CRONICA TRIBUTARIA NUM.

116/2005 (11-33)

DEUDAS TRIBUTARIAS Y TRANSMISIÓN

DE EMPRESAS: ESTUDIO COMPARADO
DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPAÑOL
E ITALIANO

Mónica Arribas León

Profesora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide

SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN. PLANTEAMIENTO DEL ESTUDIO. 2. NORMATIVA REGULA-

DORA DEL SUPUESTO. 3. FINALIDAD DE LAS NORMAS. 4. ÁMBITO DE APLI-
CACIÓN. 5. INSTITUCIÓN JURÍDICA. 6. PRESUPUESTO DE HECHO: LA TRANS-
MISIÓN DE LA EMPRESA. 6.1. Forma de la operación. 6.2. Objeto de la transmisión:
¿la titularidad de una empresa o el simple ejercicio de una actividad?. 6.3. La vertiente
subjetiva del presupuesto de hecho. 7. CONSECUENCIAS JURÍDICAS. 7.1. Naturale-
za de la responsabilidad. 7.2. Alcance de la obligación. 8. LA CERTIFICACIÓN ADMI-
NISTRATIVA DE LAS DEUDAS PENDIENTES. 8.1. La solicitud de la certifica-
ción. 8.2. La contestación de la Administración: la certificación de las deudas pendien-
tes. 9. CONCLUSIONES.

1. INTRODUCCIÓN. solicitar acerca de las deudas tributarias

PLANTEAMIENTO
DEL ESTUDIO
El objetivo que perseguimos con el pre-
sente trabajo es efectuar un análisis com-
parativo entre el sistema tributario espa-
ñol y el italiano en un aspecto muy concre-
to: el régimen de los débitos tributarios no
satisfechos vinculados al ejercicio de una
actividad económica cuando se produce la
transmisión del negocio. Con tal finalidad,
en primer lugar, traeremos a colación las
normas reguladoras del supuesto en los
diferentes Estados; a continuación, fijare-
mos sus respectivos ámbitos de aplicación
y la institución jurídica que late bajo esas
normas; a renglón seguido, observaremos
el presupuesto de hecho y las consecuen-
cias jurídicas previstas para, en último lu-
gar, prestar una atención especial a la po-
sible certificación administrativa que cabe
pendientes que pueden llegar a ser exigi-
das sobre un sujeto diferente de quien las
originó. El trabajo se cerrará con un apar-
tado dedicado a las conclusiones.
2. NORMATIVA REGULADORA
DEL SUPUESTO
La regulación de los efectos fiscales del
fenómeno en España se encuentra en la
actualidad en la reciente Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria. Los
artículos 42.1.c) y 175.2 respectivamente
preceptúan:
«Artículo 42. Responsables solidarios
1. Serán responsables solidarios de la deuda
tributaria las siguientes personas o entidades:
(…) c) Las que sucedan por cualquier concepto
en la titularidad o ejercicio de explotaciones o
actividades económicas, por las obligaciones

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
tributarias contraídas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. La responsabilidad
también se extenderá a las obligaciones deri-
vadas de la falta de ingreso de las retenciones
e ingresos a cuenta practicadas o que se hu-
bieran debido practicar. Cuando resulte de
aplicación lo previsto en el apartado 2 del artí-
culo 175 de esta ley, la responsabilidad esta-
blecida en este párrafo se limitará de acuerdo
con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no
se haya solicitado dicho certificado, la respon-
sabilidad alcanzará también a las sanciones
impuestas o que puedan imponerse.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será
aplicable a los adquirentes de elementos ais-
lados, salvo que dichas adquisiciones, reali-
zadas por una o varias personas o entidades,
permitan la continuación de la explotación o
actividad.
La responsabilidad a que se refiere el pri-
mer párrafo de esta letra no será aplicable a
los supuestos de sucesión por causa de
muerte, que se regirán por lo establecido en
el artículo 39 de esta ley.
Lo dispuesto en el primer párrafo de esta le-
tra no será aplicable a los adquirentes de ex-
plotaciones o actividades económicas perte-
necientes a un deudor concursado cuando la
adquisición tenga lugar en un procedimien-
to concursal».
«Artículo 175. Procedimiento para exigir la
responsabilidad solidaria.
(…) 2. El que pretenda adquirir la titulari-
dad de explotaciones y actividades económi-
cas y al objeto de limitar la responsabilidad
solidaria contemplada en el párrafo c) del
apartado 1 del artículo 42 de esta ley, ten-
drá derecho, previa la conformidad del titu-
lar actual, a solicitar de la Administración
certificación detallada de las deudas, sancio-
nes y responsabilidades tributarias deriva-
das de su ejercicio. La Administración tribu-
taria deberá expedir dicha certificación en el
plazo de tres meses desde la solicitud. En tal
caso quedará la responsabilidad del adqui-
rente limitada a las deudas, sanciones y res-
ponsabilidades contenidas en la misma. Si
la certificación se expidiera sin mencionar
deudas, sanciones o responsabilidades o no
se facilitara en el plazo señalado, el solici-
(1) El fundamento de esta norma lo encontramos en el artículo 133.3 de la Ley n. 662, de 23 de
diciembre de 1996, que dispone que el gobierno «está facultado para dictar, dentro de los 12 meses
siguientes a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, uno o más decretos legislativos conte-
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tante quedará exento de la responsabilidad
a la que se refiere dicho artículo».
Dichos preceptos tienen su origen en el
artículo 72 de la tradicional Ley General
Tributaria de 1963, manteniendo una lí-
nea más bien continuista, aunque con al-
gunas modificaciones en ciertos aspectos
sustanciales. El tenor literal de este artí-
culo era el siguiente:
«Artículo 72.
1. Las deudas y responsabilidades tributa-
rias derivadas del ejercicio de explotaciones y
actividades económicas por personas físicas,
sociedades y entidades jurídicas, serán exigi-
bles a quienes les sucedan por cualquier con-
cepto en la respectiva titularidad, sin perjui-
cio de lo que para la herencia aceptada a be-
neficio de inventario establece el Código Civil.
2. El que pretenda adquirir dicha titulari-
dad, y previa la conformidad del titular ac-
tual, tendrá derecho a solicitar de la Admi-
nistración certificación detallada de las deu-
das y responsabilidades tributarias deriva-
das del ejercicio de explotaciones y activida-
des a que se refiere el apartado anterior. En
caso de que la certificación se expidiera con
contenido negativo o no se facilitara en el pla-
zo de dos meses, quedará aquél exento de la
responsabilidad establecida en este artículo».
Debemos precisar que a lo largo del es-
tudio la comparación será efectuada no só-
lo teniendo presente la regulación conteni-
da en la actual Ley General Tributaria, si-
no que también se harán continuas refe-
rencias a la anterior Ley. Ello viene moti-
vado porque los numerosos conflictos ac-
tualmente planteados en sede administra-
tiva y judicial en nuestro país deberán ser
resueltos conforme a esa normativa.
Si miramos al sistema tributario italiano,
la regulación de los efectos vinculados al fe-
nómeno que nos ocupa se recogen en el De-
creto Legislativo n. 472, de 18 de diciembre
de 1997, sobre disposiciones generales en
materia de sanciones administrativas por
las violaciones de normas tributarias (1). En
concreto, el artículo 14 dispone:
 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

