I Actualidad y Aplicación Práctica

Activos intangibles y su aplicación en el

impuesto a la renta
Ficha Técnica En ese sentido, el último párrafo de
literal en mención establece que será
Autora : Luz Silvera Sinforoso(*) el Reglamento del Impuesto a la Renta
Título : Activos intangibles y su aplicación en el quien determinara cuáles son los activos
impuesto a la renta intangibles de duración limitada.
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 308 - Primera Así pues, el artículo 25° del Reglamento
Quincena de Agosto 2014
de la Ley del Impuesto a la renta señala:
que se considerará activos intangibles de
duración limitada a aquellos cuya vida
1. Introducción
útil está limitada por ley o por su propia
Actualmente, nos encontramos en época naturaleza, tales como las patentes, los
de globalización, tecnología, compe- modelos de utilidad, los derechos de
tencia, en donde las empresas, por las autor, los derechos de llave, los diseños
distintas actividades que realizan, re- o modelos planos, procesos o fórmulas
quieren tener dentro de sus activos a los secretas y los programas de instrucciones
intangibles, los cuales siempre estuvieron para computadoras (software). Asimismo,
presentes; pero hoy en día se han conver- menciona que no se considerarán acti-
tido en piezas importantes, inclusive tanto vos intangibles de duración limitada las
o más que los activos tangibles, con el fin marcas de fábrica y el fondo de comercio
de generar beneficios económicos. (goodwill).
Es por ello que es importante determinar En ese sentido, se debe tener clara la
cuáles son las condiciones para poder distinción entre activos de duración
realizar correctamente la deducción del limitada e ilimitada a fin de poder
gasto vía amortización, de conformidad proceder correctamente. Como pode-
con el impuesto a la renta de los activos mos apreciar, la norma tributaria no
intangibles. Por tanto, al no ser clara es totalmente clara en ese sentido de
nuestra legislación con el tema de los definir a los activos intangibles y a
intangibles nos remitiremos a las normas la vez que por su naturaleza sean de
contables NIC 38, con el fin de poder duración limitada. Es por ello que en
reconocer a los activos intangibles de función de lo dispuesto en la norma IX
duración limitada e ilimitada. del Código Tributario, se dispone que
en lo previsto en este código o en otras
A continuación, analizaremos las consi- normas tributarias podrán aplicarse nor-
deraciones a tener en cuenta en relación mas distintas a las tributarias, siempre
con los intangibles que la norma permite que no se le opongan ni desnaturalicen.
deducir como gasto vía amortización. Por consiguiente, para poder definir al
activo intangible debemos recurrir a
2. Antecedentes la norma contable NIC 38. Así pues,
Mediante el artículo 44° literal g) de la el párrafo 10 de la NIC 38 establece
Ley del Impuesto a la Renta, se establece los criterios para reconocer un activo
que no son deducibles para la determi- intangible, estos son identificabilidad,
nación de la renta neta imponible la control sobre el recurso en cuestión y
amortización de llaves, marcas, patentes, existencia de beneficios económicos fu-
procedimientos de fabricación, juanillos turos. En consecuencia, deberá cumplir
y otros activos intangibles similares. Sin con los requisitos mencionados en for-
embargo, el precio pagado por activos ma conjunta para poder calificar como
intangibles de duración limitada, a activo intangible, caso contrario deberá
opción del contribuyente, podrá ser reconocerse como gasto del ejercicio en
considerado como gasto y aplicado a los el que se haya incurrido.
