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SUMÁRIO
1 Introdução 3
Técnicas do Custeio Baseado em Atividade .................................................................................... 5
Características do Custeio Baseado em Atividade ........................................................................... 7
Princípios do Custeio Baseado em Atividade ................................................................................ 11
Análise de atividades ..................................................................................................................... 16
Relacionamento da técnica Custeio Baseado em Atividade com a qualidade total ....................... 22
Críticas ao Custeio Baseado em Atividade .................................................................................... 22
Tratamento de custos ..................................................................................................................... 23
2 Fundamentos do Custeio Baseado na Atividade 26
Etapa 1 Criar um dicionário de atividades ..................................................................................... 28
Etapa 3. Identificar, produtos, serviços e clientes do projeto ........................................................ 36
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1 Introdução
Os recursos financeiros disponibilizados para a pesquisa pública são cada vez mais escassos,
conforme aumentam as alternativas que concorrem na disputa por esses recursos e, por causa disso,
com um maior “custo de oportunidade” para as opções, uma delas é a pesquisa, que disputam a
preferência por esses recursos.
Em conseqüência das restrições na aplicação de investimento e da escassez e disputa pela
preferência desses recursos, o gerente e/ou líder de pesquisa precisa tomar decisões criteriosas, dentro
do orçamento de capital da organização, buscando, sistematicamente, o alinhamento da estratégia
corporativa, da missão e dos objetivos maiores com a alocação do capital, real e disponível, na melhor
opção. Neste sentido, uma das questões cruciais é decidir o montante de recursos que deve ser
aplicado em cada área, tema, programa e projeto, como usá-los eficazmente e como medir os
resultados (avaliações ex antes) dessas aplicações.
Essas questões levam a pensar em alternativas de soluções de problemas contáveis ou no
aprimoramento desses sistemas para tornar a empresa mais leve e eficiente, quanto a decidir que
atividades e processos realmente agregam valor e quais não agregam e, dentro das atividades que
agregam valor, quais são as técnicas mais eficientes em matéria de custos (mínimo).
Dentre as alternativas de possíveis soluções ou de aprimoramento de sistemas contáveis que
podem ser testadas e, quando conveniente, implementadas pela empresa de pesquisa, destacam-se:
o custeio por atividades, considerado e ilustrado neste anexo;
- as cadeias de atividades que geram valor ou cadeias de valor; a empresa de pesquisa compreende
muitas atividades executadas para prospectar, gerar/adaptar, transferir/difundir, avaliar etc., seus
resultados; nessa cadeia há custos que podem ser agrupados: de prospecção e diagnóstico,
primários na geração física do resultado para atender o cliente, de transferência para o cliente, de
apóio (sustentam as atividades primárias) etc.;
- o custeio por metas ou custeio-alvo (target costing), em que se busca ofertar ao cliente o que ele
deseja e pode adotar e, ainda assim, atender limitações e exigências do financiador, legais e do
meio ambiente, entre outras;
- a administração baseada em atividades, em que se examinam todas as atividades reunidas nos
processos básicos, identificando as interações com fornecedores, financiadores, servidores e
clientes, entre outros agentes e interessados ou envolvidos na pesquisa;
- o custeio focado no cliente (Shank, 2000).
Muitas empresas têm uma visão articulada de sua missão e objetivos maiores (institucionais); essa
visão é acompanhada de descrições da estratégia para atingi-la; porém, nem sempre o seu sistema
(gestão) de orçamento de capital está integrado a essa visão, precisando, portanto, buscar a sintonia,
isto é, avaliar o tempo que seus servidores empregam numa atividade,1 determinar os fatores

1
A atividade caracteriza-se pelo uso ou consumo de recursos para produzir determinado produto ou serviço.
O ponto inicial para compreender a gestão da atividade é entender a natureza dos recursos e o equilíbrio entre
o fornecimento (disponibilidade) e a necessidades da atividade. A técnica CBA permite balancear essa
disponibilidade- necessidade.
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geradores de custo e desenvolver as atividades com maior eficácia, entre outros propósitos da gestão
de custo. Essa análise compreende a distinção entre o que o cliente quer, espera e está disposto a
“pagar” para adotar 2 um resultado da pesquisa e o que a empresa pública pode gerar e disponibilizar
oportunamente com base em seus recursos, com freqüência limitados, e diversos esquemas e
diretrizes que disciplinam a aplicação de recursos econômicos e financeiros na atividade do serviço
público.
Em geral, o gerente de pesquisa tem estado preso em teorias como as de organização na divisão
do trabalho em tarefas, a hierarquia funcional, a necessidade de controle e a programação
orçamentária, sem que essas teorias estivessem devidamente integradas nem operacionalizadas,
procurando respostas de questionamentos, tais como:
Como melhorar o que se faz? Buscar a respostas na hierarquização e divisão de tarefas consultando
aspectos tecnológicos, porém sem controle no orçamento. O que se faz é o que realmente o
cliente quer?
Como reduzir custos do que se faz? Buscar a resposta na lógica parcial de controle e orçamento,
com certa independência ou desvinculada da parte tecnológica. Essa lógica garante, com
efetividade, a redução de custo?
Essas buscas, quando não são integradas à organização, à hierarquia de funções e ao controle de
orçamento, não poderão gerar resultados eficientes. É necessário integrar funções da organização,
resultados (exeqüíveis) que tem valor para o cliente e atividade que efetivamente gerem valor nesses
resultados para que, dessa forma, possam-se ter garantias de que o que se faz é o que realmente o
cliente quer e pode adotar, por um lado, e do que a empresa pode gerar na intensidade e com a
oportunidade e qualidade que lhe é permitida pelos condicionais da pesquisa.
O conceito anterior destaca o cliente. Que é o que o cliente valoriza na perspectiva do horizonte
de planejamento da pesquisa. Quanto estaria disposto a “pagar” em função de benefícios esperados
da pesquisa? Quais são os clientes da pesquisa? Quais são os condicionantes da empresa? Em termos
gerais, esses clientes poderão estar dispostos em cadeias de suprimentos, em que clientes diretos, no
sistema de produção primária p. ex., não são os clientes finais no mercado; em etapas dessas cadeias
há características do “bem” objeto de melhoria tecnológica que a pesquisa poderá atender; para esse
atendimento há exigências de procedimentos e atividades geradoras de custo.
Num contexto moderno de pesquisa as partes tecnológicas e operacionais de orçamento devem
estar integradas (às vezes sob a gerência tecnológica) para dar respostas a perguntas mais relevantes,
tais como:
Por quê se deve buscar esta ou aquela ISPi tecnológico (“bem econômico” que atende à
melhoria de outros “bens” e serviços) para o atendimento de necessidades-possibilidades de clientes-
fornecedores alvos da pesquisa?

2
Segundo Shank (2000), a valorização do que o cliente quer e pode (quanto estará disposto a “pagar”) leva à
associação entre a análise de marketing e a análise de custos. Nessa associação o autor define o conceito de
análise do valor para o cliente, em que se leva a perspectiva do marketing à análise de custo. No Manual de
pesquisa, essa associação começa a ser desvendada com a prospecção, com o esforço de ouvir, entender e fazer
a transposição de necessidades-possibilidades do cliente para a realidade da pesquisa. Deve-se observar que
essa realidade é limitada em recursos para atender plenamente o cliente. Isto pressiona para, por um lado,
ordenar essas necessidades, e pelo outro, fazer a gestão criteriosa desses recursos.
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Procurar a resposta com base em sólida fundamentação (p. ex. o compromisso da pesquisa com o
social, com o ambiental, com o institucional-estratégico...) e em critérios de políticas flexíveis do
financiador/fornecedor e do cliente alvo, na racionalidade da prospecção desse cliente e seus cenários
e na lógica da metodologia científica viabilizada pela lógica orçamentária. Nos caminhos dessas
buscas se devem conciliar objetivos e interesses aparentemente antagônicos ou excludentes como os
da antinomia entre ciência básica e tecnologia, ciência básica e ciência aplicada.
Por quê devem ser implementadas determinadas atividades para atender necessidades-
possibilidades estratégicas?
Procurar a resposta com base na contribuição efetiva dessas atividades na obtenção do “bem
econômico” que define os objetivos e metas da empresa e com base na alocação proporcional aos
benefícios de recursos financeiros para se implementar tais atividades com valor agregado no
resultado.
Depois de se obter respostas satisfatórias para o por quê (novos processos e estruturas de trabalho)
é que se procura a informação de o como, possibilitando, dessa forma, atingir a raiz do problema.
O propósito do Anexo A é apresentar uma técnica (não um novo sistema contábil) como
complemento às tradicionais técnicas de apuração de custos e, em alguns casos, como uma alternativa
dessas técnicas, introduzindo novos conceitos e ilustrando-os, com suas vantagens e desvantagens,
sem entrar nos detalhamentos que poderiam melhor orientar a decisão e conveniência de sua aplicação
ou não.

Técnicas do Custeio Baseado em Atividade

A gestão baseada em custeios por atividades (CBA) dá certa visibilidade do que ocorre no processo
de pesquisa, permitindo um melhor e claro entendimento de o por quê e de o como os custos
acontecem nesse processo.
A técnica CBA fornecer informações para buscar a sintonia entre como melhorar, por quê
melhorar e como reduzir custos; isto, porque a técnica parte da premissa de que, para entender como
os recursos em um determinado projeto serão utilizados é necessário compreender como as atividades
deverão ser realizadas e quais são as correspondentes necessidades por recursos para desenvolver
essas atividades.
Além de apresentar uma visão de como os recursos deverão ser usados, a técnica CBA indica ou
acena para como os mesmos deverão ser gerenciados; essa visão e indicação são elos com o sistema
de qualidade.
A gestão de custo tem como questão central decidir o montante de recursos a serem aplicados em
cada área, tema, setor ou projeto, como usá-los com eficiência e como medir (ex antes) com eficácia
os resultados tendo como referências os objetivos e metas propostas no projeto e alinhados às metas
e objetivos da empresa.
A técnica CBA permite, também rastrear os custos de um processo, de um projeto, de um
departamento, de um programa ou de toda a empresa para as atividades realizadas e verificar e/ou
avaliar como as atividades estão relacionadas para agregar valor, isto é, avalia o valor agregado por
cada atividade para definir o desempenho da mesma (desagregado) ou do negócio (nível agregado).
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Esse rastreamento e avaliação podem ser orientados por perguntas, tais como:
- Quais são os recursos que o projeto utiliza (propõe utilizar)? Econômicos e financeiros, materiais,
serviços, instalações, equipamentos, pessoas etc.
- Quais são as atividades relacionadas no projeto que efetivamente agregam valor no resultado
intermediário ou final? Especificar, junto com a relação, quais são os níveis de complexidade,
qualidade, eficiência, eficácia, variabilidade, essencialidade, substituibilidade etc., da atividade.
Trata-se da análise das atividades que efetivamente agregam valor em um resultado,
contribuindo para aumentar a eficiência desse resultado e reduzir ou eliminar as atividades que
não agreguem valor; ao eliminar atividades desnecessárias, de valor dispensável ou ao concentrar
os esforços nas atividades necessárias e que produzem o maior valor agregado, simplifica-se o
processo e, com isso, melhora-se a eficácia do mesmo.
- Qual é o consumo–uso de recursos por cada atividade? Especificar, nesse consumo, atributos
como os de qualidade e quantidade, bem como as formas de combinação e possível substituição
no consumo, entre outras.
- Que fatores geram a demanda das atividades, isto é, qual é o fator gerador ou causador do custo?
Trata-se da análise de fatores geradores de custos, orientada diretamente para conhecer a causa
raiz do problema central objeto de pesquisa. Com essa análise é possível mapear potenciais áreas
de oportunidades que poderão levar à redução de custos de forma direta (evitar desperdícios e
possibilitar o melhor emprego dos recursos: fator gerador de custo positivo; fator gerador de
custo negativo que resulta em desperdício, retrabalho, serviço desnecessário, aumento de custo);
- Qual é o nível de complexidade ou de, qualidade, eficiência, eficácia, variabilidade,
essencialidade, substituibilidade etc. da atividade no processo e do recurso na atividade?
Determinar, com detalhamento, o nível de influência da atividade.
- Quais são as atividades e processos estratégicos em que o efeito de uma mudança poderá ser
facilmente determinado e monitorado? Neste Manual, esse efeito é provocado pelo resultado de
pesquisa que demanda inúmeras atividades.
- Qual é o custo da qualidade que resulta de tudo o que está em conformidade com os critérios da
qualidade adotados pela empresa?
No sistema contábil tradicional as questões anteriores, em termos de custos, não são devidamente
consideradas para rastrear ou monitorar despesas.
Em um relatório de atendimento ao cliente alvo da pesquisa, p. ex., é relacionado o número de
clientes atendidos por período, o tipo de cliente que é atendido, a natureza do atendimento etc.,
conforme tenha sido planejado e previsto na programação da empresa.
Mas, questões como o tempo consumido por cliente relacionado com a natureza de atendimento e
tipo de cliente, os fatores geradores de custo que leva o extensionista a fazer o que faz normalmente,
a existência de certo montante adequado de recursos à disposição do extensionista-difusor de
tecnologia para essa atividade em função da importância relativa ou do valor agregado da mesma e o
como fazer suas atividades com maior efetividade (compreender como a atividade é realizada e pode
ser melhorada para entender como os recursos estão sendo utilizados e podem ser otimizados em
aplicação da atividade), não são considerados. Já o CBA possibilita ter uma visão de como os recursos
estão sendo usados e como gerenciá-los para se atingir melhorias.
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Características do Custeio Baseado em Atividade