«Articolo 14. Cessione di azienda teressato, un certificato sull´esistenza di

1. Il cessionario è responsabile in solido, fat-
to salvo il beneficio della preventiva escus-
sione del cedente ed entro i limiti del valore
dell´azienda o del ramo d´azienda, per il pa-
gamento dell´imposta e delle sanzioni riferi-
bili alle violazioni commesse nell´anno in cui
è avvenuta la cessione e nei due precedenti,
nonchè per quelle già irrogate e contestate
nel medesimo periodo anche se riferite a vio-
lazioni commesse in epoca anteriore.
2. L´obbligazione del cessionario è limitata al
debito risultante, alla data del trasferimento,
dagli atti degli uffici dell´amministrazione fi-
nanziaria e degli enti preposti all´accerta-
mento dei tributi di loro competenza.
3. Gli uffici e gli enti indicati nel comma 2
sono tenuti a rilasciare, su richiesta dell´in-
contestazioni in corso e di quelle già definite
per le quali i debiti non sono stati soddisfat-
ti. Il certificato, se negativo, ha pieno effetto
liberatorio del cessionario, del pari liberato
ove il certificato non sia rilasciato entro qua-
ranta giorni dalla richiesta.
4. La responsabilità del cessionario non è
soggetta alle limitazioni previste nel presen-
te articolo qualora la cessione sia stata at-
tuata in frode dei crediti tributari, ancorché
essa sia avvenuta con trasferimento frazio-
nato di singole beni.
5. La frode si presume, salvo prova contra-
ria, quando il trasferimento sia effettuato
entro sei mesi dalla constatazione di una
violazione penalmente rilevante» (2).

niendo disposiciones para la revisión y el desarrollo de la disciplina de las sanciones tributarias no

penales, observando los siguientes principios y criterios: (…) c) Previsión de obligación solidaria a
cargo de la persona física, sociedad o ente, con o sin personalidad jurídica, que se beneficie o sobre
cuyo patrimonio se refleje los efectos económicos de las violaciones, incluso con referencia a los ca-
sos de cesión de empresa (…)».
Existe un sector doctrinal que ha llamado la atención sobre la dudosa constitucionalidad del ar-
tículo 14 a la luz de la previsión delegante. En opinión de DEL FEDERICO, «la responsabilità so-
lidale per il pagamento dell´imposta lascia perplessi: è vero che si tratta di riproposizione di un
vincolo già contenuto nell´art. 19 della legge del 29, ma la legge delega nulla disponeva in proposi-
to, limitandosi a paventare la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie» («Disposizio-
ni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie», AA.VV.:
Commento agli interventi di riforma tributaria. I decreti legislativi di attuazione delle deleghe con-
tenute nell´art. 3 della legge 26.12.1996, n. 662, Cedam, Milano, 1999, pág. 1112). DOLCE com-
parte esa opinion, señalando que «va subito segnalata l´anomalia della responsabilità solidale an-
che per l´imposta, ove si consideri che la delega ex art. 3 (...) concerne soltanto il sistema sanzio-
natorio tributario non penale. Pertanto, potrebbe paventarsi il dubbio di costituzionalità per vio-
lazione dell´art. 76 Cost. (eccesso di delega)» (La riforma delle sanzioni tributarie non penali, Giuf-
frè Editore, Milano, 2000, págs. 91-92).
(2) Una traducción al español de dicha disposición podría ser la siguiente:
1. El cesionario es responsable solidario, dejado a salvo el beneficio de la preventiva excu-
sión del cedente y dentro de los límites del valor de la empresa o del ramo de empresa,
por el pago del impuesto y de las sanciones referidas a las violaciones cometidas en el
año en que se produce la cesión y en los dos precedentes, además de por aquellas sancio-
nes imputadas e impugnadas en el mismo período aunque se refieran a violaciones co-
metidas en época anterior.
2. La obligación del cesionario está limitada a la deuda resultante, a la fecha de la trans-
misión, por los actos de los órganos de la administración financiera y de los entes que
han efectuado la determinación de los tributos de su competencia.
3. Los órganos y los entes indicados en el apartado 2 están obligados a expedir, a petición
del interesado, un certificado sobre la existencia de procedimientos en curso y de aque-
llos ya terminados por los cuales los débitos no han sido satisfechos. El certificado, si es
negativo, tiene pleno efecto liberatorio del cesionario, igualmente liberado cuando el cer-
tificado no es expedido dentro de 40 días desde la petición.
4. La responsabilidad del cesionario no está sujeta a las limitaciones previstas en el pre-
sente artículo cuando la cesión haya sido realizada en fraude de los créditos tributarios,
más aún si ha sido realizada con la transmisión fraccionada de los bienes individuales.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

