SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El Tribunal Constitucional, emite la Sentencia recaída en el Expediente N°

04082-2012-PA/TC, referida a un proceso de amparo seguido contra la
Administración Tributaria (SUNAT).
En este caso, el Tribunal Constitucional (TC) declaró fundada la demanda de
amparo y nula la Resolución de Ejecución Coactiva por medio de la cual se le
exigía al contribuyente el pago de intereses moratorios, aplicando la regla de
capitalización de intereses y computando los mismos a lo largo de la etapa de
apelación del procedimiento contencioso tributario iniciado contra los valores
emitidos por la SUNAT respecto de una deuda tributaria procedente de los
ejercicios 1999 y 2000.
Más allá de los interesantes aspectos de orden procesal revisados por el TC para
evaluar la procedencia de la demanda (agotamiento de la vía previa, ausencia
de vías igualmente satisfactorias e inexistencia de vía paralela), queremos
concentrarnos en los criterios de fondo que el TC ha seguido para finalmente
darle la razón al contribuyente en su discusión con el Fisco sobre las reglas para
el cálculo de los intereses moratorios, que representaban una porción muy
importante de la deuda tributaria total.
Estos criterios son los siguientes:
a. La regla de capitalización de intereses moratorios establecida en el artículo
33° del Código Tributario, que estuvo vigente hasta la modificación dispuesta por
el Decreto Legislativo N° 969[1], es claramente excesiva y resulta
inconstitucional al transgredir el principio de razonabilidad de las sanciones
administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional.
Aunque el pronunciamiento del TC se refiere a un caso concreto, a nuestro juicio
es innegable que en cualquier otra controversia en la que se discuta lo mismo la
conclusión debería ser igual, ya que la transgresión al principio de razonabilidad
se da por la propia aplicación de la regla de capitalización, que genera un
incremento desproporcionado de la deuda, sin importar a cuánto ascienda ésta.
Ahora bien, aunque celebramos el espíritu del TC de querer neutralizar un
exceso del legislador, al igual que muchos ciudadanos y empresas agobiados
por las deudas tributarias, no deja de llamarnos la atención el hecho que el TC
considera que la aplicación de la regla de capitalización de intereses moratorios
es “inconstitucional” no por una violación concreta de un derecho protegido por
la Constitución a que se refiere el artículo 37° del Código Procesal Constitucional,
objeto y razón de ser de la Acción de Amparo, sino por una transgresión del
principio de razonabilidad de las sanciones administrativas, que no está recogido
en la Carta Magna sino en el numeral 1.4 del Artículo IV del Título Preliminar de
la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N° 27444) y en la
jurisprudencia constitucional.
Nótese que, según se señala en la Sentencia, el contribuyente sustentó su
Demanda de Amparo en la vulneración del principio de no confiscatoriedad en
materia tributaria, así como los principios de razonabilidad y proporcionalidad, y
como parte de su desarrollo el TC sostuvo lo siguiente:
“43. Tomando en cuenta lo anterior, este Tribunal Constitucional estima
necesario evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los
tributos — establecida en el artículo 74° de la Constitución — a los intereses
moratorios. Ciertamente es problemático hacerlo.
44. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio]
se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente
puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele,
asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro
modelo de constitución económica” (sentencia recaída en el Expediente 2727-
2002-AA/TC).
45. Empero puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, toda vez
que los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos sino
que podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no
cumplimiento oportuno de una obligación tributaria.”
De la lectura de estos párrafos se podría pensar que acto seguido el TC trataría
de explicar cómo así, a pesar que propiamente no se podría hablar de un
supuesto de violación al principio de no confiscatoriedad de tributos, una sanción
planteada en forma irrazonable y desproporcionada puede afectar el derecho
constitucionalmente protegido que subyace al principio de no confiscatoriedad
de tributos, que es el derecho de propiedad.
Sin embargo, lo que sigue en el razonamiento del TC es el párrafo que citamos
a continuación:
“46. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este
Tribunal Constitucional (…) y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del
Título Preliminar de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General.”
Nos preguntamos si era necesario salvar el problema acudiendo a la
jurisprudencia constitucional y a la Ley N° 27444, y alejándose del artículo 74°
de la Carta Magna[2], cuando lo que en nuestra opinión correspondía era
referirse al derecho propiedad como el derecho constitucional transgredido en
casos como el que nos ocupa, en el que una sanción desmedida, establecida
por una Ley, impacta el patrimonio de los contribuyentes más allá de lo razonable
para lograr su cometido. También nos preguntamos si el TC hubiera transitado
por el mismo camino, en cuanto a su justificación de la inconstitucionalidad, si en
su momento (mientras estuvo vigente la regla) hubiese tenido que pronunciarse
sobre una Acción de Inconstitucionalidad dirigida a cuestionar la parte pertinente
del artículo 33° del Código Tributario.