De acordo com a técnica CBA para o aprimoramento do sistema contábil, o orçamento de capital
da organização não pode ser domínio apenas de analistas ou contadores, mas sim uma tarefa
multifuncional que deve ser integrada à estratégia da organização. Essa integração se manifesta na
unidade operacional de planejamento, isto é, no projeto de pesquisa, com algumas características
importantes desse novo pensamento.
Entre as características importantes da técnica CBA se destacam algumas que são sintetizadas
como segue:
a) a orientação por processos relevantes em lugar da orientação por função que é dada pelos
sistemas tradicionais contáveis; esses processos importantes são os causadores de custo
relevantes;
b) a prevenção de custos desnecessários, em lugar de redução dos mesmos; os custos
desnecessários são definidos pelas atividades desnecessárias, isto é, aquelas atividades que não
agreguem valor;
c) a informação relevante e oportuna, que acrescente valor, em lugar da informação precisa e
estática;
d) o trabalho em equipe coordenado e o desempenho por processo que está estruturado num
sistema, em lugar de estruturas hierárquicas (setores departamentos, etc.) e desempenho
individual não integrado ao desempenho da organização.
A técnica CBA, segundo Boquist et al. (1999; adequado ao texto), tem características básicas que,
com maior ou menor aderência ou consistência, podem ser observadas na empresa pública moderna
de pesquisa. 3 Essas características, pela sua oportunidade, são indicadas neste Anexo e se relacionam
com:
a) A dinâmica; reconhece que a qualidade das informações e serviços (múltiplas fontes,
flexibilidade, detalhes, segurança etc.) pode ser melhorada ao integrar estimativas de fluxos de
caixa e análises financeiras desses fluxos.
O orçamento de capital deve ser um processo de decisões múltiplas (em suas fontes) e

3
Que objetivos e características deverá ter essa empresa moderna? Tem por objetivo principal a geração e/ou
adaptação e transferência / difusão de informações, serviços e tecnologias “limpas”, sustentáveis e integradas
no “saber e fazer” do cliente alvo, disponibilizadas com a intensidade (abrangência, extensão, qualidade,
especificidade ou flexibilidade etc.) e oportunidade convenientes para esse alvo estratégico que é definido e
caracterizado na missão da empresa; essa disponibilização deverá trazer as soluções tecnológicas desejáveis e
possíveis para o desenvolvimento “acordado” sob trilhos competitivos e sustentáveis; essa empresa, pelas
transformações e dinâmica de seu ambiente, dos cenários, da economia moderna e global etc., é pressionada a
repensar as suas estratégias e ações para identificar prioridades e alvos estratégicos; precisa ser mais ágil em
suas decisões e leve em sua estrutura funcional e organizacional para poder fazer os necessários ajustes com
oportunidade e na intensidade requeridas na identificação das prioridades de seu alvo; precisa ser competitiva
e “amigável” para participar em redes de inovações tecnológicas, bem como acompanhar concorrentes e
articular-se com os novos parceiros ocupando e/ou conquistando espaços, nichos e mercados com competência
e liderança; precisa repensar e modernizar seu sistema e estrutura de custo para torná-lo eficiente e adequado
à nova sistemática de alocação de recursos econômicos e financeiros.
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seqüenciais, consistentes com a especificação de cronogramas físicos, associado às atividades

correspondentes e definido no projeto de pesquisa (ilustração em organogramas).
O sistema de orçamento da empresa ao qual está atrelado, em geral, o projeto não pode incluir
apenas uma análise da solicitação de recursos previstos nesse instrumento, mas também uma
análise e justificativa no contexto de todo o capital da empresa, antes de se decidir fazer o
investimento em determinada pesquisa e/ou atividade. Nessa análise global se evidencia a
importância relativa e comparativa da aplicação de recursos no projeto ou na atividade: trata-se
de um ordenamento ou priorização na alocação de recursos que é facilitado pela técnica de CBA
ao fornecer dados e informações para essa análise.
A análise das necessidades de capital deve ser integrada a um sistema dinâmico que considere as
opções presentes nas oportunidades de orçamento de capital da empresa.
b) A parte contável ou de orçamento da programação de pesquisa é básica na estratégia da empresa
associada, inclusive, com o poder do líder e gerente de pesquisa para efetivar a tomada de
decisões com o investimento na implementação das atividades do projeto.
c) Reconhece as opções que buscam aumento de valor em alternativas de investimentos que são
avaliados ex antes no projeto. Essas opções, se analisadas dentro do processo de orçamento de
capital, poderão conduzir a uma visão diferente de risco, bem como favorecer o estabelecimento
de elos entre remuneração do servidor (salário) e medidas financeiras.
Com relação ao risco, a técnica CBA permite um melhor tratamento do mesmo, tanto nas
atividades físicas como nos fluxos financeiros de caixa (taxa de desconto) das aplicações e do
retorno esperado do investimento.
d) A técnica CBA adota o enfoque que compreende várias funções ao tratar de aspectos cruciais
como os da qualidade nas estimativas de custo e os de incertezas nos fluxos de caixa.
As informações básicas para calcular os custos podem proceder de diversas fontes (internas e
externas) e funções (funções de produção) da empresa os quais precisam considerar o trabalho
em equipe de maneira sincronizada, para se garantir o êxito de resultados.
Observam-se, nos sistemas tradicionais e com relativa freqüência, discrepâncias temporais e de
qualidade entre orçamentos e custos (menor preço em geral condicionador de baixa qualidade,
estacionalidade de mercado em desacordo com as exigências de consumo etc.) que têm suas
raízes nas diferenças das lógicas da teoria de orçamento e da teoria dos fluxos de despesas do
desenvolvimento tecnológico do processo de pesquisa.
Essas discrepâncias, tanto teóricas como de operacionalização, trazem graves conseqüências,
podendo até comprometer os resultados do projeto em execução, porque os fluxos de caixa
prometidos e justificados em solicitações para autorização de despesas aprovadas não se realizam
devido a contingenciamentos, re-alocações de recursos pela lógica administrativa e demoras na
liberação desses recursos que deveriam ser aplicados exatamente em determinada quantia, para
atender determinadas exigências de qualidade e durante determinados períodos de tempo na vida
do projeto; essas “determinações” técnicas no sistema tradicional não são consideradas pela
“determinações” generalistas e burocráticas de orçamentos.
Pala técnica contábil CBA se busca integrar e ordenar (indicadores de ordenamento e priorização
de atividades e projetos: Anexo B) as “determinações”, inclusive com fundamentação para se
ajustar a “figura contábil” à lógica da geração do input da inovação.
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e) A técnica contábil CBA destaca a importância do treinamento voltado para o desempenho a fim
de que as pessoas envolvidas no orçamento possam compreendê-lo, assumi-lo e implementá-lo
com consistência, isto é, de acordo à lógica tecnológica e operacional do projeto, aproveitando a
flexibilidade e ajuste da lógica de orçamento.
Muitas empresas demonstram entusiasmo por novas idéias e técnicas acreditando serem
suficientes, com descaso para o treinamento do servidor que possibilitará avaliar e colocar em
prática, quando oportunas e convenientes, essas novas idéias e técnicas. A técnica de custeio
exige esse treinamento e a integração da mesma no processo de qualidade, permitindo a melhoria
contínua.
f) A técnica CBA fornece informações apropriadas para se tomarem decisões. Esse fornecimento
não é garantido por técnicas contáveis tradicionais que apresentam limitações e falhas.
Ching (2001, p. 28-29; complementado) indica consideráveis falhas das técnicas tradicionais ao
não fornecerem informações apropriadas para se tomar uma decisão; algumas dessas falhas, por
serem pertinentes e oportunas, são relacionadas a seguir, com viés para a pesquisa:
f.1) a maioria das ações do sistema contábil tradicional tomada pelo gerente é de curto prazo,
tanto na visão como nos efeitos ou conseqüências, atreladas à figura do orçamento definido
para certo período (um ano, p. ex.); quando as despesas efetivas são superiores aos valores
orçados no período, a decisão de corte de despesas, em ausência de um critério lógico, poderá
ser linear, afetando atividades e setores estratégicos do processo de pesquisa que acumularam
efeitos e que precisam da continuidade para garantir “determinados” fluxos; em alguns casos,
esse corte indiscriminado, decidido sem critérios técnicos, tem efeitos apenas no curto prazo,
porém traz graves conseqüências no médio e longo prazos; em casos contrários (menos
freqüentes), quando as despesas efetivas são inferiores aos valores orçados no período, a
decisão de aumentar o gasto ou a despesa ocorre sem base em um critério de racionalidade
econômica de alocação, o que favorece a má aplicação do recursos;
f.2) em geral os relatórios de variações de despesas efetivas versus despesas orçadas ignoram a
eficácia de processos e resultados e, em geral, desencorajam o uso criterioso e “honesto” dos
recursos (favorecem o desperdício); menor despesa não é sinônimo de maior eficácia; poderá
compreender perdas de oportunidades que demandariam mais recursos, simplismo no
tratamento de um problema relevante, cancelamento ou omissão de atividades estratégicas etc.
Deve-se observar, numa análise cuidadosa, que as falhas anteriores se relacionam com o enfoque
errado do problema; esse enfoque é propiciado, ainda que não necessariamente intencional, pelo
sistema contábil tradicional ao se concentrar no controle de custo, isto é, nos itens que aparecem
nas demonstrações financeiras, em lugar de focalizar o fator ou a atividade que origina tal custo.
O custo não é apenas incorrido, mas causado, e, portanto, deve ser registrado pelo fator gerador
desse custo, isto é, na atividade relevante, oportuna e que agrega valor no processo de pesquisa,
que o gerente e líder devem indicar para concentrar esforços e atenção.
O Quadro 1 apresenta exemplos ilustrativos de atividades e de fatores geradores de custo na
pesquisa. Na parte inferior se ilustram atividades que não agregam valor, em outro contexto, portanto
que poderiam ser dispensadas, como é o caso de compra de insumos de um fornecedor “conhecido,
com credibilidade” e cadastrado pela empresa, em que a mercadoria sem defeito, por ele oferecida,
dispensa a inspeção.
10

Os exemplos acima dão uma idéia de classificação de atividades e geradores de custo. Em geral,
essas atividades e geradores de custos podem ser de transação, duração e intensidade, entre outras.
Os geradores de transação avaliam a frequência com que determinada atividade é realizada, tais
como o número de recebimentos e a manutenção de benfeitorias, pressupondo-se determinada
regularidade do processo que compreende a atividade.
Os geradores de duração (ou percurso) representam o tempo (distância) necessário para executar
determinada atividade, tais como horas de preparação e horas de mão-de-obra no reparo, inspeção,
manutenção etc. de um ativo fixo.
Os geradores de intensidade afetam diretamente os recursos utilizados toda vez que a atividade
é executada; é o caso de custo por cliente: tempo e recursos específicos e comprometidos no
atendimento.
É possível que a técnica CBA não seja tão eficiente e necessária em operações em que a maioria
das despesas corresponde à mão-de-obra direta e consumo de materiais diretos, as quais podem ser
“bem” definidas para cada atividade pelo sistema tradicional.
As características anteriormente relacionadas (Boquist et al., 1999) e as falhas de sistemas
contáveis tradicionais (Ching, 2001), destacam a técnica CBA pelo seu potencial para o
aprimoramento do sistema contábil da empresa de pesquisa.
É fácil ver esse destaque quando se consideram as dificuldades que em geral enfrenta essa
empresa ao tratar da apuração de custos no projeto e durante a sua execução. Esse destaque justifica
como importante e oportuna a apresentação dessa técnica com ilustrações que facilitem um primeiro
entendimento e avaliação para pensar em sua implementação.

Quadro 1 Exemplos de atividades e de geradores de custo em um projeto de pesquisa

ATIVIDADE
Utilizar máquinas e equipamentos
Preparar maquinas e equipamentos
Reparar / manter benfeitorias
Ampliar / adequar instalações
Comprar insumos
Treinar
Receber / armazenar materiais
Atender ao cliente dos resultados do Número de clientes atendidos
projeto
...
GERADOR DE CUSTO DA ATIVIDADE
Horas - máquinas, horas - laboratório, horas-computador, horas -
equipamento previstas no projeto
Horas de preparação de... conforme previsto no projeto
Horas-homem no reparo / manutenção de benfeitorias
Insumos consumidos na reparação / manutenção de...
Horas utilizadas na adequação de instalações
Licitação para comprar insumos
Aquisição (desembolso)
Contratação do treinador
Horas de treinamento (e especificação) previstas no projeto
Material utilizado no treinamento
Recebimento / armazenamento de materiais
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ATIVIDADES QUE NÃO AGREGAM VALOR

Testar para assegurar que uma atividade, processo ou seu resultado
esteja conforme o esperado.
Desnecessária se não fossem repetidas as falhas na atividade, processo
Inspecionar
ou seu resultado
(A atividade essencial poderia ser evitar incorrer nas falhas para
dispensar a inspeção: procurar fazer certo na primeira)
Retificação de erros
Corrigir
Desnecessário se o erro não fosse cometido: fazer certo da primeira vez
Estocagem de produtos ou materiais por um longo período de tempo
Estocar Desnecessário se apenas fosse produzido ou comprado o que é
necessário quando necessário e possível pelo mercado
...

