ÍNDICE

Páginas

Caratula…………………………………………………………………………………........

Índice……………………………………………………………...……………..………..…1
Introducción…………………………………………………….……….………….…….…2

1. Aspecto Material…………………………………………………………………….....3
1.1 Aplicación del concepto de servicio a esta hipótesis………………………..…3
2. Aspecto Temporal………..…………………………………………………………….4
2.1 Nacimiento de la obligación tributaria en la utilización de servicios…...…….4
2.2 Anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras……………4
2.3 IGV no domiciliados – Tipo de Cambio…………………………………...........7
2.4 Utilización del Crédito Fiscal – No domiciliado…………………………….......7

3. Aspecto Espacial.…….…..……………………………………………………….......8
3.1 ¿Que debe entenderse por consumo o empleo del servicio en el territorio
nacional?..............................................................................................................8
3.2 Criterio de aprovechamiento económico del servicio…………………….…...8
3.3 Criterio de primer uso a acto de disposición del servicio..……………………8
3.4 Opinión de la SUNAT y Tribunal Fiscal…………………………………………9
3.5 Aplicación del criterio elegido para la solución de problemas prácticos….....9
3.5.1 Aplicación del criterio elegido para la solución de problemas prácticos…..9
3.5.2 Servicios de asesoría, consultoría, asistencia técnica y auditoria…….…..11
3.5.3 Caso de maestrías y demás cursos prestados por entidades no
domiciliadas…………………………………………………………………………….13
3.5.4 Caso de servicios financieros brindados por entidades financieras y no
financieras del exterior…………………………………………………………..........15
3.5.5 Caso de servicio de enlace satelital…………………………………………..17
3.5.6 Caso de servicios digitales……………………………………………..……...19
3.5.7 Caso de arrendamiento de Naves y Aeronaves……………………………..21
3.5.8 Problemática en torno a los servicios de ejecución inmediata…….…….....21
3.5.9 Caso del establecimiento permanente en el exterior de empresa domiciliada
en el Perú…………………………………………………………….……………........21

4. Aspecto Subjetivo.…….…….…………………………………………………….........22
4.1 Regla de habitualidad aplicable a esta hipótesis…………………………….....23
4.2 Operaciones efectuadas con intangibles: ¿Cuál es el tratamiento que
corresponde a la importación………………………………………………………….27
4.3 Cesión temporal y definitiva de intangibles? Caso del software…..................32

Bibliografía………………………………………………………………………...………….36
 INTRODUCCIÓN

El impuesto del IGV es un impuesto indirecto que grava el consumo de los bienes
finales, ahora es importante conocer la norma de imposición al consumo sobre
todo si debemos pagar IGV en el tema de la utilización de servicios que prestan
los proveedores no domiciliados.

Es común, en la actualidad tener dudas sobre qué es lo que grava la utilización

de servicios, por ello hay que tener en cuenta primero que la utilización de
servicios es un hecho gravo independiente de la prestación de servicios.

Tal como señalan innumerables autores sobre el caso en concreto, la razón más
importante para gravarla es el de igualar las condiciones de competencia entre
proveedores extranjeros y nacionales.

Asimismo, en un mundo globalizado donde cobra mayor importancia los bienes

incorporales o intangibles en el comercio nacional e internacional, se hace
necesario hacer una lectura analítica de la Ley del IGV y su reglamento, a fin de
verificar cuál es el tratamiento tributario de dichos bienes.

Es por ello que comenzaremos mencionando al campo de aplicación de la Ley

del IGV, en la prestación y /o utilización de servicios en no domiciliados entre
otros aspectos y en base a ello verificaremos cuál es la regulación que reciben
en la normativa tributaria dichos intangibles, precisando que dicha aplicación
presenta muchas controversias a nivel doctrinal y jurisprudencial.

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 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

1. Aspecto material:

El Impuesto General a las Ventas, grava la utilización de servicios en el país,

independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación
y del lugar donde se celebre el contrato (art. 1°, inciso b) de la Ley del IGV1.

Asimismo, no se consideran servicios utilizados en el país, los servicios de

ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el
exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y
otros medios de transporte en el exterior.

El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como una
operación gravada con el IGV la “utilización de servicios en el país”, figura que
implica la prestación de servicios por un no domiciliado, siendo esos servicios
utilizados en el Perú.

Asimismo, el tercer párrafo del numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la Ley del
IGV, referido a la definición de servicios, establece que “el servicio es utilizado
en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o
empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se
pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato”.

1.1 Aplicación del concepto de servicio a esta hipótesis.

 Servicio:

La Real Academia Española (2017) define servicios como la “organización y

personal destinados a cuidar intereses o satisfacer necesidades del público o de
alguna entidad oficial o privada”2.

Desde el punto de “Utilización de Servicios “, se señala que el servicio que será

utilizado debe ser tal a efectos de la Ley del IGV, la que contiene su propia
definición. Así el literal c) del artículo 3 de la señalada norma define los servicios

1
Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 15 de Abril de 1999.
2
Real Academia Española. (2017). Diccionario de la lengua española, Consultado en
http://dle.rae.es/?id=XhXvJqs
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como “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último
impuesto.

Tal como señala (Bisso 2018), se puede llegar a la conclusión que el servicio al
que se refiere el supuesto gravado como utilización de servicios es una
operación en la que:

i) Se realiza una prestación de dar, hacer o no hacer,

ii) Se recibe una contraprestación, es decir, existe onerosidad, y;
iii) La contraprestación constituye para su receptor renta de tercera
categoría según el Impuesto a la Renta, lo que equivale a que se
derive de una actividad empresarial.
2. Aspecto Temporal.
2.1 Nacimiento de la obligación tributaria en la utilización de servicios.

Para referirnos al nacimiento de la obligación tributaria en este caso en concreto,

debemos remitirnos al Art. 4º, inciso d), de la Ley del IGV, el cual dispone que el
nacimiento de la obligación tributaria se produce, en la fecha en que se anote el
comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se perciba
la retribución, lo que ocurra primero.

Así, (Gutiérrez 2014), señala que una vez anotado el comprobante de pago en
el Registro de Compras o pagada la retribución, el contribuyente podrá aplicar el
IGV pagado como crédito fiscal. Para ello, anotara en el registro en mención la
guía de pagos donde conste el pago del IGV por la utilización de servicios en la
columna de compras gravadas.

2.2 Anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.

 ¿Qué debe entenderse por “comprobante de pago” en este caso?

