Contabilidade de Gestdo

Volume I

Ficha Tdcnica O apuramento dos custos e a informaqeo

de apoio i decisf,o
Tiaulo: Contabilidade de Cestao - Volume I
O aptlr'ainenro dos cnstos e a infonnagao de apoio a decisao

A[lores: Viclor S!'abm FraDco IsabelCosta Lourengo

Ahrro Visras de Oliveira Maria Ant6nia de Jesus
Ana Isabel Momis Maria Joao Major
Bcnvinda de Jesus Oliveim Rogdrio Serrasq ueiro
@ 2005 Publisher Tcam
Todos os dircitos loseNados de harnonia com a lei cm viqor. Victor Seabra Franco Isabcl Costa Lourengo
Ncnhrurrr pane desta obra pode scr' reproduzida por.qualqircr proccsso,
InLluIrdo Iotucopra. ou gravacAo. sein aulorizrqAo privia e cscrjra do Alvaro vistas de Oliveira Maria Ant6nia de Jesus
cditor Os lransgressorcs sao passiveis de procedimento jud ic ial.
Ana Isabel Morais Maria Jo6o Major
Editor: Publisher Team
Benvinda de Jesus Oliveira Ro96rio Serrasqueiro
AzinhaSa das Calhardas, N.. 175 , 78 - Jardim dos Ulmeircs
t600-470 LISBOA
publ ishert€am@publisherteam.com

Capr; SCRATCH - Design e Publicidade, Lda

Ptginaqto: SCRATCH - Design e Pnblicidade, Lda
Impres!Ao eAcabamentos: Rolo & Filhos ll, S. A_
l,' Edifeo: Julho de 2005
l.' Reimpresseoi Setembto de 2005
Dep6sitoLegal 229469105
ISBN| 989-601-017-X PublisherTeam
.\Ji:F=
 Nota Pr6via

O presente livro - o primeiro sobre Contabilidade de Gestao - resulta da

experi€ncia pedag6gica dos autores no ensino dos temas relacionados com
esta disciplina nas diferentes licenciaturas do ISCTE - Instituto Superior
de Ciencias do Trabalho e da Empresa, e a sua organizaqio tentl seguir a
sequCncia temdtica presente nos programas acaddmicos.

Os seus destinatdrios sAo essencialmente estudantes universitdrios do

ISCTE ou de outras escolas e todos os interessados tto estudo dos concei-
tos essenciais da Contabilidade de Gestfo.

Sendo a generalidade destes conceitos de cariz marcadamente Pr,(ico. en-

tende-se que a sua apreensdo sair6 facilitada pela upresentaEio de casos
priiticos sulicientemente ilustrativos e de grau de complexidade crescente
Deve, contudo, enfatizar-se que a aprendizagem destil, como d€ qualquer
outra disciplina ndo se poder6 reduzir d mecanizagio da resolu9io de um
conjunto de exercicios padr.lo, devendo antes centrar-se na andlise conceP-
tual e no desenvolvimento de espirito critico.

Por isso se oPtou por uma abordagem te6rico-prdtica apresentando-se Plra

cada tema, uma sintese te6rica, onde sio resumidos os principais concei-
tos, seguida de um conjunto de exercicios de aplicagdo resolvidos e de um
outro conjunto de exercicios cuja resolug.lo se propoe aos interessados.

O Iivro estii estruturado em onze capitulos, enunciando-se, no Primeiro, o

embito e os objectivos da Contabilidade de CestAo. No segundo capitulo
abordam-se os principais conceitos de custos e a forma de apuramento do
custo industrial. O terceiro capitulo versa a an6lise comparativa entre a
informageo resultante da elaboragao da DemonstraEiro de Resultados Li-
quidos e da Demonstragao de Resultados por FunEdes. No quarto capitulo
C ontabili&ule de Gestak'

i
procede-se caracterizagio dos principais regimes de fabrico, dando-se
especial 6nlase aos processos de produgao conjunta e identificando-se os
principais crit6rios de repartigao dos custos conjuntos com vista e valo-
rizagdo da produgSo. O quinto cap(tulo tem por objectivo a apresentagAo inltce
e desenvolvimento da teoria da andlise da relagao existente entre o com-
portamento dos custos, o volume de actividade e os resultados. No sexto
cap[tulo apresentam-se os v6rios sistemas de custeio. No capitulo sdtimo
inicia-se a abordagem aos custos directos e indirectos e, em especial, i
l5
problemirtica da imputagAo dos custos indirectos. Os capitulos oitavo e Ambito e objectivos da Contabilidade de Gcstio
nono visam a apresentagdo do mdtodo das secgdes homog6neas aplicado a Objectivos pedag6gicos
l'7

diferentes tipos de unidades produtivas. No capitulo d6cimo exemplifica- l9

Sintese te6rica
se a aplicagiro dos principais sistemas de contas que Poderdo ser adoptados
pelas empresas, atravds de um plano de contas proposto. O ddcimo primei:
ro capftulo apresenta o mdtodo Activity Based Costing (ABC), tema cuja
actualidade deternlinou que se optasse Por uma apresentag60 mais detalha-
custo de produgeo 23
da com a indicaqio de refer€ncias bibliogrdficas. Conceitos, classificaqdo de custos e apur2lmento do
25
Objectivos peda96gicos
Nio se pretencle. nem se poderia pretender, numa obra com estes objecti- Sintese te6ica
2',1

4l
vos, abordar todos os conceitos da vasta 6rea disciplinar que € hoje a Conta- Casos prdticos
bilidade de Gest6o. Mesmo relativamente aos conceitos abordados, o que se 4l
Caso 2.1 - Enunciado
aprcsenta sio sfnteses te6ricas que auxiliem os utilizadores na loacalizag6o 42
Caso 2.2 - Enunciado
dos principais conceitos presentes em cada tema. Por isso, um aprofundado Caso 2.3 - Enunciado 44
estudo dos dilercrtes temas nAo dispensa a consulta da vasta bibliografia Caso 2'3 - Resolugdo 46
dispon(vel, da qual o livro "Contabilidade Analitica", da autoria dos Profes- Caso 2.4 - Enunciado
48
sores Caiano Pereira e Vtor Franco. continua a ser uma referOncia. Caso 2.4 - Resolugao
52
Caso 2.5 - Enunciado
54
Caso 2.6 Enunciado

Lisboa, Junho de 2005

Os Autores de Resullados
Dernonstragao de Resultados Liquidos / Demonstragio
por Fung6es - o apuram€nto de resultados 51

59
Objectivos p€dag6gicos
6l
Sintese te6rica
6'l
Ca6os pr6ticos

9
' t7l

Contabi I itlatle tl e G e st tio

lndice

Caso 3.1 - Enunciado

Caso 3,1 - Rcsolugiro
68
Caso 3.2 - Enunciado
74
Caso 3.2 - Resoh-rgio Sistemas de custeio r59
'15
Caso 3.3 - Enunciado Objectivos pedag6gicos t6l
79
Caso 3.4 - Enunciado
82 Sintese te6dca 163
Casos prdticos l8l
Caso 6.1 - Enunciado l8l
Caso 6.1 - Resolugio t83
Produgio conjunta Caso 6.2 Enunciado 189
85 t9r
Objcctivos pedag69icos
Caso 6.2 - Resolugao
87 Caso 6.3 - Enunciado 191
Sintcsc tc6ricil
89 Caso 6.3 - Resolug5o 198
Cusos priticos 202
95 Caso 6.4 - Enunciado
Caso 4,1 - Enunciado Caso 6.5 - Enunciado 203
95 Caso 6.6 - Enunciado 205
Caso 4,1 - Rcsolugao
9'l Caso 6.7 Enunciado 20'l
Caso 4,2 - Enunciaclo
t02 Caso 6,8 Enunciado 208
Caso 4.2 - Rcsolugao -
104 210
Caso 4.3 - Enunciado Caso 6,9 - Enunciado
r08

i.s$tlqttili$:s
CVR - an6tise custos, volume, resultados Custos dir€ctos / custos indirectos 2tl
l
Objectivos pcd gdgicos Objectivos pcdag6gicos 2t3
Sintese tc6[ica
I l3 Sintese te6rica 2t5
Casos priiticos
u5 Casos priticos 2t9
133
Caso 5.1- Enunciado Caso 7.1 - Enunciado 2t9
t33
Caso 5,1 Resoluqio Caso 7.1 - Resolugdo 220
134 222
Caso 5.2 - Enunciado Caso 7.2 - Enunciado
138
Caso 5.2 - Rcsolugao Caso 7.3 - Enunciado
139
Cuso 5.3 - Enunciado
148
Caso 5,3 - Rcsolugio
t49
Caso 5.4 Enutrciado
153
Caso 5,5 Elunciaclo
155
Caso 5.6 Mdtodo das secEOes homog6neas 22'7
- Enunciado 156
Caso 5.7 - Enunciaclo Objectivos pedag6gicos 229
157
Sintese te6r ica 231

l0
ll
q'

Contabilitkrcle de Gestdo htdice

Casos prriticos 247

Caso 8.1 - Enunciado 247

M6todo ABC based costi,tg 351
Caso 8.1 - Rcsolugao 250 - AcriviE
Caso 8,2 - Enunciado 260 Objectivos pedag6gicos 353
Caso 8.2 - Resolugdo 263 355
Sintese te6rica
Caso E.3 - Enunciado 281 Casos priiticos 365
Caso E.4 - Enunciado 283
Caso 11.1 365
Caso 8.5 - Enunciado 285 - Enunciado
Caso 8.6 - Enunciado 288 Caso 1l,l - Resolugao 361

Caso 11.2 - Enunciado 3'lo

Caso 11.2 - Resolugao 312

Caso 11.3 - Enunciado 3',15

Caso 11.3 - Resolugio 378

.384
Mdtodos de apuranrento do custo ind[strial m61odo directo Caso 11.4 - Enunciado
- 386
e mdtodo indirecto 291 Caso 11.5 - Enunciado
Caso 11.6 - Enunciado 389
Objcctivos pedag6gicos 293 Caso 11.7 - Enunciado 391
Sintcsc tc6rica 295
Casos priticos 301

Crso 9.1 - Enunciado 301

Caso 9.1 - Resolugao 304
Caso 9.2 - Enunciado 307
Caso 9.3 - Enunciado 310
Caso 9,4 - Enunciado 313

Sistenras de contas 3t'7

Objectivos pedag6gicos 319
Sfntese te6rica 32r
Casos prdticos 341
Caso l0.l - Enunciado 341
Caso l0.l - Resolugio 343
Caso 10.2 - Enunciado 346
Caso 10.3 - Enunciado 348
Caso 10.4 - Enunciado 350

t2 l3
h_
w
Contabilitlade de Gestdo Ambito e objectivos tla Contahilidade de Gestdo

determinaEiio dos custos e do seu controlo, depois de 1965, no fomecimen-
to de infonnaqAo para o planeamento e o coutrolo de gestAo, desde 1985 na
ulilizagao eficiente dos recursos nos processos empresarias e, finalmente,
ap6s 1995, a perspectiva passou para a criagao de valor com a utilizaqao
eficaz dos recursos.
operarem em contextos dinimicos e competitivos, por achatarem as suas
estruturas, por eliminarem a especializagio funcional e as divisdes entre a
organizag6o, os fomecedores e clientes, por compreenderem o seu n(cleo
de compet€ncias, por integrarem os sistemas de informagiio e disponibilizd-
la em tempo real, e por prescindirem de modalidades remotas de controlo-

Assim, cada uma das citadas fases representa a adaptaqdo da contabilidade No que respeita a Portugal, muito embora a realidade organizacional tenda
de gestio i evoluEAo das organizagdes, que assumiu reformulando as suas a seguir as caracteristicas veri6cadas a nivel mundial, as refer€ncias formais

tecnologias anteriores, de modo a adaptarem-se ds novas condigdes. ao tema da Contabilidade de GestAo sfio as que constam do Plano Oficial
de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n' 4711971 que, na sua "In-
Na primeira fase, a contabilidade de gestAo 6 uma actividade t6cnica, ne- fiodugeo", refere que "outros aspectos importantes nlo se focaram' desta-
cessdria i prcssecugdo dos objectivos organizacionais, na segunda, uma cando-se os que respeitam i contabilidade de custos, analitica ou de gest6o.
actividade de gestao de apoio aos gestores para fornecer informagdo para entendendo-se que os correspondentes desenvolvimentos tlevenl ser consF
fins de plilneamerto e co[trolo de gestiro e, nas duas Ultimas, o centro da derados a niveis sectoriais e numa fase posterior. embora com a desejdvel
atengao deslocou-se para a utilizageo eficiente e eficaz dos recursos na brevidade.", a qual ji se prolongou, pelo menos, at6 ir Presenta data.
criagdo de valor, onde a informagdo em tempo real se encontra directa-
nente disponivel para os gestores de linba e se esbate progressivamente a Para al€m do referido no Plano Oficial de Contabilidade, existe alguma
distingeo com o pessoal de apoio. doutrina sobre o mat€ria, que trata essencialmente da contabilidade indus-
trial ou de custos e de contabilidade de gestao operacional.
Com efeito, o objectivo central do processo de gestdo 6 conseguil face
i mudanga, a sobreviv€ncia e o sucesso da organizagdo, o que exige a
mobilizagao das capacidades necess6rias atravds da utilizaEdo eficiente e
eficaz dos lecursos no estabelecimento dos objectivos e estratdgias, nas
estmturils, na garantia do compromisso, na inovagdo e nos controlos, sob
pena de se gerarem desperdicios nas v6rias fases do processo, pelo que a
contabilidade de gestao 6 a componente do processo de gestAo centrada na
utilizageo eficiente e eiicaz dos recursos, que acrescenta claramente valor
d organizagdo ao comprovar de modo continuo se os mesmos estao a ser
correctamente utilizados e interliga-se, na perspectiva dos recursos, com as
outms componentes do processo.

O ramo da ci6ncia contabilistica designado por contabilidade de gestao

deve abranger tr€s subconjuntos distintos, ndo aut6nomos, de actividades
e tecnologias, a contabilidade de custos, a contabilidade de gestao opera-
cional e a contabilidade de gesteo estrat6gica, que conespondem a diferen-
tes estiidios de evolugao das organizagdes, caractetizadas actualmente por

20 2l
 *lt;
8s**i*
FA'j
g-i\J..i
PFI!
FP,:i
EFrI
FdFId
fr<t
h?d

h
W

Conforme se refere no capitulo ante or, o Cmbito da Contabi-

lidade de Gestdo centra-se na determinagiio e aniilise dos cus-
tos inerentes ao deseovolvimento da actividade da empresa e
consequente concretizageo dos seus objectivos.

Por detinigdo um custo corresponde ao valor monetlirio asso- (u\tt':

ciado a utilizagAo ou consumo de um recurso, seja um 6"- ou Drllhilno
um servigo, o que significa que a actividade da empresa impli-
ca custos que importa determinar o mais objectivamente pos-
sivel, de modo a obter os elementos necess6rios nio s6 para a
andlise dos dados hist6ricos, mas tambdm para o planeamento
e a tomada de tlecisdes,

Na produgao desta informag6o deve considerar-se que qualquer

sistema de apuramento dos custos gera encargos que, numa
perspectiva de racionalidade econ6mica, devcrdo ser sistemiiti-
camente comparados com os beneficios deles decorrentes.

Dada a importincia de que se reveslem na delimit:tgdo dos im-

bitos econ6mico e financeiro, interessa, antes de mais, precisar
os conceitos de cuslo, de despesa e de pagamento, bem como,
por outro lado. de provei(o. de receita e de recebimento.

E possivel. entio, identificar:

. Custo - Conceito de cardcter econdnrico que corresponde
e utilizagao dos recursos numa organizaEflo;

. Despesa Conceito de cardcter juridico e monetArio que

-
corresponde d assumpgio da obrigagiio de pagar os custosl

27
w
Contabilitkule de Gestiio C<tttceitos, Classijcogdo de Custos e Apuratnento clo Custo de prodtigdo

. Pagamento - Conceito de cardcler financeiro em sentido . Cltstos (le Prcdugdo ou Industriais - identificam-se com a
restrito que correponde ao fluxo de saida de meios liqui- valorizagdo dos recursos utilizados na fabricagiro dos pro-
dos das organizagdes, constituindo a contraprestagao dos
dutos ou prestaEao dos serviqos;
recursos u.lquiridos,
. Custos de Distribuigdo - estdo relacionados com o frncio-
. Ploveito -Conceito de cardcter econ6mico que correpon-
namento da estrutura Comercial;
de i ced€ncia de bens ou servigos a terceiros;
. . Custos Administrativos - resultam do funcionamento da
Receita Conceito de caricter juridico e monet6rio que
- estrutura Administrativa;
con'esponde ao direito de receber os proveitos.
. . Custos Financeiros - ndo correspondem ao funcionamen-
Recebimento - Conceito de cariicter financeiro em sentido
to de qualquer estrutura da empresa, identificando-se com
restdto que correponde ao fluxo de entrada de meios liqui-
o custo associado e utilizagio de capitais alheios.
dos nas olganizagdes, constituindo a contraprestagao dos
beus ou serviEos cedidos a terceiros.
Sempre que econ6micamente vi6vel, os custos por fung6es de-
ver6o ser discriminados por actividades.
O resultado de um deteminado exercicio econ6mico resulta
da dil'elenga ertre os Proveitos verificados nesse exerc(cio e os
Custos Directos / Custos Indirectos
Custos eln que foi necessdrio incorrer parl gerar esse proveitos.

I De acordo com os procedimentos adoptados pela Contabilida-
de Financeira os Proveitos e os Custos relativos a determinado
periodo sdo geralmente classificados por natureza, indepen-
dentemente da funglo a que respeitanr.
Custos por Funqdes / Actividad€s
(.urras No dmbito da Contabilidade de Gesteo interessa determinar os
Pot custos de acordo com a sua origem em termos de estrutura or-
I ltllt ttr's.
ganizacional. ou seja, idenrificrr com que funqao estAo relacio-
,,i., ,), ,,,,,r.
- sao exclusiva e especificamente de determinado objecto
nados e dentro de cada fungAo, quais as diferentes actividades
que a lnteSram.
Nao obstante o diferente grau de complexidade presente no
funcionamento das empresas 6 possivel identificar em todas
elas, pelo menos, as seguintes funqoes e resp€ctivos custos:
. Custos tle Aprovisionanenlo - respeitam ao funciona-
mento dos armaz6ns de matdrias e de Drodutos acabados e
semi-acabadosi
A determinagdo de custos pressup6e a exist€ncia de unra rea- Ca.vos
lidade ou grandeza que se pretende custear, realidade essa que /{,/
,
pode ser de qualquer tipo, como uma actividade. umn fung:io,
,,;,:,:,',::;,:::;r,,
um depanamento. um produto. um serviqo. etc.. Est:r realidatJe
ou grandeza a custear designa-se por objecto de custeio.
A identificagdo dos custos por objecto de custeio permite a sua
classiRcagao em dois grandes grupos:
Custos directos
- corespondem is naturezas de custos que
de custeio e que, portanto, neo ocorreriam se o objecto de
custeio nao existisse. A sua determinaqAo neo se reveste de
particular difi culdadet
Custos indirectos - identificam-se com os custos que res-
peitam simultaneamente a vdrios objectos de custeio. A
sua repartigfio pelos diferentes objectos de custeio pressu-
p6e que se definam crit6rios de imputagdo que, pela sub-
jectividade que t€m implicita, sio sempre question6veis.

28
29
Cu1!.,iI i,ldle.le Geyclo Conceitos, Classifcacdo de C stos e Apuranlento tlo Custo de Prod la(,

6 importante referir que o que permite classificar os custos em
directos e indirectos 6 a sua relagio com o objecto de custeio e
naro a natureza do custo em si.
Custos dos Produtos / Custos do Periodo
Or,\r,)r 1,) Pode definir-se como custo do produto o montante que lhe 6 atri-
?/?r'rlr'1 buido pal'a efeitos da valorizaEao das respectivas existencias.
( u.vt't th,
,r/r/r4,7.) Desse valor, apenas o custo referente ls
unidades vendidas
deve afectar o resultado e, portanto, ser considerado custo in-
dustrial do periodo,
Regra geral, s6 os custos industriais sno inventaridveis, sendo
que os custos dls restantes funEoes afectam sempre o resulta-
do do perlodo em que ocorrem.
Os custos do periodo sao, portaoto, aqueles que afectam o re-
sultado de um determinado intervalo de tempo, incorporando
- Consumo de Mat6ria Prima (MP)
Mdo de Obra Directa (MOD)
-
- Gastos Gerais de Fabrico (GGF)
C glls-qlllo-d 9. Matoria}ima
O consumo de mat6ria prima constitui um custo directo do
produto, cujo montante dependerd da quantidade consumida
e do respectivo custo unitdrio. Este custo unitdrio poderd in-
cluir o custo de aquisiEso - considerando-se como tal todos os
i
custos suportados at6 e chegada da mat€ria empresa - bem
como eventuais custos que se verifiquem internamente e que
devam ser imputados is matdrias antes de se registar a sua
entrada em armaz6m - por exemplo, custos associados i pr9-
paragio pr6via da mat6ria ou at6 custos de armazenagem que
devam ser repartidos em fungfro das compras.
A quantidade consumida poder6 ser calculada a panir das re-

o custo industrial dos produtos vendidos']e os custos das res-
tantes funq6es que ocorram ncsse periodo.
Para et'eitos de informaEdo para gestAo considera-se, normal-
mente, conro periodo de refer6ncia o rr0s civil.
Relativamente aos custos industriais, podem considerar-se tres
conceltos:
: Custo ltulastrial da Produgdo (CIP)
quisig6es feitas ao armaz6m de mat6rias, onde se dever6 regis-
tar nao s6 a quantidade requisitada, mas tambdm o objecto de
custeio em que vai ser incorporada
O valor a atribuir is matdrias consumidas serf funqao do custo
a que se encontram registadas em armazdm e do criterio va-
lorimdtrico utilizado - FIFO (First in, FiISt out), LIFO (Last
in, First out), CMP (Custo M6dio Ponderado), ou outrc que a
empresa adopte.

Por exemplo:
Identifica-se com o somat6rio de todos os custos inerentes a
Funqdo Industrial (Produqdo) que ocorrem dulante o pericdo, A empresa Revisdo registou em Maio do ano N o seguinte

os quais podem ser classificados em tres categorias: movimento quanto ir matdria R:

. Exist€ncias iniciais: 1.000 Kg a 20 €iKg

: Compras: 5.000 Kg a 22 €/Kg

Ver-se-5 quando forenr abordados os difcrentes sistemas de custeio, que
hi situaqdcs ern quc sc incorporam no resultado custos industriais, indepen- Consunros: 5.500Kg
dentemente dr sua rcli|clo com as unidades veDdidas.

l0 3l
Corltebilifutde de GestAo Conceitos, Classiftcagdo de Custos e Apu-antento do Custo de protlucdo

Se a empresa r.rtilizar o crit6rio FIFO a \.alorizaglLo dos consu- Para o c6lculo desta componente terd de considerar-se o nd-
mos e respec(ivas existencias finais serii feita da seguinte forma: mero de horas registado por objecto de custeio e o respectivo
custo h016rio.
Consumo (valor) = 1.000 x 20,00 + 4.50O x 22,0O = I19.000 €
O custo hordrio dever6 ponderar n6o s6 a remuneragiio clo tra-
ExistGncias Finais (Q) - Exist. Iniciais + Compras - Consumos
balhador, mas tamb6m os encargos com remunerag6es que lhe
1.000 + 5.000 _ 5.500 = 500 Kg
esteo associados. Para um adequado ciirlculo destes encargos
Existencias Finais (V) = 500 x 22,00 = 1 t.000 € a considerar mensalmenter, atendendo a que o seu pagamen-
to pode ocorrer de forma irregular ao longo do ano, torna-se
No caso de o crit6rio ser LIFO o valor dos consumos e das i
necessiirio proceder sua especializagio mensal. Esta espe-
existenciits finais serao determinados da sequinte fornra: cializagdo consegue-se a partir de uma taxa te6rica que vai
permitir a distribuiqao dos mesmos de forma regular ao longo
Consumo (valor) = 5.000 x 22,00 + 500 x 20,00 120.000 € do periodo de laboragio.
=
E\istencias Finais (V ) = 500 x 20,00 - t0.000 €
E um facto que cada trabalhador 6 produtivo tlurante I I meses
no ano e aufere remuneragdes proporcionais a 14 meses. Os
Na hip6tese de o critdrio ser o CMp determina-se em Drimeiro
encargos com as remuneragdes (encargos sociais) correspon-
lugirr o cLrsto mddio lssocildo aos dois lotes em armazdm --
derdo ao valor total dispendido pela enrpresa que nio sejam
existencias iniciais e comoras.
contrapartida directa dos I I meses trabalhados, aqui se enqua-
drando o m€s de f6rias e respectivo subs(dio, o subsidio de na-
cMe Oaateria n; = -J-99QI29@{ 0@ I 4'0q tal, os encargos patronais para a seguranga social, o seguro de
= 2r,67 e,*E acidentes de trabalho e quaisquer outros encargos facultativos
a que a empresa se tenha obrigado.
O facto de adoptarmos este critdrio conduz a que ranto os con_
sumos quanto as exist€ncias finais se encontrcm valorizadas A taxa de encargos sociais tedrica serd entao calculada da se-
ao mesmo custo unitdrio. guinte forma, admitindo uma remuneracdo mensal de 1.500 €:

Consumo (V) = 5.500 x 21,67 = I t9.185 €

Existencias Finais (V) = 500 x 2l,67 = 10.835 €

M6o de Obra Directa

A mao de obra directa identifica-se com os custos associados

r O que aqui se refere para efeitos da especializagio mensal dos encargos
) com remunerag6es € vdlido tanto pam os custos com pessool da funqeo indus_
remuneragdo dos trabalhadoles cLrja actividatle 6 especifica da
trial (meo de obra directa e mio de obra indirecta) como Dara os das reshntcs
produqao de deteminado produto ou serviqo. funs6es operacion:ris (aprovisionamento, distribuiQeo e administra!iva).

32
33

Co,ltdbili&kle.!e GeslAo
rclativos ao tempo dc trilbalho: I.500 x tl
Conforne referido anteriotmente, a adopEAo de uma taxa te6-
rica tem por objectivo repartir todos os encargos regularrnente
ao longo dos vzirios meses err que hd laboragdo, de modo a
que todos os custos conl pessoal sejam mensualizados inde-
pendentenrente do periodo em que ocorre o seu Pagamento.
O custo hordrio a considerar no cdlculo da MOD vai ser acres-
cido de 607o para encargos sociais, pelo que o valor desta
componente resultar6 de:
MOD = N" de Horas x Custo hordrio x 1,60
No caso de a enpresa fazer a mensualizagdo destes custos na
Contabilidade Financeira, os custos com pessoal evidenciados
nas respectivas contas de custos Pol'Datureza serdo coinciden-
tes com os custos a rePelcutir nensalmente nas v6rias fungdes
pela Contabiiidade de Gest6o.
34
I
Conceitos, Classifcagdo de Cuslos e APwanrcnlo do Custo de Produldtt
Gastos Gerais de Fabricoa
=
A componente de custo gastos gerais de fabrico vai incluir to-
das as restantes naturezas de custos industriais:
. Mdo de obra indirecta (MOI)
. Consumos de 6gua, electricidade e combustiveis
. Consumo de matdrias subsidi(rirs
. Amortizagdes de edificios e de equipamentos
. Seguros (excepto os que respeitam a pessoal)
. Rendas
. Etc.
Constata-se, cntdo. que se encolllrr incluido ncst:r rubliclt um
conjunto de custos de natureza muito heterogoneo, quer quan-
to ao valor quel quanto i sua relagAo com o objecto de custeio.
Este conjunto respeita a custos normalmente considerados in-
directos no que se refere d sua relagiio com o objecto de cus-
teio, sendo que alguns deles sdo comuns a v6rios objectos de
custeio e outros, apesar de poderem ser especificos de um pro-
duto ou serviEo, o seu valor relatiYamente ao total nho justilica
que se constituam numa rubrica aut6noma.
Calculadas as tres comPonenles tlo Cl P estus podetn ser ltgru-
padas de modo a identificar os custos tlirectos do objecto de
custeio - MP e MOD - e os custos indirectos - GGF.
a A problemltica da determinagdo dos gastos Scrais dc fabrico (€ doscuslos
indirectos em Serat) pordiferenles objectos de custeio constituihojc um temil
da Contabilidade de Ccstio de enormc relevanci\ una vez que ns camctc_
risticas dos plocessos produtivos actulis lcva a quc. em multos cnsos est0
componcnte dos custos tcnha um Peso muito significrtivo no clsto total c'
conseouentemenle, a sua incorrectl imPLltaqio pode dororigem a tomndrs de
decisao desadequadas. Estcs aspectos sefio novamente abordados no M6todo
das Sec96es HomoS€neas e no capilulo do Acti|ifi'llased CostinS'
35
CturtabiIitllle de Gest do Conceitos, Classirtcagdo de Custos e Aptu'anentu do Custo de Pmdngdo

6 habitual fazerem-se agregagdes destas componentes do cus-

to industrial:

Custo Primo (CP) = 14P * 149o

Este custo unitdrio vai permitir valorizar os produtos vendidos
Custo de TransformagAo (CT) = MOD + GGF bem como as existCncias em armaz6m no final do m€s, tendo
em atengAo o critdrio valorim6trico utilizado pela enrpresa e as

O Custo Primo normalmente identifica-se con os custos di-
rectos do produto e o Custo de Transformagao corresponde ao
custo industrial em que 6 necessdrio incorrer para transformar
as mat6r'ias em produto acabado.
. Custo ltrdustrial da Protlugd.o Acabada (CIPA)
O Custo Industrial da Produqio Acabada (CIPA) correspondc
ao valor a atribuir aos pmdutos acabados durante o periodo, in-
depentemeute do momento em que sao iniciados, o que signifi-
ca que teril de incorporar, para al6m dos custos industriais que
ocorreram no periodo (CIP), o valor de eventual produgao nlo
acabada (produsAo em vias de fabrico)5 existente no inicio e no
fim do periodo.
existCncias iniciais de produtos acabados.
. Custo Indltstriql cla Proclugdo Vendida (CIPV)
O Custo Industrial da Produgao Vendida ou Cttsto das Vcnclas
corresponde ao montante de custos industriais incorporados
nos produtos/serviEos vendidos durante determinado periodo,
independentemente do momento em que foram produzidos.
Trata-se, como referido anteriormente, de um custo do perio-
do, cujo cdlculo ser6 feito a partir da quantidade vendida e do
custo de produgeo unitdrio, tendo em atengio o criterio valofi-
mdtrico adoptado pela empresa.
A sua determinagdo poderd ser feita, conhecido que seja o valor

A valorizagio da produgdo em vias de fabrico 6 sempre bastante das exist€ncias finais de produtos acabados, do seguinte nodo:

subjectiva pois, de uma fonna geral, implica a determinagao,

n€m sempre ficil, da quantidacle de produtos que se encontra
em curso de fabrico no final do m€s, bem como a definigeo, qua-
se sempre arbitrdria, do nivel de acabamento em que se situam. Este custo ser6 repercttido na Demonstragio de Resultados
por Fungdes.
O custo industrial da produgio acabada total e unit{rio permite
proceder ir valorizagdo da produqdo entrada em almaz6m, sen- Relativamente aos custos nio industriais pode lalar-se em:
cio determinado da seguinte forma:
. Custos de Distribuigao (CD)
5 A produqlo enr vias de fabrico concsponde ao valor de urrl produto inicia- Custos Administrativos (CA)
do em detenninado peliodo e que no final deste nao se encontn ainda con
cluido, distinguindo-se do conceito dc produto intenn€dio ou semi-acabado, Custos Financeiros (CF) / Proveitos Financeiros (PF)
quc corrcsponde a um pruduto que podc scr comcrcializado nesse est{dio ou
scr suJerto lr operaq6es de t'ansfornriiiio rJicioniri\.

36 3'1
 Cqu,thili Llttle le Gcsttio
Conceitos, Classificagdo de Custos e Apuramanto do Cnsto de kodtgdo

A soma alg6blica destas naturezas dc custos corresponde ao

Custos Fixos / Custos Variiveis
Custo Cornercilrl cnt senlido lrto.

Prosseguindo na an6lise dos principais conceitos de custos

Por iiltimo, pode refe r-se um outro conccito de custo do periodo
pode agola atentar-se na forma como estciJ se comportam face
que se designa por Custo Complexivo e que corresponde a todos
a variag6es do nivel de actividade.
os custos que afectam o resultado de unt delerminado periodo:

Bdsicamentc podem constituir-se dois grupos de custos:

Custo Complexivo = CIPV + C. Cotnercial
Todos os cLrstos at6 agora mencionados identincam-se com o
desenrolar da actividade normal cla etrrl:resa. Os custos e pro-
veitos resultantes de factos nfo consideraclos normais na acti-
vitlade da emptesa registam-se como Custos e perdas Extraor_
diudLios (CPE) e Proveitos e Ganlros Extraordindrios (pGE).6
Conhecidos os custos pelas diferentes funE6es da empresa, o
Resultado pode ser evidenciado de acordo com a contribuiceo
de cacla funqio para a sua formaqao. originirnclo virios coniei-
tos de resultados parcelares, tais como:
. Custo Var-irivei.r - cujo valor global vai depender do nivel
de actividade;
, Cltstcs Fixo.t - em que, numa perspectiva de curto prazo,
o montante se mantdm constante independentemente dt
actividade desenvolvida.
A definigio de actividatle depende da natureza de custo que
se estii a analisar; tratando-se de custos industrjais, a variabi-
lidade serd em fungio da quantidade produzida, enquanto que,
tratando-sc de custos n6o industriais, a variabilidade serd en
fungao das quantidades vendidas.

Normalmente os custos fixos identificam-se com os custos de

estrutura, considerando uma determinada capacidade instaia-
da. Assim, o seu valor tende a manter-se constante indepen-
dentemente do rivel de utilizagalo da mesrna.

6 Deve ref'crir-sc qre os conceitos

de Custos e proveitos Extraordindrios
adoptado pclo Pl:tno Oficial de Contabilidadc cn vigor em portugal
se en_
contraor dcsitctualizitdos facc ao quc 6 adoptndo Di$ Normas Intemacionais
de Cootrbilidndc (NIC), scgundo as quais apcnas sio consideradas extmordi_
n:irias ocorrcncias sintultaDeatnenrc nao usuais e n;io frequentes
no contexto
de funcionilnlcnto do emDresa.

38 39
 :

Classifique as seguintes operagdes em despesa, receitit, custo. proveito,

recebimento ou pagamento:

l. Aquisigio de Equipamento Industrill, no valor de 20.000 €. a pronto

pngamentol

2. Compra a crddito de 1.000 € de M I ;

3. Venda a crddito de 1.800 € de M 1;

4. Amortizagdo do exercicio do edificio E I, no valor de 2.000 €;

I 5. Consumo em despesas de Telecomunicag6es - Fact. TMN no valor de

510 €;

6. Transfer€ncia de 1.800 € do n/ cliente Cl, efectuada para o Banco

Nota;

7. Processamento de ordenados e encargos relativos d produqdo de Pl -

8.000 €;

Consumo de matdrias na produgdo de Pl - 12.000 €.

4l
Con tubil itlude de Gestdo Conceitos, Classificagiio de Ctslos e Apuranlcnlo .lo CLtsto da ProduTtitt

Classifique as seguintes operag6es em despesa, receita, custo, proveito, A repartigao dos custos correntes da empresa DELTA. em Setembro do ano
recebimento ou pagamento: N, pelas diversas firnq6es foi a seguinte (em €):

l. Compras de L000 unidades de Ml a 12,50 €/unidade; Custos Custos Custos Custos

Conta POC Total
Industr, Distrib. Admin. Financ.
2. Consumo mensal de Ml - 800 unidades; 61, C.M.C. 64.000 62.000 1.500 500

62 FSE 5?.500 50.500 6.000 |.000

3. Ordenados mensais na secglo industrial S I - 10.000 €; 63- lmpostos l.300 750 550
g- C. c/ pessoal 77.600 65.000 6.500 6.100
4. Encargos sociais te6ricos - 507o dos ordenados; 65- O. C. Operac. 650 650

66-Amortizae6es 25.000 22.500 2. t00 400

5. Encargos reais corr Seguranga So cial -2.3'75 €: |.500 1.500

68-Custos linanc. I L500 lr.500

6. Imputagao dos cusros da secgao S t ao produto p - 12.000 €; Total 239.050 200.000 16.850 r0.700 I1.500

7. Venda de 500 unidades de P a 20 €/unidade; Os movimentos verificados no mesmo per(odo na conta de existOncias de
produtos acabados foram os seguintes:
8. Custo das vendas - 7.500 €.
Descrigeo Unidades Valor (€)
Existencias em 3ll08/N r9r.250 12.615
ProdugSo 500.000
Vendas 530.000 265.000
Existencias em 30/09/N 161.250

Tendo em conta que as sa[das de exist€ncias sdo valorizadas pelo critdrio

FIFO, com base na informagdo apresentada, pretende-se que:

l. Determine o custo unitdrio do produto fabricadol

2. Yaloize o custo dos produtos vendidos e calcule o valor das exist€n-

cias finais de produtos acabados.

42 43
 Contubilidade de Gesttio
Curceitos, ClassificaEdo cle Custos e Apurdnento do Custo.le ptodtryAo

2, ValorizagSo dos produtos vendidos e das existGncias finais de pro_

dutos acabados.
l. Custo unitdrio do produto fabricado
A valorizagao dos produtos vendidos resulta da aplicaEio do crit€rio yalo-
rimdtrico adoptado pela empresa, que neste caso 6 o FIFO.
De acordo com o enunciado, os elementos
registados pela Contabilidade
Financeira evidenciarn um total de custos
por natureza de 239.050 €. Assim, verificar-se-6:

A adopgao da Contabilidade de Cestao permite

a discriminagio deste total Quantidade vendida
pelas diferentes fungdes da empresa, verificando_se - 530.000 unidades, cujo cusro ser6:
a segui*" AirJiri.r",
. . 0,38 € no que se refere is 191.250 unidades em exist€ncias iniciais e
Custos da Fungao Industrial
200.000 € . 0,40 € no que respeita is 338.750 r"rnidades prodLrzidas no nt€s.
. Custos da FunEEo de Distribuigdo
16.850 €
. Custos da Fungio Administrativa Consequentemente o custo dos produtos vendidos serii:
10.700 €
. Custos Financeiros
r r.500 €
191.250 x 0,38 + 338.750 x 0,40 = 208.175 €
Os custos da Fungio Industrial corespondem
a valorizagao dos bens e ser_
vrgos consumidos para produzir Quanto ao valor das exist6ncias finais r.esultar6 da valorizagfio das l6 | .250
as 500.000 unitrades o" p.oo",o
uma vez que todos os produtos langados u""i"oo, unidades ao custo unitdrio da produgao mensal, uma vez que pela aplica_
em fabrico for.am ,".o'inoJn, g5o do crit€rio valorimdtrico, o custo relativo is exist0ncias iniciais foi
periodo. "o
repercutido no custo dos produtos vendidos.
Sabendo que:
Exist€ncias finais (V) = 61.250 x 0,40 = 64.500 €

2oo.nnn
ClpA Unir. - 500.00; = 0,40 €/unidade

(x) Como ndo h6 produtos em

vias de fabrico nem no inicio
nem no fim do
os. custos do m€s (CIp) sao
leriodo
dos (CIPA).
iguais aos custos 0", p."lrr",
"""0"
constata-se, pois, que ca<ra unidade
de produto acabado entra em armazem
valorizada a 0,40 €.

44
45
 Contabil itkule de Gestdo
Conceilos, Classijcagdo de Custos e Apuranrcnto do Custo de Pro.hrydo

b) Exist€nciasiniciais:

Descri{eo Vrlor (€)

Do balancete do mds cle Maio do ano N dr empresa CONTACEST rerrra_
ram-se as seguintes informaqdes: Produtos acabados 2',t.750
Produtos em vias de fabrico 16.800

a) Movimentos mensais: Mat€rias-primas 4.650

Mat6rias sobsidi6rios e nlateriais diversos 2. 100

Desc.ieeo Valor (€)

c) Existencias finais:
I Amortizi|f6es do equip|lnento fabril (duoddciDto) 6.225
I Saliirios do pessoal flbril 24.000 Descriqao Vak,r (€)
I Vcndrs Je produlos 200.000
Devoluqdcs de vendas Produtos acabados 23.000
I 5.0,00
Dcscontos coltrerciiris s/ vcniias Produtos em vias de fabrico 5.965
3.000
Cornpfcs urot6rins priDtas Mat6rias primas 3.2fi)
39.000
Dcvoluqdcs de coDpras Materias subsid;zlrias e matcriais diversos L500
3.400
Desconbs comerciais s/ corrpms
2.600
Despcsm dc conrpras
2.500
Salirios dos encnfegados da fdbrjca
6.900
Encrgia cl6clrica tlbril 2.850
Cornpras de matdrias subsidiririas
4.050
Rendt do cdititio da ffbrica
3.750
Seguro da tdbricA (mensnl)
1.300
Divcrsos custos tabrico (FSE)
9.000
Publicidadc
5.450
Ordenados dos vendedores '1.t25
Conlbusrivtrr\di,s !i:rturfl. Ll(,s vc dcdorcs 2.550
Ordenados do pessoal adorinistrativo
7.t00
ArtiSos dc papelaria (funqio irdninistruriva)
2.250
Amortrzca6cs do equip. disuibuigao (duodicirno)
3.200
Amortr?ag(jes do equip. adl))inistrrrivo (duodicimo)
|.050
Custos lintnceiros
6.500
6. Resultado Corente.

46
41
 tle Profireio
Conrabilitlode de Cesttio Conceilos, Classifcagdo de Cuslos e Apwonrcnto do Crrsto

Da aplicaqeo destas formas resulta:

Compras liquidas de MP = 39.000 - 3 400 - 2 600 + 2'500 = 35 500 €

l. Consumo de MP = 35.500 + 4.650 - 3'200 = 36'950
€
Custo Industrial da Produgeo e dos Produtos Acabados
4 650 €
Consurno de M.Subsidi6rias =4.050 +2 100 - '500 =
l
O custo industrial da produgio (CIP) identifica-se com o somat6rio dos
custos da FungAo Industrial registados ao longo do periodo, podendo ser (CIPA)' consi-
Para se obter o Custo Industrial dos Proclutos Acabados
clussifi c:rclos ern duas componentes. terminados no mes'
deram-se apenas os custos imput6veis aos produtos
iniciados' o que- signi-
independentemente do momento em que estes foram
. Consunro de materia-prima; em vias de fabrico
fica que se ter6 de ponderar a valorizaqdo dos produtos
. Custos de transfolmagio. existentes no inicio e no fim do periodo'

Valor (€)
Descriqao
I cIPA = CIP+ EIPvf - EFPvf I

Con5unl(' dc nriltdriil pri|na 36.950

Custos dc transtbnr)aqio
CIPA = 114.165 + 16 800 - 5'965 = t25 000 €
Anx'rtizx$dcs d{' cquiptlnrcnto trbf ;l 6.225

- Salilrios do pessoal fabril 24.0(n

Pode, entAo, concluir-se que, neste periodo, para
produzirmos 5 00O un. de
- (") 14.400 a 25 €fun'
produto acabado ocorrem custos de 125 000 €, conespor'rdendo
Ercnrgos sociris

- S l:ii()s dos encrfl€g.rdos da f;ibrica 6.900

- Encirrgos \ociris ( ') 4.140

2. Custo Industriat dos Produtos Vendidos
- Encrgia elictricr tobril 2.850
ao valor
- Rendx Jo eLlificio Jr ltibricx 3.750
O custo industrial dos produtos vendidos (CIPV)' coresponde
designar-se por
- Seguro dr fibricr (mensol) 1.300 atribuido aos produtos venditlos no mCs, podendo tamb6m
- Divcrsos custos de fabrico 9.000 Custo das Vendas.
- Consuuro dc $atdria subsidiiria 4.650
de um crit6rio
Total I t4.t 65 A determinagdo tio CIPV tem sempre subjacente a adopqdo
valorimdtrico, j6 que este ird detetminar tambdm o valor das
existancias
(*) os encrrgos sociais tbranr crlculados conr bcse na laxa de 607@. finais do periodo

DeterrhinaEio do consumo de matdrias (mat6rias Primas e subsidi6rias):

A f6rmula de cdlculo do CIPV 6 a seguinte:

Consumo = Compras liquidas + Exist.iniciais - Exist. 6nais

Comp. liquidas = Compras - Devol. - Desc. com. + Desp. compra CIPV = I 25 .000 + 27 .7 5O - 23 .00O = 129 7 50 €

49
48
 Cotltnbili.lade tle Ge (io
Conceitos, Classilicagdo de Custos e Apura,nento do Custo tle Prolncdo
3. Custo Comercial
Vendas liquidas = Venclas - Devolugdes - Desc. comerciais
O custo comercial em sentido
lato
rr.ibuiqrio, Artnrinistrativos
r
i soma dos custos de Dis-
e Financliolesponde
De acordo com o enunciado obtCm-se os seguintes valores:

Vendas liquidas = 200.000 - - 3.000 = 192.000 €

5.000
Cusros dc DisrrjbuiqAo
RB = 192.000 - 129.750 = 62.250 €

Orrlenados dos ven rle<lores

5. ResultadoOperacional
Cur)bustivci\ Lhs v; ur", dn, u.ndJo]..
O Resultado Operacional (RO) resulta da diferenga entre Proveitos e Cus-
tos decorrentes da actividade normal da empresa, ou seja:

RO = V. l(quidas - CIPV - C. Dist. - C. Admin.

RO= 192.000 - 129.150 - 22.600 - 14.660 = 24.990 €

6. Resultado Corrente

O Resultado Corente (RC) pondera para aldm dos proveitos e custos ope-
racionais, aqucles que respeitam ar fungdo Financeira:
Os custos financeiros fbram de
6.500 €, pelo que o custo coulercial cor_
responderd a:

' C.Comercial = ?2.600 + 14.660

+ 6.500 = 4i.760 €
RC = 24.990 - 6.500 = 18.490 €
4. Resultado Bruto

O Resultado Bruto (RB) resulta

da seguinte f6rmula:

Sendo que:

50
5l
C o n t a b i I idatl e de G e tdo Conceitos, Classijcagdo de Crctos e Aput'srnenlo do Cuslo .le Pro(htcd(,
"-

b) Existencias (em €):

MP MS e Div. PA PVF
Do balancete da empresa OMECAdo m€s de Dezembro do ano N rerra-
Existencias Iniciais 4.650 2.100 2t.500 6.s00 (+)
fam-se os seguintes elementos:
ExistCncias Finais 3.250 r.550 23.200 s.s00 c')

a) Movimentos do mCs:
(*) Cerca de 60% respeitam a mfltdrias-primas, 25% a mio-de-obra directa e I5% a CCF

DcscriCeo Valor (€) c) Encargos Sociais:

AnnnlizaE6cs do edificio e equipamento induslrial 7.150
Conlissdes dos vendedorcs da enpresn 5.630 Sobre os sal6rios e ordenados incidem encargos sociais reais.\ taxa de
Ordcnirdo do ctrcarrcBado da tribrica 2.500 307o. Os encargos sociais te6ricos conespondem a 6070.
Vcndrs de pfodtbs r35.500
Dcscontos sobrc vendas (dc natureza comercial) 1.825 O consumo de mat€rias subsididrias distribuiu-se pelas func6es industrial,
Despesas de trrnsporte (du responsabilidade da empresa) 2.330 distribuigao e administrativa na proporg.lo de 507o, l5Vo e 357o. respecti-
Devolut6es de vendas vamente.
r.760
Sal6rios dos operrrios da f.ibrica 22.4n
Com base na informagao apresentada, pretende-se que proceda i deternri-
Encrgiil clictrica da Srea fabril 3.100
nagao de:
Con)pras dc DMtirias subsidiilrias e mareriais diversos 10.000
Renda do €dificio l'abril 6.100
Seguro da f;ibrica
l. Custo Primo da Produgio do m€s e dos Produtos Acabadosl
1.040
Publicidade 5.230
2. Custo de Transformagdo da Produgiro do mOs e dos Produtos Acabados;
ConrbustivciN dns viaturas dos vendcdores 480
Con)prrs de Drrtdrias prinus 25.0(n 3. Custo Industrial da Produgio do mCs e dos Produtos Acabados;
Devolugiics a tbrnecedores 2.350
Dcscorlk)s obtidus (de nirureza conrercirl) 1.200 4. Custo Industrial dos Produtos Vendidos;
Dcspcsas de conrprl (da responsabilidade do fornecedor) 2.000
Outros FSE (de naturezr industrial) 1.980 5. Custo Comercial (em sentido lato);
OrdcnAdos do pcssoal adnrinistrativo 4.000
Ordenados do p€ssoal da distribuiqao 4.200 6. Custo Complexivo;
Anrortizng6cs dr drea comcrcial 2.050
Arnortizxq6es da drcr 2.100 7. Resultado Bruto;
^dnrinistrativa
EDrprdstinro bnncdrio r75.000
Juros do crnprCsrimo brncdrio 6s6

52 53
Connbilidatle de Gestdo Conceitos, Classijcagiio <le Cuslos e Aprranlenlo de Ct!$lo de ProduC\io

b) Exist€ncias Iniciais e Finais:

Descriqeo MP.A MP.B PA Pvf

Da contabilidade do mes de Feverciro do ano N-l da empresa EFACIL foi ExistCncias Iniciais l0 ton. a 30 ton. a 12 k)ll. o 600 €
possivel apurar os seguintes elementos: 850 €/ton. 1.807 €/ton.
Exis€ncias Finais l5 ton. 20 ton. 810 €
a) Movimentos diversos:
c) Compras:
Descri$eo

ADlorlizagdes da drca contercial 12.100 Descriq6o Movim4nto

Anx)dizirg(-ies dr ilrca adr)rinistlativa I L000 Mat6ria PrimaA 80ton.a560€/ton.
Srrlarius tubris 22.7(n Mat6ria Prima B 80ton.4870€/tor.
Enc:rrgos sociais te6ricos r r.350
Encrgio clictrica dr iiibrica 950 d) ProdugSo e Vendas:
ABua da ircil t bril 2't0
ConsuDro dc matirias subsidiiirias d. iirea flbril 590 A produgio correspondeu a 90 toneladas. As vendas foram de 82 tonela-
Dcp6sitos bancririos 24.'t& das. Cada tonelada de produto acabado foi vendida a 2.100 €.
Agua c cncrBia cldctrica da irea de dislribuilio 450
Manutcngio e conscr vrgrio nrcnsrl tlu fribriea Sabendo que os encargos sociais reais foram de 3070 das remunerag6es e
1.500
Seguros dn iirca fabril que o crit6rio valorim6trico adoptado 6 o custo mddio ponderado, com base
3.100
na informagdo apresentada, pretende-se que calcule:
Agua e energia elictrica dl ilrea adninistriltivu 1.300
Rcnrulrcllqiio nlcnsrl dl iirca conercial 2.300
Encifgos :,ociris leoricus
1. Custo de produEdo dos produtos fabricados;
L l50
Rcnrurtcril{iio luensrl dil iircl itd|l)inislr ilttvil 2.500
2. Valor das exist€ncias finais de produtos acabados.
EIcargos sociilis te6ricos 1.250
Ordenados do enc, dr filbficA e director de produgdo 5.00{J
Encxrgos sociilis te6ricos 2.500
An)ortizit!i)cs dA :ir€a industriol 1.3?0
Mlrterirs dc consumo divcrsos da rirca fabril 29t)
Juros c cnstos sinrilmes 7.000
Dcspcs s dc contpras (por conta da ernprcsr) Mrt6rid A 1.000
Dc\pcsxs Je !r)DrprJs (fur contil dt ernpre\ l - Ml|leria B 380
Dcvolufdcs dc clicntcs 570

54 55
ffr

O Resultado do Exercicio

O resultado de um determinado periodo de temPo (exercicio

econ6mico) obt6m-se pela diferenqa entre os proveitos veri'
ficados nesse mesmo periodo e os custos que se suportaran'
necesserios PaIa a formaqeo desses proveitos Este relaciona-
mento das duas componentes do resultado 6 conhecido pelo
matching entre proveitos e custos.

Consequentemente, a determinaEiio do resultado implica, no

que respeita aos custos de produqdo (ou industriais). que apenas
sejaconsiderado o custo dos Produtos vendidos e, genericamen-
te, requer que seja feita a especializagdo econ6mica de custos a
imputar ao exercicio, relativamente a despesas ou pagamentos
que ocorram fora do periodo de tempo de tefer€ncia'

A Demonstragio de Resultados Liquidos

A Demonstraqdo de Resultados Liquidos (DRL) 6 uma das Pe-

gas contabilisticas, de cariicter obrigat6rio, elaborada no iimbi-
to <ia Contabilidade Financeira. No entanto' caso seja conside-
rado relevante, a DRL tamb€m pode16 ser preparada no Ambito
da Contabilidade de Gestao.

Na Contabilidade Financeira 6 elaborada' regra geral. no fim

de cada exercicio econ6mico, geralmente coincidente com o
ano civil ?, ap6s as operag6es de apuramento de resultados Os

? As emprcsas cotadas em bolsa estao obrigadas a npresentlr contas lrimcs-

trale semestmlmente nos termos do CMVM - reSolamcnto 4/2004'

6l
 Demonstragdo de Resthados Liquidos I Denonstragdo tle ResuIto(los ltor
C' nt,thil iduJe Je Gestdo
Fungiies - O Aptranlento de Ret ltados

custos e os proveitos sio evidenciados atendendo A

sua nalu-
reza, conr o objectivo riltimo de se calcular o resultado Conts do POC Designaf6o
liquido
do exercicio. (B)
78 Outros Juros e Provcitos Similarcs
A sua estrutura, segundo o modelo indicado pelo pOC, 6 a que (D)
se apresenta de seguida: 't9 Proveitos e Ganhos Extraordinirios
( F.)