Los antecedentes normativos de este
precepto se sitúan, para los impuestos
indirectos, en el artículo 19 de la Ley n.
4, de 7 de enero de 1929 y, para los im-
puestos directos, en el artículo 66 del
Decreto del Presidente de la República
(DPR) n. 602, de 29 de septiembre de
1973. A diferencia de lo que ocurre en el
sistema español, dejamos nuestro estu-
dio al margen de estas reglas ya que la
regulación vigente en Italia lleva im-
plantada el suficiente lapso temporal co-
mo para entender superada esa fase an-
terior (3).
La primera diferencia, por tanto, entre
el régimen español y el italiano se descu-
bre en los mismos cuerpos normativos que
contienen la regulación de la figura que
nos ocupa. Mientras en España las nor-
mas fundamentales se ubican en el texto
legal básico del Derecho Tributario, la Ley
General Tributaria, en Italia se encuadra
dentro del Decreto Legislativo dedicado al
régimen sancionador.

3. FINALIDAD DE LAS NORMAS la misma, al tener como objetivo priorita-

rio garantizar el crédito tributario, esto
En ambos sistemas la finalidad que es, salvaguardar el cobro de las deudas
subyace bajo los preceptos transcritos es tributarias.

5. El fraude se presume, salvo prueba en contrario, cuando la transmisión sea efectuada en

los seis meses siguientes a la imputación de una violación penalmente relevante.
(3) Para un examen más en profundidad sobre ese régimen anterior nos remitimos, entre otros,
a los comentarios de CAPOLUTO, S.: Manuale dell´accertamento delle imposte, 3ª edizione, Ipsoa,
2003, págs. 1437-1442; COPPA, D.: Gli obblighi fiscali dei terzi, Cedam, Padova, 1990, págs. 111-
120; DEL FEDERICO, L.: «Cessione d´azienda e responsabilità solidale per le sanzioni», Rivista di
Giurisprudenza Tributaria, n. 3, 1995, págs. 276-277; FANTOZZI, A.: «Cessione d´azienda», Gui-
da fiscale italiana, Utet, Torino, 1980, págs. 248-253; GALLO, S.: Manuale pratico di Diritto Tri-
butario, Cedam, Padova, 1997, págs. 89-91; GIANNINI, A. D.: Il rapporto giuridico d`imposta,
Dott. A. Giuffrè, Milano, 1937, págs. 131-133; NAPOLI, F. D.: «La responsabilità del cessionario
d´azienda nella normativa tributaria», Tributi, n. 9/10, 1984, págs. 61-82; NAPOLITANO, R.: «La
responsabilità tributaria del cessionario di azienda», Bolletino Tributario, 1984-II, págs. 1399-
1406; TESORO, G.: Principii di Diritto Tributario, Dott. Luigi Macrí, Bari, 1938, págs. 588-589.

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

El ordenamiento español no ofrece du- ne bien arraigada la idea de que el su-

das al respecto (4); no hay más que anali-
zar la ubicación del tradicional artículo 72
de la Ley de 1963 precisamente en la sec-
ción dedicada a las garantías y la coloca-
ción del vigente artículo 42 entre los su-
puestos de responsabilidad.
Mayores dificultades puede originar es-
ta conclusión en el modelo italiano, toda
vez que el precepto se incluye en un texto
de carácter sancionador, de donde podría
extraerse que estamos ante una norma de
tal tipología. Pero la doctrina italiana tie-
puesto responde a exigencias de garantía,
a pesar de su inserción en el cuerpo nor-
mativo donde se recogen las disposiciones
generales en materia de sanciones admi-
nistrativas por violación de normas tribu-
tarias (5). En palabras de DEL FEDERI-
CO, «si tratta di salvaguardare gli interes-
si dei creditori (e quindi, con particolari
garanzie, anche l´interesse del fisco) a
fronte dell´allienazione di quello che è cer-
tamente il più importante componente del
patrimonio del debitore, sul quale i credi-
tori hanno fatto affidamento» (6).

4. ÁMBITO DE APLICACIÓN de transmisión inter vivos a título particu-

lar; quedan al margen de su ámbito de
El artículo 72 de la Ley de 1963, a nues- aplicación los supuestos en que la opera-
tro juicio, sólo resulta aplicable a los casos ción sea realizada a título mortis causa,

(4) La doctrina española se muestra coincidente en este aspecto. Entre otros, lo ratifican
SAINZ DE BUJANDA, F.: Notas de Derecho Financiero, tomo I, volumen 2º, Universidad de Ma-
drid, 1976, pág. 742; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Artículo 72», en la obra colectiva Comentarios a
las Leyes Financieras y Tributarias, Edersa, Madrid, 1982, págs. 643-644; RUIBAL PEREIRA, L.:
La sucesión en Derecho tributario. Especial referencia a la sucesión de empresas, Lex Nova, Valla-
dolid, 1997, págs. 273-274; HUESCA BOADILLA, R.: «La responsabilidad por sucesión en la acti-
vidad empresarial como garantía del crédito: recapitulación», en la obra colectiva La asistencia ju-
rídica al Estado e Instituciones Públicas. Homenaje a José Antonio Aqueras Bautista, Aranzadi,
Pamplona, 1999, pág. 583: ARRIBAS LEÓN, M.: Sucesión de empresas y responsabilidad tributa-
ria, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 83-84.
(5) Reconocen esta finalidad de garantía, entre otros autores, DOLCE: «La riforma delle san-
zioni...», op. cit., pág. 92; GIULIANI, G.: Diritto tributario, 3ª edizione, Giuffrè Editore, Milano,
2002, pág. 100; LUPI, R.: Diritto tributario. Parte generale, 6ª edizione, Giuffrè Editore, Milano,
1999, pág. 298; RUSSO: Manualle di Diritto Tributario. Parte generale, Giuffrè Editore, Milano,
2002, pág. 174; SANTAMARÍA, B.: Diritto tributario, 4ª edizione, Giuffrè Editore, Milano, 2004,
pág. 200; TESAURO, F.: Istituzioni di Diritto Tributario. Vol. 1. Parte generale, 7ª edizione, Utet,
Torino, 2000, pág. 287.
(6) «Art. 14. Cessione di azienda», AA.VV.: Commentario alle disposizioni generali sulle san-
zioni amministrative in materia tributaria, Cedam, Milano, 2000, pág. 475.