Deve-se antecipar que a apresentação e ilustração que segue apenas trata de aspectos gerais,
dispensando, portanto, importantes informações e detalhes necessários para melhor apreciação da
técnica, possivelmente mais bem tratada por uma consultoria ou no próprio treinamento de líderes e
gerentes de pesquisa para que a mesma seja internalizada no servidor e torná-la compartilhada na
empresa.

Princípios do Custeio Baseado em Atividade

Os princípios do CBA podem ser aplicados, com propriedade e rigor, na pesquisa. Esses
princípios, com notáveis vieses para a pesquisa, são apresentados na parte que segue:
a) O custo não ocorre espontaneamente (não é meramente incorrido), mas ele é causado, e deve
ser no gerador desse custo que a análise se concentre. Esse relacionamento causa-efeito tem sua
origem primária na necessidade-possibilidade auscultada do cliente-fornecedor que foi traduzida
em problema central da pesquisa. A solução tecnológica pressupõe desenvolver atividades que
demandam recursos e que, por sua vez, geram custos para o projeto e a empresa;
b) Gerenciar atividades e não recursos e custos. Esse gerenciamento se orienta com base na
importância relativa da atividade no processo, na contribuição efetiva de valor da atividade no
resultado. Se a atividade não for relevante e não adicionar valor significativo (racionalidade
econômica), então a mesma deve ser eliminada. Esta é uma das principais diferenças entre a
gestão tradicional de custo, em que o enfoque é o custo resultante, e a gestão baseada em custeio,
em que o enfoque se centra na atividade valiosa a ser desenvolvida ou implementada.
c) Focalizar os fatores geradores de custos, isto é, os fatores que originam a demanda de consumo
de recursos numa atividade.
d) Simplificar as atividades dentro dos processos, de modo a atender requisitos básicos como os
de agilidade (na prospecção, na geração, no atendimento ao cliente), menor custo (para o cliente
direto, para o consumidor final do produto ou serviço tecnologicamente melhorado, para o
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projeto de pesquisa) e mais qualidade (no processo, no resultado). O líder e/ou gerente de
pesquisa deve desenvolver ações para reduzir ou eliminar os fatores geradores de custo que sejam
desnecessários, que não agreguem valor para o cliente. A conseqüência dessa eliminação é a
redução de custos por efeito direto e pela simplificação.
e) Focalizar os esforços na eliminação ou redução de atividades que não agreguem valor,
atividades desnecessárias e duplicadas
A redução de atividades desnecessárias poderá estar orientada para:
e.1) a correção como no caso de retificação de erros que poderiam ser evitados na primeira vez,
conforme ilustrado no Quadro 1;
e.2) a inspeção como no caso de teste para assegurar a qualidade de um processo ou de resultado;
e.3) a estocagem de produtos e matérias com base em critérios técnicos determinados, em parte,
pela natureza da atividade de pesquisa e por condições de mercado;
e.4) a solução de problemas operacionais de curto prazo que não for atendida com oportunidade;
e.5) o controle, dentro de terminados limites, de demoras de compra e entrega de insumos feito
com base na freqüência e oportunidade, determinadas por critérios técnicos da pesquisa e pela
“racionalidade” econômica de educação, prevenção e just-in-time, entre outras que levem à
simplificação e à redução de custo;
e.6) os esforços na eliminação ou redução de atividades que não agreguem valor para o cliente;
esses esforços devem ser alicerçados ou direcionados conforme as características desse cliente.
Parte do direcionamento poderá estar baseada em perguntas como: o cliente pagaria ou poderia
estar/ser atendido e satisfeito com a atividade que se realiza?
f) Melhorar as atividades certas (referência no cliente: o que o satisfaz) de maneira contínua e
realizada de forma correta (referência técnica) já na primeira vez, (um princípio da qualidade que
a técnica adota).
A técnica CBA, com base nos princípios anteriores, fornece novas informação de atividades
(relevância, oportunidade, freqüência etc.) e permite novas formas de observação e análise da
empresa que leva a compreensão de sua estrutura de custos de modo a facilitar o disciplinamento ou
controle dos mesmos.
Esses resultados podem ser vistos como novas visões, segundo Ching (2001; p. 67), em termos de
análise de linhas de produtos e serviços, análise de clientes, análise organizacional e análise de
processos de negócio, ilustradas na Figura 1.
Na visão de análise de processos (internos), produtos e serviço para atender o cliente alvo da
pesquisa, consideram-se as diferentes atividades indispensáveis nesses processos.
Os custos são relacionados ao processo ou produto - serviço segundo a qualidade exigida e a
quantidade consumida pela atividade necessária para desenvolver o processo e/ou gerar o produto–
serviço. A relação entre a atividade e o resultado (produto ou serviço gerado) cria um vínculo que
define a importância relativa pelo valor agregado da atividade. Neste sentido, a técnica CBA permite
um rastreamento e não apenas uma alocação, por vezes subjetiva e arbitrária, praticada no sistema
contábil.
Como é que pode ocorrer esse rastreamento e se definir vínculos atividades – custos pela técnica
CBA? O exemplo ilustrativo que segue (Figura 2) dá uma idéia do rastreamento e de vínculos em
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uma fase do processo de pesquisa.

A visão da análise do cliente–fornecedor tem sido destacada no Manual de pesquisa, enfatizando-
se a necessidade da prospecção e da tradução de uma leitura fiel e próxima ao alvo de pesquisa
(problema para pesquisa) na metodologia adequação para tratar o problema de pesquisa. A técnica
CBA fortalece essa prospecção e facilita a transposição de necessidades–possibilidades para a
metodologia científica, com a despesa de “customização” da informação para um novo conhecimento
e de tecnologia para a inovação que o cliente quer e pode adotar.
Alguns clientes da pesquisa solicitam mais informações e serviços, tecnologias incrementais,
pequenos ajustes e são avesso ao risco; outros, mais serviços e tecnologias para a inovação, profundas
mudanças e aceitam riscos. Todo isso que satisfaz o cliente e que atende as suas necessidades e
expectativas é customizar e para isso a empresa incorre em custos.
O enfoque de custo baseado em atividades proporciona meios para “customizar” os resultados da
pesquisa de maneira mais adequada que o sistema contábil convencional; isto, porque permite
verificar a relação significativa entre o cliente (suas necessidades e possibilidades) e os resultados de
pesquisa (integrados, na medida certa e com oportunidade) que possam atendê-lo.
14

Objetivos Estratégicos
Fatores Críticos de Sucesso

Líder m
Líder B
Líder A
Processo 1

Processo 2
Conjunto
atividades
Processo n

Análise de processo, Análise de cliente, Análise de processo Análise da

produto e serviço fornecedor, mercado estratégico organização

Mostrar o que gera Prospecção e efeito da Melhoria contínua, Identificar os

custo no processo, tradução de necessidades - reengenharia etc.; geradores de custo:
produto e serviço; qual: possibilidades para gerar um Quais são as desconexões, Qual é a capacidade?
é a distorção nisso? resultado “customizado”: os pontos críticos? como melhorar?
qual é a eficiência? Quanto custa, como transferir?

Figura 1 Visões que podem ser obtidas pela gestão do custeio baseada em atividades a

a Fonte: Ching (2001; p.68; adequado ao texto)

 15

Delinear e fazer a Análise de laboratório dos Formular o produto.

Custo da coleta de dados das dados coletados Testar, ajustar, validar
atividade amostras $6.800,00 R$ 9.500,00
R$ 2.200,00

Número de
Medida da elementos/amostra Horas de laboratório Horas do pesquisador
Número de amostra: 400 250
atividade
80 e 25

Custo médio R$ 2.2000 / 25 R$ 2.000 / 400 R$ 9.500 / 250

R$ 88,00 R$17,00 R$38,00

Projeto A: 6 (24,0%) Projeto A: 96 (24,0%) Projeto A: 60 (24,0%)

Medidas das Projeto B: 8 (32,0%) Projeto B: 118 (29,5%) Projeto B: 91 (36,4%)
atividades por Projeto C: 7 (28,0%) Projeto C: 102(25,5%) Projeto C: 58 (23,2%)
projeto Projeto D: 4 (16,0%) Projeto D: 84 (21,0) Projeto D: 41 (16,4%)

Projeto A: 6x88+96x17+60x38 = R$ 4.440,00 (24,4%)

Figura 2 Exemplo de rastreamento e Projeto B: 8x88+118x17+91x38= R$ 6.168,00 (33,9%) vínculos de
custo utilizando a técnica de custeio baseado Projeto C: 7x88+102x17+58x38= R$ 4.264,00 (23,4%) em atividades
Projeto D: 4x88+84x17+41x38 = R$ 3.338,00 (18,3%)
TOTAL R$ 18.210,00 (100,0%)

Ao buscar o entendimento e posicionamento do cliente em relação à tecnologia, reconhece-se

a diversidade de exigências desse alvo e, conforme as possibilidades da empresa, preparar-se para
atendê-lo. Dessa forma se configura a visão da análise de processo que fui ilustrada na Figura 1.
Na visão da analise da organização são procurados vários objetivos com o enfoque de custeio
baseado em atividades, apresentados por Ching (2001; p. 75; adequado ao texto). Esses objetivos,
para o caso da empresa de pesquisa, portanto com o natural viés que esse processo requer, podem ser
sintetizados:
a) aprimorar a capacidade de gerar e de agregar valor no processo funcional e organizacional da
empresa de pesquisa; parte desse aprimoramento poderá estar na análise de funções da própria
organização, tais como: reuniões (demoradas, sem preparação ou agendas, sem objetividade
etc.), inspeções (ver Quadro 1), relatórios etc., que não tem utilidade, que não agregam valor,
que pouco ou nada tem a ver com o atendimento ao cliente interno ou externo;
b) buscar as oportunidades de melhoria do sistema contábil, reduzindo ou eliminando as causas de
ineficiência; parte dessas oportunidades poderá estar no aprimoramento da qualidade, no
monitoramento de atividades, na especificação de medidas e indicadores;
c) identificar os fatores causadores de custos, as formas ou procedimentos para influenciá-los e,
concomitantemente, para eliminar as atividades que agreguem valor.
16

Análise de atividades
O modelo de gestão baseado na análise de atividades compreende várias etapas, entre outras, as
seguintes: definição de um escopo da análise, levantamento e criação de mapas de atividades,
rastreamento e estimativa do custo da atividade, especificação de medidas de saída das atividades e a
análise do fator gerador de custo.
As diversas análises integradas em um modelo de gestão são conceitualizadas e ilustradas na parte
que segue.
1) Definição do escopo de análise em que se enfoca o conjunto de recursos que são escassos
aplicados nas áreas mais importantes e a extensão da análise.
A escassez de recursos pode ser analisada em termos hierárquicos ou de ordenamento, com
técnicas e métodos aplicados aos indicadores dessa escassez.
A importância do ordenamento de atividades na pesquisa se fundamenta em várias razões, entre
outras, na necessidade de concentrar os esforços nos recursos mais limitados (com alto custo
de oportunidade) e imprescindíveis (baixo nível de substituição técnica-econômica) utilizados
nas áreas (atividades) mais importantes e/ou estratégicas alvos de pesquisa.
A importância relativa das atividades também pode ser ordenada com a aplicação de técnicas e
métodos específicos.
O êxito da focalização e concentração em atividades estratégicas, utilizando a técnica CBA,
pressupõe treinamento e conscientização (definição do escopo) sobre as vantagens e
desvantagens (limitações) dessa técnica; o ajuste de padrões e a definição de critérios; a
operacionalização e integração no sistema de qualidade; e a nova visão, para a empresa, que a
técnica possibilita.
Durante o treinamento é necessário estabelecer conceitos claros e operacionais para não
confundir, p. ex., atividade com descrição de funções e atribuições de responsabilidades: a
atividade (repetindo) consome recursos para gerar um resultado físico.
2) Depois do treinamento e definição de ações e estratégias no escopo da análise segue o
levantamento e geração de um mapa de atividades (dicionário de atividades).
O levantamento e mapa de atividades são feitos concentrando o esforço naquilo que o servidor da
empresa faz (a atividade que desenvolve, não o que deveria fazer) ou naquilo que cada membro da
equipe se propõe e deverá fazer no projeto de pesquisa, em função de objetivos e metas estratégicas
da empresa ou de objetivos do projeto, segundo seja o nível de abrangência da análise. Esse
levantamento pode ser auxiliado por técnicas como o diagrama de Pareto.
Com o levantamento de atividades se constrói o mapa de atividades, isto é, uma lista sumarizada
de atividades de cada área funcional da empresa a ser mantida no sistema de dados e informações
(Figura 1) devidamente codificadas, conforme se ilustra final deste Anexo. O objetivo dessa lista
ou dicionário em que se detalha cada atividade identificada é o de uniformizar o entendimento de
todos os envolvidos sobre o significado de cada atividade. O objetivo da codificação é facilitar o
tratamento pelo meio computacional.
Um dos aspectos críticos do mapa de atividades é o relativo ao ordenamento, priorização ou
hierarquia dessas atividades. Esse ordenamento, facilitado pelo código, considera vários aspectos,
entre outros:
 17