Conta do POC D€signageo

Resultados Operacionris = (B) - (A)
Cnstos e penlas
Resultados Financeiros = (D B) - (C -A)
6l Custo dts Merc. Vendidas e das Matdrixs Consumidas
Rcsulrados Conentcs = (D) - (C)
Fornccinlentos e Serviqos Extcrnos
Result.dos Antes de Impostos = (F) (E)
61 Custos com o Pessoal Resultado Liquido do Exercicio = (D - (G)
66 ADronizag6es do Exercicio

Provisdes Na Contabilidade de Cestdo esta peEa, quando elaborada, repor-

6-l Inrpostos ta-se, de acordo com as necessidades de informagio da empt€s&,
65 Outros Custos e Perdas Operacionais a periodos de tempo mais curtos que o excrcicio econ6mico.
(A)
68 Juros e Custos Sin)il:lrcs Dois aspectos devem ser salientados relativamente i prepara-
(c) gao desta pega contabilistica:
69 Custos e Pcrdas ExtHordiDdrios . A designagAo da conta 61. deve ser ajustada atendendo
- --- (E) A natureza da actividade desenvolvida pela empresa. Por
86 Inrposto sobre o RcndimcDto do Exercfcio exemplo, se estiver a ser elaborada a DRL de uma empresa
,4nbiro
(c) industrial, a denominagdo desta conta deve passar a ser
88 Resullado Liquido d() Exercicio "Custo das Matdrias Consumidas", excluindo-se a parte
referente ao "Custo das Mercadorias Vendidas". O c6lculo
Conta do I'OC Designagio do "Custo das Materias Consumidas" resulta da valoriza-
qeo das malerias-primas, matdrias subsidiiirias e evenluirl-
Prowitos e G nhor
7l mente outras mat6rias consumidas, (desde que saiam do
Vendas
7) armaz€m, e como tal nio sejam contabilisticamente re-
Prestxqdes de Servicos
gistadas como FSE) atendendo ao crit6rio de valorimetria
Variteao da producio
adoptado pela emprest;
Trrbulhos pilrn :r prdpria EnlDresa
73 Plovejtos Suplenenttres
. A rubrica de "Variagio da Produgflo", calculada atrav€s da
74 diferenga alg6brica entre as existCncifls finais e iniciais de
Subsi{lios i Exptortcio Anbiro
76 Oulros Provejlos e Canhos Opcncionais
produtos acabados e intermddios, subprodutos, desperdi

62
63
w
Contdtilidude e Cestiio
cios, residuos e refugos e produtos e trabalhos em curso,
corrigida pela regularizag6o de exist€ncias, assume uma
importincia fundanental na elaboragao da DRL, sempre
que se esteja a trabalhar com empresas industriais ou de
prestagao de servigos.
A inclusdo da "Varia96o da ProdugSo" na DRL tem como
objectivo permitir o apuramento dos resultados na 6ptica
dos produtos ou servigos que s[o vendidos. Nas naturezas
de custos evidenciadas, a parte correspondente d fungao
industrial respeita apenas aos custos industriais ocorridos
no periodo (ii
referido no capitulo anterior e designado por
CIP). Como se pretende que o custo industrial a conside-
rar no rcsultado seja referente d produgdo vendida (CIPV),
tom -se entao necessdrio considerar adicionalmente a 8
Variagdo de Exist€ncias de Produgdo em Vias de Fabrico
(para chegar ao custo da produgao acabada - CIPA) e a Va-
riagAo de Existencias de Produtos Acabados (para chegar
ao custo da produEdo vendida - CIPV).
Ou seia:
CIP= CIPV + EFPA - EIPA + EFPvf - EIPvf
APA A PVF
A Demonstrag60 de Resultados por Fung6es
A DemonstragAo de Resultados por Fungdes (DRF) caracte-
riza-se por ser elaborada atendendo is fung6es desenvolvidas
na organizagAo, que podem ser identincadas como sendo a
l'ungio industrial, fungdo distribuig6o (ou comercial), fungSo
administrativa e a fungao financeira.
Trata-se, pois, de um quadro demonstrativo dos resultados
apuftrdos para uma dada organizagao num periodo de tempo
64
Demonstragdo de Restlla.los Liquidos / Dettk $lrotao cle Resttllldos por
|'uncdes - O Apurancnto de Resullados
especifico, regra geral inferior ao ano, momlalmente preparado
no dmbito da Contabilidacle de Gestao."
Apresenta-se, entAo, a estrutura da DRF:
Designa$eo
Vendas c Prcstae6es de Servigos
2 Custo das Vendas e Prestaqdes de Serviqos
3 Sub-Tohl (l - 2)
4 Custos Industriais Nio lncorporr os (ClNl)
5 Resultado Bruto (.1 + 4)
6 Custos de Di$tribuiqdo
7 Custos Administrativos
Outros Proveitos Operacionlras
Result.dos Op€racionais (5
9 -6- 7 + 8)
l0 Juft)s e Proveilos Simil.res
ll Juros c Custos Similarcs
l2 Resulhdos Conentes (9 + l0 - | l)
Provcitos c Canhos Extrllordiniirios
l4 Custos e Perdas Extrordinirios
IJ Rcsultir,lo Antes de hnposlos {12 + l-l - 14)
t No embito da Contabilidade Financeira tnmbdm € el^bomda utna Dcmons-
tra9ao de Rcsuhudos por Funqdes. com ciriicler ('brigaldrio. como prqa in-
tegrante dos documentos de presbeeo de conias das empresas nos ternros
previstos no Dec. lzi 44/99 del2 .le Fevereirc. O conteido desla demons-
tmqeo de resultados estd previsto na Dirccttiz Contnbilistica N'20. cmilidil
pela Comissao de Normaliz^gio Contabilistica em 22 de Julho de 1997 e
compreende um conjunto de informaf6€s, de que sio exemplo o resultado dc
evcnruais OpemgSes em Desconlinuidade, o cillculo do Rcsullado porAcAAo
e o cont€rjdo das rubricas de Resultados Extraordin^rios, quc lranscendem
os conceitos que pretendemos transmitir no nmbito do presente livro. Por
isso, nAo obstante a consciencia do aclual embito desta pesa cont.bilistica. a
Demonsraq5o d€ Resultados por Funfoes que se npresenta refcre-se npcnas
ao cdlculo do Resultado antes de Imposlos, com o tratamento dos Resulldos
Extraordir6rios conformc previsto no Plano Oficial de Conhbilidade (Dcc
Lei 410/89 de 2l de Novembro).
65
W'
Contubilifurle tle Gestio

Os custos da funEio industrirl encontram-se reflectidos na ru-

brica de "Custo das Vendas e Prestag6es de Servigos". por sua
vez, as fungdes distlibuigaio e administrativa tCm os seus cus-
tos inscritos nas rubricas de "Custos de Distribuigdo" e,,Cus-
tos Administrativos", respectivatnente. Por iltirno, os provei-
tos e custos da fung?io linanceira sdo registados nas rubricas de
"Juros e Proveitos Similares" e "Juros e Custos Similares',.

Devem salientar-se, ainda, os seguintes aspectos:

. c,," r.ff jii" u_liii-l,dd
O custo das vendas corresponde ao custo industrial dos
produtos vendidos e ou dos serviqos prestados (CIPV);
( tt,v
. Em divelsas situagdes hd que rccorrcr i rubrica denominada A emprcsa SOPRO fabrica um fnico prod o. Os elementos da contabili-
"Custos Industriais nio Incorporados" (CINI). Tal acontece, dade do m€s de Setembro do ano N foram os seguintes:
por exemplo, quando a entpresa adopta determinado siste-
ma de custeio que nAo lhe permita imputar ao custo dos pro- a) Custos por natureza/fungio (ern €):
dutos todos os custos fixos industriais ocoridos (p.ex: cus_
teio variivel. custeio r cional e imput giot'los cuslos fixos
Custos Custos Cusaog Cuslos
por quotas te6ricas), diferenEas de imputagAo resultantes da Conta POC Total
Industr. Dislrib, Admin. Financ.
imputagio de encargos estimados (encargos sociais, amoni-
62 - FSE 12.8-50 8.ILU 2.250 2.500
zaEdes, seguros, etc.) e sempre que sejant apurados desvios
64 - C. c/ pcssorl 46.280 26.000 6.6t0 |].650
contabilfsticos no Anlbito do sistema de custeio biisico;
66 - Amo(izag6cs 3.024 t.t'l4 600 t.150
. Os resultados apurados nas dcmonstragoes de resultados
68 - Custos financeiros 4.300 4.-tu)
por fung6es e liquidos no 6nal do exercicio econdmico
sio, regra geral, os mesmos.
Os custos com o pessoal (contabilizados na conta 64) incluem 3070 de en-
cargos sociais. Os encargos te6ricos sdo imp ados ar taxa de 60%-
No entanto, caso essas demonstragdes sejam construidas para
periodos de tempo mais cutlos qlle o ano e nio se proceda A
especializagdo dos encargos sociais na DemonstraEdo de Re- b) Movimentos relativos r exist€nciirs:
sultados LiqLridos, os resultados virfro divergentes. Esta diver-
gCncia deve-se ao facto de a Contabilidade de Ccstdo registar DescriSio Mat6rias Prod. Acabada P.v.f.

mensalmente um duod6cimo dos encargos totais estimados pa.ra Ex.Iniciuis 2.0U) un. n l,{10 €/urr. 2.0CU n.a5€/un. 4.3-50 €
o erercicio e il Contabilidlde Financeira registar os encargos ProdugAo
pelos valores realmente processados. Nesta situagio, s6 no final
6.000 un. a l2 €/un.
do excrcicio econ6mico, depois de todos os encargos reais con-
Compras 3.000un.n2€/un.
tabilizados pela Contabilidade Financeira e depois de todos os
Consumo 2.E00 un.
acertos ris estimativas efectuadas pela Contabilidade de Gestao
Ex- Fineis 4.{D0 un. .l.(Jo0 €
e que os resultados das duas demonstrac6es serio id€nticos.

66 6"1
 Denonstra(ao de Resullados Ltquidos / DenonslraQ.io .le Resttllador por
Connbiliekule de Gestdo
Fmgiies - O Apuramento de Resultados

Tendo em conta que as saidas de existencias sao valorizadas pelo

crit6rio do
custo m€dio ponderado, com base na informagdo apresentada, pretende_se Ex. iniciais (Q) x C. aquis. + Compras (Q) x C. aquis.
que: Ex. iniciais (Q) + Compras (Q)

l. Apure o Cusro Industrial da produg6o Acabada;

CMP (MP) = t,92 €/tn.
2. Elabore a DemonstragAo de Resultados Liquidos;

3. Elabore a Demonstragdo de Resultados por Fung6es; Consumo de mat€ria-prima + 2.800 x 1 ,92 = 5 3'76 €

4. Justifique a diferenga de resultados encontrada. Para o ci4lculo dos custos de transformagao (CT) consideramos:

. FSE 8. 100 €
. Custos com pessoal 32.000 €
. Amortizagoes
. Total 4t.274 €
l. Custo Industrial da produqdo Acabada
Os custos com o pessoal foram calculados tendo em atengaio o valor das
O custo industrial da proclugio acabada ou fabricada vai ser
detemrinado remuneraEoes 9 os encargos sociais determinados com base na taxa te6rica
em duas fases:
de 60Vo.

. O custo inclustrial tla proclLtgdo (Clp) que se identifica com

um cusro Como os valores contabilizados na conta 64 -
Custos conl pessoal, tcm
associ do a um dererminado periodo de tempo (lTr6s); incluidos os encargos sociais reais (307o das remuneraqdes), o valor a con-
. O custo industrial da protlugdo acabada (CIpA) que corresponde siderar nos custos de transformagao seri dado pela seguinte f6rmula:
a um
custo do produto, ou seja, a valorizagdo dos produtos
acabartos durante
o m€s. Saldo da conta 64 x I,60
l,30
O CIP resulta da seguinte f6rmula:

20 uuu x €
CMP (MP) = I,30
1.60 = 12.000

Para o ciilcr.rlo do custo da mat6ria-prima consumida,

e dado que a empresa Conclui-se entao que, sendo o CIP = MP + MOD
utiliza o critdrio do custo m6dio ponderado, detennina_se €
em irimeiro lugar CrP = 5.376 + 4t.274 = 46.650
o custo unitdrio a que as mat6rias em armaz6m se encontram
valorizadas:
Como:

68
69
 -
Conraltilitkule de Oestdo Demonstragdo de Resuttados Liq4idos / Denlonstracdo .!e Rest
tados por
Fun(der - O Apt!rantcnto de Resultatlos

I crpe@ De acordo com os elementos acabados de referir. a Demonstracio de Re_

sultados Liquidos apresentar-se-ii dr seguinte forma (em €):
cIPA = 46.650 + 4..r0
-, o* =-
Intporta agora calcular a quantidade Demonstragio de Resultados Liquidos
produzida de modo a poder
t'lar-se o custo unit6rio do determi- 6l cMC
- 5.376 7l - Vendrs
produto acabado no m6s. 7?.000
62, FSE r2.850 V Prod.

I noarEaof@ 64 - Custos c/pesso:rl

66 - Amortizagdes
46.280
3.024
EFPA

EIPA
23.200
( 10.000) r3.200
68 - C.Financeiros
Produg'o (Q) = 6.000 * O.OOO
- rffi 4..100 EFPvf
EIPvf
3.000
({.-}50) (r.350)
Vetifica-se entao que no perioclo Sub-total 71.830
t
ou,rn...g i.'rn,,,, l;: ;il u1";:#'*:#'illrr. de protr uro aca: Resultado Corrente
Total
t2.o20
83.850 Tolal 83.E50

2. Demonstrageo de Resultados
Liquidos
3. Demonstraqio de Resultados por Fungdes
A Demonstr"gajo de Resultados
L 6 corstl'ufda a partir dos saldos
das co'tas or'0."*,,"r O c6lculo do Custo das Vendas corresponde ir valorizagio rla qr"rantidade
a'a,"ai-iquidos
ua.ioeio,re d vendida ao custo mddio ponderatlo do CIpA 5,g0 €/ un.
"^istcn;; il;,J,"j"[,ffi : :"i";11,ffi:T.rerariva -
l
custo das Vendas = 6.000 x 5,90 = 34.800 €
cte exist€ncias de prorlutos acabados
]:.:^r,.^-:11"t*
no detenninar o "monranre
"ariagio 6 necessd-
das
quantidade em armaz6nt
respecliuas
"xisten.i,r,
ii;a;;;";"r:'i Quanto i determinaEao dos custos de funcionamento dos departamentos
valorizada ao custo midio potderado: " "" de Distribuigio e Administrativo deve ter-se em atengiro
a imputilgilo dos
encargos sociais com base na respectiva laxa te6rica.

Quanto aos cLrstos de distribuigdo verifica-se o seguinte:

. FSE €
2.250
CMP (PA) = 2.000x5+8.000x6
2.000 + 8.000 = 5,80 €/un. . Custos c/ pessoal (*) 8. 160 €
. Amonizagdes 600 €
Conclui-se, ent:io, que as exist€ncias .
finais de produtos acabados (4.000 Total I 1.010 €
unitlades) tcrdo I seguinre valorizagao:

EFPA: 4.000 x 5,80 23.200 (*) Custos c/ pessoal 6.630 x

= € = I,60 = 8.160 €
I .30
10

7l
 i
- Demoistracdo de Resultados Llquidot / Denloll.rtragao (le Resttlttttlos por
Cr t n a b iI itktle Lle Ge ytio Fungdes - O Apurantenlo cle Resullc&)s

Relativanrente aos custos administrativos a sua composigAo serd a seguinte: Esta diferenga de resultados entre as duas demonstragdes teve por origem
a diferenle forma de imputagao dos encargos sociais.
. FSE €
2.500
. Custos c/ Pessoal (*) 16.800 € Quando se elaborou a Demonstragao de Resultados Liquidos registarant-se
. Amoftizagdes 1.250 €
os encargos sociais efectivamente processados. ou seja, 3070 das remunera-
g6es (35.600 x 0,30 = 10.680 €).
. Total 20.550 €
Relativamente h elaboraqSo da Demonstrag.lo de Resultados por Fung6es. os
('F) Custos c/ pessoal t D. Atlm.) I 3.650 encargos sociais repercutidos nas remuneragdes foram determinados com base
= x I .60 = 16.g00 €
1.30 na taxa te6rica, ou seja, 607o das remuner.qdes (35.600 x 0,60 = 21.360 €)

Assim, Dentonstragdo de Resultados por Fung6es, de acordo com a infor-

a O resultado apurado na Demonstragdo de Resultados Liquidos 6 superior em
maqlo apresentada resulta: 10.680 € relativamente ao evidenciado na Demonstragio de Resultados por
Fungdes, uma vez que nesta foram considerados custos adicionais resultan-

Dcscrigao tes da diferenqa entre a taxa de encargos smiais te6rica e real.

Valor (€)
Vcndi|s c Pfcsl {io ilc ScrviSos ?2.000
A diferenga de encargos sociais considerados em cada uma das demonstra-
Custo rlirs rendls c drr Prestagio de Servicos
34.800 gdes foi, entdo, de:
Sub-totill
3'7.2UJ
Custos Industritis niio Incorporados

Resukado Bruto
(Enc. sociais reais) 10,680 € (Enc. sociais tedricos) 21.360 €
37.200
Custos de DirrribuiSio
( 10.680 €)
I L0t0
Cuslos Adl)linistrttivos
20.550
Outros Proveitos 0pcracionilis Dado que se repercutiram mais custos na DemonstraEAo de Resultados por
Resultado Opeftuionltl FunEOes, logicamente o resultado assim obtido serii menor em igual mon-
5.640
mnte.
Juros e Prcveitos Similares

Jurcs e Cusbs SiDrilxres

4.300 Obviamente que, quando a empresa oPta por proceder i mensutrlizaglo dos
Rcsultitdo Corrcnte
t.340 custos com o pessoal na Contabilidade Financeira, o resultado apurado nas
duas demonstragdes ser6 o mesmo,

4. Diferenga de resultados entre as duas demonstragoes de resultados

A diferenga entre os resultados obtidos nas duas demonstraq6es foi

de

(RCDRL) t2.020 € _ (RCDRF) t.340 €

t0.680 €

'72
7-l
 DenonstregAo de Resultados Lkltidos / DentunstrulAo .le Reflthu(bs por
Cot*tb ilitkule de Cestdo
I:ungdes - O Apuramet o.le Resrllodos

c) Vendas - 10.000 toneladas ao prego de venda de 6 €/ton.

d) Proveitos e Canhos Financeiros - 2.350 €

Em Setembro do ano N, a empresa PRODUTORA apresentou na sua con_
tabilidade os seguintes elementos: e) Proveitos e Ganhos Extraordin{rios - 1.750 €

a) MovimentaEdo de existencias:
Com base na inlormaqio apresentadfl, pretende-se que:
DescriEio N{at. Primas [1c1. Subs. Prod. Acabados PVF
Exi\t. IDiuiiris 6.()00 ton. t50 €
l. Determine o custo de produgAo global e unit6rio;
4.000 ton. 1.800 €
r 2.00 €/ton. a 3,80 €/ton.
Cinrrpras 4.(X)0 tor. L600 € U 0
2. Valorize as exist€ncias finais de produtos acabados;
a 2.30 €/ton.
Consurnos ? (n) 0 0
3. Elabore as Demonstragio de Resultados Liquidos e por Fung6es.
Produsio U 8.000 ton. 0
0 10.000 ton.
Exist. Finais 2.000 toD. 550 € 2.200 €
(+) 80% destes consurros ocontraot [o enlbito dn tunqio
iudustrial.
O villor lestante lespeilt i tunEio itdlninistrativil.

l. Custo de produgao global e unitfrio

A empresa adoptou como critdrio de valorirnetria das safdas de existCncras
O FIFO.
Para se obter o custo do produto acabado 6 nccessiilio comegar por deter-
minar o custo da produgao, ou seja, o total dos custos industriais do m€s
b) Custos por natuleza e por fungoes (em €): (crP).

Fun{eo Funq6o FunfSo FunCeo

Descrigio
Industrial Tolal CIP=MP+CT
Comcrcial Administ. financeira
FSE t.600 800 r.150 3.550
lrrpostor O consumo de mat€ria-prima (MP) resulta da valorizagio da quantidade
200 r00 lt5 435
Cuslos c/ Pcssoul
consumida de acordo com o crit€rio FIFO.
l r.000 8.500 t0.000 29.500
Anroru/il(oes E xet t.200 901) 800 2.900 Consumo <te MP(Q) = El + Compras - EF = 6.000 + 4.000 - 2.000 = 8.000 ton.
Outros Cust. Opcr 300 200 150 650
Custos Financciros
1.750 1.?50 Como o critdrio e o FIFO, a valorizagdo do consumo serd:
TOTAL t4.300 10.500 12.235 r.750 38.785
MP = 6.000 x 2,00 + 2.000 x 2,30 = 16.600 €

74
75
 Contahi lidatle Lle Gtsttio DenNotrslragdo de Resultaclos L@uitlos / Denon:th'ogdo de Resultados por
Fungries - O Aputamento de Resultados

Quanto aos custos de translbrmaEao (CT) o seu valor incluird os custos da

fungdo industrial discriminados no enunciado (14.300 EFPA (Q) = 4.000 + 8.000
- 10.000 = 2-000 ton.
€), acrescidos de
807o do consumo de mat6rias subsiclidrias.
das existCncias li-
Como o crit6rio valorimdtrico € o FIFO, a valoriza9ao
nais 6 feita ao custo mais recente (custo da produqio do m€s):
Consumode MS = EI + Compras - EF= 150 + 1.600 - 550
= 1.200 €
MS (F. Ind.) = 0,80 x 1.200 = 960 € c
EFPA (V) = 2.000 x3'9325 =7.865
MS (F Admin.) = Q,20 x t.200 240 €
=

Os custos de hansformageo serao enteo de: 3. Demonstrag0es de Resultados Liquidos € por Fun$6es

CT= 14.300 + 960 = t5.260€ DemonstragAo de Resultados Liquidos

Pelo que: I)emonstraqao de Resultados Liquidos

cMc 17.800 60.000

CIP= 16.600 + 15.260 = 31.860 € Var Prod.
FSE 3.550

Impostos 435 EFPA 7.865

Para se determinar o custo da prodLrglo acabada
consideram_se os custos in_ Custos c/pessoal 29.500 EIPA 15.200 (7.335)
dustriais do n€s e a variagdo de exist€ncias de produtos
em vias de fabtco: 2.9(n EFPvf 2.ztn
Amortizag6es
Outros c. operacionais 650 EIPvf t.800 400

Custos financeiros 1.750 Prov. Financ. 2.-r50

Sub-lotrl 56.585 Prov, Extraor t.?50

CIPA= 31.860 + t.800 - 2.200 31.460 € Resultado Corrente s80
=
tl Total 57. t65 Total 57.165
Como a produglo foi de g.000 ton. o custo unitirio
correspondeu a:
O custo das matdrias consumidas corresponde aos consumos de mat€ria-
CIPAunit 31.460 prima e subsididria:
= =3,9325 €lron.
I. 8.000
CMC= 16.600+ 1.200= 17.800€

2. ValorizagSo das exist€ncias finais de produtos acabados

A quantidade em armazdm no final do m€s resulta da

seguinte f6rmula:

'76
"t1
 Detnonstragdo de Resultatlos Liquidos I Dentonsn'agdo de Resultados por
Contabilielotle de Gestdo Funcdes - O Apura,nento de Resullados

ii) Den.onstragAo de Rest ltados por F..ngdes

Descrig6o Vrlo. (€)

Vcndas e Prestaqio de Servigos
60.000 A empresa S6CHASSIS dedica-se i fabricaqdo de um fnico tipo de chas-
Custo drs Vendas c da Presttgao de Scrvicos
38.795 sis com o objectivo de os fornecer a uma conhecida marca de autom6veis'
Sub k)rrl
2t.205 Relativamenle ao m€s de Setembro do rno N conhecem-se os seguintes
Clstos Induskiajs nio Incorporados elementos:
Resultado Bruto
2t.205
Custos dc Dislribuiglo 10.500
a) Vendas:
Cuslos Adnrinistriltivos
12.475
Outros Proveitos Operacio||ais DescdqAo Chassis

Resultado Opeftrcionll 6.000

(r.770) Quantidade Vendida (em unidades)
Juros e Pruveitos Similires Preeo de Venda / Unidade (€) 60.00
2.350
Juros c Custos Sintilares (r.750) Abatimentos Comerciais Concedidos 2,50 € / un.
Rcsullildo Corrente ( l. 170)
Proveitos c G.rnhos Extftlordinririos
1.750 b) ExistOncias Iniciais e Finais de Chassis:
Custos e Perdas Extfilordiniirios
Rcsrltndo tntes de lntF)stos Custo unitdrio
580 Quantidade

ExistCncia inicial 100 un. 30.00 €

O custo das vendas foi deterninado tenclo em linha de conta a aplicagdo
do Exist6ncia final 80 un.
FIFO como crit6rio de valorimetria:

Custo das Vendas = 4.000 x 3,80 + 6.000 x 3,9325 3g.795

c) Materias Directas:
= €
Descri{ao Movimento

Exist.Iniciais l0ton.al10,00€/ton.
Compras 150 ton. c 115,00 € / ton.
Exist. Finais 5 ton.

Foram obtidos descontos comerciais sobre comPras de 5,50 €/ton adqui-

rida. As despesas de compra, da responsabilidade do comprador, foram de
375 €.

't8
19
 Cot abilidatle de Gesfio Detwnstr.rgd.o de Resultados Liquidos / Dennt$t(lao de Res ltados por
Fwrydes - O APwanento de Res ltados

d) Custos com pessoal:

Sabendo que o critdrio de valorimetria adoptado pela empresa na movi-
mentagao das existCncias foi o custo m6dio ponderado, pretende-se que
com base na informagAo apresentada:
Ordenndr,r" tlo pessoal Frbril
Ordcnrdos do pessoal ConreE
Ordenados do pcssoal
l. Apure o custo de industrial do produto acabado e valorize as existen-
Aarni"*ra,i- cias finais de chassis;

incidem encargos sociais reais 2. Elabore a Demonstragdo de Resultados Liquidos;

l;,T.-::^::T"*"s
ru"/o e encargos sociais te6ricos carcutados A Iaxa
catculados ) raxa de
d.e 60Vo.
3. Elabore a DemonstragAo de Resultados por Fung6es.
e) Fornecimentos e Servigos
Externos:

Valor (€)
M"rilut Sub"i.tilrio. r i*tifiil
Mcteri.ris de Con.unr., 3.000
r in,iuJru-il
vu us rorncc llcnlos c Servig65 |.200
!X191n6,
Industriais
Disrribuiqio 7.500
2.2n
6.600

0 AmodiztEdes do Exercicio:

Custos e perdas Financeiros _

15.700 €
h) Produtos em Vias de
Fabrico:

8l
 Dentonslragdo tle Resulktdos Liq idos / Demo stragio de Resultrcl<ts por
Ctrttctbilidtde de Ge stao
Futcies - O Aow'amento .le Resuhetlos

c) Critdrio de valorizagfio das exist0ncias; FIFO

Com base na informagao apresentada, pretende-se que:

A enrpresa ESOESTUDAR iniciou a sua actividacle recentemente e tem
corno objectivo a produgaio de um fnico produto acabado que posterior_ l. Determine o custo industrial tlos Produtos Acrbados;
mente e expoftado. No que se refere a Janeiro do ano N foram retirados os
seguintes elementos do seu balancete: 2. Elabore as DemonstraE6es de Resultados Liquidos e por Fungdes:

a) Custos e proveitos por natureza e por fungio (em €): 3. Justifique a diferenga de resultados apurada entre as Demonstraqdes
elaboradas na alinea anterior.
DescriqSo F.Prod. F,Dist. F.Admin. F.Financ. Total
Vcndrs de Produtos 96.000
Forn. e Serv. Exter. 10.000 2.000 l.0u) 13.000
Costos Pessnul (*) 20.0{J0 5.000 10.000 35.000
'j/
Custos Financcircs 10.000 10.000
Amortiztgdes 1.000 100 200 1.300

(+) lnclui 257. dc clrc:rrgos sociais rcais. Os encargos sociais re6ricos

sdo de 507o

l
b) Outras infor mag6cs:

DescriqSo Movimentos
Existdncias Irriciais:

- Mrteriirs Prinl s 4.m0un.a5,0O€/un-

- Prcdutos Acrbados € / un.
5.000 un. a 10,00
Corrpras de Matitias,Primas 2.1U0un.a5,50€/un.
I
Produqaio dc PA 4.800 un.
Exislencirs Fincis dc Pvf 5.9t0 €
Colsurnos Jc M:rririrs Primls 4 500 un.

6.400 rn.

82
83
F-
f'

Processos produtivos

Os processos produtivos das empresas Podem ser simPles ou

mriltiplos. Os processos produtivos simples sio aqueles cujo
objecto 6 a fabricagSo de unr rinico produto. Pelo contrdrio. os
processos produtivos mfltiplos sio aqueles atrav€s dos quais
se obt€m vdrios produtos diferentes.

Os processos produtivos mfltiplos podem. por sua vez, ser

disjuntos ou conjuntos.

Produgeo disjunta

:
ProdugAo disjunta 6 um regime de fabricagSo nrfltipla em que'
a partir da hansformagao das materias-primas, se obt€m viirios
produtos aut6nomos, isto 6, que n6o verificam qualquer lela-
que, por isso, podem ser produzidos
96o de interdependdncia e
independentemente uns dos outros.

Produgeo conjunta

Produgdo conjunta 6 um regime de fabricagdo mtiltipla em

que, a partir de uma mesma ou de um conjunto de mat6rias-
primas, se obt€m v{rios produtos interdependentes, n6o sendo
possivel fabricar um sem que, obrigatoriamente, se obtenha,
por arrastamento, o outro ou os outros.

Num processo produtivo com estas caracter(sticas existe ge-

ralmente uma fase conjunta da produgdo, que corresponde i

89

C"nmhil i,l*le,le Gesr,i"
fase do plocesso produtivo em que os produtos ainda nao se
autonomizaram, e uma fase disjunta da produqAo que coffes-
ponde i f'ase do processo produtivo em que os produtos jri se
autonomizaram e em que jd podem ser objecto de operagoes
de transformaEiio especincas e diferentes de produto Para pro-
duto. O mon]ento do processo produtivo em que os Produtos
se autonomizam designa-se por ponto de separagAo.
A tigura 4.1 caracteriza de una fbrma esquemdtica o regime
de produgilo conjunta:
l
--_-
Cust()s conjuntos Custos especificos
Figura 4.1: Caracterizageo da produCeo conjunta
Como consequ€ncia, em regime de produgflo conjunta surgem
dois conceitos de custos que conv6m distinguir:
. Por urn laclo, os custtts ct'tjrlntos ou tontuns. que sio aque-
les que correspondem A fase conjunta (Fase l) da produEAo
e que respeitam simultaneamente a mais do que um produ-
to, ndo sendo possfvel conhecer o valor a imputar a cada
deles; esta fase estende-se atd ao Ponto de Separagdo (PS)
. Por outro laclo, os custurs espec(ficos, que s.1o aqueles que
r-espeitam ir fase disjunta da produgdo (Fase 2 e Fase 3),
90
!'
Produgato Conju a
respeitam a cada um dos pfodutos separadamente e sio pos-
siveis de imputar, de foma Rdvel. aos viirios produtos.
Tipologia de produtos em produgSo conjunta
Em regime de produgao conjrnta e para efeitos contabilisticos,
os produtos podem ser classificados enr tl€s tipos:
. Procltttos principais ou co-produtoJ: constituem o objecto
principal da exploragfro da empresa e tem trm va]or co-
mercial mais elevado quando conrparados com os outros
produtos que resuttam de um regime de fabrico conjunto;
. Subprodutos. nio constituem o objecto principrl da ac-
tividade da empresa, sendo obtidos por arrastamento da
fabricaE5o dos produtos principais. TOm geralntente valor
comercial, mas este tende a ser inferior ao dos plodrrtos
principais;
. Residuos, desperdicios e reJugos: sAo produtos que po-
dem ter ou ndo valor conercial, podendo oliginar custos
adicionais. como por exemplo, custos de remogdo e de
(rilnsPone.
Crit6rios de reparti96o dos custos conjuntos
O problema fundamental nos regimes de produqdo conjunta Or,rr,.1.
reside na necessidade de lepartig6o dos custos conjuntos pelos ,r?,rr, /4ri,'
vdrios tipos de produtos, de modo a ser possivet Aeterminar o /'",''i'lff
custo industrial unitiirio de cada um deles. Pitra trl- existem
crit€rios de repartigeo de custos conjuntos pelos produtos prin-
cipais, subprodutos e residuos.
Crit6rios de repartiqeo dos custos conjuntos pelos produtos
um principais O itti'it.tt d.
tt'l)ttt tt(\t,
Na repartigio dos custos conjuntos pelos produtos principais
,,',';,:,,:,,',,:,:,',',";, -
existem duas abordagens possiveis. que siro a de efectuar I 1,^ pt,ttnrot
repartigAo dos custos conjuntos utilizando uma medida de yo- t! itk itut\
9l
 Contabilidade tle Gettio

Utilidade e limitagdes da informag6o proporcionada em

regim€ de prodt|geo conjunta

Utitilrttu tu A utilizagdo de critdr ios de repanig6o dos custos conjuntos pe_

tth't't tt\''n-' los virios produtos surgeda
necessidade de se calcular o custo
t ttl lttlt(Illl tt . I
,,/rl r; rrldustnal unttiirio de cada produto pelo menos para efeitos de:
. Elaboragdo tlo Balutgo e sendo, portanto, necessdrio va-
lorizar as exist€ncias de produtos acabados, subprodutos e
residuos no final do periodo contabilistico;
. Apurqnlet o dos resultaclos para apresentagao das De-
monstrag6es de Resultados Liquidos (determinagdo da va-
A empresa FRANGOLANDIA, dedica-se ir criagdo e comercializagio de
riaqAo da produgAo) e por Funqdes (apuramento do custo
frangos para abate.
das vendas e consequentemente do resultado bruto).

O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:

Contudo, devido ao facto de se terem utilizado crit6rios para
repaftlr os custos conjuntos e dada a pr6pria natur€za dos re_ . Na sec7do de Engonla, os pintos do dia adquiridos aos criadores sio
gimes de produgdo conjunta, a informagao que 6 obtida n6o sujeitos a um periodo de engorda, atravds do recurso a ragdes;
permite tomar decis6es de gestao relativamente a cada um dos
produtos individualmente considerados, cono por exemplo:
. Na sec7do de Abate e Separagdo, e ap6s o processo de engorda se
encontrar concluido, os frangos sio mortos e separados em quatro
. Aunrctto ou rcdugdo cla produgdo: as decis6es relativas ao produtos principais (Pemas, Peitos, Coxas e Asas) e um subProduto
aumento ou dinrinuigdo da produqdo s6 podem ser toma- (Miudezas). Sdo ainda obtidos mais trCs produtos (Sangue' Ossos e
clas a partirdo resultado global dos vdrios produtos obtidos Penas), considerados residuos, que originam custos de remosAo e que
ent regime de produqdo conjunta. Efectivamente, em pro- esporadicamente s6o vendidos a empresas produtoras de fertilizantes
duqdo conjunta ndo d possivel tomar decisoes de aumentar
- o Sangue e os Ossos - e artigos desportivos - as Penas.
a fabricagdo de um produto isoladamente, j6 que tal deci-
sdo afectard obrigatdria e necessariamente a fabricap6o do Da contabilidade do m€s de Fevereiro do ano N retiraram-se os seguintes
outro ou outros; elementos:
. Crau tle trqnsfornagd.o dos proclutos obtitlos rut pottto de
a) Produgio e Vendas:
separagdo. as decisdes relativas a venda de produtos numa
deterrninada fase de acabamento ou noutra nAo pod€m ser Vendas Pv (€)
Produtos UF Produqeo
tomadas com base nos custos industriais unitiirios. Tais de- r0,00
Pemas Ks 8.000 7.500
cisdes devem ser tomadas compar.ando proveitos adicio- Kg 5.000 5.000 t2.00
Peitos
nais com os custos especfficos dos produtos que aquelas Coxas Kg 2.500 2.000 8,00
ocasionam. Asas Kg 2.000 1.000 7.00

Miudezas Ks 800 400 2,00

94 95
 t
Contobilitk e tle Gestelo Protlugdo Conjunta

b) Custos industriais: 5. Determine o resultado por produto e global, admitindo que a enrpresn
utiliza o criterio do valoJ de venda no ponto de separageo pant valori-
DescriqSo Valor (€) zar os produtos principais.

custos conr a compItl dos pintos do dia c cngorda r0.000

Costos coln o ubirtc c scl)nraeio das pirltes 21.302

Custos de eDrbalagenr (industrilis)

- Pcnras 4.000

- Peitos 2.500
t.250
1. ValorizagSo do subproduto e determinagdo dos custos conjuntos a
I.000
r€partir pelos produtos principais
Miudezas 250

i) ValnriwCdo do subproduto
c) Custos n.ro industriais:
A valorizagdo de um subproduto - Miudezas, inrplica a adopgio do crit€rio
DescrigAo Vslor (€) do lucro nulo na determinaqdo dos custos conjuntos a atribuir.llre,
C!stos adnririslriltivos 2.000
Este critdrio consiste em assumir que o subproduto gera um resultado nulo,
Custos de distribuiEio lixos 2.5N
pelo que o valor dos custos conjuntos a considerar no cdlculo do seu custo in-
Custos de distribuiclo vrriiiveis - 3'ld do v.rlor das vendrs
dustrial terd de ser igual ao valorde venda da proclugdo, deduzido de todos os
cr,rstos especificos industriais e n.1o industriais que lhe estejam associados.
d) Durante o mes de Fevereiro nio foran vendidos residuos.

Descrigeo Valor (€)

Tendo por base a infomagAo prestada, pretende-se que:
1. Valor de venda da produgeo (*) r 600
l. Valolize o subproduto e determine os c[stos conjuntos a repartir pelos 2. Custos especi6cos industriais (custos cmbalagem) 250
produtos principaisi 3. Custos especifrcos n5o industriais (**) 48
4. Custo conjunlo a imputnr ao subproduto ( l) - (2) - (3) 1.302
Determine os custos industrilis unit6rios dos produtos principais utili-
zando o critdlio dns quantid des produzidasl (*) Quanr. produzida x Preqo de venda = 800 x 2,00 = 1.600,00 €
(**) Quant. produzida x Preqo de ,r'enda = 0.0J = 48,00 €

3, Determine os custos industriais unit{rios dos produtos principais utili

Ao subproduto vai ser atribuido, piua efeitos de valorizagdo das respecti-
zando o critdrio do valor de venda da produg.lo;
vas existCncias um custo de I .552€, equivalente ao cuslo conjunto ( 1.302
€) adicionado dos custos especfficos industriais (250 €). O custo uniteirio
4. Deternine os custos industriais unitdrios dos produtos plincipais utili-
das Miudezas serd de 1,94 €/kg (1.552 € /800 Kg).
zando o critdrio do valor de venda no ponto de separaEdo:

96 91
Corttubiliclule de Cestdo ProduQdo ConjMta

ii) Deterninagdo dos ct stos conjttntos a repaftir pelos produtos principais 3. D€terminaq5o dos custos industriais unit6rios dos produtos princi"
pais utilizando o crit6rio do valor de venda da produgSo
O custo conjunto a imputar ao subproduto, apumdo no quadro anterior, ter6
que ser cleduzido aos custos conjuntos do periodo de modo a determinar-se O criterio do valor de venda da produqdo ou valor de venda potencial,
o custo conjunto a imputar aos produtos principais: consiste em repartir os custos conjuntos pelos prod os principais propor-
cionalmente ao valor de venda da produgdo de cada produto, o que resulta
Descrigio Valor (€) da multiplicagio da quantidade produzida pelo respectivo prego de venda.
l. Custos conr a colnpra dos pintos c engorda 10.000
O quadro seguinte visa a aplicagao deste crit€rio, com vista ao cdlculo dos
2. Custos com o nbilte e separaeao di$ partcs 2t.302
custos unitdrios de cada produto.
.1. Cusk)s conjuntos do pcfiodo ( l) + (2) 31.302
4. Custo conjuntos a iDpular ao subproduto |.302
-5. Cuslo conjun(os a imputflr ros pr(Xluros principais (3) (4)
VV poL % C Conj CEInd CIPA CIPA Unit
- 30.000
(l) (2) (3) (4) (s) =(3) + (4) (6)=(s)/(r)
Pemas 80.000 45,98 t3.193 4.000 t1.793 2.2241
2. Determinaq6o dos custos industriais unitririos dos produtos princi. Peitos 60.000 34,48 r0.435 2.500 12.845 2.5690
pais utilizando o crit6rio das quantidades produzidas. Coxas 20.000 I I ,49 3.448 |.250 4.698 |,8792
Asas t 4.000 8,05 2.4t4 1.000 3.414 t.70?0
Dos cdlculos anteriores resulta que os custos conjuntos a repartir pelos pro- Total 174.000 | 00,00 30.000 8.?50 38.750
dutos pri[cipais correspondem a 30.000 €, tendo em linha de conta que,
existindo um subproduto (Miudezas),6 necessdrio previamente aplicar o
crit6rio do lucro nulo. 4. Determinag6o dos custos industriais unitdrios dos produtos princi-
pais utilizando o crit6rio do valor de venda da produglo no ponto
O qurdro seguinte evidencia os cdlculos necessdrios A dererminaEdo do de separaqeo
CIPA unitirrio de cada um dos produtos principais.
O crit6rio do valor de venda da produEio no ponto de separaEiro consiste
Prod(Q 9o C Conj CEInd CIPA em repartt os custos conjuntos em fungio do valor de venda da produgio
Prod,
l (2) (3) (4) {5)=(3)+{4} (6)=(s)/(r no ponto de separagdo, isto 6, do valor de venda da produEdo deduzido de
Pcnras 8.Ult) 45,'7 | r l.? l4 4.000 t] .714 todos os custos especincos industriais e neo industriais.
2,2143
Pcitos 5.000 28,.57 8.57r 2.500 I I.071 2,2t42
Coxas 2.500 4.286 1.250
O quadro apresentado seguidamente visa, de uma forma sistemiitica. sinte-
5.536
2.U)0 r33
tizar toda a informagao necessiiria ) repaftigAo dos custos conjuntos pelos
r 3.429 l.0Lr0 4.429 2,2145
produtos principais com base no crit6rio pretendido.
Total t7.500 100,00 30.000 8.750 38.750

98 99
F F

de Ce t t dtt Produgao Conitntd

Co rttubi li ckrclc

I 5, Determinaqdo do resultado por produto € global' admitindo que a

empresa utiliza o crit€rio do valor de Yenda da produgao no ponto
Io
a> de separagSo

Descrigdo Pernas Peitos Coxas A6as Miud. Total

I
..6 i 7.000 800 r58.800
Vendas 75.000 60.000 16.000
^+
lt^
C, dirs vendas 16.685 12.942 1.112 t.679 1't6 35.E04

'5 Resultado bruto 58.315 47.058 t2.278 5.321 t22.996

C. Dictribuigao
a
za Vari6veis 2.250 t.800 480 2t0 4.764

Fixos 2.500
C) d'
C. Administ. 2.000

Res,operacional lt-t.7_12

O valor das vendas rcsulta da multiplicasdo da quantidade vendida de cada

,9 vr= produto pelo respectivo Prego de venda.
o e 3
O custo das vendas dos produtos principais resulta da multiplicageo das
quantidades vendidas de cada produto pelo resPectivo CIPA unitdrio (deter-
a 62 minado no quadro sintese do ponto 4), dado nio htver exist€ncias iniciais.
u
6
6v
=t
- .d 6r R Quanto ao subproduto, as quantidades vendidas foram multiplicadas pelo
? :; 4 CIPA unitdrio determinado para valorizar as exist€ncias de "Miudezas". de
z : ,91 0.
;. .9E acordo com o ponto I desta resolugio.

e .l 8
F iz
6 i-
C
?
-: Os custos de distribuigdo variiveis rcsultam da aplicagio da percentagem
U
! o6 :|i de 3% ao valor de venda de cada um dos produtos.

.= ; ^ t
8 8 .E E€
>E 3 d a ::h t
>3
'r !e
6.
! E3:
la: ei
4 4^
j:i1 C Aa
I a
! 2^ * O
" ,. x:
U

l0l
100
 Ptodugaio Coniunta
Contabilidade de Gestdo

b) Exist0nciasiniciais:

Produtod Existancias iniciais

A empresa LACTICEL estd sedeada no distrito de Aveiro e dedica-se i Manteiga

fabricagao de produtos derivados do leite, nomeadamente leite condensado Leite condensado 5,000 emb a 1.6 € /cmb.
e mantelga.
c) Custos industriais:
O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:
D€sciigeo Custos (€)
. No Arntuzirtt tle Matdrias-Prinas, procede-se ao acondicionamento, 40.000
Consumo de leite
em silos, do leite adquirido a produtores da regi6o, aguardando a sua 1.000
Consumo de agfcar
integragio no processo produtiYo;
Consumo de materiais de embilageln
. Na secalio A, procede-se i transformagdo do leite obtendo-se, simulta- r.000
, Para a manteiga
neamente, Natas e Leite Desnatado; 3.000
Para o leile condensado

i
. Na secqria B.l, procede-se i
transformagio das Natas em Manteiga, que Armazim de matdrias-Primas
8.000

6 distribuida diariamente junto de alguns retalhistas da regido; t6.000

Sectio A
i . Na secAtio 82.procede-se i transformagiio do L,eite Desnatado em Lei- Secgio Bl t 2.000

7.000
i
te Condensado, para o que serd necessdrio consumir, tambdm, aEdcar; SecAeo B2
i 2.500
Armaz€m de produtos acabados
. No Arnwzdn tle Protlutos Acabados, procede-se ao aprovisionamento
i
do Leite Condensado atd ao momento da sua expedigAo para um con- em funslo
O custo do armaz€m de matdrias-pdmas serd imputado ao leite
junto de clientes que asseguram a sua distribuigSo por todo o pais.
da quantidade consumida.

Da contabilidade do mCs de Setembro do ano N retiraram-se os seguintes

O custo do armazdm de produtos acabados ser.{ imputado ao Leite
Conden-
elelllentos:
sado em fungio da quantidade produzida.

a) Produclo e Vendas:
d) Custos n6o industriais:

Produtos UF Produgeo Vendas P. v€nda (€) Custos

Descrig60
Mrntciga Emb. t00.000 100.000 0,62
Custos comerciais vati6veis
Leite condersndo Enlb. 25.000 28.000 I,95 0.01 € / emb
Manteiga
Leite condensado
0.05 € / enrb

4.000 €
Custos comerciais fixos
5.000 €
Custos administrativos

103
t02
 C otu abi I i LlLr,le d t G cs t tio
Prod gdo Conjunta

Tendo por base a informagiro apresentada e considerendo que

esta empresa uti_ O quadro seguinte especilica o modo como estes custos conjuntos devem
Iiza o critdrio LIFO na valorizagio das saidas de exist0ncias,
pretend;_se que: ser repartidos pelas Natas e pelo Leite Desnatado.

l. Proceda i rcpa igio dos custos conjuntos pelos produtos

semi_acaba_
dos resultantes deste processo de produgdo conjunta, Custos especilicos vvnoPS
isto 6, as Natas e o W PoL C Conj.
Leite Desnatado, utilizando o critirio do valor de venda da produgio Ind N lnd Vulor Vo
no
ponto de separagio; Natas 62.m0 t3.0m 1.000 48.m0 60 3E.400

L. Desnat 48.750 15.500 t.250 32.000 40 25.600

2. Apurr o CIPA unitdrio do mes dos produtos acabados vendidos pela Total 1r0.750 28.500 2.250 80.m0 r00 64.U10
en.rprcsa, isto 6, a Manteiga e o Leite Contlensado;

O valor de venda da produgao corresponde ao montante que a empresa

3. Elabore a DemonstraEdo dos Resultados por Fungdes.
obteria com a venda das Natas, sob a forma de Manteiga, e do Leite Des-
natado, sob a forma de Leite Condensado, admitindo que toda a produEio
era vendida:
. Natas: 0,62 x 100.000 = 62.000 €
. L,eite Desnatado: 1,95 x 25.000 = 48.750 C

l. Repartigio dos Custos Conjuntos

empresl teriide
Os custos especificos das Natas compreendem os custos que a
supoftar para transforma.r as Natas produzidas en Manteiga embalada (cus-
O objectivo deste exercicio 6 exemplificar o apuramento
do custo dos pro_ tos industriais) e com a colocagao desta no mercado (custos ndo industriais).
dutos principais que resultam cle unr processo de produgao
conjunta, utili_ Os valores apresentados no quadro decompdem-se do seguinte modo:
zantio-se o crit€rio do valor de venda da produgio
no ponto d" r"purugao.
. SecEaoBI:12.000 €
A aniilise do enunciado, permite consramt que a empresa translbrma
te na S€cgao A, obtendo obrigat6ria e sinrultaneamente
o Lei_ . Material de cmbalagem: 1.000 €
os produtos con_
juntos Natas e Leite Desnatado. . Custos comerciais variiiveis: 0,01 x 100.000 = 1.000 €

l Os custos conjuntos a repartir pelos dois produtos Os custos especificos do Leite Desnatado compreendem os custos que
seni_acabados totalizam
64.000 € e decompdem-se do seguinte nrodo: a empresa tere de suportar para transformar o Leite Desnatado em Leite
. Consumo de leite: 40.000 € Condensado embalado e armazenado (custos indusniais) e com a coloca-
geo deste no mercado (custos nao industriais). Os valores apresentados no
. Armazdnr de matdrias-primasd: g.000 € quadro decompoem-se do seguinte modo:
. Sessdo A: 16.000 € . Consumo de asricar: 3.000 €
v SecAdo 82: 7.000 €
O cnunci0do espccillca que o custo do arntrzim de materias_primas
de!er6 ser impuraoo
ao lcitc enr fungio dr qu:rrtidndc consumid.r. Dcsrc
nrutro, o vaior totrr J" r"i" ..r"t",",u. Material de embalagem: 3.000 €
dcverd incluir o custo daqucle arrnazdm.

104
I r05
It
 Produgdo Conjunta
Cont.tbilida.le.le Geslao

quantidade vendida de cada

Armaz6m de produtos acabados: 2.500
Custos cometciais variriveis: 0,05
2. Custo Uniterio dos Produtos Acabados
€ O valor das vendas resulta da multiPlicagdo da
produto pelo respectivo prego de venda
x 25.000 = I 250 €
da multiplicaqio da quan-
O valor do custo das vendas da manteiga resulta
uma vez que neo hii existCn-
tidade vendida pelo respectivo CIPA unit6rio'
cias iniciais de manteiga.

Pretende-se determinagao do CIPA global e unitririo de cada um dos produ-

a
vendas do leite condensado exi-
tos acabatlos que sdo objecto de venda, a Manteiga e o Leite Condensado. Pelo contnirio, o aputamento do custo das
das saidas adop-
ge que se tenha em considerag6o o crit€rio de valorimetria
que consiste no LIFO O valor apresentado no quadro
Tenha-se em atengao que os custos conjuntos destes produtos correspon- Ldo p"lu
".p.".",
determinou-se do seguinte modo:
dem aos custos resultantes da produgdo dos semi-produtos que os origina-
ram, lespectivamente Natas e Leite Desnatado.
45.900 =25.000 x l,6M + 3.000x l'60
O custo industrial dos produtos acabados ser6 entao o seguinte (em €):
Note-se que a empresa vendeu toda a sua
produgio (25 000 embalagens) e

C Conj CEInd CIPA uma parte das exist6ncias iniciais (3 000 embalagens)'
Produtos
(l) (21 (3)=(r)+(2) (4) = (3) /Qp
da multiplicagio da
t.400 0,5 t4 O valor dos custos de distribuigao vari6veis resulta
Manteigil 38.400 13.000 5
conrerciirl va-
quantidade vendida de cada produto pelo respectivo ctrsto
Lcitc condensado 25.600 15.500 41. t00 t,644
ridvel unit6rio.
Total 9.000 28.500 92.500

3. Demonstragdo dos Resultados por Fungdes

A demonstlag6o de rcsultados por fungdes apresentar6 os seguintes valores

(em €), tendo por base os cdlculos adiante explicitados:

DescrifSo Manteiga Leite condensddo Total

62.000 54.600 I r6.600

Custo das Vendas 5 t .400 45.m0 97.300

Resultado Bruto | 0.600 8.700 19.300

C. Distribuigdo
Vrrirlvcis t.000 1.400 2.400

Fixos 4.000

C. Adminislrntivos 5.000

Res. OperAcionnl 7.900

r07
t06
 Contubili.kkle de Gelt.io
Produ(do Conjunta

Da contabilidade do m€s de Julho do ano N retiraram-se os seguintes ele-

mentos:

A empresa SUMICOMPOTAS dedica_se e produgao e comercializagdo a) Produgdo e vendas:

de Conrpotas caseiras e Sumos de fruta natural.
A Lmpresa possui vastos
pomares de onde sdo obtidos os frutos, nomeadamente Produtos UF Produfao V€rdas Pv (€)
laranjas, magas,
ameixas e pdssegos. Conrpotas Frascos 50.000 35.m0 4)O
Sumos Ganafas 20.000 r7.500 2.0\)
Relativamente aos segmentos das Compotas Cascas Kg 3.500 3.fin 5.00
e Sumos de p€ssego, o pro-
cesso produtivo desta empresa resume_s€ no
segulnte:
b) Custos industriais:
. Na secAdo de lnvagent e Descasque, os pCssegos
sao lavados e descas_
cados sendoJhes tambdm retirados o, Descriglo Valor (€)

. "urogor; P6ssegos colhidos (35.000 Kg) 0.40/Ks

Na secAdo de Trituragdo, os pedagos de p€ssego
obtidos seo reduzidos Secqao Lavagern e Descasque 40.000
a uma massa homog€nea designada por polpa
de pessego; Sec(io de Trituraeio 12.000
. Na secAdo Preparogdo.it polpa de pEssego sio adicionados Mat6rias diversas e SecAdo de Preparaeio t0.000
egua e ag[_
car, sendo esta mistura sujeita a unta cozedura Matdrias diversas e SecQao de Liquidi6caeio 1.000
de modo a obter Compo-
ta de pessego. As Compotas sAo embaladas (secgao Consumo dc fnscos e Sece5o de Embahgern de c(,rnporrls 20.fi)o
de embalaqem cle
compotits) e vendidas cm frascos de 200 gl.amas: Conqurno de garrafas e Sccqdo de Embalilgcm de sunros 10.000
Consumo de material de embalagem e Secgao de Enrbalagem das
O- sumo e os restos do p€ssego resultantes do processo r00
de Trituragio
sao sujeitos a um processo de liquidificagio,
sendo adicionados rigua e
trg(car (secAd.o cle Licluiclifcagdo) e da embalagern (secgAo
de em"bala- c) Custos ndo industriais:
genr de sunros). Os Sumos sdo vendidos em garrafas
cle I litrol
As cascas do p€ssego sdo cortadas e empacotadas (secgdo . Descriqao
de embala_
gem de cascas), sendo vendidas a empresas produtol"s Custos adn)iristrativos t0.000
de alimentos
para ant|nais. Custos de distribuigao variiivel 27o do vnlor das vendas

Custos de distribuiEao fixos 4.500

Tendo por base a informagAo prestada. pretende-se que:

l. Determine o custo industrial unitdrio de cada produto e subproduto, utili-

zando o crit6rio do valor de venda da produqio no ponto de separagAo;

Determine o resultado por produto e global.

, t08
i t09
 Custos com diferentes comportam€ntos em fungio do nivel
de actividade

Numa perspectiva de m6dio longo prazo. todos os custos

va_
riam em fungdo do nivel de actiyidade, enrbora se possam
identificar pad16es de variaEio diferenciados.

