, les contrats
d’activité périodiquement négociables et le budget, évalue les situations auxquelles il
doit faire face, notamment au moyen de son tableau de bord, et prend les décisions de
pilotage des activités.

L’avis des pros1
Pierre Perot, directeur général, et Claude Bossens, contrôleur de gestion,

Forem Support (Belgique)
« Le Forem dispose d’environ 300 millions d’euros. 242 000 demandeurs d’emploi

sont concernés par l’activité du Forem, soit 16,54 % de la population active.
Par ailleurs, le gouvernement nous demande dorénavant de prendre en charge l’en
semble des demandeurs d’emplois. Nous nous trouvons face à un problème de bud
get, d’augmentation de la mission et, finalement de la productivité.
Nous essayons donc actuellement de transférer, notamment grâce à nos travaux sur
l’efficience, des ressources de l’activité de support vers des activités de production…
Une étape majeure dans l’implantation du management socio-économique a été
le développement du contrôle de gestion socio-économique dont l’implantation a
débuté 5 ans après le démarrage des travaux avec Iseor.
L’apport du contrôle de gestion socio-économique nous a déjà été bénéfique
comme l’illustre la situation suivante. En 2009, notre tutelle (le Gouvernement wal
lon) nous demande de modifier sensiblement une ligne de production importante,
à savoir l’accompagnement des demandeurs d’emploi en l’organisant de manière
plus individualisée au bénéfice de chaque demandeur d’emploi, qui se verra attri
buer un conseiller référent. Cet objectif constituait un défi important dans la mesure
où le nombre de conseillers disponibles en 2008 s’avère largement insuf fisant pour
prendre en charge l’ensemble des demandeurs d’emploi selon ce nouveau mode
opératoire. Les ressources nécessaires étaient estimées à 617 conseillers. Or, le Gou
vernement wallon nous demandait d’organiser cette mutation sans budget supplé
mentaire, donc sans possibilité de recourir à des recrutements…
Les personnes se sont approprié le concept d’efficience.
Nous avons constaté une augmentation de la productivité, pour l’ensemble de l’en
tité Forem Conseil, qui se traduit par une augmentation de la production avec un
effectif stable. En matière financière, les gains se traduisent dans un compte d’exploi
tation consolidé. La comparaison des différents niveaux de charges pour les exer
cices comptables 2010 et 2009 fait apparaître principalement : une diminution des
services et biens divers à raison de 12,19 %.
Il nous faudra également harmoniser les méthodes de calcul du coût de revient.
Nous utilisons également la contribution horaire à la valeur ajoutée sur coût variable
(CHVACV) pour calculer les coûts cachés. »
1. Savall H. et Zardet V. (coord.), Entreprises familiales, Economica, 2012, p. 123-148.

3 Outils clés
FICHE
Des outils stylisés, simples et d’emploi facile, ont été créés pour aider
les professionnels à améliorer les performances socio-économiques de leur
entreprise en utilisant le levier des coûts-performances cachés. Certains sont
destinés surtout aux managers opérationnels, d’autres à la direction, d’autres
enfin aux contrôleurs de gestion.
grille de calcul des Quel temps y ont-elles passé ? Quels biens et

services ont été consommés pendant ces acti
coÛts cachés d’un vités de régulation ? Ces éléments sont syn
dysfonctionnement thétisés dans la colonne « détail du calcul » du
tableau 12.41. Les coûts cachés provoqués par
ce dysfonctionnement sont évalués en addi
Le tableau 12.4 présente une illustration d’un tionnant le coût de réalisation de chacune des
calcul de coûts cachés. L’utilisation de cet outil opérations de la régulation.
est à la portée de tous et il suf fi t de prendre Les coûts cachés sont donc la traduction
soin d’identifier la chaîne suivante : monétaire des couples [dysfonctionnements
[dysfonctionnement  régulation  coût caché] - régulations]. Le montant des coûts cachés
Le point de départ est l’identification d’un dépend de deux facteurs : la fréquence du dys
dysfonctionnement, écart observable entre le fonctionnement et la nature de la régulation. En
fonctionnement souhaité et le fonctionnement pratique on retient deux types de coûts cachés
constaté. Sa fréquence est indiquée, en fonc élevés, un dysfonctionnement peu coûteux à
tion soit d’une observation précise, soit d’une haute fréquence, ou un dysfonctionnement
estimation de la personne qui élabore la grille. peu fréquent dont la régulation complexe est
L’étape suivante consiste à décrire la régu très coûteuse. Pour réduire les coûts cachés
lation du dysfonctionnement constitué d’un d’un dysfonctionnement, deux actions conco
ensemble d’opérations destinées à corriger mitantes sont possibles : réduire la fréquence
le dysfonctionnement. La régulation absorbe du dysfonctionnement et/ou modifier sa régu
des ressources temps et des consommations lation, afin qu’elle soit plus efficiente.
externes. Quelles sont les opérations qu’il a
fallu réaliser pour assurer l’activité prévue
malgré l’occurrence du dysfonctionnement ?
1. La fiche 4 explicite les méthodes de calcul
Combien de personnes sont intervenues ? opératoires.
…
Exemple
Tableau 12.4 – Grille de calcul de coûts cachés (entreprise de télésurveillance)
Effets au plan économique

Dysfonc Causes invoquées
Fréquence Non Non créa
tionnement du dysfonc Sur Sur Surconsom
indicative Détail du calcul Produc tion de Risques Total
élémentaire tionnement salaires temps mations
tions potentiel
Délai excessif Manque de coordi Tous les 1 technicien a
des livraisons nation technique mois recours à 1 livrai
Dossier 12
aux cients commercial son express par

mois d’un mon
tant de 100€
100€ x 10,5 mois 1 050 € 1 050 €
Tous les 58 techniciens
mois attendent la
livraison en
moyenne pen
dant 1 heure
par mois sur le
chantier
58 pers. X 10,5 24 960 € 24 960 €
mois x
1 h x 41€
Toutes les 1 avoir par
semaines semaine d’un
montant de 200€
est fait au client
à cause du retard
dans la livraison
du matériel
200€ x 47 sem 9 400 €
24 960 € 1 050 € 9 400 € 35 410 €
Maîtriser les coûts et les performances cachés
Outils clés
359
la balance quels nouveaux coûts cachés risque d’entraîner

une décision de réduction de coûts visibles.
Économique, outil
pour les managers Exemple
Afin d’accroître soi-disant la productivité de
L’évaluation des coûts cachés associés à un son personnel, le dirigeant d’une PME envi
dysfonctionnement est utile pour construire sage de supprimer la réunion hebdoma
des pratiques innovantes qui permettront de daire de coordination des principaux cadres
réduire ce dysfonctionnement et ses impacts de l’entreprise. Le gain escompté s’évalue
économiques et sociaux. aisément en heures de temps récupéré, s’il
est réalloué à des activités productives. Par
Une balance économique simple est à
contre, une question essentielle doit être
la portée de tout manager qui, envisageant
posée avant de prendre une telle décision.
une autre façon de fonctionner, va mettre en Compte tenu des points et des décisions trai
regard, d’un côté le coût de mise en place de tées dans cette réunion hebdomadaire, quels
cette solution, et de l’autre les performances dysfonctionnements risquent de se produire,
escomptées, sous la forme d’une réduction ou qui nécessiteront du temps de régulation en
d’une suppression des coûts cachés des dys cours de semaine ? L’expérience montre que
fonctionnements provoqués par les pratiques les managers opérationnels savent prévoir et
estimer les éléments suivants :
antérieures. Utilisée dans sa version prévision
yy des erreurs que réaliseront les cadres de
nelle, la balance économique constitue un élé
l’entreprise faute d’avoir eu connaissance
ment de la prise de décision. Utilisée dans sa d’une information importante ;
version réalisée, la balance économique permet yy des temps de concertation que mettront
de vérifier a posteriori le bien-fondé de la prise en place spontanément certains cadres de
de décision, et devient un outil de pilotage de l’entreprise entre eux pour assurer la syn
la mise en œuvre de la bonne pratique. L’incor chronisation de leurs activités.
poration des coûts cachés dans la balance La balance économique prévisionnelle per
met ainsi de mettre en évidence la non-
économique consiste en particulier à évaluer
rationalité de cette décision de suppression
le niveau de réduction des surcharges et des
de la réunion hebdomadaire, avec un solde
non-produits, sans se limiter aux éléments de prévisionnel de 200 € de coûts cachés par
coûts-performances visibles et de consomma semaine (140 de surcharges et 60 de non-
tions externes. En particulier la balance écono produits), soit plus de 10 000 € par an, outre
mique constitue un outil précieux pour évaluer la perte d’image et de clients.
Tableau 12.5 – Balance économique prévisionnelle simple (en euros)
Différentiel de charges Différentiel de produits