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así como los casos de transmisión inter vi-
vos a título universal (7). El nuevo texto
de 2003 viene a ratificar esta reflexión al
excluir expresamente de su campo de ac-
tuación los supuestos anteriores, limitan-
do su vigencia a las operaciones inter vi-
vos a título particular (8).
La fijación del ámbito de aplicación de
la norma italiana tampoco resulta conflic-
tivo, a pesar de la falta de referencia en el
texto del precepto. Por cuanto concierne a
las transmisiones mortis causa, la doctri-
na se muestra coincidente en excluirlas de
la esfera de eficacia del artículo que veni-
mos analizando (9); en apoyo de esta teo-
ría se puede acudir al artículo 19 de la Ley
de 1929, antecedente del vigente artículo
14, que tan sólo se refería a «il successore
a qualsiasi titolo per atto tra vivi». En
cuanto a los casos de transmisiones inter
vivos a título universal, hay un precepto
concreto, el artículo 15 del propio Decreto
Legislativo, que regula los casos de trans-
formación, fusión y escisión de sociedades,
motivo por el cual quedan fuera del radio
de acción del artículo 14. GIANNINI, to-
mando como referencia la norma de 1929,
afirma que «se la successione nell´azienda
ha luogo per atto mortis causa, e a titulo
universale, la trasmissione dell´obbliga-

(7) Dadas las características de este artículo, no juzgamos procedente ahondar en las razones
que nos llevan al convencimiento manifestado. Tanto si la transmisión es mortis causa, universal
(herencia) o particular (legado), como si es inter vivos a título universal (fusión y escisión princi-
palmente), opinamos que debe aplicarse la normativa de Derecho común. El principal fundamento
que nos conduce a esta afirmación es que no consideramos aconsejable predicar un régimen espe-
cial para ciertos pasivos muy concretos existiendo un sistema común regulado por el Derecho pri-
vado, máxime cuando además en determinadas hipótesis la regla del artículo 72 de la LGT o bien
no dispone nada que no se encuentre contemplado por las normas civiles o mercantiles en el mis-
mo sentido o bien incluso efectúa de modo directo una remisión a las normas de Derecho Privado.
Para un estudio en mayor detalle de las diferentes argumentaciones que nos conducen a esta sali-
da puede consultarse nuestra obra «Sucesión de empresas…», op. cit., págs. 68-99.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo también se ha decantado por esta salida; especial-
mente rotunda se manifiesta la Sentencia de 24 de septiembre de 1999, que define un régimen di-
ferente para las transmisiones inter vivos a título particular de empresas, regidas por el mandato
del artículo 72 de la LGT, y las sucesiones «in universum ius», que caen fuera de dicho precepto y
se gobiernan por las normas de Derecho privado, esto es, el Código Civil si la sucesión es mortis
causa y el Derecho mercantil si es inter vivos. Esta línea argumental ha sido ratificada por nume-
rosos fallos posteriores, como la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 o las Sen-
tencias de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre y de 20 de noviembre de 2003.
Son muchos los autores que han entrado a examinar este tema. Entre otros, pueden consultar-
se las opiniones vertidas por CORTÉS DOMÍNGUEZ (Ordenamiento tributario español, 2ª edi-
ción, Tecnos, Madrid, 1970, pág. 419), FALCÓN Y TELLA («Garantías del crédito tributario»,
Cuestiones Tributarias Prácticas, 2ª edición, La Ley, Madrid, 1999, pág. 623), LOZANO SERRA-
NO (La responsabilidad del adquirente de empresas por deudas anteriores a la transmisión, Aran-
zadi, Pamplona, 1998, pág. 56), RUIBAL PEREIRA («La sucesión en Derecho …», op. cit., pág.
269) o GONZÁLEZ ORTIZ («Responsabilidad tributaria por sucesión universal», Jurisprudencia
tributaria, n. 15, 2000, pág. 30), quienes se muestran favorables a la directa aplicación de las re-
glas de Derecho privado a los supuestos de sucesión «in universum ius». Frente a esta línea doctri-
nal claramente mayoritaria dentro de la doctrina española, existen autores que defienden una pos-
tura contraria; destacan, entre otras, las palabras de SÁNCHEZ GALIANA, para quien el artícu-
lo 72 «como norma especial de que se trata (…) conlleva unas determinadas consecuencias jurídi-
co-tributarias distintas a las más generales. Este precepto prevalecerá en su aplicación a los casos
concretos que contempla frente a la normativa del Código Civil» («Problemática de la sucesión en
las deudas tributarias por transmisión de negocios», Impuestos, volumen II, 1985, pág. 381).
(8) Es el propio artículo 42.1.c) de la Ley, en el párrafo 3º, el que excluye de su esfera de efica-
cia las transmisiones por causa de muerte, mientras que las inter vivos a título universal son ex-
cluidas en el artículo 40.4 del mismo texto.
(9) BAGGIO, R.: «Appunti in tema di responsabilità tributaria del cessionario di azienda», Rasseg-
na Tributaria, 1999-I, pág. 742; DEL FEDERICO, L.: «Art. 14. Cessione...», op. cit., págs. 478-479.

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

zione è regolata dalle norme del diritto ci-
vile» (10); GALLO comparte esa opinión,
al manifestar que «la successione deve es-
sere avvenuta per effetto di atto tra i vivi.
In caso di successione nell´azienda a causa
di morte, si applicano le norme comuni del
codice civile» (11). En resumen, la regla
italiana sólo deviene eficaz respecto a las
operaciones inter vivos a título particular,
sean onerosas o gratuitas, comprendiendo
los casos de compraventa, donación, per-
muta... (12).
Así pues, existe una coincidencia entre
el ordenamiento español y el italiano en
este punto; en ambos sistemas tributarios
la esfera de actuación de la norma se cir-
cunscribe a las operaciones inter vivos a
título particular.