Os custos directamente associados a um determinado nivel

de
capacidade instalada de uma empresa. sejam a quota-parte
i|nu_
al dos custos inerentes aos investimentos efectuados ou alguns
l custos de exploragio anuais necessdrios. como, por exem;lo.
as responsabilidades com pessoal. mant6nr-se inalterdvsi5
i16q
a variag6es do nivel de actividade que ndo excedam a capaci_
l

l
dade instalada.
I
Por6m. se com o natural crescimento da empresa, se preten_ a7r,/,{,r..F
der um nfvel de actividade que exceda a anterior capacida
de. tt1(]rk, dos
haverii que proceder a novos investimentos de expansio. t/,-
o, ,crisr,.r
quais v6o originar novos custos anuais ,up.rio..r. ru. qu;;;*1i,,':::-
l manterao inalteriiveis a variaEdes da actividade que n1o ex- ,.,r"
I cedam a nova capacidade instalada e assim sucessivamente_
I

Numa perspectiva tle nrddio longo prazo. estes custos variam

"por saltos". numa funsio em escada.

Existem outros custos, como o de uma matdria-prima incor-

porada num produto, que verificam unla razAo de variacio
mais correlacionada com o nivel de actividade. sabendo_se
que, a m6dio prazo, t0m tend€ncia a decrescer com o aumen-
to desse mesmo n(vel de actividade, por efeito das cury&s
de
aprendizagem e das economias de esc la. vollando novlmsn_

ll5
r
Col ebililade de Cest(1(t
te a crescer em niveis de actividade superiores onde nao se
veritiquem os referidos efeitos das curvas de aprendizagem e
das economias de escala.
A figura 5.1 representa de uma forma esquem6tica o compor-
tamento dos custos globais, numa perspectiva de m6dio e lon-
go prazo:
Figura 5.1: Comportamento dos Custos Clobais a M6dio e
Longo Prszo
No horizonte temporal em que a empresa opera dentro de uma
dacla capacidade instalada, o primeiro tipo de custos referidos,
que a m6dio longo prazo variam "por saltos", mantdm-se inal-
terados, designando-se, por isso, por custos fixos
Por sua vez, o outro tipo de custos que, para al6m de s6 exis-
tirem se houver actividade, verilicam com ela uma relag6o de
variag6o determindvel, que, por facilidade, poderemos consi-
derar linear, designam-se por custos varidveis.
Considerando os custos globais numa perspectiva de curto
prazo, identilica-se assim um grupo constituido pelos custos
6
Andl i se - C ustosl Vohmel Resu ltados 1C V R)
fixos, que apresenta sempre o mesmo valor independentemen-
te do nivel de actividade, e um outro grupo constituido Pelos
custos varidveis, que cresce proporcionalmente ao aumento do
nivel de actividade.
O custo total global (custos fixos globais + custos varidveis
globais), ser6 igual aos custos fixos quando a actividade for
nula e serd a soma dos custos fixos com os custos vari6Yeis
para cada n(vel de actividade efectivamente registado.
A figura 5.2 evidencia, esquemitticamente. o comportilmento
dos custos globais numa 6ptica de curto prazo:
Figura 5.2: Comportamelto dos Custos Clobais a Curto Prazo
Em termos unit6rios o custo fixo 6 progressivamente dectes- crrrrrt,4r'-
cente, na medida em que, ao aumentar o nivel de actividade, tdttt('tto
se distribui o mesmo valor de custos fixos por maior numero " '.'1'1""
de unidades.
Por sua vez, o custo vari6vel unitdrio, no pressuposto de varia-
96o global proporcional, serii constante.
tr7
Cottabilitkule tle Ce srdo
AndIise - CustoslVtlunelRes lkkk s (CVR)

peso relativo do Volume de Vendas de cada procluto nas

Margem de Contribuigeo
vendas globais.

Dentro do Intervalo Relevante, cada n(vet de actividade Q pro- te

A principal limitagdo da andlise CVR resulta exactamente do
porciona uma margem global Q x (Pv - CVu) que contribri ^tut.!lC(r?,,ib|i.
lircto de apenas poder ser aplicada numa perspectiva de curto para a cobertura dos Custos Fixos (constantes),
plazo, sendo que as suas premissas sao, como qualquer mode_ a,t,,:,:::,:,,,,,

lo, uma sirnplificagio da realidade. Esta margem designa-se Margem de Contribuigdo Global
(MC):
A Equaq6o CVR do R€sultado

Dentro do Intervalo Relevante o resultado 6 dado pela seguinte

equaEAo:
e resulta do produto das quantidades vendidas (Q) pela mar-
gem de contribuigdo unit6ria, designada por m, sendo:

em que:
. R - Resultado A equagdo CVR do Resultado pode pois ser apresentada como: Eqt t\io
. Q - Nivel de actividade dado pelo nrimero de unidades CVR dO

produzidas e vendidas

' Pv - Prego de venda

' CVu - Custo varidvel unitdrio

' CF - Custos 6xos globais

f,=Qxm-CF
Na expressao supra Q x Pv reprcsenta os proveitos,
e x CVu
representa os Custos Vari6veis Clobais e CF reDresenta os
Custos Fixos Globais.
R=MC-CF
A utilizagao desta equagdo reveste-se de grande utiiidade, seja
na previsdo do resultado associado a qualquer nivel de activi_ A Margem de Contribuig6o pode tamb6m ser expressa em per-
dade, conhecidos que sejam o prego de venda, o custo vari6vel centagem das vendas.
unitdrio e os Custos Fixos, seja na determinagao do nfvel de
actividade necessilrio para atingir objectivos predeterminados Esta margem, assim expressa, representada por m', pode ser
de resultado, seja mesmo para efectuar anrilises de sensibilida- calculatla a panir dos valores globais:
de. valiando urnl das varidveis da eouacio.

t20
t2l
F!r'
Andlise - Custos/Voltone/Res bados (CVR)
Contabilitkule de Gestdo

Contribuig6o, apresentando os custos desagregados em Vflrid-

veis e Fixos. O quadro 5.1 apresenta essa demonstraqao com a
seguinte confiSuraeao:

ou a partir dos valores unitdrios: Quadro 5.1 - Demonstra9eo de Resultados evidelciando a

Margem de Contribuigio

. Pv - CVu
m= Pu Descrifeo Valor (€)

Vendas
conduzindo ao m€smo valor, j6 que as duas f6rmulas de ciil- Custos VariSveis
culo apenas se clistinguem por se dividir ou multipliczr pela Industriais -x
quantidade vendida (Q).
Nao Industriais
X
Margem de Contribuigio
A Margem de Contribuigdo Global 6, neste caso, dada pelo
Volume de Vendas (V) multiplicado pela Margem de Contri- Custos Fixos
-x
buigdo em Percentagem (m'). Industriais
Nao Industriais
X
Resultado Antes dg ImPostos

i
A equagdo CVR do Resultado pode entao ser expressa, tam-
bdrn, por: Ponto Critico das Yendas

O Ponto Critico das Vendas (Ponto Morto das Vendas' Limiar

de Rendibilidade ot Breakeven Point) € o nivel de actividade
(expresso em vendas, quantidade ou valor) que proporcrona Dchni\\io
um resultado nulo. N(veis de actividade superiores proporcio-
nam resultados positivos e nfveis de actividade inferiores ddo
origem a prejuizos
R=VxPv;-CVu-cF
Utilizando a EquaEio CVR do Resultado, pode calcular-se
esse nivel de actividade de indiferenqa' expresso em nfmero
de unidades e rePresentado Por Q':

R=Vxm'-CF

Para efeitos de gesteo interna, as empresas podem elaborar

uma DemonstragAo de Resultados que evidencia a Margem de

123
t22
 O ) t I lab i I i.hlrl e Ll e G e rt dt )
Anclli se " Cu s tosl Volnnrcl Resultalos (CV R )

e, finalmente:
Asegunda igualdade atriis apresentada, e'x (pv-CVu) CF
- =0,
petmite uma boa compreensio do signilicado do ponto Critico,

Como Q- x (Pv - CVu) representa a M;:[gem de Contribuigao

Global proporcionada por Q- unidades vendidas, logo, determi_

tlenominador Pv: CVU 6 a representagao da margem de

nar o Ponto Critico ndo 6 mais do que calcularo nivel de activida_
de Q'que proporciona uma margen de contribuigdo global igual
o
Pv
aos custos lixos globais, o que resultara num resultatlo nulo. contribuigeo em percentagem (m'), conforme referido anterior-
mente, pelo que a f6rmula do (V') tamb6m pode se dada por:
A terceira igualdade referida, Q'= CF/(pv CVu) ou e,
- =
CF/m, 6 normahnente apresentada como a expressao do ponto
Critico em quantidade e permite uma outra leitura.

Dado que Pv - CVu 6 a margem de contribuiEdo uniti{ria pela Em resumo:

qual deverd ser dividida a margem de contr.ibuigdo global, cujo
. O Ponto Critico em Quantidades (Q1) 6 dado pelo quocien-
valor € igLral ao dos Custos Fixos, entio e'representa a quan_ te entre os Custos Fixos (iguais i margem de contribuigio
tidade de unidades a vender que proporciona resultado nulo.
global a atingir para obter resultado nulo) e a Margem de
Conrribuigdo Uniliiria (m)
O Ponto Clitico tlas Vendas em valor (V.), representa o Volu-
me de Vendas a atingir para que o resultado seja nulo.
. O Ponto Critico em Valor (V') d dado pelo quocienle entre
i
os Custos Fixos (iguais margem de contribuiglo global
O seu c6lculo deduz-se do Ponto Critico em quantidade (e,), a atingir para obter resultado nulo) e a Margem de Contri-

multiplicado pelo PreEo de Venda. buigdo em Percentagem (m').

124 t25

Contabilidade tle Gestdo
A figura 5.4 representa graficamente esta situaqao:
':
Figura 5,4 - Representageo Gr6fica do Ponto Critico
Ponto Critico das Vendas em SituagSo de Multiproduto
Na maior parte das situagoes as empresas nio prrduzem e vendem
apenas um fnico produto, sendo n vulgar a situaqeo de uma
,
mesma estrutura de custos lixos ser comum a Yiirios prcdutos.
Nestes casos, estd-se perante diferentes possiveis combinag6es
de vendas (Mi.r) dos vdrios produtos, que aPresentam, cada uma
delas, uma margem de contribuigao global pr6pria, resultante
dos pregos de venda e dos custos vari6veis unitdrios de cada um
dos produtos.
Como a cnda poss(vel Mi"r corresponde uma margem de con-
tribuigdo global diferente e uma vez que os custos fixos s6o
comuns aos v6rios produtos, a cada possivel Mix corresponde
tamb€m um Ponto Critico diferente, que se determina, em valor,
pelo quociente entre os Custos Fixos e Margem de Contribuiq6o
126
Andl ise - Cu stos/Vol wne I Resu ltados (CV R)
do Mir, expressa em percentagem, de acordo com a seguinte
exPrcsseo:
CF
m-(Mix)
Nesta situagao, o Ponto Critico neo se refere aos produtos in-
dividualmente mas sim ao respectivo Mix, podendo determi-
nar.-se as contribuig6es de cada um dos produtos para o Pon-
toCritico, multiplicando V'pelo peso relativo das vendas de
cada produto no total das vendas.
O somat6rio das diferentes contribuig6es para o ponto critico
em valor. divididas pelos respectivos preqos de venda. permile
calcular o ponto critico do Mir em quantidade, o qual, contu-
do, s6 tem significado econ6mico se as unidades de medida
dos diferentes produtos forem adiciondveis.
Sempre que o Mix se altera, varia a margem de contribuigdo glo-
bal e, portanto, a cada Mx de vendas corresponde um Ponto Cri-
tico diferente, sendo o Mi{ que proporciona maior Margem de
Contribuiqao, aquele que conduz a um resultado n]ais elevado.
O Ponto Critico de uma situagdo multiproduto tambdm pode
ser obtido calculando o preEo de venda m6dio de todos os pro-
dutos, ponderado pelo peso de cada um nas vendas em qttanti-
dades, calculando o custo varii4vel unitdrio m6dio de todos os
produtos ponderado de igual forma e raciocinando como se de
um s6 produto se tratasse.
Margem de Seguranga
A Margem de Seguranga (MS), € um indicador de risco que
mede a proximidade ou o afastamento de um determinado ni-
vel de vendas (Q) relativamente ao Ponto Critico (Q').
l2'7

CoDtabili(kkle de Gesfio
Como se trata de um rilcio, expresso em percentagem do Ponto
6 R(Q)=(Q-Qlxm
Critico e pocle ser calculado em quantidade da seguinte forma:
A Margem de Seguranga em valor d dada por:
MS=--
v-v'
V-
Tratalrdo-se d€ uma situagflo rrultiproduto' a cada Mix de ven'
das corrcsponderd uma Margem de Seguranqa diferente.
serd o risco.
Qulnto milior for a n:argem de seguranqa menor
,i estando a empresa em condig6es de melhor resistir a quebras
I
de vendas e, inversamente, quanto menor for a margem de se-
guranqr. maior serd o risco de a empresa nio apresentar resul-
tados positivos face a eventuais quebras de vendas.
:
Estimativa do Resultado conheccndo o Ponto Criiico
i O Ponto Critico truduz o n(vel de vendas a atingir paraque a mar-
gem de contribuigiro global gerada iguale os custos Iixos, portan-
to, para que se produza um resultado nulo. Ficando os custos
{ixos totalmente cobertos no Ponto Cdtico' o resultado propor-
cionado por uma unidade vendida a mais do que o Ponto critico
6 dado pela margem de contribuigio unitiria (m)' ou seja, pela
diferenga entre o preqo de venda e o custo varievel unil6rio'
O resultado proporcionado por nais duas unidades vendidas
para al€n do Ponto Critico ser6 2 x m e assim sucessivamente'
Generalizando, o resultado propoltionado por qualquer n(vel de
vendas (Q), conhecido que seja o Ponto Critico (Q')' 6 dado por:
r28
Awilise - CustoslVolumelRes hados (CVR)
onde (Q - Qlexpressa o ndmero de unidades vendidas a mais
(ou a menos, se Q < Q') do que o Ponto Critico.
Amesma estimativa pode ser feita a partir dos dados expressos
em valor, a atravds da seguinte expressao:
R(v)=(V-V-)xm
onde V - V' significa o volume de vendas acima (ou abaixo)
do Ponto Critico e m'6 a margem de contribuigZio em percen-
tagem.
Alguns conceitos de custos e resultados importanles na
toma da de decis5o
A tomada de decisdo envolve quase sempre. no curlo prazo,
alteragdes no nivel dos custos, dos proveitos, dos resultados e
do nivel de aclividad€.
A an6lise CVR, sendo embora um modelo muito simplificado
da realidade, fomece uma razodvel base de an6lise do com-
portamento dos custos e dos resultados face a variagdes no
nivel de actividade, numa perspectiva de cufio prazo. Como
tal, pode constituir uma ferramenta importante na preparagao
de decis6es de gest{o.
Para a sua melhor utilizaqio d importante ter presentes alguns
conceitos de cuslos e de resultados que permitem uma melhor
compreensio do impacto das decisdes.
Impacto das decisdes nos Custos e Proveitos
Uma decisio de gesteo envolve, na maioria dos casos, a opgdo
por uma nova situagao a que estii associada uma nova estrutura
t29
rr'!
Qtwtbi lidatle le Gesrdo r"'
Ii Andlise - Custos/Vtlrnne/Res taelos (CVR)

e/ou proveiros e Resultados, :

:: """1:::: anterior
na sltuagao
diferenre da exisrente i
i decisio. Conrudo, na maioria das situa- AR=6P-46
g6es, una determinada
decisdo a
,rs, .,,,;,;;;;;;: ;: il;;f :Trlfli"l ffi',t:rff "
", :: Custo Marginal

Custos Irreleyantes
O Custo Marginal 6 o custo diferencial provocado pela varia-
Sio os custos que nao 96o de uma unidade no nivel de actividade.
se alteram com uma determinada
deci-
Sesrao e Cue, por isso. sio irrelevanres para essa tomada Custo de Oportunidade
:1ode
de decisao-

A cada possivel decisio de afectagAo de recursos corresponde

Custos, Proveitos e Resultados
l)iferenciais um determinado retorno econ6mico.

dos custos, dos proveitos

3.,::,"-1. e dos resulrados diferen_ i opgdo por uma
O Custo de Oportunidade 6 o custo associaclo
avaliar o impacto de uma decisdo
llll^^Oi*t,:
ap€nas_.4 avaljagao *"";;;;; determinada decisdo. que impede que os recursos sejam apli-
do impacto nos rusros e proveitos cados em decis6es alternativas.
tes para a tomada de relevan-
decisio-
A quantificagAo do custo de oportunidade d dada pelo retorno
C^ustoDiferencial, referenciado
como AC, 6 a diferenga entre associado a uma aplicagio alternativa pela qual nio se optou e
os^custos associados
dr nova situagdo,
O"rignu.lo. po.bl ;;l que, pot isso. constitui o custo que devemos considerar impli-
custos existentes antes
da decisdo, designuOo,
Oor.CO. Arjri, cito da opgeo pela nossa aplicagao actual.

IiJ:li,:iiii::il:T:ffiT;,",:,u31;"11l:fi
e os proveitos existentes
antes da dec;sao, aesignados
:,*?;
por 10.

Diferencial.
designado AR, mede o
!.l1rt,oOodecisdo impacto eco-
lli'* 9i
drierenciais
e d daoo p-eta diferenga.",r".J-;;;.,;;
e os custos diferenciais:

r30

l3l
r

c^" s;ffiiffitfllfiiii?

A Empresa CALQAFINO dedica-se i fabricaglo de um modelo de sapatos

para homem que comercializa, com marca pr6pria, em redes de sapatilrias
de qualidade.

A capacidade normal instalada 6 de 40.000 pares de sapalos/ano e o prego

de venda d rede de retalho d de 40 €/par Os custos industriais var i6veis siro
de l0 €/par e os custos industriais fixos sio de 600.000 €/ano. A empresa
suporta ainda custos de comercializagdo varidveis de 2 €/par e custos nio
industriais fixos de 16.000 €/ano.

Com base na informagAo apresentada, pretende-se qtre:

l. Determine o Resultado Antes de Impostos a obter para uma expectati-

va de vendas, num dado ano, de 25.000 pares de sapatos;

2. Elabore a Demonstragao de Resultados que explicita a Margem de

ContribuiqSo;
i

3. Determine o Ponto Critico das Vendas em Quantidade e em Valor;

A
Delermine a Margem de Segurangl e refira o seu significado:

5. Determine qual o nivel de actividade (quantidade a vender) que a em-

presa deverd atingir para cumprir o objectivo previamente fixado de
um de Resultado Antes de Impostos no montante de 154.000 €;

133
F
Andlise - Custos/Volune/Resultados (CVR)
Contabilidade de Ges&o

3. Ponto Critico expresso em quantidade '

A determinageo do ponto critico em quantidade € feita a Partir da seguinte

l. Resultado Antes de Impostos formula:

A equaglo CVR permite calcular o Resultado Antes de Impostos (RAI):

RAI = Pv x Q - (CVu Ind + CVu nio Ind) x Q - (CF Ind + CF n Ind)

De acordo com os elementos fornecidos, verifica-se o segulnte:

De acordo com os dados fomecidos pelo enunciado verifica-se o seguinte:

616.000
= 22.000 par€s de sapatos
RAI = 40 Q - (10 + 2) Q - (600.000 + 16.000) -
40,00 12,00

RAI = 40 Q - l2 Q - 616.000 <+ RAI = 28 Q - 616.000

Significa que a empresa terd de vender 22 000 pares de sapatos para obter
Considerando que a previsio de vendas 6 de 25.000 pares de sapatos: um resultado nulo.

RAI = 28 x 25.000 €. Dito de outra forma, com a presente estrutura de custos fixos' praticando
- 616.000 = 84.000
este prego de venda e mantendo o custo vari6vel unitiirio, o nfmero
de

unidades que se torna necess/rrio vender prra proporcionrr tlnra margem

de contribuigdo global igual aos ctrstos fixos (e portanto resultado nulo)
6
2. Demonstragao de Resultados que explicita a Margem de Coniri-
de 22.000 unidades [22 000 x (40,00 - I2'00) = 616 000]'
buiglo:
Em valor, o Ponto Critico 6 dado Por:
Descriq{o Valor (€)

1.000.000
Custos VrfiJvcis (*)
lndustriris 250.000
Nilo lndusrriais 50.000
Margem dc Contribuiqao 700.000
616.000 _ 616.00 _ 880.000 €
Custos Fixos o,7
lndustriois 600.000
40,00 - 12,00
40,00
, Niio IDdustriais 16.000
RcsLrltldo Antcs de lmpostos 84.000

(*) Os custos vari6veis sao proporcionais ds quantidades vendidas:

Custos industriais = 25.U)0 x l0 €
Custos nao industriilis = 25.000 x 2 €
135
134
 r
f
Contabil idade tle Gesttio Andli s e - Cus tos/Vohme / Resuha(los (CV R)
i

Outra hip6tese de calcular o Donto critico em valor 6: 5. Quantidade a vender para atingir Resultado Antes de Impostos
i (RAI) de 154.000 €
v'=Q'xPv i

O c6lculo do RAI a partir do conceito de ponto critico pode ser feito a par-
Y' = 22.000 x 40,00 = 880.000 € tir da sesuinte f6rmula:

R(Q)=(Q-Qlxm
4. Margem de Seguranga do nivel de actividade de vendas de 25.000
par€s de sapatos
O que aplicado a este caso significa:

A Margem de Seguranga (MS) relaciona as vendas lealizatlas (em quanti- R =40Q- l2Q-616.000.
dade ou em valor) com as vendas correspondentes ao ponto critico.
Uma vez que se pretende que o Resultado (RAI) seja de 154.000 €, veri-
Pode entdo calcular-se de uma das seguiutes formas:
fica-se:

MS= Q-Q- ., V-V' 40Q- l2Q-616.000 = 154.000 € 28 Q =770.000 <+ Q = 27.500

QV
Logo. a empresa deverd vender 27.500 pales tle sapatos para cumprir o
De acordo com os cdlculos jd efectuados: objectivo de result:rdo a que se propds.

MS= 25.000 - 22.000 = 13,63"/o =

1.000.000 -
880.000
22.000 880.000

consoante se calcule, respectivamente, a partir dos elementos em quanti-

dade ou enr valor.

O significado deste indicacior 6 de que, ao vender 25.000 pares de sapatos

a 40,00 € cada (o que equivale a tacturar L000.000 €), a empresa estd a
laborar 13,63olo acima do nivel de vendas critico, que 6 de 22.000 pares de
sapatos (a que corresponde uma facturaqio de 880.000 €).

t36 t37
 And[ ise - C u stoslVohnre I Resu hatlos (CV R )
C o ttt ub i I i ckul e tl e C e s t ti o

5. Determine o Volume de Vendas que a empresa deveria realizar para se

verificar uma margem de seguranga de 25 70;

Justifique a decisao quanto ao facto de se proceder a um investimento

A empresa REVEST produz um revestimento ceramico para exterior' ten- publicitririo de 30.000 €, que segundo o Departamento Comercial con-
do uma capacidade instalada que ronda os 500.000 m2/ano.
duziria a um acr6scimo de 57o das vendas;

Relativamente aos dois semestres do ano N, em que produziu e vendeu, i opqio anteriol, realizar uma
7. Analise a hip6tese de, em alternativa
respectivamente, 181.250 m'?e 187.500 fir'?, apresentou os seguintes resul-
campanha de publicidade estimada em 65.000 € e aumentar as comis-
tados (valores em €):
s6es de venda de 0,25 €/m'?, o que segundo estudo do Depaltamento
Comercial aumentaria as vendas em 20 7o;
Descriqao lu Semestre 2u S€meslre

906.250,00 93?.500,00' Sabendo que o seu actual mercado se manter6 nos termos antes descri-
Custo dds Vendrs 662.500.00 6?5.000,00 tos no enunciado, analise a proposta feita i empresa de uma exportaqao

Rcsultado Bruto 2,{3.750,00 262.500,00 ocasional de 50.000 m2 de revestimento, para a qual se exige um preqo
Custos de Disiribuiqio t14.431,50 r79. r 25,00 de 3,00 €/m'?e que implicar6 um agravamento do custo de distribuigAo
55.250,0{J 55.250,00 de 0,15 €/m'?.
Custos Administftltivos
Rcsultrdo Otxr.rci,'rtll 14.062.50 28. 125,00

Nas previs6es para o ano N+l a empresa admite situar-se em niveis de

vendas que represertam 8070 da caPacidade instalada.
c","s.imn,$,sm

No presungdo de que a empresa veritica e continuard a verificar os pressu-

Em primeiro lugar, hd que determinar os elementos da empresa que permi-
postos da aniilise CVR, com base na informagdo fornecida Pretende-se que:
tam calcular a equagdo CVR do Resultado, ou seja, o Prego de Venda' os
Custos Vari6veis e os Custos Fixos.
l. Estime o Resultado Antes de Impostos (RAI) da entpresa Para o ano
N+ I:
Uma vez que se presumem os pressupostos da teoria CVR, significa que
o Preqo de Venda, bem como o Custo Varidvel Unit6rio, se mantivetam e
Elabore a Denronstraqao de Resultados que explicita a Margem de
manterao constantes, e os Custos Fixos permanecerio inalterados.
Contribuigdo piua o ano N+l;
Pelos elementos apresentados relativos ao ano N, conslilta-se qLle houve
Determine quantos m2 de revestimento deveria a empresa vender sq
uma variaEdo de unidades vendidas do ln Semestre para o 2o semestre de
pretendesse um RAI de 123.750 €1
-
187.500 181.250 = 6.250 mz.
A
Determine quantos m'?de revestimento deveria a empresa vender para
atingir o "Limiar de Rendibilidade";

139
138
 Contubilidatle de Cettdo Atrdli se - C usto slVol unte/ Re sul tados ( CV R)

Cdlculo do Prego de Venda Cilculo dos Custos de Distribuigeo Vari6veis e Fixos

A esta va[iagio no nL'lmero de unidades vendidas coffespondeu uma varra- Proceder-se-6 para os Custos de Distribuigfro com o mesmo raciocinio 16-
960 do volume de vendas de 937.500 - 906.250 = 31.250 €. Assim, pode gico usado para os Cuslos Lldustriais. ou scjl:
calcular-se qual o Prego de Venda praticado pela empresa, dividildo a varia-
gio no volume de vendas pela variaEdo no nrimero de unidades vendidas: DistribuiQao _ 179.125.W - t74.437,50
CV Dist Unit _A Custos = 0,75€lm?.
A Unidades Vendidas
Dw- A Valor Vendas 31 250
= = 5.96 67.'.
A Unidades Vendidas 6.250 Custos de Distribuigio Fixos do lo Semestre:

17 4.437 ,50 - (0,7 5 x 181.250) = 38.500 €.

Obter-se-ia o mesmo rcsultado dividindo, simplesmente, o volume de ven-
das de cada semestre pelas respectivas quantidades vendidas.
Custos de Distribuiqio Fixos do 2o Semestre:

CSlculo dos Custos Industriais Varidveis e Fixos 179.125,00 - (0,75 x I87.500) = 38.500 €.

A rubrica Custo das Vendas compreende os custos industriais, quer vari-
iiveis, quer fixos. Nos pressupostos da teoria CVR os Custos Fixos foram
iguais nos dois semestres do ano N, logo o aumento verificado s6 pode
dever-se aos custos varidveis associados i variagdo no ndmcro de unidade
vendidas.
Conclui-se entAo que no ano N o Custo Vari6vel de Distribuigdo unitdrio
foi de 0,75 €/m2 e os Custos de Distribuigato Fixos anuais atingiram o
montante de 77.000 €.
Cilculo dos Custos Administrativos Yari6veis e Fixos

No caso de existirem custos atlministrativos vflriiiveis e fixos proceder-se-ia

CVtndUnir= 4qustoVendas _ 675.000-662.500 = 2.00 €/mr. de forma id€ntica, nras uma vez que o valor 6 igual nos dois semestres; con-
A Unitlades Veltlidas 6.250
clui-se que respeita apenas a custos fixos, cujo total anual foi de I 10.500 €.

Os Custos Industriais Varidveis no l' Semestre foram, entao, 2,00 x

Equagio CVR do Resultado
181.250 = 362.500 €, pelo que os Custos Industriais Fixos no l. Semestre
folam de 662.500 - 362.500 = 300.000 €.
Analisando os resultados hist6ricos, nos pressupostos da teoria CVR, foi
possivel determinar os elementos que permitem agora calcular a equaEio
Repetindo o raciocinio para o 2" semestre, determinant-se os Custos In-
CvR do Resultado:
dustriais Varidveis de 2,00 x 187.500 = 375.000 € e os Custos Industriais
Fixos de 675.000 - 375.000 = 300.000 €.
R(Q)=PvxQ-CVuxQ-CF
Em sintese, o Custo Variiivel Itrdustrial unitiirio coffespondeu a 2,00 €/m,
l e os Custos Fixos Industriais anuais totalizaram 600.000 €. R(Q) = sQ - (2 + 0,7s)Q - (600.000 + 77.000 + 110.500)
l
I
R(Q) = sQ - 2,75Q - 787.s00

I
i40 l4l
llL
 An(ilise - C sloslvolumaIResttllo.los (CvR)
C o n n b i I i tlatl e d e Ge s t <io

3. Vendas a realizar para que o RAI seja 123'750 €

Estamos agoru em condigoes de dar resPostas
is quest6es colocadas' rela-
tivamente ao ano N+l: Mais uma vez, recorrendo d equagio CVR' pode determinrr-se
qual a
para fltingir um
quantidade de pavimento que a empresa ter'{ de vender
RAI de 123.750 €:
l. Resultado Antes de ImPostos

que corresponde a 123.7s0 = (5Q - 2,75Q) - 787.s00

Para a emPresa estima vendas de 400 000 m'? o
N+l
807o da capacidade instalada. 2,25Q = 9 11.250 + Q = 405.000 m'?

CVR do resultado 6
Confbrnre apresentado no ponto anterior a equaqdo Logo, para obter o resultado pretendido. a emPresl necessita
de vender
dada por: 405.000 m'?.

R(Q) = 5Q - 2.75Q - 787 500

resultado serd: 4. Limiar de Rendibilidade

o que significa que para vendas de 400 000 m2 o
ao ntimero de ml
€ O Limiar de Renclibilictade, em quantidade' corresponde
R = (5 - 2,75) x 400.000 - 787 500 = I 12 500 o qtre pode ser
que deverdo ser vendidos para que o resultado seja nulo'
do
iado pela equagdo CVR considerando um resultado nulo' ou atrav6s
de Contri- cdlculo do Ponto critico.
2. D€monstrageo d€ Resultados que explicita a Margem
buigio
No caso de se utilizar a equag.1o CVR verifica-se:

R=0+(5Q-i,75Q)=787.500 => 2,25Q= 787 '500 =Q = 350000 ml

a resoluEao desta
Se for utilizada a f6rmula de cdlculo tlo Ponto Critico
questeo serii:

(*)oscustosVffiiveisinclucmacomPonenleindustria|eacoponentededistribui9.o'

?R7 SOO
CV = 400.000 x (2,00 + 0,75) = 1.100 000 € * -- ----:::-:::-:-
a\. - 1(O AfIfl m2
5.oo-2.75

m'?para atingir o
Concluise, ent6o, que a empresa ter6 de vender 350 000
limiar de rendibilidade.

143

t42
 Connbi litkrle de C estiitt Atldlise - C ust osl Volume/ Resrl tatlot (CV R)

5. Margem de Seguranqa
D€scriSao Valor (€)

Para atingir uma Margem de Segurang a de 25Vo a empresa dever6 realizar Proveilos diferenciris t00.0u)
vendas 25 o/, acima do Ponto Crftico. Custos variSveis difercnciris 55.01X)

MarSem de contribuigao diferencial 45.000

Para se determinar as vendas em valor que respeitam este pressuposto de_ Custos fixos d ife renc il is 30.000
verii utilizar'-se a seguinte f6rmula: Resuhado diferencial 15.000

Os proveitos diferenciais bem como os cuslos variSveis diferenciais foram

MS=
v-v- calculados tendo em atengdo o acrescimo de quantidades vendidas:

Proveitos diferenciais = 20.000 x 5,00 = 100.000 €

25% =
vrl' =
V-(350.000xs) _ V-1.7s0.000
350.000 x 5 1.750.000
Custos vari6veis diferenciais = 20.000 x 2.75 = 55.000 €

<+ V- 1.750.000=0.25 x 1.750.000 + V= 2.187.500 € Os custos fixos diferenciais correspondem ao custo da campanha publici-
tiria.
Logo, para obter LIna Margem de SeguranEa de 25 Zo, as Vendas, em valor,
teriam de ser 2.187.500 €.
7. Campanha de publicidade d€ 65.000 € com aumento de comiss6es
de venda de 0,25 €/ m'
6. Decislo de investir 30.000 € em publicidade
O aumento de 20 Eo nas vendas signilicaria 400.000 x 0,2 = 80.000 mr a

Se, conr o investirrento em publicidade (custos fixos) de 30.000 €, as ven_ mais em unidades vendidas, ou seja vendas de 480.000 m2.
diis aument r 570, entio passam para 400.000 x 1,05 420.000 mr.
=
Recorrendo i equagio CVR tcriamos:
Utilizardo a equagdo CVR, para calcular o novo resultado, vem:
R = [5,00 x 480.000 - (2,7 5 + 0,25) x 480.000] - (787.500 + 65.000)
R=(5 x 420.000 - 2,75 x 420.000) - (787.500 + 30.000) = t27.500 € R = 107.500 €

Esta iniciativa gera um resultado de | 27.500 €, portanto super.ior em I 5.000 O resultado encontrado representa um valor inferior em 5.000 € ao da alter-
€ i opglo inicial, levando a que a AdministraEdo aceite a sugesfo. nativa anterior, pelo que a Administragdo nio deveri aceitar esta sugestio.

A esta conclusdo poder-se-ia chegar tambdnr pela andlise dos provertos, Recorrendo ao conceito de resultados diferenciais a conclrlsio seria a
custos e resultados diferenciais, onde apenas seriant rredidos os efeitos das mesma:
variagdes estitnadas, deste modo:

t44 t45
Contabilidade.le Gest.lo Andlitte - CustoslVoltlmeIRes ltatbs (CVR)

Valor (€)
De acordo com a informagio obtida. verifica-se:
Descri$iio

Provcitos dif-crencil|is 400.000

m = 3,00 - (2,75 + 0,15) = 0,10 €/nrr
Custos varidveis difercnciais 340.000

Mirrgcnr de contribuigiur difcrcrlcinl 60.000

O lucro adicional provocado pela aceitag?io do neg6cio serh entio de 50.000
Custos lixos difercnciais
65.000 x 0,10 = 5.000 €. Assim, numa perspectiva exclusivamente econ6mica, se-
diltrcncitl (5.000) ria aconselhdvel a aceitagdo do neg6cio.
Resultado

Os proveitos diferenciais bem como os custos vari6veis diferenciais fora Recorrendo ao conceito de resultado difercncial, concluir-se-ia <la mesma
calculados tendo em atenqeo o acr6scimo de quantidades vendidas: forma:

Proveitos diferenciais = 80.000 x 5,00 = 400.000 € D€scrigeo Valor (€)

Custos variliveis dil'ercnsiai5 = (400.000 x 0,25) + (80.000 x 300) = 340.000 € Proveitos diferenciais rs0.000
Custos vari6veis diferenciais I45.000
Os custos fixos diferenciais conespondem ao custo da campanha publicit6ria' Margem de contribuigao diferencial 5.000
Custos fi xos diferenciais 0
Resultado diferencial 5.000
8. Encomenda Pontual
Os proveitos diferenciais bem como os custos varidveis diferenciais foram
Esta encomenda pontrral em condig6es especiais 6 suplementar iL activida-
calculados tendo em atengeo o acrdscimo de quantidades vendidas:
cle que a empresa desenvolve nomalmente, logo o seu impacto {o resulta-
tlo apenas depende do impacto na margem de contribuigdo. Proveitos diferenciais = 50.000 x 3.00 = 150.000 €
Custos vari6veis diferenciais = 50.000 x 2.90 145.000 €
Existe capacidade excedentdria disponivel, pois o limite seria 500 000 m'?' =
Como a rcshnte ctividade se mantem sem alteragdes, os Custos Fixos
foram cobedos ao vender 350.000 m?.

O neg6cio serf de aceitar se proporcionar uma margem de contribuigeo

unit6ria (rn) positiva, pois tal facto perrnitird ter acesso a um lucro adicio-
nill que. de oulra forma ndo se obteriai

A margem de contribuigiio 6 dada pela seguinte l'6rmula:

m=Pv-CVu

t46 t47
 E

Con t ab i I itLttle tl e G e.s t do Au.ilise - CustoslVol t cIRes l|o ts(CVR)

Caso 5

A ernpresa CALQAFINOPLUS, que tem uma estrutura de custos fixos in- l. Exist€ um s6 Ponto Critico da Vendas?
dustriais de 600.000 € e custos fixos n6o industriais de 16.000 €, produz
e comercializa trcs modelos de sapatos com os pregos de venda, custos Por se tratar de uma situagao multiproduto, nAo existe um Ponlo Crftico
variiiveis unitdrios (industliais e ndo industriais), e vendas previstas para o da empresa mas sim um Ponto Critico relacionado com cada combinagAo
ano N, indicados no quadro seguinte: de vendas possivel (Mi;r), uma vez que a cada Mist corresponderd uma
Margem de Contribuigdo Global diferente. o que far6 com que a cada Mr.r
Descriglo Vendas (Q.l Pv (€) CVU (€) corresponda um Ponto Critico diferente.

Modclo A 9.880 40,cu t2,00

M<xlelo B 8.000 45,60 20,00
2. Mix das Yendas
Modelo C 20.000 38,00 6,00

O Mix de Vendas 6 dado pelo peso das vendas de cada produto nas vendas
I Com base na informagdo apresentada, pretende-se que:
totais:

l. Existe um s6 Ponto Crltico das Vendas nesta empresa? Porqu€?

Vendas
Descriglo Vendas (Q) Pv (€)
Identilique o Mtr de Vendas da empresa referido no enunciado; Valor (€) Vo

'I Modelo A 9.880 40.00 395.2m 26.00

3. Calcule o Limiar de Rendibilidade do Mix referido'
Modelo B 8.000 45.60 364.800 24.00
Modelo C 20.000 38.00 760.000 50,00
A
Calcule a contr ibuigiro de cada modelo para o Limiar de Rendibilidade,
Total r.520.000 100,00
em valor e em quantidade e relira se faz sentido calcular o Limiar de
' Rendibilidade em Quantidade;
Logo, o Mi.r, que corresponde e estrutura das vendas em valor, ser6:

5. Calcule o Lintiar de Rendibilidade em Quantidade e em Valor mas re- . Mod A'. 269o;
conendo aos Pregos de Venda e Custos Varidveis Unitdrios Mddios . Mod, B: 249o :
Ponderados;
. Mod C: 50Vo.

6. Calcule a Malgem de Seguranga do Mi-r referido.

148 t49
 Andlis e - Cust os/Volune/ Re su ltatlos (CV R)
Contabili,kule le Gestdo

3. Limiar de Rendibilidade do Mrr Significa que, para uma participagio de cada modelo de sapatos de, res-

pectivamente, 26Vo,24Va e 507a no Volume de Vendas da empresa (Mi-r),

Para calcular o Limiar de Rendibilidade ou Ponto Clitico das Vendas do mantendo os respectivos pl€gos e custos varidveis unitiirios, seri necessi-
Mr-t, 6 necess{rio determinar a Margem de ContribuigSo (m') do Mi-r, que rio faclurar aproximadamente 834.926 € para obter a cobertura dos cLrstos

fixos totais, ou seja, alcangar resultlrdo nulo

se obt6m do secuinte modo:

Margem de Contrlbui€o (€)

Descrigao Vendas (Q) 4, Contribuigio de cada modelo para o Limiar de Rendibilidade
Unitfria
Modclo A 9.880 28,00 2't6.640 A contribuiqdo de cada modelo para o Ponto Critico das Vendas em valor 6
Modclo B 8.000 25,60 204.800 dada pelo Ponto Critico em Valor ponderado pelo peso de cada modelo no
Modckr C 20.000 I2,00 640.000 Mix de Vendas e a contribuiqdo de cada modelo em quantidade d dada pela
TotIl t.tzl.440 contribuigao em valor dividida pelos respectivos preEos de venda, ou seja:

A Margem de Contlibuigdo (MC) foi calculada da seguinte forma: Contribuigeo para o Ponto Critico
Desc.le6o
Valor (€) Quantidudc (unid)
MC unit.{ria = Prego de venda unit6rio -
- Custo varidvel
Modelo A 2l?.080,80 5.427

MC total = MC unitdria x Vendas (Q) Modelo B 2{$.382,m 4.394

417.461.00 10.986
Modelo C
MC total l l2l 440 Total 834.926.00 20.807
MC do Mi,.- (rn') = Vendas (€)- 1.520.000 =0,73i79.
O somat6rio das diferentes contribuiEOes em quantidade Permiten calcular o
o que significa que m' =13"179 Vo Ponto Critico das Vendas do Mix em Quantidade quando as unidades de me-
dida s6o adicion6veis, o que, neste caso, 6 verdade. Logo Q'(Mix) = 20 807
O ponto Critico das Vendas do Mix 6 dado pela seguinte f6rmula: pares de sapatos.

CF
m 5. C6tculo do Limiar de Rendibilidade recorrendo ao prego e custo
varirivel m6dios ponderados

De acordo com os elementos j6 referidos verifica-se:

O Ponto Critico numa situagdo multiproduto Pode ser calculado, como se
de um s6 produto se tratasse, recorrendo ao prego de venda m€dio pon-
derado pelos pesos das vendas de cada produto em quantidade e ao custo
v, _ 6t6.000 _ 834.926 €
0;73'179 vari6vel m6dio ponderado da mesma forma. Assim:

l5l
150
g'

Con tabilildde de GestA.,

Atril i se - C n s t os / Voln n e / R e tu I ratlos ( C VR )

Vendts Prego dc venda Custo variivel

Caso
DescriqSo
M{dio M6dio
QuanL Vo Unit Unit
ponderado ponderado
Mud A 9.880 26,082365 40.00 10,43295 12,00 3,t2989 ATIMY produz um modelo de rel6gio qr.re 6 vendido, sob marca pnipria, em
Mod B 8.000 2t.119324 45.60 lojas de utensflios de moda para senbora. Basicamente
9.63401 20,1r0 4,22386 o proc"rso prodrtiuo
consiste na compra de um mecanismo ,,standarcl',
Mod C 20.000 52,798310 38,00 20,06336 6,00 3,r6790 de rel6gio que inse do ;
Tdnl 37.880 l(D.txj000 num mostrador e bracelete, que seo objecto de ,,design,,
40,12612 10,52t 65 pr6prio e fabricados
por uma outra empresa, pot encomenda. posteriormen(e
sAo comercializaoos.
Calculando agora:
Acapacidade instalada6 de cerca de g0.000 unidades/ano
e relativamente aos
anos N-l e N, conhecem-se os seguintes elementos,
CF 6 r6.000 sendo que a produgao
a' :20.807 pares de sapatos. corresponde aproximadamente ao nfmero de unidades
u"njidor,'r,ro u",
Pvmp - CVump 40,12672 - 10,52165 que se produz mediante encomendas nrmes
dos retalhistas (valores em €):
CF 616.000
0,7377 8943307
= 834.926 c
PVmp

Estes vrLlores confirmant a resoluEio apresentada em 3. e 4.

6. Margem de Seguranga do Mix

A Margem de Seguranga do Mrr 6 datJa por:

A empresa tem como objectivo um crescimento das vendas, para

N+1, de cerca de 8,3 7o (5.000 unidades), relativamente ao ' o ano
ano N.

_
MS (Ma) = 1.s20.000 834.926 = 0,82 e 82Vo
Com base na informagio apresentada. pretende-se que:
834.926
1 Determire a equagio CVR do Resultado da empresa TIMY;
O qtre significa que o actual nfvel de activiclade se situa g2 qa acima do
Limiar de Rendibilidade do Mx. 2. Determine o Resultado previsto pela empresa para o ano
N+1, caso
cumpra o seu objectivo de vendas;

t52
153
 Conubililale de Gestcio
Attd I ise - C u s nx/ Vo hon el lle su I tados ( CV R)

Detennine o Ponto Cr(tico da empresa e refira o seu significado;

Caso
Calcule a nargem de seguranga da enpresa, caso cumpra o objectivo
previsto para o ano N+l e analise o seu significado;
POSOL produz armagdes para dculos de
1,"i0..":" sol que vende a 20
€/unidade, tem uma capacidade instalada de 60.000 unidua".
5. Determine o Resultado que seria de prever se as Vendas verificassem ,.girtn|', n,
seguintes dados relativamente aos anos
N_ I e N. "
uma quebra de 50 o/o;

i
Sem recorrer equagdo CVR, nem elaborar a Demonstragdo de Re-
sultados, calcule o Resultado Esperado caso as vendas, no ano N+1,
venham a ser de 70.000 unidades;

'7. Tendo presente que, para o ano N+l, a pOSOL

A TIMY tem em carteira a possibilidade de satisfazer uma encomenda pretende um crescimenro
de Vendas de 5 70, pretende-se que,
ponturl. destinada a uma rede de lojas dos Paises Arabes. de 15.000 com base na informagao up."r.ntodo
responda is seguintes questdes:
unidades, desde que o prego dessas unidades seja 2070 qais baixo do
que o praticado normalmente. Satisfazer esta encomenda implica, ain-
l. Calcule o Ponto Crftico da empresa, em q[antidade
e em valor, e
da, unr custo adicional de expedigdo de 2 €/Unidade. Deve a empresa a
margem de seguranga do ano N+l;
aceitar a encomenda? Justifique;

A TIMY, que tem operado predominantemente no nrercado nacional,

2. Qual a Margem de Seguranga miixima possivel no actual Intervalo
Re_
levante? Que Resultado proporcionaria?
estii a considerar a hip6tese de alargar a sua actividade a um pais vi-
zinho. o que lhe permitiria vendas adicionais minimas de mais 50.000
unidtdes. das quais 35.000 unidades seriam exportadas e as restantes
l. Efectue a aniilise de sensibilidade do Resultado
face a variag6es posi_
tivas ou negativas de 30 Zo nas vendas, por
15.000 unidades seriam efectuadas no mercado nacional por aprovei- refer€ncia ao objectivo Oe
N+l;
tamento de uma carnpanha publicitriria que se tomaria necessdrio fazer
para aumentar a visibilidade da marca. Contudo, esta decisao acarreta I
Que nimero de unidades se deveria vender para obter um
algumas alteragdes na sua actual estrutura de custos e pregos, a Saber: Resultndo
Antes de Impostos de 100.000 €;
. Acr€scimo nos CF Industriais l0 Vo

. Acr-escimo nos CF Distribuigao 50 Vo

5. Mediante uma campanha publicit6ria de 10.0@
€ e uma reduglo no
Prego de Venda unittlrio de I €, o Departamento
. Decrdscimo no Prego das exportagdes l0 Vo Cnrn"."int o"r"aiiu
que seria possivel vender, no ano N+1, 55.000
armagdes d" 6."i;;.
. Acrdscimo no Custo Varidvel Comercial Que aconselharia d GestAo da emDresa?
das expoltag6es I €/un

8.1 . Aconselha a empresa a tomar esta decisAo? Ju stilique;

8.2. Calcule o Limiar de Rendibilidade da nova situagdo.

,'

154
'l 155
tlt
r
Contabilitlude tle Gestiio Andlise - Custos/VolumeIRes ta(los (CVR)

A empresa VANTOUR € uma agOncia de viagens que, em complemento da A empresa MYTIME comercializa rel69ios que fabrica mediante assem-
sua drea tradicional de importagAo, pretende organizar espectdculos musi- blagem do mecanismo, que compra a terceiros, com mostradores e bracele-
cais para oferecer aos grupos que iDtegram os packages que comercializa. tes de "design" pr6prio cujo fabrico encomenda igualmente terceiros.

Os seus clientes sio lojas de moda original, para senhoras, que encomendam
Para esse efeito, a empresa pensa afectar parte dos seus recursos que se en-
as unidades pretendidas antecipadamente, mediante recurso a prot6tipos.
contram presentemente disponiveis, atendendo i conjuntura de mercado.

Sio produzidos actualmente tres modelos, Europa, Asia e Africa, sendo os

A realizaEdo de cada espect6culo implica custos fixos relacionados com o alu-
elementos econ6micos da empresa os seguintes (valores em €):
guer das salas, pagamento aos artistas e montagem do espectdculoy'e 5.000 €
por sessao e custos varidveis Cantar e transporte) de 25 € por pessoa.
Europa Asia Atrica
Descrigio
Sabendo que cada grupo integra em mddia 20 pessoas, com base na infor- 20.000 unid 10.000 unid 30.000 unid
magao apresentada, pretende-se que: Prego de venda 40,22 51,45 30,64
Matdrias directls /unidcde 24.00 26.W 23.00
l. Determine qual o nrimero minimo de espectdculos que a VANTOUF,
Custos de distribuiEao/unidade 4.00 6.00 3,00
necessita realizar por ano para rentabilizar este novo segmento de mer-
Custos industriais fixos 250.000,00
cado, pressupondo que cada pessoa estii disposta a pagar 30 € por
Custos de distribuiqio 6\os 60.000.00
espectdculo:
Custos administrativos fi xos 80.0(n.00

2. No caso de a empresa pretender rentabilizar os recursos pr6prios que

Com base na informaEeo apresentada, pretende-se que:
vai afectar a esta nova actividade, estimados em 15.000 € anuais, qual
o nrimero minimo de espectdculos a organizar por lno; l. Determine o Ponto Critico, referindo o respectivo significado;

3. Sabendo que nio 6 vi6vel a realizaEdo de mais do que 100 espectdculos 2. Determine a Margem de Seguranga e comente o sett significado;
por ano, qual o nrimero minimo de pessoas a integrar em cada grupo,
considerando, ainda, que 6 possivel reduzir os custos fixos de estrutura 3. Sem elaborar a Demonstragdo de Resultados, indique qual o Resultado
relacionados com este projecto em 5.000 € anuais. Esperado;

4. Determine o nfmero de unidades que a empresa venderia no ponto

Critico;

5. A empresa admite que, baixando o prego de venda do Modelo Asia em

12,45 €, poderia aumentar as respectivas vendas para 20.000 unida-
des. Que aconselharia? O Ponto Critico mnntdm-se?

t56 t57
l
 @

k
 Siste,lr.as de Cusleio
Contubil i,lade Je Cesuio

custeio acima identifica-

Existem vdrias alternativas de custeio consoante o tratamento Passam-se a caracterizaros sistemas de
para cacla um deles algumas das altemattvas
que € dado aos custos fixos industriais, nomeadamente: dos, especiflcando
nas empresas industliais'
iruur.'"n," u,irirudas, principalmente
. Sistemas de Custeio Total - tanto os custos vari6veis indus-
triais como os fixos industriais seo incluidos no custo do Sistema d€ Custeio Total
produto ou servigo;
. O sistema de custeio total 6 o m6todo de
apuramento do c":ll
Sistemas de Custeio Varidvel - apenas os custos varidveis ,,:';;li:1 ,
al€nt dos custos-van- ;/,,/r
industriais sdo considerados como custos do ploduto ou dos produtos/serviEos que inclui para
verlhcaoot Dr1i,t4,tn
servl90; 6veis industriais, os custos fixos desta natureza'
num dado Periodo.
O que distingue ambos os sistemas de custeio 6, apenas' o fac-
ser considerados
to de os custos fixos industriais (directos e indirectos) serem Contudo, os custos fixos industriais podem
que se deflnem as seguln-
considerados como custos inventaridveis, jii que, enr ambos na sua totalidade ou em parte, pelo
Total' atendendo ao
:

os casos, os custos das fung6es nAo industriais, tanto varidveis tes alternatiua, tle Sistemas de Custeio
no
como fixos, devem ser registados como custos do periodo em Jit".*," gruu o" incorporagao dos ctrstos fixos industriais
que ocolrem. custo dos Produtos/se lqos:
. Sistema de Custeio Total Conpleto
(SCTC)
l A opg6o por uma alternativa ou outra determina que o custo
dos produtos/servigos seja valorizado de forma distinta, com
. Sistema de Cttsteio Total Racional
(SCTR)

os consequentes reflexos em termos de resultados. . Sistema de Custeio com InpL aQdo

dos Cltstos Fixos In-
dustriais por Quota Zectrica
(SCTQT)
Os custos fixos industriais que sao incorporados no custo dos
produtos/servigos afectam os resultados do periodo por via do Sistema de Custeio Total ComPleto
respectivo valor que 6 repercutido no Custo Ilrdustrial dos Pro-
dutos Vendidos (CIPV). pela incorporrqdo. tt
Este sistema de custeio caracteriza-se )::i:,:ii:"1i,",
'
custo dos produtos/servigos dos custos varidveis. industnart " r:,,,,p1*u,
Os custos fixos industriais que nao sao incluidos no custo dos ocorridos em deter- n'f"r('n'
da totalidade dos cusros fixos industriais
produtos/servigos afectam directamente os resultados do pe- 6 feita de acordo
rninuao p.tioAo; a determinagbo do CIPA
riodo, numa rubrica pr6pria de Demonstragdo de Resultados, com a seguinte exPressao:
designada por Custos Industriais nao Incorporados (CINI).