Économie d’une réunion hebdoma - 350 Avoirs consentis pour litiges commer - 60
daire : 1 h x 10 p x 35 € ciaux engendrés par la mauvaise coordi
nation production/ventes : 1 ‰ CA
Temps de recherche d’informations + 175
par chacun : 1 h x 5 p x 35 €
Erreurs liées à manque d’informa + 175
tions actualisées, nécessitant du
temps pour les corriger : 5 h x 35 €
Outils clés
Différentiel de charges Différentiel de produits
Temps de concertation spontanée : + 140

4 p x 1 h x 35 €
Total net charges + 140 Total produit - 60
Solde net prévisionnel de la balance économique : + 200 €/ semaine

= accroissement des coûts cachés liés à cette décision
= dégradation du coût de revient des activités et du résultat net de l’entreprise
CAS D’ENTREPRISE
Titre ?
Le tableau 12.6 montre un exemple de balance économique approfondie ciblée sur le
commercial, comportant un programme d’actions dans une agence bancaire (lignes
1 à 4), son coût de mise en place, ainsi que les gains attendus par la mise en place de
ce programme d’action. La balance prévisionnelle permet ainsi d’évaluer le retour sur
investissement d’un tel programme d’action. Cette méthode perfectionne le budget
prévisionnel que l’on fait habituellement pour les investissements industriels. Elle per
met de systématiser dans les activités de service où cette pratique est plus rare, et de
l’étendre aux investissements incorporels.
Tableau 12.6 – Balance économique dans une agence bancaire

(en équivalents milliers d’euros 2013)
Charges Produits sup

Rubriques de charges et de produits
Supplémentaires plémentaires
1. Action commerciale dépôts à vue entreprises 4 110

2. Action commerciale dépôts à vue particuliers 3 75
3. Action commerciale épargne 76 150
4. Action commerciale crédits 115 195
5. Mise en œuvre stratégique : frais de transports liés

à l’action commerciale crédits 7
6. Gestion du temps : temps supplémentaire passé
en contacts commerciaux 25
7. Organisation du travail : gains de productivité
humaine nécessaire (contrepartie de 6) 25
8. Formation intégrée : investissement sur personnel
en place et/ou embauché
9. [Communication-coordination-concertation] :
temps supplémentaire de coordination pour action 4 11
10. Charges diverses
241 555
Gain net 314

Source : Rapport Iseor, 1985-2013.
CAS D’ENTREPRISE (suite)
Le tableau 12.7 est un autre exemple de balance économique approfondie d’un projet

d’innovation socio-économique dans un contexte industriel, comportant une amélio
ration des conditions matérielles de travail, un enrichissement du rôle de la maîtrise,
une amélioration de la coordination entre la production et les services environnants et,
enfin, un décloisonnement important au sein de la production, associé à un dévelop
pement de la polyvalence du personnel ouvrier. Le montant total de l’investissement
matériel et incorporel s’élève à plus de 2 790 000 € ; les performances obtenues en ter
mes de réduction de l’absentéisme, des accidents du travail, de la rotation du personnel,
des défauts de qualité et de la sous-productivité directe étant évaluées à 1 490 000 €
dès la première année de mise en œuvre du projet. Si l’on amortit cet investissement
sur trois ans : on constate que les performances dégagées sont supérieures à la dotation
annuelle de l’investissement dès la première année (2 790 000 : 3 = 930 000). En outre,
ces performances économiques sont complétées par d’autres performances qualitatives
stratégiques relatives au climat social interne, à la qualité des relations commerciales et
à l’adaptation de l’usine aux évolutions de son environnement externe.
Tableau 12.7 – Balance économique globale du projet d’innovation

socio-é conomique d’une usine de 700 personnes
(en équivalents milliers d’euros 2013)
Résultat la 1ère
Actions Investis
Solutions année après
d’amélioration sements
amortissement
Conditions • Petits matériels 150 520
de travail • Pauses au conditionnement 124
• Conditions physiques de travail 330 10
Revalorisation • Concertation au sein de la hié
du rôle de la maîtrise rarchie 6 60
• Gestion du temps et charge de 2 75
travail de la maîtrise 55 65
• Bureaux
Communication- • Approvisionnements 125 210
coordination- • Pièces détachées
concertation entre • Relations avec la maintenance
production et ser
vices environnants
Décloisonnement • Circulation de l’information au
au sein de long de la ligne 12 78
la production • Autocontrôle qualité 680 238
• Organisation en ligne 1 020 110
Coût du groupe de projet (temps passés) 410
Total 2 790 1 490

Outils clés
CAS D’ENTREPRISE (suite)
Autres performances stratégiques évaluées qualitativement :
- amélioration de la qualité et réduction des réclamations ;
- amélioration du climat social et du sentiment d’appartenance à l’entreprise ;
- accroissement des capacités d’adaptation de l’usine à son environnement.
Source : Rapport Iseor, 1989-2013.
La balance économique présente l’inté et indicateurs de pilotage une direction géné

rêt de formaliser le montant d’investisse rale peut-elle s’assurer qu’elle est en train de
ment et les liens escomptés par la mise en mieux maîtriser ses coûts cachés ? La perfor
place d’une action de création de potentiel, mance économique actuelle d’une entreprise
de niveau « nanoscopique » (la personne), s’explique et se prédit grâce à trois ratios stra
microscopique (l’équipe de travail) ou encore tégiques, permettant chacun de cerner une
« mésoscopique » (l’entreprise). facette des coûts cachés :
De multiples exemples de la vie profession zz Le ratio coûts cachés/coûts visibles (cf. fiche
nelle ordinaire relèvent d’une telle démarche, 1, tableau 12.1) permet d’estimer la part des
par exemple la rentabilité d’une action de coûts faiblement maîtrisés par l’entreprise,
rangement-c lassement-programmation : puisqu’ils ne sont pas surveillés dans le sys
combien de temps investi pour combien de tème d’information de gestion. Le rapport
temps économisé dans la recherche perma coûts cachés/masse salariale permet à une
nente de documents ou de fichiers ? Autre direction générale de mieux situer l’enjeu
exemple : quelle est la rentabilité prévisionnelle relatif d’une négociation salariale eu égard
d’une bonne préparation et exploitation d’une au gisement non exploité des coûts liés à
opération courante telle que fabrication, vente, l’absentéisme, aux accidents du travail et
négociation ou encore un projet stratégique ? maladies professionnelles, à la rotation du
Le raisonnement fréquent consistant à dire personnel, au défaut de qualité et à la sous-
qu’« on n’a pas le temps » n’est pas pertinent, productivité. Lorsque ce ratio représente
car la balance économique met en évidence 44 % voire 220 % de la masse salariale, il
le temps perdu quotidiennement, et donc alerte sérieusement la direction sur la perte
le retour sur investissement extrêmement de maîtrise de son pilotage économique.
rapide d’une action de création de potentiel zz Le ratio coûts externés/coûts internés. Les
pour l’amélioration de la vie quotidienne. coûts externés sont des coûts que l’entreprise
devrait assumer et qu’elle exporte vers ses par
ties prenantes. Les coûts internés sont ceux
Outils de pilotage que l’entreprise assume. Les coûts externés
peuvent prendre la forme de refus d’augmen
pour la direction tation de tarif justifiés de fournisseurs, d’aug
mentation excessive de tarifs aux clients, de
De la mesure à la maîtrise des coûts cachés, pollution imposée au voisinage, de refus répé
tel est l’enjeu : comment et avec quels outils tés d’augmentation de rémunération lorsque
les résultats progressent. Les externalisations Ceux-ci sont tels que : le ratio TCP/TDP (temps
abusives ou mal tolérées provoquent un de création de potentiel/temps directement
effet boomerang, car les acteurs ayant sup productif ) alerte l’entreprise sur le niveau de
porté ces coûts externés vont à leur tour se ressources temps investies par les acteurs de
« venger », en faisant subir à l’entreprise, sous l’entreprise en création de potentiel, par rap
d’autres formes, des coûts, qui peuvent être port au temps directement productif. Lorsque
supérieurs aux économies espérées. Ceux- ce ratio est trop faible, il annonce ou explique
ci sont souvent cachés, tels que défauts de des dysfonctionnements importants, qui se
qualité de la part de fournisseurs, pertes de traduisent par des coûts cachés élevés (cf.
clientèle, baisse de productivité du personnel. l’outil de calcul de rentabilité ci-après).
L’avis des pros1
Serge et Pascal Pasquier, ancien et actuel PDG du groupe Brioche Pasquier
« Un événement important intervient en 1985. L’entreprise avait besoin d’argent,