5. INSTITUCIÓN JURÍDICA la regulación tradicional de 1963 tan sólo ha-

La determinación de la institución jurídica
que debe identificarse en la letra de las nor-
mas es otro extremo que se ha visto aclarado
de forma notable con la promulgación de la
nueva Ley General Tributaria española. En
bía una referencia a que los débitos «serán
exigibles», pero sin especificar a título de qué;
la institución que subyacía bajo ese mandato
no era consignada de manera expresa; no
obstante, creemos, junto a la mayor parte de
nuestra doctrina jurisprudencial (13) y aca-

(10) Nota al pié número 40 del manual Istituzioni di Diritto Tributario, Nona edizione, Giuffrè
Editore, Milano, 1965, pág. 132.
(11) «Manuale pratico...», op. cit., pág. 90.
(12) BAGGIO («Appunti in tema...», op. cit., págs. 742-743) y DEL FEDERICO («Art. 14. Ces-
sione...», op. cit., págs. 478-479) incluyen expresamente los supuestos de cesión a título oneroso,
permuta y donación.
(13) La mayor parte de las sentencias judiciales llegan al convencimiento de que bajo el artícu-
lo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 no hay un caso de cesión de deudas sino de responsabi-
lidad. En este sentido pueden consultarse las inequívocas palabras del Tribunal Supremo en la
Sentencia de 24 de septiembre de 1999, cuyo Fundamento de Derecho 7º establece que «el artículo
72 añade o incorpora la responsabilidad del adquirente, que se convierte así en un sujeto respon-
sable, «junto» al sujeto pasivo que continúa siendo el transmitente». Estas palabras son transcri-
tas en numerosos pronunciamientos ulteriores del propio Tribunal Supremo, como la Sentencia de

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

démica (14), que bajo el régimen anterior
había que interpretar la existencia de un
caso de responsabilidad tributaria y no de
transmisión de deudas, de manera que el
adquirente se sitúa junto al transmitente
y no en lugar de éste. El principal argu-
mento de esta postura lo hallamos en el
hecho de que el transmitente no desapare-
ce del círculo de obligados tributarios, al
no disponerlo ninguna norma; además, el
artículo 72 de la Ley, tanto por su contex-
to como por sus antecedentes histórico-le-
gislativos y su finalidad, conduce a la ins-
titución de la responsabilidad tributaria y
no a la sucesión en sentido técnico-jurídi-
co. Frente a esa situación, llamémosla tra-
dicional, la nueva Ley ya no exige ningu-
na tarea interpretativa para llegar a esta
conclusión; no hay más que observar la rú-
brica de la Sección 3.ª, que es donde se in-
serta el artículo 42.1, «Responsables tribu-
tarios», así como el propio tenor literal de
la norma «serán responsables».
Si volvemos nuestra mirada sobre el
Derecho italiano, el artículo 14 habla di-
rectamente de «responsabile» (15). Tal y
como ha señalado la doctrina italiana, «la
responsabilità del cessionario non elimina
quella del cedente» (16). En palabras de

19 abril de 2003, o en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre y de 20 de no-

viembre de 2003, o en las Sentencias de varios Tribunales Superiores de Justicia como el de Astu-
rias de 15 de diciembre de 2004 y el de Extremadura de 28 de abril de 2004.
(14) Los principales argumentos empleados por la doctrina española para alcanzar la conclu-
sión de que bajo el supuesto del artículo 72 de la LGT no se encuentra un supuesto de transmisión
de deudas sino de responsabilidad tributaria son los siguientes:
– El principio de indisponibilidad de la obligación tributaria consagrado en el artículo 30 de la
LGT de 1963. Entre otros autores, recurren a esta motivación CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.:
«Ordenamiento...», op. cit., pág. 427 y LOZANO SERRANO, C.: «La responsabilidad del ad-
quirente...», op. cit., pág. 61.
– La ubicación de la norma dentro de la sección dedicada por la LGT a las garantías del crédi-
to tributario, pues en la transmisión de deudas no hay una verdadera y propia garantía a tra-
vés de la ampliación del lado pasivo de la obligación. RODRÍGUEZ BEREIJO acude a este
explicación en su trabajo «Artículo 72», Comentarios a las Leyes Financieras y Tributarias,
Edersa, Madrid, 1982, págs. 642-643.
– La contradicción del principio constitucional de capacidad económica. PÉREZ ROYO es el
máximo valedor de esta línea argumental (»La sucesión en la deuda por el Impuesto de So-
ciedades ante el artículo 72 de la Ley General Tributaria», Crónica Tributaria, n. 3, 1972,
págs. 160-161).
– El hecho de que la LGT no reconoce la sucesión como una forma de extinción de las deudas.
Uno de los primeros autores en emplear esta razón fue ROMANÍ BIESCAS (Sujetos pasivos
y responsables tributarios, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 1975, pág. 78), al que luego siguieron otros como LOZANO SERRANO («La
responsabilidad del adquirente...», op. cit., pág. 61).
Para un estudio más en profundidad de este tema nos remitimos nuevamente a nuestra mono-
grafía «Sucesión de empresas...», op. cit., págs. 114-121.
(15) Es más, el propio Código Civil italiano ya recoge como principio general que el transmi-
tente no queda liberado respecto a los débitos contraídos en el ejercicio de la actividad empresa-
rial. En concreto, el artículo 2560, bajo la rúbrica Debiti relativi all´azienda ceduta, dispone en su
párrafo primero: «L´alienante non è liberato dai debiti, inerenti all´esercizio dell´azienda ceduta
anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito».
(16) ALESSI, R. y STAMMATI, G.: Istituzioni di Diritto Tributario, Utet, Torino, pág. 73. En
idéntico sentido se expresa ALLORIO, quien confiesa «di non capire perchè questo caso di coobbli-
gazione venga profilato spesso come successione nell´obbligazione dell´imposta. Successione
nell´azienda, sí; ma non nell´imposta, che continua a esser dovuta anche dai cedenti» (Diritto pro-
cessuale tributario, Quinta edizione, Unione Tipográfico Editrice Torinese, 1969, pág. 144, nota al
pié número 49). También BAFILE sostiene que «non si verifica in questo caso successione nel rap-
porto, ma la costituzione di una responsabilità di un altro soggetto che si aggiunge a quella del
contribuente» (Introduzione al Diritto Tributario, Cedam, Padova, 1978, pág. 103). Igualmente
pueden consultarse las palabras de RUSSO («Manuale di Diritto...», op. cit., pág. 196).