A problernrltica inerente aos diferentes sistemas de custeio

centra-se na escolha da alternativa que melhor associe os cus- ao produto do
tos fixos de natureza industrial efectivamente ocorridos em de- Os custos varidveis industriais correspondem
unit6rio (CV Ind Unit) pela quanti-
uuriau"t industrial
terminado periodo com a produgdo e as vendas desse mesmo "usto proOutlOu (pt) em determinado periodo e os custos lixos
periodo, ou seja, que melhor permita que os resultados tradu- OuO"
dos custos fixos
zam com razoabilidade as condiqdes de exploragdo verificadas indusiriais (CFInd) representam a totalidade
periodo'
no oeriodo. afectos i produgao, ocorridos nesse mesmo
165

164
 Cont.bi li(Lule .le Gesfio
Sistetnas de Custeio

Quando exista subutilizagdo da capacidade instalada e a pro_

dugao do periodo tbr superior
que estes correspondem is necessidades da empresa para niveis
is vendas do mesmo, este sis_ de actividade considerados normais, que se identi6cam geral-
tema de custeio permite diferir os custos
de sub actividatle mente com determinada capacidade produtiva instalada.
correspondentes )s unidades produzidas
e ndo vendidas, para
periodos seguintes.
Os custos fixos industriais a imputar ao custo dos produtos/
servigos tem em linha de conta a relagao existente. em de-
A figura 6. I representa de uma forna esquematica este sistema terminado per(odo, entre a quantidade real produzida (Pr) e a
de custeio:
produgeo normal (Pn) e apenas a parte proporcional dos custos
fixos industriais que obedece iqLrela relagio 6 incorporada no
apuramento do CIPA, ou seja:

Custos Fixos Industriais a incorporar no custo do produto

(CF'Ind):

Pr
CF'Ind = CF Ind x
Pn

Adeterminagao do CIPA 6, entio, dada pela seguinte expressio:

CIPA = CV Ind Unlg t p. 1 gp 1n6 tI!

rn
l'igura 6.1: Sistema de Custeio Total Completo
Adiferenga entre a totalidade dos custos fixos industriais ocor-
Sistema de Custeio Total Racional ridos num dado periodo e os custos fixos industriais incorpo-
rados no custo dos produtos (CF Ind - CF Ind) 6 considerada
acordo com esre sisrema de cusreio como um custo do pedodo e, portanto, incluida na DR na ru-
:::::.:.,,,::::.,,D, o cusro dos produros/
servrgos inclui,.para al6m dos cUSros brica de Custos Industriais ndo Incorporados (CINI).
;;;,;;,,,:;;1" variiiveis indusrriais, ape-
DLlinigiu nas uma pafte dos custos fixos indus[.iais.
Estd subjacente nesta an6lise que a produqdo real 6 inferior
ApJica-se quando a produgdo real
diferc de uma forma subsran-
i produgio normal {Pr<Pn). pelo gue o monrirnte dos custos
cial da produgao considerada normal, fixos industriais incorporado no CINI coresponde aos custos
ou seja, quando se labora a
nlveis substancialmente inferiores aos desta nalureza associados i subutilizagdo da capacidade insta-
da capacidade instalaOa.
lada que, assim, s6o logo reflectidos pela totalidade no resulta-
Na determinagAo do custo dos produtos/servigos do do periodo em gue a situagAo ocorreu,
efectivamenre
realizados em dado periodo ndo d incorporada
a totalidaie oos
custos fixos industriais registada nesse Quando a capacidade normal da empresa est6 a ser plenamen-
mesmo periodo, uma vez
i
te utilizada, a produgdo real d igual produgio normal, logo
166
167
r
Co tubili.ltule.le Cestao
todos os custos fixos industriais do m6s sao custos do produto,
nao havendo, portanto, distingao entre o SCTR e o SCTC.
A ligura 6.2 representa de uma forma esquemiitica este sistema
de custeio:
0
t c"*",r"p'",r-;l
Figura 6.2: Sistema de Custcio Total Racional
De salientar que a utilizagao do sistema de custeio total racio-
nal 6 preconizada pela Norma Intetnacional de Contabilidade
que estabelece as regras para o reconhecimento e valorizagEo
das exist€ncias (NIC 2)r' no 6mbito da informag6o financeira
a prestar para o exterioq uma vez que esta esclarece que a im-
putag6o dos custos fixos industriais deve ser feita atendendo
capacidade normal de produgio, definida esta como a produ-
gao m6dia que se espera alcangar durante um determinando
n(mero de periodos, ou ciclos de exploragio, tendo em linha
de conta, na sua determinagao os periodos de paragem neces-
sdrios i manutengdo anual prevista.
Em circunstancias excepcionais a produgio efectivamente
ocorrida num determinado periodo pode exceder a capacidade
;
ll Ernitida pef o IASB - I nt ernockrKr l Accou nt i n g
rcvista em 2003.
168
Sistenns de Cusr<io
normal de produgio, mas tal n5o significa que haja um acr€sci-
mo dos custos fixos industriais, pois geralmente esse exceden-
te de produgdo € alcangado com o recurso a novos custos in-
dustriais de natureza vari6vel ou semi-varidvel, que permitenr
satisfazer necessidades pontuais da procura do produto.
N6o devem ser imputados aos produtos mais custos fixos do
que os efectivamente verificados no periodo, para que as exis-
tencias neo sejam valorizadas por um valor superior ao seu
custo; assim, os custos fixos industriais desse periodo sio re-
partidos por uma maior quantidade produzida. diminuindo o
custo unit6rio do produto.
Sistema de Custeio Total com Imputaqeo dos Custos Pixos
Industriais por Quota Tedrica
Sisk \r.fu
Os niveis de actividade de lma organizagio nem sempre se crvcit: htutt
<lesenvolvem de forma regular ao longo do auo. exist r;.do por ',:,:,1,,"ti,:,',:;:,:;
vezes factores diversos que determinam a sazonalidade quer 6,,rjr" 7-., *,,,
das vendas, quer da produgio. Ind\:ttrittis
llot Qtnt0
Nestes casos coloca-se a necessidade de repartir os ."rt"t n-"t ,liij,iiii,
induslriais anuais uniformemente pclos vdrios meses rlo ano. in-
dep€ndentemente do volume de pmdugdo efectiyamente regista-
do nesse mes, para que os efeitos da sazonalidade nio afectem,
positiva ou negativamente, os custos dos produtos nos meses de
i maior actividade ou de actividade mais baixa. resoectivamente.
A imputageo dos custos fixos industriais aos produtos 6 efectua-
da, entao, atrav6s de uma quota te6rica, que se multiplica pelas
quantidades produzidas no mCs. Este mdtodo de apuramenlo
do custo dos produtos designa-se por Sistema de Custeio Total
com Imputagao dos Custos Fixos Industriais por Quota Te6rica
(SCTQT).
Ste .lo d Boat d en 1993 e
169
 Sistenl./s de Ct6leio
Contahilitlude de Cestdo

A determiragao do CIPA 6, neste caso, dada pela seguinte ex- Sistema de Custeio Varifvel
pressio:
De acordo com este sistema de custeio (SCV) apenas os custos ,sin"r{r.
L r'tu\'
vari6veis industriais sio considerados conro custos do produ- 'k,
CIPA = CV Ind Unit x Pr + Quota Te6rica x Pr
to/servigo e a determinaqio do CIPA d obtida pela t.g"i*" i';;;';i,
expressao:
A Quota Te6rica (QT) identifica-se com o custo fixo unit6rio
rnddio anual, que d calculado dividindo os custos fixos indus-
triais estirrados para detemrinado nivel de activiclade, pela
produgaio anual prevista.
Os custos fixos industriais (CFlnd) n6o dependem do nivel de
produEao, estando antes relacionados com o periodo de tempo
A diferenqa entre o total dos custos fixos industriais rPgistados
e, portanto, neo s.lo incorporados no cttsto dos produtos, sendo
enr determinado periodo e os imputados a esse mesmo periodo
considerados na sua totalidade como custos do periodo em que
atrav6s da utilizaqeo de unra quota te6rica € considerada como
ocorrem, incluidos na DR, rubrica do CINI.
ulll custo do periodo, logo incluida na DR desse rubrica
mOs, na
de Custos Industriais niio Incorporados (CINI). Essa diferenga
A ligura 6,4 representa de uma forma esquemdtica este sistema
pode ser negativa ou positiva, consoante a actividade real ob-
de custeio:
servada 1br inferior ou supcrior ir actividade mddia anual.

A 0gura 6.3 representa esquematicamcnte este sistema de cus-

teio:

Fisura 6.4: Sistema de Custeio Variivel

Dentro desta alternativa de custeio surge por vezes rcferencia-

dor2 o denominado Sistema de Custeio Super Variivel (Trou'
Figura 6.3: Sistema de Custeio Total Completo
com lmputafio por Quota Tedrica
r: Ver Horngren ?l d/ (2000)

l7l
170
 Sisle,?es (le Custeio
Cot abilitlade de Ges6o

ghput Costing), segundo o qual apenas as matdrias directas sao Sistemas de Custeio e Resultados

consideradas como custos dos plodutos/servigos, sendo custos

do periodo tanto os custos de transformageo va.ri6veis, como
os custos fixos industriais, directos ou indirectos. Trata-se de
uma proposta recente que visa diminuir os custos inventari6-
veis, considerando que na realidade a maior parte dos custos de
transformagao tCm cariicter Iixo, numa 6ptica de curto prazo.
Utilizagio do Sistema de Custeio VariSvel
.|
O facto de uma empresa poder optar entre virios sistemas de '4t1'xrrrir(r
custeio implica que os resultados obtidos possanr diferir con-
'':,,t:,:,,,,'.:'i:
relaqio
soante o sistema de custeio utilizado, dependendo da r.1\r.t
existente entre Produgio e vendas, nunr determinado per(odo Rllrh <lt':;
A diferenga de resultados 6 consequ0ncia do diferente grau de
incorporagSo dos custos fixos industriais na DR, considerados

i no custo das vendas (CIPV) ou nos custos industriais nito in-

corporados (CINI).
l O Sistema de Custeio Varidvel conduz d determinagdo de re-
sultados contabilisticos coerentes com a andlise Custofly'olu-
me/ Resultados (CVR), apresentada no Capitulo 5, mesmo Importa, enteo, relacionar os resultados a obter Para cada um
dos sistemas de custeiorr com as seguintes alternatiYas de
plo-
quando a produgfro do periodo difira significativamente das
dugao e vendas, admitindo como pressuposto que a empresa
vendas, uma vez que considera todos os custos fixos indus-
adopta o LIFO como critdrio de valorimetria ou que as exis-
triais ocorridos em dado periodo como custos a afectar o re-
t€ncias iniciais sdo nulas'o:
sultado desse periodo.
. Produgdo iSual ris Verrdas (P = V)
A utilizagio do Sistema de Custeio Vari6vel proporciona in- . \tt)
ProcluSdo superior ds Vendas (P >
formagdo que se reveste de grande utilidade para a tomada de
decis6es por pa(e dos gestores, nomeadamente para: . Produgd.o inferior ds Ventlas (P <Y)
. Decidir sobre uma melhor utilizagdo a curto prazo da capa-
Produgdo igual a Vendas
cidade instalada;
. Efectuar uma andlise de sensibilidade dos resultados face a Como as quantidatles protluzidas (P) sdo iguais is quantida-
t'= v

variagdes do volume de actividade; des vendidas (V), toda a produqio do mos 6 vendida
(critdrio
LIFO), pelo que o montante dos custos fixos industriais inclu-
. Analisar os resultados dos diferentes produtos e das dife-
idos na DR 6 icl€ntico qualquer que seja o sistema de custeio'
rcntes estrat6gias de marketing.
como evidencia o quadro 6 1.

As vantagens da utilizagAo deste sistema de custeio devem ser

entendidas no enquadramento do comportamento dos custos
lace a variagdes do nivel de actividade, principalmente numa
6ptica de cufto prazo e dentro de determinado intervalo de vo-
lume relevante, conceitos definidos no capitulo anterior.
rr E)(clui-se desta andlise o Sistema de Custeio Totnl con Imputaqdo dos
Custos Fixos por Quotas Te(jricas' por se aPlicar cm situaq6es
especificus'
conlorme referido oportunamente.
r4 Este pressuposto tem como objectivo assegnrar que o cuslo dos produtos
meslDo tnes
vendidos em dado m€s coincida com o custo de prcduqao desse

t'73
t12
r
C on t u l> i Ii tkule de G e s t rit t Sistetnas de Custeio

Quadro 6.1: Relafeo entre Custos Fixos Industriais na DR O quadro 6.2 mostra, para esta situaEio, os diferentes custos
e Sistemas e Custeio (P=V) fixos industriais incorporados na DR de acorclo com cada um
dos sistemas de custeio:
Custos Fixos
Industriais na scTc SCTR Quadro 6,2: R€la9io entre Custos Fixos Industriais na DR
DR € Sistemas e Custeio (P>V)

CIPV CF lnd CF'Ind 0

CINI CF lnd - CF'lnd CF Ind Custos Flxos
Industriais na DR
SCTC SCTR scv
TOTAL CF Ird CF Ind CF Ind

Recorde-se que CF Ind reprcsenta a totalidade dos custos fixos

CIPV CF Ind x-
P
CF'lnd x+ 0

Industriiris do mes e CF'lnd corresponde a CF In.l xp.

rn CINI U CF Ind -CF'lnd CF lnd

Asstm:
) P'V
TOTAL CF Ind - CF'lnd CF lnd
Quando a produEio 6 igual is vendas os resultados sao sem- P P
pre iguais, qualquer que seja o sistema de custeio adoptado -
Rct=Rcr=Rcv
O grau de incorporagio dos custos fixos industriais na DR
Produgdo utperior ds Vendcts apresenta-se de forma crescente, logo os resultados a obter te-
reo uma relageo inversa.
Dado que somente 6 vendida parte da produgdo do nr€s, ape-
nas os custos fixos industriais corespondentes is quantidades Em sintese:
vendidas nesse mes at'ectam o custo dos produtos vendidos,
pelo que a DR apresenta diferentes custos frxos industriais Os resultados pelo SCTC s6o superiores aos obtidos pelo
consoante o sistelna cle custeio adoptador5. SCTR e estes, por sua yez, sao superiores aos resultantes
da aplicagdo do SCV
Parte dos custos fixos industriais estdo incluidos nas quanti-
dtrdes que nio sdo vendidas nesse mes (exist€ncias finais), as
quais s6 afectardo a DR em periodos postedorcs, quando fo-
reDt verdidas. Esta conclus6o 6 v6lida no caso de a produEdo real ser inferior
i produgio normal, pois se a produgao real for igual a produ-
g5o normal todos os custos fixos industriais sio incorporados
no CIPA, pelo que nAo hd distingio entre o SCTC e o SCTR.
rJ No pressuposlo da utilizageo do LIFO ou quando as exislencias iDiciais
slo nults.

111 t75
 Sistenas de C steio
Con!abi li(hde .le Gestdo

Os custos fixos industriais incluidos na

DR' quer pelo SCTC
Produgdo inferior ds Vendas pelo SCV
quer pelo SCTR' sio superiores aos que a DR
As quantida- apresenta.
p< t, Quando as quaotidacles vendidas slo superiores
des protluzitlas em determinado periodo, os custos fixos indus-
da relaqAo entre
A relagio entre o SCTC e o SCTR depende
triais incorporados no custo dos produtos vendidos contempla de
o, fi*o, industriais incluidos nas existCncias iniciais
taDb6m custos desta natureza que se encontram incorporados "urto. custeio'
acordo com estes dois sistemns de
nas existencias iniciais e que, pofianto, nao sdo custos desse
periodo. uma relagao iden-
Os resultados a obter terao necessariamente
6 inferior is
tica, mas de ordem inversa, quando a produgdo
Assirn, a DR do m€s compreende diferentes custos hxos ln-
vendas:
dustriais consoante o sistema de custeio adoptado, tanto no
que respeita aos que se encontrilm incorporados nhs quantl-
que
dades vendidas que seo Produzidas nesse mes, como aos
[uzem parte das exist€ncias iniciais.r^

: Os primeiros correspondem i totalidude dos custos fixos in-

I
dustriais do mes (CF Ind) e os segundos aos custos nxos rn-
dustriais ocorridos em meses antedores - CF Ind (Ei)
Sintese Conclusiva

No quadro 6.3 6 evitlenciado o dilerente gruu de incorPoraeao existentes entre

um No quadro 6.4 6 feita uma sintese das relag6es
dos custos fixos tra DR. na situagdo em causa e para cada as vdrias situa-
sistemas de custeio e resultados, contemplando
dos sistemas de custeio, no pressuposto de que toda a produ-
g6es de produQao e vendas:
gio do ni€s 6 vendida:
de Custeio e Resultados
rla DR Quadro 6.4: Relafio entre Sistemas
Quadro 6.3: Rela$eo cntre Custos Fixos lndustriais
e Sistemas e Custeio (P<V)
P=Y P>V P<V

Custos Fixos Rct > Rcr > Rcv Rct<Rcr<Rcv

Pr<Pn Rct=Rcr=Rcv
Industriais na scTc SCTR
DR
Rct=Rcr=Rcv Rct=Rcr>Rcv Rct <Rcr < Rcv
CIPV cF lnd + CF lnd (Ei) CF'lnd + CF'lnd (Ei) 0 Pr=Pn
0 CF lnd - CF'lnd CF Ind
CINI VS (1994)
Ref: Adaptatlo de Pereira, C C e Franco,
TOTAL CF Ind + CF lnd (Ei) CF Ind + CF'lnd (Ei) CF lnd

r" No caso de utilizaQio do LIFO cono critdrio de valorimetria'

111

t76
 Connbilitkule tle Ge stiut
Sislenns de Custeio

Resultados e Yalorizageo das Exist6ncias resultados e variagdo das existCncias (A) estabelece-se da se-
guinte forma:
Os custos fixos industriais que em dcterminado periodo
ndo s6o
incluidos no custo d s ver)das lCIpVl ou no CINI
enconlram_
se necessanartente incorpolados nas exist€ncias finais.
cuia
valolizaqio difere consoante o sistetnt tie cusreio adoptado.

Atendendo As vdrias alternativas de produgfro e vendas

ante_
normente equacionadas, o quadr.o 6.5 mostm o grau Produgdo superior ds Vendas
de incor_
poragao nas existOncias finais dos custos lixos
industriais do
nrds, paru clda um dos sistentas de custeio. Nesta situagao, apenas sAo custos do periodo a parte dos cus-
tos dos produtos relacionados com as quantidades vendidas;
6 pressuposto desta al6lise que o critdrio valorim6trico utili_ logo, os custos fixos industriais n6o incluidos na DR sio incor-
zatlo 6 o LIFO, pelo que as quantidades vendidas
em primeiro porados nas exist6ncias finais.
lugar correspontlern as ploduzitJrs uo pr.6prio m€s.
A Variagao de Existdncias de produtos acabados (Exist€ncias
Quadro 6,5: Rela{Ao entre Custos Fixos Industriais incluidos nas Finais - Exist€ncias Inicias) surge valorizada com a incorpo-
Existancias Finais e Sistemas e Custeio
ragio de mais custos fixos industriais pelo SCTC do que pelo
SCTR; pelo SCV as existdncias n2io incorporanr quaisquer
C. Firos Ind. custos fixos de natureza industrial, que estio na sua totalidade
Incluidos nas SCTC SCTR
Existancias Finais afectos h DR.

0
Pode entao ser estabelecida a seguinte relagAo com os rcsul-
0 0
tados:

-.. P V
CF'Ind xP V
P
0
P
Rct>Rcr>Rcv
CF lod (Ei) CF Ind (Ei) 0 v
. AEct>AEcr>AEcv
Pruclugdo i,quctl a Ventlas
Produgdo inferior ds Venclas

Quando a produEio 6 igual ds vendas, como as existencias

linais coincidem com as exist€ncias iniciais, a relaEao A variagdo das exist€ncias inclui menos custos fixos pelo
entre
SCTC do que pclo SCTR, dado que sio considerados custos
do periodo os custos fixos industriris incluidos nas exist€ncias
'rN r.'irli&'dc pcloSCV quulquer que scja r rclilqio e||rre produEao
e ven
iniciais que sio vendidas no m0s; pelo SCV as exist€ncias ndo
oirs..r5 exr5tcrci.ris li||jris nurrir conrporrrrrr incluem quaisquer custos fixos.
eustos t]xos irr,lustriais.

178
t19
Connbilitlucle tle Gestdo
Pode entio ser estabelecida a seguinte relagio com os resul-
tados:
Rct<Rcr<RcY
AEct<AEcr<AEcv
Implicag6es do critr6rio de valorizaqdo das saidas
De salientar que todas as conclus6es que relacionam resul-
tados com sistemas de custeio, tem porl]ltse a utilizagio do
LIFO como critdrio para valorizar as saidas; no caso de ser
adoptado o FIFO, como as exist€ncias iniciais sdo as primeiras
a ser venclidas, os custos 6xos industriais nelas incorporados
poclem ser diferentes dos ocorridos no mCs pelo que nAo d pos-
sivel estabelccer uma relagdo entre rcsultados e custos fixos
industriais considerados como custos do periodo (DR) ou in-
corrJorados nas exist€ncias linais.
180
Caso 6.
produT- e conlercializa ge latlos em cou\)etes.
A empresa BOM GELADO
tendo as suas instalagdes fabris situadas na Regiio Aut6noma da Madeirl,
mercado que seleccionou pelo facto de proporcionar um consumo relati-
vamente regular ao longo do ano, devido i forte componente turistica que
caracteriza a actividade econ6mica daquela regilo.
O segmento de mercado para o qual a empresa estai clircccionada conple-
ende os alojamentos turisticos com restauraEao e as supelflcies conrerciuis:
aos primeiros destinam-se os gelados de 5 litros que rcpresentam cerca de
3570 das vendas anuais; os rcstantes 6570 repartem-se pclos gclados cie 2
litros e de I litro, cujos clientes sio as superficies comerciais'
Todos os gelados sdo produzidos com o mesmo tiPo de ingrcdicntes (nla-
t€rias) e os custos de transformagio sio itl€nticos quaisquer que sejam os
sabores com que sdo colocados no mercado.
Embora o consumo seja relativamenle estdvel ao longo do ano, nao se
registando grandes picos de sazonalidade, o iltimo trimestre € o que apre-
senta menor consumo e a produgiro de gelados centra-se nos tres primeiros
trimestres do ano.
A. Os dados previsionais reportados ao ano N refercm:
a) Produg.lo anual de 247.500 litros de gelados entre Janciro e Ou(u-
bro, conespondendo a 807o da capacidade instalada;
b) Custos industriais:
l8l
 (kul e d e Ge s l do Sistenlos (le C steio
C u1 kb iIi

€ Tendo por base a informagAo apresentada, pretende-se que deterlnine, tela-

- Variiveis: os ingredientes representam 0,50 por litro e os cus-
tivamente.ao mCs de Junho do ano N. pressupondo que nio havia existon-
tos de nansformaqao 0,75 € por litro;
cias iniciais de produtos acabados nem de produtos em vias de fab co:
- Fixos: os custos fixos industriais sdo de 13.750 € por mCs de acti-
vidade e de 8.250 € para cada um dos restantes meses do ano; 1. CIPA unitirio, CIPV e CINI, aplicando cada um dos sistemas de
custeio estudados:

c) Custos ndo industriais: 2. Resultado Bruto para cada uma das situagoes;

3. Justiiique a diferenga de resultados encontrada;

Produtos C, Variiveis \ C. Fixos

Gclados de 5 litros 0.20 € / litro

Gclados de 2 litros 0,30 € / lilro 27.750 €
Gelados dc I litro 0,40 € / lirro

d) Vendas:
1. Determinagdo do CIPA unit irio, CIPV e CINI
Produto Quantidade Preqo de vends (por gehdo)
Os itens solicitados vao ser determinados considerando o diferente grau
Gelados de 5 litros 10,00 € <e 2,00 €/litro
de incorporagdo de custos fixos industriais para cada um dos sistemas de
Cclldos de 2 litros 52.500litros 5,00 € <r 2;50 €/litro
custeio, sabendo que:
Gelados de I litro 87.5O0litros 2,?0€€2,70€/litro
Custos variiiveis industriais:
B. Relativamente ao mCs de Junho do ano N conhecem-se os seSurntes
- 0,50 € + 0,75 €= 1,25 € por litro de gelado produzido;
dados:

a) ProduEio: 27.500 litros . Custos fixos industriais registados no m6s de Junho: 13.750 €;
b) Custos industriais: . Quantidades produzidas no m€s:27.500 litros;
- Varidveis: iguais aos previstos; . Quantidades vendidas no mOs: 18.300 litros;
- Fixos: 13.750 €
i) Sistenta de Custeio Total Conrpleto
c) Vendas:
Por este sistema de custeio todos os custos fixos industriais sdo incorpora-
dos no custo do produto, logo:
Produto Quantidad€ Prcgo de venda (por gelfldo)

Cehdos dc 5 litros 6.000litros 10,00 €

Cehdos dc 2 litros 4.500litros 5,00 €
Geludos de I litro 7.800 litros 2,',tt) €

183
t82
rl
 itl*L Jt' Cesrio Sistenns tle Custeio
Cunrthil

CIPA= 1.25 x 27.500 + 13.750 = 48.125 € CIPA = CV Ind Unit x Pr

CtPn unit =
48 125
€ilitro CIPA = 1.25 x 27 .500 = 34.37 5 €
27.500
= | .75

34 375
CIPV = 1,75 x 18.300 = 32.025 € clpa unit = = 1.25 €/litro
z7 .500

CINI = 0
CIPV = 1,25 x 18.300 = 22.875 €
ii) Sislenn de Custeio Totql Racional CINI = 13.750 €
Pelo SCTR apenas sao incorporados no custo do produto os custos fixos iv) Sistenn de Cusleio Totel conr inryutagdo dos custos fixos por ql.otas
industriais proporcionais is quantidades efectivamente produzidas no mCs, le6ricas
as quais cofespondem apenas a 8070 da capacidade normal da empresa:
De acordo com esie sistema de custeio, o custo industrial do produto com-
PT
prcende, para al€m dos custos varidveis industriais, a imputagdo do custo
CIPA = CV Ind Unit x Pr + CF Ind"Pn fixo mddio anual ds quantidades produzidas no mCs; a diferenga, negativa
ou positiva, relativamente aos custos frxos industriais efectivamente ocor-
ridos 6 considerada como um custo do perfodo a incorporar no CINI:
CV Ind = l,l5 x 27.500 = 34.375 €
CIPA = CV Ind Unit x Pr + Quota Te6rica x Pr
CF Ind = 13.750 x 0,8 = I1.000 €

CIPA = 14.375 + | 1.000 = 45.175 € 13.750 x 9 meses + 8.250 x 3 meses

Quota Te6rica = = 0,60 €/litro
247.500 litros
45 375
CIPA unit = = 1.65 €/litro
27 .500 CV Ind Unit x Pr = I.25 x 27 .500 = 34.375 €

CIPV = 1.65 x 18.300 = 30.195 € Quota Te6rica x Pr = 0,60 x 27.500 = 16.500 €

€ CIPA = 34.375 + 16.500 = 50.875 €

CINI = 13.750 - I1.000 = 2.750

<n
iii) Sistenn de Custeio Varidvel CIPA Unit = :::::! a_7<
= 1.85 €/lirro
21 .500
Pelo SCV apenas os custos varidveis industliais fazem Parte do custo do
CIPV = 1,85 x 18.300 = 33.855 €
produto, sendo a totalidade dos custos lixos industriais considerada como
custos do peliodo: €
CINI = 13.750 - 16.500 =- 2.750

r85
184
 Sistenns 4e Cusleio
C otxt ab i I i.lo.l e de G e st Ao

2. Determinagao do Resultado Bruto O quadro seguinte evidencia a relaqio inYersa entre custos fixos incorpora-
dos na DR e resultados obtidos (em €):
Conforme se pode veri{icar pelo ponto anterior, o grau de incorporagdo
tlos custos Iixos industriais determina que o CIPA unitdrio do produto seja DescriCeo scTc SCTR scv SCTQT

difercnte consoante o sistema de custeio aplicado. DiferenEa no Resultado

Bruto - 920 - 4.600 + 920

Consequentenrente, como nem toda a produgio de gelados no m€s de Ju- C. Fixos industriais
nho foi vendida nesse m€s, os resultados a apresentar Pela emPresa tam- incorporados na DR
9.t50 1.32tJ U t0.980
bdm sio distintos. No CIPV
No CINI 0 2.750 13.750 - 2.150

O quadro seguinte mostra as DR elaboradas pelos diferentes sistemas de Total 9.t50 t0.070 t3.750 8.2-10

custeio e evidencia as diferenEas encontradas no Resultado Bruto relativa- Dii C. fixos ;ndustriais 0 + 920 + 4.600 - 920
' mente ao SCTC (em €):
Os custos fixos industriais incorporados no CIPV foram determinados da
Dcscri{5o SCTC SCTR scv SCTQT sesuinte forma:

VeIdils 44.310 44,31O 44.310 44.310

13'750
CIPV 32.O25 30.195 22.a15 33.855
SCTC: x 18.300 = 9.150 €
Sub total t2.2as l4.l l5 2t.435 10.455 27 .500

clNl 0 2.7 50 13.750 -2.'t 50 11000 x 18.300=7.320€

SCTR:
Resultido Bruto 12.285 .365 7.685 13.205 27 .s00
920 4.600 +920
Ditcrcnqa de Rcsultid()s
SCV: 0
Ciilculo das vendas do rn6s: SCTQT: 0,60 x 18.300 = 10'980 €
6.000 x 2,00 + 4.500 x 2.50 + 7.800 x 2,70 = 44.310 €
ii) Pela valoizagdo da vaiagdo das exisftncias

3, Justificae5o da diferenga de resultados

Por outro lado, as quantidades de gelado que n.lo fomm vendidas enl Junho
(exist€ncias finais) apresentarAo valorizagdes distintas, tendo em linha de
i) Atravds da nogdo de custosfixos incorporados na DR
conta o CIPA unitdrio determinado de acordo com os diferentes sistemas
de custeio.
Para justificar as diferengas encontradas no Resultado Bruto importa iden-
tificar os custos fixos industriais incluidos em cada uma das DR, quer no No quadro seguinte pode ser observada a relageo directa entre ar valoriza-
CIPV quer no CINI. gdo da variagdo das exist€ncias (neste caso existCncias finais, dado que as
iniciais s6o nulas) e os resultados alcangados (em €):

t87
186
C o n I db i li tlqd e (l e C e s t au) Sistenas de Custeio

Dcscriglo SCTC SCTR SCV SCTQT

c,'o 0.ffi-tiifitti.i[ff
DitcfcnEa no Rcsultado Bruto () - 920 - 4600 + 920
Valorizaglo das Exist. Finais 16. t00 t 5. 180 I1.500 17.020
A empresa SICOM, com sede em Lisboa, comercializa equipamentos de
DiicrcnEa na vitlorizaEao da
,
rddio comunicagdes tipo GAMA, que impolta em bruto e transfonna numa
vAritlqio das existencias 0 9:0 - 4.600 + 920
Secgao de Acabamento.

A valorizagio das exist€ncias finais: (27.500 - 18.300) = 9.200 litros resulta

Esta secgdo tem capacidade ptrra colocar no mercado 3.000 equipanlentos
dos seguintes cilculos:
por m€s.
SCTC: 9.200 x 1,75 = 16.100 €
A produgeo anual prevista 6 de 30.000 unidades, para as quris a emPresa
SCTR: 9.200 x 1,65 = 15.180 € €.
estima custos fixos de 645.000
SCV: 9.200 x 1,25 = 11.500 €
x A SICOM coloca no rnercado 50% deste tipo de equipamentos nos trCs
SCTQT: 9.200 1,85 = 17.020 €
6ltimos meses do ano.

Relativamente ao mes de Ablil do ano N a emPresa apresentotl a seguinte

Demonstragao de Resultados:

Descrigao Valor (€)

Vendas 360.000

Custo das Vendrs 28r.700

Sub Total 78.100

CINI 2.400

Resultado Bruto 75.900

Custos de Distribuiqio
Vari6veis 9.000

Fixos 2| .0fi1

Custos Administrativos (fi xos) r5.000

Resultldo Operncionll 30.900

No inicio do m€s de Abril as exist€ncias iniciais correspondiam a 500 uni-

dades de produtos acabados e tinham os seguintes valores consoanie o sis-
tema de custeio utilizado:

t88 189
 Cotlt.b ili(latle de Cesfio Sistenlo.s de Custeio

Existoncias Inicluis scTc 4. Determine o resultado da empresa para o m€s de Abril pelo sistema de
SCTR SCTQT scv
custeio vari6vel, sem elaborar a DR;
Valor (€) 80.000 11.stJl) ?8.250 67.500

Conhecem-se, ainda, os seguintes elementos relativos iquele mds:

a) Matdrias-primas:

l. Identificaqeo do sist€ma de cust€io

Descriseo Compras Consurnm

Equiplnrentos iDrportados A DR ndo est6 elaborada pelo sistema de custeio total completo, dado que
2.400 un. a 120 € 2.400 un.
o CINI (custos industriais ndo incorporados) € diferente de zero; de facro,
pelo sistema de custeio total completo todos os custos industriais, quer
b) Custos de TransformagAo:
fixos quer vari6veis, sdo incorporados no CIPA.

Descriqeo Custos Varidveis Custos Fixos Tamb6m n6o foi preparada tendo por base a aplicaEao do sistema de cus-
teio vari6vel, uma vez que o montante do CINI apresentado na DR nlo
SecAiio de AcabrDlenlo 36.000 € 54.000 € coffesponde aos custos fixos industriais do m0s, que totalizam 54.000 €.

'.
c) ProduEao e Vendas: Pelo sistema de custeio total racional apenas seriam incorporados no CIPA
os custos fixos industriais proporcionais d capacidade realmente utilizada
Descriceo Produ$io Vendas - produgeo de 2.400 unidades. E esta a hip6tese que vai ser testada:
EqLripamentos GAMA 2.400 un. 1.800 un.
CIPA = CV Ind Unit x Pr + CF Ind x $Pn
Tendo por base a informagio apresentada e sabendo que a empresa adopta
o LIFO como mdtodo de valorizagdo das saidas, pretende-se que: O custo vari6vel industrial corresponde ao custo da materia-prima, del20
€ por unidade, adicionado dos custos de transformagao variiiveis de I5
l. Identifique o sistema de custeio utilizado pela empresa, justificando to- € por unidade (36.000/2.400 = l5); os custos Rxos industriais a incor-
dos os valores; porar no custo do produto correspondem a 80Vo da capacidade instalada
(2.400/3.600 = 0,8), sendo os restantes 2070 considerados directamente na
2. Justifique, atravds da nog6o de custos fixos, a diferenga enlre os resulta- DR, rubrica CINI. Ter-se-e, entio:
dos da DR e os que resultariam caso a empresa utilizasse o sistema de
custeio totfl I racionali 2400
CIPA = ( 120 +15) x 2.400 + s+.000 r =:67.200€
3.000
3. Determine o resultado que a empresa apresentaria caso utilizasse o sis_ t -\--- - J
tema de custeio total completo, atravds da diferenga de valorizagdo da 43.200
variagio de exist€ncias;

190 l9l
I
Sistemas tle Custeio
C o n t,t l,i I i dade J e Ges r io
2, Justificaglo da diferenqa de resultados
367 200
.rpa I Inir - t.400
- 153 €Arnidrde
A DR elaborada pela empresa tem subjacente a utilizagao do sistema cle
custeio total com imputagao dos custos fixos por quotas te6ricas (SCTQT),
CIPV = 1.800 x 153 =275.400 € apresentando um resultado de 30.900 €.

CINt = 54.000 - 43.100 = 10.800 € Caso a empresa utilizasse o sistema de custeio total racional (SCTR), a DR
apresentar-se-ia da seguinte forma, tomando por base os valores encontra-
Como se pode verifrcar nio foi este o sistema de custeio utilizado pela dos no ponto anterior Para este sistema de custeio:
empresa ua preParaq60 da DR apresentada.
Descrigao Valor (€)
imputa-
No caso de a empresir utilizar o sistema de custeio total atrav6s da
Vendcs -160.000
gao dos custos fixos industriais por quotas te6ricas (SCTQT)' o montante
Custo das Vendas 2'75.4U1
ao custo fixo
daqueles custos a incorPolaf no CIPAem Abril corrcsponderia
Sub Total 84.600
m6tlio anual a multiplicar pelas quantidades produzidas no m€s Assim:
CIM 10.800

Rcsultado Brulo 73.1J00

Custos de Distribuigeo
Vari6veis 9.000
2r.ux)
A quota te6rica ou custo fixo n6dio rnuul ,",,i,!11$ = 2 t'5 €/unid'
Fixos
Custos Administrativos (fi xos) 15,000

Resultado Operacional 28.800

CIPA = (120 +15) x 2.400 +2 400 x 21,50 = 375 600 €

O que distingue os diferentes sistemas de custeio 6 o grau de incorporaEao
51.600 dos custos fixos industriais no CIPA e consequentemente na DR, por forga
do CIPV e do CINI.

.r pa r rnit - 375'600 - | 56.5 €Arnitl.

2.400 Assim, mais custos fixos industriais incluidos na DR, nas duas rubricas
acima mencionadas, ddo origem a menores resultados e vice-l'grsa, exacta-
x 156,5 = 281 700 € mente no mesmo montante.
CIPV = 1.800

€ Basta, entao, identificar os custos fixos industriais incluidos na DR elabo-

CINI = 54.000 - 51.600 = 2.400
racla pela empresa (SCTQT) e compar6-los com os que seliam incluidos
numa DR preparada pelo sistema de custeio total racional (SCTR), extra-
Como se pode verificar sao estes os valores apresentados na DR elaborada
i polando depois os consequentes resultitdos O quadro seguinte eYidencia
pela empresa, o que corresponde utilizaEdo do sistema de custeio com
os valores em causa (em €):
imputagdo dos custos fixos industriais por quota te6rica (SCTQT)'

193
t92
 Sistemas de Custeio

Contebilirlade.le Cestao

SCTR SCTQT
DescriSSo
28.800 30.900

-2.100
Dilerencr nu resull.Rlo I

...,.^" 6"^. i..lr'.triii\ incoroorados nil DR

t2.400 38.700
NO CIPV
10.800 2.400
No CINI
43.200 4 t.100
Totrl
+2.1u) rorma:
I Difcr"nqu no*.t,*to" lixos indu\trrills O CIPA unitdrio foi determinado da segurnte

no CIPV foram determinados da x 120 + 36.000 + 54.000

Os custos fixos industriais incorporados SCTR:
2.400
seguinte for ma: 2.400

SCTQT: 156,5 € conforme determinado no ponto I

43.200 x t.800 = 32.400 €

SCTR:
2.400
As existencias finais sio de t l00 equipamentos (500 + 2'400 800 = - 1

€ hs existenciais iniciais e 600

SCTQT: I .800 x 2l ,50 = 38.700 1.100), dos quais 500 equlpamentos relativos
i" p.J"sa. o" -Cs; valorizagdo foi calculada do seguinte modo:
a sua
entre os dois sistemas de
Veritica-se, entio que a diierenga de resultados
igual d diferenga en- x €
."ri"t" ttt.tOO -,b.900 = - 2 100) € 6 exactamente DR' mas de sinal SCTC: 500 x 160 + 600 157.5, = 174 500

;;;i;;;;;"." ", ."stos tixos industriais incorporatlos na

contrirrio (+2.100 €).
80.000 94 500

SCTOT: +'500x 156,5,+$00 x 156'5= l7Zt5O€

de va'
---') \_- v-
da dlferenga 78.250
3, Determinagdo do resultado pelo SCTC atravds 93 900

lorizaglo da variagdo de existGncias

deste siste.ma de custeio corres

O rcsultado que seria obtido com a aPlicaqao do resultado pelo SCV (sem elaborar a
DR)
(SCTQT)' 4. Determinagdo
p."o"ri" **fr^do apresentado na DRelabonda pela empresa
"" da variaqao de existcncias
Lrescidos da respectiva diferenga de valorizaqdo determinando a quantidade
Utilizantlo a nog6o de ponto critico, ou seja'
de produtos acabados. o limiar de- rentabi-
;;;; o;; " "mp."ru'ne""ssitu vender para atingirempresa' desde que se
iii"i", 0""-* calcular o resultado da
facilmente
de resultados associadas d
Apresenta-se no quadro segurnte as diferengas rint u o" que o sistema de custeio varidvel est6 subjacente
ar

(em €): i"niu

valorizagdo da valiagdo de existOncias "_ "onta
aplicagio daquele conceito'

195

t94
 Contabi litkule tle Gestdo
Sistenns de Custeio

Assim:
caso 6.$tiliiii;t8,f

A empresa FRUTROPICO localiza-se na zona Oeste e declica-se ir corner-

cializagdo de fruta tropical que importa ao prego m6dio de 0,g0 €/Kg,
CF = 54.000 + 21.000 + 15.000 90.000
= € procedendo i sua conservagio, enrbalagem e distribuiqdo em caixas de
25 Kg /ca<la; tem capacidade para coresponder a rma procura de 15.000
D,, _ 360.000 rru €/unrd.
caixas por m€s.
=
ll00
Em Setembro do ano N a empresa registou custos nxos inerentes es opera_
cv unir = cv Ind unir + cv fr Ind unir 96es de transformagao acima descritas de 150.000 €, enquanto os cusros
de transformagAo vari6yeis ascenderam a 0.40 €i Kg e os custos associados

CV Ind Unit = 120 + 36.000/2.400 135 €/unid. d distribuigdo da frura seo de 5 € por caixa.
=
\_-__1-_- _-,
No inicio do mOs havia 1.000 caixas de fruta embalada pronta a ser distri_
t5
buida e no final do m€s a empresa rinha em armazem j.j00 cai^as cue noo

9 000
conseguiu vender, nho existindo qlmlquer produgiio em vias tle fabrico,
CVR Ind Unit = 5 €/unid.
L800 = quer no inicio, quer no ftm do m6s. A empresa adopta o LIFO como m6to_
do de valorizagdo das saidas.

CVUnit= I35+5= 140 €/unid.

Relativamente a este mesmo mes, foram elaboradas as seguintes Demons-
tragoes de Resultados por Fung6es (em €):
ErtAo, o ponto critico enr quantidade vird:

qo ooo DRA DRB

q =; = 1 500 trnidades Vendas 750.000 750.000
CIPV + CINI 450.000 425.000
Sabendo que a empresa obteria resultado Resultado Bruto 300.000
nulo para vendas de 1.500 unida_ 325.000
des, o resultado a apresentar no m€s de Custos nao industriais
' Abrir, caso fosse utirizado o sisrema
de custeio variivel, seria: Vari6veis 50.000 50.000
Fixos 140.000 r,10.000
Resultado Opcrnciorrfl|
I t0.000 r35.000

Tendo por base a informagdo apresentada, pretende-se que:

m = 200 - 140 = 60 €/unid.
l. Identifique os sistemas de custeio subjacentes a cada uma das Demons_
RE = (1.800 - 1.500) x 60 = 18.000 € trag6es de Resultados, justificando todos os chlculos;

t96
t97
 Sistemas de C slei7
Contabilidatle de Gestdo

que a DRA estd elaborada pelo

Justifique, atendendo A nogAo de custos fixos, a diferenga de resultados Dados os valores obtidos, pode concluir-se
Custeio Total
entfeaDRAeaDRBl iistemade Cust"io Vari6vel (SCV) e a DRB pelo Sistema de
Racional (SCTR).
3. Reelabore as DR Ae B considerando que a empresa passa a adoptar o FIFO
e que o custo unitdrio deczrda caixa de fruta existente em armazdm no in(- O CIPA para cada um dos sistemas de custeio
foi determinado da seguinte
cio do m€s se encontra valorizada a 32,5 € e 45 €, respectivamente; forma:

Justifique a diferenga de resultados encontrada nas DR elaboradas de €

aco.rdo com o ponto anterior, atrav€s da valorizagao das exist€ncias.
SCTC: 1,20 x25 x 12.500 + 150 000 = 525'000
| ? sfl0
SCTR: r,2O x25 x 12 500 + 150 000 xl:+:+ = 500 000 €
\-
-a----l
43.200
\
SCV: l,2O x25 x t2.500 = 375 000 €
l. ldentificagdo dos sistemas de custeio subjacentes h DR A e ir DR B
Consequentemente, o cdlculo do CINI venr:
Para identiticar os sistemas de custeio subjacentes 2rs duas DR apresenta-
das determina-se o CIPV e o CINI para as quantidades vendidas no mds, 0
SCTC:
atendendo aos valores de CIPA unitdrios que resultan da incorporagdo de
dilerentes custos lixos industriais consoante o sistema em causa. SCTR: 150.000 € - 125.000 € = 25'000 €

SCV: 150.000 €
A quantidade vendida 6 determinada atray€s dos custos varidveis ndo
/ -- -:-CV ii Ind
__:--= 50.000 \
lnduslllals: l
\ CV n Intl Unit 5 l 2. Justificagdo da diferenga de resuttados (noglo de custos fixos)
produzida 6 de 12.500 caixas: (10.000 + 3.500 - 1.000).
Os resultados da DRA sdo inferiores em 25 000 € relativamente aos que a
Construiu-se o quadro seguinte com os diferentes valores encontrados para DRB evidencial esta diferenga conesponde i incorporaE'lo de rn is custos
pelo qua-
cada um dos sisternas de custeio (em €) fixos industriais na DRB do que na DRA, como se pode verilicar
dro seguinte (em €):
Descrigeo scTc SCTR scv
CIPA 525.m0 500.000 375.000
CIP unitirio 42 N 30
CIPV 420.000 400.000 300.m0
CINI 0 25.000 150.000
CIPV + CINI 420.UX) 425.000 450.0u)
o 4
DRB DRA

199
198
tr:

Con ub i I i J, nl e de G e st rio Sisternas de Custeio

Os custos fixos irdustriais incorpomtlos no CIPV foram de:

4. Justificagao da diferenga de resultados (valorizagdo da variagho
das exist€ncias)
SCTR (DR B): x = 100.000 €
## 10.000
A difer€nga de resultados corresponde A diferenga no valor da variagAo das
SCV (DR A): existencias, pois os custos fixos induslriais que nao sao incorporados na
0
DR (CIPV ou CINI) est6o incluidos nas existCncias.

3. ReelaboragEo das DR, aplicando o FIFO O quadro seguinte evidencia as diferengas de resultados associadas i valo-
rizag6o da variaEio de exist6ncias (em €):
Caso a enrpresa adoptasse o FIFO, o custo dos produtos vendiclos
inclui-
ria enr prinreiro lugnr o vl or diLs caixas existenres ent armlzdm no Descrifao scv (DRA) SCR (DRB)
inicio
do mes; os custos industriais ndo incorporados seriam os mesmos. Valorizaeao das ExistCncias Tniciris 32.500 45.01{J
As DR
apresentar-se-iam da seguinte forma (em €): Valorizaqao das Existencias Finais 105.000 140.000

VariatSo de ExistCncias (Ef Ei) 72.500 95.000

Desrrigio DR A (SCV) DR B (SCTR) Diferenga na Vrlorizlgio da Vrriigio de Exisrincia\ -22.500
Resultados 107.500 130.0(x)
750.000 750.000
CIPV + CINI Diferenga nos I csultados -22.500
452.500 430.000
Rcsultrdo Bruto 29?.500 320.000
Custos nio industriais
Variiivcis 50.000 50.000
Fixos 1i0.000 140.000
Rcsultado Opemcional
107.500 I30.000

Determinagdo do CIPV:

SCv (DRA): 1.000 x 32,5 + 9,000 x 30 = 302.500 €

SCTR (DRB): I .000 x 45 + 9.000 x 40 = 405.000 €

Deternrinagio do CINI:

SCV (DRA): Totalidade dos C. Fixos Industriais = 150.000 €

SCTR (DRB): 25.000 €, conforme determinado no ponto l.

200 201
ConttbiIitkrtle de Gestiio Sistenns (lr C sleio

Aenpre sa CONFEX tem um contrato com uma multinacional de vestudrio
para produzir fatos para homem, que factura a 350 € cada, obtendo uma
margem de 125 € por unidade. O contrato actualmente em vigor prev€ a
entrega regular de 1.000 fatos e, adicionalmente, a entrega de mais 500
A empresa EQUIPO, com sede no Porto, produz determinado tipo de com-
ponente destinado a ser incorporado em m6quinas industriais.
Projectou capacidade produtivaem fun9ao das expectativas de mercado;
a sua

fafos em cada um dos tres meses de verao, correspondendo a uma colecqdo neste momento, a procura deste tipo componentes este reduzida em 25Vo '
especilica para esta estagao, cuja produgAo ocorre no l' trimestre do ano.
Relativamente ao m€s de Maio do ano N' sio conhecidas as seguintes De-
Os custos lixos industriais estimados para o ano sAo de 1.485.000 €, para monstragoes de Resultados elaboradas por esta empresa (em €):
unra produgdo prevista de 13.500 fatos.
Descri$eo DRA DRB
A produgSo registada no mCs de Outubro foi de 1.200 fatos, correspondendo 189.000 189.000
Vendas
Autilizagio de apenas 2070 da suacapacidade instalada; ndo havia exist€ncias
t3t.175 t28.400
CIPV + CINI
iniciais nem de produtos acabados, nem de produtos em vias de fabrico. 60.6m
Resultado Bruto 57.825

Custos de DistribuiE6o
A CONFEX atinge o seu linriar de rentabilidade com a facturagio de 1.275
Vari{veis I2.150 t2. t50
fatos por m€s.
Fixos | 0.000 10.000

Custos Administrativos 16.000 t6.000

Os custos fixos mensais de natureza nao industrial totalizam 39.375 € e os
Resultado Operacional t9.6-t5 22.450
custos de distribuigao directamente associados i entrega do produto sao de
'7
_250 't.250
25 € por unidade. Custos Financeiros
Resultado Corrente t?.425 15.200

Com base na informagio aprrsentada, pretende-se que:

Sabe-se que a DRA foi elaborada pelo sistema de custeio total racional
l. Elabore as demonstragdes de resultados mensais representativas da si- (SCTR) e disp6e-se, ainda, da seguint€ informagdo adicional rclativa ao
tuageo da empresa no mCs de Outubro, aplicando sucessivamente cada m€s de Maio:
um dos sistemas de custeio estudados;
Vslor
Justifique a eventual diferenga de resultados, atrav6s da nogdo de custos 70€/un.
Prego de venda
tixos e da valorizagdo das exist€ncias finais; 81.000 €
Custos vari6veis industriais
Custos fi xos industriais 63.{J00 €
3. Determine, sem elaborar a demonstrageo de resultados, qual o resultado 25 €/un.
Custos 6xos indtrstria;s estimados para o ano N
mensal da enrpresa para encomendas que lhe permitissenr a plena utili-
ExisiCncias iniciais de PA 0
zagio da sua capacidade instalada.

20-l
202
Con tabilidutle de Gestdo Sistentas de Custeio

Tendo por base a inlbrmagdo apresentada, pretende-se que: c*" 6.dt$6iid$'d"{iil

l ldentifique o sistena de custeio pelo qual foi elaborada a DRB, explici-

tando todos os cdlculos;
Aempresa MIAU produz e comercializa comida para gatos' tendo elaborfl-
do a seguinte DemonstraEao de Resultado relativamente ao m€s de Junho
2. Justifique a diferenga que se verifica entre os dois resultados obtidos;
do ano N:

3. Mantendo toda a actividade actual, a empresa tem a possibilidade de (€)

Descriqeo Valor
efectuar um neg6cio pontual de venda de mais 1.500 unidades desde
que pratlque, para estas 1.500 unidades, um prego de venda de 40 €. Vendas 90.000

Deverd a empresa aceitar ou rejeitar o neg6cio? Justifique com os c6l- CIPV + CINI 40.5fi)

culos e ix-gp1ng1195 que entender necessiirios. Resultcdo Bruto 49.500

Custos de Distribuigeo
vari6veis t.80o

Fixos 6.000

Custos Administrativos 15.0u)

Resultado Operacional 26.700

Custos financeiros 1o.fix)

Resultado Corrente t6.700

Conhecem-se. ainda, os seguinles elementos relativos ro mesmo m€s:

DescrigSo Valor (€)

Prego de venda l5 € / ton.

Custos variSveis industriais 2,5 e lron.

Relaqao entre a produqdo real e a produqao normal 0.75

Custos fixos industriais incorporados no CIPA (SCTR) 22.5tJ0 e

ExislCncias iniciais l.000ton.a6€
Existencias finais 2.500 ton.

Tendo por base a informagio apresentada e sabendo que a empresa adopta

o LIFO como crit6rio de valorimetria das saidas, pretende-se que:

l. Identifique o sistema de custeio subjacente demonstragio de tesulta-

A
dos apresentada, apresentando todos os c6lcttlos jrrstificativos;

204 205
ry
Contabilitlade de Gestdo Sistemas de Cusleio

Deternrine qual o resultado da empresa, para o mesmo mCs, pelo siste- cu'oe.ffffiffiffi
ma de custeio vari6vel, sem elaborar a demonstraEAo de resultados;

li
3. Justifique a diferenga de resultados obtida pelos dois sistemas de cus-
A empresa TUNAFISH, com sede na llha tlo Pico, Agores, dedica-se
telo anteriores, atravds da nogdo de custos fixos; que comer-
fansformaqeo de atum' produzindo nletes de atum em azeite'
em embalagens de 12 frascos de 250
cializa para as grandes superficies
A
Relacione essa diferenga de resultados com a variag6o das existOncias, gramas cada.
sabendo que os custos varidveis industriais se mantiveram constantes;
Junho do ano N a empr€sa tinha em amazdm 1 500
No inicio do mOs de
embalagens valorizadas aos seguintes custos unitfrios:

Existencias Iniclais scTc SCTR scv

Custo unit6rio (€) l2 II 8

Relativamente ao m€s acima referido conhecem-se os seguintes elementos:

Descriqio Valor

Preqo de v€nda
20 € por enbalnge l
Vendas 5.000 embrlagens

Produgao 6.000 cmbalagens

8.000 embalagens
Produgao normal

Custos vari6veis industriais

8 € por embulagem

Custos fixos industriai$

24.000 €
Custos de disribuigAo varirveis
l5 € porembolagem.

Custos de distribuisio 6xos

7.500 €
Cusios administrativos (6 xos)
15.750 €

Com base na informagio apresentada e sabendo que a empresa adoPta

o

FIFO para valorizar as saidas, pretende-se que:

1. Elabore as Demonstragoes de Resultados por Fungdes corlesPondentes

aos sistemas de custeio iotal racional e variiivel;

2. Justifique, apresentando todos os cilculos, a diferenga de resultados en-

contrada na alinea aDterior;

206
tr
Contubil itkule le Ge stdo
Sisternas le Custeio

caso o.d! p"qfti1q,gj c) Custos industriais vari6yeis inerenres i transfornragdo desles novos
produtos:

A empresa SICOM identificada no Caso 6.2 deixou de ter mercado para os

D€scrlgio Cusf os Industrlais varliveis
equipantentos tipo GAMA que tem vinclo a comercializar Estd neste rno-
Equipamentos DELIA l3 € por unidade
meDto a ponderar aceitar uma proposta do seu fornececlol de cquipamentos
Equipamentos OMECA l5 € por unidadc
de ridio comunicag6es para, em alternativa aos equipamentos tipo GAMA,
pitssar a inportal, acabar e comercializar dois tipos de rddios tecnologica-
nlente mius avanEzrdos (tipo DELIA e OMEGA), os quais prev€ vender de d) Custos nio industriais:
uma forma regular ao longo do ano.
DcscrigSo Vari6veis Fixos
Os estudos de mercado entretanto efectuados apontam pala a possibili_ Custos de distibuigio 5€/un. 2l .(X)0 €/ m0s
dade de colocar anualnlente 25.000 equipamenros tipo DELIA e 10.000 Custos de promogao anuais 165.000 €
tipo OMEGA, o que permite urn melhor aproveitrnento da capacidade Custos administrativos 150.000 €/ mes
de transformagdo cla Secgdo cle Acabamento, que 6, recorde_se, de 3.000
equipamentos por m€s, corr custos tixos anuais de 645.000 €. Tendo por base a informagao aprescntada, pretende-se que:

Outros estudos realizados pela empresa permitem conhecer desde L

lii os Determine os resultados previstos no caso de a empresa aceitar a pro-
seguirtes dados adicionais: posta do seu fomecedoq pressupondo que adopta o sistema de custelo
variiivel;
a) Pregos de vencla possiveis de pratictr:

Determine a quantidade minima de cacla um dos tipos de equipamentos

Descrigao Preqo de Venda que a SICOM necessita vender por ano para viabilizar a proposta apre-
Equipanrcntos DELIA sen(ada pelo fornecedori
100 € por unidade
EquipinlcDtos OMEGA 150 € por unidade
3. Aconselhe a empresa a negociar com o seu fomecedor os preEos ndxi-
b) Proposta do fornecedor para a venda de mos a pagar por cada um dos equipamentos importados.
cada equipamento importado
em bruto:

Descrigeo Proposta do fornecedor

Equiprlncnlos DELIA 30 € por unid,rde
Equiprrlcntos OMECA 80 € por unid"Lle

208
209
Conkbilidade de Gest(k,

A enrpresa FRUTROPICO, descrita no Caso 6.3, decidiu passar a comer-

cializar tamb6m fruta nacional adquirida aos agricultores ao prego mddio
de 0,5 €/ kg, procedendo igualmente i sua conservagio, embalagem e dis-
tribuiqeo em caixas de 25 kgs / cada.