Para saber que debe entenderse por “comprobante de pago” en el caso en

concreto, primero debemos definir que es un comprobante de pago y quienes
están obligados a emitirlo. El artículo 1° de la Ley Marco de Comprobantes de
Pago señala que, “están obligados a emitir comprobantes de pago todas las
personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de

P á g i n a 3 | 36
cualquier naturaleza. Esta obligación rige aun cuando la transferencia o
prestación no se encuentre afecta a tributos”3.

Asimismo, el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece

que “el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de
bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios”4. Por otro lado, el artículo
2° del referido Reglamento señala taxativamente los documentos que se
consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las
características y requisitos mínimos establecidos en esa norma. Estos
documentos vienen a ser: las facturas, los recibos por honorarios, las boletas de
venta, las liquidaciones de compra, los tickets o cintas emitidos por máquinas
registradoras, los documentos autorizados en el numeral 6 de su artículo 4°, y
otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un
adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de
manera previa, por la SUNAT.

De acuerdo con las normas antes señaladas, la obligación de emitir

comprobantes de pago de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Marco de
Comprobantes de Pago y en el Reglamento de Comprobantes de Pago, sólo
será exigible en tanto se realicen actividades económicas que se encuentren
sujetas a tributación en el país.

En ese sentido, si una empresa no domiciliada en el país que realiza actividades

económicas sin constituir una sucursal o un establecimiento permanente en el
Perú, y que únicamente obtiene rentas que están sujetas a retención en el país,
o rentas por las cuales no se les efectúe la retención por cuanto el pagador de la
renta es una entidad no domiciliada, en tanto no están obligados a inscribirse en
el RUC, no corresponde que emitan comprobantes de pago conforme a lo

3
Decreto Ley Nº 25632. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 24 de Julio de 1992.
4
Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 24 de Enero
de 1999.
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dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago; sin embargo, los
documentos que emita deben consignar por lo menos:

 Nombre, denominación o razón social

 Domicilio del prestador del servicio
 Naturaleza u objeto de la Operación
 Fecha
 Monto de la Operación.

Todos estos requisitos a efectos que pueda ser deducido como gasto por una
empresa domiciliada.

Así, también debemos revisar el artículo 51-A del TUO de LIR el cual señala
textualmente:

Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los

correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a
las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en
ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio
del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma5.

Seguidamente, el inciso o) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta establece que: “los comprobantes de pago emitidos por no
domiciliados serán deducibles, aun cuando no reúnan los requisitos previstos en
el Reglamento de Comprobantes de Pago”6. Ello en virtud a que, por el principio
de territorialidad, los comprobantes de pago emitidos en el extranjero por sujetos
no domiciliados no están sujetos al cumplimiento de los requisitos establecidos
en el Reglamento de Comprobantes de Pago, de allí que estos requisitos
tampoco sean exigibles a una empresa no domiciliada que no realiza actividades
económicas a través de una sucursal o un establecimiento permanente respecto

5
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 08 de Diciembre de 2004.
6
Decreto Supremo Nº 122-94-EF. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú.
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de los comprobantes de pago que reciba del extranjero por un sujeto no
domiciliado.

Respecto de la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras,

es importante citar la Ley 29214, que modifica el artículo 19º del Texto Único
Ordenado de la Ley del IGV e ISC, el cual dispone que “para ejercer el derecho
al crédito fiscal los comprobantes de pago deben ser anotados en cualquier
momento por el sujeto del impuesto en su registro de Compras”7. El registro
mencionado tendrá que estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos
señalados en el reglamento.

Tal como señala (Gutiérrez 2014), la anotación en cualquier momento, prevista

en la ley 29214, habría sido precisada en su comando normativo por el artículo
2º de la ley 29215.

Este señala literalmente:

Artículo 2.-Oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal

Los comprobantes de pago y documentos […] deberán haber sido

anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las
hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del Impuesto,
según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses
siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja
en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado8.

2.3 IGV no domiciliados – Tipo de Cambio

El numeral 17 del artículo 5 del reglamento del IGV establece que: “En el caso
de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión en moneda
nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado
por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la
obligación tributaria.

7
Ley Nº 29214. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 23 de Abril de 2008.
8
Ley Nº 29215. Diario Oficial el Peruano, Lima, Perú, 23 de Abril de 2008.
P á g i n a 6 | 36
 2.4 Utilización del Crédito Fiscal – No domiciliado

Para tener claro cuando se puede utilizar el crédito fiscal en el caso de

operaciones con no domiciliados – utilización de servicios, debemos revisar el
numeral 11 del artículo 6 del reglamento del IGV:

El Impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados

se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación
del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder,
y del documento que acredite el pago del Impuesto.

Por lo tanto, debemos realizar dos operaciones:

 Anotar el comprobante emitido por el no domiciliado

 Anotar el documento que acredite el pago del Impuesto

En casos de tratarse de operaciones que de conformidad con los usos y

costumbres internacionales no se emitan los comprobantes de pago, el crédito
fiscal se sustentará con el documento en donde conste el pago del Impuesto.

3. ASPECTO ESPACIAL
3.1 ¿Que debe entenderse por consumo o empleo del servicio en el
territorio nacional?

La utilización de servicio es un hecho gravado independiente de la prestación de

servicios.

Se entiende que el servicio es utilizado en el pais cuando el servicio se consuma

físicamente dentro del territorio nacional, Este criterio estaría basado en el nexo
de territorialidad que exige la ley del IGV para gravar los bienes y servicios. En
efecto, si en la venta de bienes muebles o inmuebles se sigue el criterio de la
ubicación de los bienes, en el caso de los servicios se debe seguir igual criterio,
y se debe considerar que la territorialidad se verifica en el lugar donde el servicio
se consume físicamente9.

9
Villanueva Gutiérrez , Walker “ Tratado del IGV” 2014 pag.149
P á g i n a 7 | 36
 3.2 Criterio de aprovechamiento económico del servicio

Se entiende que el servicio es utilizado en el pais cuando el servicio se utilice o

aproveche económicamente el pais, aun cuando el consumo físico se haya
agotado con su prestación en el extranjero.

3.3 Criterio de primer uso a acto de disposición del servicio

Se entiende que el servicio es utilizado en el pais cundo el usuario se sirve o

hace uso inmediato del servicio en territorio nacional. Este criterio atiende al lugar
donde el usuario hace uso, por primera vez, del servicio y en función de ello, se
determine si tal uso tuvo lugar o no dentro del territorio nacional10.

3.4 Opinión de la SUNAT y Tribunal Fiscal

Resolución del tribunal fiscal N°225-5-2000 el modo de establecer si un servicio

es utilizado en el pais es en función donde el usuario, el que contrato el servicio,
llevara a cabo el primer acto de disposición del mismo, en el caso de autos, el
primer acto de disposición se da en el momento en que, como consecuencia de
la intermediación del agente de compras (no domiciliado), el recurrente adquiere
la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho en el
puerto de origen.