– 18 –
 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

POTITO, «in diritto civile il trasferimento
d´azienda produce una successione nei de-
biti, tale effetto è subordinato tuttavia alla
condizione essenziale che il cedente venga
liberato dai debiti col consenso dei credito-
ri. Nel caso dei debiti tributari, invece, ta-
le possibilità non è prevista dalla legge, la
quale chiaramente si limita ad ipotizzare
una responsabilità sussidiaria a carico del
cessionario, una responsabilità cioè che si
aggiunge a quella del cedente. Nella specie
quindi non può configurarsi un «trasferi-
mento» dell´obbligazione, se per trasferi-
mento s´intende il passaggio dell´obbliga-
zione stessa da un soggetto, che ne rimane
liberato, ad un altro. Come s´è detto, inve-
ce, obbligato al pagamento del tributo ri-
mane anche l´originario debitore» (17).
Los autores reconocen de forma unánime
esta calificación como supuesto de respon-
sabilidad (18).
De lo anterior se extrae que, en relación
con la institución jurídica definida en los
preceptos, existe plena identidad entre am-
bos ordenamientos, el italiano y el español;
la institución vinculada con el supuesto es
la responsabilidad del adquirente.

6. PRESUPUESTO DE HECHO: la presencia de leves retoques. Por su

LA TRANSMISIÓN DE
LA EMPRESA
La norma española aprobada en 2003
se refiere a quienes «sucedan por cual-
quier concepto en la titularidad o ejercicio
de explotaciones o actividades económi-
cas», mientras el texto tradicional se re-
fería a la «titularidad» de «explotaciones
y actividades económicas»; es indudable
parte, el texto italiano se refiere a la «ce-
sión… de la empresa o del ramo de em-
presa». Para afrontar el estudio de este
epígrafe debemos diferenciar entre el ele-
mento objetivo, donde a su vez hay dos
cuestiones que reclaman nuestra aten-
ción, el título que debe subyacer bajo la
operación y el objeto que debe ser trans-
mitido, y el elemento subjetivo del presu-
puesto de hecho.

(17) POTITO, E.: La successione nei rapporti tributari, Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene,
Napoli, 1964, pág. 105.
(18) Entre otros, BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., págs. 739-740; FANTOZZI, A.: Il
Diritto Tributario, 3ª edizione, Utet, Torino, 2003, pág. 341; GIULIANI, G.: «Diritto...», op. cit.,
pág. 100; LANZI, A. y ALDROVANDI, P.: L´illecito tributario, 2ª edizione, Cedam, Padova, 2001,
pág. 97; TESAURO, F.: «Istituzioni di Diritto...», op. cit., pág. 287; TINELLI, G.: Istituzioni di Di-
ritto Tributario, Cedam, Milano, 2003, págs. 140-141.

– 19 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

6.1. Forma de la operación mas que se presentaban a la luz de la lite-

La letra de la norma de 1963 no decía
nada; tan sólo se refería a «quienes les su-
cedan por cualquier concepto», sin más. A
nuestro juicio, en todo caso se exigía un
negocio jurídico como causa de la opera-
ción transaccional; era necesaria la pre-
sencia de un acuerdo de voluntades entre
sucesor y sucedido en pos de operar la su-
cesión, entendida bajo las notas de susti-
tución y continuidad. La base de la opera-
ción debía ser jurídica y consistir en un
pacto entre las partes para buscar y pre-
tender el fin de transmitir el entramado
empresarial, si bien dicho acuerdo no te-
nía por qué constar documentalmente ni
era necesario que se manifestase ante los
terceros de forma directa (19).
Una vez sentada esta premisa básica,
la causa ha de ser jurídica, debemos seña-
lar que los modos en que puede manifes-
tarse son diferentes. En un gran número
de sentencias y resoluciones administrati-
vas dictadas con ocasión de la problemáti-
ca que se localiza en torno al artículo 72
de la Ley General Tributaria de 1963 se
sostiene que son tres: la sucesión jurídica
mediante título, la sucesión fáctica en la
globalidad del entramado y la sucesión
mediante la adquisición de elementos ais-
lados de tal índole que permitan conti-
nuar con la actividad (20). El párrafo 3º
del artículo 42.1.c) de la nueva Ley de
2003 recoge expresamente esa tercera po-
sibilidad, desapareciendo así los proble-
ralidad de la legislación anterior, donde se
demandaba una transmisión del entrama-
do empresarial. Bajo la normativa de 1963
presentaba importantes obstáculos admi-
tir que la simple transmisión de algunos
elementos afectos esenciales era un modo
de entender producida la sucesión; resulta
muy difícil articular la existencia de un
pacto sucesorio sólo en el dato de que se
transmitan algunos elementos esenciales.
Esta duda desaparece con la nueva dispo-
sición, donde se da carta de naturaleza a
esta posibilidad, lo que, sin lugar a dudas,
supone una modificación del presupuesto
de hecho de la responsabilidad, pues para
derivar la acción bastará con probar que
un sujeto ha adquirido determinados acti-
vos de otro, sin tener que demostrar que el
objetivo de tal operación es producir una
transmisión empresarial. En otras pala-
bras, bastará con la prueba de que un su-
jeto A ha comprado unos bienes afectos de
especial relevancia a otro, B, para poder
reclamar a A las deudas pendientes origi-
nadas por B, sin tener que llegar a poner
de relieve que bajo esa trama no hay más
que un acuerdo entre las partes para
transmitir una empresa.
La norma italiana no establece nada de
forma directa, aún cuando según la Circu-
lar n. 180/E, de 10 de julio de 1998, del Mi-
nistero delle Finanze (21), «per configu-
rarsi la responsabilità del cessionario non
è indispensabile che il trasferimento
dell´azienda risulti da apposito atto mate-