nous sommes donc entrés au second marché, en Bourse de Nantes. Nous en sommes
sortis en 2007 parce que la Bourse ne répondait plus à nos aspirations, étant donné
qu’elle était trop complexe et lourde à gérer…
Aujourd’hui, le groupe Pasquier compte presque 4 000 personnes. Nous avons iden
tifié trois fondamentaux :
• Le premier est l’organisation décentralisée. Ainsi, la décentralisation sur des sites
nous a permis de nous rapprocher des lieux de consommation.
• Le deuxième point fondamental est la vision stratégique concentrée. Ce sujet a fait
l’objet d’un important débat et de nombreuses discussions avec l’Iseor, notamment
concernant le choix d’un système centralisé ou décentralisé puisque nous avions fait
le choix de nous répartir sur l’ensemble des territoires français. Notre objectif était de
faire en sorte que ces sites vivent pleinement en contribuant au développement, à la
stratégie et à la construction de l’entreprise.
• Le troisième point est la proximité hiérarchique. Nous voulons absolument rester, au
sein de l’entreprise, avec une structure à quatre ou cinq niveaux hiérarchiques au maxi
mum, c’est-à-dire qu’entre moi-même, qui ai aujourd’hui la responsabilité de l’entreprise,
et l’opérateur, il n’y a pas plus de cinq niveaux hiérarchiques. Nous voulons garder cette
proximité afin de rester en contact permanent avec le monde et la vie économique…
Dans nos tableaux de bords financiers, tout ce qui est matériel était chiffré et l’organi
sation financière de l’entreprise était bien faite. Cependant, nous n’avions absolument
rien concernant l’immatériel. C’est la raison pour laquelle j’étais séduit par l’approche
de l’Iseor. Par exemple, la formation devient un investissement, avec une rentabilité à
terme à condition de la programmer, de la réaliser et d’en faire un réel projet. »
1. Savall H. et Zardet V. (coord.), Entreprises familiales, Economica, 2012, p. 9-49.

Outils clés
La CHVACV excellent objectif économique, qui peut être
introduit dans un système d’intéressement
collectif du personnel. Il s’applique aussi bien
à des organisations à but non lucratif, telles
! À SAVOIR que des hôpitaux qu’à des entreprises indus

trielles ou de service. Cet indicateur présente
La CHVACV l’avantage de mesurer un accroissement de
Un indicateur simple de performance économique glo performance économique, tenant compte
bale durable de toute entreprise ou organisation per de la situation du marché : stagnation, crois
met de vérifier si sa trajectoire est en progression. Cet sance, récession.
indicateur, de fréquence semestrielle ou trimestrielle, Il sert également de base pour la prépara
voire mensuelle, se calcule de la façon suivante : tion budgétaire, et permet de procéder à des
arbitrages sur les ressources, qu’il convient
CA − CV
CHVACV = d’affecter, d’une part à des actions de créa
HA
tion de potentiel, d’autre part à l’obtention
CHVACV : contribution horaire à la valeur ajoutée sur des résultats de l’année. En effet la caracté
coûts variables ; CA : chiffre d’affaires ; CV : charges ristique des actions de création de potentiel
variables ; HA : nombre d’heures attendues de l’en est que le retour sur investissement est dif
semble du personnel, dirigeants inclus. féré, au moins partiellement, sur les années
futures. En pratique cette répartition entre
Ce montant représente la valeur horaire la création de potentiel et les résultats dits
moyenne générée par une heure d’activité immédiats s’opère lors de la préparation des
du personnel. Son augmentation signifie que plans d’actions prioritaires, en sélectionnant
la performance globale de l’entreprise s’est des actions d’innovation qui permettent de
accrue, soit parce que le numérateur, c’est-à- réduire les coûts cachés de dysfonctionne
dire la valeur ajoutée sur coûts variables de ments. La maîtrise des coûts cachés a donc
l’entreprise, a augmenté sans accroissement un effet stimulant sur la créativité et l’inno
du nombre d’heures d’activité, soit que le vation, dans tous les domaines de la vie de
dénominateur, le nombre d’heures d’activité, l’entreprise : produits, marchés, technologie,
a diminué pour une valeur ajoutée sur coûts organisation, potentiel humain.
variables identique.
Dans les deux cas, le nombre d’heures

d’activités consacrées à réguler des dysfonc
tionnements a baissé, ce qui a permis de
l’ IIDQPH
réallouer ces temps récupérés à de la pro
duction et de la vente supplémentaires, ou L’IIDQPH désigne le temps de création de
de réaliser le même volume d’activité avec potentiel que les personnes de l’entreprise
moins d’heures. Par exemple, les heures sup consacrent à former, se former, créer de nou
plémentaires ont été réduites, par le départ velles procédures et méthodes plus efficaces
d’une personne qui n’a pas été remplacée, ou et efficientes, à participer à des groupes de
de certains salariés qui ont demandé à passer projet, à créer des produits nouveaux, prépa
à temps partiel. rer la conquête de nouveaux marchés, amé
L’indicateur de contribution horaire à la liorer la qualité de l’animation des équipes,
valeur ajoutée sur coûts variables constitue un intégrer dans les pratiques professionnelles
de nouvelles technologies, réorganiser pério zz l’accroissement de valeur ajoutée, obtenu

diquement les activités et les équipes afin après l’implantation de l’investissement
d’entretenir une bonne adéquation aux exi incorporel (colonnes R à U), en calculant, à
gences de l’environnement. partir du compte de résultat, la valeur ajou
S’il est vrai que la balance économique est tée sur coûts variables et la CHVACV ;
un outil particulièrement adapté aux mana zz la rentabilité de l’investissement incorpo
gers non spécialistes du contrôle de gestion, rel (colonnes V à Y) : le taux de rentabilité glo
le contrôleur de gestion de l’entreprise peut bale de cet investissement est calculé par la
néanmoins apporter son soutien et son exper variation de la CHVACV par rapport à l’inves
tise méthodologique pour l’élaborer et procé tissement incorporel par personne et par
der à la valorisation. Par ailleurs, des outils de an ; la vitesse de retour sur investissement
calcul de rentabilité lui sont particulièrement est évaluée par le rapport : (amortissement
destinés, tels que la grille de calcul de la renta annuel de l’investissement incorporel/varia
bilité d’un investissement incorporel en déve tion annuelle moyenne de la valeur ajoutée
loppement qualitatif du potentiel humain sur coûts variables) x 12 mois. On calcule éga
(IIDQPH). lement un gain économique net par la diffé
La grille récapitule l’évaluation des variables rence entre la variation annuelle moyenne
suivantes : de la valeur ajoutée sur coûts variables et
zz le coût de l’investissement incorporel (II) l’investissement incorporel total.
(colonnes E à O) : qui se décompose en un Le tableau 12.8 présente les résultats obte
coût exogène de formation, d’honoraires et nus dans 40 cas d’entreprises, de toutes tailles
de frais de déplacement, et un coût endo et différents secteurs d’activité. L’outil permet
gène correspondant au temps passé par de mesurer le délai de retour sur investisse
l’ensemble des acteurs dans la démarche ment et le taux de rentabilité de l’investis
d’investissement incorporel, valorisé à la sement. Au demeurant, ces investissements
CHVACV. Le montant de l’investissement incorporels étant rapidement amortis, il n’est
incorporel est amorti sur trois ans ; pas nécessaire de procéder à une actualisa
zz le montant des coûts cachés initiaux éva tion des flux monétaires, car cela ne modifie
lués au démarrage du processus d’innova rait pas sensiblement le résultat.
tion et d’investissement incorporel (colonnes
P et Q) ;
Outils clés
Tableau 12.8 – Grille de calcul de rentabilité de l’investissement incorporel
en développement qualitatif du potentiel humain (IIDQPH)
A N° d’ordre
5 Brioche P.
4 Banque
3 Adm.
Emploi DRM 2002 73 2,5 5
Entreprise et secteur d’activité