a) um indicador de custo dado pela importância relativa da atividade no processo ou no resultado

gerado na atividade; esse resultado, por sua vez, pode ser aferido pela importância do mesmo na
economia da região ou pelo papel no desenvolvimento ao qual se integra o resultado ou a
atividade, conforme se ilustra no Anexo B;
b) a natureza ou associação existente entre as atividades para agregar valor nos resultados das
mesmas; nessa associação pode ser avaliado o nível de substituibilidade ou imprescindibilidade
da atividade ou de seu resultado no processo;
c) a facilidade técnica e operacional de obter dados e informações sobre a atividade desagregada,
bem como de síntese, análise dos dados e aplicação dos mesmos;
3) Depois do escopo da análise e do levantamento segue a estimativa de custo realizada com base
na lista das atividades e nas despesas especificadas por item para se estimar o custo. Vários
itens compõem esse custo.
O custo de pessoal (salários acrescidos de outros encargos) é rastreado para a atividade com
base em informações como as de tempo efetivamente despendido para realizá-la especificado
para cada um dos componentes de equipe no organograma, entre outras. O Quadro 2 ilustra,
para uns poucos casos, a especificação de custo de pessoal.
É fácil ver esse destaque quando se consideram as dificuldades que em geral enfrenta essa
empresa ao tratar da apuração de custos no projeto e durante a sua execução. Esse destaque
justifica como importante e oportuna a apresentação dessa técnica com ilustrações que facilitem
um primeiro entendimento e avaliação para pensar em sua implementação.
É fácil ver esse destaque quando se consideram as dificuldades que em geral enfrenta essa
empresa ao tratar da apuração de custos no projeto e durante a sua execução. Esse destaque
justifica como importante e oportuna a apresentação dessa técnica com ilustrações que facilitem
um primeiro entendimento e avaliação para pensar em sua implementação.
f) viagens nacionais “necessários” e justificados por conta da atividade;
h) viagens internacionais “necessários” e justificados por conta da atividade;
i) despesas indispensáveis associadas às viagens nacionais por conta da atividade;
j) despesas indispensáveis associadas às viagens internacionais por conta da atividade;
k) contratação necessária e justificada de pessoal por conta da atividade;

Quadro 2 Exemplo de especificação de custo de pessoal

CARGO TEMPO SALÁRIO
ORIGEM NOME NÍVEL
FUNÇÃO DEDICAÇÃO ENCARGOS
Empresa:
João Pinto Líder 50% PhD R$ 1.200
Ivão Alves Pesq. ... 30% MS R$ 1.050
Pedro Ilz Pesq. ... 30% PhD RR 1.100

...
Outras:
Maria Eza Coord. ... 50% MS R$ 1.300
18

Pedro Car Pesq. ... 30% PhD R$ 1.500

...

l) treinamento e capacitação necessária e justificada por conta da atividade;

m) serviços de terceiros necessários e justificados para desenvolver a atividade.
4) Medidas de saída (resultado) da atividade, isto é, as estimativas dos parâmetros que são
utilizados para identificar e medir os recursos gastos na atividade. Por lógica, compete ao
responsável da execução da atividade identificar a medida de saída mais apropriada, bem como
a freqüência ou volume de sua ocorrência, com detalhamento de utilização por cada objeto de
custo.
As medidas de saída das atividades poderão ser de duração (p.ex., horas gastas por visita, por
análise, por curso de treinamento etc.), de transação (p. ex., número de vezes que a atividade é
realizada por período etc.) e de simplificação ou homogeneização (p. ex., o número de itens de
uma compra).
São exemplos de medidas de saída de atividades no processo de pesquisa:
a) Atividade: atender o cliente/ visitar o cliente no campo/ dar assistência ao cliente em seu sistema
de produção / planejar e executar experimentos demonstrativos para o cliente / realizar cursos de
treinamento / preparar e realizar demonstração de resultados etc.; medida de saída: número de
clientes atendidos por período / número de experimentos realizados por período / número de
cursos oferecidos por período / número de demonstrações de resultados por período etc.;
b) Atividade: obter amostra para fazer um experimento; medida de saída: número de elementos da
amostra ou número de amostras obtidas por período;
c) Atividade: analisar amostras no laboratório; medida de saída: número de amostras analisadas
no laboratório por período;
É frequente observar que o resultado (output) de uma atividade se constitui no começou (input)
de outra atividade programada nessa seqüência. Por exemplo, a obtenção de amostras para fazer
um experimento denota subseqüentes atividades como as de realizar análises de laboratório,
interpretar essas análises, redigir relatórios com base nesses resultados, preparar apresentações
de resultados, difundir-transferir esses resultados etc.
Se mais de uma medida de saída for identificada numa atividade, torna-se necessário fazer o
desdobramento dessa atividade, buscando-se, sempre uma medida de saída para cada atividade
à qual estará associado um custo.
Junto com a medida de saída e a freqüência de ocorrência (número de vezes por período; esse
período deve coincidir com o período de custo) de cada atividade, é necessário determinar a
facilidade técnica e operacional do registro dessa informação e a consistência (validar, se for o
caso) da medida na atividade; essas são características que possibilitam um melhor
entendimento, pelos fatores causais, dos custos, direcionar as atividades para o cliente e
determinar medidas de desempenho da organização, nessa gestão de custos, mediante a análise
de seu fator gerador.
5) Rastreamento do custo. Consiste na identificação e caracterização da atividade e na
determinação de quanto do custo de cada atividade corresponde ao objeto de custo.
 19

Pelo rastreamento de custo se compreende a estrutura e a possibilidade de encontrar alternativas

de melhorias na estrutura de custo.
Por objeto de custo, segundo Ching (2000, p. 99), deve ser entendido o propósito (identificado
no objeto, no sujeito responsável pela execução da atividade etc.) para o qual a informação
sobre custo é necessária; trata-se do responsável pela execução de uma atividade sendo que para
ele o custo da atividade é direcionado: é o objeto de custo; assim, quem exige que determinada
atividade no processo “gerar tecnologia” ocorra é o resultado dessa atividade; esse resultado se
vincula ao pesquisador interessado na informação de custo que, por sua vez, o relaciona com o
seu cliente (a atividade demanda recursos, o objeto de custo demanda atividade).
Deve-se observar, no caso da pesquisa, que o custo da atividade que se relacionam com o objeto
de custo não se situa no mesmo período de tempo; o resultado da atividade (objeto de custo) se
apresentará no futuro, enquanto que o processo que gera esse resultado (custo da atividade) se
desenvolve no presente.
Uma vez conhecido o custo de uma atividade é fácil relacioná-lo com o objeto de custo, fazendo
os devidos ajustes de equivalências temporais para o caso da pesquisa; essa finalidade para a
qual a informação sobre o custo é necessária poderá ser o processo, a infra-estrutura, o
resultado, o cliente, o mercado, o consumidor final etc., conforme se ilustra na Figura 3.
No processo de pesquisa deve estar compreendido o custo de todas as atividades relativas ao
planejamento, prospecção, geração, transferência e difusão da tecnologia, avaliação de efeitos
etc.
No cliente deve estar compreendido o custo de todas as atividades requeridas para o
conhecimento do cliente no que se refere as visitas, obtenção de dados e informações,
processamento desses dados, banco de dados, acompanhamento etc.

Recursos
necessários

Consumidos por

Atividades para:

Necessárias e consumidas por:

cliente-fornecedor

Processos
Prospecção do

Infra-estrutura

Cliente
Atividade 1
Atividade 2

Atividade n
...

Figura 3 Ilustração da estrutura custo de objetos de custos

20

Na infraestrutura deve estar compreendido o custo de todas as atividades necessárias para

gerenciar a empresa ou o projeto, atender exigências legais, fiscais, de segurança e de educação
e controle, entre outras.
O rastreamento da infra-estrutura (custos monitorados e sujeitos a avaliação e controle com
vistas à redução) é valioso porque permite identificar necessidades de atividades que não são
normalmente detectadas pelos sistemas contáveis tradicionais (onde os custos estão implícitos
ou permanecem camuflados e, portanto, são difíceis de avaliar e controlar) para as áreas
funcionais, possibilitando dimensionar a magnitude e necessidade de determinada infra-
estrutura numa atividade.
No resultado de pesquisa deve estar compreendido o custo de todas as atividades necessárias
para a geração da tecnologia.

6) O fator gerado de custo associado, à montante, com as atividades que consomem recursos e,
portanto, incorrem em custo, e à jusante, com o nível de influência ou com a importância
relativa da atividade que determina o gerador de custo, conforme se ilustra na Figura 4.
Custo

Atividade
Gera

Fator gerador de custo

Determina

Importância
relativa

Figura 4 Ilustração da técnica custeio baseado em atividade

Pela ilustração anterior se observa que a análise do fator gerador de custo destaca a relação
causa-efeito-custo; a causa (raiz do problema) poderia ser, p. ex., um conjunto de padrões,
ineficientes e subjetivos, utilizado para a tomada de decisão; o efeito poderia ser uma tomada de
decisão sobre uma atividade que não é relevante, gerando, portanto, um custo desnecessário. Se o
decisor buscasse dados e informações relevantes, objetivas e “consistidas” para definir critérios
consistentes e com qualidade, e sobre essa base fundamentasse a sua decisão, algumas das atividades
deixarão de existir e, por causa disso, o custo seria reduzido.
As perguntas críticas de líderes e gerentes de pesquisa para identificar os fatores geradores de
 21

custo poderiam ser: Por quê se faz a atividade (aquela sob o enfoque da análise)? Por quê deve ser
feita a atividade? Qual é a importância relativa ou o nível de influencia do fator gerador de custo?
Qual é possibilidade de eliminar ou de reduzir a atividade sem afetar o valor do resultado?
Nas respostas às questões anteriores se deve focalizar a atenção nos fatores geradores que
tenham ou que provoquem o mais alto impacto positivo no processo, o maior valor no resultado da
atividade, e que tenham a maior influência ou poder de determinar a eficiência econômica, 4 conforme
se ilustra na Figura 5. Essa atenção se baseia na tipificação da atividade: Atividade que agrega valor
no resultado (Aav); atividade que não agregam valor (Anav) e atividades secundárias (Asec). Com as
Aav se busca a melhoria para aumentar a eficiência do resultado; com a identificação das Anav se
procura a eliminação das mesmas para reduzir custos; e com as Asec se busca a simplificação.

Sim Anav

P1 Não Fatores geradores de

Alto

Sim Aav custo com o mais alto

impacto e coma maior
IMPACTO

P2 Não
influencia
Sim Anav

P3 Não
Baixo

Etc.

INFLUENCIA
Baixa Alta

Figura 5 Foco de atenção nos fatores geradores de custo

A melhoria de atividades no processo de pesquisa, via custo, deve ser criteriosamente orientada.
Algumas Asec do processo burocrático, p. ex., aparentemente não agregam valor no objeto de custo;
entretanto, uma análise cuidadosa e sistêmica da estrutura de custo poderá permitir descobrir que a
atividade condiciona o desempenho ou está relacionada com o desempenho de outras (causa indutora
e efeito derivado).
Uma forma criteriosa para orientar a melhoria de atividades (análises de influência e de

4
A eficiência pode ser entendida como a otimização dos recursos utilizados para a obtenção de resultados
previstos. Este critério de qualidade deve ser especificado nos instrumentos de planejamento. Os físicos
denominam um sistema de eficiente quando minimiza a energia usada na realização de determinada tarefa; os
ecologistas referem-se à eficiência como a ausência de desperdício no sistema ecológico. Para o economista,
a eficiência econômica social é alcançada quando se produz uma combinação de produtos com o mais alto
valor total possível, dado os recursos limitados. Nesta visão, o conceito é concreto quando é decomposto em
três questões básicas da economia: a eficiência alocativa (mostra quais bens serão produzidos), a eficiência
produtiva ou técnica que exige minimizar os custos de oportunidade para um dado valor da produção (como
produzi-los) e a eficiência distributiva (quem usará / se beneficiará com os resultados gerados nas produções
específicas).
22

impacto) poderia ser mediante a formulação de perguntas seqüências, como se ilustra na Figura 5,
tais como:
P1: A atividade pode ser eliminada se alguma atividade anterior ou associada e
concomitante fosse melhorada? A resposta “sim” define Anav, enquanto que a resposta “não”
enseja a pergunta 2 (P2).
P2: Qual é o inter-relacionamento e/ou sinergismo da atividade em foco com outra(s)
atividade(s) que pudesse(m) ser facilmente melhorada(s)? A resposta poderia ser “forte e
indissociável), tornando-a, portanto, indispensável (Aav) ou “fraco e facilmente
substituível/dispensável: Anav ensejando a seguinte pergunta (P3).
P3: Existe uma alternativa (tecnológica, operacional...) para a atividade a ser eliminada?
P4: Pode ser eliminada a atividade sem afetar o resultado para o qual concorre?
A técnica CBA apresenta um forte inter-relacionamento com o sistema de qualidade de tal maneira
que a “empresa com qualidade” em suas atividades, processos e resultados facilmente poderá adotar
esta técnica.
Deve-se observar que tanto a filosofia da qualidade como a técnica de custeio baseada em
atividades são processos que podem ser gradativamente implementados na empresa conforme
transcorram os ajustes às condições de cada caso.