(19) La constancia documental no es un requisito al estar moviéndonos en un ámbito, el nego-

cial, caracterizado por la libertad de forma. Tampoco es necesario que esa relación se exteriorice de
manera directa, ya que la simple interposición de un tercero no implica que de modo irremediable
deba dejarse de lado el mandato legal que nos ocupa; puede que la mediación de ese tercero sim-
plemente se efectúe como mecanismo para dificultar la constatación del verdadero acuerdo entre
las partes. En nuestra opinión, se precisa un negocio jurídico entre dos sujetos que tenga como ob-
jeto la sucesión de la empresa, con total independencia de la eventual intervención de un tercero o
de la falta de reflejo formal de la operación, cuestiones que serán importantes en aras a probar la
existencia del acuerdo entre transmitente y adquirente, pero que no tienen carácter definitivo.
(20) Entre otras, pueden consultarse las Sentencias de la Audiencia Nacional de 16 de febrero
de 2004 o 27 de octubre de 2003, así como las Resoluciones del TEAC de 24 de mayo de 2002, 26 de
abril de 2001 ó 22 febrero 2001.
(21) Esta Circular Ministerial analiza las disposiciones generales en materia de sanciones ad-
ministrativas por las violaciones de normas tributarias, efectuando un comentario singular de los
artículos del Decreto Legislativo 472/1997.

– 20 –
 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

riale, essendo invece sufficiente che si ren-
da applicabile l´imposta di registro per
presunzione di cessione (salvo prova con-
traria) desunta, ai sensi dell´art. 15, com-
ma 1, lett. d) del Testo Unico approvato
con D.P.R. n. 131 del 1986 (22), dalla con-
tinuazione della stessa attività commer-
ciale nel medesimo locale o in parte di es-
so, da cambiamenti nella ditta, nell´inseg-
na o nella titolarità dell´esercizio ovvero
da altre presunzioni gravi, precise e con-
cordanti». Resulta evidente que tampoco
el ordenamiento italiano reclama un título
jurídico documental y fehaciente de la
operación, que podrá deducirse de indicios
prácticos tales como el desarrollo de la
misma actividad, la utilización de los mis-
mos locales... (23)
A la luz de lo expuesto podemos con-
cluir que los sistemas vigentes son bien
conscientes de la realidad en que se desen-
vuelve el tráfico mercantil: la empresa es
a veces objeto de transmisión al margen
de un documento donde conste en toda su
amplitud la operación transaccional. Por
este motivo, en ninguno de los ordena-
mientos se reclama la presencia de un tí-
tulo fehaciente acreditativo de la opera-
ción, siendo suficiente con que los indicios
o pruebas que se obtengan conduzcan a la
constatación de la transmisión empresa-
rial.

(22) Artículo 15.1 del D.P.R. de 26 de abril de 1986, n. 131: «In mancanza di richiesta da parte
dei soggetti indicati alle lettere a), b) e c) dell´art. 10, la registrazione è eseguita d´ufficio, previa
riscossione dell´imposta dovuta: (…) d) per i contratti verbali di cui alla lettera b) dell´art. 3 quan-
do, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di
esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell´insegna o nella titolarità
dell´esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise y concordanti».
(23) BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 741; FANTOZZI, A.: «Cessione d´azien-
da...», op. cit., pág. 252; DEL FEDERICO, L.: «Art. 14. Cessione…», op. cit., págs. 477-478. Ahora
bien, para este último autor resulta sorprendente esta solución administrativa, toda vez que el ar-
tículo 2556 del Código Civil dispone que los contratos que tienen por objeto la transmisión o el go-
ce de empresas deben ser probados por escrito, en forma pública o escritura privada autentificada.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

6.2. Objeto de la transmisión: ¿la siendo suficiente con que la operación

titularidad de una empresa o transaccional recaiga sobre la simple acti-
el simple ejercicio de una vidad, al margen de lo que ocurra con su
actividad? titularidad.