Nos estudos de mercado que efectuou para o efeito, corstatou que tinha a
possibilidade de vender por m€s 12.500 caixas de fmta nacional ao prego
de 40 € por caixa, sem prejuizo das 10,000 caixas de fruta tropical que jd
vinha comercializando, nas mesmas condiE6es de pregos e custos (custo de
aquisigio de 0,8 €/Kg e custos de tralsformageo de 0,4 €/Kg).

Para proceder i
transformagao deste novo tipo de fruta a empresa registarii
custos varidveis de 0,38 € por Kg, enquanto que os custos de distribuiglo
sAo identicos aos da fruta tropical.

A introduEio deste novo produto exige investimentos adicionais que se tra-

duzem num acr6scimo de custos fixos mensais de 75.000 € (anteriormente
rscendirrm a 150.000 €).

Tendo por base a infomragao apresentada, pretende-se que:

l. Determine o resultado anual previsto, press pondo que a empresa apli-

ca o sistema de custeio total com imputagio dos custos fixos por quota
te6rica;

2. Sem elaborar a DR, determine o resultado anual previsto, considerando

que a errpresa decide adoptar o sistema de custeio varidvel.

3. Pressupondo que se regista uma quebra na procura da fruta tropical na

ordem dos 507o, quais as consequ€ncias nos esforgos de venda a reali-
zar para a fruta nacional para que a empresa ndo registe prejuizos.

2t0
 ,:ll. I

Md
:a
'q)

|<::

fin:
Yr>
'F-
;()1

ll" ti":
r,.:.-

i"*t
Conforme foi jd abordado no cap(tulo 2 constitui objectivo
d:'':i:':::::i
Contabilidade de Gestao medir e atri bu i-r custos por obJectot ot,,iu,, r,,,
custeio,sendo unr objecto de custeio uma entidade (produto' ser- ,lu
para a
"i,
vigo, actividade. deparlamenlo. cliente ou qualqueroutro)
qual se considera necessdrio conhecer o respechvo custo'

de ges-
A natureza complexa das organizagOes e os imperativos
teo imp6em que se conhegam os custos ndo de um, mas de v6-
pelo que os sistemas de
rios objectos de custeio, em simultaneo,
Contabilidade de Gestao serio mais ou menos complexos con-
soante os objeclos de custeio considerados e a maior ou
menor
no processo de identificaqAo e atribuigAo de custos'
dificuldade
Assim, 6 crucial identificar e atribuir custos por objectos de cus-
teio atempadamente e com a maior razoabilidade possfvel'

Note-se, no entanto, que a nogdo de razoabilidade 6 um con-

ceito relativo e tem a ver com a racionalidade e a l6gica dos
metodos de atribuigao de custos que forem seguidos O
objec-
tivo 6 medir e atribuir' lao acuradamenle quanlo possivel os

custos dos recursos consumidos por um objecto de custeio'

Atribuig6es de custos distorcidas podem produzir decis6es

err6neas e miis avaliaq6es, como por exemplo, subcontratar
em vez de produzir intemamente ou vice-versa, abandonar
um
produto ou um cliente e assim por diante'

Nem sempre € f6cil e imediata a identificaqdo de custos com os

objectos de custeio definidos. Vejamos ent6o como 6 possivel
explorar esta problemdtica para ajudar a aumentar a Preciseo

2t5
CrnttubiIiducle tle Cestdo
da atribuiglo de custos recorrendo A associagao e ao relaciona-
nlento de custos com objectos de custeio - os custos seo direc-
ta ou indirectamente associados com obiectos de custeio.
Lrotiltttgtio Constituem custos directos as naturezas de custo que podem ser
(krrlf/i'!/ flcil e objectivamente identificados com os objectos de custeio,
'.i,,".,"'
tthn t l,t tlL
o q"" signitica que podem ser atribufdos de forma inequfvoca.
Custo Por outro lado sdo definidos corllo custos indirectos aquelas
.i.uilitttttt:- natul€zas de custo que nao podem ser fdcil e imediatamente
tnt:tttttt< tt\'tu'
atribu(dos aos objectos de custeio, ou cuja identificaEdo oblec-
tiva nio pode ser efectuada de tbrma econ6micamente vi6vel.
Em termos pr6ticos, uma forma eficaz de identificar custos di-
rectos e indirectos, consiste em testar se o custo existiria caso o
objecto de custeio n6o existisse. Em caso afirmativo estar-se-ia
face a um custo indirecto, em caso negativo, estar-se-ia face a
um custo di.recto.
Como jd referido, os sis(emas de Contabilidade de Gestao li-
dam com mrlltiplos objectos de custeio. Assim,6 possivel que
determinada natLrrcza de cuslo seja classificada como custo
directo e como custo irdifecto, dependendo do objecto de cus-
teio relativamente ao qual se estS a detemtinar o custo.
Por exemplo, se uma secgAo for o objecto de custeio de refe-
r6ncia, a energia consumida naquela secgio 6 um custo direc-
to; no entanto, se os objectos de custeio sio os produtos que
utilizam os seus serviqos, entao aquele custo € um custo indi-
recto. A classificagao em custo directo/custo indirecto depende
do objecto de custeio.
A identificagao e atribuigeo de custos directos aos objectos de
custeio n?io levanta problemas de maior. J6 o mesmo ndo se
poderi dizer dos custos indirectos. uma vez que n5o sAo esPe-
cilicos nem surgem fisicamente associados aos objectos.
2t6
Custos Dircctos / Custos lndiredos
A solugdo mais imediata e fdcil consiste em atribuir aos objec-
tos de custeio apenas e taro s6 os custos directos.
No entanto, em determinadas situag6es, como por exemplo a
valorizagdo dos produtos obtidos em processos de produglo
conjunta (capitulo 4), esta solugao, por si s6, nflo permite cus-
tear adequadamente o objecto de custeio.
Acresce ainda que a evolugdo tecnol6gica nos processos pro-
dutivos, a crescente diversidade de produtos e servigos, a cada
vez menor dimensao do ciclo de vida dos produtos, a cada vez
maior diversidade de clicntes e a permanente e riipida mutagio
dos mercados, condig6es que caracterizam hoje os ambientes
econ6micos i escala mundial e nacional, tOm vindo a contribuir
para tomar ainda mais relevante as problenr{ticas da classifica-
gao de custos em directos e indirectos e da escolha de critdrios
de imputagao dos custos considerados indircctos, na medida em
que, sendo estes, hoje em dia e ao contr6rio do que se verificava
nos primeiras d6cadas que se seguiram i rcvolugio industrial, a
principal componente dos custos globais, a forma de os afectar
aos objectos de custeio pode condicionar as conclusoes sobrc
as respectivas rendibilidades ou viabilidades.
Tomando como refer€ncia o c6lculo do custo de produgSo de
um determinado produto, nao existe, em principio. dificuldade
de maior no apuramento dos custos das matd as-primas. Jd no
que diz respeito aos custos com a mio de obra, a questio tende
a complicar-se, pois se algumas parcelas destes custos podem
ser identificadas objectivamente com cada um dos produtos a
obter, as restantes poderio ndo o ser, o que compromcte a sua
atribuigao directa de forma econ6nricamente vidvel.
Quanto aos rcstantes custos industriais. que n6o matdrias e
mdo de obra, designados por gastos gerais de fflbrico, por en-
globarem gastos de natureza muito heterog6nea que sdo co-
muns aos diversos ptodutos obtidos, torna-se impossivel a sua
atdbuigeo directa aos objectos de custeio (produtos).
2t'1
 Con labili(llde de Ce[ldo

- Como forma de ultrapassar esta questAo recorre-se ar defini-

gio de criterios de repar(iqdo, que consistem em rePartlr os
a
custos indirectos por objectos de custeio porporcionalmente
por bases de
determinadas grandezas, usualmente designadas
imputaedo.

Numa primeira fase utilizaram-se critdrios de base fnica' o

que signiti"aua que o total dos custos indirectos era distribu(do
pelos cliferentes objectos de custeio proporcionalmente a uma
fnica vari6vel: por exemplo o nfmero de horas de mdo de obra
directa.
Admita-se que a empresa CDCI registou no m€s de Novembro do ano N
Este mdtodo assume imPlicitamente uma relaqao de proPor- um total de custos indirectos de 200.000 €.
cionalidade entre os custos indirectos e a base de imputagao
he-
escolhicla, o que poderri ser facilmente questiondvel dada a Esta unidade dedica-se h produgdo dos produtos A, B e C, assumindo que
terogeneirlllde de cusros que integram os cuslos indirectos' a repartigAo dos custos indirectos se faz proporcionalmente irs quantidades
produzidas.
De modo a ultrapassar as limitag6es que deconem da utili-
zaE6o dos critdrios de base (nica' passou-se a segmentar os Neste periodo a produgeo repartiu-se da seguinte fomta:
custos indirectos em subgrupos de caracteristicas comuns, es-
i colhendo-se depois para cada conjunto a base de imputagao Descrigio UF Produqlo
I
que melhor verifique a relagdo de proporcionalidade que estii Produto A unidades 5.000
implicita a este metodo - crit6rio de base mfltipla' Produto B unidadcs 3.000
Produto C unidrdes 2.000
Neste capitulo pretendemos apenas exemplificar cada um des-
tes crit6rios, comentando a relevdncia da intbrmagdo que eles Como forma de melhorar o sistema de informagfro procedeu-se i repartigio
nos ptoporcionlm. i
dos custos indirectos pelas tr6s fases de fabrico qr.re conduzenr obtenqiro
dos produtos - Preparagao, Montagem e Acabamento e Controlo de Quali-
Nos capitulos 8 e I l. ern que se desenvolvem resPec(ivamente
(Activitl
dade - definindo-se para cada uma delas uma base de imputaqSo.
o mdtodo das secgdes homog6neas e o rn6todo ABC
Based Costing), apresentam-se os desenvolvimentos posteno- A distribuigdo dos cusios indirectos por fases 6 a seguinte:
res quanto ir proble[rdtica da imputagdo dos custos indirectos'
Base de Imputagio Vulor (€)
PreparagAo Quantidade produzida E0.m0
Montagem N" de Hm 70.000
Acab. e controlo de quol. N' de Hh 50.000

2t9
218
{

Custos Directos / Custos ltl.lirectos

Centabil iLkule (le GestAQ

A repartiEao dos tempos de trabalho pelos produtos foi:

2, Imputagao dos custos indirectos a partir de um critdrio de base
multipla
Descrigeo Moniagem (Hm)
O facto de repartirmos os custos indirectos pelas difereotes fases de fabrico
L000 L600
Produto A rlefinindo-se para cada uma delas uma base de imputaEaio signilica que te-
800 1.400
Produto B remos de comeqar por calcular a unidade de imputagio de cada operaqdo:
Produto C 700 1.000

Custosindirectos 80.000
Com berse na infonnaqio fornecida pretende-se que: UI lPreparagdo) = 8,00 €/unidade
Quantidadeproduzida 10.000

l. Detemine o montante de custos indirectos a imputar a cada produto Custosindirectos :50.000

UI (Montagem = 28.00 €/Hm
utilizando como crit6rio de repartiq6o as quatidades produzidas; N" de Hm 2.500

2. Detennine o montante de custos indirectos a imputar a cada Produto 50.000

utilizando o crit6t'io de base mriltipla, em que os custos indirectos estao
UI (Acab. e controlo Oe qualid.) =:3ffi=ffi
'ustosindirectos = 12'50 €/Hh
tlisclirrrin:rrJos por flses de ftrbrico.
Nesta hip6tese os custos indirectos a repercutir no custo dos produtos re-
sultarao de :

Caso 7
PA PB PC
C,unit
(€)
o a a
l. Imputaqao dos custos indirectos a partir de um crit6rio de base Preplragao 8.00 5.000 40.000 3.000 24.000 2,000 16.000

rinica Montagem 28,00 1.000 28.000 800 22.40 700 19.600

AccC.Q. 12,50 1.600 20.000 t.4u.) 17.500 |.000 t2.500

Considerando que os custos indirectos sio imputados proporcionalmente i Tolal 88.000 63.900 48.t00
qurntid de ploduzida a unidade de inrput{l9io conespondcrd a:
Por este metodo os custos imputados a cada produto evidenciam a utiliza-
indirectos 200.000
Custos Elo que cada um deles fez dos recursos disponiveis.
UI= = = 20 C/unidade
Quantidadeproduzida 10.000

Por Droduto. os cLtstos indirectos seriam entao de:

Descrigao UF C. unit Prod A Prod B Prod C

C. indirectos € t0 100.000 60.000 40.000

221
220
Contabilitlade tle Gestdo Custos Directos / Cnstos lrulirectot

ca,oz-{!"ffiffift} d) Produgio e vendas:

Descriqeo UF RD RC

A emprcs:r ERANOVA, dedica-se i

produgdo e comercializag6o de res- Produqao unid 2A) 250
guardos para banheiras (RB) e resguardos para bases de chuveiro (RC), a unid 180 250
Vendas
parlir da transformagao das seguintes mat6rias: € 200 t75
PreEo de venda

Acrilico (chapa)
e) Os custos de ffansformagio, que a empresa considera na sua totalidade
PVC (cantoneiras). como indirectos, coffesponderam a 31.690 €;

Durante o mOs a empresa utilizou 1.250 horas de m6o de obra' sendo

Da contabilidade do m6s de Janeiro do ano N retiramm-se as segurntes
540 para o produto RB e 710 para o produto RC;
inforrnagdes:

a) Exist€ncias iniciais g) A empresa valoriza as existCncias de acordo com o crit6rio LIFO e

de nratdrias e compras:
adopta o sistema de custeio total completo.

E. Iniciais Compras
h) A empresa identificou no processo de fabrico as fases de Corte e de Mon-
Deecri{Ao UF
0 C.unit (€) o C.'rnit (€) tagem a que corresponderam respectivamente 19 270 C e 12.420 €. A
Acrilico llt 100 L200 25,O
repartigao por produto dever6 ser feita proporcionalmente i utilizasito
dos servigos de cada fase do processo Produtivo de acordo com o quadro
PVC tTl l:0 4,49 2.200 5,0
sesuinte:

b) Consumos de matdrias:
UF RB RC
Corte HM 225 220
Des{ri9do UF RB RC
Montigem Hh 3r5 435
Acrilico Dl 600 500
PVC tTl 9'70 9m Com base na informageo apresentada, pretende-se que:

c) Produgiro em vias de fabrico: l) Determine o custo unitirio de produgio repaftindo os custos indirectos
em fung6o do nfmero de horas de mdo de obra.
D€scrif6o UF RB RC
2) Determine o custo unitiirio de produgdo repartindo os custos indirectos
Exist. Finais € 1.050 750
em fungdo do nrimero de horas utilizadas relativamente a cada uma das
Exist. Iniciais € 2.W) 850
fases do processo produtiYo.

222 223
ItI
!'

Contahi Iitkule de Gestdo C ustos Direc tos / Cu stos I t1.l irc. tos

e) A empresa identificou duas fases no processo produtivo - Polimento

c^" 7.$3:Eililfiiifi{
e Corte - cujos custos foranl respectivzrmente t 6.000 € e 22 000 €. A
repa(iEao dos tempos de trabalho por Produto foi a seguinte:
A empresa UEL dedica-se d produEio e comercializaEdo de ladlilhos em
nrdnlore designados por tipo A e tipo B, a partir de chapa de mdrmore. D€scdgAo UF Ladrilho A Ladrilho B

Polimento tIh 440 400

Da contabilidade do m€s de Maio do ano N retir6mos os seguintes elemen- Corte Hh 150 250
tos:
Com base na informagdo apresentada e sabendo que a emPresa utiliza o
a) A enpresa adopta o critdlio do custo m6dio ponderado e registou os sistema de custeio total completo, pretende-se que determine o custo unl-
seguintes novin'lentos de existCncias de materias: tfuio de produgio de cada um dos produtos utilizando na repartigio dos
custos indirectos:
Ex. iniciais Compras
Dcscriglo UF Consumo
o (€) (€) l) O crit6rio de base fnica - repartigio dos custos indirectos proporcinal-
C unit a C unit
mente ao n(mero de horas de mao de obra;
Chapa tlt_ 1.000 I t,4 r0.000 t2,5 q)00 *

* Do consunro, 5.000 Inr fbram incorporados uo Iadrilho tjpo A e 4.000 m: no tipo B 2) O crit€rio de base mriltipla - rePartieio dos custos indirectos de cada
operagdo proporcionalmente ao nfmero de horas de mao de obra uti!i-
b) ProduEio em vias de fabrico: zadas em cada fase do processo de fabrico.

i,
I
Drscriqiu UF Ladrilho A Ladrilho B
Ex iriciris t.000 0
Ex linais € 600 392

c) Produqio e vendas:

Deseriglu UF LadrilhoA Ladrilho B

Produgiio lu- 4.000 3.800
t)t- 3.700 3.800

d) Os custos indireclos totalizamm 38.000 €, sendo repartidos pelos pro-

dutos proporcionalmente ao ndmero de horas de mdo de obra utilizada
por cada urn deles. Os ladrilhos A utilizaram 590 Hh e os ladrilhos B
650 Hh.

225
224
,t
i
As necessidades de informagio para a gestao das empresas tftr,,/o
determina que os custos devam ser identificados simultanea- s
t
mente por natufeza, por fun96es, pelos diferentes oo.;ectos ae ,]ii]1,""1)
custeio (produtos, servigos, etg) e pela estrutura organizativa.

Relativamente ao apuramento do custos dos prodr,ttos ou servi-

gos, um dos principais cuidados a observar 6 a razoabilidade da
imputageo dos custos indirectos industfiais (incluidos nos Gastos
Gerais de Fabrico) aos diferentes produtos ou servigos, quando
se estd perante processos produtivos de produgio mriltipla.

A relevancia em conhecer os custos da estrutura organizativa

resulta da necessidade de controlar os custos dos diferentes
segmentos organizacionais, comparando-os conl a actividade
que cada um deles produz.

Com o M6todo das Secgoes pretende-se aplicar uma metodo-

gia de organizar a informag5o das empresas de modo a dar
uma resposta satisfat6ria is necessidades antes enunciadas.

O Mdtodo das SecE6es baseia-se na divisio da empresa em i''tln'Ilo

segmentos organizacionais relativamente aos quais se deter- ....jiji,,,
minam os custos de funcionamento, procedendo-se Posteliol' 11/)1i;,r(ro
mente i sua imputagio aos objectos de custeio - mat€rias, pro-
dutos, servigos.

Trata-se pois de uma reparti960 intermedia entre os custos por

natureza e os custos por objecto de custeio.

231
Cuttr,rbi I iJufu ,le Cesr io Mdto(bs des Secgdes Hunog(neas

A definiqno das Secgdes
.s.'11,i.ri A deliniqiio das secq6es a criar deve acompanhar a estrutura
l)qfittitii" orginicada empresa e ter em consideragio as necessitlades de
infbrmagio consideradas como adequadas.
A adopgio do Mdtodo das Secgdes, nos ternos antes enuncia-
dos, ten implicita a concretizaEio dos seguintes objectivos:
. Apuranrento dos custos de funcionamento inerentes aos di-
ferentes segmentos organizacionais da empresa para efei-
tos de controlo;
. Determinagio, o mais razoavelmente possivel, do custo
dos produtos/ serviEos, para fomecer boa informagdo para
a gesfdo e para o cdlculo das margens de cada produto;
. Compatibilizagdo entre as vantagens de dispor de determi-
nada informagdo e os custos inerentes i obtengAo da mes-
nra
cu5los associados i pornrenorizlgio.
Tendo em atengao a estrutura orgAnica tla etnpresa e os ob-
jectivos acima mencionados, podem constituir-se os seguintes
grupos de secaoes:
. Secq6es de Aprovisionamento;
. Secgoes Industriais;
. SecEdes de Distribuigdo;
. SecAOesAdministrativas.
As secAdes tle Aprovisionamento respeitam, normalmente, aos
Armazdns de Matdrias e de Produtos Acabados e Semi-acaba-
dos. Trata-se predominantemente de custos de natureza fixa
que devem ser repartidos pelos bens armazenados e cuja imPLt-
tagAo final aos objectos de custeio vai depender do sistema de
custeio adoptrdo e do critdrio de repartiEio definido.
As secQOes Industricis identificam-se com a FunE6o Produgdo
e podem ser classificadas em dois grupos:

A constituiEaro de uma secgio deve respeitar os seguintes prin- . SecE6es principais, cuja actividade esti directamente afec-
cipios: ta i obtensao dos produtos/serv iEos l
. Existencia de um responsdvel; . Secgdes auxiliares, cuja actividade d o fomecimento de ser-

i
Deve corresponder concretizagdo de detcrminada tarefa vigos hs outras secE6es (por exemplo: servigo de Manuten-
ou conjunto de tarefas homog€neas, gAo que trata da conservagao dos equipamentos de toda a
empresa) ou que engloba custos comuns a toda a fungAo de
Deve ser, sempre que possivel, identificada uma unidade de
produgAo, cujo montante nao justitica a discriminagao por
medida da actividade desenvolvida que permita, simultanea-
secA6es (por exemplo: secado de Gastos Gerais).
nlente, o seu controlo e a inputagao dos custos ao respectivo
objecto de custeio. Sempre que seja viiivel identiticar uma
As secAdes de Distribuigdo e Administratiras identificam-se
unidade de medida da actividade de uma secgdo que satis-
com as fung6es Comercial e Administrativa, ou seja os seus
faga, em simultaneo, estes dois objectivos, designa-se essa
custos correspondem aos custos de estrulura reflectidos Da De-
unidade por Unidade de Obra. No caso de nio ser possivel
monstragio de Resultados por Fung6es.
definir uma mesma unidade que cumpra os dois objectivos
referidos, proceder-se-6 I delinigio de uma utidacle dc im-
cujo ambito 6 a repartiEao destes custos de funcio-.
1:tuxtE:iio,
nanento pelos objectos de custeio e uma wiclade de custeio
que pernritird o controlo dos custos.

232 233
 Mikdos das SecQies Homogitrcas
Contabilida.le de Ge!!.io

O Apuramento do Custo das Secq6es Quadro 8.1: Mapa do Custo das Secades

Os custos de funcionamento de cada secado podem ser classi- Secgio--

c. Act./B.imp.- Total
ficados em duas categorias: Descri{eo UF
Unit,
Quant, Valor
Custos directos - esta componente do custo da secqao resPei-
I - C. Directos
ta a aquisigdes de bens e servigos ao exterior, nomeadamente:
LI - c.Varidveis
. FSEI

Remuneragdes; Toral(l.l)
1.2 - C. Fixos
Encargos sociais (calculados de acordo com a taxa te6rica);

AnortizaEdes de edilicios e equipamentos; Total (l.2)

Total
Seguros (excepto os que respeitam ao pessoal, os quais es-
(I )

tdo incluidos nos encargos sociais te6ricos); 2 - Reembolsos

Consumo de mat€rias subsidi6rias.

Total (2)
3 - C.Tolal (j )+(2)
Reembolsos esta rubrica corresponde d valorizagio, a prego
- Unid. de obra
de custo, das prestagdes de servigos das secAdes auxiliares aos
Unid. de imput.
rcspectivos utilizadores - outras secgdesrs.
Unid.de custeio

airrt.).r Os custos das sec96es sio apurados mensalmente no Mapa do

i/tt' Custo das SecQdes (quadro 8.1), cuja apresentaqdo poder6 ser
Para a determinagao do custo de cada secado deve-se ter em
5r i (,irr '
atengao:
lI.tpa a segulDte:
. Identificaqao da actividade, no caso das secg6es em que
seja possivel definir uma unidade de obra, ou escolha de
uma base de imputagdo quando tal ndo for possivel;
. Os custos directos deverio ser classificados em varidveis
e fixos. A inclusdo de cuslos fixos no apuramento do cuslo
da secAio depende do sistema de custeio que a empresa
adoptar;

Os reembolsos corresponclem a prestagAo de servigos das

rs E tiequc|tte existifem secc6es auxiliares que prestnnr nctividade umas as secqoes auxiliares ds outras sec96es,
outras, levando a que a dcterminuqeo do custo totfll dc uma esteja dependen-
O c6lculo dos custos unitiirios far-se-ii da seguinte fbrma:
to do custo !o!aldaoutra e vice versa. Nestes casos, o c6lculo do custo destas
secqdes terd dc ser obtido por recurso a sistemas de equag6es.

23s
 r

Connbilitlude de Gestdo Milodos das SecAAes Hoklogineas

A ImputagSo do Custo das Sec$6es

, Custo Total
Untoaoe de oDra = Acti,,,i.lade
Ap6s o apuramento dos custos das secEoes, que pernrite o con-
trolo dos diferentes segmentos organizacionais, procede-se ir
Custo Total sua imputageo aos utilizadores da respectiva actividade:
u nloaoe oe tmoutacao =;-----------i--
tsase de imputagao
. Os custos relativos is secAdes auxiliares sAo imputados.es
secgdes utilizadoras da respectiva actividade;

. Os custos inerentes is secq6es principais s?io repercutidos

no apuramento do custo dos produtos/servigos proporcio-
nalmente d actividade de cada secaAo principal dispendida
A exist6ncia de unidade de obra pressup6e sempre que a sec-
na produE6o de cada produto;
qao tem uma actividade definida que, normalmente, d expressa
em horas - hora mriquina ( Hm), hora homem (Hh) ou hora de . Os custos das secades de aprovisionamento sAo imputados
fr"rncionamento (H1;. aos bens aprovisionados de acordo com os critdrios que a
seguir ser6o desenvolvidos;
I
I
A definigtlo da base de imputagao depende da natureza da sec- . Os custos relativos ao funcionamento das sec96es dos De-
qi(): partamentos Comercial e Administrativo serio considera-
. No caso das secgoes principais e auxiliares dependerd do dos como custos do periodo na Demonstragao de Resulta-
modo como os seus custos devem ser repartidos, ou seja, dos por Fungdes.
aos produtos/selvigos no caso das secgdes principais, ou is
outras secgoes, no caso das secgdes auxiliares; Imputaqio dos Custos de Armazenagem
i
. Relativamente is sec96es de aprovisionamento dependerii
Para se proceder h repartiEao dos custos de armazenagem h6 que
da natureza da secgdo e do crit6rio de irnputagao que for
ter em linha de conta os respectivos critdrios de repartigio.
adoptado.

Os custos de funcionamento das Secades de Aprovisionamento

Estes procedimentos sio v6lidos para a detemtinaEAo dos custos
-Armaz6ns de Mat6rias e de Produtos Acabados e Semi-acaba-
de flncionamento de qualquer das secg6es que integram os d!
dos - devem ser repartidos de acordo com a base de inrputaEio
versos departamentos da empresa. No caso de se tratar do apu-
que se considerar mais conveniente.
ramento dos custos de funcionamento das secgdes que integram
os Departamentos Comercial e Adntinistrativo o mapa de sinte-
Cenericamente. podem ser referidas como mais usuais as se-
se destes custos tenr a designagao de Mapa de Gastos Gerais.
guintes:
. Bases de imputageo dos custos dos armazdns de materias:
* Quantidadescompradas

- Valor das compras

236 23'7
14

Co n tu l>i I i tlad e tle Ge st d<t Mi oJt t

t Llcts Scc \'ti e s Houtr tgd ne as

- Quantidadesconsumidas vendida, valor das vendas),.jd que o objectiyo 6 a dish.ibui96rl

o mais regular possivel destes custos.
- Valor dos consumos

A escolha do critdrio de repartigdo deve ponderar a forma
como as comprals e os consu[los se clistribuem ao longo do
ano, de modo a repaltir estes custos o mais regularmente pos-
sivel (tenha-se em atengio que se trata fundamentalmente de
custos lixos, pelo que a base de imputagio nio deverd eviden-
ciar grandes alteragdes ao longo do exercfcio).
Por vezes a especilicidade de determinada miltdria c/ou os cui-
Procedimentos Relativos ir ImputaqSo dos Custos de Ar.
mazenagem
Annazdm de Matdrias - Imputagdo ds Contpras
O facto de se optar por imputar os cl,rstos de armazcnagem ils
compras, quer seja em quantidade ou em valor, conduz a que as
mat6rias adquiridas no periodo sejam valorizadas a um custo que

dados a ter n:r sua armazenagern concluzem i necessidade de inclui o valor de aquisiEAo (extemo) e o cLrsto de armazenagen
defi nir outros crit6rios. (intemo), o que globalmente se designa por custo da conpra.

. Bases de imputaEio dos custos dos arnaz6ns de produtos Para a determinagAo do custo da compra elabora-se o Mzpa
acabados e semi-acabados: do Custo des Conpras, apresentado, normalmente, de acordo
com o quadro 8.2:
- Quantidadesplnduzidas

- Quantidatles vendidas Quadro 8,2i Mapa do Custo das Compras

- Vrlor das vendas

Custo externo Custo global
U.F. Qurnt.
Custo
comp. rnterno
Qualdo a imputaqAo for feita is
vendas, seja ent fungdo da unit. total tot!l unit.
quantidade ou do valor, a consideraqiio do custo de armazena- (:)= (s)-- (6)=
(l) (2t (4)
gem como Custo das Vendas ou coDro Custo de DistribuiEao (l)x(2) (3)+(4) (5y{ t)
dependerii da circunstincia de a depend€ncia hier6rquica des- Mat. A

te almaz€m estar, respectivamente, na fungio itdustrial ou na MaL B

funEdo de distlibuiqiio.
Total

Em qualquer das hip6teses o arrnazdnr poderii tamb6rn incluir

O custo interno (4) corresponde e imputageo dos custos de
produtos semi-acabados que por definigdo podem ser vendidos
armazenagem e/ou sec96es de preparaEio das mat6rias.
neste estddio ou utilizados cono mat6ria prima em operagdes
de transformlgio posreriores.
Se a base de imputagdo for a quantidade comprada:

A escolha clo crit€rio rleverd resulfar du andlise de registos ante-

riores sobrc a lbrma como se distribuern ao longo do exercicio
cada uma destas varidveis (quantidade produzida, quantidade

2t8 239
a

nle de tl, t
Mitodos dos SecCOes Honto|Ateas
C ort t bi
u I i rh G e s t

A deterrninaEdo da UI do armaz6m foi feita no mapa do custo Annazdnt de Matdrias - lnputagdo aos Cottstunos
das secqdes do seguinte modo:
Nas situaEdes em que se opta por inlputar os custos de fun-
cionamento do armaz€m aos consumos, a sua repartigio Pelos
produtos far-se-6 proporcionalmente ao totnl de matdrias in-
corporadas por cada um deles. Neste caso o custo de armaze-
nagem nio influencia o valor das exist0ncias enl lrmaz€m
Se a base de imputagao for o valor das compras:
O custo da unidade de imputagao do armaz6m seri calcuiado'
Custo interno = Custo externo (3) x UI AMP alternativamente, da seguinte forma, consoante seja em funEao
da quantidade ou do valor:
O cirlculo da UI do armaz6m, nest€ caso, serd efectuado do
seguinte modo: Se a base de imputagio for a quantidade consumida:

CT da seccAo
UI do AMP =' \-' :-----i---
Ido custo externo das compras dos consumos (quantidade)
--*
O custo global unitiirio apurado no Mapa do Custo das Corn- Se a base de imputagSo for o valor dos consumos:
pras ser6 utilizado para valorizar as matdrias adquiridas no
rr€s, o que significa que, tendo em consideraEio o critdrio de
valorimetria adoptado pela empresa, iril ser repercutido quer
dos consumos (valor)
no custo das matdrias consumidas (a incluir no Mapa dos Cus-
tos de Produgdo) quer no valor das existencias.
Em ambas as situagdes, o custo de armazcnagem a ttllplltar a
Saliente-se que a utilizagAo deste critdrio pode dar origem a cada produto fabricado serr6 incluido no Mopa dos Custos de
que algLrns custos de armazenagem ocoridos num determi- Produgdo, como custo das materias ou como custo de transfor-
nado periodo acabem por ndo ser incorporados no custo de magao, resultando o respectivo moniante da multiplicaEio da
produgdo desse mesmo periodo, bastando para tal que alSumas UI pelo total das quantidades de mat€rias consumidas, ou pelo
das matdrias conrpradas nao sejam consumidas. seu valor, consoante a base de imputaEio adoPtada.

A inclusio de custos internos no custo das compras ndo € ex- Annazdn de Produtos Acabados
clusiva clos custos de armazenagem, podendo existir outras
sccgdes cujos custos deyam ser adicionados ao valor de aqui- Quanto irepartigdo dos custos dos Armazdns de Produtos Aca- t\tDkliint lttl
siqdo das nruldrias antes da sua entrada em armazdm. E o caso, bados a escofha da base de imputagio vLri depender. fundam""- ,,:,:,',i,i:;:,
por exenrplo, de uma secgao cuja actividade corresponde a talmente, da maior regularidade da produgio ou das vendas- rl,,ntan
operaqoes de preparagdo da mat6ria prima a efectuar antes de
esta ser annazenada.

241
240
 Mttodos dss Sec1des Honngincas
Connbil i,lule le Gesrtitt

Sendo a produgdo mais regular tenderd a adoPtar-se como cri-

t€rio, a imputagdo do armazdm aos produtos fabricados e o
seu custo serd repartido Pelos produtos proporcionalmente as . Se a imputagao for ao valor de vend& teremos:
quantidades produzidas e consequentemente incluido no MaPa
tlos Cuslos tle Proclut'Ao como um custo de transformagao.
urAPA=#*1;:#
Nesle caso o cuslo do armazdm sera:

O que conduziril a um custo por natureza de produto de:

Custo APA (prod. X) = Quant. produzida (X) x UI APA

Quanto ao cdlculo da UI serd efectuado da seguinte forma:

Apuramento do Custo de Produgio

UIAPA=
Caso sejam as vendas que apresentem naior regularidade de-
verii ser em funqdo destas que se farii a imputagao, ern quanti-
dade ou em valor, do custo do armaz€m.
O custo dos produtos/servigos produzidos no mds 6 apurado
mensalmente no Mapa dos Custos de Produqio cuja apresen-
tageo, normalmente, 6 a que se evidencia no quadro 8.3:
Quadro 8.3: Mapa dos Custos de Produceo

Nesta situagao, se o armaz6m se encontrar na depend€ncia fun- Produto

ri cional da produgio, dever6 ser considerado na Demonstragdo UF Produqeo Total
.i
tle Resultedos por Fungdes como parte do Custo das Vendas. Quant, Valof
I - Mat6rias
--
Caso a inrputagdo seja irs vendas e o armazdm se encontre na Mat.A
depend€ncia funcional da distribui96o, serA normalmente con- Mat.B
siderado na DenonstraQAo de Resultuclos por Fungdes como Total (l
um Custo de Distribuiglo. 2 - C.Transf.
Seccao A
O valor a considerar em cada uma das situagdes ser6: Seccao B
Total (2)
. Se a imputagio for i quantidade vendida: 3- CIP(l)+(2)
4-Pvf
EI Pvf
(EF PvO
5 - CIPA (3)+(4)
6 - Sub-produto
7 - CIPA p.p.(5) - (6)
Pelo que o custo a imPutar a cada Produto sera: 8 - CIPA unit.(7)/Qp

243
242
C.nttdb il i.Lklc dc Gcstao Mttodos das SecAdes Homogtneas

Para a determinaglo do custo industrial de cada produto dever- lorizagdo da produgAo entrada em armazdm e, consequente-
se-ii ter em atengAo o seguinte: mente, a dekrminagao do custo dos produtos vendidos e do
. O Custo da Matdria-prima resulta da valorizagio da quan-
montante das respectivas exist6ncias ftnais, tendo em linha de
conta o crit€rio de valorimetria adoptado pela empresa.
tidade consumida pelo respectivo custo unitdrio de compra
(que ser6 dado pelo custo externo e interno, caso existam
Apuramento do Resultado
custos intemos imputados is compras) tendo em conside-
ragSo o crit6rio valorimdtrico adoptado pela empresa;
Ap6s a determinaqao do custo de produgao, 6 posslvel proce-
. Os Custos de Transformagdo conespondem i imputagdo der ao apuramento de resultados, elaborando a DenonstragAo
aos produtos dos custos de fuDcionamento das secEdes de de Resultados por Fungdes (conforme quadro 8.4).
acordo com os seguinles principios:
Caso se trate de produgdo mfltipla, apura-se o resultado por
- quanto irs secq6es principais serd o resultado da valori-
zagao da actividade de cada secgdo utilizada por cada produto ap6s o Custo das Vendas.
produto, pelo custo da respectiva unidade de obra;
Os restantes custos e proveitos sdo registados apenas pela sua
- quanto is secgdes de aprovisionamento considera-se o
totalidade. A repartigdo destes valores por produto, excepto no
Armazdm de Mat6riasr'g, quando a base de imputagdo que respeita aos Custos de Distribuigao Vari6veis, pressupde a
forem os consumos (quantidade ou valor), e o Armazdm definigdo de crit6rios de imputaga(
de Produtos Acabados, quando forem repartidos pro-
porcionalmente i
produgao. Em qualquer das hip6teses
Quadro 8.4: Demonstracio de Resultados por Fungdes
o custo unitfrio a utilizar na determinaEdo destas com-
ponentes serao as respectivas unidades de imputagao, Prod.
Descrig60 Total
calculadas no Mapa do Custo das Secgdes; Quant. _
Vendas e Prestflcdes de Servicos
. C. das Vendas e das Prest.de Serv.
-
A determinaqao do valor de eventuais sub-produtos ser6 feita
por aplicagdo do crit€rio do lucro nulo, o que significa que: SUF total
c.I.N.L
Resultado Bruto
Custo do subproduto = Quant. produzida x (Pv - custos especificos) Custos de Distribuic6o
Custos Administrativos
. Os custos unitirios apumdos para os sub-produtos e para os Outros Prov.Opcrac.
produtos principais constituem a informagdo necess6ria d va- Resultado Operocional
Juros e Proveitos Similares
Juros e Custos Similares
reNomralrncntc, por facilidade de aprescntaq5o, considera se o custo do.ar- Resultado Corrente
Drazdnr dc nutdfias imputado as saidas cortro unr custo de transformaqao, Proveitos e Ganhos Extraordiniirios
Em bom rigor, o cush do armazdm faz prrte do custo das matdrias consu- Custos e Perdas Extraordinirias
nridns pclo que dcvcria serconsiderado no seu custo. Aquestao 6 irrelevante
Resultado anles de Inrpostos
relltivrllrcnte uo impaclo no c6lculo do vrlor final do custo de produEao.

244 245
s1

Contubilitlude de Gestdo

() Custo tlas Vendas partir da quantidade

serS determinado a
vendida e do custo industrial da produgio unitiirio, conside-
rando o critdrio valorim€tdco adoptado pela empresa.

Na lubrica de Caitos lttdustriais ndo Incorporaclos setdo in-

cluidos os custos fixos industriais que n6o foram repercutidos
nos custos de plodugdo, na eventualidade de se adoptar um
sistema de custeio que nio o custeio total completo. Estes cus-
tos identificam-se com os custos fixos das Sec96es Industriais
e das Sec96es de Aprovisionamento, quando estas fltimas es-
laro inseridas na Direcgdo de Produqao.

A Empresa SKIAR, declica-se i fabricagio e comercializag6o de dois tipos

Os Cas/os de Distt"ibuigdo fxos e os Custos Adminislrativos de Skis:
correspondem aos custos de funcionamento das secEoes con-
- Modelo A- Ski de pista/tipo desportivo
sideradas nas Direcgdes Comercial e Administrativa.
- Modelo B - Ski de Passeio
Os Custos tle Distribuigdo vru'itiveis colrespondem a custos de
natureza comercial que possam ser imputados directamente a A produEdo de skis compreende 3 fases:
cada produto. . Preparagdo - nos moldes sdo colocados a alnra do ski e o bloco central'
que 6 em pldstico para o mdeloAe met6lico no modelo B' uma lAmina tle
Os CuJloJ e os Prot,eitos Financeiros resultam de factos ago i volta da Palmilha de modo a reforq6-la e a protecAlo da biqueira'
alheios ao desempenho operacional da empresa - utilizagao
de capital alheio e aplicagdes de cariz financeiro.
. Moklagem injecgdo de resina pldstica de modo a segurar todos os
-
componentes do ski;
. Acabamento -nesta fase procede-se ao controlo de qualidade e 'i colo-
cag6o de motivos de decoragdo e suportes de lixagao'

Existe ainda uma secAdo auxiliar - Manutengao - que trata da conservaEio

dos edificios e equipamentos de toda a empresa.

Quanto aos armaz6ns verifica-se existitrem os seguintes:

. Armazdm de Matdrias, onde s6o acondicionadas todas as matdrias ine-
rentes a produgAo, com excepgdo da resina e das outras matdrias;
. Arntazin de Prodlttos Acabotlos, onde sio armazenados os Produtos
acabados.

247
246
F'

CoNtbilidade.le Gesno Mdftrdos das SecAdes Honogdneas

Da contabilidade do m€s de Abril do ano N, retiraram-se os seguintes ele- b) Consumos de Materias e de Actividade das Secg6es:
mentos:

Descrigeo UF Modelo A Modelo B

ir) Cuslos e Actividilde dirs SecEdes:
L Matdrias
Bloco central pldstico Par t.200
Custos directos (€)
Secqdesru.F. Bloco centrrl met{lico Pcr 1.500
c.v, c.F. Limina ago Par 1.200 t.500
PreparaEAo (Hh) .1E.200 42.850 2.500 Reforyo biqueira Par 1.200 i.500
Moldagenr (parcs de skis) 41.000 95.000 2.',700 Supones de fi xagio Par 1.200 I.500
AcabaDrcDto (Llh) 27.000 16.500 900 Resina Kg 3.000 3.750
Mnnutcnt:lo (Hh) 4.400 13.200 880 Mat. diversrs 12.0u) 2.500

AMP 9.180 2. Actividade das secq6es

5.400 Preparagdo Hh 1.500 1.000

Moldagem Par skis 1.200 t.500

Os custos do AMP sao imputados is quantidades consumidas de blocos, Hh 4m 500
linrinas. relolqos e supones de firrEio.
c) Produgeo e Vendas (em pares de skis):
Os custos do APA s6o imputados em fungio do n(mcro de pares de skis
produzid(,s.
Vendas
Produgao
Quant, Pv (€)
A secAdo de Manutenqio repartiu a sua actividade da seguinte forma:
Ski/Mod. A 1.200 1.210 300.00
- Secgdo de Preparaqao: 260 Hlr
SkiMod. B L500 1.580 250,00
- Secgio cle Moldagem: 300 Hh

- SecAio de Acabamento: 320 Hh d) Compras:

UT' Quantidade Custo unit,(€)

Bloco central pldstico Par 1.300 15.00

Bloco central metrilico Par t.500 5,00

Lamina de aqo Par 2.800 3,50

Reforgo de biqueira Par 3.0{,s 4,00

Suportes de fixacao Par 2.875 45,00

Resina Kg 8.000 7,00

As comoras de mat€rias diversas totalizaram 3-000 €.

248 249
Connbilidade cle Gestao M(todos das Secgdes Honngineas

e) Exist€ncias iniciais: P 8. E
+
I
Descri{do UF Quantidade Custo unlt.(€) ?s
Mirti'iil\ prinl s

Bk)co centfal Dldstico Par 300 7,50

BIoco centrill mctdlico Plr 500 5.00 0)
Rcsina Kg 1.000 6,50
Produtos acibados z9
<;5
Skihnod. A Par 400 200,00
Ski/mod. B Par 200 175.00
I
l,1 Custos nio Industriais: 80.000 €
I
A) Sabendo que empresa utiliza o sistema de custeio total completo e o
a
crit6r'io de valor imetria LIFO, prctende-se que elabore:

l. Mapa dos Custos das Sec96es; s

-; 9H
L Mirpa dos Custos tle Produqio: o$
3. Demonstragao de Resultados por Fungdes. .gH
.s,ts R
-.o 8
B) Reformule os nrapas anteriormente elaborados, considerando que os ag =
custos do Armaz6m de Mat6rias sdo imputados As quantidades com-
*:.
pradas das mesmas e os custos do Armazdm de Produtos Acabados seo 'c- 3=
repa idos proporcionalmente ?ts quantidades vendidas.
;P
8
C) Comente as diferengas verificadas.
'a|i

U 9;
.9 ::
r
U)
FE
aY
;E
!q
.!
'l !!ll
E 6E w (|j

Este primeiro exerc(cio tem por objectivo exemplificar a aplicagdo do M6-

todo das Secgdes utilizando apenas o sistema de custeio total completo, -.i 'a rc
u=;c) '9.=
bem como os diferentes critdrios de imputagdo dos ctistos de armazenagem
v-E
e suas implicagdes na valorizag6o das mat6rias e dos produtos acabados. E
E. HO E ()
O U F D D f
Os mapas que a seguir se elaboram ,.lio resposta ao objectivo enunciado 2 cE U (-)

* alinea A).
. .?.v )

250 251
 C, t n ab r I i Lkul e d e G e srtto Mitotlos tlas Secgdes H<rnoghteas

De acordo con este enunciado existem quatro secEdes industriais, das q6'250
quais as tres primeiras sio secgdes principais, a secAao de ManutenEdo UO Preparacdo - = 33.5g 67Hh
2.500
que d uma seceeo auxiliar (qub reparte a sua actividade - 880 Hh - pelas
secqdes principais) e, ainda, duas secg6es de aprovisionamento.
Ut VtotOaCem = 52,5926 €iPar de skis
Ap6s o registo dos custos directos, foram calculados os reembolsos, ou
ffi=
seja foi feita a valorizagfro da actividade fornecida pcla secqdo de Manu-
r4? noo
tengao ao respectivo custo unitdrio (UO), admitindo que esta prestagao de UC Moldagem = '-'--Y"" = 4.733 €/dia
servigos 6 valorizada ao prego de custo.

a?330 emn
O cflculo da unidade de obra da Manutengio obedece e seguinte f6rmula: Uo Acabamento = = ss,++++

u(, CT Os custos relativos As unidades de obra e de imputagio v[o ser utilizados

=-Actividade p:ua proceder i repartigdo dos custos das secgdes principais pelos produtos
fabricados.

UO = 17'600 = 20.00 €/Hh

880 Os custos unit6rios dos armaz6ns (UI e UC) foram calculados em confor-
midade com os critdrios definidos no enunciado.

Portanto a determinagao dos reembolsos r'€sulta da valorizaqdo da quan-

tidade de horas fornecidas pela SecASo de ManutengAo a cada uma das Quanto ao Armaz6m de Mat6rias a repartigio dos seus custos d feita pro-
porcionalmente ds quantidades (pares) consumidas, pelo que:
utilizadoras, ao custo de 20,00 €/Hh.
.

Os custos unit6rios das secgdes - Unidade de Obra ou Unidade de Imputa- 9 180

ULA.Mp = t0.800+ = 0,85 €i par
gio e Unidade de Custeio foram calculados da seguinte forma:

* Consumos de mat6rias (enr quantidade):

UO
. Bloco central pldstico 1.200

. Bloco central metdlico 1.500

III- . Ldminas de ago 2.700
. Reforgos de biqueira 2.700

UC= . Suportes de fixageo 2.700

N' de dias do m6s
. Total 10.800

252 253
lt1

Mttodos das SecA<ies Hofi(rgineas

Cotlnbili(lude le Cestdo

2, Mapa dos Custos de ProdugSo (€)

A partir desta informagao conclui-se que por cada unidade (Par) consumida
destas materias, sio imputados ao produto 0,85 € de custos de armazena-
Ski/Mod.A Ski/Mod.B
gem. Este custo ser6 incluido no Mapa dos Custos de Produgeo como um
C, Unit. 1.200 pares 1.500 pares
custo de transtbrmagao. UF (€)
0 0
Como os dados do enunciado se reportam ao m€s de Abril (30 dias) a Uni-
I - Mat€rias
dade de Custeio foi: par 15,00 1.200 18.000
B.C, pldstico
5,00 r.500 7.500
B.C. met6lico
9'l80 cldia Lamina (a9o) 3,50 t.200 4.200 1.500 5.250
UC AMP = 30
= 3o6,oo
4.800 L50o 6.000
Reforgo biq. 4,00 r.200
45,00 |.200 54.000 1.500 67.500
Sup.fixagao
Quanto ao arnraz6m de produtos acabados o crit€rio utilizado 6 a repartigio Resina Kg 7,00 3.000 2 | .000 3.750 26.250
em fung6o da quantidade produzida (medida em pares de skis): e 12.000 2.500
Mat. Diversas
t t4.000 115.000
Totil (l )
916p6 =
J!9L= 2,oo €/pur 2- C.Transi
?.700,F Hh 38.50 1.500 57.750 L000 38.500
Prepanqao
par 52,5926 L200 63.1t I 1.500 78.889
Moldagern
* A produgdo mensal foi (em pares de skis): Acabamento Hh 55,4444 400 22.t18 -51r0 21.122

. Ski/Mod.A 1.200 AMP par 0,85 4.800 4.080 6.00o 5. r00

t.200 2.40t) 1.500 3.000

2,00
. Ski/Mod.B 1.500
APA
149.519 l53.2ll
Total (2)
. Total 2.700 3-CIP 263.519 268.21|
219.599 178.8073
4- ClPunit.
A imputagao do Armazem de Produtos Acabados i
produqao conduz a que
o custo desta secqao seja uma conlponente do custo de plodu9Ao. Ao ela-
borar-se o Mapa do Custo Industrial da Produgdo imputar-se-6 a cada par 3. Demonstrag6o de Resultados por Fungdes (€)
de skis 2,00 € tle custos de armazenagem.

SkiMod.A Ski^{od.B Tot!l

Quanto i Unidade de Custeio tem-se: 1.270 pares 1.580 pares

381.000 395.UX) 776.U)0

vendas
559.730
uc epe =l4q
l0 = r8o.oo €/dia Custo das vendas 27'7.519

t03.4EI
282.211

I12.?89 2t6.210
Res. Bruto
80.000
Custos neo ind.
As Unidades de Custeio seo apenas unidades de controlo dos custos que Res. Operacional
t16.2',t0

permitem ter unra aproximagdo ao custo diirio.

255
2s4
 Contabilidade tle Cestiio
Mitodos das Secldes Hotttoglneas

O custo das vendas fbi calculado tendo em atenqdo que o crit6rio valori_ i) Mapa do Custo ilas Conrpras (€)
nrdtrico 6 o LIFO:

Ski / Morl. A 1.200x219.599+70x200,00=2i7.519€ Custo ertemo Custo global

- UF Quant
Comp.
Custo
Unit Total lnterno
Total Unit
Ski / Mod. B * 1.500 x 178,8073 + 80 x 175,00 =282.2t1 € BC pldstico par 1.300 15,00 19.500 1040 20.540 15.80
BC metal. |.500 5.00 7.500 r.200 8.700 5.80
Utilizando todos os pressupostos definiclos no enunciado, a empresa obte_
km.ngo 2.800 3,50 9.8tro 2.240 t2.o40 4.30
ve um resultado conente de 138.270 € no mOs de Abril do ano N.
R. biqueira 3.000 4,00 12.000 2.4{n 14.400 4.80
S. fi,(aGio 2.815 45.00 t29.37 5 2.300 t3t.675 45.80
B) Reflexo da alteraqeo dos critdrios de repartigeo dos armaz6ns no I t.475 t78.175 9. t80 | 87_355

apuramento dos custos m€nsais

O custo da compra unitdrio agora apurado vai ser utilizado para valorizar
O facto de se terem alterado os crit6r.ios de repartigdo dos custos de arma_ as matdrias consumidas por cada par de skis fabricatlo.
zenagem faz corn que as Unidades de Imputagdo destas secgdes assumam
outlos verlores. Quanto ao Armazdm de Produtos Acabados, a imputagAo passou a ser is
quantidades vendidas, pelo que o seu custo serii repercutido na DRF. como
A base de imputagao do Armaz€m de Mat6rias 6 agora a quantidade com_ um custo de Distribuigdo fixo.
pruda (expressa em pares):
. A base de imp tageo ser6 a seguinte:
Bloco central pldstico 1.300
. Bloco central metiilico
. Vendas de skis/mod. A 1.270pares
1.500
. Lamina de ago
. Vendas de skis/mod. B 1.580 parcs
2.800
. . Total 2.850 pares
Refbrgo de biqueira 3.000
. Supoltes de fixagio 2.875
UIAPA= CT
. Total |.475 Quantidade vendida

Consequentemente a unidade de imputaEdo do armaz6m seri:

5'400
UI APA = = 1.895 €/oar
2.850
9 180
Ut AMP = | 1.415
= 0.80 €io",
O apuramento dos custos de produgio serd, entio efectuado de acordo conr
o pr6ximo mapa:
Esta unidade de irnputagdo permite calcular o custo iDtemo da compra, que
conduz a um acr6scimo de 0,80 € no preqo de cada uma das naturezas de
materias compradas.

256
257
T1

Mitodos das Secades Hontoglneas

Contabilitlule de Gestdo

ii) Mapa dos Custos de Prod..|Ao Nos Custos de Distribuigio sao incluidos os custos nio industriais inicial-
mente referidos e o custo mensal do Armaz6m de Produtos Acabados:

Ski/lvlod.A SkiMod.B
Custo 1.200 par€s 1.500 pates Custos n6o industriais = 80.000 + 5.400 = 85.400 €
DescriGeo UF
Unit.(€)
a 0 v
iv) A valoizagdo ilas exisftncias vai reflectir estas alteragdes:
I - Mat6rias
. Quanto es existCncias de mat6rias-primas, estas terAo um valor sllperior
B.C. pliistico pirr t5,80 t.200 r8.960
quando a imputagao dos custos do armazdm for iLs compras, pois de
B.C. rDeldlico 5,80 1.500 8.700
acordo com a outra hip6tese as entradas em armaz6m sio valorizadas
Lanina de ago 4,30 1.100 5.160 1.500 6.450
apenas ao custo de aquisigio;
r.500 't.2uo
Refi)rqo biq. 4,E0 I.200 5.?60

Sup.lixirqio 45.80 l.200 54.960 1.500 68.700

. Relativamente isexist0ncias de produtos acabados, o seu valor serd

2l.000 3.750 26.250 superior quando a imPutag.lo dos custos do armazdm for feita i produ-
Rcsina Kg ?,00 3.000
gdo, pois em altemativa - imputaqdo is vendas - este serf um custo de
M:lt. diversrs € l2.mo 2.500
distribuicao.
Total (l) 117.840 I19.800

2 C.Transl.
Plcpi!fagio Hh 38.50 1.500 s7.750 t.000 38.500

Mold genr ptr 52,5926 1.200 63.1I I l.5m 78.889

Acabirmento Hh 55,4441 400 22.t18 500 27.',722

T()t.rl (2) t43.039 145.lll

3. CIP 2&.819 264.9t1

4 - CIP unit. 2t't,3992 t76,ffi'|3

Na determinageo do custo de produEao as matdrias rcquisitadas ao arma-

z6m estio registadas ao custo da compra; nos Custos de Transformagao
apenas se incluem as secades principais.

iii) Denronstragdo de Resultados por Fungdes

No apuramento de resultados, o Custo das Vendas serd menor, jd que o cus-

to do produto ndo vai incluir custos de Armaz6m de Produtos Acabados.