Relacionamento da técnica Custeio Baseado em

Atividade com a qualidade total
Essas duas ferramentas de gestão, o custeio por atividades e a qualidade, apesar de diferentes, tem
pontos comuns e, de certa forma, complementares. Enquanto a técnica CBA procura a eficácia ao
orientar fazer a atividade certa, o sistema de qualidade se orienta pela eficiência de fazer certo e já na
primeira vez; o CBA busca respostas do por quê; a qualidade, do como (melhorar o que se faz, reduzir
o custo etc.).
Na pesquisa o por quê e como fazer são aspectos fundamentais e indissociáveis de um processo
que tem origem no problema de um cliente estratégico, gera uma solução desejável e possível e
retorna ao cliente para satisfazê-lo, atender as suas expectativas e procurar identificar novas
prioridades desse alvo e de novos alvos.
Nessas “novidades” a pesquisa pode ser “bem orientada” tanto pelo sistema de qualidade que a ela
se adeqüei como pela técnica de CBA apesar das críticas.

Críticas ao Custeio Baseado em Atividade

Há determinados posicionamentos e idéias, em relação à técnica CBA, que compreendem,
aparentemente, sofismas, tais como: trata-se de uma técnica de apuração de custo por absorção (isto
é, por imputação feita com base na análise do recurso na atividade) e, portanto, essa apuração seria
inadequada para fundamentar a tomada de decisão compreendendo muitos recursos e complexas
interações a exigir um tratamento conjunto.
O que se propõe com a técnica é, em especial, o rastreamento racional de custos indiretos
 23

(overhead) e a especificação dos mesmos (não mais como “pesos mortos” da empresa, segundo
conceito de Ching, 2001), mediante geradores de custo; esses geradores, repetindo, são as atividades
relevantes que geram valor agregado no resultado.
Para o caso ilustrado neste Manual de pesquisa, os custos atribuídos a um conjunto de processos
como os integrados em um projeto de pesquisa, deveriam ser apenas aqueles que beneficiassem às
atividades prioritárias ou essenciais do mesmo.
Neste sentido, a técnica de CBA busca segregar e destacar custos (atividades) que agreguem
valor ao resultado dos que não agregam, sempre sobre a ótica do cliente externo (consumidor dos
resultados do projeto) ou interno (processos seqüenciais que se alimentam com os resultados do
projeto).
A crítica à técnica é o fato de misturar os conceitos de custo fixo (recursos fixos) e custo variável
(recursos variáveis) o que, na tradição da teoria econômica é grave na tomada de decisão. 5
Mas, no rastreamento racional de custos (por suas causas, costs drivers ou verdadeiras causas
dos custos) para cada conjunto de recursos, o que a técnica propõe, conforme se ilustra adiante na
definição de um dicionário, é levantar todos os custos, por absorção mesmo ou por suas reais causas,
independentemente de serem fixos ou variáveis (classificação de pouco interesse nesta técnica,
segundo Kaplan e Cooper, 1998).
Pela exaustibilidade desse levantamento é possível identificar e eliminar recursos (custos) que
não acrescentem valor ao produto, via atividade, do projeto e, dessa forma, evitar desperdício e
ociosidade (atividades desnecessárias; atividades necessárias, porém executadas de modo ineficiente;
duplicidade de atividades; comprar quando poderia ser vantajoso produzir, ou alugar, ou terceirizar...,
diferença entre tempo gasto e previsto no projeto, retrabalhos, espera etc.), fundamentando, portanto
a tomada de uma melhor decisão com base, também, na estrutura de custo fixo da organização.
Deve-se observar que no levantamento de custos pela técnica CBA é possível considerar os
custos fixos (método tradicional) para determinadas decisões que poderão ser variáveis para outras,
junto com os custos variáveis; no longo prazo não existem custos fixos; na CBA não há custos fixos,
são todos variáveis.
Por outro lado, diferentes decisões são tomadas por diversos decisores, as quais confluem para
uma tomada de decisão coerente no projeto; isto deverá requer certa uniformidade e consistência
(qualidade, importância etc.) de informações que a técnica CBA trata de maneira especial, ainda na
visão de curto e de médio prazos, considerando os custos por níveis de atividades, sob o ponto de
vista da variabilidade, tais como: unidade, lote, processo, cliente, produto, empresa etc.

Tratamento de custos

5
O princípio básico de administração na tomada de decisão está fundamentado nos custos marginais,
especificamente no custo de oportunidade; para o caso dos custos fixos, não havendo alternativas para o caso
do projeto, pelo menos no curto prazo, estes não seriam relevantes; portanto com um custo de oportunidade
nulo. Dessa forma e com essa lógica, apenas os custos de oportunidade (uma extensão dos custos variáveis)
de recursos variáveis devem afetar as decisões de investimentos em um determinado projeto, porque certas
alternativas seriam abandonadas ao incorrer em tais custos.
24

No sistema tradicional os custos são classificados em custos variáveis e custos fixos, dependendo
do horizonte de tempo que seja considerado em cada caso, com tratamentos variáveis que levam a
resultados diferentes e, por vezes, inconsistentes. O tratamento tradicional de custeio poderá ser por:
a) Absorção ou custeio total, em que os custos variáveis são atribuídos a um produto ou processo,
acrescido de uma parcela de custo fixo, conforme ilustra o seguinte exemplo:
Custo de um exame de laboratório: R$120,00, mais $42,50/hora-equipamento. A empresa
oferece três tipos de exame, com capacidade de processar: 10 simples, 8 médios e 6 completos,
especificados na Tabela 1:

Tabela 1 Ilustração de custo fixo por absorção

CUTO TOTAL
TIPO DE EXAME HORAS DE LABORATÓRIO
(R$)
10: Simples 12 x 10 6.300,00
8: Médio 20 x 8 7.760,00
6: Completo 26 x 6 7.350,00
TOTAL 436 21.410,00

b) Custeio direto, em que os custos variáveis são atribuídos a um produto ou processo e os custos
fixos são considerados como custos do período, conforme se ilustra com o seguinte exemplo:
Se a decisão em relação ao custo do serviço fornecido pela empresa for definida em termos de
custo médio, portanto de $49,10/hora de laboratório (R$21.410,00/ 436 horas-laboratório) e
estabelecido um mark-up de 20%, (isto é, um aumento justificado pelo sistema contável
tradicional para fim de conservação, reposição por desgaste e obsolescência etc.), a nova
estrutura de custo têm novas variáveis. As novas variáveis são: o CUSTO CONTÁBIL e o
PREÇO. A Tabela 2. apresenta a síntese de apuração de custos com as novas variáveis.

Tabela 2 Ilustração de custo fixo pelo método direto

CUSTO CONTÁBIL CUTO TOTAL
TIPO DE EXAME HORAS LAB.
PREÇO (R$)
5.892,00
10: Simples 12 x 10 6.300,00
7.070,40
7.856,00
8: Médio 20 x 8 7.760,00
9.427,20
7.659,60
6: Completo 26 x 6 7.350,00
9.191,52
21.410,00
TOTAL 436 21.410,00
25.689,12

Por quê há diferenças entre as estimativas de CUSTO CONTÁBIL, PREÇO e CUSTO TOTAL
por tipo de exame?
 25

Essas diferenças surgem por causa do agregado nos custos por categorias. No exame de
laboratório simples com duração de 12 horas/exame, foi imputado um custo fixo de R$120,00
igual que o do exame completo que tem uma duração de 2,17 vezes mais tempo (26 horas/exame)
e, portanto, tem um maior uso de infra-estrutura laboratorial fixa (custo fixo).
O exemplo que segue (Tabela 3) ilustra a discriminação de custos, baseado no critério contábil
tradicional, mas, com informações adicionais para imputar ao projeto a parcela que deverá considerar
em cada uma dessas atividades. Na última coluna da são fornecidas informações de custos necessárias
para o gestor estimar as despesas que podem ser imputáveis ao projeto.
26

Tabela 3 Exemplo ilustrativo de especificação de custos pelo método tradicional e pela técnica CBA
Projeto :__________________________________________ Período :__________________________________________________
Atividade: _________________________________________
Propósito: _________________________________________
Responsável: _______________________________________

a
CUSTOS TRADICIONAL(R$ ) CUSTO TOTAL PARA DISTRIBUIR NAS
ESPECIFICAÇÃO ATIVIDADES - CBA
FIXO VARIÁVEL TOTAL (Custo total imputável ao projeto)
Espaço total disponível 120,0 - 120,0 O projeto requer 20% do espaço disponível
Depreciação 18,0 - 18,0 Espaço a ser aproveitado: 24,0
Seguro 6,0 - 6,0 Depreciação 3,6
Manutenção 12,0 - 12,0 Seguro 1,2
Manutenção 2,4
Subtotal: 156,0 - 156,0 Subtotal: 31,2
Laboratório e equipamentos: 320,0 - 320,0 O projeto tem uma participação variável:
Manutenção 20,0 84,0 104,0 Laboratório e equipamentos: 96,0
Depreciação 64,0 - 64,0 Manutenção 36,4
Informática 22,0 - 22,0 Depreciação 9,6
Informática 8,5
Subtotal: 426,0 84,0 510,0 Subtotal: 150,5
Serviços internos: 40,0 60,0 100,0 O projeto terá uma participação de 25%
Controle de qualidade 8,0 22,0 30,0 Serviços internos: 25,0
Recursos humanos 12,0 10,0 22,0 Controle de qualidade 7,5
Recursos humanos 5,5
Subtotal: 60,0 92,0 152,0 Subtotal: 38,0
Encargos sociais: - - O projeto terá uma participação de 20%
Salários - 650,0 650,0 Encargos sociais:
Salários indiretos e benefícios - 80,0 80,0 Salários 130,0
Salários indiretos e benefícios 16,0
Subtotal: - 730,0 730,0 Subtotal: 146,0
Materiais de uso indireto: - - - O projeto terá uma participação de 35%
De apoio 18,0 - 18,0 Materiais de uso indireto:
De informação 6,0 10,0 16,0 De apoio 6,3
De informação 5,6
Subtotal: 24,0 10,0 34,0 Subtotal: 11,9
... ... ... ...
TOTAL 666,0 916,0 1.582,0 377,6
Indicadores técnicos:
Indicadores econômicos:
a
Valores ajustados pelo índice de deflação...