resultados del negocio en un solo ejerci- Asimismo, mediante Informe N° 040-
cio o amortizarse proporcionalmente en 2007/Sunat la Administración se
el plazo de diez (10) años. pronunció indicando “(…) se considera
activo intangible de duración limitada a
aquellos cuya vida útil está limitada por
(*) Contadora Publica de la Facultad de Ciencias Contables y Económicas
y Financieras de la Universidad de San Martin de Porres, *Cursando la
ley o por su propia naturaleza, para lo
Maestría en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica cual hace referencia a título enunciativo
del Perú, *Especialidad en Tributación en la Pontificia Universidad
Católica del Perú, *Curso de Planeamiento Tributario en la Escuela de determinados supuestos. Sin embar-
de Posgrado de la Universidad de Lima, *Curso de Contabilidad go, dado que ni el TUO de la Ley del Im-
Gerencial-Esan, *Exorientadora Tributaria en Centro de Servicio de
atención al Contribuyente – Sunat, *Exorientadora Tributaria de la puesto a la Renta ni su Reglamento han
División de central de Consultas de la Superintendencia Nacional de conceptualizado lo que debe entenderse
Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, * Miembro del staff
de asesores tributarios de la revista Actualidad Empresarial. por un activo intangible, es necesario
remitirse a las Normas Internacionales
de Contabilidad (…)”. Por otro lado, el
Tribunal Fiscal, mediante RTF Nº 09518-
2-2004, se pronunció a fin de determi-
nar qué tipo de activo intangible es el
que le correspondía a la organización
y administración de una base de datos
técnicos para hidrocarburos consideran-
do los criterios contables, señalando los
siguiente: “El Diccionario de la lengua
española define al ‘Banco de datos’
como el conjunto de datos almacena-
dos en forma de fichas, cintas o discos
magnéticos, del cual se puede extraer
en cualquier momento, generalmente
mediante un computador electrónico,
una determinada información. Sobre
la palabra ‘dato’ el mismo diccionario
menciona que es la representación de
una información de manera adecuada
para su tratamiento por un ordenador.
Otro concepto de base de datos se en-
cuentra en el artículo 2° de la Ley sobre
el derecho de autor, Decreto Legislativo
Nº 822, el cual indica que ‘Base de da-
tos’ es la compilación de obras, hechos
o datos en forma impresa, en unidad
de almacenamiento de ordenador o de
cualquier otra forma. se tiene control
sobre el activo intangible (ya que se
tiene capacidad de obtener benefi-
cios económicos futuros del mismo) y
generar ingresos futuros al contribuir
a la promoción de la inversión en las
actividades de exploración y explotación
de hidrocarburos, así como ingresos
adicionales que recibe al suministrar
la información contenida en el banco
de datos a los usuarios interesados. En
consecuencia, en la fecha de adquisición
de la base de datos, no existía un indicio
que toda esta información almacenada
adecuadamente (información técnica
de hidrocarburos), tenga establecido un
plazo determinado de existencia (vida
limitada) por lo que el periodo de bene-
ficios futuros esperado es indeterminado
en el momento de su adquisición, por
lo tanto, en el presente caso, la base
de datos no puede calificarse como un
activo intangible de duración limitada,
no siendo deducible su amortización por
lo que corresponde mantener el reparo
y confirmar la apelada en ese extremo”.
3. Definición de intangible
El concepto de activo intangible se en-
cuentra desarrollado en la norma conta-
ble, al cual podremos remitirnos siempre
que no se oponga ni se desnaturalice con
lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la
Renta.

I-12 Instituto Pacífico N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014


En ese sentido, la NIC 38 Activos intangi-
bles en el párrafo 8 establece que un ac-
tivo constituye un recurso controlado por
la entidad que resulta de sucesos pasados;
y del cual espera obtener beneficios eco-
nómicos futuros. Adicionalmente, señala
a los activos intangibles como activos
identificables de carácter no monetario
y sin apariencia física.
Asimismo, para reconocer un activo in-
tangible deberá cumplir con los siguientes
criterios:
a) Identificabilidad
• es separable, esto es, es susceptible de
ser separado o escindido de la entidad
y vendido, cedido, dado en explota-
ción, arrendado o intercambiado, ya
sea individualmente o junto con el
contrato, activo o pasivo con los que
guarde relación; o
• surge de derechos contractuales o
de otros derechos legales, con in-
dependencia de que esos derechos
sean transferibles o separables de la
entidad o de otros derechos u obliga-
ciones.
b) Control
Una entidad controlará un determinado
activo siempre que tenga el poder de
obtener los beneficios económicos futuros
que procedan de los recursos que subya-
cen en el mismo, y además pueda restrin-
gir el acceso de terceras personas a tales
beneficios. La capacidad que la entidad
tiene para controlar los beneficios eco-
nómicos futuros de un activo intangible
tiene su justificación, normalmente, en
derechos de tipo legal que son exigibles
ante los tribunales. En ausencia de tales
derechos de tipo legal, será más difícil de-
mostrar que existe control. No obstante,
la exigibilidad legal de un derecho sobre
el elemento no es una condición necesaria
para la existencia de control, puesto que
la entidad puede ejercer el control sobre
los citados beneficios económicos de
alguna otra manera.
c) Beneficios económicos futuros
Entre los beneficios económicos futuros
procedentes de un activo intangible se in-
cluyen los ingresos ordinarios procedentes
de la venta de productos o servicios, los
ahorros de coste y otros rendimientos di-
ferentes que se deriven del uso del activo
por parte de la entidad. Por ejemplo, el
uso de la propiedad intelectual, dentro del
proceso de producción puede reducir los
costes de producción futuros, en lugar de
aumentar los ingresos ordinarios futuros.