El informe N° 228-2004-SUNAT/2B0000, La administración tributaria ha

recogido ese criterio jurisprudencial en los siguientes términos:

A fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido

consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que
se hace el uso inmediato o primer acto de disposición. Debe analizar las
condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer donde
se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.

3.5 Aplicación del criterio elegido para la solución de problemas

prácticos.
3.5.1 Casos de servicios prestados por comisionistas del exterior

CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

10 10
(2,3) Villanueva Gutiérrez , Walker “ Tratado del IGV” 2014 pag.149
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RTF N° 11786-3-2016

Hechos

Un sujeto no domiciliado presta servicios de intermediación y gestión en la

consecución de créditos a favor de un sujeto domiciliado en el país, la cual paga
una comisión a favor de dicho no domiciliado

Posición de la administración

La comisión por intermediación de se encuentra gravada con el IGV dado que

los servicios tuvieron como fin ser utilizados y/o consumidos en el pais.

Posición Del Contribuyente

Las comisiones pagadas fueron por requerimientos de gastos para ejecución de

servicios pactados, no obstante, dichos pagos no constituyen bajo ningún
parámetro concepto remunerativos o contraprestaciones pagadas a sujetos no
domiciliados y por ende no es una operación gravada con IGV (utilización de
servicios)

Posición del tribunal fiscal

Cito las RTF N° 2330-2-2005 Y 13829-3-2009

Para determinar si un servicio es utilizado en el pais, es decir si es “consumido

o empleado en el territorio nacional” se debe considerar el lugar donde el usuario
del servicio del servicio realiza el primer acto de disposición.

La utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV no está

determinada por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga
una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el
que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio.

Las actividades que desarrollaría la empresa no domiciliada, corresponde a la

búsqueda de entidades financieras extranjeras que pueden brindar un crédito.
Lo cual se daría en el exterior. Así, el primer acto de disposición del servicio
brindado se realizaría fuera del país con la obtención del préstamo; por lo que,
no se encuentra gravado con IGV.

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Resolución del tribunal fiscal N°423-3-2003 la comisión mercantil prestada por la
no domiciliada no califica como utilización de servicio en el pais, debido a que el
primer acto de disposición del satélite panamsat se produce únicamente en el
espacio, originado como consecuencia que este no sea consumido ni empleado
en el territorio nacional.

Criterio de la administración tributaria

Informe No. 228-2004 SUNAT/2B0000

consulta

¿El servicio prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de

conseguir un proveedor en el extranjero que venderá los bienes adquiridos e
importados por un sujeto domiciliado en el pais se encuentra gravado con el
impuesto general a las ventas?

Posición de la administración

Para efecto del IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no

domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá
atenderse al lugar en que se hace uso inmediato o el primer acto de disposición
del servicio. Para ello deberá analizarse las condiciones contractuales que han
acordado las partes a fin de establecer donde se considera que servicio ha sido
consumido o empleado.

Se encuentra gravado con el IGV como utilización de servicio, el servicio

prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir
proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e
importados por un sujeto domiciliado.

3.5.2 Servicios de asesoría, consultoría, asistencia técnica y auditoria

Criterio del tribunal fiscal

RTF N° 10635-2-2016

Hechos

Un sujeto no domiciliado otorgo una licencia a favor de una persona jurídica

domiciliada para la distribución de la programación televisiva por cable.
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Posición de la administración

La empresa no domiciliada presto servicios al contribuyente que consistieron en

la cesión temporal de una licencia para la distribución de los programas en el
territorio nacional por la que se debía pagar un derecho de licencia mensual.
Dicha tarifa es una contraprestación por los servicios prestados por la no
domiciliada que era empleado por la empresa domiciliaria para realizar sus
actividades en el pais; por lo que está gravado como utilización de servicios

Posición del contribuyente

Las actividades consisten en la adquisición de un paquete de programación para

luego revenderlos a las compañías de cable y que ello implica la compra de un
bien y no (utilización de servicios).

Los servicios solo incluyen obligaciones de hacer o no hacer, no de dar

Posición del tribunal fiscal

La empresa no domiciliada cedió temporalmente a la recurrente u a licencia

temporal no exclusiva y limitada que le permitiera explotar económicamente en
territorio nacional los derechos de transmisión de diversa programación a cambio
de una contraprestación en dinero.

Dicha cesión temporal califica como un servicio y no como una venta de bienes
muebles

La licencia otorgada a la empresa domiciliada le permitió explotar

económicamente la transmisión de la programación de la empresa no
domiciliada en el Perú a sus clientes locales; por lo que, dicho servicio fue
consumido y/o empleado en el territorio nacional.

La operación califica como utilización de servicios prestado por un sujetó no

domiciliado y, por ende, se encuentra gravado con el IGV.

INFORME N.° 027-2012-SUNAT/4B0000

Tratándose de una empresa no domiciliada que presta íntegramente en el Perú

un servicio de asesoría y consultoría a una empresa domiciliada en el país, con
la cual no tiene vinculación económica, y por cuya prestación puede o no

P á g i n a 11 | 36
pactarse una retribución en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por
concepto de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento
y alimentación de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales
incluyen el IGV:

1. El importe de dichos gastos constituye para la empresa no domiciliada renta

de fuente peruana, sujeta a retención, independientemente de que se haya o no
pactado retribución en dinero por el servicio. Dicha retención alcanza el total del
importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV. Lo
señalado anteriormente, no varía en caso sea de aplicación la Decisión 578.

2. El importe a que se refiere el numeral anterior, incluido el IGV que, de ser el

caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible del IGV que
grava la utilización del servicio por parte de la empresa domiciliada.

RTF 4255-8-2016

Servicios de asistencia técnica para la ejecución de la obra de los parques

eólicos ubicados en el Perú, mediante la disposición y conocimientos
especializados en las actividades de ingeniería de detalle, obras civiles y montaje
de acompañamiento a la inspección en sitio de obra

¿Utilización de servicios?

Si, los conocimientos serian aplicados en el pais para la ejecución de los

contratos dela obra.

El primer acto de disposición ocurrió en el territorio nacional

Resolución del tribunal fiscal N°225-5-2000 indica el modo de establecer si un

servicio es utilizado el pais, es decir si es consumido o empleado en el territorio
nacional, es en función del lugar donde el usuario el que contrato el servicio
llevara a cabo el primer acto de disposición del mismo.

3.5.3 Caso de maestrías y demás cursos prestados por entidades no

domiciliadas.