B
1984 112 1
1985 181 1
Année(s) (initiale)
C
COÛT DE L’INVESTISSEMENT INCORPOREL (II)

Effectif
D
années
Durée de réalisation de I’ll

E
Durée de l’amortissement de I’ll

3
3
COÛT
GENE
EXO
198
75
57
k€
G
2950 47,2 122 1,09 40,7 0,36 1,88
5780 110 167 0,92 55,6 0,31 2,06
540
temps passé
H
h
ENDO
COÛT
GENE
H × V
1000 G+I J/D
valorisation à la CHVACV
21
k€ k€ k€
I
217 2,98 43,4 0,60 2,01 19,8 2158 29,6 2612,8 35,8 517
II TOTAL
J
Il total par personne

K
Amortissement annuel moyen total

J/F L/D L/P
k€
L
Amortissement annuel par personne

k€
M
annuelle)
II / coûts cachés initiaux

%
N
RATIOS
(base
T/R
Variation VA/CV
35
31
%
O
2184 19,3 4671 41,7 1635 14,60
2700 14,9 5450 30,1 1690
annuelle)
total entreprise ou entité INITAUX

CACHÉS
k€
P
COÛTS
(base
P/D
par personne et par an

k€
Q
Valeur ajoutée sur coûts variables (VA/CV)

CACHÉS (base annuelle)
CREATION DE VALEUR
k€
R
AJOUTÉE PAR RECY
initiale
CLAGE DES COÛTS
R/D
VA/CV initiale par personne

k€
S
RÉDUCTION
DES COÛTS
∆ VA/CV moyenne annuelle

k€
annuelle)
T
CACHÉS
(base
9,34
7,08
T/D
∆ VA/CV annuelle par personne

k€
U
38,9
Contribution horaire à la valeur ajoutée sur coûts variables initiale

16
19
V
€
GLOBALE
POREL (II) D’INNOVATION
RENTA
BILITE
TAUX
VESTISSEMENT INCOR
R1 = (∆ VACV/personne/an)
4014
3039
1190
U/M
SOCIO-ECONOMIQUE
RENTABILITE DE L’IN
W
%
(Il/personne/an)
1513
1523
(base annuelle)
300
gain économique net

T-J
k€
RETOUR SUR
X
INVESTISSE
MENT de l’Il
VITESSE
12 × L/T
mois
0,30
0,39
1,01
Période de rémboursement de I’ll

Y
Source : Iseor, 2007.

Tableau 12.9 – Résultats du retour sur investissement en développement

qualitatif du potentiel humain
40 Entreprises (effectif total 6 500 personnes)
Taux de rentabilité de Nombre % Période de rem Nombre %

l’IIDQPH cumulé boursement de cumulé
l'IIDQPH
210% à 980% 15 37,5 % Moins de 1 mois 21 50%
1000% à 1980% 16 77,5% Entre 1 et 2 mois 12 80%
2000% à 3000% 6 92,5% Entre 2 et 3 mois 2 85%
3000% à 4014% 3 100% Entre 4 et 6 mois 5 100%
Total 40 100% Total 40 100%

4
FICHE
Méthodes
et démarches
Toute personne peut découvrir et calculer des coûts cachés. La dif
ficulté provient du fait que les coûts cachés sont des coûts invisibles d’évé
nements incorporels. Ils doivent dont être détectés par les témoins de ces
événements, dont il n’existe pas, le plus souvent, de traces matérielles. Le
calcul des coûts cachés nécessite donc la coopération active des membres de
l’entreprise ou de l’organisation témoins des dysfonctionnements et de leur
régulation. Quel intérêt y trouvent-ils ? Leur coopération est d’autant plus
active qu’ils se découvrent des enjeux professionnels à mettre en évidence
les coûts engendrés par les dysfonctionnements, par exemple pour justifier
le bien fondé d’une action d’amélioration ou d’un investissement matériel ou
incorporel qu’ils proposent.
La vigilance sur les coûts cachés pour piloter en permanence la
compétitivité de l’entreprise est donc l’affaire de tous. Chacun est ainsi appelé
à devenir « auto-contrôleur de gestion », c’est-à-dire à porter une sensibilité et
une responsabilité économiques de ses pratiques professionnelles et de celles
de son entourage, qui ne se résume pas à minimiser les charges visibles, mais
intègre aussi des éléments de coûts-performances cachés.
Valoriser les coÛts Ainsi, les coûts cachés liés à l’absentéisme

dépendent à la fois du taux d’absentéisme et
cachÉs de la régulation de l’absentéisme, c’est-à-dire
de la manière dont l’entreprise s’organise pour
Les coûts cachés sont la traduction monétaire assurer son activité malgré les absences. Les
des couples [dysfonctionnement - régulation] principaux modes de régulation de l’absen
(cf. fiche 3). Un dysfonctionnement est cor téisme sont le recours à des intérimaires, le
rigé par une régulation, ensemble d’actions recrutement de personnes pour une durée
qui consomment des ressources de temps déterminée, des heures supplémentaires
humains et des achats externes. de salariés présents, le rappel de salariés en
…
congés ou en récupération, la non-réalisation un diagnostic approfondi, vertical dans un ser

du travail de l’absent (non-production), le vice ou transversal, s’inscrivant dans un pro
déplacement de salariés d’un poste de travail cessus d’activité de l’entreprise.
à l’autre. La méthode pour passer de l’identification
La méthode générale de calcul des coûts des dysfonctionnements à la valorisation
cachés suit le même raisonnement schéma des coûts cachés comporte trois étapes ou
tique : un dysfonctionnement induit une régu modules : social, organisationnel et financier.
lation qui entraîne un coût caché, tel qu’il est
retracé dans l’outil « Fiche d’évaluation d’un
Un micro diagnostic
coût caché » (cf. tableau 12.4, fiche 3).
individuel
Un acteur identifie un dysfonctionnement, qui
déclenche une régulation, absorbant des res
Trois types sources temps et éventuellement des consom
de diagnostics mations d’achat externes. Par une technique
d’auto-observation, il décrit les actes de régu
des coÛts cachÉs lation qu’il réalise et identifie les temps pas
sés. Puis il estime la fréquence d’occurrence
Pour estimer le « trésor » de coûts cachés ou de ce dysfonctionnement, par jour, semaine,
gisement de ressources évaporées, trois sortes mois ou année. Les coûts cachés provoqués
de diagnostics de coûts cachés peuvent être par ce dysfonctionnement lui font prendre
réalisées : un micro diagnostic, au niveau de conscience de l’incidence économique de ce
l’individu, un mini diagnostic, au niveau d’une dysfonctionnement sur la performance éco
équipe de travail et de son proche entourage, nomique globale de l’entreprise.
Tableau 12.10 – La méthode SOF
Module Objectif
– Détecter les dysfonctionnements élémentaires (inventaire des dysfonction

nements).
Social
– Mettre en évidence les causes multiples des dysfonctionnements selon la
liaison : [Structures  Comportements]  Dysfonctionnements
– Mettre en évidence les modes de régulation des dysfonctionnements :

étude des effets.
Organisationnel
– Dresser l’inventaire des incidences économiques des régulations : quantité
de temps, de consommations, de « pertes » de production.
– Rechercher prix et coûts unitaires des composants des régulations.