Asimismo, deberá tenerse en cuenta los
criterios para su reconocimiento estable-
cidos en el párrafo 21 de la Nic 38, en
el cual un activo intangible se reconocerá
si y solo si:
N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014
a) es probable que los beneficios econó-
micos futuros que se han atribuido al
mismo fluyan a la entidad; y
b) el coste del activo puede ser valorado
de forma fiable.
Para poder aplicar cada criterio mencio-
nado, debemos remitirnos al párrafo 22
de la Nic en donde establece lo siguiente:
“La entidad evaluará la probabilidad
de obtener beneficios económicos fu-
turos utilizando hipótesis razonables y
fundadas, que representen las mejores
estimaciones de la dirección respecto al
conjunto de condiciones económicas que
existirán durante la vida útil del activo”.
Así pues, el párrafo 23 de la norma con-
table establece los importes de su adqui-
sición o los que se hayan incurrido para
generarlos se valorarán inicialmente a su
costo. En ese sentido, deberá cumplirse
con los elementos que definen el activo
intangible así como los criterios para su
reconocimiento en forma conjunta caso
contrario el desembolso realizado se de-
berá reconocer como gasto en el ejercicio
en el cual se incurra.
4. Activos intangibles de dura-
ción limitada e ilimitada
El numeral 2 del artículo 25° del Regla-
mento del Impuesto a la Renta dispone
que se considerarán activos intangibles
de duración limitada a aquellos cuya vida
útil está limitada por ley o por su propia
naturaleza, tales como las patentes, los
modelos de utilidad, los derechos de
autor, los derechos de llave, los diseños
o modelos planos, procesos o fórmulas
secretas y los programas de instrucciones
para computadoras (software).
No se considera activos intangibles de
duración limitada las marcas de fábrica y
el fondo de comercio (goodwill).
Asimismo, con el fin de poder tener
un concepto claro de activo intangible
limitado en función de su naturaleza
debemos recurrir a las normas contables;
en ese sentido, la Nic 38 señala que la
entidad valorará si la vida útil de un activo
intangible es finita o indefinida y, si es
finita, evaluará la duración o el número
de unidades productivas u otras similares
que constituyan su vida útil. La entidad
considerará que un activo intangible tiene
una vida útil indefinida cuando, sobre la
base de un análisis de todos los factores
relevantes, no exista un límite previsible
al periodo a lo largo del cual el activo se
espera que el activo genere entradas de
flujos netos de efectivo para la entidad.
Por otro lado, la Nic también menciona
que para determinar la vida útil de un
activo intangible, es preciso considerar
muchos factores, entre los que figuran:
a) la utilización esperada del activo
por parte de la entidad, así como si
el elemento podría ser gestionado
Área Tributaria I
de forma eficiente por otro equipo
directivo distinto;
b) los ciclos típicos de vida del producto,
así como la información pública dis-
ponible sobre estimaciones de la vida
útil, para tipos similares de activos
que tengan una utilización parecida;
c) la incidencia de la obsolescencia téc-
nica, tecnológica, comercial o de otro
tipo;
d) la estabilidad de la industria en la que
opere el activo, así como los cambios
en la demanda de mercado para los
productos o servicios fabricados con
el activo en cuestión;
e) las actuaciones esperadas de los
competidores, ya sean actuales o
potenciales;
f) el nivel de los desembolsos por man-
tenimiento necesarios para conseguir
los beneficios económicos esperados
del activo, así como la capacidad y
voluntad de la entidad para alcanzar
ese nivel;
g) el periodo en que se controle el ac-
tivo, si estuviera limitado, así como
los límites, ya sean legales o de otro
tipo, sobre el uso del elemento, tales
como las fechas de caducidad de los
arrendamientos relacionados con él; y
h) si la vida útil del activo depende de las
vidas útiles de otros activos poseídos
por la entidad.