INFORME N° 011-2005-SUNAT/2B0000 “si dicho servicio es consumido o

empleado en el territorio nacional, resultando irrelevante que el servicio haya

P á g i n a 12 | 36
 sido prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramente fuera del
país”.

CASO PRÁCTICO

Que, habiendo recibido el REQUERIMIENTO N° 160023553808-01 el 24 de

enero del 2017 donde refieren que existen inconsistencia entre lo
contabilizado en la cuenta 62 gastos de personal del Balance de
Comprobación 2014 y las bases imponibles declaradas en el PDT PLAME
por:

Diario-
DETALLE Balance PLAME DIFERENCIAS
624. Capacitación 646522.00 0 646522.00

La empresa BAUDRIL en su fin de cumplir con sus operaciones comerciales

requirió personal entrenado en la maniobra, manejo, mantenimiento de los
equipos vendidos y por vender a sus clientes, dichas capacitaciones se
realizaron en el exterior del país, (España) atreves de la empresa KMMB
IBERICA SL con CIF B79165445 y la empresa ECODRILL SL con CIF N°
B84522382. Esto reafirma el principio de causalidad, puesto que el gasto es
necesario para generar ingresos y además es normal que toda empresa trate
de contar con personal adecuadamente preparado para el puesto que
desempeñe y para mantenerse competitiva en el mercado. En vista que el
giro de la empresa es la venta de pilotes Es necesario capacitar al personal
encargado del área de producción tales como manejo, mantenimiento y
maniobra de pilotes (maquinarias).

En nuestro descargo presentamos la relación del personal capacitado,

relación de las facturas por el servicio de capacitación, copia del contrato
privado, los certificados de capacitación y copia de la constancia de pago, tal
sustento es lo que requiere la fiscalizadora, siendo esta la “diferencia entre
balance de comprobación y plame del contribuyente”, cumplimos también con
la documentación formal vinculada de la misma así como un análisis explicita

P á g i n a 13 | 36
de la diferencia requerido hasta el momento, con respecto a la relación de
facturas de capacitación

Respuesta SUNAT

3.5.4 Caso de servicios financieros brindados por entidades

financieras y no financieras del exterior.

PRESTAMOS CON NO DOMICILIADOS (NO FINANCIERAS)

Si son empresas vinculadas los préstamo deberán pactare con intereses,

dichos intereses estarán sujetos a retención del Impuesto a la Renta en
Perú con una tasa de 30%. Si el préstamo fuera entre no vinculados, la
tasa aplicable seria 4.99%.

P á g i n a 14 | 36
Asimismo, se debe tener en cuenta que al tratarse de empresas
vinculadas, los intereses deberán pactarse de acuerdo a las normas de
precios de transferencia de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que la
tasa de interés aplicable a dichos préstamos deberá establecerse como si
el préstamo hubiera sido pactado entre partes independientes no
relacionadas. La tasa de valor de mercado en préstamos en dólares oscila
entre 6% y 8% anual.

Si el préstamo se pactara con interés menor al valor de mercado (incluso

cuando fuera gratuito), considerando que en nuestra legislación desde el
2013 las normas de precios de transferencia también son aplicables a los
no domiciliados en Perú, la Administración Tributaria peruana podría
ajustar el valor de los intereses y exigir a la empresa peruana – en este
caso a la sucursal- el monto equivalente a la retención que hubiera
correspondido en caso que el préstamo se hubiera pactado a valor de
mercado.

Asimismo, tratándose de empresas vinculadas, la deducción de los

intereses devengados por el préstamo estará limitada a un
endeudamiento que no exceda el equivalente a 3 veces el patrimonio neto
de la sucursal al cierre del ejercicio gravable anterior a aquél al que
corresponden los intereses (si fuera el primer año de la sucursal, deberá
tenerse en cuenta su patrimonio neto inicial). Los intereses devengados
en relación a la excedente del límite de endeudamiento no serán
deducibles para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de la
sucursal.

De acuerdo a la legislación peruana es posible que se pacte en el contrato,

que la empresa peruana asumirá económicamente el Impuesto a la Renta
que corresponde a la empresa extranjera por los intereses que reciba.
Este es el único caso en el cual nuestra legislación permite deducir como
gasto para la determinación del Impuesto a la Renta de la empresa
peruana, el impuesto a la renta que corresponde a un tercero.

Con relación al IGV (IVA) tenemos que los intereses compensatorios

generados por un préstamo distinto al otorgado por una entidad financiera

P á g i n a 15 | 36
 se encontrarán gravados con este impuesto con la tasa del 18%, siendo
contribuyente al realizarse la utilización de servicios. Como en el caso
descrito líneas arriba, el IVA pagado podrá ser utilizado como crédito fiscal
contra el IVA que genere dicha empresa por sus operaciones locales
gravadas con dicho impuesto (ventas gravadas).

En aquellos casos en los que los intereses no fueran deducibles para fines
del Impuesto a la Renta (por ejemplo, con motivo de las reglas de
subcapitalización) el IGV vinculado a dichos intereses tampoco deberá ser
utilizado como crédito fiscal.

3.5.5 Caso de servicio de enlace satelital.

Caso telefónica
RTF N° 00423-3-2003, NO se encuentra gravado con el IGV EL
SERVICIO DE ENLACE SSATELITAL

Aunque el Tribunal Fiscal, concluyó que los servicios satelitales prestados

por sujetos no domiciliados en favor de sujetos domiciliados no se
encontraban gravados con el IGV como utilización de servicios en el
país, toda vez que el uso inmediato del servicio se acreditaba en el
exterior, mientras que el uso mediato se producía en el país, es decir
utilizó el criterio de utilización mediata e inmediata del servicio, respecto
de una operación en la cual no se acreditan dos usos distintos del servicio,
es decir, no resultaba aplicable dicha teoría, sino la teoría del
aprovechamiento económico del servicio, al evidenciarse una prestación
del servicio en el exterior y un uso o empleo del mismo en territorio
nacional, aspecto que permite acreditar dicha operación sí se encontraba
gravada con el Impuesto General a las Ventas.