Financier
– Évaluer en unités monétaires les incidences économiques des régulations.
Méthodes et démarches
Exemple prennent du retard depuis plusieurs mois, et
engendreront une valeur ajoutée sur coûts
Titre ? variables pour l’entreprise sous forme de pro
duits, au sens comptable, supplémentaires.
yy Étape 1 : un acteur utilise un logiciel, pour
lequel il n’a pas reçu une formation appro Dans ce cas, il a supprimé le dysfonctionne
fondie. Lors de chaque utilisation, il constate ment par une action d’investissement incor
qu’il commet des erreurs qu’il doit corriger, porel dénommé IIDQPH, qui a des effets
ou encore qu’il consacre un temps supplé positifs sur une assez longue période.
mentaire dû à des recherches pour trouver
les fonctionnalités du logiciel.
yy Étape 2 : à chaque utilisation du logiciel, il Un mini diagnostic d’équipe
consacre en moyenne une heure au lieu de
30 minutes. La régulation entraîne donc à Un responsable envisage de procéder à une
chaque fois un surtemps de 30 minutes. analyse des dysfonctionnements et une
yy Étape 3 : il utilise ce logiciel deux fois par estimation des coûts cachés subis par les
semaine, tout au long de l’année, soit 47
membres de son équipe. Il réunit ses colla
semaines ouvrables par an.
borateurs pendant 2 heures et leur demande
yy Étape 4 : le coût caché (CC) engendré par la
maîtrise insuf fisante du logiciel s’élève donc à : d’exprimer les dysfonctionnements qu’ils ren
contrent dans leur activité professionnelle.
CC = 0,5 h × 2 fois × 47 sem × 35 € = 1 645 €
Cette réunion semi-directive est animée par
yy Étape 5 : s’il dégage une demi-journée de
le responsable d’équipe, qui répartit les temps
travail (3,5 heures) pour participer à la for
de parole afin que chacun s’exprime, et note
mation approfondie au logiciel, il amortit
cet investissement incorporel en un mois. au tableau de papier les dysfonctionnements
Au-delà, sur les 11 mois suivants de l’année, exprimés, en s’appuyant sur la nomenclature
il dégage 43 heures, soit 1 500 € (43 sem x des six domaines de dysfonctionnements (cf.
1 h x 35 €), qu’il affectera à des missions qui tableau 12.11).
Tableau 12.11 – Thèmes et sous-t hèmes de dysfonctionnements
Thèmes Sous-thèmes
1. Conditions de travail 101 Aménagement et agencement des locaux

102 Matériel et fournitures
103 Nuisances
104 Conditions physiques de travail
105 Charge physique de travail
106 Horaires de travail
107 Ambiance de travail
2. Organisation du travail 201 Répartition des tâches, des missions, des fonctions
202 Régulation de l’absentéisme
203 Intérêt du travail
204 Autonomie dans le travail
205 Charge de travail
206 Règles et procédures
207 Organigramme
Thèmes Sous-thèmes
3. Communication-coordination- 301 3C interne au service

concertation [3C] 302 Relation avec les services environnants
303 3C entre réseau et siège
304 3C entre maison-mère et filiale
305 3C au niveau de l’équipe de direction
306 3C entre élus et fonctionnaires
307 Dispositifs 3C
308 Transmission des informations
309 3C verticale
310 3C horizontale
4. Gestion du temps 401 Respect des délais

402 Planification, programmation des activités
403 Tâches mal assumées
404 Facteurs perturbateurs de la gestion du temps
5. Formation intégrée 501 Adéquation formation-emploi

502 Besoins de formation
503 Compétences disponibles
504 Dispositifs de formation
505 Formation et changement technique
6. Mise en œuvre stratégique 601 Orientations stratégiques

602 Auteurs de la stratégie
603 Démultiplication et organisation de la mise en œuvre
stratégique
604 Outils de la mise en œuvre stratégique
605 Système d’information
606 Moyens de la mise en œuvre stratégique
607 Gestion du personnel
608 Mode de management
À l’issue de cette séance, il reprend les dys incorporel pour réduire ses coûts cachés et les
fonctionnements élémentaires, en évalue la convertir en valeur ajoutée. Elle fait appel à un
fréquence puis décrit les régulations réalisées organisme externe, lequel déploiera un pro
par les membres de son équipe et lui-même, cessus chronologique structuré, comportant
en estimant leurs incidences économiques : d’abord des entretiens qualitatifs avec chaque
quantité de temps, de consommations, de membre de l’encadrement et des entretiens
pertes de production. Il procède ensuite à une en petits groupes avec une partie du person
estimation des coûts cachés globaux liés à ces nel (30 à 60 % du secteur diagnostiqué), afin
dysfonctionnements (lire plus haut « Un micro de repérer les dysfonctionnements. Puis des
diagnostic individuel »). entretiens approfondis auprès de l’encadre
ment permettent de collecter les informations
Un diagnostic approfondi nécessaires à l’évaluation des coûts cachés. Un
sur un ou plusieurs effet miroir est ainsi élaboré en présentant à
toutes les personnes interviewées un diagnos
départements
tic qualitatif, structuré dans les six catégories
Une entreprise envisage de mettre en place de dysfonctionnements, suivi d’une évaluation
un programme ambitieux d’investissement approfondie des coûts cachés (cf. figure 12.2).
Entretien Entretiens
Entretiens Présentation
avec Visite du coûts
qualitatifs Présentation orale de l’avis
responsable service Analyse de cachés
+ orale des d’expert en
du service (observation documents +
observation résultats complément
directe) observation
directe du diagnostic
directe
Collecte Exploitation
Commande Programmation de des donées Remise du
de des documents collctées rapport cent
documents entretiens de diagnostic
Figure 12.2 – Chronologie des techniques de recueil des informations

lors du diagnostic socio-économique
Ces techniques sont, certes, complémen Cette évaluation est réalisée à l’aide de
taires, on peut toutefois associer chacune la grille de calcul de coûts cachés (cf. fiche 3,
d’elles à des types d’informations recherchées tableau 12.4), et l’ensemble des coûts cachés
en priorité. Ainsi, les entretiens constituent la de dysfonctionnements sont additionnés
technique privilégiée pour recueillir une des dans un tableau de synthèse. Celui-ci présente
cription des dysfonctionnements ; l’observa une ventilation des coûts cachés en cinq indi
tion directe est indispensable pour étudier cateurs et six composants.
certaines régulations des dysfonctionne Les dysfonctionnements élémentaires
ments ; enfin l’analyse documentaire est sont imputés à l’un des cinq indicateurs de
essentielle pour calculer les coûts unitaires, coûts cachés. Les ressources économiques
par exemple la contribution à la valeur ajou consommées pendant les régulations sont
tée sur coûts variables. classées dans un ou plusieurs composants de
coûts cachés (tableau 12.11).
374
Partie 2
Exemple
Tableau 12.12 – Synthèse des indicateurs et des composants de coûts cachés (entreprise belge de services)
Surcharges Non - production
SUR SURCONSOM NON NON CREATION RISQUES TOTAL

Contrôle de gestion
SURTEMPS
SALAIRES MATIONS PRODUCTIONS DE POTENTIEL
ABSENTÉISME 389 800 N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
ACCIDENTS DU TRA N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.

VAIL ET MALADIES
PROFESSIONNELLES
ROTATION DU PER N.E. 20 800 N.E. 645 600 N.E. N.E. 666 400
SONNEL
DÉFAUTS DE QUALITÉ 2 900 829 600 3 500 289 300 73 600 N.E. 1 198 900
ÉCARTS DE PRODUC 1 300 496 100 118 900 791 000 241 800 45 800 1 694 900
TIVITÉ DIRECTE
TOTAL 394 000 1 346 500 122 400 1 725 900 315 400 45 800 3 950 000
personnes dans par personne et par an en