Neste caso n6o d possivel quantificar as implicag6es desta rubiica, porque

o custo unitiirio das exist€ncias iniciais pressup6e como critdrios de repar-
tigfro dos armaz€ns aqueles que foram referidos inicialmente.

259
258
 Contabilifuule tle Gestdo
Metodos das Sec|des HontogCneas

. Gastos Comut6, que engloba os restantes custos industriais.

UI - Custos directos das restantes secgdes, excepto SecEao de Lirnpeza
UC - Dia
A sociedade FARINACEA dedica-se i produgdo e comercializacao de 1a-
rinha de trigo. Da contabilidade do m€s de Janeiro do ano N retiriram-se os seguintes
elementos:
O processo de fabrico consiste essencialmente nas seguintes
fases:
. Linpezs - cujo objectivo € eliminar as diversas impurezas bem como a) Custos e Actividrde das Secsdcs:
os glAos de outros cercais que possam estar misturados,
UI - Quantidade de trigo comprada Custos directos (€)
UC - Dia SecAOes Actividade
C.Variiveis C,Fixos
. i
Preporagdo - conesponde selecgio dos grdos de trigo,
bem como a Limpeza 14.90 | 37.500 18.500 ton
uma operagAo de lavagem, tendo por objectivo o acrdscimo
do srau de Preparaqio 284.500 200.000 4.620 Hm
hurnidade do grio, que se traduz num aurrento de 27o do
,"u o.i.
pu.u Moagem 368.000 4r5.500 2.500 ton
ef'eito cle custeio este acr€scimo ndo se consiclera relevante.
Tecnrca_ Emhalagem 47.500 t57.000 I4.5(x) ton
mente o produto obtido ap6s esta fase designa_se por
trigo_candial Encrgia El6ctrica 24.500 155.000 I60.fi)0 Krv
UO - Hm (Hora miquina)
Castos Comuns I54.000
. -
MoageDt nesta fase procede-se a trituragao dos greos
de trigo, ob_
. tendo-se a Fadnha a Granel e um sub_produto _ Farelo _
destinado d A secA6o de Energia Eldctrica reparte a sua actividade da seguinte forma:
irfimentagio animal. O sub-produto coresponde a 20o/o da produgdo, . 10.000 Kwh para a Secado de Limpeza
processando-se a venda do mesmo i medida que ele 6 produzido.
UO - Hrr (Hora miiouina)
. 45.000 Kwh para a Secgao de PreparaElo

. Entbalugen -farinlra d embalada em sacos de papel de I kg destinado

a
. 65.000 Kwh para a Secgio de Moagem
ao uso dom6stico (UD) ou em sacos de 50 kg destinados
A utilizaEdo . 30.000 Kwh para a Secaiio de Embalagem
industrial - padarias e pastelarias (Up).
UI - Quanticlade de farinha ensacada
. 10.000 Kwh para a SecASo de Castos Comuns

UC - Dia
b) Consumos de mat€rias por unidade produzida:
Existem ainda duas Secgdes Auxiliares:
. Custo Far. a gran. Far.(UD) Far.(UP)
Energia Eldctric0, que leparte os seus custos de acordo UF
com a quantida_ unit.(€) (ton) (saco, (saco)
de de energia fornecida.
Trigo ton 12,00 1.20
UO - Kwh
Fargranel Kg t.00 50.00
Mat.emb. r.00 t.00

260
261
l:j
Mdtodos das SecQdes Hontogdrreas
Contubilidacle tle Gestio

Sabendo que a empresa utiliza como critdlio valorim6trico o CMB deter-

c) ProduEdo e Vendas:
mine o resultado bruto mensal utilizando o sistema de custeio:

V€ndas l. Total completo;

Descriqiio U.F. Produgeo
Quantidade Pv (€) 2. Varidvel (+):

Fcfinha (UD) Srco 3.625.000 3.550.000 0,30 3. Racional, considerando que neste m€s a produgio conespondeu a 807o
Farinha (UP) Saco 211.500 218.000 13,00 da produgSo normal (*);
Frrclo ton 1.450 t.450 3,00
4. Comente as diferengas de resultados encontradas.

A venda do farelo suporta custos especificos de: (*) Considere que relntivamente a estes dois Sistemas dc Custeio as existencias iniciais tem
como custo unit6rio aqucle que for determintdo para o mes.
. 0,25 €/ton, quanto a Custos de Distribuigio;
. 0,75 €/ton, relativamente a Custos de Embalagem;

d) Compras: Caso

Dcscri{Ao UF Quantidad€
O objectivo deste exercicio 6 exemplificar a determinagdo do resultado do
ii Trieo lon 18.500 12,00
mes atravds do m6todo das secg6es aplicando os diferentes sistemas de
: Srcos de I Kg unlo 3.650.000 0,05
custelo,
Srrcos de 50 Kg uIrd 2_r0.000 1,7 5

l. Apuramento dos custos do m€s pelo Sistema de Custeio Total Com"

e) Exist€ncias de mat6rias-orimas: pleto

DescriCSo un Quantidade Custo unit.(€) Se se adoptar o sistema de custeio total completo, todos os custos fixos
Tfigo 2.500 I I,30 industriais serao repercutidos no custo do produto.
::
Sacos de I Kg unld 420.{m0 0,05
Silco\ dc 50 Kg unto 100.000 | ,'7 5
i) Detenninagdo do Custo das SecAdes

l) Existencias de produtos acabados e semi-acabados: Analisando o enunciado 6 possivel constatar que neste caso existem:
. Tr€s secAdes principais - Preparagfio, Moagem e Embalagem;
De$riqao UF Quantidade Custounit.(€) . Duas secq6es auxiliares - Energia Eldctrica e Gastos Comunsi
Farinhr a gra cl rcn I.500 120,00 . Uma secgao cujo custo 6 imputado Is compras de mnt€ria-prima - Sec-
Farinha (UD) s0co t25.000 0,1816
gdo de Limpeza.
Farjnha (UP) 12.500 't,'t503

263
262
llr I

Conkbilidade de Cesfio Mdtodos dos Secgdes Honogtneas

O quadro seguinte permite a determinagio do custo mensal das secg6es . Repartigao dos custos da Secgdo de Gastos Comuns
auxiliares e da secgdo de Limpeza: Custos directos (secgeo utilizadora) x 0,1007

Limp€za En.Elcctrica Gastos Comuns O quadro abaixo corresponde ao c6lculo dos cLrsto as secAdes Principais:
D€scrigio UT' 18.500 ton 160.000 Kw 1.652.000 €
0 a a Pr€paragSo Moag€m Embalagem
l- C.Dircctos Descriqio 4.620 Hm 2.500 Hm 14.500lon
I.IC,V € 14.901 24.500 a a a
1.2 c.F, € 37.500 155.000 154.000 |. C.Directos
Total ( l) 52.401 179.500 154.000 I l c.v(€) 284,500 368.000 47.500

2. RceInbolsos 200.000 4r5.500 157,000

En.Eldcxica Kwh t0.000 )2.349 10.000 t2.349 Toril (1) 484.500 78t.s00 204.500

G,Cor)runs 18.0?6 2. Reemb.

ti
Torxl(: ) 12.349 18.076 12.349 En.El. (Kwh) 45.000 55.568 65.000 80.265 30.000 31.046

3.C.T. 64.'150 t97.5-t6 166.349 G.Comuns (€) 48.789 78.898 20.593

.t UO r,23485 Toral(2) 104.357 159.t63 57.639

:
UI 3,50 0,1007 3. C.T. 588.857 942.663 262.t39
UC 2.O89 5.366 UO 121,4582 3't1.0652

UI t8.0786

l Para se deternrinarem os reembolsos ten] de se ter em atengdo que existem UC 8.456

prestaqdes recfprocas en(re as duas sec96es auxiliares, o que significa que
o cirlculo dos lespectivos custos unit6rios passa pela construgao de um A determinagio dos custos unitdrios das secE6es foi feita a partir das se-
sistenr:r de equirEdes com duls inc6gnitas: suintes f6rmulas:

UOEE - Unidade de Obra da SecAio de Energia El6ctrica CT

UIGC - Unidade de Imputaqao da Secgio de Gastos Comuns UO =- Actividade

[ 160.000 uoEE = 179.500 + 179.500 utcc I uone = 1,23a35

197 5"16
1€( UO En. El6ctrica = = |,23485 €lKw
| 1.652.000 UIGC = 154.000 + 10.000 uoEE I utcc = 0,1007 160.000

Os reembolsos ser6o calculados da seguinte forma:

UO Preparacao = l!!.!I1 = Di .4582 €lHm
. Fornecimentos efectdados pela Secgio de Energia El6ctrica
4.620
N" Krvh consumidos pelo utitizador x 1,23485
uo Mous"m = 942.663 --3i7,0652 €lHm
- 2.500

264 265
 Conubilitlade de Gestdo Mikdos das Secf6es Hotnogineas

g. un1 Custo global 286.7 50 = t5,50 €/ton

TTI
-
CT = =+
Base de ImputagAo Quant. comprada 18.500

Este seri o custo unitSrio a que se valorizam as quantidades compradas de

Ul Limpeza = 64 750 = 3,50 €/ton trigo.Como a empresa adopta como crit6rio valorim€trico o CMR o trigo
' r 8.s00 em armazdm encontra-se valorizado a:

166 349 0,1007 €/por € de

UI Castos Conruns = 1.652.000 = Custos directos

262 139 x
UI Errrbafasen
- = = 18,0786 €/ton
CMp (Tripo) = 2.500
x I 1.30 + | 8.500 15.50
= I 5.00 €/ron
14.500 - 21.000

ii) Determinagdo tlo Custo de Produgdo

uc=N'Dias
CT

Comega-se por determinar o busto do semi-produto - Farinha a granel - jri

que esta informaEAo 6 necessdria para valorizar a produgdo de farinha em-
UC Limpeza &'750 2.089 €/dia balada (uso dom€stico ou uso profissional).
= =
3l
:lt O quadro que a seguir se apresenta corresponde ao apuranrento do custo do
'i 166'349 produto semi acabado:
UC Gastos Comuns = = 5.366 €/dia
3l
Farlnha a granel
Custo 14.500 ton
262'139 g.456 g14i^ UF
UC Enrbalasem - - Unitirio (€)
a
JI
I.MP
ii) Deternirngdo tlo Cuslo da Conpra Trigo ton t 5,00 17.400 261.m0
2. C.T.
Os custos da Secaao de Limpeza constituem um custo da compra, pelo que
Preparagao Hm t21.4582 4.620 588.857
deverdo ser acrescidos ao custo de aquisigdo do trigo antes de se registar a
Moagem Hm 771.0652 2.500 942.663
entrada desta matdria em armazdm.
Total (2) 1.53t.520

3. CIP t.792.520
O custo da compra ser6 entAo:
4. Sub-produto
Custo extemo = Compras (Q) x C.unit.aquis. =+ 18.500 x l2,N =222.900 € Farelo ton 2,00 1.450 (2.9O0)

Custo interno = Compras (Q) x UI Limpeza + 18.500 x 3,50 = 64.750€ 5. CIPA total t.789.620
t23,4221
Custo global = Custo ext. + Custo int. =+ 222.0N x 64.750 = 286.750 € 6. CIPA unit.

266 261
l
ii:l
I

Cont.bi I idade de GestAo Mdtndos das Sec|aie5 fl4pntglneas

Como o critdrio vllorimdtrico € o CMP significa que a Farinha a granel sai

EI (Qucnt.) x C. unit. + Prod. (Quant.) x C.unit.
Jo lrnrirzdm conr a seguinte valorizaqiio: CMp (pA) _
El (Quant.) + Prod. (Quant.)

CMP Frr.grunel
x + 3.625.000 x 0 !9!2 o, tgoe €/saco
EI (Quant.) + CMP (Far.UD) = 125.000 0 l8 16 =
3.750.000

cMP Fargranel - 1 500 x 120,00 + 14.500 x 123,4221

= 123.10.13 €/ton CMP (Far.UP) =
32 500 x 7,7503 + 217 500 x 8'809 8,6714 €/saco
16.000 =
250.000

Este ser6 o custo a que se valorizard a Farinha a granel, consumida na pro-

iv) Apurarnento do Resultodo Bruto (€)
duqdo de farinha embalada, cujo custo serii apurado de seguida.

Apuramento do custo dos produtos acabados: Farelo Farinha (UD) Farinha rul) Total
1.450 ton 3.550.000 sacos 21E.000 sacos

I Vendas 4.350 1.065.000 2.814.000 3.903.350

Farinha UD Farinha UI
l C. das Vendas 2.900 671.695 l.890.365 2.570.96{t
Custo 3.625.000 sacos 217.500 sacos
Dcscriq:io UP
unit6rio Res. Bmto t.450 387.305 943.615 1.332.390
0 v a
I. MP
Fai granel loI 123, | 013 3.625 446.242 10.875 t.338.121 2. Apuramento dos custos do mes pelo Sistenra de Custeio Yariivel
2. M.Enlb. un. l8l.250 380.62s
3. C.T. A adopgSo do sistema de custeio varidvel inrplica que apenas os custos de
Emballgern 18,0?86 3.625 65.535 10.875 196.604 natureza vari6vel devem ser repercutidos no custo do produto, o que signi-
4. CIPA total 693.O2'7 L915.956 fica que os custos fixos industriais se apuram globalmente e s?io inseridos
CIPA unir. 0,1912 8,809 na Demonstragao de Resultados por Fung6es como um custo industrial n.1o
incorporado.
A valolizagdo dos sacos tamb6m respeita o critdrio do CMp, ndo sendo
contudo necess{rio fazer qualquer ciilculo auxiliar porque o custo unit6rio Antes de se iniciar a resolugao do exercicio deve ter-se o cuidado de iden-
a que se encontam valorizadas as exist€ncias iniciais 6 ieual ao custo de tificar de entre as secgdes industriais e de aprovisionamento as que sdo de
aquisigio do rn€s. natureza fixa e as de natureza varidvel.

A aplicagio do crit6rio do CMP na valorizagAo dos Produtos Acabados Definem-se como secades de custos varidveis aquelas que tiverem custos
conduz a que os produtos em armaz6m se encontrem valorizados a: directos varifveis. As secAoes cujos custos directos seo na sua totalidade
fixos definem-se como secg6es de custos fixos.

268 269
 Md totlos clas Sec g'de s Hotrtogl neos
C o t1 kfu i Ii dtkle .l e G e s I iio

(UOEE) resulta de:

Relativamente a este exercicio verifica-se: A determiraqao da UO da secaSo de Energia El6ctrica

. A secqeo de Castos Comuns 6 uma secaao de custos frxos, pelo que nao
se efectua a sua imputagao is restantes secAdes, ou seja s6 serao consi- ,,opr =-211!9-= o.l53t €/Kw
160.000
derados como reembolsos os fornecimentos de energia el6ctrica;
. A inrputagao dos custos da secgao de Limpeza ds compras de Trigo s6 Quanto ao custo das secAdes principais
verinca-se o segulnte:
incluirii os custos varidveis;
Emb l.rgem
. O Custo Industrial da ProdugSo s6 registani custos de natureza varidvel;
Preparaqeo Moagem
Hm 14.500 ton
4.620 Hm 2.500
UF
. Na Demonstragao de Resultados por Fungdes, a rubrica CINI conta-
a
a v a
bilizard os custos fixos industriais que conespondem a soma do Custo
Total da secgdo de Gastos Comuns (Custos Directos e Reembolsos) LC.D.
368.000 47.500
com os Custos Directos fixos das restantes secedes. c.v € 284.500

2. Reemb.
i) l0.oul 4.591
Deterninagd.o do Cttsto das SecAdes - Cnstos Vaidveis En .El€ct. Krv 45.000 6.890 65.000
291.390 52.09.1
3. C.T.
No apuramento dos custos varidveis das secgdes consideram-se os custos UO 63.0714 151.1808

directos variiiveis e os reembolsos quando corresponderem a prestagdes de :r,5926

UI
servigos de secgdes de custos varidveis. UC
1.680

partir das f6r-

Comcga-se por determinar os custos ilssociados ir secaao auxiliar - Energia A determinaqdo dos custos unitiirios das secqoes foi feita a
Eldctrica - bem como i secgao de Limpeza: mulas indicadas na primeira hip6tese de resoluqao'

Limp€za En. El6ctrica ii) Deterninagdo ilo Custo da Contpra

Custo 1E,500 ton 160.000 Kw
Drscri96o UF
unitdrio corres-
a a A imputageo do custo da secaSo de Limpeza ao custo da compra'
ponde a 0,8882 €/ ton de trigo comprada'
l. C. Directos
C. Vdriiivcis € 14.901 24sffi + 18 500 x lZ'C0 =272C[0 €
C.Extemo = Compras (Q) x C.unit.aquisigio
2. ReeDlbolsos
C.Intemo = Compras (Q) x UI S. Limpeza + 18.500 x 0,8882 =
16'432 €
En. El€ctricc K\v 0, t5t I t0.000 l_531

3. Custo Tolal t6.432 24.sciJ C.Global = C.Extemo + C.lnterno + 222.000 + 16'432 = 238 432 €
UO 0,l53l
Ut 0,8882
C. unit =
C.Globat 238 432 - rr ReR? €/i^n
UC 530.00 18.500
Quantidade comPrada

211
2',70
 Cont,bi I idade de Ges t,io Mitodos das Sec|aes Hontogineas

As compras efectuadas dumnte o mes serao valorizadas a este custo

unitfuio.
Conro € pressuposto que as exist€ncias iniciais est6o valorizadas aos Farinha UD Farinha UP
cusros Custo
3.625.000 sacos 217.500 sacos
arpulirdos no m€s, significa que este serii o CMp do trigo ent armaz6m. UF Unltdrio
(€)
a o
iii) Deterninagdo tlo Custo de produpd.o I. MP
Fcr granel ton 6t,4274 3.625 222.67 4 t0.875 668.021
Determila-se em primeiro lugar o custo tlo semi - produto _ Farinha 2. M.Emb. un. 18 t.250 380.625
a
Gmnel. 3. C.T.
Embalagem lon 3,5926 3.625 l -].02-] 10.875 39.0?0
Comparativamente i resolugfro efectuada pelo sistema de custeio total
h6 4. CIPA total 4t6.947 1.08?.7r8
que ter em atengAo as alter.agdes registadas no custo unitiirio
de compra e 5. CIPA unit. 0, 5 5.00r
no vllor das unidades de obra das secgdes principais.

Os Produtos Acabados em armaz€m estdo valorizados a:

Custo
Farinha a granel . Farinha (UD) - 0,1l5 €/saco
Descrigeo ur' 14.500 ton
unitdrio (€) . Farinha (UP) - 5,001 €/saco
a
I, MP
iv) Apuranenlo do Resultado Bruto
Trigo IOn t2,8882 )'7.4n 224.255
2. C.T.
Prcpirra!:lo Farelo Farinha (UD) Farinha (UP)
Hrn 63,O714 4.620 29t.390 Descrigio Total
1.450 ton 3.550.000 sacos 218.000 sacos
Moirgcnl Hm 151,1808 2.500 3't'7.952
Vendas 4.350 1.065.000 2.834.000 3.903.350
Total (2)
669.342
C. das Vendas 2.900 408.250 t.090.2t8 r.501_368
3. CtP
893.597
Sub-total t.450 656.750 t.7 43.782 2.401.982
4. Sub-produto
CINI 1.120.531
Frrelo lon 2,00 1.450 (2.90o)
Res.Bruto 1.281.451
5. CIPA loral
890.697
6. CIPA uDir.
6t,42't4 Os CINI conespondem aos Custos Fixos Industriais, ou sejam os Custos
directos fixos das secqdes varieveis e o Custo total das secaoes fixas (valores
Como as exist€ncias iniciais tem o mesmo custo unitiirio entao este
serd em €):
tambdm o respectivo CMp a que serdo valorizados os consumos
de orodu_
to semi-acabado para a produqAo de produtos acrb:rdos. . Secades Varidveis:

- Limpeza 37.500

- Energia Eldctrica 155.000

- Preparagdo 200.000

272 2't3
:'1
'i

Contabilitlade de Gestdo Mitodos das Set'gies Honogtneas

- Moagem 415.500 i) Detenninqgdo do c..sto das secqdes

- Embalagem 157.000
Antes do apuramento dos custos das secades importa discriminar os ctlstos
. Secgio de Gastos Comuns: fixos industriais por incorporados e ndo incorporados:

- Custos Directos I54.000

Custos Directos Fixos (€)
- Reembolsos 1.531
Incorporados (80%) Neo Incorporados (2070) Totrl
. Total l . t20.53 I Limpeza 30.000 7.500 37.500

Prcparageo 160.000 40.000 200.000

Moagem 332.400 83. t00 415.500

r25.600 31.400 5 7.000
3. Apuramento dos custos do m6s pelo Sistema de Custeio Racional EmbalaSem
En. Eldctdca t 24.000 3 t.000 55.000

C. Comuns t23.200 30.800 54.000

De acordo com o enunciado durante este DtCs a empresa registou um nivel
Total 895.200 223.8N | 9.000
de produgdo correspnndente a 8070 da capacidade de produgdo normal.

Os custos directos fixos incorporados sereo repercutidos no Mapa do Custo

Ao adoptarmos o Sistema de Custeio Racional tem-se por objectivo reper-
das Secgdes, enquanto os ndo incorporados serAo registados na Demonstta-
cutir no custo do produto apenas os custos fixos industriais proporcionais
g5o de Resultados por Fungdes como Custos Industriais nio Incorporados.
d capacidade de plodugdo que est6 a ser utilizada, sendo os restantes con-
siderados couro un1 custo do periodo a registar como Custo Industrial nao
O quadro seguinte visa o apuramento dos custos das secgdes auxiliares e
Ircorporado na Deno[stragao de Resultados por Fungoes.
da secAdo de Limpeza:

Tendo em atengio estes princ(pios verificar-se-6 o seguinte:

Limpeza En.El6ctrica Gastos Comuns
. No apuramento do custo das secg6es serio considerados os custos vari- UF
18.500 ton 160.000 Kw 1,466.500 €
6veis e 807o dos custos lixos.
a a o
. Os custos de funcionamento das secgdes serdo repercutidos nos respec- l. C.Dir€ctos
tivos utilizadorcs: l.l . c.v € 14.901 24.500
1.2. c.F, € 30.000 l24.UX) t21.200
- Secgdes que beneficiam de reembolsos;
Total (I ) 44.901 148.500 123.200

- Compras de matdrias (a Secgeo de Limpeza € imputada es compras 2. Reemb.

t0.000 t0.125
de trigo); En.El€ctrica Kw 10.000 10.t 25
G.Comuns | 3.500

- Custo Industrial da Produgdo. Total(2) t0. t25 13.500 t0.125

3. C.T. 55.026 t62.000 1t3.325
. Na DemonstragAo de Resultados por Fungoes serao registados em cus- UO 1,0r25
UI 2,9144 0.09091
tos industriais nio incorporados 20olo dos Custos Directos Fixos das
UC t.'775 4.301
sece6es.

214 275
irl

Contibilidade fu Aesfio Mitodos clas SecAdes Hontogfneas

Dado existircm prestagdes reciprocas entre as duas sec96es auxiliares . Delenninagdo do Cuslo da Contpra
necess{rio defilil um sistema de equag6es com duas inc6gnitas:
A imputagao do custo da secgdo de Limpeza ao custo da compra corres-
I UOEE * Unidade de Obra da Energia Eldctrica ponde a2,9744 €lton de trigo comprada.
(
C.Extemo = Comprns (Q) x C.unit. aquisigfio "+ 18.500 x l2,OO = 222.0OO €
I UICC --- Unidade de Imputaqdo tios Gastos Comuns
C.Intemo = Compras (Q) x UI S.Limpeza + 18.500 x 2.9744 = 55.026 €
160.000 uoEE = t48.500 + 148.500 urcc uoEE = 1,012s C.Global = C.Externo + C.Interno + 222.000 + 55.026 = 277 .026 C
II <+(
lr
( 1.466.500 UrGC = t23.200 + 10.000 uoEE I UICC = O,OlOlr C.Global 277 026
C. unit = + = A,9744 €tton
Quantidade comprada 18.500
Os reembolsos serfro calculados da seguinte forma:
. Fornecimentos efectuados pela Secado de Energia Eldctrica
As compras efectuadas durante o mes serio valorizadas a este custo unitirio.
Como 6 pressuposto que as exist€ncias iniciais estio valorizadas aos custos
N" Kw consumidos pelo utilizador x I ,0125
apurados no mes, significa que este serd o CMP do trigo em armazdm.
. Repartigao dos custos da Secgao de Gastos Comuns
Cuslos Directos da secgdo utilizadora x 0,09091 iii) Determinagdo do Custo de Produgdo

Seguidamente procede-se e determinagao dos custos de funcionamento das ComeEa-se por calcular o custo do semi - produto - Farinha a Granel.
secE6es pr incipais:
Comparativamente i resolugAo efectuada pelos outros sistemas de custeio
.1
hii qrie ter em atengdo as alterag6es registadas no custo unitdrio de compra
Prepara!5o Moagem Embalagem
Descrig6o 4.620 Em 2.500 Hm e no valor das unidades de obra das secgdes principais.
14.500 ton
a 0 o O custo do semi produto resultaril entao da elaboragio do seguinte quadro:
l. C.Dir.
l.r. c_v(€) 284.500 368.m0 41.5N
Custo Farinha a sranel 14,500 ton
t60.000 332.400 t25.600 Descrigeo UF
Unitlrio a
Total (I 444.500 700.400 t73. r00
2. ReeInbolsos I. MP
En.El6ct.(Kw) Trigo ton 14.9744 r7.400 260.555
45.000 45.563 65.000 65.813 30.000 30.375
2. C.T.
G.Conruns (€) 40.410 63.673 t5.'7 31
Preparaqeo Hm I14.821 4.620 530.473
Total(2) 85.9?3 t29.486 46. I t2
Mongem Hrn 33t,9544 2.500 829.886
3. C.T. 530.473 829.886 2t9.2t2 Total (2) t.360.359
UO I t4,821 331,9544 t5,ll8l 3. CIP t.620.9t4
UI
4. Sub-produto
UC (2.900)
Farelo ton 2,00 t.450
5. CIPA total 1.618.014
6. CIPA unit. I1t.587t7

216 277
C o nt ab i I i tlad e de C e s tdo Mitodos dat Sec|ater Honrogineas

Conro as existencias iniciais tem o lnesmo custo unitirio, entao este ser6 4. Comente as diferenqas d€ resultados encontradas
tambdm o rcspectivo CMP do produto semi-acabado.
A diferenga entre os resultados obtidos pelos verios sistemas de custeio
Farinha IJD Farinha UP deriva da forma como foi determinado o custo do produto, ou seja do grau
Descriqao
Custo 3.625,000 sacos 217.500 sacos de incorporagAo de custos fixos industriais no mesmo.
UF
urritdrio
a a
AjustificagAo, devidamente quanti6cada, poderi4 ser feita a partir da com-
I. MP
parageo entre o montante de custos llxos industriais incluidos na DRF por
Firr grancl IOn 1,58?17 3.625 404.5U3 10.875 1.213.515
cada um dos sistemas de custeio:
2. M.Errb. un, 181.250 380.625

3. C.T.
I ne ,scrct + 1.332.J90 \ so.e39 €
ENbalagcur ton 3.615 54.803 r0.875 164.409 I (SCv) + t.281.45t /)
4. CIPA tdal 640.556 r.758.545
lnn
CIPA unit. 0,1767 t 8,08526

lng rscvt + 1.28r.451 \

Os Produtos Acabados estao em armazdm valorizados por: | (scR) + r.286.742 /
)(s.291) €
. Farinha (UD) - 0,17671 €/saco IRB
. Farinha (UI) - 8,08526 €/saco
Custos Fixos Industriais itrchridos em Resultados
iv) Apurantento do Resultado Bruto
. Sistema d.e Custeio Total Completo (SCTC)

Farelo Farinha (UD) Farinha (UP)

D€scdgao
1.450 ton 3.550.000 sacos 218.000 sacos No SCTC os custos fixos industriais estdo incluidos no custo do produto,
pelo que na DRF eshreo custos Proporcionais is quantidades vendidas.
4.350 1.065.000 2.834.000 3.m3.350
C. drs Vcndas 2.900 621.321 t.762,587 2.392.808
. .. I r-.uo :.ss0.000 x (0,t 912 - 0,1 l5) = 2?0.5 l0 €
Sub-total 1.450 431.619 1.071.4 3 1.510.542 vendas (Q) x u.I.unrt.- I
I Far.UP 218.000 x (8'809 - 5'001) = 830.144€
r

CINI 223.800
Rcs. Bru() t.286.742
Total 1.100.654 €

C.iunitdrio = CIPA unit. (SCTC) - CIPA unit. (SCV)

Na rubrica Custos Industriais nao Incorporados incluem-se os custos fixos
iDdustriais relntivos a capacidade nio utilizada (20Vo dos custos directos
fixos das sec96es).
. Sisteme de Custeio Varidvel

Neste caso todos os custos flxos industriais estio incluidos em CINI'

sejam 1.120.531 €

278 219
 :

Cotltobilidede (le Gesfio Mitodos das Seccdes Honoghrcas

A compalagao dos custos lixos industriais reflectidos nestes dois sistemas

de custeio permite verificar que no SCV lbram incluiclos mais 50.939 € do
caso t:$if1frfr]!1ffi
qrre no SCTC (1.120.531 €- t.069.592 €.)

A empresa BOLACHARIA, produz e comercializa bolachas.

. Si:;tetln de Custeio Rcrci\nal
Em sintese, o seu processo produtivo € o seguinte:
Quanto ir este sistema de custeio os custos fixos industriais estao repartidos . As mat6rias primas sdo lanEadas na Amassadeira onde se obtem a massa
entre custos incolporados no produto e custos do periodo,
de bolacha.Esta massa segue de imediato Para a Linha de Fabrico onde
adquire diferentes formatos e por fltimo para o fomo. Sempre em cont(nuo
Os custos incorporados no Custo das Vendas serao (€): as bolachas saem do fomo em tapete rolante sendo uma parte de imediato
embalada e a outra recebe pr6viamente uma cobeftura de chocolate.
r t'
I r.)50.000 x (0,176it - 0,115) = Ztg.07l
Vendas tO) x C.f.unit.rSCR) {
[ 2 18.000 x (8,08526 - 5,00 t) = 672.369 A empresa adopta o m6todo das secAoes homogdneas, encontrando-se de-
' i,l
finidas as seguintes secgdes induslriais:
l Toral 891.440
. Fabrico -UO - Hora mdquina (Hm)
Custos lrrdustriuis nio Incor.poratJos 223.800 . Embalagem -UO - Hora mdquina (Hm)
: ]::
''| . Manutengdo -UO - Hora homem (Hh)
Total 1.115.240 . Gastos comuns
Da conrparaEio entre o SCV e o SCR resulta que neste fltimo estii incluido - UI - is restantes secEdes em fungao dos seus custos directos.
.:r;:i. um montante de custos tixos industr.iais inferior em 5.291 €, os quais fica_
rrm retidos na valorizagio das EF de produtos Acabados e Serni_acabados.
- UC - dia.

Os produtos acabados sao designados por "redondinhas"(R) e "redondi-

nhas cobefias" (Rc).

Da contabilidade de Maio do ano N, foram retirados os seguintes elementos:

a) Custos directos e actividade das secEoes:

Custos directos (€)

Secf6es Activld!de
C. vsridreis C. Fiios
Fabrico 36.800 | 80.000 720 Hm
Embalagem 24.000 t56.200 600 Hm

Manutenqao (*) 4.200 3.600 250 Hh

Castos Comuns 12.600

(*) A actividade da ManutenQio 6 repartida Peltrs sece6cs principris 150 Hh para o Fnhri-
co e 100 Hh para a Embalagem.

280 281
ll
i
I

Contubilidade de Gestiio Mitodos das Secgdes Honwglncar

A produgao do produto R utilizou 400 Hnr da secgdo de fabrico e 360 Hm

da secgio de embalagem. A actividade restante destas duas secgdes foi
utilizada para a fabricagio de Rc.
A empresa SULBETAO dedica-se i produqio e comercializagio de betio
b) Consumos de materias: em obra.

DescriqSo UF C.unit (€) Prod, R Prod. Rc A empresa adopta o m€todo das secgdes homogdneas' Para efeito de cus-
FuiIh.r Kg 0,50 45.000 30.000
teio encontram-se definidas as seguintes secgOes:
Aqucar Kg 0,70 9.000 6.000 . Centrql de Befio - UO - Hora mdquina (Hm)
Cobcrlur{l de chocolate Kg 5.00 2.000 . Betoneirss -IJO - Hora mdquina (Hm)
Gorduru vcgctal Kg 0.80 6.000 4.000
C|ixirs de caltio unrcl 0,05 t20.000 80.000,
. Si/os - UI - Quantidade de cimento comprada
:

UC - Dia
900 600
. Oficinas -lJO - Hora homem (Hh)
c) Produgio e Vendas:
I
:i Da contabilidade do mes de Outubro do ano N foram obtidos os segulntes
Vendas elementos:
Descriqeo UF ProduqSo
Quantidade Pv (€)
:
a) Custos directos e actividade das secAoes:
Bolach R Kg 60.000 40.000 6,30
a

Bolnch1l Rc Kg 40.0{J0 40.000 6,70 Betoneiras Silos 0ficinas

C, d€ betSo

(€) t4.'t95 1.046 | 2.215

Custos directos -5.760
Com base na informagio apresentada, pretende-se que:
Actividade 150 Hm 1.200 Hm 700 Hh (',)
l. Utilizando o m€todo das sec96es, determine o resultado bruto pelos sis- Reembolsos (*) 200 Hh 500 Hh
temas de custeio total e vafi{vel,

2. Justifique a cliferenga de resultados encontrada. b) Consumos e comPras de mat6rias:

Compras
UF Consumos
Quantidade Custo unit (€)

Cimento IOn 800 t.000 65,00

Brita 2.500 2.500 ! 0.00

'720 750 :1.(x)
Diversos

283
282
 Contabilidatle de Gestdo Mitotlos das Setgdes Hontogitras

c) ProdugAo e vendas:
Durante o mds a empresa produziu 3.000 m3 de betAo pronto e vendeu
2.950 m3.

A empresa PRI1METAL de<.lica-se i produgio de dois modelos de estrutu-

Sabendo que a empresa utiliza o sistema de custeio total, pretende-se que:
ras metdlicas.
l. Elabore o Mapa do Custo das Secgdes Industriais;

2. Elabore o Mapa dos Custos de produEdo do betdo pronto; O processo de fabrico consiste essencialmente no seguinte:

3. Detelmine qual o prego de venda a praticar para a empresa atingir uma

. Corte e dobragem de chapas e perfis nas dimensdes adequadas il obten-
gao dos di[erentes comPonentes:
margem de l07o sobre o prego de venoa;
. Montagem das estruturas a partir das componentes:
. Pintura.

As componentes das estruturas sdo perfis e placas que, i medida que sao
obtidos, entram em annazem para posterior utilizageo. As operagdes de
montagem e pintura sao executadas de imediato sem qualquer armazena-
gem intermddia.

Para efeitos de custeio encontram-se definidas as seguintes secgdes homo-

e6neas:

Corte e tlobragent - UO - Hora mdquina (Hm)

Montagent -UO - Hora homem (Hh)

Gostos comturs *UI - is secsdes de corte e montagem em paltes iguais

UC - dia
Pintura -UO - no de estruturas pintadas
Ofcinas -UO - Hora homem (Hh)

284 285
Contabilitlucle de Gestdo Mitodos das SetEics Honogitteos

Da contabilidade do mOs de Marqo do ano N retiraram-se os seguintes d) ComPras:

elementos:
Descri{ao UF Custo unit. (€) Qusntidsde
a) Custos e actividade das sec$6es: 7.00 20.000
Cantoneira m
140,00 5.000
Chapa
Cortc e
Descrisgo UT' Montagem Pintura Oficinas
Dobrag,
e) Exist0ncias iniciais:
C. directos € 43.900 30.m0 40.000 3.240 9.250
Recorbolsos Olicinas Hh 300 380 400 120
Descriqeo UF Custo unit' (€) Quantidade
,!
Actividirdc 2.000 Hnr 10.000lth t.200 Hh
Mat6rias directas
6.50 2.000
m
b) Consumos de matdrias e actividade das secgoes por ploduto: Cantoneira
140.00 6U)
Chapa m

Descriglo UF Perfis Placas Estruturas I Estruturas Il Produtos semi acabndos

2.000
unid ,45
Perfis
MAtCrins L500
unid 90.50
Placas
Cantoneiril un r6.000
Chap.r un 5.000
Sabendo que a emplesa utiliza o sistema de
custeio total e o crit6rio valo-
Pcrfis ull 5.500 5.500
dm6trico LIFO, Pretende-se que:
Placas un 5.000 3.000
C. de trirnsf. l. Elabore o Mapa dos Custos de Tmnsfor magdoi
Corte HDr L000 1.000 2. Elabore o Mapa dos Custos de Produqio;
MontAgem Hh 6.m0 4,000
3. Determine o Resultado Bruto;
margem de
c) Produgao e vendas: 4. Calcule os preqos de venda a praticar pam se obter uma
18% sobre o Prego de venda'
Toda a produgdo do m6s foi terminatla e vendida no periodo.

As Estruturas I foram facturadas a 430 € por unidade e as Estruturas II a

425 € por unidade.

DescriCio UF Estruturas I Estruturas Il

Pcdis u 5.500 5.500
Placas 5.000 3.000

Estrutu|as un 1.500 1.000

28'7
286
I

Con !dbilida(le tle GestAo

Mdtodos tlas SecAdes Honrogineas

Relativamente ao mEs de Janeiro do ano N recolheram-se os seguintes ele-

mentos:

A clinica OASIS dedica-se a prestagdo de cuidados de sa{de, nomeadamenre a) Custos directos e actividade das secqd€s:
acompanhamento p6s cirurgico, elaboragAo de an6lises e de radiogranas.

Desc g5o UF Consultas C,Andl. C.Radiol. Farm/Lab. GC

Para efeitos de custeio forarn definidas as seguirtes segdes principais:
C.directos € 16.920 12.300 24.9UJ 16.100 8.t l8
. Consult.ts - em que se faz o acompanhamento dos utentes sujeitos a Actividade 1.440 Hh 3.000 un 2,500 un
Intervengao cirurgica.

- UO - Hora honrem (Hh) b) Os movimentos registados nos armazdns de materias evidenciam o se-
suinte:
. Cerftxt de art.ilises

- UI - Nrirnero de aniilises efectuadas Descrlgio UF Ptod.farm/quim Prod de radiol.

r UC-Dia Exist€ncias iniciais 45.050 r3.400
Compras € ?5.450 t8.430
. Cettro cle ratliologia Exist6ncias hnris € 38.300 1o.220

- UI - Nfmero de exames realizados

Os consumos de produtos fannaceuticos/quimicos, distribuiram-se pelos ser-
- UC- Dia vigos de consultas e andlises respectivamente na proporgao de 40 Vo e 60Vo.

O desenvolvimento da actividade da empresa pressup6e ainda a

existCncia c) Prestagdo de servigos:
das seguintes secgdes:
. Fcrrntdcia/laborat.irio- regista os custos de firncionamento destes ser_ Descrlq5o UF N" de servigos Facturaeeo (€)
vigos, os quais sio considerados como um custo da prestagao
de servi_ Consultas unid (*) 4.-120 t08.000
gos de consultas e de aniilises.
An6lises unid 3.000 48.450
- UI - Aos servigos prestados ptopor.cionalmente aos materiais (pro- Radiografias unid 2.250 78.750
dutos farmaceuticos e quirnicos) incorporarlos no servigo.
(*) em media cada consulta tem a duraE:io de 20 nrinutos.
- UC- Dia
Sabendo que a empresa utiliza o sjstema de custeio total, pretende-se que
Gastos Co tutts - incorpora todos os restantes custos inerentes i pres- determine o custo dos servigos prestados e o resultado bruto do periodo.
tageo de seryiqos.

- UI - is sec96es principais proporcionalmcnte aos respectivos custos

directos.

- UC-Dia

288
289
fll
:1

fabricados
M6todos de apuramento do custo dos produtos
e dos serviqos Prestados

6 condi-
A determinagio do custo dos produtos e dos servigos
de bens
cionada pelas caracteristicas do processo de produqdo
dois m€-
e/ou de prestagdo de servigos, podendo identificar-se
direc-
todos diferentes de apuramento dos custos, o m6todo
respectivamente' com
to e o m€todo intlirecto' relacionados'
os processos de produgfro descontinua ou
"por encomenda" e

com os processos de produgdo continua ou "para

stock"'

pro-
Uma vez que a realidade ratamente apresenta processos
dutivos com caracteristicas rinicas de produEio descontlnua
de apu-
ou continua, tamb€m os mdtodos directo e indirecto
nos pontos seguinles'
ramento dos cuslos. tal como definidos
n6o devem ser entendidos como dois modelos mutuamente
modo a
exclusivos, mas sim como podendo ser ajustados de
espec(ficas do
maximizzr a sua adequacidade ds calacteristicas
processo produtivo de cada empresa Dito de outro modo' €
possivel utilizar um sistema hibrido que apresente caractenstl-
cas de ambos os mdtodos mencionados'

M6todo directo

O m6todo directo consiste na atribuiqdo dos custos

directos,e
na imputagAo dos custos indirectos a cada uma
das ottt"nt ot ,i:,:::::,:,:,:
,.r,,,',,,,
produgio ou de prestaqdo de serviqos'

29s
l

Cott <t b i I i ekul e tl e G e sttu t

Mitodos de Apuratnento (lo Cutto ln(lustt ial MAb(lo Di,"cto Mttolo lfidire(1o
- e

Este nrdtodo deve utilizar-se essencialmente quando a fabrica_

Eao ou a prestagio de servigos 6 diversificada e desenvolvida
de modo a salisfazer encomelcias especificas. Como
exemplos
de sectores onde 6 usual utilizar_se este m6todo, aponta_;e
construgio civil, a aerondutica e a consultadoria financeira,
a .
Horngren 4 al. e002) apresenra as seis etapas que d necessd-
',':,.:.: ',':,'
t,,,,t,:,,;,
rlo desenvolver para uplicar o m6todo direcro. ou seja:
t. Identificagio do produto ou servigo cujo custo se pretende
detenninar (ex: servigo de consultadoria);
2. IdentificagAo dos custos directos, ou melhor, dos custos
re_
lacionados com o prcduto ou servigo a custear e que lhe po.
dem ser atribuidos de uma forma economicamente vi6vet
(ex: custos com o pessoal afecto directamente
i prestagdo
do servigo);
Tendo em conta a informagao anteriormente apresentada, pode
concluir-se que o m6todo directo se caracteriza essencialmen-
te pelo seguinte:
O produto ou o servigo a custear 6 identilicado ao longo
de todo o processo de produgdo de bens ou de prestagdo de
servigos;
. O custo de cada unidade de produto ou de servigo i deter-
minado como resultado da acumulagao de todos os custos
suportados com o mesmo, se bem que alguns sejam atribui-
dos directamente e outros imputados com o recurso a bases
de imputageo; e
. O periodo de apuramento dos custos de cada unidade de
produto fabricado ou de serviEo prestado corresponde ao
periodo de tempo necessario para a sua conclusdo.

3. Identilicag[o dos custos indirectos, ou melhor, dos custos Por fim, a figura 9.1 esquematiza a forma de apuramento do
relacionados com o produto ou servigo a custear mas que
custo dos produtos fabricados ou dos servigos prestados de
ndo lhe podem ser atribuidos de uma forma economica_
acordo com o metodo em andlise, no pressuposto de que a
mente viiivcl (cx: amortizaEao do cdificio oncle se encontra
empresa pretende dispor de informaqio interna com uma pe_
a sede da empresa);
riodicidade mensal.
4. SelecAdo da base de imputagAo a utilizar la imputagdo
dos
custos indirectos (ex: nfmero de horas utilizadas
na presta_
gio dos ser.vigos); Exist6ncias Custos do
lniciais n&
5. Deterninagio do coeficiente de imputagAo dos custos indi_ PVF
rectos (ex: valor total dos cr.rstos indirectos / ndmero
tota
de horas uilizadas na prestagao dos sewigos);

6. Detemtinagao do custo dos produbs fabricados ou dos

ser-
vigos prestados, atrav6s da soma alg6brica:
. Dos custos directos; Figura 9.1: CaracterizaCio do M6todo Directo
. Dos custos indirectos, que resultam da rnultiplicagdo
do
coeficiente referido no ponto 5 com a respectiva base Metodo indirecto
de imputaqAo (ex: coeficiente de imputagio nfmero
de
horas utilizadas na prestagao do servigo que se pretende O m6todo indirecto consiste na determinagAo dos custos ,u-
.lvtinul,t
custear). portados com cada unidade de produto fabricarlo ou de servico'jltltl ti
296
29'7
Conabilidule de Gest.i,t

M6todo directo rersrrs M6todo indirecto

h:h\h Os dois mdtodos de apuramento dos custos anteriormente ca-

dtrL(k).\'(t,' lacterizados podem distinguir-se com base numa sdrie de crl-

,,,,,,,.,, , ,
terios. conforme se verifica no quadro 9.1.

Quadro 9.1: M6todo directo versus M6todo indirecto

Crlt€rios M6todo directo M€todo indirecto

Regimc dc fablico Prcdugio diversilicada Pfodugao uniforme ou

e, nil nuioria dos casos, pouco divenificada e, na
pot crlconrenda. maioria dos casos, pam A empresa FAPORCEL esti sedeada no distrito de Leiria e dedica-se a
fabricagdo de porcelana decorativa, nomeadamente potes,
jaras' caixas do
tipo guarda-j6ias e pratos de diversos tamanhos'
Fomu dc opura- Por ordens de prcdugdo. Por produto ou servigo,
conro parte integrante de
colecgoes em
um conjunto de produtos Os produtos fabricados por esta empresa sio agrupados por
as quais
funEdo do design e da decoraqdo das peEas (linhas de produtos)'
ou servigos homog6neos.

Periodo dc apum' Periodo de tempo neces- Periodo contabilistico, sio vendidas para satisfazer as encomendas especificas dos sete clientes
europeu'
rrcnto dos custos sfrio para a realizasao da usualnrente o mes, estrangeiros que procedem e resPectiYa distribuiSao no mercaclo

Deternlinaqio do Custos acurnulados com Invcntariagao dos PvF e O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:
valor dos PvF ns ordens de produgdo rcspectiva valorizaQao.
. No Armazdm de matdrias'prinas' procede-se ao acondicionamento
das

matdrias-primas entregues pelos respectivos fomecedores;

. Na sec|do de Pasta, prepara-se a pasta como resultado da mistura
de
cau-
6gua com algumas mat6rias-primas, nomeadamente argila' areia
e

lino, em moinhos rotativos;

. Na sec7do de Moklagem, preparam-se as peqas em cru como resultado
em
da moldagem da pasta Provenienie da secalo anterior, utilizando-se'
alguns casos, moldes adquiridos a uma empresa portuguesa e' noutros
casos, moldes fornecidos pelo cliente estrangelro;
. Na secQdo Cozedura, procede-se i cozedura das pegas em cru
prove-
mas ap6s a
nientes da secEAo anterior (cozedura l), das pegas cozidas
(cozedura 2) e
aplicaqao de vidro provenientes da secqdo de vidragem
(coz€dura 3);
das peEas decoradas provenientes da secqio decoragio

301
300
Contubilidutle de Gest?ut
prcstado como uma m€dia dos custos suportados com a produ-
gio de todos os bens ou com a prestaEto de todos os servigos
de natureza similar verificada durante um certo Deriodo.
Este trrdtodo deve utilizar-se essencialmente quando a fabri-
clgilo de bens ou a prestagAo de servigos 6 utiforme ou pou-
co diversificada e 6 desenvolvida, no caso dos produtos, para
armazenamento ate d sua venda posterior Como exemplos de
sectores onde 6 usual utilizar-se este mdtodo, aponta-se a pro-
dugdo de papel, os lacticinios e o envio postal.
Llln\ld Honrgren et al. (2(fr2) apresentarn tamb€m as etapas que 6 ne-
/rtdrcrr:r a"rr6, io 4esenvolver para aplicar o m6todo indirecto20, ou seja:
I:hir1\
l. Esquematizagdo do fluxo de unidades fisicas (ex: determi-
nagdo do nfmero de unidades de produtos ou servigos em
vias de llbrico no inicio e no linal do periodo e do n(rmero
de unidades de produto fabricado ou de servigo prestado
durante o periodo);
2. Determinagdo dos custos suportados durante o periodo
contabillstico, que se designardo por custos do m€s no
pressuposto de que a empresa pretende dispdr de informa-
gao intema com uma periodicidade rnensal;
3. DeterminagAo dos custos totais suportados ate ao flnal do
periodo contabilistico, entendidos como os que resultam da
soma dos custos acumulados no inicio do m6s com os cus-
tos supodados durante o mCs;
RepartiEdo dos custos totais suportados at€ ao final do mes
entre os produtos ou servigos em vias de fabrico no final do
mCs e os produtos acabados ou serviqos concluidos durante
o m€s.
rr) Estes autores
identilicam cinco etapas, uma d:$ quais resulta da apjicagio
do mitodo dxs unidadcs equivclentes. Unra vez que este mdtodo nio se enqua-
dra no inrbito deste livro, leterenciam-se apenos as rcstantes quatro etapas.
298
Mdtodos de Apuranento do Custo Intlustri.tl - Mlto(lo Ditecto e MlIo&) I!ldi,.ec!o
Tendo em conta a informageo anteriormenie apresentada, pode
concluir-se que o mdtodo indirecto se caracteriza essencial-
mente pelo seguinte:
. O produto ou serviEo a custear n,io 6 identificado ao lon-
go do processo produtivo, uma vez que este se caracteriza
pela produEio de um nfmerc elevado de bens ou servigos
homog6neos durante um determinado periodo;
. O custo de cada unidade de produto ou servigo 6 detefmi-
nado indirectamente como um custo m6dio por produto ou
por servigo que tenha em conta a acumulagiio dos cLrstos
suportados durante um periodo e o nimero de unidades
produzidas durante o mesmo;
. O periodo de apuramento dos custos de cada objecto de
custeio corresponde a um periodo definido para efeitos de
acumulagio dos custos, o qual corresponde usualmente ao
m€s, mas que poder6 ser diferente consoante as necessida-
des de cada empresa.
Por fim, a figura 9.2 esquematiza a forma de apuramento do
custo dos produtos fabricados ou dos servigos prestados de
acordo com o m€todo em aniilise, no pressuposto de que a
empresa pretende dispdr de informagiro interna com uma pe-
riodicidade mensal.
Exist€ncia3
Iniclais
PVF
Figura 9.2: Caracterizasio do M6todo Indirecto
299
lr

Contabilidude de Gestdo Mdtodos de Apuramento do Cttsto Industrial - Mirodo Direclo e Mdto.lo htdirccto

Ntr secAdo de Viclragent, procede-se ao mergulho das pegas provenien- b) Consumos de matdrias e de actividade das secg6es
tes del cozedura I numa soluqAo aquosa de vidrado simples ou com a
adigAo de corantes: Linha Linha Linha
Descrlfio UF
Gold Primrvera Chrngai
Na sec1do de Decoragdo, procede-se d aplicagdo de decalques nas pe-
gas, as quais sAo novamente sujeitas a um processo de cozedura; Mat6rias
Pasta Kg 50.01U 50.000 ?0,000
Na secg'do de Enbalcgern, procede-se ao acondicionamento das pegas,
Decalques € 60.000 40.00\) 20.000
procedimento que se reveste de primordial importdncia devido i fragi-
Sec. de produeao
lidade dos produtos e ir distancia que os mesmos irdo percorrer; e t.200 600
S. Moldagcm Hh | .800

No Arnnzdm de prltlutos acohados, procede-se ao aprovisionament<, S. Cozedura ml 750 750 100

das pegas acabadas e devidarnente acondicionadas por linha de produto S. Vidragem Hh 700 700 200
atd ao momento da sua expedigdo para o cliente. S. Decoilgio Hh 4.000 3.000 t.000

S. Embalagem Hh 400 400 100

Da contabilidade do mds de Maio do ano N retiraram-se os seguintes ele- € 2.100 2.100 800
Arm P Acab.
ntentos:

O consumo de mat6rias necessdrio para produzir a pasta utilizada na fahri-

a) Custos e actividade das secades
cagAo destes produtos foi de 9.000 €.

Scca6cs Custos (€) Actividade c) Produgdo e Vendas

Arr zdnr dc Mltiri s prim$ 1.000
Scc!ao de Pnsta 5.000 120.000 Kg Inicio da produsao Venda

Secqio de Moldagen 28.800 3.600 Hh Abril do ano N Maio do ano N

Linha Gold
Secgiio de Cozedum r80.000 1.800 nll Abril do ano N
Linha Primavera
SccAAo de Vidrrgem | 0.000 1.600 Hh Maio do ano N
Linha Changai
Secqio de Decornelo 70.000 8.000 Hh
Scc$io dc Embalagcnl 4.500 qn Hh A Linha Gold foi vendida por 300.000 €. Os custos suportados com esta
Arnmz€m de Produtos Acabados 5.000 linha em Abril do ano N foram de 39.875 €.

Os custos suportados com a Linha Primavera em Abril do ano N foram

O custo do armaz6m de matdrias-primas serii imputado As respectivas ma- de
tdrias (argila, areia e caulino) em fungdo das quantidades consumidas para 56.425 €.
fabricar a pasta.
Tendo por base a informagio apresentada, pretende-se que:
O custo do armaz6m de produtos acabados ser6 imputado es respectivas
l. Apresente o Mapa cle Custos de Produgio do m€s de Maio do ano N;
linlras de produtos em fungio do respectivo espaEo de ocupagao.
2. Apure o Resultado Bruto do m€s de Maio do ano N'

302
 Conlqhili.lade (le Gestao Mdtodos de Apurantento do Custo Induslt'ial - Mlk o Ditc.lo e M[ttxlo lnlirecto

c"-e.igtftii,mmfrm o custo unitiirio da pasta 6 o resultado da divisdo do custo total da pasta

pela respectiva quantidade produzida:
. Custo unitdrio da Pasta: 15.000 € / 120.000 Kg = 0,125 elKg
l. Mapa de Custos de Produqio
O custo total da pasta (15.000 €) decompde-se do seguinte modo:
No rn€s de Maio do ano N, esta empresa terminou e vendeu a Linha Gold,
. Consumo de matedas: 9.000 €
deu continuidade i produgAo da Linha Primavera, sem que a mesma tives-
se sido conclu(da, e iniciou a produgio da Linha Changai. . Armazem de mat6rias-Drimas: 1.000 €
. SecAdo de Pasta: 5.000 €
No quando seguinte apresenta-se o apuramento do cr.rsto de produqdo da
Linha Gold, terminada dumnte o mCs de Maio. O custo unitdrio das secEdes 6 o resultado da divisao do custo total pelzt
respectiva actividade:

Descrigdo UT'
C. un. Linha Gold . Secgao de Moldagem: 28.000 € / 3.600 Kg = 8,00 €/Kg
(€)
L a . SecEao de Cozedura: 180.000 € / l.800mr= 100,00 €/mr
L Mrtirirs Dircctils
. Secgdo de Vidragem: 10.000 €/ 1.600 Hh = 6,25 €/Hh
;' Pasta Kg 0,t25 5{J.000 6.250
Dccalqucs € 60.000
. Secgdo de Decorageo: 70.000 € / 8.000 Hh = 8,75 €/Hh

.:
Totrl ( l) 66.250 . SecEeo de Embalagem: 4.500 € / 900 Hh = 5,00 €/Hh
l.:. 2. C. TrrDsfonnagio
,: ):
S. Mold gen Hh 8,00 r.800 14.400 No quando sgguinte apresenta-se o apuramento do custo acumulado com
S. Cozedura 100,00 750 75.000 as Linhas Primavera e Changai at€ ao final do m€s de Maio, uma vez que
S. Vidrrgem Hh 700 4.315 nesla data as referidas Linhas ainda se encontravam por concluir.
S. DecoraEAo Hh 8,75 4.000 35.000
S. Enrbirlrgerr Hh 5,00 400 2.00,0
Ar|)razim PA 2.100
Totrl(2) t32.815
-l. C. ProJulio 199.t25
4. Ex. Iniciris PVF 19.8?5
Ex. Finris PVF
5, CIPA 239.000

Os custos de produgiro desta Linha incluem os custos suportados durante o

m€s de Abril do ano N (39.875 €) e os custos suportados no m€s de Maio
do nresmo ano (199.125 €).