Casación N° 1587-2008, SI se encuentra gravado con el IGV EL

SERVICIO DE ENLACE SSATELITAL
SÍ se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, toda
vez que el aprovechamiento económico de los mismos se produce en
territorio nacional, es decir, si bien no se prestan físicamente en el país,
para efectos del IGV, se considera como operación gravada los servicios

P á g i n a 16 | 36
utilizados económicamente en el país, independientemente del lugar
donde sean prestados. Al respecto, mediante Casación N° 1587-2008
Lima, el Poder Judicial concluyó que los servicios satelitales prestados
por sujetos no domiciliados en favor de sujetos domiciliados se
encontraban gravados con el Impuesto General a las Ventas, dicho fallo
se limitó únicamente a analizar el IGV, más no Impuesto a la Renta, al no
ser objeto de reparo.
Cabe recordar, que el Impuesto a la Renta grava la utilidad, mientras que
el IGV grava el consumo, de manera que si un servicio, no se presta
físicamente en el país, como es el caso de los servicios satelitales, no se
encontrará gravado con el Impuesto a la Renta, supuesto que resulta
aplicable a los servicios satelitales (se prestan en un ámbito
extraterritorial), mientras que si dichos servicios se utilizan
económicamente en el Perú se encontrarán gravados con el Impuesto
General a las Ventas al calificar como operación gravada al amparo de lo
dispuesto en el inciso b) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a
las Ventas

El artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el inciso

b) refiere que el Impuesto General a las Ventas grava las siguientes
operaciones: “La prestación o utilización de servicios en el país”.

Asimismo, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto

General a las Ventas dispone que el servicio es utilizado en el país cuando
siendo por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se
perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato, esto
es no resulta relevante para dicha operación gravada con el IGV, si el
servicio es prestado por el sujeto no domiciliado en el país o en el exterior,
lo importante es que se acredite el aprovechamiento económico en el país.

En consecuencia, basta que se acredite que el aprovechamiento

económico de un servicio prestado por un sujeto no domiciliado se dá en
el territorio nacional, la operación se encontrará gravada con el Impuesto
General a las Ventas, en razón a que se acredita el consumo en el país,
P á g i n a 17 | 36
 manifestación de capacidad contributiva que se encuentra afecta al IGV y
que garantiza el principio de neutralidad del impuesto, toda vez que el
usuario, contribuyente del IGV, una vez pagado el IGV de la importación
del aludido servicio, utilizará dicho IGV como crédito fiscal en la
determinación del impuesto; en ese sentido, toda vez que los servicios
satelitales contratados por un sujeto domiciliado prestados por un sujeto
no domiciliado se aprovechan en el territorio nacional, los mismos se
encuentran gravados con el IGV.
3.5.6 Caso de servicios digitales.
CASO PRÁCTICO
1.- Gamelearn es una empresa española con sede en España que
produce y comercializa programas de capacitación on line en diferentes
lugares del mundo a través de ellos mismos o mediante distribuidores

2.- Los alumnos de las empresas que compran esta capacitación

simplemente se les envía un link con su usuario y clave desde donde
ingresan, y durante un tiempo limitado, donde van completando una
aventura gráfica y de esa manera aprenden habilidades de negociación.

3.- una empresa, con sede en Perú, llamada Inversiones Cayetana, es la

distribuidora de estos programas, de tal manera que, ofrece esos
programas a empresas de Perú y les factura por un total de alumnos. Por
ejemplo les vende 30 licencias de ese software a Rimac y le facturo a
Rimac 3000 dólares. A su vez le paga a la empresa española Gamelearn
un precio por licencia para ese grupo, por ejemplo un total de 2000
dólares. De esta manera se queda con 1000 dólares.

¿esta afecto al IGV?

Bien del caso tenemos que:

-Gamelearn es una empresa no domiciliada con sede en España que

vende programas de capacitación on line.

P á g i n a 18 | 36
-Cayetano es una empresa peruana cuyo giro principal es ser
intermediario en la comercialización y distribución de programas de
capacitación on line,

-Consumidor final - Empresas de Perú que obtienen un beneficio por los

programas de capacitación on line.

-Producto o servicio: “un link con su usuario y clave desde donde ingresan,
y durante un tiempo limitado van completando una aventura gráfica y de
esa manera aprenden habilidades de negocio como por ejemplo
Habilidades de Negociación”

Interpretación y Apreciación,
-No existe convenio de doble imposición tributaria entre Perú España.
- al estar la plataforma en España configura una prestación de hacer, con
contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecución no está
circunscrita a un lugar físico determinado y que, además, se pone a
disposición del usuario a través de medios electrónicos; Por ello de la
descripción se deduce que es un:

Servicios digital.- Las obtenidas por servicios digitales prestados a

través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los
protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier
otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el
servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (Literal i
artículo 9 de la LIR Y artículo 4A del RLIR, párrafo 12 del DS N° 122-94-
EF)
Criterio de Imposición (vinculación) del Impuesto Al IGV

El servicio estará afecto al IGV de no domiciliados si:

 El servicio se consume dentro del territorio peruano – si

 El servicio se utiliza económicamente – sí.
 Existe u obtiene un beneficio económico generadora de renta – si

CONCLUSION
P á g i n a 19 | 36
1. La prestación efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza desde
su plataforma (exterior) servicios atreves de “link con su usuario y clave desde
donde se ingresan, y durante un tiempo limitado van completando una
aventura gráfica y de esa manera aprenden habilidades de negocio”, que son
remitidos a clientes ubicado y domiciliado en el Perú, constituye un servicio
digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta.

3.5.7 Caso de arrendamiento de Naves y Aeronaves.

Articulo 2 enciso b) del RIGV, Los servicios prestados o utilizados en el
país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato.

Párrafo 5 En los casos de arrendamiento de naves y aeronaves y otros

medios de transporte prestados por sujetos no domiciliados que son
utilizados parcialmente en el país, se entenderá que sólo el sesenta por
ciento (60%) es prestado en el territorio nacional, gravándose con el
Impuesto sólo dicha parte.

3.5.8 Problemática en torno a los servicios de ejecución inmediata.

De la norma:
Articulo 2 enciso b) del RIGV, Los servicios prestados o utilizados en el
país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato.

Párrafo 3 “No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de

ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente
en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y
aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior”.

3.5.9 Caso del establecimiento permanente en el exterior de empresa

domiciliada en el Perú.
Articulo 2 enciso b) del RIGV, Los servicios prestados o utilizados en el
país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato.
P á g i n a 20 | 36
 Párrafo 3 No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero
por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas
en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el
territorio nacional.

4. Aspecto subjetivo:

En el aspecto subjetivo, de acuerdo al literal c) del numeral 9.1 del artículo 9 de

la Ley del IGV, se establece lo siguiente:

“9.1 Son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas

naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la
opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto
a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en
valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que:

c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados;

SUJETOS DEL IMPUESTO

En este aspecto se aprecia que no es sujeto del Impuesto quien presta el servicio
(no domiciliado) sino quien lo utiliza. No obstante, ello, tal como lo indicáramos
en los párrafos precedentes, que se requiere que tanto el prestador del servicio
y el usuario del mismo sean unidades empresariales a efectos de que la
operación bajo comentario esté sujeta a imposición.

a) Desarrollen Actividad Empresarial

Son sujetos del IGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las
personas jurídicas las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre
atribución de rentas prevista en las normas que regulan el IR, sucesiones
indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades

P á g i n a 21 | 36
titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión
que desarrollen actividad empresarial y que:

– Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.