Lo anterior es sin perjuicio que, sin mayor explicación, el TC da por sentado que
los intereses moratorios son sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria y que la capitalización de intereses es una
forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una
obligación. Se trata de un tema ampliamente discutido en el tiempo y que el TC
no habría abordado en toda su dimensión. Sin querer ahondar en el tema y como
un primer análisis, nuestra aproximación es un tanto diferente. Así, a nuestro
entender el interés moratorio regulado en una nuestra legislación civil tiene más
una naturaleza indemnizatoria que punitoria, toda vez que busca resarcir al
acreedor el perjuicio financiero sufrido por la mora del deudor en el cumplimiento
de una obligación pecuniaria; pero en el campo tributario se puede apreciar que
la elevada tasa de interés moratorio parece cumplir un doble rol: un rol
indemnizatorio por el perjuicio financiero soportado por el Fisco al no contar
oportunamente con los recursos tributarios requeridos para que el estado cumpla
sus funciones y para el sostenimiento del aparato estatal, y un rol punitorio,
dirigido a desincentivar el incumplimiento de las obligaciones tributarias,
haciendo que éste sea sumamente oneroso para los contribuyentes. Si
enfocamos el asunto de esta manera, tenemos que el principio de razonabilidad
o proporcionalidad que hemos comentado y la transgresión al derecho de
propiedad que se podría producir si no se respeta dicho principio, no solo debería
evaluarse en los casos de sanciones administrativas sino, en general, en los
casos de cobros que se hace a los contribuyentes amparados en normas
tributarias, sean éstos por tributos (sometidos al examen de confiscatoriedad),
multas o intereses moratorios, y respecto de estos últimos ya sea por su
componente indemnizatorio como por su componente punitorio.
b. El cómputo de los intereses moratorios durante el trámite del procedimiento
contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa así
como el principio de razonabilidad de las sanciones.
El TC señala, como parte de su razonamiento, que el ejercicio abusivo de tal
derecho puede producirse cuando se obra con temeridad, mala fe o dolo en la
interposición de los recursos, pero luego agrega que no puede presumirse la
mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el ejercicio legítimo de los
derechos constitucionales, máxime cuando el trámite del procedimiento se
extendió por un largo período de tiempo por razones ajenas al administrado.
Cabe precisar que en el caso materia de la Sentencia, el TC dispuso la
inaplicación de la norma que regula la aplicación de los intereses moratorios
durante el procedimiento contencioso tributario (que sólo ordenaba la
suspensión del cómputo de los mismos en la etapa de reclamación) y ordenó a
la SUNAT que suspenda el cómputo de los intereses moratorios en el tiempo de
exceso frente al plazo de ley incurrido por el Tribunal Fiscal al resolver la
apelación.
Nuevamente, saludamos el ánimo del TC de tratar de contrarrestar otra regla
injusta para los contribuyentes que acuden al procedimiento contencioso
tributario en busca de justicia administrativa, de buena fe, y deben soportar no
sólo la demora de los órganos resolutores sino el incentivo perverso propuesto
por la norma: cuanto más se demoren los órganos resolutores, lo cual está fuera
de la esfera de control del contribuyente, más crece la deuda por el devengo de
los intereses moratorios.
Finalmente, queda la interrogante sobre si el Poder Judicial, el Tribunal Fiscal y
la SUNAT respetarán estos criterios del TC, o si los contribuyentes van a tener
que esperar a que concluya el procedimiento contencioso tributario y la SUNAT
les inicie una cobranza coactiva por una deuda que incluya intereses moratorios
en cuyo cálculo se aplique las reglas cuestionadas por el TC para que recién
surja la posibilidad de acudir a la tutela del TC, por la vía de la Acción de Amparo,
para que se neutralice la pretensión de la SUNAT en esta materia. Los
operadores del Derecho tenemos que analizar con cuidado los caminos legales
a seguir para hacer valer estos criterios sin necesidad de llegar hasta el
angustiante escenario de una cobranza coactiva, considerando que los mismos,
por su naturaleza, deberían replicarse en otros casos similares.

Conclusiones:
[1] En la Sentencia se puede apreciar un error del TC, ya que considera que la
regla de capitalización de los intereses moratorios fue introducida por el artículo
7° de la Ley N° 27038, pero ello en realidad no es así. Dicha regla existe desde
la aprobación del nuevo Código Tributario por el Decreto Legislativo N° 816. Más
aún, la misma ya estaba contenida en el anterior Código Tributario, aprobado por
el Decreto Legislativo N° 773.
[2] En su parte pertinente, el artículo 74° de la Constitución que el Estado, al
ejercer la potestad tributaria (que, se entiende, abarca la facultad sancionatoria),
debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona (entre los cuales está el derecho de
propiedad). Agrega la norma constitucional que ningún tributo puede tener
carácter confiscatorio.