305
304
 MCrodos de Aprtrantetlto do Custo lndttstrtu!: !!:!-!!::l!:ry':d" t!!n":!:l
Cortabilitlade de Gestuo

Caso 9
Linha Primav€ra Linha Changai
D€scriqao UF C. Un.
a 0
de Lisboa e dedica-se h repara-
A empresa REPAC est6 sedeada no distrito
L M. Directns
6.250 20.000 2.500 gruas e Cami6es
gao de ueicutos de grande porte, como Auto
Posta Kg 0. t25 50.000
Decalqucs 40.000 20.000
Total (l 46.250 22.sOO especialidades de que
Esta empresa possui internamente as diferentes
2. C. Transf- designadamente' ttlecAIlica'
necessitu pura desenvolver a sua actividade'
S. Moldirgen Hh 8,00 1.200 9.600 600 4.800
electricklade, bate chapa e pinturq'
S. Cozcdulo 100,00 150 75.000 300 30.000
Vidragc$ Hh 6,25 700 200 r.250
S, da sua actividade' esta empresa
r.000
Para efeitos de controlo de gestdo e custeio
26.250 8.?50
S. Dccorxeao Hh 8.75 3.000
estando definidas' para al6nr
t00 500 uJoptu o rnetodo das secg6es homogdneas'
S. EDlbal gem Hh 5,0{) 400 2.000
€ 2.r00 8{J0
aur"orr"rponA"n,"sisactividadesacimaindicadas'umasecg'dodegastos
custos de funcionamento de na-
Total (2) lLg.325 46.100 comuns onde s6o agrupados os restantes
3. C. Produqao 165.575 68.600 tureza industrial.
4. EI Pvf 56.425
abre uma Folha de Obra
EF PVf 222.00i.\ 68.600 Sempre que esta empresa inicia unra reparaEio'
5. CIPA onde s6o acumulados os respectivos custos'

N retiraram-se os seguintes
Os custos acumulados com a Linha Primavera compreendem os custos Da contabilidade do mOs de Fevereiro do ano
suportados no mes de Abril do ano N (56.425 €) e os custos suportados elementos:
no mes de Maio do nesmo ano (165.575 €). Os custos acumulados com
a Linha Changai compreendem apenas custos de Maio do ano N, uma vez c) Mapa dos Custos de Trrnsformagao:
que a produgio desta linha s6 teve inicio neste mes.
Pintura G. Comuns
. Descriqeo Mecanica El€ctric. Bate-chapa

1. Custos dir€ctos
2. Resultado Bruto Vari6veis 10.080 8.240 9.r20 I1.200

4.000 7.000 7.000 10.000

Fixos 8.000
Uma vez que no n€s de Maio do ano N esta empresa sd terminou e vendeu t6.t 20 18.200 r0.000
Total (l) r8.080 12.240
i
a Linha Gold, o resultado bruto corresponde diferenga entre o valor de
2. Reembolsos
venda desta linha de plodugdo e o respectivo custo de produq6o. 1.800 2.600 2.800
Gastos Comuns 2.800
t4.040 t8.720 2 | .U00 t0.000
3. C. iotal (l) + (2) 20.880
Dcscriceo Linha Gold (€)
Vcndrs 300.000
Custo das Vendas 239.000
Resuhrdo Bruto 61.000

301
306
 Con nh i I i J,ul L',1 e C c t r titt
Mdtodos de Apurantento.lo Custo Industrial - Mdtodo Directo e My'todo Indirec.to

b) Consumos cle nratdrias (€):

Tendo por base a informagdo apresentada, pretende-se que:

l. Apresente o Mapa de Custos de Produgio do m€s de Julho do ano N,

tendo por base a utilizagiio do sistema de custeio totali

2. Elabore a Demonstrageo dos Resultados por Fungdes do mes de Julho

do ano N, tendo por base a utilizagAo do sistema de custeio total; e

3. Identifique o impacto que teria no custo das obras e no resultado do

perlodo a utilizagio do sistema de custeio varidvel. Concorda com a
c) Actividade das secqoes: utilizagao deste sistema de custeio na empresa REPAC?

Sccfdes Obra X Obru Y Obra Z

Olici|ln dc mecinica 90 Hh 120 Hh 80 Hh
Olicina de elcctricidadc 120 Hh 60 Hh 80 Hh
Bate chapa 80 Hh 70 Hh 90 Hh
Pinturir 190 Hh 160 Hh 150 tlh

d) Produgdo e Venilas:

Custos em 3l Jan (€)

A obra X fbi facturada ainda em Feverciro do ano

N pelo valor total de
60.000 €.

e) Custos ndo industriais:

308
309
 - MAodo e Mitodo
Contabilidatle tle Gestdo Mitodos de Aplranento .lo Cttsto Indust''iTl Ptr::Jo l!l:!r.e:t:

b) Compras:

Tecidos Quantldade (m) Prego unitirlo (€)

3.6U) 3,U)
A empresa SAPINHO dedica-se d produgeo e comercializagao de roupa in- Tccidos lisos
4.U)0 I,60
fantil. Tecidos estamPados
3.500
Mat6rias diversas (€)
O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:
, N^ sec7do Mokles, os modelos sao desenhados e reproduzidos, sendo uti c) Produgeo e vendas: .

liz:rdos na elaboragdo da colecASo. Depois de pronta, a colecgao 6 apre-

sentad aos clientes seguindo-se o processamento das encomendas. Ap6s UF Qttantidade

a recepgao das encomendas, procede-se i aquisiEdo das rnatdrias-primas; oP 100 pceas 2.00{J

. Na seclzTo tle Corte inicta-se a concretizacdo da encomenda sendo os oP 150 Ells _- t.500

pe9as 500
tecidos cortados por tamanhos e de imediato etiquetados; oP 200

Nn secc:iio Costura, as diferentes partes sao cosidas, sendo tambdm en- enquanto que
A ordem de produqdo 150 foi iniciada e concluida em Abril
a
gomadas e etiquetadas com a marca da empresa;
ordem de produgno 100 tinha sido iniciada em
Margo (tendo acumulado um
ordem de produgio 200 foi
Na secAdo cle Enbulagen procede-se ao controlo de qualidade e emba- custo de lb 000 €; e ficou concluida em Abril A
nrOs As ordens de produgio
la-se o artigo; iniciada em Abril mas ficou em curso no final do
00O €' resPectrvamente'
No Arnnzdnt de Proclutos Acobarlos, os produtos sio armazenados at6 100 e 150 foram facturadas por 35 000 € e 20
i expedigdo;
d) Custos directos das secades (em €):
Existem ainda duas secgoes auxiliares: a sec7do cle Gestos Comuns
(unidade de imputagdo: custos directos das restantes secades indus-
tri'ais) e a secAdo de Linpeza.

Da contabilidade do nr€s de Abril do ano N retiraram-se os seguintes ele-

mertos:

a) Exist0ncias iniciais:

Tecidos Quantidad€ (m) Preco unitdrlo (€)

Tecidos lisos 1.000 2,'10
Tecidos cstxtrprdos -r.500 3,50
Mat6rirs diversas (€) 1.100

3t I
3r0
 Contabilidutle tle Cestdo Mdtodos de Apuramento tlo Clsto l tlustrial - Mdtotlo Directo e Mao.lo lll(lirccto

e) Consumo de n)uteri s: Caso 9

Tccidos UF oP 100 oP 150 oP200

Tecidos Iisos nl r.680 A empresa LAZERMAD estd sedeada no distrito do Porto e dedica-se ?l
Tcci<.los estanpados nl 2.880
fabricaqio de mobilidrio de madeira para jardim. O processo pmclutivo
600
Mnleriils divcrsns € desta empresa resume-se no seguinte:
2.0 t0 2.500 2.000
Na secgeo Corte e Tratamento ptocede-se A transformaqeo da mat6ria-
1; Actividade das sec96es: prima (madeira adquirida em troncos) em Placas de nladeira, entendi-
das como um semi-produto que 6 transferido para um pequeno arma-
Secqio UF oP 100 oP 150 oP200 z6m aguardando a sua posterior transformagio;

Moldcs lIh 35 l0 No Armazdnt cle Plqcas procede-se ao seu aprovisionamento. atd a sua
Corte Hrn -]0 5 incorporagdo na produgdo de mdveis de madeira:
Costuru Hnr 525 t50 Na Zin,hc tIe Produgdo procede-se i transformagio das Placas de ma-
Enrbirhgcnr Hh 70 IO deira, obtendo-se Mesas e Cadeiras de jardim, resultando tamb6m deste
processo a obteng.lo de Sobras de madeira e de Serradura'r. A partir das
A secg2io limpeza trabalhou 100 horas para a secgiro Mokles, 250 horas Sobras de madeira produzem-se Estacas para ttsar na delimitaq?io de
para a secqio Corte e 150 horas para os Gastos Comuns.
canteiros de jardim;

g) Custos nAo industriais: Na secAdo cle Consenagdo assegura-se a conservaqeo e manutengAo

dos equipamentos utilizados na secg.lo de Corte e Tratamento e na Li-
nha de ProduEdo;
Dcscri$eo
No Arnazdn't cle Produtos Acabados procede-se ao aprovisionamento
Cuslos de distribuigio vniiiveis | 7o das vendas
das mesas e cadeiras de jardim e das estacas, at6 ao momento da sua
Custos de distribuiqiio Iixos
4.m0 expedigeo para os clientes.
Cuslos admiDistrativos | 0.000
Custos linanceiros 3.000

Sabendo que a empresa adoptou o sistema de custeio total e o critdrio valo_

rimdtrico FIFO, com base na informagao apresentada, pretende_se que:
l. Identifique o m€todo de apuramento do custo industrial adoptado pela
empresa, justificando;

2. Elilbore o Mapir do Custo dus Secqdes:

3. Elabore o Mapa do Custo de Produgao;
1' A serradum 6 recolhida por uma enpresa vizinha. nao sendo soPortildos custos com a sua
^ Elaborc a Denronstragdo dos Resultados por Fung6es. remofSo.

3t2 313
 t"!y''"
C<ttttohilitlede de Aesfio Mitodos de Apuronento !::Sll:!,dy',:l! - M:9d",DIY99y!!d'

Da contabilidacle do m€s de Outubro do ano N retiraram-se os sesuintes c) Exist€ncias iniciais:

elementos:
Produtos UT Quantidode Custo rnitdrio (€)
ru.1 Custos e Actividade das secgdes: Ton. t0 3.060
Placas
Un. t00 85
Cadeiras
Secf6es Custos (€) ActlYidade Un. 20 230
Mesas

Cone e Trirtamcnto 40.000 1.500 Hm

Linha dc Produqio 87.000 6.200 Hm d) Produgao e Vendas:
Conscrvirgdo 10.Ofi) 500 Hh
UF Produgeo Venda
Anlazdnr de Placas 2.000
Annrzim de Produtos Aoabudos 8.000 Placas Ton. 60

Un. 1.600 1.500 un. a I l0 €/un.

Cadeiras
A secgiro Conservagio trabalhou 200 Hh para a secgdo de Corte e Trata- Mesas Un. 400 350 un. a 300 €/un.
mento e 300 Hh para a Linha de Plodugdo. Ton. 1.5
Sobras
Estacas Lote (i) 2.000 2.000 loles I l2 €/lote
A Linha de Produg6o trabalhou 3.500 Hm para produzir as cadeiras, 2.500
Hm para produzir as mesas e 200 Hn para produzir as estacas de madeira. (*) Cada lote € composto por 40 estacas.

Sobras
O custo do Armaz€m de Placas 6 imputado ds mesmas em fungao da res- Da produgdo de Cadeiras e de Mesas resultaram. respectivamente'
pectiva quantidade produzida. de 0,9 ton. e 0,6 ton.

de 40 unidades
O custo do Armazdm de Produtos Acabados 6 imputado is Cadeiras e ds As Sobras obtidas forant tlansfotmadas enr 2'000 conjuntos
Mesas em fungio do rcspectivo valor de venda. de Estacas de madeira.

de valorimetria das saidas de exist€ncias: Custo M6dio

Ponde-
b) Consumos: e) Crit6rio
rado (CMP);
Dcscriedo Consumo

Mrdeira 146.000 €
P'acas 50 ton.
Sobrus 1,5 ton.

A empresa consumiu 30 toneladas de Placas para produzir Cadeiras e 20

toneladas de Placas para produzir Mesas.

3t5
314
Contabilitlude de Gesttio

f) Custos ndo industriais:

DescrigSo Valorcs (€)

Custos conrerciais varidveis uni!i os:

- C{dcinl 3,00

- Mesa 4,00
- Estilcas (por bto) l,00
Ctrstos courerciais (lixos) 14.000
Cuslos administrr(ivo\ (6xo\) t2.000
Custos linanceiros (lixos) 6.000

Tendo por base a informagdo apresentada, pretende-se que:

l. Caracterize o regime de fabricagio desta empresa;

2. Apresente o Mapa de Custos de TransformaEdo;

3. Apresente o Mapa de Custos de Produgdo;

4. Apresente a Demonstragao dos Resultados por Fungdes.

3t6
Sistemas de contas

A classe 9 do Plano Oficial de Contabilidade d destintda is

contas da Contabilidade Analitica, conceito de ambito mais
restrito do que o de Contabilidade de Gestio. Pordnr, na es-
sCncia, pretende-se dispor de um agrupamento de Contas que
permita a acumulagdo dos custos pelas diferentes funqoes da
empresa e pelos produtos produzidos ou servigos prestados.

Com este objectivo, apresentam-se, seguidamente, o Sistema

Monista Radical e o Sistema Duplo Contabilistico. Estes dois
sistemas de contas diferenciam-se apenas por refer€ncia d rela-
gdo que se pode estabelecer entre a contabilidade de gesteo e a
contabilidade financeira, sendo id€nticos na forma de registar a
informagio contabilistica especifica da Contabilidade de Gestio

Sistema monista radical

No sistema monista radical n6o se verifica qualquer separaqao sit/1'r1r

entre a contabilidade de gestao e a financeira, existindo apen^

;;ll.,i;l
uma contabilidade que abrange as operagdes externas e inter- D.,firi((io
nas. No balancete devem constar as contas das classes I a 8
(contas da contabilidade financeira) e da classe 9 (contas da
contabilidade de gestdo).

Sistema duplo contabilistico

No sistema duplo contabilistico as duas contabilidacles encon ,,11;t'"',

lram-se separadas. pelo que ndo se podem movimenlur contils ,,,i4,,7,,.,,:
da contabilidade de ges6o por contrapartida de contas de con- Dqln1'i,t

321
 Sislenrus tle C. tl4s
CottubiIitlatle de Gestiio

tabilidade financeira. Consequentemente, e para thzer a ligagdo C6dlgo

entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Gestdo,
96.2 Seguros
as empresas devem utilizar as contas 9.1 - Contas Reflectidas.
96.3 Conserviqio e reparrqAo

96.4 Amortizaqics do exerclcio

Lista de contas
96.5 Encargos com a fdbrica pflrada

silk'n No quadro l0.l apresenta-se uma decomposigAo possivel para

91 Desvios sobre custos prd estcbelecidos
at,prr,r{'| u^ClnSSe g.
97.l Desvio de compras
91.2 Desvio das secq6es

Quadro l0.l: Decomposigeo da classe 9 97.3 Desvio de fabricagio

98 Diferenqas de incorpotaQio

Cddigo DescriqSo 98.1 Custos fi xos industriais

98.2 Diferengas de imputaEao

9l Contrs re!ectidas (dcconlposiqao dc acordo co|n as contas
das classes 3, 6 e 7 da Contabilidade Finnnceira) Resultados analiticos

92 RechssificaEeo de custos 99.01 Vendrs e prestnEdes de serviEos

91.1 Custo das compras 99.O2 Custo das vendas e prestag6es de servieos

92.2 Mao-de-obra directa 99.03 Cuslos induslriais nao incorpomdos

92.3 Castos gerais de fabdco 99.04 Custos de distribuigao
t)2.4 Custos dc transformoEio 99.05 Custos administrativos

9l Centros de custos 99.06 Outros proveitos operacionais

il
93.1 Centros de cuslos de aprovisionamento 99.0'l Proveitos financeircs
93.2 Centros dc custos de prodogao 99.08 Custos tinanceiros

93.3 Centros de custos de distribuigao 99.09 Reslrltados extraordinf rios

93.4 Ccntros de custos administrativos 99.l0 Imposto sobre o rendimento do exercicio

94 FabricaEAo
94.1 Fabricagao - Produto A MoYimentageo das contas
94.2 FabricaqAo - Produto B
(-t\1kt91
95 Existencias A conta 9l apenas 6 movimentada quando a empresa adop-
95.2 Mercadorias ta o sistema duplo contabil(stico. As subcontas da conta 9l ,1,,',"1),,,
95.3
devem apresentar no final de cada mCs saldos iguais aos das
Produtos acabados e interm€dios
contas correspondentes das classes 3,6 e 7 da contabilidade
95.4 Subprodutos, despeldicios, residr.ros e refugos
financeira, embora tenham sinal contrdrio, isto 6, os saldos sao
ProJutos e trilbalhos enr curso
credores quando se trata de custos e exist€ncias e devedores se
95.6 Mat€ri s+rimas, subsidiSriAs e dc consumo
respeitarem a Proveitos.
96 Encargos a rcpartir
96.1 Encargos sociiris

323
322
Cotuqb i Ii tkr.le tl e G e s t ito Sistenns de Cortltts

Qntu 92 A conta 92 permite a reclassificagao dos custos apurados por A subconta 92.2 visa apurar o custo com a mAo-de-obra dilec-
natureza ra contabilidade financeira em custos apurados por ta, o qual inclui remuneragdes e encargos sociais te6ricos (fi-
funEdes. Esta conta decompde-se nas seguintes subcontas: gura 10.3). Esta subconta apenas € movimentada se a entidade
92.1 - neo estiver organizada em centros de responsabilidade.
Custo das compras, 92.2 - Mdo-de-obra directa, 92.3
- Gastos gerais de fabrico e 92.4 - Custos de transformagAo.

A subconta 92.1 destina-se a possibilitar a determinaEAo do cus-

to das matdrias adquiridas, o qual pode incluir apenas custos ex-
temos (ligura l0.l ) ou custos externos e internos (figura l0.Z).

(l) P€ld €mun€oeoes do Pess@l diEclarente

(2) Pelds encaBo! s@iais le6dcos:

(l) Pdi inlputaeSo da MOD ao cuslo de Prod4ao

Figura l0.l; Movimentaceo da conta 92.1 Ficura 10.3: MovimentaqAo da conta 92'2
(apenas custos erternos)

A subconta 92.3 visa apumr o custo com os gastos gerais de

fabrico (figura 10.4), o qual pode incluir entre outros. custos
95.6 Mat6ria
pnnras, com as remuneragdes e resPectivos encargos te6ricos relativos
subsidi6rirs a m6o-de-obra indirecta, consumo de mat6rias subsididrias pela
fungdo industrial e amortizag6es industriais. A semelhanqa da
subconta 92.2, a subconta 92.3 apenas 6 movimentada se a enti-
dade ndo estiver organizada em centros de responsabilidade.

(l) Pelos custos exGtuos de nraldrilsi

(2) Pelos cusros in|emos de cornphsi
(3) Peh enmda em unrz9m.

Figura 10.2: Movimentagio da conta 92.1

(custos externos e internos)

325
324
Co,lrobilidade de Oe:itdo Siste.?tas de Cotttas

95.6 Mat6 9s.6 Mat6-

as primas,
srbsidiiri$ subsidilrlas
e de consumo

(l ) Pelos divelsos cusros indusrrilis .tusjti.udos (l) P€los dir<tus custos d€ armeem;
(2) Pclos eDclraG a EPaa'rl
(l) Pelos eNa8c. BPlnli (l) Pcki consumo de subsidirinas:
(l) 'nard.ia\
(41 P€ll inplt{no dos .ustd de mu€'uecm ro
Pelo corsuno & nrar{ri.s sub6idiiiri&s:
(.1) Peh inrpuruldo dos CCF ro .usro dc pmdulio. clsro das ompra! {Clslo do .m.zdn inplrado crn

(5) Petr impuhgeo dos clsl(r de.madn!8cm.o

cuno dc prcdu9ao lcu{o do amu€m imPurido eDl

Figura 10.4: Movimentageo da conta 92.3

Figura 10.5: Movimentasio da conta 93.1

A subconta 92.4 pode (Armaz€m de mat6rias Primas)

ser movimentada em substituigao das
subcontas 92.2 e 92.3, se a entidade nAo estiver organizada em
centros de responsabilidade.

c.)/rr' 9,1 A conta 93

(-('/rrl?'{
- Centros de custos, 6 movimentada quando a em-
rlrj/,,r
'L presa se encontra organizada em centrcs de custos, adoptundo
o metodo das secgdes homogeneas.

Ner subconta 93.1 apuram-se os custos dos centros de custos

de aprovisionamento, isto 6, dos armaz€ns de mat6rias-primas
(figura 10.5) e produtos acabados (figura 10.6).

326 321
 1r

Connbilitlade de Gestiut Sistemas de Cottas

94 Fshrita"
fio

95.6 Mal6- 95.6 Mat6-

subsidi6rias subcidituias

(l) Pelos dive^os cunos de mrlmi (l) Pclos diveGos cuslos dac s€cq6€s idustnris:
(2) PclJs ercttrgos r eplnni (2) Pelos.nclrsos I tpanii
(rJPcl{)consudodcmurdri subjidldriusi (l) Pclo consuno de naGias $'bsidifri$i
(.1) Peh in)put{io dos cusros de cm,zDrgcm no (4) P€h nnputa!iodosclstos dd segaes indusri!is
cuiodc produ!-io (CusDdo afln&n inrpllado err pdncipais ao cuslo d. Pndulas:
(51 Pela i.lpuiafio dos ctrnos das s€.Ca.s industriris
{5r Pcb inrpurgio dos c!sr6 de rnlzcnrsu'n ! aurilirEs.o corlod.oulds sFes lcent'orsos)
eus!)sdr dinribui{dD (Cuslo do rmrt nlpludo

Figurr 10,7: Movimentageo da conta 93.2

Figura 10.6: MovimentagAo da conta 93.1

(Armazdm de produtos acabados)

Na subconta 93.2 apuram-se os custos dos centros de custos

industriais (figura 10.7).

Nas subcontas 93.3 e 93.4 apuram-se os custos dos centros de

custos de distribuigdo e administrativos (figura 10.8).

329
328
 Siste les de C1tltas
Contabilitlade de Cestiut

95,3 Produ-
9.1.3 e 93.4
Centros de e lnI€rm6-

distribuiqeo
e idminis-

95.6 i\lat6-
rias primas,
subsidiiriss

(l) Peli€xist€nci. inkiald. pdiltos e rnb.lhos enr

( ll PekN divs\os cusros d$ scc9oes de disribuitdo cliso (lan9rmnto.ptnfls clcctuado em Ixreiro):
(2i Pelo consudo de nor&iaq dircla\:
(2)PcloseDc tos r @prrtiri (l) Pel6 cnstos de tnnsfom.gioi
(l) P.lo corsumod. mut€ris subsidi,iri*i (4) Pelo .!sto idustri.l dos pttrdulos rccbld(s:
(1) Pcl! iopurutio doscustos da ser!&s d. rlisrri- (5) Pela exisGnci{ 6nal dc prcdubs e rlobdhos en
buifio e udnrilrisrrutiva a custG de distrihuiFo e cufo (lantarcnLo aPnds cf.ctuadoem Dezembrc)

Figura 10.9: Movimenta$io da conta 94

Figura 10.8: Movimentageo das subcontas 93.3 e 93.4

(btnt 9J I conta 94 Fabricagdo, visa possibilitar o apuramento do A conta 95 - ExistCncias, destina-se a evidenciar o valor das Conkl 95
-
Ftthli'n\tio custo industrial da produgio do mds v6rias exist€ncias detidas pela empresa: materias-primas, sub- E'ri.!/an(i.r!
e do custo industrial dos
sidi6rias e de consumo, produtos acabados, produtos e traba-
produtos acabados, e € decomposta por produto (figura 10.9).
lhos em curso, subprodutos, etc. (figura 10.10)'

Na subconta 95.J - Produtos acabados e intermddios' regista-

se o valor das existencias de Produtos acabados e intermddios
e determina-se o custo dos produtos vendidos O saldo deve-
dor desta subconta evidencia a existencia final de produtos
acabados e intermddios

331
ll0
Cotll.tbi I idsde (le Gesdo
31.9/91.33 95.J Produ-
Produtos
inlernr6dios dios
(l I P€h erislonci! inicilldc pnrduld.c[rdos c in,
Gnnirlios lldn!brcnk) rpers elecLurdo em Jnntint:
(?r Pelo ersro dos produros rcnhdos;
(l) Pelo c(sto des produlos vendidc;
(.r) Pelu exisGrcir litrll de pioduros 4!b Ds e
inrennddios (hnCuDenlo lperus efecluudo e D€-
Figura 10,10: Movimentafeo da subconta
Na subconta 95.4 - Subprodutos, desperdicios, residuos e re-
tugos, regista-se o valor das existdncias daqueles produtos e
determina-se o custo das yendas. O saldo devedor desta sub-
conta evidencia a existencia final de subprodutos, desperd(-
cios, residuos e retugos (ligura l0.l l).
3ll
Sistenns ele Cot as
34.9191.34
Subpro.
dutos, des-
p€rdicios,
refugos
(l) Peli exist€rcia inici.l de subpradlbs. Esiduos e
etueos (Llnldn€nto afEnls cfect!.do eln Jireirc)i
{ (2) Pelo custo dos produbs ac0brdos;
(3) Pelo cuslo dos pnrluios vendidosi
(4) Peh €xhtencia linAl dc subPrcdut(x, Esidlos e E
tue6 (ttr9amenb apenm etatuaft en Dezenrbd
9S.3
Figura l0.llt Movimentrgeo da subconta 95.4
Na subconta 95.5 - Produtos e tr bllhos em curso. regista-se.
no inicioe final do exercicio, aexist€ncia inicial e final' respec-
tivamente. de produtos e trabalhos em curso (figura 10.12).
(l )PelaexisGnci! inicitl dc Pmd!toserr.balhosem
cu60 (lanqiftnro .p.nds efccludo em Jrneirc)i
(2) Peli rdsfe€ncio pan frbricaldo daeristencil
inicial& produros € rabllhos.n cu6or
(l) Pela.xntencia fnd d. produros. kabrlhoscn
(4) Pela exkteftia frnal d. PRNI 6 e n$dh6 em
cuN (lanqmnh aped3 cfectlado .m Dcrmbrc)
Figura 10.12: MovimentaCeo da subconta 95'5
333
Ct'nabilida,Je,le Gest.io Sistcnns de Conlos

Na subconta 95.6 regista-se a exist€ncia de matdrias-primas,

subsidi6rias e de consumo. O saldo devedor desta subconta
evidencia a exist€ncia final daquelas matdrias (figura 10.13).

36.9t91-36
Mal6rits

siditirits c

93 Ccntro6
(l) Pela tons{e€ncia dos eNlrgos E!is:
{2) Pelos cncnrSG te6ncos:
99.{X ou (l) P.hs difelenqa d. imPutitio
99.05 Cl|sto6
de distribui-
{eo ou admi-
nistralivos Figura 10.14: Movimentasao da coltta 96

(l )Pellcxisranciu ini.iitde n,ul':rius prin, , s!bsidijrius
nr { lrn{r[entD llpcn.s eldctuudoe J eiroti
(?r Pulo consu nro de nratiriG dircctN;
(l) Peb.onsodo de nrlldriN subsidi'jrids:
({) Pel! exisrCn.i! nn!l de nrdtCri!s p mas, subsidiirjus e dc co.su-
mo (lu{rnreDlo rpenrs ct€cturdo f nr Dcz!nrh(t.
Figura 10,13: Movimentaqeo da subconta 95.6
Ctrtt( A confa 96
96 - Encargos a repartir, destina-se a periodificar des-
pesas que se verificam em determinados meses mas que dizem
respeito a um intervalo de terrpo mais vasto (figura 10.14).
e d€ cotrsu- A conta 98 Diferengas de incorporagio, destina-se a regis- <) 1td 9s
-
Dto rn(.r
tar as diferengas entres os custos e os proveitos regislfldos na
contabilidade flnanceira e na contabilidade de gesteo. Essas
diferenEas verificam-se porque a 6ptica de determinagito dos
resultados pode nao coincidir nas duas contabilidades.
A conta 99 Resultados analiticos, destina-se a deterninar o
-
resultado do exercicio contabilistico. As subcontas integrantes
estao decompostas de modo a que seja elaborada a demonstra-
gdo dos resultados por fungdes.
Na subconta 99.01 regista-se o valordos proveitos gerados com
a venda de produtos ou prestaqeo de servigos (figura 10.15).

335
334
Conftbili.lade de Gestalo Sisteuas,le Contas

11.9/91.11

72-9/91.72
Pr€slaf60 de

(l) Pelo vdor dus vendas ou

du prcsblio de scryilos.

Figura 10.15: Movimentaqeo da subconta 99.01

Na subconta 99.02 apura-se o custo das vendas de produtos

(figura 10.16). Figura 10.17: Movimenta9io da subconta 99'03

Nas subcontas 99.04 - Custos de distribuigdo, e 99'05 - Cus-

95..1Produ- tos administrativos, apuram-se os custos de distribuig{o e ad-
tos acabados
ministrativos (figura 10. l8).
dios

ll ) Peloeuio\h\ vcn'16. 93.3/93.4 Centros d€ 99.04/99.05 C$tos de

custo de dislribuigSo e distribuifio e admi-
administrativos nistra(ivos

Figura 10.16: Movimentaqio da subconta 99.02

Na subconta 99.03 apuram-se os custos industriais ndo incor-

porados que compreendem os custos lixos industriais nao in-
corporados no custo do produto quando se adopta um sistema
de custeio que nao o total e as diferengas de incorporagdo (fi-
gura 10.17).
Figura 10.18: Movimenta$Ao das subcontas 99'04 e 99'05
Na subconta 99.06 Outros proveitos oPeracionais, rcgistanr-se
-
os proveitos relativos a subsidios i exploraEao. trabalhos para a
pr6pria empresa e proveitos suplementares (figura 10.19)'

337
336
 Sistenqs de Conlas
Cotltubilidtkle de Gestdo

Na subconta 99.09 Resultactos extraordiniirios' registam-se

-
os custos e proveitos extraordindrios
relativos a determinado
7f,.9/91.73 Proveitos
Deriodo contabilistico (figura 10
22)'
suplemenlares ou
74.9/91.74 Subsidios
A explor46o ou
75.919135
99,0!) 79.9191;t9
Trabalhos par8 a 69,9191.69
Resultados Proveitos
pr6pria cmpr€sg Custos
extraordin6_

(li Pelos custos exllrodindriosi

Figura 10.19: Movimentageo da subconta 99.06 (2) P.los Pruveios extraordnanos'

Na subconta 99.07 - Proveitos financeiros, registam-se os pro- 99'09

Figura l0'22: Movimentaqeo da subconta
veitos desta natureza ocorridos no perido (figura I0.20).

Figura 10.20; Movimentaqeo da subconta 99.07

Na subconta 99.08 - Custos linanceiros, registam-se os custos

desta natureza verificados no periodo (figura 10.21).

Figura 10.21: Movimentageo da subconta 99.08

319
338
 c o r o.{liE"niir;;!lii;
"s

A empresa CERVICER est6 sedeada no distrito de Aveiro e dedica-se i fa-

bricaqio de cerveja, que 6 vendida essencialmente no mercado nacional-

O processo produtivo desta empresa resume-se no seguinte:

. No Armqzdm de Maldrias-Primas, procede-se ao acondicionanento do
malte entregue pelo respectivo fornecedor;
. Na secQdo de Brassagent, procede-se e transformaEAo do malte previa-
mente moido, proveniente do armazdm de materias-primas' obtendo-se
o mosto, que segue de imediato para a sccgio de fermentaEio;
. Na secQdo tle Fermentagdo, procede-se i fermentagdo e maturageo do
rnosto, acondicionado em cubas cil(ndrico-c6nicas, obtendo-se a cerve-
ja a granel, que segue imediatamente para a secgdo de enchimento;
. Na secAdo de Enchimento, procede-se i transformagao da cerveja a gra-
nel em cerveja engarrafada, que 6 tlansferida para o armaz€m de produtos
acabados;

. Na secEdo tle Mqnutengdo, assegura-se a conservagdo e nlanutenEio

dos equipamentos utilizados nas secgdes de brassagem, fermentaqdo e
enchimento; e
. No Armazdnt tle Produtos Acabados, procede-se ao aprovisionamento da
cerveja enganafada at6 ao monento da sLta expedigdo para os clientes.

Da contabilidade do m€s de Margo do ano N retiraram-se os seguintes

elementos:

341
Contabilitlade tle Gestdo Sistenns tle Contas

a) Extracto do Didrio: No inicio do m€s de Margo tlo ano N, a empresa nflo tinha cerveja engar-
rafada em armazdm.
N' D6bito Cr€dito Valor (€)
Tentlo por base a informagao apresentada, pretende-se que relativamente a
I 9l.6x - Custos diversos 720.000
Margo do ano N:
96.1 - Encaryos sociais 40.000
93.11-Arm.MP 1. Identifique o sistema de contas utilizado por esta empresa;
r 0.000
93.l2 - Ar|lr. PA 30.000 2. Apresente a descriqdo de cada um dos langamentos identificados no
93.11 - Bras,'agem 200.000 extracto do diiirio;
93.22 - Fcrmcntatio I80.000 3. Elabore o Mapa de Custos de PloduqAo;
93.23 - Enchinrento 220.000
9-1.2 | - Mirnulengio
4. Elabore a Demonstragdo dos Resultados por Fung6es;
120.000
2 94.1 Ccrv. cngar.atada 95.61 - Malre 5. Apresente no Didrio os lanEamentos necessitrios Para tetminar a conta-
t40.000
3 94.1 - Cerv. cn8 fffltxda 95.62 - Mat. diversas 60.000 bilidade do m€s.
4 91.71 - Vcndrs 99.01 Vcndas 1.500.000
5 91.6x - Cusbs dive$os 180.000
96.J - Enuargos sociais 20.000
99.04 C. distribuiEao
cu,o ro.r${ffi$.iftl&
150.000
99.05 - C. rdministrrtivos 50.000

b) Inputagdo do custo das secg6es l. Sistema de Contas

O custo do armaz6nt de mat€rias-primas 6 imputado em funE6o tla quanti- A empresa utiliza o sistema duplo contabilistico, uma vez que utiliza con-
dade consumida de malte (em toneladas). tas do Grupo 9l - Contas Reflectidas

O custo do armaz€m de produtos acabados d imputado em fungio da quan-

tidade (hl) de cerveja produzida. 2. Descrigeo dos Langam€ntos

A secgao de Manutengao tem uma actividade de 20.000 Hh, trabalhando N. Descrigio

6.000 Hh para a Brassagem,4.000 Hh para a FermentagAo e 10.000 Hh
I Custos dircctos das secA6es de aprovisionnmcnto e de produqao
para o Enchimento.
2 Consrmo de malte
3 Consumo de mat6rias diversas
c) Produqao e vendas:
4 Transferencia das vendas

5 TmnsferCncia dos custos de distribuieeo e dos custos ndnlinistrativos

Produto UF Ptoduqao Vendas

Ccrveja cngarrafada hl 7._s00 7.5q)

34.1
342
C t uttub i I i tlu.le tle Gest,-ut Sistenas tle Contas

3. Mapa dos Custos de Produgio 4. Demonstrageo dos Resultados por Funqdes (€):

O mapa seguinte aprescnta o apuramento do custo da cerveja engarrafada. Descriq6o cerveja engarrafada

Vendas r.500.000
Descrigio UF C. cngarrafada (7.500 il) Custo das Vendas 960.000

L Mntdrias Dirccta$ Resultado Bruto 540.000

Mdle € 140.000 Custos de distribuigao 150.0u)

Mrtari.rs Divcrsas € 60.000 Custos administrativos 50.000

Total (l) 200.000 Resultado Operacional 340.000

2. C. Trrtnslirr'rnrgio

Brassagcr)) € 236.000 Uma vez que a emptesa vendeu exactan'lente a cerveja produzida, o custo
Fermcntaelo € 2M.000 das vendas corresponde ao custo de produgAo, apurado no pollto anterlor'
EnchirrleIto € 280.000
An))irziur MP € 10.000
€ 30.000 5. Langamentos em falta
Total (2) 760.000
3. CIPA Sbbal D€scrigSo D6bito Cr6dito Vnlor (€)
960.000
CIPA unitdrio 128 1 Reembolsos 93.21 36.000

93.22 21.000
Os custos das secEdes Brassagem, FerDlentagio e Enchimento compreen- 93.23 60.000
denr os respectivos custos directos e os reembolsos provenientes da secEAo 93.24 r20.000
de Manutengao: 94.1 760.000
2 Custos dg transformaqeo
. SecAAo Bmssagem: 200.000 € + 6.000 Hh x 6 € = 236.000 € 93.21 236.000

. Secqdo FermentaEio: 180.000 € + 4.000 Hh x 6 € = 204.000 €

93.22 204.000
93.21 280.000
. Secqio Enchin.rento; 220.000 €+ 10.000 Hh x 6 € = 290.000 € 93.1I r0.000
93.12 30.000
O custo unitdrio da secgao Manutengdo determina-se do seguinte modo:
3 Transferencia do CIPA 95.1 94.1 960.000

4 Custo das vendas 99.02 95.3 960.000

UO Man. = 20.000
r
= 6,0 €/Hh
6.000 + 4.000 + 10.000

O custo dos armazdns de mat6rias-primas e de produtos acabados 6 inclu-

ido no apuramento do custo do produto fabricado pelo facto da sua impu-
tagao ser, respectivamente, em funqao do consumo de malte e da produEio
de cerveja engarrafada.

345
344
Cottubilitkule de Cestio Sisteuas de Contas

Conhecem-se ainda os seguintes elementos:

a) Exist€ncias iniciais e finais:

A empresa ALFA, dedica-se i fabricaqao de um fnico produto. O extracto
do balancete relativo a Janeiro do ano N era o seguinte (em €): Exist€ncias lnicials Exist€ncias finals

Quant. (ton) Valor (€) Quant.(ton) Valor (€)

Contas D6bito 200 6.210
Mat6rias-primas t00 3.000
3l.9 Conrpros 28.350,m Prdutos em curso t. l
33.9 Prrdutos rurbados e intcrnidios 6.960,00 Produtos acabados 80 6.960 t80 t5.120
36.9 Mat6rirs-prinras, subsididrjns e de consuno 3.000,00
62.9 FS8 18.000,00 b) Compras de mat6rias-primas: 900 tons.
63.9lnlpostos 1.380,00
64.9 Custos con o pessoirl 27.0'78,75 c) Prego de venda: 105 €^on
68.9 Custos financeirus 2.2s0,00
78.9 Prr:vcitos Iinrnceiros ]UO,UO d) Os custos do armazdm de mat6rias-primas sAo inrputados em fungiio da
92. I Custt: d:rs conrpr:rs 28.150,00 quantidade consumida e os custos do armaz€m de produtos acabados
93.1 | Arnraz6nr de nint€rias-primas 8.40$,00 em fungao da quantidade Produzida;
93.12 ArDrrz{rn dc ptodutos acabados 8.475,00
93.21 Sccqio I e) O critdrio de valorimetria das safdas 6 o ctrsto mddio ponderado.
18.750,00
93.22 Secqno 2 26.100,00
93.3 SecAiio de distribuigAo 4.510,00 4_530,00
Tendo por base a informagao prestada, pretende-se que:
93.4 Scc!io adminisrmrivir 7.t25,U) 7.125,00
95.3 Produtos ccrbrdos e intcrm6dios 6.960,00 I . Identifique e caracterize o sistema de contas adoptado pela empresa;
95.6 Matilias-primas, subsidiirias e de cons. 3.000,00 2. Efectue no difuio os langamento necessdrios ao aPUramento do resulta-
96.1 Encrrgos socilis 5.328,75 10.875,00 do corrente da empresa;
96.4 Amortiziq6cs 21.375.00
3. Elabore a Demonstrageo dos Resultados por natureza;
99.04 Cu$tos de distribuigi:o 4.510,00
99.05 Custos tldnrinistrativos 7.125,00 4. Elabore a Demonstragdo dos Resultados por Fungdes;
99.07 Proveitos lincncciros 300,00 5. Justifique a diferenga de resultados apurada.
99.08 Custos linanceiros 2.250,00
Total | 3t .223,15 131.223,15

346 347
Co n ub i I Llatle de G e st do Sistetnas de Contas

e) A empresa utiliza o c terio valorim6trico LIFO.

Tendo por base a informagio prestada. pretende-se que efectue os langa-

Os elementos da contabilidade da empresa X, que fabdca um fnico produ- mentos relativos es operagdes anteriormente descritas, pelos sistemas mo-
to, no mes de Dezernbro. foram os seguintes: nista radical e duDlo contabilistico.

a) Custos por ratureza e por fungao (em €):

Fungdo FunqSo Funeio

D€scrigeo
produceo distribuigao administJfinanceire
CMC 2 t0.000
FSE 2.600.000 600.c)00 280.000
Irrpostos 80.000
C. c/ o pessonl 5.600.000 2.400.000 3.600.000
Anroniznq6es 480.000 120.000 82.000
Juros e c. sinril. 800.000

b) Movinrento de existCncias de mat6rias-primas:

Descriqeo Quantidade (ton) Prego unitdrio (€)

ExistCnci.r iniciirl 2.80U 780
Compras 8.200 800

c) Movimento de exist€ncias de produtos acabados:

Descriqio UF Quantidad€ Custo unitdrio (€)

Existcncial inicial unlo 2.000 2.400
ProduEiio untd 6.000 2.480
Vendas 5.000 4.000

d) Movimento de exist€ncias de mat6rias subsidi6rias:

Descrieeo UF Fune6o produgao Funqeo distribui{eo

Consumo € 90.000 100.000 i

348 349 i
l
fllli
t.:
l
Cont4b i I i da.l e (l e A e t k1o

A empresa BETA dedica-se i fabricaqdo do produto A, obtendo-se assocra-

do irquele, um subproduto (Z).

O processo de fabrico consisle no seguinte:

. As nratdrias-primas sao transformadas nas secg6es industriais A e B,
obtenclo-se o produto A e o subprcduto Z, que s6o armazenados, s6
saindo dos respectivos armazdns para serem vendidos.
. Naio existem custos especificos para nenhum dos produtos fabricados.
i:j
,i] Relativamente ao m€s de Matgo, conhece-se o seguinte extracto do balau-
lrl.i. cete do razio (valores em €):
lr,iil

iiiill Contag D6bito Cr6dito

i,;il;i
9l.ll Contpras *
1.300
92. I Custos das compftN * 1.900
i,liii 1.900
I Armrzdrn de nrlt6rins-prinrlrs
9-1. 600 600
iiii:, 93.1I Se({n'r I
lr'il1 600 600
93.22 Secano ll 120 720
ill
94 Flbri. qiio {A + Z) a 3.280 3.260
i 95..1 Produto acabado +
A 3.970 2.500
lii'' 95.{ Subpro,luto Z + 200 200
95.6 Mirt€rius prinras * 1.900 1.900
ir',
99.02 Custo das vendas * 2.'700
i.

Tendo por base a infolmagdo prestada, pretende-se que:

',i
l. Identilique o critdrio de repartigao dos custos do armaz6m de matdrias
primas, adoptado pela empresa BETA. Em que situaqOes se deve utili-
zar tal criterio?

2. Reconstitua no Diirio as operagdes e respectivos movimentos que estao

na base da obtengf,o do extracto de balancete apresentado. (Efectue ape-
nas os movimentos associados ds contas assinaladas com um asterisco).
Considere que as exist€ncias iniciais do subproduto Z sio nulas;
3. Indique, justi ficando os c6lculos, o valordas exist€ncias iniciais e finars
de produtos acabados e em vizu de fabrico (para o produto A).

350
 : l"-
TI|EA
u,
\J
I \t.
i|/.\
: (ri
F<:
;ail
i.i,
liil
i^
rv.
tiP;
[|i.'
rFi
h\J
[rll.,
iH'
iFEJ
H"r-.d
ffi
&
M

tr-
Origens da Abordagem Activity-Based Costing

Em meados da d6cada de 80 6 desenvolvido nos E U A por

Cooper e Kaplan, em associaqdo com a Harvard Business
School, e pelo Computer-Aided Manufacturing' International (t\ll .l
(CAM - I) um novo sistema de apuramento de custos que teve
como objectivo maior. embora inicial. melhorar o processo de
(Jones
imputagao dos custos indirectos aos produtos e serviEos
e Dugdale, 2002).

Tal abordagem, inicialmente designada por Kaplan por

'Tran-
saction Costing' veio a ser popularizada com a designag'1o de
'Activity-Based Costing' (ABC).

o ABC tlao
Ainda que o seu desenvolvimento tenha ocorrido na d6cadade "
rtrtt.tr t.lntt't'
80, muitos dos principios em que se baseia foram introduzi6ot 3o"""""
por diversos investigadores (como Church. Staubus, Shillin-
glaw e Drucker) diversas d6cadas antes (Major, 2002)'

D/i(r1l'rr
Durante os finais dos anos 80 e inicio dos anos 90 a abordagem
ABC foi difundida exaustivamente como um instrumento O" ^i,i:::,i,:,';,:,,
excelencia para calcular correctamente os custos dos produtos ABc
(ln fase de desenvolvimento do ABC).

Mais tarde, em consequ€ncia de criticas que lhe foram colo-

cadas, a abordagem deixou de estar tiio focalizada no cdlculo
dos custos dos produtos para passar a ser difundida como um
instrumento de auxilio aos gestores na tomada de decis6es e na
compreensao das causas dos custos nas organizag6es
(2" fhse
de desenvolvimento do ABC).

355
 C('nhbilildfu (le Certiit)
O Novo Ambiente de Neg6cios das Empresas: Limitag6es
dos Sistemas Convencionais de Apuramento de Custos
O desenvolvimento da abordagem ABC estd associado is li-
mitaEoes e insuficiencias dos sistemas tradicionais de apura-
mento de custos. Tais limitag6es tomaram-se mais evidentes a
partir da 2" metade do sdculo XX com o aparecimento de um
novo anbiente de neg6cios (Bromwich e Bhimani, 1994).
A nova envolvente empresarial caracteriza-se pelo apareci-
mento de tecnologias e m6todos sofisticados de produgao
(como o CAD - Computer Aided Design, CAM Computer
- O pressuposto de que os custos indirectos sao proporcionais a
Aided Manufacturing, CIM - Computer Integrated Manufac-
i turing, MRP - Manufacturing Resource Planning, etc.), pelo
I
aumento da concor€ncia (que deixa de ser local e passa a ser
I
global) e acrdscimo do nivel de exig€ncia dos clientes.
P/1r(/rrl,r A conjugagdo destes factores conduziu a que as organizagdes
/';lr'("'',- passassem a produzir produtos substancialmente mais comple-
/rrr'1rr.( a (,
,r,,,ii.r,,.i, xoS recorrencto a novos modelos de produgao (e.g. gamas mui_
', .1,. ,,.,,r,, to diversificadas fabricadas em lotes de reduzidos volumes) e a
actit'idades desenvolver actividades, que no passado eram pouco relevan_
tes, n'las que agora se tornaram cruciais para garantirem a sua
sobleviv€ncia e sucesso. Algumas dessas actividades s6o, por
exemplo, o controlo de qualidade, marketing, concepgdo de
produtos, I&D, engenharia, entre nuitas outras.
Aluu;io lu Os custos directos (matdrias directas e a m6o_de_obra directa)
""":.n':o,'1" deixaram de ter um peso tdo significativo na estrutura de custos
t liu'rr./r/t
.r(,,ai.,\rn \ das orgrnizaqdes como oulrora. em consequdncia da realizagio
destas novas actividades e dos pr6prios avangos tecnol6gicos
sentidos.
Em contrapanida, os custos indirectos (gastos gerais de fabri-
co) passaram a ter um peso preponderante na estrutura de cus-
tos da maior parte das organizag6es. Para al6m do peso que as-
sumem na actual estrutum de custos, a realizagao deste tipo de
356
Mltodo ABC Aditin Bns?l Costing -
actividades comporta custos cuja variaEio nio esti associada a
variag6es de volumes de olltputs (Miller e Vollman, 1985).
Os sistemas tradicionais de imputagdo de custos (incluindo o
metodo das secEoes homogdneas) baseiam-se no pr€sstlposto
de que os custos indirectos s6o causados pela produgao e pelas
vendas, adoptando bases de imputagao dos custos aos produ-
tos baseados em volumes de o,llp!/ (nfmero de horas-homenr,
valor da MOD, nrimero de horas-mdquina, nf mero de unida-
des produzidas, consumo de matdrias directas, etc.).
Os G(;F
volumes de oafprrt pelos sistemas convencionais de Contabili-
dade de GestAo tem vindo a conduzir a que os custos de muitos
produtos e servigos sejam erradamente calculados e levem os
gestores a tomarem decisdes potencialmente prejudiciais is
organizagoes (Innes e Mitchell, 1998).
Foi consciencializagAo destas Iimitag6es que levaran alguns
a
investigadores a responsabilizarem os sistemas tradicionais de
Contabilidade de Gesteo pelo insucesso econ6mico de muitas
emprcsas Ocidentais nas d6cadas de 70 e 80 e a desenvolve-
rem a abordagem ABC (Johnson, l992a,b).
Principais Caracteristicas do Sistema ABC
O CAM - I definiu a abordagem ABC no seu gloss6rio como -.'l/t(- -
um m6todo que mede o custo das actividtdes e objectos d" :::::,i,',i:::
custeio atravds da alocag6o de custos indirectos a actividades 6117-
7
e da atribuig6o dos custos das actividades a objectos de custeio
(Cokins et al., 1993).
O ABC comporta dois estddios:
. O primeiro dos estddios comporta a imputagdo dos custos Dt:i.s
dos recursos usados e consumidos is diversas actividades ?'radi"'
tr)ABC
desenvolvidas na organizagdo;e
35'1
r::"
t:.

't
,:,
Co tr t ab i I i tl utle tle G e s I iut Mitodo ABC - A<tivin Based CostinB -
l

l
. O segundo esti4dio consiste em identificar quais as activida- No ABC as nogdes de actividade e cost clriver sio centrais d
ll: des que sdo consumidas por cada um dos objectos de custeio abordagem:
1, e proceder d atribuigdo dos seus custos por esses objectos. . A actividade deve ser entendida como as ac96es que sao ne-
l,l cessdrias a realizag6o dos objectivos das diversas fung6es
t' A tigura I l.l apresenta esquematicamente estes dois estiidios:
existentes nas organizag6es CorresPonde, pois, ao trabalho
que 6 realizado, envolvendo normalmente unl conjunto de
i.:
tarefas e operagoes.