Entonces de lo señalado en el citado artículo 9.1, se puede concluir que

conforme a lo dispuesto en la Ley del IGV, en el caso de utilización de servicios,
el prestador debe de ser un no domiciliado. Y será sujeto pasivo de la obligación
tributaria, aquellos usuarios del servicio que realicen actividad empresarial.

b) No Desarrollen Actividad Empresarial y criterio “Habitualidad”

Y en el caso de los contribuyentes que no realicen actividad empresarial, solo

serán considerados sujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual las
demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto,
de acuerdo con el numeral 9.2 del citado artículo.

Así, el servicio prestado por un proveedor extranjero a favor de personas

naturales no está gravado con el impuesto. La misma deberá pagar el IGV
siempre que sea habitual, condición que debe ser determinada en cada caso
concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el
IGV.

Tratándose de las personas naturales, las personas jurídicas, entidades de

derecho público o privado, las sociedades conyugales que ejerzan la opción
sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el IR, sucesiones
indivisas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del
impuesto cuando:

1. Importen bienes afectos. Únicamente respecto de las importaciones que

realicen.

P á g i n a 22 | 36
2. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del
ámbito de aplicación del Impuesto. Únicamente respecto de las actividades que
realicen en forma habitual.

En esta figura el acreedor del impuesto es el Gobierno Central, siendo parte del
Tesoro Público dicho ingreso.

4.1 Regla de habitualidad aplicable a esta hipótesis

Sobre la habitualidad en el caso de “los servicios”, en el numeral 1 del artículo 4

del Reglamento de la Ley del IGV, se estableció que:

… “Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos

servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.”

Al respecto, a través del Informe No. 055-2006-SUNAT/2B0000 se concluyó lo

siguiente:

“Los servicios prestados por empresas no domiciliadas en el Perú que son

contratadas para efectuar, a título oneroso, los trámites y gestiones necesarios
a fin que las mercaderías adquiridas por personas naturales que no realizan
actividad empresarial, directamente en el exterior o a través de Internet, sean
entregadas en los domicilios de éstas últimas en el país, se encuentran gravados
con el Impuesto General a las Ventas.

Las personas naturales que no realizan actividad empresarial y que utilicen en el

país los servicios antes referidos, son sujetos del Impuesto General a las Ventas
en calidad de contribuyentes, dado que, de acuerdo con las normas, el hecho
que dichos servicios sean onerosos y de carácter comercial hace que aquéllas
sean habituales en la realización de dichas operaciones.”

Siendo la regla aplicable para la utilización de servicios, para quienes no realicen

actividad empresarial; calificando como habituales, cuando los servicios que
reciban cumplan los siguientes requisitos:
P á g i n a 23 | 36
– Sean brindados a título oneroso y,
– Sean similares con los de carácter comercial.

Para calificar la habitualidad, la SUNAT considerará la naturaleza,

características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones
a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

Tratándose de servicios (prestación y utilización), siempre se considerarán

habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter
comercial.

Asimismo, entre los considerandos del Informe No. 305-2005-SUNAT/2B0000,

se precisó lo siguiente:

“(…) De lo antes señalado, se puede apreciar que el IGV grava la utilización de

servicios en el país, siendo sujeto del Impuesto quien utilice los servicios
prestados por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad
que no realiza actividad empresarial, la operación solo se encontrara gravada si
existe habitualidad, considerándose como habitual aquel servicio oneroso que
sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la cesión en uso
de software elaborado a pedido.”

A continuación, se cita algunos casos que han sido materia de controversia y nos
permitirá asimilar lo expuesto:

Caso Nº 1
La empresa “El triciclo Perú S.A.C.” se dedica a la venta de bicicletas y desea
ampliar la cantidad de sus clientes en el exterior para tener mayores ventas y,
en consecuencia, mayores ingresos.
Y para conseguirlo se contacta con la empresa “Jack & Darcy Co”, una empresa
irlandesa que se encargará de realizar ventas en representación de “El triciclo
Perú S.A.C.” en Irlanda.

P á g i n a 24 | 36
Por dicho servicio (el de comisión), “Jack & Darcy Co” le emite un invoice a “El
triciclo Perú S.A.C.” por la suma de € 30,000 euros.

¿El servicio brindado estaría gravado con el IGV?

Solución:
En este caso tenemos que “Jack & Darcy Co” es una empresa no domiciliada
que le brinda el servicio de comisión mercantil a la empresa “El triciclo Perú
S.A.C.”
Pero, el referido servicio se realiza en el extranjero y es fuera del territorio
nacional en donde se emplea o se usa el servicio brindado.
Por lo tanto, el servicio brindado no calificaría como utilización de servicios, en
consecuencia, no estaría gravado con el IGV.

Al respecto, se emitió la Resolución del Tribunal Fiscal No. 225-5-2000 que

concluye lo siguiente:
“La comisión mercantil pagada a un sujeto no domiciliado por los servicios de
contratos provenidos del exterior, no califica como una utilización de servicios,
puesto que el mismo se ejecuta en el extranjero, la disposición del servicio se
realiza en el extranjero.”

Caso Nº 2
La empresa “Minerales & Metales S.R.L.” necesita adquirir petróleo,
combustibles y lubricantes para las maquinarias de su empresa.
Para ello se contacta con una empresa venezolana, quien se encargará de ubicar
a un proveedor para que venda dichos bienes a la empresa “Minerales & Metales
S.R.L.”

De tal manera que el servicio a brindar por la empresa no domiciliada consistirá

en encontrar a un proveedor en Venezuela para que venda los citados bienes a
la empresa “Minerales & Metales S.R.L.”, siendo la referida empresa peruana
quien se encargará de importarlos.

¿El servicio brindado estaría gravado con el IGV?

P á g i n a 25 | 36
Solución:
En este caso tenemos que el servicio es brindado por una empresa no
domiciliada. Pero ello no es suficiente para concluir que el servicio de comisión
brindado califica como utilización de servicios.
Se deben de verificar más elementos como el determinar en qué lugar se realiza
el primer acto de disposición del servicio.
El servicio consiste en encontrar un proveedor en Venezuela (extranjero) que
venda petróleo, combustible y lubricante a la empresa “Minerales & Metales
S.R.L.”, y dicho servicio se da en Venezuela porque es en el extranjero en donde
se emplea o dispone del servicio.