2 Fundamentos do Custeio Baseado na Atividade

A primeira parte de introdução apresentou princípios, fundamentos e ilustrações da técnica CBA.
Essa parte conceitual é ampliada no texto que segue.
 27

Toda a informação teórica que se apresenta acerca dos fundamentos da técnica CBA fui obtida de
Kaplan e Cooper (1998), com desdobramentos e complementações julgadas necessárias. Esses
desdobramentos, complementações e ilustrações têm propositados vieses para o tema central do
Manual de pesquisa.
O sistema de CBA amplia e/ou aprimora os sistemas tradicionais, 6 alguns relacionados no texto,
associando despesas relativas a recursos com a variedade e complexidade de ISPi propostos para
serem gerados no projeto e transferidos e adotados pelo cliente-fornecedor.
O projeto moderno de pesquisa deve considerar como as novas tecnologias estão transformando o
ambiente competitivo do cliente da pesquisa e quais são as tendências da tecnologia e das
transformações. Nessa consideração há necessidade de melhorar a gestão de custos para aprimorar o
atendimento a esse cliente (resultados com menores custos de geração e transferência) e para auxiliar
o líder e gerente de pesquisa na tomada de decisões, quanto a:
a) menor tempo despendido em transação contável; trazer, quanto possível, essa transação
simplificada e ágil para o processo de pesquisa que tem sua origem (no problema do cliente) e se
orienta (com a solução gerada) para o cliente;
b) identificada as necessidades-possibilidades de solução cabe ao projeto caracterizar as atividades
que cada “produto” vai demandar e os recursos que serão consumidos por essas atividades, de tal
forma que a empresa possa maximizá-los e, dessa forma, racionalizar o custo de seus “produtos”;
c) na geração dos “produtos” (ISPi) são interpretados interesses do cliente; portanto, faz-se
necessário considerar a análise da rentabilidade do cliente com os resultados da pesquisa; a
técnica CBA facilita essa análise
d) maior ênfase nas ações educativas, preventivas e prospectivas em lugar das ações históricas, de
controle e punitivas que, em geral, não agregam valor ou são menos eficientes para fazê-lo; esse
destaque é favorecido com a técnica CBA;
e) fortalecer a visão de futuro, incorporando experiências, voltada para a tomada de decisão com
base em relatório com qualidade e informações “consistidas” e integráveis, em lugar de
retroceder para fazer análises históricas.
A técnica CBA favorece a gestão de atividades ao questioná-las e avaliar como elas podem ser
desenvolvidas/implementadas de maneira eficiente; para reduzir custos (eliminar custos
desnecessários, evitar desperdícios etc.); para diminuir ciclos de tempo de processos ao simplificá-
los; para melhorar a qualidade de processos e resultados da pesquisa; e, principalmente, para procurar

6
Perante a complexidade da empresa, seu novo perfil de custo, e do ambiente em que ela se insere, os sistemas
contáveis tradicionais apresentam deficiências e limitações. O custo da mão-de-obra, p. ex., tem diminuído,
enquanto que os custos indiretos (overhead) têm crescido. Antes, o valor do negócio, para caso de pesquisa,
era criado no produto que a pesquisa oferecia (pacotes tecnológicos); agora, a essência do valor ocorre na
identificação e caracterização (prospecção) de necessidades, exigências e possibilidades do cliente-fornecedor,
no produto, serviço e informação que a esse cliente-fornecedor se oferece e, em particular, nas respostas aos
resultados da pesquisa que atendam às demandas e expectativas desses alvos (portanto na interação demanda-
oferta), bem como em atividades de custos indiretos pelos quais são criadas vantagens diferenciais
competitivas; se essas vantagens são significativas, tais custos não podem ser tratados de maneira arbitrária e
como um “peso morto” na empresa, mas gerenciados pela gestão de custos.
28

agregar valor ao cliente, com esses resultados, em termos de flexibilidade e adaptabilidade dos
mesmos.
A gestão de atividades é auxiliada por indicadores, tais como os de produtividade, desempenho,
competitividade e qualidade, entre outros. 7
A Figura 6 sintetiza dois sistemas de apuração de custos, observando-se, no Lado A, a alocação
de custos indiretos na geração de resultados ou produtos em cada caso; as estimativas de custos são
baseadas em indicadores como horas-máquinas, horas de mão-de-obra, quantidade de insumos
processados etc., mas com dificuldades para alocar custos indiretos como os de administração e
marketing, além de custos fixos (ilustrado inicialmente com o exemplo de exame de laboratório)
No Lado B é sintetizada a estrutura de custo baseada em quatro etapas seqüenciais, sintetizadas
na parte que segue.

Etapa 1 Criar um dicionário de atividades

O foco do CBA não é mais para apenas alocar recursos entre atividades, mas, em primeiro lugar,
para especificar as razões que justificam o dinheiro gasto (o recurso despendido) pela organização
em determinada atividade de um projeto. Essa especificação pode ser auxiliada por técnicas como o
diagrama de Pareto;. tem como propósito estabelecer uma referência comum de uniformização para
o entendimento de todos na organização sobre o significado de cada atividade.
As atividades geradoras de custos podem ser descritas por verbos e seus objetivos associados,
como:
- comprar insumos para...,
- inspecionar procedimentos com vistas a...;
- programar o desenvolvimento de uma prática tecnológica que deverá...;
- responder ao cliente que busca...;
- transferir materiais para...;
- lançar uma nova variedade que deverá... etc.
A identificação de atividades culmina com a criação de um dicionário de atividades que relaciona
e define cada conjunto de atividades executadas no desenvolvimento dos processos que geram as
ISPi.
O exemplo ilustrativo que segue ilustra a criação de um dicionário de atividades destacando
aspectos da qualidade gerencial na pesquisa e processos operacionais; parte das atividades dos

7
No texto foram relacionados diversos conjuntos de descritores e de indicadores. Alguns desses indicadores
externos (repetindo) são: índice de satisfação do cliente-fornecedor; percentual de clientes-fornecedores
atendidos por período; percentual de clientes-fornecedores (número) conquistados em mercados tradicionais e
em novos mercados por período; participação no mercado; imagem da empresa. Alguns indicadores internos
(repetindo) são: tempo gasto em um processo; eficiência da mão-de-obra numa tarefa; percentual de
desperdício; percentual de reaproveitamento; tempo de uso de ativos fixos por outros projetos; taxa interna de
retorno; tempo de transferência da tecnologia etc. Os indicadores devem estar integrados e sintonizados com
a estratégia da empresa refletindo seus objetivos e metas
 29

processos operacionais ilustrados na Figura 7 poderá estar relacionada no projeto, no que a ele
compete.
Os processos operacionais indicados na Figura 7 compreendem seis fases que são sintetizadas a
seguir:
1 Prospecção
Diversos objetivos dos processos operacionais são procurados com a prospecção tecnológica que
a técnica CBA favorece. A relação que segue dá uma idéia das ações que possibilitam atingir tais
objetivos:
1.1 Delimitar e caracterizar o cliente a ser atendido pelo projeto, como uma parte significativa dos
clientes-fornecedores alvos da organização.
1.2 Determinar (identificar, quantificar...) necessidades relevantes por soluções tecnológicas que
o cliente esperada receber com a implantação do projeto e que sãos possíveis de atendimento
com os recursos e no tempo previsto nesse instrumento; a especificação de necessidades e
possibilidades de deve ser convincente e suficiente para determinar o interesse do projeto.
1.3 Avaliar trajetórias, evoluções e tendências de mudanças nos mercados e cadeias produtivas
que se relacionem com a pesquisa, bem como com as necessidades e expectativas do cliente,
naqueles fatores de interesse do projeto, para definir processos de monitoramento e ajuste
mediante adequados indicadores.
1.4 Traduzir a caracterização sociocultural do cliente, as necessidades e expectativas desse cliente
por soluções tecnológicas e as tendências de mudanças tecnológicas afetas ao cliente em
indicadores com determinadas condições ou propriedades (simplicidade, consistência,
rastreabilidade etc.,
2 Internalização da visão e estratégia da organização na equipe do projeto
Nesta parte se identificam e caracterizam, no projeto, diversos aspectos da visão e da estratégia da
organização; ao final, é o projeto o instrumento de planejamento e operacional de que a organização
dispõe para desenvolver suas atividades.
A relação de ações que segue para internalizar a visão e estratégia é ilustrativa, com poucos
elementos:
2.1 Identificar e caracterizar, em contextos e conceitos de negócio, estratégia, visão e valores da
organização, o papel ou a função do projeto para representá-los e aplicá-los, o que a ele couber.

L a d o A L a d o B
Setor Financeiro Setor Financeiro
Custos indiretos Despesas relativas a recursos
Alocações
Geradores de custos de recursos

Custo de Geração
Atividade 1 CustoAtividade “m”
de Geração
do Resultado 1 do Resultado “n”

Intensidade de aplicação Geradores de custos de atividades

Insumos Insumos
30

Objetivos de custos:
Resultados - ISP
ISPi e Clientes

Figura 6 Sistema de custeio tradicional que aloca custos indiretos na geração de resultados (Lado A) e sistema de custeio
baseado na atividade que relaciona despesas relativas a recursos com atividades e usa geradores de custo (Lado B) a
a
Fonte: Kaplan e Cooper (1998, simplificado)

2.2 Monitorar o ambiente externo nos aspectos de interesse da organização.

2.3 Projetar aspectos positivos da estrutura e cultura, bem como os relacionamentos entre setores
da organização e entre organizações afins; isto o projeto poderá desempenhar quando evidenciar
essa estrutura e cultura e quando exercitar a parceria e cooperação na formação de equipes
interdisciplinares e inter-institucional.
2.4 Acordar, dentro da equipe, metas do projeto consistentes com as metas fins da organização.
3 Informação, serviço e produtos
São os resultados da pesquisa que se espera com a implantação do projeto. As ações necessárias
para gerar a resposta de solução tecnológica pressupõem:
3.1 Preparar a plataforma para a geração das respostas aos problemas que foram levantadas na
prospecção de clientes e ambientes da pesquisa abordados pelo projeto.
3.2 Declarar que informações deverão ser geradas no projeto para tecer os novos conhecimentos
que se desejam, quais são os serviços para melhorar os serviços existentes e com falhas possíveis
de superação e quais são os produtos tecnológicos para as inovações desejáveis e possíveis; nessa
declaração o pesquisador deverá especificar, quando necessário, como esses resultados esperados
do projeto se integrarão ou como serão disponibilizados para um atendimento integral, completo
e com a máxima satisfação do cliente.
3.3 Indicar e/ou especificar o desenvolvimento de planos para novas informações, serviços e
produtos que possam ensejar a continuação da investigação em novos projetos de pesquisa.

Processos operacionais

Demonstração
Campos Pilotos
Prospecção Informação Novos conhecimentos
Informações para Internalização da Inovações tecnológicas
Serviço
conhecer clientes, visão e estratégia
Produto Avaliação-retroalimentação
mercados e cadeias (Gerenciar as mudanças)
Transferência
Processos gerenciais:   Difusão
 
Desenvolver e gerenciar o capital humano que, em arranjo especial, gerará asISPi esperados
 Gerenciar os ativos intangíveis: inputs de novos conhecimentos e de inovações esperadas
 Gerenciar os recursos tangíveis indispensáveis para a implantação do projeto
 31

 Definir e executar programas de proteção, conservação e manejo do meio ambiente

Caracterizar e gerenciar relacionamento externo: mercado-fornecedor-cliente
11

12 Determinar e gerenciar as melhorias e os ajustes e mudanças

Figura 7 Esquema de processos operacionais, gerenciais e de suporte que servem de referência para definir um
dicionário de atividades num projeto de pesquisa a
a
Fonte: Kaplan e Cooper (1998, simplificado)

3.4 Indicar e/ou especificar como serão gerenciados os processos de desenvolvimento das
informações, serviços e produtos propostos como resultados que se esperam do projeto.
4 Demonstração e “campos pilotos” que evidenciem, para o cliente, os atributos dos resultados
do projeto
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com os critérios e possibilidades da
organização, diversos aspectos dessa demonstração, entre outros:
4.1 Testar a efetividade dos resultados que se esperam da pesquisa, em condições similares às do
cliente, antes de empreender as fases de transferência e difusão.
4.2 Fazer os ajustes, se necessários, com base em provas e testes pertinentes, antes de empreender
as fases de transferência e difusão.
4.3 Gerenciar os processos de teste, validação e ajuste, quando necessários, dos resultados que se
esperam do projeto.
5 Transferência e difusão dos resultados esperados do projeto
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com os critérios da organização e outros
que possam se aplicar ao processo de transferência e difusão, diversos aspectos, entre outros, os de:
5.1 “Comercialização” dos produtos e serviços tecnológicos, devidamente testados e adequados às
condições e ambientes a que se destinam, para o cliente alvo do projeto.
5.2 Processamento de pedidos e/ou atendimentos de entrega de produtos e serviços.
5.3 Difusão dos resultados que se esperam do projeto por diversos meio procurando que esses
meios sejam os adequados e de acesso eficaz ao público alvo da pesquisa.
5.4 Gerenciamento da transferência e difusão dos resultados esperados do projeto.
6 Avaliação dos resultados esperados do projeto pelos seus efeitos no cliente e pelas suas
externalidades
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com as metas e propósitos maiores da
política de P&D da organização, diversos aspectos da avaliação dos resultados, entre outros os
seguintes:
6.1 Monitoramento dos processos de difusão-adoção e de respostas dos resultados que serão
gerados pelo projeto e adotados pelo cliente.
6.2 Avaliação das respostas dos resultados tecnológicos no cliente que os adotará; parte dessa
avaliação poderá ser utilizada para imputar um custo adicional, aos custos fixos dos processos de
32

geração e transferência de tecnologia, como uma reserva de compensação financeira para

determinados projetos cujos resultados situam-se na categoria de “bens públicos”.
6.3 Gerenciamento dos processos de avaliação das respostas da tecnologia, sob a ótica do cliente
alvo da pesquisa.
6.4 Gerenciamento das mudanças no mercado e nos clientes da pesquisa.
Dentre os diversos processos gerenciais integrados que a organização com qualidade deve
empreender são ilustrados uns poucos. Parte desses processos tem no projeto de pesquisa seu
desdobramento; portanto, devem constar nesse instrumento. A parte que segue indica algumas
atividades e processos desse gerenciamento.
7 Desenvolvimento e gerenciamento do capital humano que, em arranjos especiais, gerará as
ISPi com a execução do projeto
Indicar e/ou especificar no projeto, conforme sugerido no Manual de pesquisa..., vol. 2, os itens
no dicionário de atividades da técnica CBA, tais como:
7.1 Gerenciamento da estratégia de recursos humanos na especificação da equipe, quando seja o
caso; deve-se observar que conforme seja a natureza do projeto de pesquisa, este poderá
eventualmente estar constituído de apenas um pesquisador (projetos simples), o líder do projeto
e vários servidores de apóio para a desenvolução do mesmo.
7.2 Gerenciamento da composição, estruturação, alocação e treinamento / capacitação de membros
da equipe multidisciplinar (projetos complexos e projetos de parcerias), conforme seja a demanda
do projeto e as condições da empresa.
7.3 Gerenciamento das parcerias, cooperações, consultorias e outras formas de arranjos indicadas
no projeto ao definir sua equipe, de conformidade com os critérios da empresa e das instituições
participantes no projeto complexo.
7.4 Gerenciamento do desempenho, das atribuições e/ou responsabilidades–obrigações e dos
direitos (autorais, patentes, registros etc.), se for o caso, conforme agendas acordadas na equipe
do projeto e entre as organizações participantes.
7.5 Garantia das condições necessárias para que os membros da equipe e pessoal de apoio possam
desenvolver seus correspondentes trabalhos integráveis e estar efetivamente envolvidos e
comprometidos com as metas do projeto, bem como assegurar o bom relacionamento e o bem-
estar e satisfação da equipa conforme acordos (explícitos ou não) pertinentes.
8 Gerenciamento dos ativos intangíveis: inputs de novos conhecimentos e de inovações
esperadas
Indicar e/ou especificar no projeto os procedimentos pertinentes do gerenciamento de ativos
intangíveis do projeto, tais como:
8.1 Gerenciamento da informação (armazenamento, tratamento, acesso, disponibilização em redes
com segurança, confiabilidade etc.) no sistema da organização com as características pertinentes.
8.2 Gerenciamento dos meios (softwares) para o tratamento de dados (banco de dados) e
comunicação da informação.
9 Gerenciamento dos recursos tangíveis indispensáveis para operacionalizar o projeto
Indicar e/ou especificar no projeto como devem ser feitos:
 33