N.E. Non évalué 43 91 800 €
le secteur, soit : moyenne
valorisation des dysfonctionnements. Ces temps auraient été
évités en l’absence de dysfonctionnement.
coÛts cachés selon Méthode d’évaluation : les temps passés
les composants sont multipliés par la valeur de la contribution
horaire à la valeur ajoutée sur coûts variables
(CHVACV), selon la formule présentée dans la
Chaque acte de régulation est affecté à un ou fiche 3.
plusieurs composants selon ses caractéris
tiques. La méthode de valorisation en coûts
Surconsommations
cachés de chaque acte est directement asso
ciée à ces composants. Les trois premières Les surconsommations correspondent aux
catégories constituent des surcharges, ou achats externes de biens et de services qui ont
coûts historiques : sursalaires, surtemps et été provoqués par un dysfonctionnement. Ces
surconsommations. Les non-produits ou achats auraient été évités en l’absence de dys
coûts d’opportunité, au sens comptable, à fonctionnement.
caractère certain sont de deux sortes : les non- Méthode d’évaluation : les surconsom
productions et les non-créations de poten mations sont évaluées à leur coût d’acquisi
tiel ; le troisième est à caractère aléatoire : les tion par l’entreprise, telle qu’enregistrées en
risques, coûts probables mais incertains. comptabilité. Par exemple : factures d’inté
rim suite à une absence d’un salarié ; frais de
transport supplémentaires provoqués par une
Coûts historiques
commande fractionnée.
Sursalaires
Coûts d’opportunité
Les sursalaires correspondent aux glissements
de fonction entre deux personnes de catégo
ries différentes.
Non-productions
Méthode d’évaluation : le temps passé par Les non-productions correspondent aux
une personne P1 à effectuer une opération à la manques à gagner, manque de chiffre d’af
place d’une autre P2 est multiplié par la diffé faires, manque de marge ou encore manque
rence de taux salariaux horaires entre P1 et P2. de subventions provoqués par un dysfonc
Les sursalaires correspondent aussi aux tionnement.

salaires versés à des absents par l’entreprise Méthode d’évaluation : les non-productions
sans contrepartie d’activité. sont évaluées à la valeur perdue par l’entre
Méthode d’évaluation : les salaires et charges prise qui, selon les normes comptables, n’a
associées à la charge de l’entreprise sont évalués pas été enregistrée au compte de produits.
ainsi en cas d’absence d’une personne néan Par exemple : une vente perdue suite à un
moins indemnisée. La partie de son indemni retard important de livraison est évaluée à la
sation prise en charge par les organismes de perte de marge, sauf si le produit était déjà
sécurité sociale n’est pas prise en compte. fabriqué et ne peut être revendu, auquel cas la
non-production s’élève à la valeur totale de la
Surtemps
vente perdue. Une prestation de services réa
Les surtemps correspondent à des temps sup lisée mais non facturée est évaluée à la valeur
plémentaires provoqués par les régulations de totale de la vente non réalisée. Un produit
vendu en deuxième choix par suite de défauts Risques

de qualité provoque une non-production cal
culée par la différence entre le prix de vente Les risques correspondent aux incidences
normal et le prix de vente réel. possibles mais non certaines des dysfonc
tionnements de la période actuelle. Ces
Non-créations de potentiel risques peuvent toucher différents domaines :
commercial, industriel, financier, organisation,
Les non-créations de potentiel correspondent ressources humaines.
aux manques à gagner des années futures Méthode d’évaluation : le plus souvent les
provoqués par les dysfonctionnements. risques sont signalés pour mémoire sans être
Méthodes d’évaluation : les non-créations calculés. Néanmoins dans certains cas, une
de potentiels sont évaluées à la valeur perdue évaluation est possible.
par l’entreprise au titre des années futures. Par exemple, des erreurs en matière de
Par exemple : le retard de mise au point gestion des contrats de travail et d’élabora
d’un nouveau produit engendre un retard de tion des bulletins de paye pourraient entraî
six mois dans sa commercialisation prévue ner, en cas de contrôle, un redressement à la
dans deux ans. La perte de marge sur le chiffre charge de l’entreprise. Le montant probable
d’affaires prévu pour dans deux ans constitue du redressement, incluant les pénalités, peut
le coût de la non-création de potentiel. être calculé dans ce cas, quitte à l’assortir d’un
D’autres non-créations de potentiel se coef ficient de probabilité.
mesurent a minima par la valeur d’investis On notera que les coûts cachés de non-
sement incorporel (IIDQPH) que l’entreprise productions et de non-créations de poten
aurait dû réaliser au cours de cette année et tiel représentent une part importante des
qu’elle reporte à l’exercice suivant, car les res montants évalués. L’intérêt de ce volet de
sources nécessaires ont été absorbées par les l’évaluation est de faire prendre conscience à
dysfonctionnements. l’entreprise de sa responsabilité quant à son
Exemple : le plan d’action prévoyait une niveau de vente et de marge, indépendamment
formation interne de 2 000 heures des ouvriers des caractéristiques du marché et de l’environ
à une nouvelle technologie, mais 2 000 heures nement externe. Il permet de comprendre que
supplémentaires absorbées par de lourds l’enjeu des coûts cachés n’est pas tant « l’opti
dysfonctionnements l’ont empêchée. Le coût misation » des charges que la réallocation des
caché de non-création de potentiel est de temps récupérés dans des activités de pro
2 000 h x 35 € = 70 000 € d’investissement duction, génératrices de valeur ajoutée et de
incorporel perdu pour cette année. chiffre d’affaires supplémentaires.
L’avis des pros
Jean Caghassi, PDG du Groupe de fabrication de véhicules de secours

(France)
L’intégration du management socio-économique dans un contexte de fusion et

un environnement instable :
« Le groupe est une entreprise de fabrication de véhicules de secours, telles que les
ambulances. Notre effectif de 170 personnes est réparti sur trois sites de production.
La présentation du diagnostic à l’ensemble de l’équipe (a montré) un montant de
coûts cachés de 3 400 000 euros soit 22 000 euros par personne et par an. Nous
avons construit le projet durant trois mois, puis nous avons mis en place des actions
et utilisé des outils, tels que la grille d’auto-analyse de gestion du temps et les
tableaux de bord de pilotage.
Par la suite, nous avons procédé à une évaluation socio-économique dont les résul
tats financiers correspondaient à une conversion des coûts cachés en valeur ajoutée
d’un montant de 1 800 000 euros soit 13 500 euros par personne et par an. Celle-ci
s’est traduite par une amélioration de la Contribution horaire à la valeur ajoutée sur
coûts variables (CHVACV) de 20 %.
Dans la mise en place du contrôle de gestion socio-économique, notre prochaine
étape concerne la mise en place d’indicateurs pour mieux appréhender la conversion
des coûts cachés identifiés dans les balances économiques ainsi que la mise en place
d’un contrôleur de gestion socio-économique.
Le contrôle de gestion socio-économique va également apporter de réels change
ments dans notre manière d’effectuer la prévision, la délégation et le pilotage des
actions. Il va falloir que nous soutenions une régularité de l’effort durant trois ans
afin d’éviter le risque d’essouffl ement. Notre vrai challenge est donc d’assurer une
participation de tous à la démarche, de manière la plus intégrée possible. »
1. Savall H., Zardet V. et Bonnet M. (coord.), Management socio-économique. Une approche innovante, Economica,
2008, p. 49-56.
5 Perspectives
FICHE
et prospectives
Le concept de coûts-performances cachés, ainsi que les outils conçus
pour les traiter ouvrent des perspectives considérables, expérimentées et vali
dées dans plus d’un millier d’entreprises et d’organisations.
vigilance Économique erformances cachés, l’effet observé est un