Sobre este tema se ha desarrollado el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000

que señala lo siguiente:

“Se encuentra gravado con el IGV como utilización de servicios, el servicio

prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir
proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e
importados por un sujeto domiciliado.”

Caso Nº 3
La empresa no domiciliada “Super & Co” brinda el servicio de capacitación a uno
de los gerentes de la empresa “El tigre blanco S.A.C.”

¿Se consulta si dicho servicio se encuentra gravado con el IGV de no

domiciliados?

Solución:
Mediante el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000 se concluye que para efectos
del IGV a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido
consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en el
que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio.

P á g i n a 26 | 36
En el presente caso, se tiene que se capacita en el extranjero a uno de los
gerentes de la empresa. Si bien es cierto, la prestación del servicio se realiza en
el extranjero, el conocimiento brindado, lo aprendido por el gerente en el exterior,
se usará o aplicará en la empresa domiciliada en el Perú.

Por ello, el servicio señalado se encuentra gravado con el IGV de no

domiciliados.

4.2 Operaciones efectuadas con intangibles: ¿Cuál es el tratamiento

que corresponde a la importación Intangibles?

Importación de bienes intangibles antes de la modificación efectuada

mediante la Ley N° 30264.
Cabe indicar algunos aspectos de la importación de bienes intangibles, antes
de la modificación efectuada mediante la Ley N° 30264.
Es así que antes de la modificatoria efectuada al inciso e) del numeral 1 del
artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, la norma se encontraba redactada
de la siguiente manera:

“Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se

tendrá en cuenta lo siguiente:

Se encuentran comprendidos en el Artículo 1 del Decreto”:

“e) La importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.

Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto

se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso
que la Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS hubiere efectuado la
liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del
Impuesto que en definitiva corresponda (en cursivas porque fue derogado por la
Ley 30264)
Conforme con lo anterior, el numeral 5 del artículo 3 del Reglamento de la Ley
del IGV establecía que en el caso de intangibles provenientes del exterior se
aplicara la regla de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente a la
utilización de servicios.
P á g i n a 27 | 36
Sin embargo, ello ocasionaba en algunas oportunidades problemas en su
aplicación, por ello en la Exposición de Motivos de la Ley N° 30264 se expuso
la doble imposición económica que se genera en la utilización de servicios cuya
retribución también forma parte del valor de los bienes intangibles que se
importan al país; por ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial
publicitario que luego se envía al país por internet, se generaría un supuesto de
doble imposición en la medida que el gravamen a las importaciones de bienes
(incluido a los intangibles) no distingue entre un bien que es adquirido como tal
o uno que se manda elaborar, es decir, que deriva de un servicio gravado
también bajo el concepto de utilización de servicios. No obstante, el Tribunal
Fiscal (en la RTF N° 04091-3-2003) señaló que al no contener el artículo 3 de la
Ley del IGV una definición propia de importación, debería recurrirse a aquella
contenida en la Ley General de Aduanas, según la cual esta definición se
encuentra referida al ingreso legal de mercancías al territorio nacional,
provenientes del exterior para ser destinadas al consumo. Sobre la base de esta
definición, el Tribunal establecía que la importación de bienes intangibles no
podría encontrarse gravada bajo el concepto de la importación de bienes, toda
vez que al no tener una partida arancelaria que los identifique no son
considerados mercancías y que por su falta de corporeidad no son susceptibles
de ser “ingresados” al territorio nacional, razón por el cual, el fundamento de su
imposición debía recaer en que el uso o consumo de dicho intangible se producía
en el Perú.

Por este motivo, la Ley N° 30264 propone una nueva regulación de la importación
de bienes intangibles estableciendo una definición de dicha importación, el
nacimiento de la obligación tributaria, la base imponible, la acreditación del
crédito fiscal; y, la liquidación del impuesto.

Se rescata que la finalidad de este nuevo tratamiento en la citada Exposición de

Motivos: “se sustenta en el hecho que una de las características del IGV es
igualar el tratamiento impositivo entre los bienes nacionales y los extranjeros.
Ello en el caso concreto de los bienes intangibles se logra gravando todos
aquellos bienes de este tipo independientemente del lugar de su adquisición
siempre que se usen o consuman en el país; no hacerlo implicaría promover la
adquisición de este tipo de bienes en el exterior por razones impositivas, en
P á g i n a 28 | 36
desmedro de las adquisiciones en el país, lo cual atenta contra la neutralidad del
impuesto”.

Importación de bienes intangibles con la modificación efectuada mediante

la Ley N° 30264

En lo referente a la importación de bienes intangibles, con las modificaciones

y adiciones realizadas por la Ley N° 30264 - Ley que establece medidas para

promover el crecimiento económico, publicado el 16 de noviembre de 2014, y

vigente respecto a las modificaciones del IGV respecto a la importación de
bienes intangibles, desde el 1 de diciembre de 2014, se incorporaron aspectos
en los que no existía regulación específica así como se modificaron o derogaron
otros aspectos, conforme lo pasamos a detallar:

- Nueva definición de la importación de bienes intangibles

De acuerdo al inciso g) del artículo 3 de la Ley del IGV, modificado por la citada
ley, se defina a la importación de bienes intangibles como “La adquisición a título
oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de
un sujeto domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o
consumo en el país”. Nótese que la norma hace alusión a adquisición, mas no a
una prestación de servicios. De este modo, cuando un sujeto domiciliado en el
país encargue la elaboración de un bien intangible a un sujeto domiciliado en el

P á g i n a 29 | 36
exterior, solo se encontraría gravado con el igv por utilización de servicios y no
como una importación de un bien intangible.

Es por ello que en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30264 ha precisado que

en virtud de la definición planteada, no se configura la importación de intangibles
cuando un sujeto domiciliado en el país encargue la elaboración de un bien
intangible a un sujeto domiciliado en el exterior (ya sea que su envío se produzca
a través de un portador o no) puesto que no se producirá la adquisición del
mismo, siendo que, en este supuesto la única operación gravada con el IGV será
la utilización de servicios en el país.

- Nacimiento de la obligación tributaria

En el caso de la importación de bienes intangibles, el literal g) del artículo 4 de
la Ley del IGV, señala que el nacimiento de la obligación tributaria ocurrirá en
la fecha en que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea
total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de
Compras, lo que ocurra primero.