9.1 Gerenciamento dos recursos físicos relacionados no projeto, quando necessário.

9.2 Processamento das operações financeiras e contábeis para o atendimento das necessidades na
implementação do projeto.
9.3 Condução, no que ao projeto compete, de auditoria interna da tecnologia.
10 Definição e execução de programas de proteção, conservação e manejo do meio ambiente
Indicar e/ou especificar no projeto, quando necessário:
10.1 Prevenção ou antecipação, com fundamentação técnico-científica e operacional, dos possíveis
impactos negativos sobre o meio ambiente, relacionados, direta ou indiretamente, com as
atividades do projeto e seus resultados de inovação tecnológica no cliente; essa previsão é
considerada em estudos de impacto ambiental e em seus correspondentes relatórios, conforme
prescrições e indicações legais e regulamentações que ao caso se apliquem.
10.2 Treinamento e instrução para educar, evitar prejuízos, proteger e/ou corrigir, segundo seja o
caso, danos ao meio ambiente associados com o projeto e/ou seus resultados.
10.3 Planejamento e gerenciamento de todo o esforço que se faça necessário para eliminar e/ou
reduzir possíveis impactos negativos, assegurando, quanto possível, a manutenção de “estados”
resilientes e de intervenções toleráveis pela sociedade e o meio ambiente.
10.4 Monitoramento de programas de gestão do meio ambiente, no que ao projeto couber, para
avaliar–agir de forma preventiva, educativa e/ou corretiva, segundo seja o caso.
10.5 Formulação de estratégias de gestão do meio ambiente.
11 Caracterização e gerenciamento do relacionamento externo: mercado-fornecedor-cliente da
pesquisa proposta no projeto
Indicar e/ou especificar no projeto como:
11.1 Comunicação com o cliente, com o governo, com os parceiros, com os financiadores da
pesquisa, com o mercado e com o consumidor final (stakeholders) de produtos ou serviços alvos
da investigação proposta no projeto.
11.2 Gerenciamento do relacionamento com os stakeholders e com as diversas instâncias
administrativas (conselhos, comitês, fóruns etc.)
11.3 Desenvolvimento das relações mantidas em duplo sentido com a comunidade.
11.4 Gerenciamento das questões diretamente relacionadas com o projeto que envolva aspectos
legais e éticos, entre outros.
12 Determinação e gerenciamento de melhorias e de ajustes e mudanças
Indicar e/ou especificar no projeto melhorias e ajustes de mudanças, tais como:
12.1 Planejamento e desenvolvimento de avaliações no sistema de qualidade.
12.2 Planejamento e elaboração de planos benchmarking de desempenho.
12.3 Melhorar os processos e sistemas relacionados ou envolvidos com a pesquisa, bem como
definir referências para que outros projetos possam se orientar na melhoria contínua.
O auxilio para a construção do dicionário de atividades na empresa de pesquisa, além do
proveniente dos esquemas, operacionais, gerenciais e de suporte ilustrados na Figura 7 e
relacionados anteriormente, pode ser obtido quando se pensa nos fatores estratégicos e nas questões
34

críticas de pesquisa. Mas, pensar nesses fatores e questões poderá auxiliar a própria implantação da
gestão do CBA, algo mais do que a construção do dicionário de atividades.
A identificação de fatores estratégicos de pesquisa, alinhados aos fatores estratégicos maiores
(organização, governo, sociedade...) e dentro de objetivos claros e focos definidos, criam as
necessidades para a mudança; essas mudanças estão relacionadas, em geral, às questões críticas para
as quais se requerem respostas.
Cooper et alii (1992, p. 35) relacionaram fatores estratégicos que podem servir de referência para
se pensar nos fatores estratégicos da pesquisa; esses fatores, com viés para a pesquisa, são colocados
na forma de perguntas, como as que seguem:
- De que forma estruturas e fatores como as de mercado e os competitivos induzem para atender
necessidade de mudanças (mudanças que são estratégicas)?
- Como as necessidades estratégicas (p. ex., em novos portfólios de projetos, em mix de projetos
que responde ao mix de produtos que o cliente quer, em melhorias de decisões no desenho da
pesquisa, na diversidade/especialidade de produtos e serviços resultados de pesquisas
endereçados para o cliente, níveis de competitividade nos resultados etc.) se traduzem em custos?
- Quais são os agentes de mudanças (internos ou externos, diretos ou indiretos)?
- Qual é a importância da informação de custo nos processos de tomada de decisão e de gestão das
necessidades estratégicas?
- Como se tem justificado a solicitação de recursos aplicados na melhoria do sistema de
informações e como devem ser adequados às novas necessidades estratégicas?
- Que técnicas financeiras e analíticas são empregadas para a avaliação dos sistemas contáveis?
- Qual é o custo da estrutura logística relativa aos processos de prospecção (n início) e transferência
– difusão do resultado da pesquisa?
- Como as novas exigências do cliente alvo da pesquisa (p. ex., em termos de qualidade,
certificação ambiental, complexidade, tecnologia com informação e serviço etc.) se traduzem em
custos para a empresa?
- Qual é o custo para a pesquisa de estar e de competir num mercado aberto e globalizado?
- Qual é o tipo (modelo) de organização para atender às atividades críticas e às exigências de
atendimento estratégico “impostas” pelo governo?
- Qual é o custo adicional da pesquisa para atender reclamações do cliente e para se adequar às
novas exigências do financiador?
- Qual é o nível de integração vertical e horizontal de atividades e como essa estrutura se traduz
em custos?
- Qual são os custos e os benefícios adicionais que se esperam dos resultados da pesquisa quando
adotados pelo cliente?
- Quais são os ajustes necessários, associados às novas tecnologias, que o cliente deverá realizar e
como esses ajustem se acusam em custos para a pesquisa e para o cliente?
- Como deve ser feito o gerenciamento de mudanças em termos de análise da situação e da ação
ou implementação? Que habilidades de gerenciamento de projeto e analíticas de síntese e
tratamento são necessárias e seus efeitos em custo?
 35

Etapa 2. Avaliar quanto o projeto esta gastando em cada atividade

Conforme é ilustrado na Figura 6 a técnica CBA desenha um mapa que inclui despesas das
atividades usando geradores de custos; esses custos são estimados com base na especificação dos
recursos devidamente classificados e agrupados.
Um recurso, segundo Kaplan e Cooper (1998), “compreende um agrupamento isolado e
homogêneo de custos existentes que representam uma função semelhante ou, no caso de pessoas, que
têm um perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos incluídos em um modelo equivale
ao custo total da organização, dentro de um período de tempo determinado”.
Em geral, os dados do sistema financeiro classificam as despesas de um processo por códigos,
agrupando-as conforme determinados critérios.
Para fins de análise econômica, o conceito custo denota o pagamento (por vezes, uma
compensação: depreciação) que os donos dos fatores de produção, utilizados em determinada
atividade, devem receber para que eles continuem fornecendo esses fatores. Nesse contexto, os custos
são classificados como custos fixos como aqueles que se supõem não variam com a quantidade
produzida (juro sobre o capital, imposto fixo, seguros e compensações aos fatores fixos) e os custos
variáveis (variam de acordo com o nível de produção da empresa) como os de pagamentos pelos
insumos variáveis. Deve-se especificar que a classificação de um custo como fixo ou variável depende
da situação considerada, da vida útil do insumo, do período etc.
No mesmo contexto econômico existem outras classificações dos custos; uma delas considera
despesas diretas (pagamentos efetuados pelo uso dos insumos e o valor dos insumos consumidos etc.)
e despesas indiretas (juros, amortizações e o custo de risco do capital, entre outras).
Note-se que o aluguel de uma maquinaria ou equipamento é uma despesa direta, enquanto que o
custo de uso dessa mesma maquinaria ou equipamento próprio poderá estar constituído em parte por
despesas diretas (operador, combustível etc.) e em parte por despesas indiretas (juros, amortização ou
depreciação, risco etc.).
Outra classificação trata do custo operacional (valor dos insumos consumidos, encargos
trabalhistas como salários, benefícios e horas extras, viagens, telecomunicações, depreciações,
despesas com publicações, despesas na terceirização etc.)
Para um projeto de empresa pública o sistema contábil 8 segue determinadas normas, da
8
Quais são esses princípios da contabilidade aplicados a custos? Podem ser sintetizados assim: a) entidade,
em que se determinam as operações relativas à empresa (ou de um projeto) sem misturá-las com as do
proprietário (ou de outro projeto), sendo que os gastos (despesas: depreciação, manutenção, operação etc.) de
ativos fixos como infra-estrutura, máquinas, equipamentos e veículos que são usados por dois ou mais projetos
dentro da empresa serão rateados entre os projetos proporcionalmente à utilização dos mesmos ou cada projeto
deverá pagar com base em estimativas do custo de oportunidade (aluguel, contratação de terceiros etc.); b)
continuidade, em que se supõe a empresa em funcionamento, com a avaliação de seu patrimônio em atividade
feita com base no custo de aquisição ou de produção; em função deste princípio, convencionou-se depreciar o
ativo imobilizado de acordo com o prazo de vida útil desse ativo fixo avaliado pelo custo e não pelo preço de
mercado, pois a finalidade de aquisição é o uso e não a alienação; c) realização, as receitas (os resultados) são
reconhecidas por ocasião da transferência de um bem ou serviço para terceiros (na adoção da tecnologia pelo
cliente alvo do projeto e pela resposta dessa adoção); d) competência e confrontação, em que se indicam o
momento de reconhecimento de despesas e custos; e) custo como base de valor expresso por um denominador
36

contabilidade e da legislação pertinente, que nesta síntese não são consideradas.

Para um projeto de pesquisa de uma empresa pública é necessário evitar a dupla contagem: não
faria sentido somar os valores brutos produzidos por uma série de processos em determinado período.
Com efeito, seria inaceitável somar o custo do resultado 1 do processo 1, ao custo do resultado 2 do
processo 2 etc.; para evitar essa múltipla contagem, só se incluem as despesas totais dos bens e
serviços finais para agrupar aqueles insumos (custos) que não foram destruídos ou consumidos em
uma das fases desse processo.
Assim, as despesas com a análise de laboratório cujos resultados são usados num experimento,
não serão computadas no produto final, sendo tratadas como as correspondentes de um insumo
intermediário; entretanto, esse mesmo custo de laboratório deverá ser considerado o que o projeto
pretende oferecer ao cliente é o serviço de laboratório, sendo, portanto, um “bem” final.
A Figura 6, com apenas uns poucos itens mostram de custos, mostra a correspondência entre o
sistema contábil tradicional e a técnica CBA para os mesmos valores.
Para o caso do sistema CBA o preenchimento das despesas é orientado pelos itens do dicionário
de atividades, estimando-se o consumo do insumo ou o tempo gasto em cada uma das atividades
relacionadas no projeto; essa estimativa poderá ser feita com o auxilio da informática utilizando
programas interativos de computador para esse fim.
Quando se tem uma relação de atividades de um projeto é importante definir, para cada um deles,
o peso relativo em função da importância da mesma no custo total. Essa importância relativa permite
estabelecer um mapa de hierarquia das atividades que, para o caso de um projeto, poderá compreender
vários níveis ilustrados na Figura 8.
As atividades que sintetizam os custos nos sistemas BCA podem ser agrupadas conforme
determinados códigos que permitem que os custos sejam acumulados e tratados por grupo. Assim, as
atividades como compra de materiais, cronogramas de execução e aplicação, inspeção de tarefas,
gestão por tarefas etc. podem ser agrupados para cada experimento do projeto.
A relação que segue é um exemplo de recursos e atividades objeto de avaliação num projeto,
especificadas com seus respectivos códigos de entrada, classificação e/ou agrupamento. Esses
códigos poderão facilitar a identificação de local, fonte do recurso, período e outros em “campos de
atributos” pré-definidos.