Exemplos de actividades incluem nomeadamente as seguin-

tes: elaborar o plano de marketing, reunir com clientes, pre-
,i parar as m:iquinas para produzir, inspeccionar as matdrias
rl:, recepcionadas de fornecedores, planear a Produgeo, etc.
t:
rili Normalmente, durante o processo de implementagio do
i:ti
lr,l
I Figura I l.l: Estidios Subjacentes ao Sistema ABC ABC, 6 preparado um 'dicionr{rio de actividades' onde sdo
,i
listadas as diversas actividades realizadas na organizagio.
lilt Destes dois estddios, depreende-se que siio cinco as etapas que 6 vulgar na pr6tica identificarem-se dezenas de actividades
ill, devem ser seguidas na implementagio do ABC: (variando o seu nrimero de acordo com a pr6pria dimensio
iiir
l:;,
iiil
. lEtapa l] Identilicar as principais actividades que ocorrem e caracteristicas da organizagdo e o grau de rigor pretendido

1i:',.
numa organizagao. Para tal as vfrias 6reas da organizagao com o slstemaJ;
iilil i devem ser entrevistadas e construidos fluxogramas que
l1::
r;;.:
I
permitam a mais f6cil compreensdo do trabalho realizado; . Os cost drivers s6o na sua ess€ncia bases de imputagio. Vi-
sam, pois, medir o volume de trabalho e esforgo subjacente
. lEtapa 2] Listar os viirios recursos da organizagao que es-
il- iL realizagio das actividades, permitindo avaliar o seu n(vel
tAo subjacentes i realizaEdo das actividades;
ittl de uso pelos objectos de custeio.
. [Etapa 3] Alocar os custos indirectos associados ao con- Na abordagem ABC existem dois tipos de cost drivers: os
' sumo e uso dos recursos anteriormente listados atrav€s de
cost drivers de recursos ('resoarce cost drivers') e os cost
casl r/rllers de recurcos;
drivers de actividades ('qctivity cost drivers'). Os primei-
. lEtapa 4] Seleccionar os cost tlrivers de actividade mais ros s6o usados no primeiro estddio do ABC para alocar os
adequados para cada uma das actividades anteriormente custos dos recu$os hs actividades, enquanto que os segun-
identificadas; e dos sdo adoptados para proceder ir atribuigdo dos custos
. das actividades aos objectos de custeio.
fEtapa 5] Calcular os custos por objecto de custeio atravds
da soma dos custos das actividades que contribuiram para Num processo de implementagdo de um sistema ABC a
a sua obtencao. escolha da natureza dos cost drivers est6 dependente dos
seguintes factores: (l) custo de se medirem as quantida-
des ou€ lhe estao associadas; (2) do seu niYel de correlagtio

358 359
Co n t ab i I ithde de G e s ito
t MAndo ABC
com o consumo da actividade pelo objecto de custeio; e (3)
do comportamento que induz.
Igualmente, o nfmero de cost d.riyers que s6o seleccio-
nados para um sistema ABC est6 dependente de diversos
aspectos, oomeadamente: ( l) do nivel de rigor que se pre-
tende atingir no apuramento do custo dos produtos; (2) do
uso de cost drivers imperfeitamente correlacionados; e (3)
do grau de diversidade dos produtos fabricados, bem como
dos seus volumes de produgio.
Tipos de Actividades na Abordagem ABC
Cooper (1990) idenrificou quatro tipos de activiclades num sis-
tetna ABC:
. Actividades associadas ao volume de otftputs (, unit-level
activities'). Este tipo de actividades corresponde iquelas
cujos recursos seo consumidos e usados sempre que uma
unidirde adicional de output € produzida / vendida.
A quantidade de recursos consumidos por este tipo de ac_
tividades 6, pois, proporcional a volumes de produgdo e
vendas. Como exemplo deste tipo de actividades, tem-se a
actividade de produzir.
. Actividades associadas ao nfmero de lotes (,batch-level
activities'), Os recursos necess6rios para realizar este tipo
de actividades sao independentes do nLimero de unidades
fabricadas no lote de produgao.
Por exemplo, os custos das actividades preparar as mdqui-
nas (Jsllp) para uma nova ordem de produgdo, comprar
matdrias aos fornecedores e processar as ordens dos clien-
tes, s6o independentes, respectivamente, do nfmero de
plodutos fabl icados ap6s o setap, do nLimero de items que
conrpdem a ordem de compra a um fornecedor e do nfmero
de produtos encomendados por um cliente.
360
- Arrivin Based Cusrittg -
. Actividades associadas ds linhas de produtos ('prod,rcl-
sustaining activities'). Sio as actividades que sao intrin-
secas a determinados produtos e servigos especificos. Por
exemplo, a actividade de concepgAo de produtos 6 uma ac-
tividade cujos custos estAo directamente associados com o
n0mero de linhas de produto concebidas. Igualmente, os
custos inerentes i actividade de manter actu lizadas as es-
pecificagdes dos produtos dependem das linhas de produtos
existentes e nAo de volumes de produEAo / vendas.
. Actividades sustentadoras do neg6cio ('facility-sustaining
activities'). Tratam-se de actividades cujos custos neo de-
pendem de volumes de oalprd, do nfmero de lotes fabrica-
dos ou do nrimero de linhas de produtos da emPresa.
Engloba aquelas actividades intr(nsecas h realizag.lo do ne-
g6cio cujos custos s6 podem ser alocados aos objectos de
custeio de uma forma totalmente arbitrdria (e que como tal
nao devem ser repartidos).
A principal diferenga entre um sistema ABC e os sistemas tra-
dicionais de apuramento de custos dos produtos (incluindo o
mdtodo das sec96es homogdneas) respeita d fornra como os
custos resultantes das actividades do tipo 'batcLlevel' e'pro-
duct-level' s6o alocados aos objectos de custeio atraves de ou-
!'os cost drivers que n6o os baseados no vollume de outPut.
Os custos associados com as actividades descritas anterior- os Ltt:r
mente (excluindo naturalmente as actividades do tipo /aci d'r"'t'f r
lity-sustaining' devem ser atribuidos aos objectos de custeio ,L,,,,,",,,.,
em fungao de cost drivers que captem o conlportamento dos tnt tc,( tu\
custos que lhes estdo subjacentes. o(liritutubs
O adequado funcionamento do sistema ABC estd dependente
de se utilizarem cost drivers dl mesma natureza das actividrF
des cujos custos se pretendem atribuir aos objectos de custeio
(Cooper e Kaplan, 1999).
361
Coltktbilidtkle de Ges6o
Comparagio Entre o M6todo das Secgdes Homogdneas e tamentos mais sofrsticados nos custos do que aqueles que
o ABC
Identicamente aoABC, o metodo das secgdes homogdneas ba-
seia-se em dois estddios para efeitos de apuramento dos custos
dos produtos. A figura I1.2, que se apresenta seguidamente,
visa evidenciar esses estddios:
ll
arani. dtf t lre\ ir s..F?'
Figura 11.2: Est{dios Subjacentes ao M6todo das
SecA6es Homo96neas
Como se pode verificar pela comparagdo entre as figuras I l.l
e ll.2 existem diversas analogias entre ambos os modelos,
constituindo o mdtodo das secgdes uma formajd significativa-
i
mente evoluida de proceder alocagio dos custos indirectos
pelos objectos de custeio.
Contudo, o sistema ABC distingue-se superiormente do m€to-
do das secgdes homog6neas pelas seguintes razdes:
. Os custos indirectos considerados no sistema ABC podem
ser de natureza industrial e ndo industrial, enquanto que
AR('
tradicionalmente o mdtodo das secgoes apenas reparte pe-
los centros de custos, custos industriais;
. As bases de imputagdo utilizadas na abordagem ABC
('cost clrivers')sdo mais complexas do que as utilizadas no
mdtoclo das seca6es homog€neas, permitindo estabelecer
mais fdcil e rigorosamente relag6es de causa e efeito entre
o consumo de recursos e os objectos de custeio. As bases
de imputagao adoptadas no ABC permitem captar compor-
362
Mito.lo ABC - A(h'it| l)(atl Ct)s!ing -
sao captados por bases orientadas somente Para volumes de
outpuli e
. As secades (centros de custos), cuja exist€ncia 6 uma das
caracteristicas centrais do m€todo das secq6es, seo substi-
tuidas por actividades na abordagem ABC. Tal facto, per-
mite que sejam constituidos 'pools' de custos mais honl6-
geneos do que os que seria possivel identiftcar usando o
m6todo das secEdes. A maior homogeneidade dos custos
nas diversas 'poob'permite uma maior correcglo na sua
atribuigdo aos objectos de custeio.
Vantagens e Principais Dificuldades da Implementagdo do
ABC
As principais vantagens da adoPEao do ABC podem ser suma- lir,,/.rs(r.\ ltu
riadas como se segue (Innes e Mitchell, 1998):
,.TBC
. Maior correcgdo dos custos apurados por objecto de cus-
teio (isto 6 tanto mais verdade quanto maior significado as-
sumirem os GGF na estrutura de custos da organizagdo nio
associados com volumes de produgio e vendas)i
. Aumento da compreensao das causas dos custos e da ne-
cessidade de os racionalizar;
. Melhor controlo de custos e gesteo de recursos;
. Melhor percepgao das actividades realizadas na organiza-
gao; e
. Aumento da comunicagdo entre as vdrias iireas da organi-
zageo.
No entanto, a adopgao de sistemas ABC nao deve ser entendi-
da como um fim em si mesmo. Os seus beneficios estao muito
dependentes da forma como o sistema 6 implementado e aceite
i na organizagao pelos diversos gestores e demais utilizadores
(Major e Hopper, 2004).
l
I
363
l
Cottabilitlade de Gestdo

Apesar dos potenciais beneffcios da abordagem existem di-

versas dificuldades na priitica associadas A sua implementagao
que podem prejudicar a qualidade do sistema. Estas incluem,
entre outros aspectos, os seguintes (Innes e Mitchell, 19961;
. Dificuldade em encontrar informagio na organizagdo dis-
ponivel para quantificar os cost drivers que se consideram
mais adequados para operacionalizar o sistema;
. As actividades nem sempre sdo facilmente identific6veis.
O tacto de estas serem transversais i caso rliffltffii:ffi,Eqrj
organizagao e de se
estenderem para 16 das fronteiras dos depaftamentos multas
vezes diliculta a sua identificaEio;
A PRODUTORADE CAFE E CHA 6 uma enpresa que se dedica i produ-
. Envolve um grande disp€ndio de recursos humanos e fi- Edo e comercializageo de diferentes
yariedades de chds e caf6s desde 1952.
nanceiros; e No inicio da d6cada de noventa sofreu uma reestruturagio profunda, tendo
. Obriga a revisoes peri6dicas das actividades e dos cost drj- sido decidido criar vdrias dreas de neg6cio atendendo simultaneamente d
yerr, como forma de garantir a qualidade da informaglo natureza dos produtos vendidos e aos diversos tipos de clientes e mercados
gerada.
geogrdficos. Cada uma dessas 6reas de neg6cio goza actualmente de uma
grande autonomia de gesteo.
Dilitttldudes Os sistemas ABC sdo sistemas signincativamente onerosos,
/,.t l,'l'ic dados os custos que, normalmente, estao associados d sua rm-
A Caf6Prime International 6 a drea de neg6cios que se dedica e produgao e
plementaq,o e manutengao, pelo que muitas organizag6es t€m comercializagao de lotes de cafd de excepcional qualidade para grandes e
,t,, sit. prestigiadas lojas internacionais, especializadas na comercializagAo a reta-
vindo a preferir manter em funcionamento os seus sistemas
convencionais de apuramento dos custos. A tftulo exemplifica-
lho de caf6. Os seus maiores clientes sdo o Hallods of London. o Intema-
tivo refira-se que em estudos elaborados por Innes e Mitchell tional CoffeShop e o Chelsean of New York. As tr€s principais variedades
( 1995) e Innes er a/. (2000) no Reino Unido, respectivamente
de caf6 produzidas por esta 6rea no primeiro semestre do ano N foram os
caf6s Mona Loa, Malaysian e o Caribbean.
em 1994 e 1999, se verificou que somente uma em cada cinco
empresas no universo das 1000 maiores tinha adoDtado siste_
A fabricagdo dos vdrios lotes de caf6 segue as seguintes etapas: o cafe
mas do tioo ABC.
6 adquirido em grao a produtores de diversas 6reas geogr{ficas do mun-
do de acordo com as caracteristicas pretendidas; os gr6os de caf6 quando
recepcionados s6o inspecionados e selecionados para garantir a sua ho-
mogeneidade e qualidade; depois disto, s6o sujeitos a uma operagio de
torrefacgeo seguida de um controlo de qualidade. Os grdos de caf6 up6s
torrados s6o moidos e, posteriormente, misturados segtrindo a comPosiEio
definida quando concebida a variedade do caf€. Os caf6s ainda antes de
serem embalados e expedidos para os vdrios clientes, sao sujeitos a uma
fltima inspegao de controlo de qualidade.
364 365
Co,tt1bilid.de tle Gestdo Mdrodo ABC - Acriviry Based Co.rtittB -
A Contabilidade de Cestiio desta zirea de neg6cios baseia-se no Activity- c) Afectagao das actividades aos produtos:
Based Costing (sistema ABC). Foram identificadas na 6rea as seguintes
actividades e c(2st driyeru: Caribbesn
Descriqao Mona Loa Malaysian

Linhas de Piodutos
Actividades Cost Driwrs
N" de Ordens de Produgio t0 42
Al - Ccsteo Global Linhas de Produtos
No de l,otes t05 lt5 120
Al - Plancrrrlenlo e Cestiio Ja Pr(,duf5o Ndnrero de Ordens de Produqdo 2t5 235 200
H. de Trabalho de Supervisio
A3 Controlo de Qu. idrde Nfmero dc Lotes Horas deTmbalho 800 800 t.000
44 Superviseo Horas de Tfabalho de Superviseo
No de Embalagens 950 r.050 800
A5 -Torrr!cm e Mirturir Hofas de Trrbalho l6 20
No de Facturas
A6 - Enbahgenr Nfnrero de Embalagens
A7 - FncturagAo, cobftrngas e outrus actividu- Ndmero de Facturos Pretende-se que com base nos dados aPresentados determine o custo de
dcs de suporte
produgAo por produto pelo sistema ABC.

Relativamente ao primeiro semestle de N disp6em-se das seguintes infor-

magdes:

Caso 11.
a) Produglo e consumo unitdrio de matdrias :

Descriedo Mona Loa Malaysian Caribbean A primeira etapa para resolvcr este exercicio consiste em calcular os custos
Mrtirii,s (en €.) 3,20 )'75 3,60 totais para cada uma das actividades (em €):
Produqeo (em Kg) 9s.000 | 05.000 80.000
AI A2 A3 A5 A6 L7
b) Distribuiglo dos Custos Indirectos pelas Actividades (em €): Cc/Pes+ES 41.5t5 51.102 19.208 4.48 | | |.296 5.01I 6.409

Mat de Escrit. 200 340 250 50 r35

DcscrigSo A1 L2 A.3 A4 A5 A6 A7 Comunicatao 345 220 170 160 2to
C.c/ Pes. + ES 41.515 t02 Mat de Embal. 1.250
5 L 19.?08 4.48t I t.296 5.011 6.409
Mat. de Escritdrio 2U) 340 250 50 135 Agou t20 t15 2t5 r20

Cornunicirsio 345 220 170 160 Electricidade 345 310 2',10 320 630 710 250
210
Milt. de Enlbal. 1.250 Amon Equip. 50 120 90 r90 320 120
't .29 |
Agua 120 r75 2t5 t20 Total Custos 42.5't5 52.261 20.188 5.101 12.1l6 1.244

Elcctricidade 345 310 210 320 630 7to 250

Amon.Equip. 50 r20 '75 90 190 320 t20 Dado que o enunciado nos indica quais os Qctivity cost driver.r selecciona-
dos para cada uma das actividades, estamos em condige€s. neste momento
de calcular o custo unitdrio de cada actividade (em €):

366
 I
I
i
Cuttabilitlatle <le Gestdo Meto(lo ABC - Arlivil\ Based CottitlS -
;

. O custo de produgio global e unitdrio de cada tipo de caf6 encontra-se

DcscriCio A1 A2 A3 A4 A6 A7
apurado no quadro junto (€):
l. Cuslos porActividadc 42.5'75 52.261 20.188 5.l0l t2.t l6 7.291 7.244
3 108 340 650 2.600 2.800 6I Malaysian Caribb€an
2. V)lunre do Cost Driver Descriqio Mons Loa
linhas ordens lotes horas horas embal. factut
J. C.unit das Activ. I. Matirias Dir€ctas 3,20 x 95.000 = 2,75 x 105.000 = 1,60 x 80.0(X) =
14.t92 483,95 59,38 7,85 4,66 2,ffi4 118,754 304.000 288.?50 288.m0
(l) / (2)
45.8M 48.648 52.330
2. C.das Actividades
349.804 l-r7.398 340.330
A etapr que se segue 6 a de atribuir o custo das actividades aos produtos, atra- 3. CIPA
3.2t33 4.254 |
v6s da multiplicagio do custo unitdr io da actividade pelo volume do cost driver 4. CIPAU 3,6821

atbcto a cada produto. Os quadros que se seguem explicitaur esses c6lculos:

. Consurnos de cosl (lriyers

Cosl Drfuers C unit (€) Mona Loa Malaysian Caribbean

Linhils tlc Prudutos l1.l9l I I

N" dc Ordcns dc Prcduqdo 483.95 30 l6 42
Nin)ero dc Lotes 59.38 105 I t5 t20
Horirs dc Trabrlho de Su- 7,85 2t5 235 200
pcl".ris:io

Hor.rs de Trabillho 4,66 800 800 r.000

N" dc EDrbalilgens 2,60 950 L050 800
N" dc Facturas n8.75 t5 t6 20

. Custos das actividades por produto (€)

Actividades C.unit6rio Mona Loa Malaysian Caribbean

AI t4.t92 14.t92 t4.t92 l4.l9l

481,95 14.5 t9 t7.422 20.326
59,38 6.235 6.828 't.l25
7,85 t.68'1 1.E44 1.570
4,66 3.128 3.72a 4.6ffi
2.604 2.47 4 2.'734 2.083
I18,754 2.969 1.900 2.3',75

Totnl CLrstos 45.804 48.648 52.330

369
368
 Contabilidade de Gesttkt Mirod,, ABC At'tivity Based Costitrg -

Alguma da informagAo recolhida pelos consultores 6 a que se apresenta

seguidamente:

O BANCO IBERICO (BI) 6 um banco comercial privado fundado na d6- a) Custo das Actividades:
cada de 80 que, em consequencia de uma reestruturagao profunda, decidiu
implementar a abordagem 'Activity-Based Cosring' (ABC). Actividades Valor (€)

2.640
Al -Dep6sito de Cheques
As operag6es de dep6sito e de concessdo de cr6dito constituem um dos 2.392.5
A2 - Transferancias Banctrias
seus neg6cios plincipais. Os clientes sao remunerados pelos seus saldos L t07
A3 'Pedidos Especiais de Ext ctos de Conla
i
m6dios depositados nos balc6es do BI taxa anual de 1,257o. Nos em-
t.002
pr6stillros que concede cobra juros i ta xa anual de 6Va (o que significa que A4 - Levantamentos de Dinheiro nas Caixas MIltibanco
1.560
aufere de unr .rprzc d de 4,7S7a'r). A5 - Pedidos de Infonnaqeo aFavds de opcrndora tclcf6nica

At6 ao momento. o BI (em-se servido deste spreqd, conjtntamente com b) Cost Drtvers:
a cobranga de 3 € mensais para as contas com um saldo m6dio inferior a
Dirers Volume
2.000 €, para cobrir os custos dos muitos servigos que presta aos clientes, Cost

gratuitamente. Node minutos de informaeao prcstados pela operaoora

2.400
480
N' de chcques dePositados
O administrador do pelouro financeiro esti4 preocupado com esta questao . 2't0
No de pedidos de extractos de conta
dado que, segundo este, o valor da comissdo aplicada nao 6 suficiente para
. N'operaqdes rerlizadrs nrs Caixns Multihanco
t.670
cobrir os custos dos servigos prestados. Este tacto 6 agravado pela reduEio
. No de trarsferCncias banchrias
330
]: rJo spread qlue na iltima ddcada decresceu consideravelmente.

c) Utilizageo dos servigos por cliente:

Decidiu que seria boa id6ia recrutar uma equipa de consultores com o oo_
:
jectivo de determinar o custo dos servigos prestados e identificar a rendi_
bilidade por cliente.

Por simplificaqdo, admita que os clientes do BANCO IBERICO sao a

empresa Lacticinios do Sul (LS), Dr.. Acdcio Miranda (AM) e a empresa
Industrial de Tintas (IT)sendo os seus saldos m6dios banc6rios com refe_
rencia ao ano N os que se seguem:

Descriqio LS AM IT Com base na informagao fornecida e utilizando a abordagem

ABC preten-
de-se que determine a rendibilidade dos clientes do BANCO IBERICO'
Saldo M€dio das Contas dos Clientes (€) 12.500 t.970 2tn.230

+ Isto significa que o BI tem um provcito dc 4,75

euros por cada l0O euros de satdo m6dio
nas contas dc dcp6sito de clicntcs.

3't I
370
 T
C u n t abi Ii lal e J e C e st ito Mitodo ABC - Ac'litity Based Costittq -

c,.o r1.;43:$$,$!&ffi Actividade LS AM IT

Al - D. de Cheques (€) 5.5x20O=l.l0O 5.5rl2ll=660 5.5 - lf,0=880

Uma vez que o custo das actividades 6 um dado do enr,rnciado, hil que O quadro junto sintetiza os custos atribuidos aos trCs clienies (€):
iniciar a resolugio deste exercicio identilicando quais os cort dril,eru mars
adequados para cada uma das cinco actividades descritas:
D€scriqeo LS AM IT
. Al Dep6sito de Cheques L l00 660 880
Actividad€s
. A2 Transfer€ncias Banc6rias 652.50 79'1.50 942,50
Al - Dcp<isito de Chcqucs N" de cheques depositados
. ,A3 - Pedidos Especiais de Extfactos de 281 533 281
A2 - Tr:rnsfer€ncias Bflnc{rias N" de transfer€ncias bancdrias Conta
A,l - Pedidos Espco;ris de Extraotos dc Conla N'Je pcLlido\ de exnactos de conra . A4 - Levantamentos de Dinheiro nas 312 342 348
44 Levanlamentos de DiDhciro las Caixas N' operagdes realizadas nas Cairas Caixas Multibanco
Multibanco Multibanco . A5 - Pedidos de lnformaqio atraves de 520 390 650

A5 - Pedidos de Infonnigao rravis de Ope- N' de minutos de infonnaQao presta- Operadora Telef6nica
radora Telef'6nicir dos pcla operadora Total 2.871,50 2.722.50 3.107.50

Seguidamente, iremos calcular o custo unitiirio de cada actividade, atrav6s Finalmente, h6 que elaborar a demonstragAo de resultados de forma a apu-
do quociente do custo da actividade pelo volume do cosr driyer (em €): rar a rendibilidade por cliente (em €):

Custo Volume Descri$eo LS AM IT

Actividddes Actividade Cost Driver
o) (2) l. Proveitos
. . Resultantes do Spred(l 593.75 93.575 9.510.925
Al - Depdsilo JeCheques 2.640 480
Cheques . Comissao Bancdria 0 36 0

. A2 - Tlansfer€ncias Birnclrias 2.392,5 330 Total de Proveitos 129.575 9.5r0,925

TrnnsferCncias 2. Custos das Actividades 2.87t.5 2.122,5 3.107.5
. ,A3 Pcdidos Especiais de Extfac(os r.107 2'70 4,l0 J. Resultado Bruto (l - 2) (2.211.1s) (2.592,93\ 6.403.425
de Conta Pedidos
. 44 - lrvltntanr. de Dinheiro nas Cx 1.002 1.670 0,60
De notar que os proveitos associados ao sprzrrd resultaram do produto da
Multibanco OpeIagdes
. aplicagio da diferenga entre a taxa de juro (6Ea) e passiva ( I ,257o)
45 - Pedidos de intbrmreio atravds 1.560 2.400 0,65 ^ctiva
paticada pelo BANCO IBERICO (4,757o) pelo saldo m€dio das contas de
de Op. Telef6nica Minutos
clientes. A acrecentar a esta rubrica hd que considerar a comissio banc6ria
Com base no custo ullitiirio por actividade anteriormente calculado e na dis- de 36 € (3 € mensais) cobrada ao cliente Dr. Ac6cio Miranda (dado que
tribuigio dos cost .lrivers por cliente € possivel proceder e atibuiEAo dos este tem um saldo m6dio inferior a 2.000 €).
custos das actividades aos trCs clientes do Banco Ib6rico. Exemplificando,
para a actividade A I - Dep6sito de Cheques, obtem-se os seguintes valores:

3-13
3'12
 Mltodo AIIC - Attitit! Based Coving -
Cottdbilidd e Je Gertdo

Caso 1
BANCO
Em conclusAo, verilica-se que o 6nico cliente que 6 rent6vel ao
do Sul
IBERICO 6 a empresa Indfstria de Tintas. A empresa Lacticinios
que utilizam significatiYamente os
e o Dr. Acircio Miranda s6o clientes fabricag6o de canetas de diferentes
recursos do BANCO IBERICO, sem contudo gerarem os Proveitos neces- A Empresa S6CANETAS* dedica-se d
e verde alface)'
sfrios para cobrir o uso dos servigos a que recorrem' cores (canetas de cor azul, preta' roxa

tradicionais de ap ramento de
ponderar Presentemente, a empresa recorre a mdtodos
Para nrelhotar a sua rendibilidade, o BANCO IBERICO dever6
de cada produto acabado Os resul-
a possibilitlade de passar a cobrar pa e ou a totalidade dos servlgos
que O-" *f""l"r o custo inclustrial
""tat
tados obticlos por tipo de caneta para o
ano N apresentam-se seguidamente
actuirlnlente estd u prestar gratuitamente aos seus clientes
(valores em €):

Verde Total
Azul Pr€ta Roxa
Alface

13.950 1.650 t50.600

1. Vendas 75.000 60.000
4.680 550 50.210
2. M. Direclis 25.000 20.000
1.800 200 20.000
MOD 10.000 8.000
3.
5.400 600 60.000
4. CGF 30.000 24.000
2.070 300 20.3'lo
t0.000 8.000
5. R. Bruto

o conjunto da fdbric-a e alocrdos

Os custos indirectos s6o agregados para
aos produtos em fungeo do respectivo
valor da mio-de-obra dlrecta u co-
para repartir os GGF pelos
O" i-putag6o (GGF/MOD) utilizado
"i"Lna"
produtos 6 de 3007o.

ocontrollerdaS6CANETASrecentementePlrticipounumseminirioso.
breContabilidadedeGesteo.Umdosoradorespresentesnosemin{riofo.
convencionais de custeio
u,uu in,"ru"nqao nas limitag6es dos sistemas
"oo baseados em actividades' com vis-
e na necessiOuA" ,te se adoPtar sistemas
para a tomada de decisio'
taa obter informaqdo mais relevante e correcta

leituras adicionais' decidiu aplicar

O controller da empresa, ap6s algumas
os conhecimentos adquiridos i situagdo
real da empresa'

Pcn Company:
* Este exercicio foi adaptado do caso dn havard Business School "ClLrs:iic
Developing an ABC Model" [9-198 I l7]'

3't 5

3',7 4
 Cultabilide.le de GestAo Mltodo AIJC - Activit\ Bajc,l Costing -

Comeqou por identiticar as categorias de custos indirectos (GGF) que actual- mos de mat€rias e de produtos acabaclos para cada Produto e I melhoria
mente estdo a ser alocadas d produqdo das canetas. Estas sio as seguintes: dos processos produtivos.

No que se refere aos 10.000 € de custos associados com a oPeragio do sis-

Tipo de Custo Valor (€)
tema informdtico na empresa, entrevistolt os gestores do departamento de
Miio de oblil Indifecta 20.000
sistemas de informag6o. Verificou que o sistema informiitico era maioritaria-
. Elc.lrgos Sociilis (+) 16.000 mente usado para planear as ordens de produgdo na fdbrica e para encomen-
Custos de t'unoionarlrcnto do Sister)ra Infonniitico t0.000 dar e controlar os pagamentos dos materiais requeridos para cada ordem.
A|nortizaE6cs do EquiparDento 8.000
Despcslls de M nutenqao 4.Un No total foi estimado que cerca de 80o/o dos recursos afectos ao sistema
EncrgiN 2.000 informdtico se encontram associados i actividade de plitneamento dls or-
Totnl 60.000 dens de produgdo.

(*) A tirxr de encrrgos soci.ris re6rica

6 de 407a. O trtntroller da SOCANETAS constatou Os restantes 207o dos recursos relacionados com o uso do sistema infor-
que os encnrgos sociuis sobre a MOD fbraln considerados cono um GGF.
matico 6 usatlo para manter actualizados os registos dos quaho produtos e
I

informaEdo sobre os processos de produEio e mudangas de engenhnria.

Seguidarnente, decirliu entrevistar os directores dos vdrios departamentos
responsdveis pela rnio-de-obra iudirecta de forma a identificar as activida-
des principais envolvidas no seu trabalho.
Concluiu que rret de da mao-dc-obra indirecta encontra-se enyolvida no
planeamento ou na operagio das ordens de produgio. Isto inclui planear as
ordens de produgiro, comprar. prepurrr e requisitlr os nrateriais necessiirios
para a ordem de produgdo e inspecionar os primeiros items produzidos
sempre que o plocesso 6 alterado.
As restantes tres categorias de custos (amortizagdes do equipamento. despe-
sas de manutengeo das mdquinas e energia para as operar) sdo incurridas no
fomecimento de capacidade hs mdquinas para se produzirem as canetas. As
mdquinas tem uma capacidade de 10.000 horas para produzirem as canetas
Ap6s a identificagdo das principais actividades realizadas pela SOCANE-
TAS, o controller decidiu seleccionar um conjunto de elementos com vlsta
i escolha dos cost drivers de actividades:

Cerca de 4oa/o da mio-de-obra indirecta encontra-se afecta h mudanga ff- DescriCSo Azul Preta
Verde
Roxa Total
Alface
sica de uma tinta de caneta para outra. O tempo necessdlio para que seja
possivel inciar a produgao de canetas pretas 6 relativamente curto (cerca Volume de Produqao (unid) 50.000 40.000 9.000 1.000 r00.oLU

P de Venda (€) r_50 1.50 t.55 L65

de I hora), dado que a cor pr6via ndo tem que ser completamente removida
Mat. Directas (€/unidade) 0,50 0,50 0.52 0,55
das cubas. As outras cores requerem tempos substancialmente mais lon-
MOD (Hh / unidade) 0,02 0.02 0.02 0,02 2.000
gos. A cor que mais tempo requer de preparagdo, para que sejam atingidas
Hm/ unidade 0.1 0.1 0.1 0.1 t 0.00{J
as especificaEdes de qualidade,6 o verde alface. 50 38 lz 150
N'de Ordens de Produgio 50

Tempo de Setup / Ordem 4 o 4

Os lestantes l07o da mdo-de-obra indirecta estdo envolvidos na manuten-
Tempo Total de Setup (Horas) 200 50 228 48 526
giio de registos sobre os quatro produtos. Esses registos respeitam i elabo- 4
No de Prrtes
ragao da lista de materiais, ir monitorizagao e manutengAo de stacts mini-
Nota: Produqdo = Vondas

3'7 6 311
 f
.

Conabilitlade tle Gestdo Mitodo ABC - Actitin Bascd Cosring -

Com base na informaEao apresentada, pretende-se que:
L Auxilie o contrzl/€r da S6CANETAS a identificar quais as actividades
e poss(veis cc'st r/rlvers de actividades;
2. Determine o custo da produglo dos v6rios tipos de canetas e a sua ren-
dibilidade para a emplesa, pelo sistema ABC.
l. Identifcaqio das Actividades e Cosl Drivers da SOCANETAS
No que se refere i actividade de manutengao de registos' o acti't'ity cost
driver a seleccionar deve ser o nfmero de partes, tlado que os custos da re-
alizag6o desta actividade estio associados i exist€ncia de diferentes linhas
de produtos (os quatro tiPos de cores de canetas). Ttata-se, Pois, de uma
actividade do tipo 'product-level' .
Finalmente, para a actividade produgio, 6 possfvel optar entr€ dois coJl
drivers: volume de produEdo ou nimero de Hm. Tal sucede' porque es-
tes drivers estao conelacionados. conduzindo consequenremente i mesma
atribuigao de custos por tipo de caneta. A produgiio € uma actividade cujos
custos variam em fun96o do volume de produtos fabricados (trata-se, Pois.
de uma actividade do tipo'tutitJevel').

Da descrig.lo apresentada no caso, resulta que seo quatro as actividades 2. Determinagio do Custo de Produgio e da Rendibilidade de Cada
realizadas pela emprcsa SOCANETAS: Tipo de Caneta
. Planeumento e Gestio dus Opcragdes
Para calcularmos os custos por tipo de caneta hd que comeEar por repartir
. Preparagio das M{quinas (Setap)
os custos indirectos pelas actividades identificadas na alinea anterior C)

. Manutenqdo de Registos esquema que se apresenta mostra quais os recursos utilizados em cada uma
. ProdugAo
das actividades:

As actividades de planeamento / gestio das operag6es e preparagdo das

miiquinas sio actividades do tipo 'batch-level', dado que ap6s serem ini-
ciadas, os seus custos sao independentes da dimcnsao da ordem de produ-
g5o planeada / nrimero de unidades de canetas fabricadas e da cor de tinta
iDstalada na cuba, respectivamente,

Os custos da actividade planeamento e gestao das operagdes variam em

fung6o do nfmero de ordens de produgdo. Consequentemenle, o cost dri-
ver de actividades mais adequado 6 o nfmero de ordens de produg6o.

Por sua vez, o cost.r'iver mais apropriado para a atribuigao dos custos da
i actividade de preparagdo das mdquinas d o tempo total de setup. Os custos
i de preparar as m6quinas estao dependentes do tempo necessdrio para lim-
par as cubas e operacionaliziiJas para a recepgio de uma nova tinta.
i
I

3'78 319
 Contobi lidade tle Gestio
-T Mitodo ABC - Atrivitl Barcd Cortitlg -

Custos das Actividid€s (€)

Actividad€s

20.000 x t.4x l0Z.=2.800

10.000x20%=2.000

de cada actividade Este

Seguidamente, h6 que calcular o custo unit6rio
das actividades pelo
,"J.,ltu do quo"i"nte do custo calculado para cada uma
volume do activity cost driver anletiormente seleccionado:

C. UniL (€)
(3)=(1) / (2)

lr

Sabendo quais os recursos utilizados por cada actividade, bem como o va-
lor dos recursos estamos em condigdes de proceder ao cdlculo do custo
i
total por actividade. O quadro que se segue sintetiza esses ciilculos:
j,:
i por actividade pelo
Descrigeo Recorrendo multiplicaqdo do custo unitdrio apurado
l
(apresentado no enunciado) obtem-
volume do cost driver por tipo de caneta
l) Planc:tnlcnto c Ccstao das Opera(6es Exemplificando' o procedimento des-
se a distribuiqao de GGF por produto
Miio de-Obra Indirecta x x 5070 = 14.(100 seguintes valores (€):
crito Dara a actividade de planeamento, obt6m-se os
20.01ru 1,4

Sistema Informitico 10.000x80%=8.000

Total 1) 22.000 Preta
Azul
7.ll3 3l 146,67 x 50 ordens = 7.333'13
t46,6? x 50 ordens =
2) Prcparaqlo das Miquinxs
Mio-Jc-Obra lndircctil 20.000 x 1,4 x 4070 = ll.20O
Total 2) 11.200

381
380
Contabilidade de Gesttio Mdtodo ABC - At tl|it)' lJ1s.'d Costi 8 -

Depois de efectuado est€ procedimento para todos as rcstantes actividades, roxa, pol se tratarem de produtos mais complexos que utilizam mais re-
6 possivel elaborar o quadro que se segue (€): cursos da empresa, sAo produtos sign!fi cativame nte mais onerosos que os
primeiros, sendo a sua rentabilidade inclusivamente neg{ltiva'
Verde
Actividades Azul Prela
Alface Pode-se concluir deste caso que, tendencialmente. nos sistemas conven-
Planearrenk) 7 ',l]',1 I I cionais de apuramento de custos, os produtos de elevados volumes de pro-
1.760,00
Prcp ft\_iio Miiquinils
dug6o (como 6 o caso das canetas de cores azuis e pretas) encontram-se
4.258,56 |.0u,64 4.854,15 |.022,05
sobre-custeados e os de baixo volume de produgeo (canetas de cores vcrde
ManurcnqRo dc Rcgislos 1.200,00 L200,00 L200,00 1.200,00
alface e roxa) sub-custeados, verificando-se uma relagdo de subsidizagio
Pn'duqiio 7.000,00 5.600.00 L260,00 t40,00
cruzada entre estes dois tipos de produtos. O ABC ao evidenciar o consu-
Torrl 19.79 t ,90 15. 198,00 t2.888,r0
mo diferenciado de recursos por produto permite compreender qulis os
4.122,05

produtos que seo mais onerosos.

O custo de produqdo e o resultado bruto por tipo de caneta, pelo sistema
ABC, s6o por consequ€ncia os que se mostram nos quadros seguintes (€):

Descriqio Vcrde
Azul Preta Roxa Total
Alface
2. M. Directirs 25.000,00 20.000,00 4.680,00 550,00 50.230,00
3. MOD + Encargos 14.000,00 I t.200,00 2.5m,00 280,00 28.U)0,00
14lc/o)
4. Custos dns 19.791,e0 r5. r98,00 12.888,I0 4.122,O5 52.000,00
Actividades
5, CIPA 58.791,90 46.198,00 20.088, t0 4.95t,05 r30.230

Dtscrigio Verde
Azul Preta Roxa Total
Alface
l. Vend s 75.000,00 60.urj,0u r3.950,00 1.650,00 150.600
2. Custo Vcnda$ 58.791,90 46.398,00 20.088, r0 4.952,05 130.230
3. Result. Brulo 16.208,l0 t3.602,00 -6.138,l0 -3.302,l0 20.310
4. ROt (-tr) 2t,6% 2?.7Ea (44o/o) (2o0,lVo\ 13,5%

Como se pode verificiu pela leitura da informagio contida nos quadros

anteriores, os custos de produgdo obtidos pelo sistema ABC sao substan-
cialmente dit'ercntes dos anteriormente obtidos pelo sistema tradicional da
SOCANETAS. Verifica-se que as canetas de cores azuis e pretas s6o os
produtos mais renti4veis da empresa. As canetas de cores verde alface e

383
382
 I

C.t1 t ubi I ila,le d c C e s t,it) Mdtodo ABC - Atti|iry Base.l Cnstitt!< -

Concluiu-se, igualmente, que dos 2.500.000 € de custos indirectos, l57o

dos custos seo gerados pela actividacle de manuseamento dos materiflis,
157o
de controlo de qualidade eo
pela actividade de s et-\rp,\OEa pela actividacle
restante em iguais partes pelas actividades de fabricaCAo e montllgem'
A empresa ESOELECTRONICA dedica-se h produgdo e venda de deter-
ntinados corrponentes electr6nicos (designados por quest6es de simplifi-
cagio por X, Y e W). Estes componentes sao fabricados em dois departa- Foram, ainda, identificados para cada uma das actividades os 'ocliviry co'tt
mentos especificos da empresa (Fabricaqdo e Montagem). drivers' que se seguem:

Actlvidades Co Drtvers x Y w
A empresa tem vindo a imputar os custos de funcionamento destas seccdes
aos componentes em fungeo do nfmero de horas de mdo-de-obra directa. Manuseamento N" de requisi{6es
internas de materiais 2.200 L800 2.6U)

Relativanente ao ano N, tem-se dispouivel a seguinte informag6o: N'de scl-Ipb t.500 2.500 2.Itxl
Set-up
N'de inpecEdes l.300 l.500 r.600
Contr de Qualidade
a) Custos de Funcionamento das SecAdes Fabricagao e Montagem: FabricaEao Hm 270.000 r 80.000 210.600

Hh 120.000 80.000 r04.000

Montagem
DescriqSo FabricaqSo IUontagem Total
Custus ilnuiis (€) L600.00{) qjo.000 Com base nos dados aPresentados, pretende-se que:
2.500.000
l. Determine o custo de produqdo global e unit6rio de cada componente Pelo
b) Outras InformaE6es: sistema 'convencional' de aPuramento de custos e pelo sistema ABCI

2. Compare a informaE6o obtida pelos dois sistemas'

Descrigio x Y w
CoDsumo de Mrtcri is Directos (€) t25.000 97.500 144.000
Produeiio e Vendits anuxis (un) 300.000 200.000 260.000
Preqo de Venda (€) 1,80 5,50 4,20
Horns dc MOD / ano
. Do D(prrtt|nrento de FibricLrEio 600.000 510.000 390.000
. Do Dcpartxmento dc Montagem 250.u00 150.000 200.000

Recentemente. a emplesa decidiu avangar com a implementagao do sistema

'Activity-Bused CoJtirB' seguindo a sugesteo dos seus consultorcs. Ap6s in-
tensa anrilise das operagdes e tarcfas realizadas nos depaftamentos de Fabri-
caqAo e Montagern foram identificadas cinco actividades (Manuseamento
de Materiais, ,Set'r?, Controlo de Qualidade, Fabricagdo e Montagem)

385
384
 I
Mltodo ABC - Adivitl Bts<d Cosring'
Cotl!abili(lade.le GeslAo

Valor (Iff €)
Custos lndirectos

. Rl- Remuneraq6es do Pessoal l.200.uxl

luz' telecomunica- 850.UiO
R2 - Custos divercos de exploraqio (68ua'
O BANCO INDUSTRIAL DO NORTE (BIN) foi fundado no Porto em q6es e outros custos afins)
620.000
1982, por iniciativa de diversos industriais sediados no Norte do pais' Du- R3 - Amortizaqdes do equipoTglgjj!ryg
.]80.000
rante os primeiros anos da sua actiYidade, o BIN teve como prioridade . R4 - ServiEos diversos prestados por terceiros (consultores l!-
nanceiros, informdticos e dc sistemas de infornritgio)
cobrir as necessidades de tesouraria dos seus s6cios, servindo-se para tal
dos dep6sitos provenientes das suas actividades.
. R5 - Rede ATM
540.000

400.000
. R6 - VISA
. 640,ftX)
A partir de 1989, a estrat€gia de actuag6o do BIN alterou-se drasticamente: R7 - Outros custos

uma politica mais agressiva e conercial foi adoptada de forma a captar

uma das dreas
clep6sitos de clientes particulares. Em consequ€ncia de tal politica, o leque Depois de entrevistado o stdl e restanie pessoal de cada
consumrdos por'
de produtos e servigos postos d disposiqdo dos seus clientes foi alterado' do BIN, foram identificadas sete actividades Os recursos
(valores em 10"€):
Desde entao, os produtos e servigos prestados pelo BIN sao os seguintes: cada actividade apresentam-se seguidamente
(Pl) contas corentes dos clientes; (P2) empr€stimos de curto prazo; (P3)
emprdstinos de m6dio-longo prazol (P4) VISA Classic; (P5) VISA Gold; R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7

(P6) aplicagdes financeiras e dep6sitos. t2s% 62.000 t57o 540.000 5Va

Al - Prestar servlqos 60.000
ATM
O BIN tem vindo, com sucesso, a desenvolver a sua actividade, mas mais A2 Prestar infor- 300.000 l5Vo 62.000 lOEa | 51o
-
recentetrente, com o aparccimento de fortes concorrentes, tem sentido a magdes aos clientes
necessidade de substituir os seus sistemas mais tradicionais de controlo de A3 -Actividade de r 80.000 20Eo 248.1)00 20% l5Vc

gestio por outros que lhes folnegam informagdo mais 'detalhada, atem- marketing e venda
2OVo
pada e relevante'(segundo as pr6prias palavras do director financeiro), A4 - AprovaEio de 120.000 l2.5Vo 93.000 2OVo

rclativanrente aos custos de cada ptoduto /servigo cornercializados. empr6stimos

tOVa 3 | .000 400.000 l0va
A5 - Processar as 120.000
transacqdes VISA
Ap6s consultar uma empresa de consultoria, foi decidido implementar a l5Vo 20o/o
A6 Abrit e fechar 240.000 1SVo 62.000
aborclagem' Activity- Based Coslirrg' (ABC). Para tal foram identificados -
contas de clientes
os seguintes pools de recursos (considere que os elementos fomecidos se t5% 62.000 2OEo | 51o
A7-Enviarextmctos 180.000
rcDonanr ao primeiro trimestre do ano N): de conla e de VISA

os que se
Os activity cost drivers seleccionados pelos consultores foram-
apres€ntam no quadro que se aPresenta em baixo' A sua disttibuiEao por
Droduto 6 como se segue:

387
386
 rl

Cotltabili(l&le.le Gestdo Mitodo ABC - A,:^ irr Ba5ed Cottittg -

Dcscrifeo PI P3 P4 P5 P6 c as oI r.Qlf n;ili;i;lrj{

N" de cxlr clo! cnvia' ltr).ur) 40.000 30.{xto 200.000 150.000 280.000

N'.lc rrrnsrcrJes ATM 6.U)0.U)0 t.500.000 1.0ff)-0{n 1.500.000 A empresa INDfSTRIA DO NORTE dedica-se i fabricag?io de diversas
maquinas e equipamento industrial desde meados da d6cada cle 80. Rela-
N" de contN rbcnas
tivamente a uma das dreas de neg6cio em que se constituiu (Produ96o de
e 500.000 2tru.000 400.u)0 400.000

M6quinas Agricolas) produz dois tipos de maquinaria agricola (m{quinas

N" de D)inulos ao tele- l.5u0.0rlo 500.000
do tipo I e mdquinas do tipo II) que sio vendidas trmas no mercado interno
N" de p€ditus de em- 30.000 20.000 (tipo I) e as outras (tipo lI) no mercado externo.

N" de conhs ubertIrs 220.m0 80.000 50.000 50.000 60.000 240.000 No ano N, a sua produgdo e vendas foram de 2.000 mdquinas industriais do
tipo I e de 1.300 mdquinas do tipo II, tendo sido obtido um total de vendas
N" cle trans&Sies VISA 22.000.((n 13.000.0m
de 18.210.000 € (das quais 7.550.000 € referem-se As vendas de mdquinrs
do tipo I).
Com base nos elementos apresentados, pretende-se que calcule os custos
das actividades em termos globais e unitdrios, bem como o custo dos pro- A business anir de Produglo de Miquinas Agricolas, no aPuramento de
dutos P2 e P4, segundo a abordagem ABC. custos utiliza o sistemaABC (Activity-Based Costing). As actividades que
constam do dicioniirio de actividades preparado pelo conlroller desla tni-
dade de neg6cio, bem como as fungdes da cadeia de valor a que respeitam
essas actividades, encontranr-se descritas no quadro que se segue:

Actiridades Funeao da Cadeia de Valor

. Al - concepgao das Mdqoinas e da Engcnh - R&D / Design

ria de Processos
. A2 - Encomenda dos componentcs Logistica
. - Produqdo das Mdquinas
A3 Produqio
. A4 - Controlo de Qualid{de ProdugAo

. A5 - Facturaqao Distribuigio
. A6 - Atendimento ao Cliente ServiEo Pris-venda
. A7 -Reparaqao das Mdquinas Devolvidas ScrviQo P6s vcnda

388 389
Q-

MlIoJo ABC - Adivitv Bascd Costing -

Contabilickule de Gestiio

Os custos por actividade sao os que se aPresentam seguidamente (€): cu,o I1.fiil$iif;tfijrfi

Dtscrifdo AI A2 A3 A4 A5 A6 L1
APRODUTORA 6 uma empresa familiar constituida nos anos 80 na regiao
Custos c/ PessoAl (por questdes
382.3?l r3r.250 185.606 s3.916 39.375 42.000 40.19'l de Lisboa, que se dedica d fabricagdo de produtos industriais
+ Encnrgos
t34.000 t52.000 128.000 | 17.000 1t2.000 de simplificagdo, produto A e produto B) que sio vendidos a empresas
r0.000 15.000
22.04J 2l.000 32.000 metahirgicas localizadas em diversas zonas do pais'
20.0cx) 16.000 50.000 184.000

outros Custos 15.(x)0 30.000 t66.000 220.000 142.000 t33.000 140.0010

Desde o (nicio da sua actividade esta empresa foi sempre
muito rentivel
(apresentando margens liquidas sempre superiores a l5%)' dado a espect-
Os crrsts driyers adoptados na empresa, bem como as suas realizagdes por
ficidade dos produtos produzidos e a aus€ncia de uma forte concorr€ncia
tipo de mequina industrial, foram no ano N os seguintes:
na 6rea em que se esPecializou.

Mriq Miq. Administragho da PRODUTORA foi confron-

Activid. cost Driv€rs lI No entanto, recentemente a
Tipo I Tipo ao apa-
tada com novos desafios e necessidades de informag'lo associados
400 500 900 produtos no mer-
Horas na conccpqio de Produtos recimento de outras emplesas a produzir o mesmo tipo de
.42 N" notas dc encomcnda 35.0{n 25.000 60.000
cado. Tal situagdo levou a Administraqao a recorrer a consultores externos
Hut t.950 1.650 3.600 para implementar a abordagem 'Activity-Based CoslnrS'
(ABC)'
Nlimcro de niiqrinlls iDspccionadas 2.000 t.300 3.300
piloto' im-
A5 N" de facturas proccssad|s 23.000 r7.000 40.000 Foi decidido que deveria ser seguida uma implementaEio do tipo
plementado-se a titulo experimental o sistema numa das {reas
2r.300 26.2tN 47.500 da empresa'
A6 N" Je telctbneDras dc clientes
responsivel por essa 6rea
No de itens devolvidos e reptmdos 70 60 130 Para tal, os consultores entrevistaram o Dr Ac6cio,
seguidamente:
especifica. Um extracto da entrevista realizada 6 apresentado
Sabe-se ainda, com refer€ncia ao ano N, que se suportaram os seguintes
custos com o consumo de materiais, por tipo de mdquina fabricada (€): Consultor (C): Quantas Pessoas trabalham no deParlamento?

Dr. Acdcio (A): Doze' sem contar comigo'

Descrigao Miquina Tipo I Mdquina Tipo U

2.500,00 5.196,94 C: Que tipo de trabalho 6 por elas realizado?

Consurn(' unittirio

A: Bern, todos fazem um pouco de tudo 'Varia de semana para semana

Conr base nos dados apresentados, pretende-se que determine o custo de e de dia para dia...
produE6o por tipo de mdquina pelo sistema ABC.
que seo rea-
C: Certo, mas certamente que existem algumas actividades
lizadas com caracter de regularidade?
nesta
A: Eu penso que existam trCs Srandes tipos de actividades realizadas
que aqui traba-
rirea que ocupam pelo menos 957o do tempo das pessoas

391
390
 M(|to,lo ABC - Adit'itr B s?.1Costins'
Contabilitlatle de Ce stdo

C: E relativamente d actividade de preparar as matdrias Primas e partes

lham. A mais importante delas todas 6 recepcionar a chegada das diversas
para a fdbrica?
pades encomendadas aos fomecedores. Cerca de metade das pessoas desta
A: Novamente. o volume n6o 6 o driver! O trabalho qrre realizamos est{
drea esrio envolvidas nesta actividade' sendo respons6veis por recepcionar
as partes, inspeccionar algumas destas, actualizarem os registos e docu- muito mais dependente do nrimero de ordens de produgio do que pro-
mentargao e armazenarem as partes nos locais correspondentes' Cerca de priamente da dimensdo da ordem...
25olo das pessoas, realiza o mesmo tipo de fungdes mas agora relativamente
h lecepgZio cle matdrias primas, como o ago' ahininio e pldstico. Nos flti- Relativamente ao lo quadrimestre de N, os consultores identiticnram os
mos seis meses recepciondmos e inspecciondmos em m6dia 15 encomen- seguintes recursos da drea, pelos quais o Dr Acdcio € respons6vel:
das mensais, das quais 6070 correspondiam a partes. Tipicamente' em cada
6 encomendas de partes, 4 respeitaram ao produto A. Curiosamente, em DescrifSo Valor (€)

cada 2 enconendas de mat6rizs, I coffespondeu ao produto B' Remuneraqao nensal do Dr Acdcio 4.500

dr 6lea 850
Remuneracao mensal dos restantes trnb|lhildores
C: Qual 6 a outra actividade que 6 realizada? 30.000
Viatura do Dt. Ac{cio
A: OK! As restantes tres pessoas normalmente colaboram com a 6rea a Equipamento afecto i area 250.00{)

jusante, que 6 o controlo de produqao. A minha equipa obtem c6pias do FSE anuais
r2.000

planeameoto da produglo e a fungdo destas 6 a dejuntarem as partes e as Outros custos indircctos anuais 16.800

matdrias primas necessdrias para cada ordem de produqio (que normal-

mente nao excedem o nimero de 30 em termos mensais...) Em suma, Sabe-se ainda que:
estas pessoas sdo responsdveis por distribuir as partes e os materiais as
'workstations'na fi{brica na quantidade necess6ria semPre que ocolra
. O pessoal recebe l4 meses de remuneraqao;

l.
uma ordem pro<lugao referente a um dos dois produtos que fabricamos. . Os encargos sociais ascendem a 25% das remuneragoes;
Em n6dia por cada 100 unidades de produto fabricadas do tipo A sao . da viatura do Dr
itil Acicio 6 de 4 anos e do restante imobiliza-
A vida
necess6rias l0 ordens de produgSo, mas j6 para produzir 50 unidades do
do afecto A drea de l0 anos;
produto do tipo B necessitamos de l0 ordens.
rl'
. A empresa fecha em Agosto para f6rias;
C: O que determina a duragdo das aclividades que descreveu? E impor- . No l" quadrimestre do ano a produEfio mensal correspondeu a 150 uni-
tante se se trata da rccepgao de paftes ou nat6rias primas?...e a dimen- da<les do protiuto do tipo A e a 50 unidades do produto do tipo B;
sio da eDcomcnda 6 relevante?
. O Dr. Acdcio supervisiona o trabalho realizado na '{rea, distribuindo o
A: Eu diria que o tempo que necessitamos para Processar a recepqdo e seu tempo de trabalho pelas actividades descritas na entrevlsta, na nes-
inspecgdo das partes e matdrias primas adquiridas (que d iddntico) de- ma proporgio dos elementos da suu equipa:
pende nruito mais do nfmero de encomendas do que propriamente da
. Foi decidido que todos os recursos poderiam ser imputados ds activida-
dimensao destas...O trabalho que temos que efectuar (inspeccionar al-
des em fungio do tempo de trabalho a estas alocado'
gumas unidades, efectuar registos da recepgdo e arrumar a encomenda)
6 o mesmo, basicamente, quer se trate da recepgao de uma encomenda
de grande ou pequena dimensio...

393
392
 lf

Conxtbili(lode de GesAo

Conr base na informagdo apresentada, pretende-se que:

l. Auxilie os consultores a conceptualizarem o sistema ABC para a 6rea

enr an6lise, identi{icando quais as actividades e possiveis coJl driv?ru;

Apresente os c6lculos referentes iL determinaqao dos custos por activr-

dacle e i sua atribuigao aos produtos A e B no lo quadrimestre de N.

Bromwich. M. e Bhimani, A. (1994) Managenent Accoulltitrg: P llwals Io

Progl€JJ, London: CIMA;

Cokins, G., Stratton, A. e Helbling, J. ( 1993) An ABC Mulager's PI inler'Mon'

tvale: Institute of Management Accountantsi

Cooper, R. (1990) "Cost Classilication in Unit Bascd and Activity-Based Ma'

nufacturing Cost Systems". Jottnnl oJ Cttsl Managefienl 'Volume 4' NuInber
3, Fall, pp.4-14;

Cooper, R. e Kaplan, R. S. (1999) The Design ol Cost Managentc'?I 'S]'t'enr'

Tex.t ri d Cases,2trd edition, Upper Saddle River, NJ: Prentice Hull:

lnnes, J. e Mitchell, F. ( 1995) "A Survcy ofActivity-Based Costin-c in lhc UK's

Largest Companies", Matrtrgene t A(c()trttting Research, 6. pp l3?-I53i

Innes, J. e Mitchell, F. (1998) A Practical Guitle to Actit'itt'Busetl Costittg'

lnndon: Kogan Page;

Innes, J., Mitchell. F. e Sinclair, D. (2000) "Activity-Bascd Costing in thc

UK's Largest Companies: A Comparison of 1994 and 1999 Survcy Results"'
Managemetlt Ac.ounting Researcll. I l. pp. 349-362;

Jones, T. C. e Dugdale, D. (2002) "The ABC Bandrvagon and the Juggemaut

of Modernity", Acco tuting, OrSaliz\tions and Societt',27, pp' l2l-163].

Johnson, H. T. (1992a) "lt's Time to Stop Overselling Activity-Based Con-

ccpts", Management Accounting (US), Septcmber' pP 26-35:

Johnson, H. T. ( 1992b) Relerance Regailed' Nerv York: Free Press:

395
394
----
CunabiI iclertle,le Cesnio

M4or, M. (2002) "The lmpact of the Liberalisation of the Podugucse Tele-

conrnrunications l|ldustry Upon Marconi's Management Accounting System:
Activity-Based CostiDg and New lnstitutional Theory", Tese de Doutoramen-
to. Manchestcr School of Accounting and Finance - The University of Man-
chester;

Major, M. e Hopper, T. (2004) "Managers Divided: Rcsistance and Consent

to ABC in a Ponuguese TelccommunicatioDs Company", Paper apresentado
no Congrcsso do EAA - European Accounting Association, Praga l-3 Abril
2004;

Millcr. J. G. Vollman, T. E. (1985) "The Hidden Factory", llarvatd Business

e
/lel,ier,, Scptembcr-October, pp. 142- 150.

396