- Sujeto del impuesto

De acuerdo al inciso f) numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley del IGV modificado
por la Ley 30264, se considerará al adquirente del bien.
- Base imponible
De acuerdo al artículo 13 de la Ley del IGV, es el valor de venta.
- Liquidación del Impuesto
Respecto a la liquidación del IGV en la importación de bienes intangibles, al
sustituirse el artículo 32 de la Ley del IGV mediante la citada Ley N° 30264, se
indicó que el IGV que grava la importación de bienes intangibles será
determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que
establezca la Sunat. Siendo que hasta que Sunat no establezca ello, estos
aspectos se regirán por las reglas de utilización de servicios, de conformidad con
lo indicado en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 30264.

Informes SUNAT

P á g i n a 30 | 36
Informe N° 125-2014-SUNAT/5D0000
Si de la evaluación del caso concreto se establece que existe una sola operación
consistente en el servicio de elaboración de un software por encargo, en la cual
por presunción legal se produce la cesión de derechos patrimoniales sobre el
software, dicha operación se encontrará gravada con el IGV como utilización de
servicios, si la empresa que lo encarga, domiciliada en el Perú, utiliza dicho
servicio en el país.

Por el contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos operaciones

independientes, por un lado, el servicio de elaboración de un software por
encargo y, por otro, la cesión definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos
patrimoniales sobre el software, en cuanto a la primera operación resultaría de
aplicación lo antes señalado, en tanto que respecto de la segunda operación
deberá tenerse en cuenta el criterio vertido en el Informe N° 077-2007-
SUNAT/2B0000.

Informe N° 198-2007-Sunat/2b0000
La venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a
favor de otro sujeto domiciliado en el país, sea que dicha enajenación se realice
a través de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra dentro del campo
de aplicación del IGV, al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que se encuentra gravada con dicho
impuesto la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice y que,
tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto
se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país.

4.3 ¿Cuál es el tratamiento que corresponde a la cesión temporal y

definitiva de intangibles? Caso del software.

Para el caso de intangibles provenientes del exterior, el inciso e) del artículo 2°

del Reglamento, señala que el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de
utilización de servicios en el país y en el supuesto que el soporte físico del

P á g i n a 31 | 36
 intangible ingrese por la Aduana, el IGV pagado será considerado como anticipo
del impuesto que en definitiva se deba pagar.

En el caso específico de los SOFTWARE, en el mercado se puede verificar que

éstos son materia de dos tipos de contratos, unos de compra-venta (Cesión
Definitiva) y otros de cesión en uso (Cesión temporal).

- Cesión Definitiva: En este caso, el pago realizado es por la venta de un software

hecho a la medida o uno estandarizado.

El primer caso, esto es, software hecho a medida será tratado como un servicio
prestado por un No Domiciliado y, por tanto, gravado con el IGV pues más allá
de la venta lo que existe es la elaboración de un software según los
requerimientos del usuario (un servicio).

El segundo caso, es decir, software estandarizado, no estará gravado con el IGV

por utilización de servicios prestados por No Domiciliados pues es, una venta
propiamente dicha, no hay ningún servicio de por medio.

En el Informe N° 305-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria ha

señalado que “el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo sujeto
del Impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si
el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la
operación sólo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose
como habitual aquel servicio oneroso que sea similar con los de carácter
comercial, como es el caso de la cesión en uso de software elaborado a pedido”

Prestación de servicios o venta de bienes en el caso de software

De acuerdo a Walker Villanueva: “la cesión de derechos patrimoniales sobre el
software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de derechos de
autor, porque la hipótesis de imposición de una venta requiere que se celebren
contratos que conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad” , “a su vez
también es posible que se configure la hipótesis de imposición de los servicios
cuando se celebre un contrato de cesión parcial y temporal de los derechos
patrimoniales, sea que dicha cesión solo comprende algunos derechos
patrimoniales y/o la cesión es por tiempo limitado, casos en los cuales la
titularidad que se transfiere no es de propiedad

P á g i n a 32 | 36
Cesión Temporal: En este caso las partes pueden acordar que en virtud de la
cesión se dé alguna de las dos maneras que a continuación se detalla:

- Regalía: Por esta vía se paga por el uso del derecho de autor que permite
explotar los derechos patrimoniales de sus obras (reproducción,
distribución, entre otras).
- Licencia de uso: Por esta vía el pago que se realiza es como
contraprestación por el simple uso y disfrute de la obra (no se puede
reproducir, ceder a terceros, etc)

Ahora bien, conforme lo indicado en el punto anterior, la cesión de bienes

tangibles o intangibles de forma definitiva se encontrará gravada como venta de
bienes muebles, mientras que la cesión temporal de intangible se encontrará
gravada como servicio dado que no se está transfiriendo bienes que conlleven
la transferencia en propiedad. Sin embargo, como le hemos señalado esta
situación origina no pocas controversias en la práctica.

Respecto de la cesión temporal de los intangibles, asimilándolo al concepto de

servicios, Alex Córdova señala: “En consecuencia, constituirán “servicios”
gravados con el IGV los contratos de cesión temporal de derechos patrimoniales
de autor para la explotación o reproducción de obras literarias, artísticas o
científicas; la cesión temporal de marcas y demás signos distintivos; la cesión en
uso de patentes, invenciones, tecnología y know how; los contratos de licencia
de uso que no suponen derecho a la reproducción de la obra; entre otras
operaciones”.

Asimismo, conforme las definiciones dadas respecto a los servicios, hemos

indicado que estos tienen que ser de carácter oneroso, es decir no gratuito, y
que dicho servicio califique como renta de tercera categoría para fines del
Impuesto a la Renta, es decir las rentas de actividad empresarial.

Es por ello que si una persona natural sin negocio, cede de forma temporal una
marca, no se encuentra afecto al IGV, porque dicha persona no genera actividad
empresarial.

P á g i n a 33 | 36
En dicho sentido la cesión temporal por ejemplo de una marca, resultará gravada
con el IGV, en la medida que el usuario del servicio prestado por un no
domiciliado califique como perceptor de rentas de tercera categoría o la entidad
que no realice actividad empresarial, sea habitual en la utilización de dichos
servicios, ello en mérito a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 de la Ley del
IGV.

P á g i n a 34 | 36
 BIBLIOGRAFÍA

 Bisso, Alfredo González. «Operaciones con NO DOMICILIADOS.» Gaceta Jurídica, 2018:

31.

 Gutiérrez, Walker Villanueva. Tratado del IGV Regímenes General y Especiales. Lima:
Instituto Pacífico S.A.C., 2014.

 Actualidad Empresarial, Nº 228 – Primera Quincena de Abril 2011.

 Doble imposición del IGV en importación y utilización de servicios: ¿problema de
interpretación o de regulación? –Autor: Juan José Assereto Bossio – Julio 2016

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