p
accroissement de sa capacité d’autofinan
et CHVACV cement. Cette action sur les coûts cachés
permet à l’entreprise d’améliorer sa sécu
Ce ratio, simple à calculer à partir de la comp rité financière, d’autofinancer une partie
tabilité générale, a de multiples applications. Il significative de ses projets opérationnels et
permet d’évaluer les coûts cachés à partir des stratégiques et de réduire son taux d’endet
dysfonctionnements détectés, de calculer les tement.
coûts-valeurs par activité ainsi que la valeur La prise en compte des coûts-performances
de la création de potentiel, source essentielle cachés dans les projets améliore la décision
de l’amélioration des performances futures. opérationnelle ainsi que la fiabilité des pro
Il permet aussi d’évaluer périodiquement jets stratégiques.
l’accroissement de performance économique, Les outils partagés, grilles de calcul de
l’évolution de l’efficience et la compétitivité, coûts cachés, balance économique de pro
comme le pratiquent certaines entreprises, jets, notamment, permettent de faire parti
soucieuses de détecter à temps une tendance ciper tous les niveaux de l’encadrement à la
à la baisse de leur performance. préparation budgétaire. De nombreux cas
d’entreprises montrent que cela permet de
réduire les écarts négatifs, les mauvaises sur
prises constatées en fin de mois, de semestre
DÉvelopper ou d’exercice. Ces outils simples permettent
la capacitÉ d’améliorer la fiabilité des dossiers de choix
d’investissement et de développer des réflexes
d’autofinancement de responsabilisation quant à la performance
économique durable.
Lorsque l’entreprise apprend à détecter ses
dysfonctionnements et à maîtriser les coûts-
…
Perspectives et prospectives
Politique façon plus harmonieuse grâce à un endette
ment contenu et raisonné et un autofinance
d’augmentation ment accru, grâce à la conversion des coûts
des rÉMUNÉrations cachés en valeur ajoutée.
Cela devrait intéresser notamment les
autofinancÉes entreprises qui ne peuvent accéder à la
Bourse, les PME et les toutes petites entre
La situation de crise mondiale durable, les prises (TPE) qui constituent la majorité des
risques perçus de politique de déflation de entreprises et du potentiel de création de
trop longue durée, la perte de confiance valeur dans la plupart des pays du monde.
dans la robustesse financière des États et des La question lancinante du financement des
banques, interpelle employeurs, personnes PME par les banques, particulièrement aigu
et syndicats quant à l’avenir des rémunéra en France, peut trouver dans ce financement
tions. Quelles prévisions peut-on faire sur mixte une réponse et construire une zone
la progression du pouvoir d’achat des sala d’entente entre le banquier et le chef d’entre
riés, des dirigeants de l’entreprise ainsi que prise, ce qui permet à la fois le développement
ceux de ses parties prenantes (clients, four et la limitation du risque financier conjoint.
nisseurs, partenaires…) ? La découverte des Au lieu de se contenter de la demande clas
gisements récurrents de coûts cachés ouvre sique des trois derniers bilans de l’entreprise,
des perspectives pour répondre à cette grave le banquier pourrait conseiller un programme
question. L’entreprise qui a appris à maîtri de financement mixte comportant une
ser ses coûts-performances cachés dispose part d’endettement raisonnable et un pro
d’une marge de manœuvre considérable gramme de conversion des coûts cachés en
pour envisager des progressions de pouvoir valeur ajoutée. Le rôle de prescripteur et de
d’achat. conseiller du banquier, dans cette perspec
tive, pourrait être une innovation salutaire et
réduire le nombre d’entreprises acculées au
dépôt de bilan.
Financement mixte
de la croissance
Redressement
et du dÉveloppement
d’entreprises
La découverte du trésor caché de ressources
en difficultÉ et
recyclables, à l’instar des progrès réalisés en application aux
matière d’économie d’énergie depuis une
fusions-acquisitions
trentaine d’années, ouvre la voie à des poli
tiques de financement plus équilibrées, moins
risquées pour l’entreprise et ses financeurs. La méthode des coûts-performances cachés
Dans une entreprise qui a appris à maîtriser peut aussi faciliter le redressement d’entre
ses coûts-performances cachés, la croissance prises en difficulté ainsi que les processus de
et le développement peuvent être financés de fusion-acquisition.
INDICATEURS DE COÛTS CACHÉS
Absentéisme Accidents Rotation du Qualité des produits Productivité directe

du travail personnel (biens ou services)
• Par secteurs, Pour les 3 dernières
• Par catégories • Taux de gravité, • Recrutement des 10 • Image externe : années :
ouvriers, • Taux de dernières années : CDI 1)/ retours service • Chiffre d’affaires :
maîtrise, fréquence, CDD (2) après-vente, - par tête,
cadres). • Évolution des • Départs volontaires, réclamations, délais - par heure
cotisations des 5 • Licenciements, externes, avoirs... travaillée.
dernières années • Retraites, • Image interne, • Contribution
(>20 salaries). • Fins de CDD (2), rebuts, retouches, horaire à la marge
• Mobilité interne : délais internes, sur coûts variables
- demandes de erreurs de (CHMCV).
mutations, traitement.
- mutations décidées par
la hiérarchie.
(1) CDI : Contrats à durée

indéterminée.
(2) CDD : Contrats à
durée déterminée.
Figure 12.3 – Informations à collecter dans la perspective d’une reprise d’entreprise
FOCUS… FOCUS… FOCUS…

Amélioration du lien entre la comptabilité d’entreprise
et la comptabilité nationale
yyL’indicateur contribution horaire à la valeur ajoutée sur coûts variables (CHVACV), facile à cal
culer dans n’importe quel type d’entreprise (TPE, PME, ETI, grandes entreprises) ou organisation
publique, associative ou privée, constitue un « nano-PIB ». Ce ratio mesure en effet la valeur
économique moyenne d’une heure d’activité réalisée dans une entreprise ou organisation, c’est-
à-dire la valeur ajoutée par une heure d’activité humaine aux inputs, valeurs achetées en amont
à ses fournisseurs. Cela permet de fournir, en aval, un bien ou service à ses clients dont la valeur
est constituée des coûts d’achat aux fournisseurs et de la valeur ajoutée produite par l’entreprise,
la somme constituant le prix payé par les clients.
yyCet indicateur montre qu’il existe une relation entre la performance d’un individu, celle de son
équipe de travail, celle de l’entreprise, de l’ensemble des organisations d’un même secteur ou
d’un territoire, et la prospérité nationale mesurée par le Produit Intérieur Brut (PIB). Lorsqu’une
personne effectue correctement un travail incorporé dans un bien ou service elle satisfait le
besoin d’un client et contribue au PIB national. En revanche, lorsqu’un ensemble de personnes,
en interaction, ont commis un dysfonctionnement qui nécessite 20 heures de régulation et un
coût caché de 20 fois la CHVACV, ces acteurs ont affecté négativement le PIB national. On se rend
compte aujourd’hui que la création de valeur économique, à partager entre les parties prenantes,
se crée à l’intérieur des entreprises et des organisations, et que la prospérité locale, régionale
ou nationale, voire internationale, dépend de la prospérité des entreprises. Il importe donc de
montrer le lien entre le minuscule PIB (nano-PIB) produit par une personne et le PIB produit
par l’ensemble de la population active. En comptabilité nationale, en effet, le PIB est un agrégat
constitué de la somme des valeurs ajoutées par la population active.
Bibliographie du dossier 12
Perspectives et prospectives
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Savall H. and Zardet V., The Qualimetrics Approach ; Observing the Complex Object, Charlotte, Information
Age Publishing, 2004.
Savall H. et Zardet V., Tétranormalisation : défis et dynamiques, Economica, 2005.
Savall H. et Zardet V., Mastering Hidden Costs and Socio-Economic Performance, Economica, 2008.
Savall H. et Zardet V. (coord.), Entreprises familiales, Economica, 2012.
Savall H. et Zardet V. (coord.), Management socio-économique. Une approche innovante, Economica,
2008.

Fon02 - Coûts Cachés / UE 2.5.1 Logiciels Évolués de Contrôle Et D'audit (I.A.E Bordeaux M 2 DFCGAI)

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Fiche 1 Pro­­blé­­ma­­tiques et enjeux...............................

Fiche 2 Contexte, normes et acteurs. ....................... 351

Fiche 3 Outils clés. ...................................................... 358

Fiche 4 Méthodes et démarches.................................. 369

Fiche 5 Perspec­­tives et pros­­pec­­tives......................... 378

1. Ins­­ti­­tut de socio-­économie des entre­­prises et des orga­­ni­­sa­­tions, centre de recherches en

Ce qu’il faut rete­­nir

une mobi­­li­­sa­­tion des per­­sonnes et la conduite

La conjonc­­tion des infor­­ma­­tions tirées des

sur coûts stan­­dards consta­­tés. compé­­titive.