Deberá tenerse en cuenta los criterios
señalados para poder clasificar correc-
tamente al activo intangible limitado o
ilimitado. En ese orden de interpretación,
la Sunat mediante Informe Nº 125-2010/
Sunat señala que para que el derecho
de llave manifestado en la adquisición de
una empresa minera pueda ser amortiza-
do para efectos tributarios, no basta que
le sea asignado un valor razonable, sino
que además será necesario (i) que se sus-
tente cuáles son los componentes de tal
derecho y (ii) si el mismo tiene una vida
útil limitada por ley o por su naturaleza.
De tener una vida limitada, la Sunat
señala que el derecho de llave podrá ser
deducido como gasto en un solo ejercicio
o amortizarse en un plazo máximo de
10 años. Por último, señala que tratán-
dose del supuesto en que una empresa
adquiere la totalidad de las acciones de
otra empresa, el derecho de llave deberá
ser reconocido en la oportunidad en que
se produce tal adquisición, en la medida
que la empresa adquirente haya asumido
el control de la otra empresa.
5. Requisitos para la amortiza-
ción de activos intangibles de
duración limitada
• Precio pagado
Un requisito que debemos tener en
cuenta para realizar la amortización es el
Actualidad Empresarial I-13
 I Actualidad y Aplicación Práctica
precio pagado mencionado en el literal g)
del artículo 44° de la Ley de Impuesto a
la Renta así como el numeral 3 del inciso
a) del artículo 25° del Reglamento del
IR. La Sunat ha optado por dar una inter-
pretación literal mediante el Informe N°
17-2011-SUNAT, al considerar que la ex-
presión “precio pagado” se refiere a que
el precio haya sido pagado previamente
al enajenante, entendiéndose como un
desembolso. Así como en la Carta N°
41-2011-SUNAT en el cual reitera que
para que el intangible sea deducible es
necesario que el activo sea adquirido
(pagado).
El mismo criterio se mantiene mediante el
Informe N° 88-2011-SUNAT respecto a
que se haya realizado el pago entendido
como desembolso, toda vez que consi-
dera que la amortización del valor de un
activo intangible de duración limitada
está sujeto a un pago, por lo que no pro-
cede la amortización del valor del activo
que ha sido adquirido a título gratuito. Lo
que difiere de la depreciación de bienes
adquiridos a título gratuito en donde sí
procede la deducción por concepto de de-
preciación siempre y cuando los mismos
sean usados en la actividad generadora
de rentas gravadas.
Sin embargo, hay ciertos supuestos en
los cuales sí es permitido amortizar sin
haber realizado un desembolso como es
el caso de las concesiones mineras que
han sido aportados. Este motivo es por-
que las concesiones mineras para poder
realizar la deducción vía amortización se
rigen bajo las reglas de la Ley General
de Minería.
Es así que mediante RTF N° 13376-
4-2009, el Tribunal Fiscal señala “(…)
en el caso de las concesiones mineras
es de aplicación el citado artículo 74°
del TUO, por ser norma especial, que
permite amortización de su valor - o
- costo de adquisición, en condiciones
previstas en la Ley del Impuesto a la
Renta, justificándose este tratamiento
en los particulares características de la
actividad minera y sobre todo en la for-
ma como el Estado peruano autoriza la
explotación de los recursos naturales, la
que ha sido señalada precedentemente”
...; siendo que en dicha al analizar el
citado artículo 74° de la Ley General de
Minería se señaló “que entender que el
valor de adquisición solamente incluye
el ‘precio pagado en los contratos de
compraventa’, por ser estos en los que
el precio constituye retribución, signi-
ficaría una restricción de los alcances
de la norma no previstos en la misma,
de cuyo enunciado general se extrae
que en todos los casos será deducible
el valor de adquisición –a través de
la amortización–, ya sea que se haya
adquirido la concesión por compra,
permuta, aporte, cesión de derecho o
I-14 Instituto Pacífico
concesión indirecta del estado”; asimis-
mo, en dicha resolución se sostuvo que
“el referido artículo 74° (…) no prevé
(…), una prohibición de amortizar los
intangibles aportados”.
• Plazo para la amortización
El articulo 44° literal g) de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que el
precio pagado por activos intangibles de
duración limitada, a opción del contribu-
yente, podrá ser considerado como gasto
y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse pro-
porcionalmente en el plazo de diez (10)
años. Asimismo, el artículo 25° inciso a)
literal 4 del Reglamento de Impuesto a
la Renta señala que procede cuando los
intangibles estén se encuentren afectados
a la generación de renta gravada de ter-
cera categoría.