Etapa 3. Identificar, produtos, serviços e clientes do

projeto
As etapas anteriores permitem identificar as atividades executadas e o custo de execução das
mesmas, realizadas para atender os propósitos do projeto; esses propósitos se traduzem em

comum monetário, em que os ativos são registrados pelo seu valor de aquisição em termos de avaliação
“deflacionada” na moeda nacional; e) consistência ou relativa uniformidade de procedimentos que possibilite
fazer análises comparativas ao longo do tempo; f) relevância que torna dispensável um controle rigoroso de
itens de pequeno valor monetário em relação aos gastos totais; g) objetividade, em que todos os valores
apropriados aos custos devem ser documentados (valor de registro, critério de rateio de custos indiretos, adoção
da vida útil para o calculo de depreciação etc.)
 37

determinados produtos e serviços desenvolvidos para certa clientela. Clientela e produtos-e-serviços

estão ligados por geradores de custo da atividade (Figura 8). Esta ligação é definida como uma
relação de causa e efeito entre o objeto (atividade) de avaliação e os recursos (custo) atribuídos.
Um gerador de custo é uma medida quantitativa (reflete uma compensação) do resultado de uma
atividade, conforme se ilustra no Quadro 3, que pode ser agrupada em transação, duração e
intensidade.

Quadro 3 Desdobramento das despesas de um sistema contábil tradicional para a técnica de custeio baseado na atividade

ATIVIDADE C1 C2 C3 C4 C5 C6 TOTAL
Sistema Tradicional Estudar: pré-projeto.
16,0 0,8 0,6 4,8 6,2 0,0 28,4
Prospectar / cenarizar
Levantar dados e
C1 Salários 221 informações/ Diagnosticar
15,0 1,8 0,8 1,6 8,0 0,0 27,2
Treinar pessoal 4,0 8,5 0,6 2,4 14,0 0,0 29,5
C2 Insumos 120 Comprar insumos 36,0 57,1 0,0 0,0 2,2 0,0 95,3
Implantar experimentos 58,6 0,0 27,7 6,3 8,0 1,2 101,8
C3 Depreciação 45 Obter dados primários 38,0 12,0 5,1 4,0 4,0 0,0 63,1
Tratar dados: banco e sistema 14,0 24,0 3,0 5,0 2,0 1,5 49,5
C4 Aluguel 35 Analisar e sintetizar dados 7,8 0,2 0,4 2,2 0,0 0,6 11,2
Redigir documentos 1,8 0,2 0,0 0,4 0,0 0,0 2,4
C5 Diária e outras 54 Apresentar /simpósio 2,8 0,6 0,0 0,0 2,5 2,2 8,1
Publicar e divulgar 3,4 2,0 0,0 0,0 0 3,1 8,5
C6 Transferência 20 Transferir / difundir 13,9 6,8 2,4 4,9 4,0 10,6 42,6
Acompanhar adoção 4,3 2,8 2,2 1,0 2,0 0,8 13,1
TOTAL Avaliar resposta à tecnologia 5,4 3,2 2,2 2,4 1,1 0,0 14,3
TOTAL 221,0 120,0 45,0 35,0 54,0 20,0 495,0

Unidade Projeto

Lote/Parte Experimento Experimento Experimento

Compra de Adminis- Compra de Adminis- Compra de Adminis-

insumo tração insumos tração insumo tração

Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à...

Figura 8 Exemplo de desdobramento de atividades, para fins de custos, de um projeto de pesquisa

Relação de recursos
Especificação Código
 Recurso 25
 Gerencial de pessoal 2500
 Pessoal ativo 250010
38

 Pesquisadores relacionados no projeto 2500101

 Nível I (BS) 25001011
Salário 2500101101
Outras formas de salário (Educação) 2500101102
FGTS 2500101103
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101104
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101105
Seguro em grupo 2500101106

 Nível II (MS 25001012

Salário 2500101201
Outras formas de salário (Educação) 2500101202
FGTS 2500101203
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101204
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101205
Seguro em grupo 2500101206

 Nível III (PhD / DS) 25001013

Salário 2500101301
Outras formas de salário (Educação) 2500101302
FGTS 2500101303
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101304
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101305
Seguro em grupo 2500101306

 Pessoal de apoio (serviços básicos) relacionado no projeto 2500102

 Laboratório 250010201
Salário 2500102011
Outras formas de salário (Educação) 2500102012
FGTS 2500102013
Contribuição a Previdência (INSS) 2500102014
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500102015
Seguro em grupo 2500102016

 Campo experimental 250010202

Salário 2500102021
Outras formas de salário (Educação) 2500102022
FGTS 2500102023
Contribuição a Previdência (INSS) 2500102024
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500102025
Seguro em grupo 2500102026

 Outras despesas relacionadas 250010203

 Serviço de terceiro 25001030

 Consultoria solicitada e relacionada no projeto 2500103001
Salário e vantagens 2500103002
Outras despesas contratuais especiais 2500103003

 Outros serviços relacionados no projeto 250010401

2500104001
2500104002

Continuação (b)
Relação de recursos

 Viagem relacionada no projeto do servidor da empresa 250010701

 Especificação
Diárias 25001070101
 39

Hospedagem 25001070102
Passagem 25001070103
Outras despesas 25001070104

 Viagem de convidado relacionado no projeto 250010801

 Especificação
Diárias 25001080101
Hospedagem 25001080102
Passagem 25001080103
Outras despesas 25001080104

 Obrigações tributárias imputáveis ao projeto 250010901

 Especificação
Imposto de renda (pode ser desdobrado) 25001090101
IPTU 25001090102
IPVA 25001090103
Multas e juros 25001090104
Outros encargos tributários 25001090105

 Material de consumo para apoio administrativo do projeto 250011001

 Especificação
Material de expediente 25001100101
Material de informática 25001100102
Software 25001100103
Outro 25001100104

 Serviço de terceiros relacionado no projeto 250011101

 Especificação
Comunicação 25001110101
Informação 25001110102
Publicação 25001110103
Outras despesas 25001110104

 Serviço de terceiros relacionado no projeto 250011102

 Especificação

 Despesas fixas 250011103

 Pessoal inativo (estimativa da parcela que couber ao projeto) 250011104
 Especificação
Aposentadoria 25001110401
Outras formas de salário para inativos 25001110402
FGTS para inativos, se for o caso 25001110403
Contribuição a Previdência Social, se for o caso 25001110404
Contribuição ao fundo de pensão privado, se for o caso 25001110405
Seguro em grupo para inativo 25001110406

 Despesas com administração, gestão da qualidade, gestão de ativos intangíveis 250011105

 Especificação (estimativa da parte que couber ao projeto)
25001110501
25001110502

C o n t i n u aç ã o ( c )
Relação de recursos
 Manutenção de máquina, equipamentos e veículos (parcela da depreciação que
couber ao projeto) 250011106
 Especificação (conforme determinado critério de classificação / agrupamento)
40

Laboratório 25001110601
Maquinaria 25001110602
Equipamentos 25001110603
Informática, comunicação e editoração (reprodução, transferência de tecnologia...) 25001110604
Veículos 25001110605
Outros 25001110606

 Despesas variáveis 250020

 Insumos para laboratório (conforme determinado critério de classificação / agrupamento) 25002001001
Aa 25002001002
Bb 25002001003
Cc 25002001004
Dd 25002001005
Ee 25002001006
Ff 25002001007

 Combustível para maquinaria e veículo 25002002001

 Peças para equipamentos e maquinaria 25002003001

 Matéria de consumo para informática, comunicação e editoração / publicação 25002004001

 Material para limpeza, segurança (vigilância) 25002005001

 Energia elétrica 25002006001

 Outras despesas imputáveis ao projeto 25002007001

 Especificação (conforme determinados critérios alguns definidos em lei)
 Publicação, transferência e difusão de informações (banco de dados, comunicação etc.)

 Despesas com registro de patente, proteção, direitos autorais etc., dos resultados esperados 25002008001

 Estudos e relatórios complementares como os de impacto ambiente 25002009001

 Outros 25002009101

Relação de atividades
Especificação Código
 Recurso 25
 Gerencial de pessoal 2500
 41

 Pessoal ativo 250010

 Pesquisadores relacionados no projeto 2500101
 Nível I (BS) 25001011
Salário 2500101101
Outras formas de salário (Educação) 2500101102
FGTS 2500101103
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101104
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101105
Seguro em grupo 2500101106

 Nível II (MS) 25001012

Salário 2500101201
Outras formas de salário (Educação) 2500101202
FGTS 2500101203
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101204
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101205
Seguro em grupo 2500101206

Nível III (PhD / DS) 25001013

Salário 2500101301
Outras formas de salário (Educação) 2500101302
FGTS 2500101303
Contribuição a Previdência (INSS) 2500101304
Contribuição ao fundo de pensão privado 2500101305
Seguro em grupo 2500101306

 Pessoal de apoio (serviços básicos) relacionado no projeto 2500102

 Laboratório 250010201
Salário 250010202
Outras formas de salário (Educação) 250010203
FGTS 250010204
Contribuição a Previdência (INSS) 250010205
Contribuição ao fundo de pensão privado 250010206
Seguro em grupo 250010207

 Campo experimental 2500103

Salário 250010301
Outras formas de salário (Educação) 250010302
FGTS 250010303
Contribuição a Previdência (INSS) 250010304
Contribuição ao fundo de pensão privado 250010305
Seguro em grupo 250010306
 Outras despesas relacionadas 2500104

 Serviço de terceiro 2500105

 Consultoria solicitada e relacionada no projeto 2500105001
Salário e vantagens 25001050011
Outras despesas contratuais especiais 25001050012

 Outros serviços relacionados no projeto 250010601

250010602
250010603

Continuação (b)
Relação de atividades
 Viagem relacionada no projeto do servidor da empresa 250010701
 Especificação
42

Diárias 25001070101
Hospedagem 25001070102
Passagem 25001070103
Outras despesas 25001070104

 Viagem de convidado relacionado no projeto 250010801

 Especificação
Diárias 25001080101
Hospedagem 25001080102
Passagem 25001080103
Outras despesas 25001080104

 Obrigações tributárias imputáveis ao projeto 250010901

 Especificação
Imposto de renda (pode ser desdobrado) 25001090101
IPTU 25001090102
IPVA 25001090103
Multas e juros 25001090104
Outros encargos tributários 25001090105

 Material de consumo para apoio administrativo do projeto 250011001

 Especificação
Material de expediente 25001100101
Material de informática 25001100102
Software 25001100103
Outro 25001100104

 Serviço de terceiros relacionado no projeto 250011101

 Especificação
Comunicação 25001110101
Informação 25001110102
Publicação 25001110103
Outras despesas 25001110104

 Serviço de terceiros relacionado no projeto 250011102

 Especificação

 Despesas fixas 250011103

 Pessoal inativo (estimativa da parcela que couber ao projeto) 250011104
 Especificação
Aposentadoria 25001110401
Outras formas de salário para inativos 25001110402
FGTS para inativos, se for o caso 25001110403
Contribuição a Previdência Social, se for o caso 25001110404
Contribuição ao fundo de pensão privado, se for o caso 25001110405
Seguro em grupo para inativo 25001110406

 Despesas com administração, gestão da qualidade, gestão de ativos intangíveis 250011105

 Especificação (estimativa da parte que couber ao projeto)
25001110501
25001110502

Continuação (c)
Relação de atividades

 Manutenção de máquina, equipamentos e veículos (parcela da depreciação que couber ao projeto)

250011106
 43

 Especificação (conforme determinado critério de classificação / agrupamento)

Laboratório 25001110601
Maquinaria 25001110602
Equipamentos 25001110603
Informática, comunicação e editoração (reprodução, transferência de tecnologia...) 25001110604
Veículos 25001110605
Outros 25001110606

 Despesas variáveis 250020

 Insumos para laboratório (conforme determinado critério de classificação / agrupamento) 25002001001
Aa 25002001002
Bb 25002001003
Cc 25002001004
Dd 25002001005
Ee 25002001006
Ff 25002001007

 Combustível para maquinaria e veículo 25002002001

 Peças para equipamentos e maquinaria 25002003001

 Matéria de consumo para informática, comunicação e editoração / publicação 25002004001

 Material para limpeza, segurança (vigilância) 25002005001

 Energia elétrica 25002006001

 Outras despesas imputáveis ao projeto 25002007001

 Especificação (conforme determinados critérios alguns definidos em lei)
 Publicação, transferência e difusão de informações (banco de dados, comunicação etc.)

 Despesas com registro de patente, proteção, direitos autorais etc., dos resultados esperados 25002008001

 Estudos e relatórios complementares como os de impacto ambiente 25002009001

 Outros 25002009101