Tableau 12.1 – Compte de résul­­tat fai­­sant appa­­raître les coûts cachés

60 Achats (coûts visibles) 20 354 Ventes 75 479

61/62 Autres charges externes (c. visibles) 6 327

63 Impôts et taxes et ver­­se­­ments 1 704 Pro­­duits 2 028

65 Autres charges de ges­­tion cou­­rante 7 832

66 Charges finan­­cières (coûts visibles) 2 670

68 Dota­­tions aux amor­­tis­­se­­ments et aux 8 633

Total des coûts visibles = charges réelles 74 541

Coûts cachés non incor­­po­­rés (dans les 2 028

La sur­­veillance de l’évo­­lu­­tion de ces ratios per­­met de bali­­ser le pilo­­tage de la per­­for­­

FOCUS… FOCUS… FOCUS…

Structures Comportements Dysfoncionnements

Performance économique Coûts cachés subis

Figure 12.1 – L’hypo­­thèse théo­­rique fon­­da­­men­­tale de l’ana­­lyse socio-­économique validée

FOCUS… FOCUS… FOCUS… (SUITE)

Contexte stra­­tÉ­­gique au cœur de la sur­­vie et du déve­­lop­­pe­­ment

Pour­­quoi exploi­­ter le Les coûts cachés sont-­ils

ajou­­tÉe cachés. Nous appel­­le­­rons coûts cachés abso­­lus

Contexte, normes et acteurs

tion du taux des produits repris, enre­­

- Dimi­­nu­­tion du nombre des sai­­sies éva­­luées

- Réduc­­tion du temps passé quo­­ ment (car

Source : Rap­­port Iseor 1986-2013.

Élas­­ti­­cité de la pro­­duc­­ti­­vité Quel niveau de conver­­sion

Contexte, normes et acteurs

Tableau 12.3 – Posi­­tion­­ne­­ment des coûts cachés dans la comp­­ta­­bi­­lité géné­­rale

yy En cours d’année, des dys­­fonc­­tion­­ne­­ments Charges 76 000 Pro­­duits 72 000

Ou, autre pré­­sen­­ta­­tion :

Le nou­­veau contrÔle donné nais­­sance à une concep­­tion innovante :

Le pilo­­tage de la ges­­tion de l’entre­­prise est désor­­mais par­­tagé entre les res­­pon­­sables

Contexte, normes et acteurs

Pierre Perot, direc­­teur géné­­ral, et Claude Bossens, contrô­­leur de ges­­tion,

« Le Forem dis­­pose d’envi­­ron 300 mil­­lions d’euros. 242 000 demandeurs d’emploi

1. Savall H. et Zardet V. (coord.), Entre­­prises fami­­liales, Economica, 2012, p. 123-148.

grille de cal­­cul des Quel temps y ont-­elles passé ? Quels biens et

Tableau 12.4 – Grille de cal­­cul de coûts cachés (entre­­prise de télé­­sur­­veillance)

Effets au plan économique

aux cients commercial son express par

la balance quels nou­­veaux coûts cachés risque d’entraî­­ner

Tableau 12.5 – Balance éco­­no­­mique pré­­vi­­sion­­nelle simple (en euros)

Dif­­fé­­ren­­tiel de charges Dif­­fé­­ren­­tiel de pro­­duits

Temps de concer­­ta­­tion spontanée : + 140

Total net charges + 140 Total pro­­duit - 60

Solde net pré­­vi­­sion­­nel de la balance éco­­no­­mique : + 200 €/ semaine

Tableau 12.6 – Balance éco­­no­­mique dans une agence ban­­caire

Charges Pro­­duits sup­

1. Action commer­­ciale dépôts à vue entre­­prises 4 110

5. Mise en œuvre stra­­té­­gique : frais de trans­­ports liés

Gain net 314

CAS D’ENTREPRISE (suite)

Le tableau 12.7 est un autre exemple de balance éco­­no­­mique appro­­fon­­die d’un pro­­jet

Tableau 12.7 – Balance éco­­no­­mique glo­­bale du pro­­jet d’inno­­va­­tion

Coût du groupe de pro­­jet (temps pas­­sés) 410

Fiche 1 Problématiques et enjeux...............................

Fiche 5 Perspectives et prospectives......................... 378

1. Institut de socio-économie des entreprises et des organisations, centre de recherches en

Ce qu’il faut retenir

une mobilisation des personnes et la conduite

La conjonction des informations tirées des

sur coûts standards constatés. compétitive.

Tableau 12.1 – Compte de résultat faisant apparaître les coûts cachés

63 Impôts et taxes et versements 1 704 Produits 2 028

65 Autres charges de gestion courante 7 832

66 Charges financières (coûts visibles) 2 670

68 Dotations aux amortissements et aux 8 633

Coûts cachés non incorporés (dans les 2 028

La surveillance de l’évolution de ces ratios permet de baliser le pilotage de la perfor

Figure 12.1 – L’hypothèse théorique fondamentale de l’analyse socio-économique validée

Contexte stratÉgique au cœur de la survie et du développement

Pourquoi exploiter le Les coûts cachés sont-ils

ajoutÉe cachés. Nous appellerons coûts cachés absolus

tion du taux des produits repris, enre

- Diminution du nombre des saisies évaluées

- Réduction du temps passé quo ment (car

Source : Rapport Iseor 1986-2013.

Élasticité de la productivité Quel niveau de conversion

Tableau 12.3 – Positionnement des coûts cachés dans la comptabilité générale

yy En cours d’année, des dysfonctionnements Charges 76 000 Produits 72 000

Ou, autre présentation :

Le nouveau contrÔle donné naissance à une conception innovante :

Le pilotage de la gestion de l’entreprise est désormais partagé entre les responsables

Pierre Perot, directeur général, et Claude Bossens, contrôleur de gestion,

« Le Forem dispose d’environ 300 millions d’euros. 242 000 demandeurs d’emploi

1. Savall H. et Zardet V. (coord.), Entreprises familiales, Economica, 2012, p. 123-148.

grille de calcul des Quel temps y ont-elles passé ? Quels biens et

Tableau 12.4 – Grille de calcul de coûts cachés (entreprise de télésurveillance)

la balance quels nouveaux coûts cachés risque d’entraîner

Tableau 12.5 – Balance économique prévisionnelle simple (en euros)

Différentiel de charges Différentiel de produits

Temps de concertation spontanée : + 140

Total net charges + 140 Total produit - 60

Solde net prévisionnel de la balance économique : + 200 €/ semaine

Tableau 12.6 – Balance économique dans une agence bancaire

Charges Produits sup

1. Action commerciale dépôts à vue entreprises 4 110

5. Mise en œuvre stratégique : frais de transports liés

Le tableau 12.7 est un autre exemple de balance économique approfondie d’un projet

Tableau 12.7 – Balance économique globale du projet d’innovation

Coût du groupe de projet (temps passés) 410

La balance économique présente l’inté et indicateurs de pilotage une direction géné

Serge et Pascal Pasquier, ancien et actuel PDG du groupe Brioche Pasquier

« Un événement important intervient en 1985. L’entreprise avait besoin d’argent,

1. Savall H. et Zardet V. (coord.), Entreprises familiales, Economica, 2012, p. 9-49.

! À SAVOIR que des hôpitaux qu’à des entreprises indus

de nouvelles technologies, réorganiser pério zz l’accroissement de valeur ajoutée, obtenu

AJOUTÉE PAR RECY

Tableau 12.9 – Résultats du retour sur investissement en développement

Taux de rentabilité de Nombre % Période de rem Nombre %

Valoriser les coÛts Ainsi, les coûts cachés liés à l’absentéisme

congés ou en récupération, la non-réalisation un diagnostic approfondi, vertical dans un ser

– Détecter les dysfonctionnements élémentaires (inventaire des dysfonction

– Mettre en évidence les modes de régulation des dysfonctionnements :

– Rechercher prix et coûts unitaires des composants des régulations.

Tableau 12.11 – Thèmes et sous-t hèmes de dysfonctionnements

1. Conditions de travail 101 Aménagement et agencement des locaux

3. Communication-coordination- 301 3C interne au service

4. Gestion du temps 401 Respect des délais

5. Formation intégrée 501 Adéquation formation-emploi

6. Mise en œuvre stratégique 601 Orientations stratégiques

Figure 12.2 – Chronologie des techniques de recueil des informations

SUR SURCONSOM NON NON CREATION RISQUES TOTAL

ACCIDENTS DU TRA N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.

Les sursalaires correspondent aussi aux tionnement.

Jean Caghassi, PDG du Groupe de fabrication de véhicules de secours

L’intégration du management socio-économique dans un contexte de fusion et

vigilance Économique erformances cachés, l’effet observé est un

Figure 12.3 – Informations à collecter dans la perspective d’une reprise d’entreprise