6. Derecho de llave y goodwill
De acuerdo con Silvia Cachay Bernaola1,
define al goodwill o fondo de comercio
como “el conjunto de atributos de una
empresa, que pueden ser desligados de
los elementos que tienen materialidad
(como los activos fijos) y que aportan
valor a la entidad. En otras palabras
aquellas aptitudes superiores con las
que cuenta la empresa, no imputables
a los elementos materiales de esta, que
se materializan en rendimientos supe-
riores a los de su competencia natural
(competidores)”. Asimismo, podemos
ver otra definición para complementar el
concepto por parte de García Novoa2, en
donde señala que “el fondo de comercio
es un típico bien inmaterial, producto –
según Broseta– de una concepción de la
empresa como organización productiva
que, por sí misma y por los resultados
económicos que posibilita obtener, tiene
un valor superior a la simple suma de
sus elementos integrantes. El mismo
autor habla de un valor industrial,
distinto al valor material en el que se
integrarían elementos como la clientela
y las expectativas de ganancias, iden-
tificables con la capacidad potencial
de la empresa para generar beneficios
superiores a los normales, además del
nombre o razón social, localización, ca-
pital humano, cuota de mercado, nivel
de competencia de la empresa y otros
de naturaleza análoga que impliquen
valor para la empresa”.
Por otro lado, Norberto Pérez Ferro3
señala “que el concepto de derecho de
llave es entendido por la doctrina como
el privilegio sobre la clientela de una
empresa. En ese sentido el derecho de
1 Cachay Bernaola, Silvia. Ibídem. Pág. 76. Citando a Pérez Ferro,
Norberto; voz “llave” En Enciclopedia Omeba. Tomo XVIII. Pág. 893.
2 García Novoa, César “El fondo de comercio en los procesos
de reestructuración Empresarial. Especial Referencia al Fondo de
Comercio Financiero”. En XXV Jornadas Latinoamericanas
3 Pérez Ferro, Norberto, Ibidem. Pág. 893.
llave es un elemento integrante del fondo
de comercio, cuya composición puede
variar de caso en caso, pero en general
(…) se lo puede identificar con la clientela
aun cuando habitualmente se consideran
además de la clientela, otros índices como
por ejemplo el derecho al local, el nombre
y el crédito.
Podemos concluir que la doctrina no
separa de forma independiente ambos
conceptos, por el contrario menciona que
el derecho de llave es parte integrante
del fondo de comercio o googwill. Re-
sulta pues importante poder determinar
los criterios para poder separar ambos
conceptos con el fin de poder deducir
el gasto para efectos de determinar el
Impuesto a la Renta vía amortización del
derecho de llave.
En este punto, se ha presentado diferen-
tes posiciones por parte de la Adminis-
tración Tributaria, ya que, inicialmente,
se consideraba al derecho de llave como
parte del goodwill por lo que no procedía
su amortización. Como podemos apre-
ciar en el Informe Nº 213-2007/Sunat,
en el cual señala que el derecho de llave
forma parte del fondo de comercio o
goodwill. En tal sentido, en principio, el
derecho de llave no podrá ser deducido
para propósito de la determinación del
impuesto a la renta, criterio adoptado en
función del Informe N° 041-2006-SU-
NAT. Sin embargo, tal como se ha indica-
do líneas arriba, el numeral 2 del inciso
a) del artículo 25° del Reglamento de
la LIR expresamente consigna como un
concepto deducible al derecho de llave.
De ello se desprende que, por excepción,
sí es posible reconocer la deducción de
este derecho, pero únicamente en la
medida en que sea identificable como un
activo de duración limitada, distinguible
respecto de los demás componentes del
goodwill originado en una determinada
transacción.
Asimismo, la Administración Tributaria
modificó su posición considerando que
el derecho de llave califica como activo
intangible, el cual no forma parte del
fondo de comercio o goodwill. Este cri-
terio lo podemos ver en el Informe Nº
146-2010/Sunat, en donde establece,
de acuerdo con la norma contable glo-
sada, si un recurso intangible cumple
con los requisitos para ser considerado
activo identificabilidad, control sobre el
recurso y existencia de beneficios eco-
nómicos futuros; el mismo no formará
parte del fondo de comercio o goodwill
(plusvalía). En efecto, la referencia al
término “derecho de llave” supone
la existencia de un recurso intangible
que reúne los requisitos anteriormente
señalados, siendo consecuentemente
calificado como un activo distinto del
fondo de comercio (goodwill o plusvalía)
y no como parte de este.
N° 308 Primera Quincena - Agosto 2014