El artículo 72 contemplaba que la ope- La consecuencia práctica más evidente

ración debía afectar a la «titularidad» de
«explotaciones y actividades económicas»,
siendo comúnmente aceptada la equipara-
ción de tal expresión con la de titularidad
de empresa. Los principales problemas
que nos encontramos en este punto son la
falta de definición legal tanto del concepto
titularidad como del concepto empresa
dentro del ordenamiento español. No obs-
tante, se ha venido interpretando como la
necesidad de que la operación recaiga so-
bre la titularidad de un conjunto organi-
zado de elementos personales y patrimo-
niales adscritos a una finalidad de natura-
leza económica, es decir, la titularidad de
una unidad organizada y en funciona-
miento.
El actual artículo 42.1.c) reforma de
modo sutil esa dicción literal y se refiere a
la «titularidad o ejercicio de explotaciones
o actividades económicas». Esto comporta
significativos cambios entre la regulación
tradicional y la nueva, al no demandarse
ya una transmisión en la titularidad del
negocio como unidad orgánica en funcio-
namiento, siendo suficiente con una sim-
ple sucesión en el ejercicio. Hoy en día pa-
rece que basta con una transmisión de la
faceta dinámica, de la simple actividad,
para la entrada en juego del supuesto de
responsabilidad, mientras que bajo la vi-
gencia de la Ley de 1963 el objeto de la
transmisión debía ser una empresa enten-
dida como la suma de su vertiente estática
y dinámica. Con la entrada en vigor de la
Ley de 2003 el objeto deja ya de ser nece-
sariamente la titularidad de una empresa,
de esta modificación aparece con relación
a los supuestos de arrendamientos de em-
presa, que podrán entenderse ahora como
casos que quedan dentro de la esfera de
actuación de las normas que nos ocupan.
No podía propugnarse así bajo la normati-
va española tradicional, que, recordemos,
demandaba una transmisión en la titula-
ridad (24), requisito que en las hipótesis
de arrendamiento de empresa no es posi-
ble observar al quedar esta titularidad re-
tenida en manos del arrendador; por dicho
motivo, los arrendatarios de empresas no
podían ser declarados responsables de los
débitos contraídos por el arrendador en el
ejercicio de la actividad económica corres-
pondiente. Como vemos, esta situación su-
fre una vuelco tras la aprobación de la
nueva Ley; ahora sí será lícito derivar la
obligación sobre este sujeto.
En este aspecto el sistema italiano
cuenta con una indudable ventaja, al exis-
tir una definición legal de uno de los con-
ceptos básicos que nos interesan, la em-
presa, en el artículo 2555 del Código Civil:
«L´azienda è il complesso dei beni organizza-
ti dall´imprenditore per l´esercizio dell´im-
presa».
La doctrina tributaria italiana se hace
eco de esa definición, interpretando que el
objeto de la transmisión debe ser un com-
plejo productivo unitario e idóneo para
continuar con el ejercicio de una activi-
dad, sin que obste a la existencia de cesión
el hecho de que no se transmitan todos los
bienes integrantes de la empresa; lo esen-

(24) Sobre esta cuestión se manifiesta el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en su Sen-
tencia de 16 de diciembre de 2003: «en el supuesto enjuiciado (...) no cabe concluir la pretendida
sucesión de empresas (...) por cuanto no deja de ser sino un puro y simple arrendamiento de in-
dustria (...)- La sucesión de empresas exige indefectiblemente que la sucedida desaparezca de la
realidad comercial y jurídica, siendo reemplazada por otra distinta (...). La permanencia en el
mercado de la entidad que se dice sucedida excluye per se al instituto sucesorio, siendo así que tal
y como acontece en el supuesto enjuiciado nunca debió producirse la derivación de responsabilidad
fiscal».

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

cial es que el objeto de la transmisión ha- de empresa, y del Capítulo I («Disposizioni

ga posible el desarrollo de una específica
empresa (25). Pero se mantiene una parte
de la problemática existente en el régimen
español; el artículo 14 no se complica en
exceso y prevé como elemento objetivo del
presupuesto de hecho la simple cesión de
tal elemento, sin especificar el significado
de debe darse al término «cesión». Ante es-
ta dificultad, y puesto que hay disposicio-
nes al respecto en el Código Civil italiano,
podemos volver nuestra mirada sobre di-
cho cuerpo normativo para tratar de en-
contrar una solución. Una interpretación
conjunta del artículo 2112, que da un con-
cepto de cesión con relación al derecho que
asiste al trabajador en caso de transmisión
generali») del Título VIII («Dell´azienda»),
donde por una parte está el artículo 2560
(«Debiti relativi all´azienda ceduta»), y pos-
teriormente el artículo 2561, («Usufrutto
dell´azienda») y el artículo 2562, («Affitto
dell´azienda»), conduce a nuestro juicio a la
determinación de que el ordenamiento ita-
liano demanda la transmisión de la titula-
ridad, sin que sea suficiente una operación
que recaiga únicamente sobre el ejercicio
de la actividad. Tomando en consideración
la normativa civil, DEL FEDERICO de-
fiende que quedan excluidas del ámbito del
precepto tributario las operaciones de
arrendamiento de empresa (26).

6.3. La vertiente subjetiva 7. CONSECUENCIAS JURÍDICAS

del presupuesto de hecho
La faceta subjetiva del supuesto de he-
cho se define con la mayor amplitud, tanto
en la norma española tradicional y actual,
como en la italiana.
Dentro de este epígrafe debemos diluci-
dar dos extremos: la naturaleza de la res-
ponsabilidad que puede exigirse al adqui-
rente y el alcance de la obligación de respon-
der que puede ser derivada sobre este sujeto.

(25) BELLAGAMBA, G. y CARITI, G.: Le nuove sanzioni tributarie. Commento ai decreti legis-
lativi 18 dicembre 1997, n. 471, n. 472, n. 473, Giuffrè Editore, Milano, 1998, pág. 85.
(26) DEL FEDERICO, L.: «Art. 14. Cessione…», op. cit., pág. 479. En el mismo sentido de ex-
cluir los arrendamientos de empresa del ámbito del artículo 14 se expresa BAGGIO (»Appunti in
tema di responsabilità…», op. cit., pág. 743).

– 23 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

7.1. Naturaleza de 2003, la situación experimenta un giro

la responsabilidad
Por cuanto hace a la naturaleza de la
responsabilidad, este tema ha experi-
mentado un cambio trascendental con la
promulgación de la nueva Ley General
Tributaria española. Bajo la regulación
tradicional, entendemos que la respon-
sabilidad atribuible al adquirente debía
calificarse como subsidiaria; ante el si-
lencio del artículo 72 y a tenor de la de-
claración de nulidad de parte del artícu-
lo 13 del Reglamento General de Recau-
dación por la Sentencia del Tribunal Su-
premo de 15 de julio de 2000, que elimi-
nó la referencia a que la responsabilidad
debía reputarse solidaria, entraba en
juego la presunción de subsidiariedad
del artículo 37 de la Ley General Tribu-
taria; así lo han reconocido de forma
bastante unánime las sentencias judi-
ciales y los pronunciamientos adminis-
trativos posteriores al fallo citado (27).
Con la aprobación de la nueva Ley en
absoluto; el nuevo artículo 42.1.c), rom-
piendo la sólida línea jurisprudencial
instituida tras las Sentencias del Tribu-
nal Supremo de 24 de septiembre de
1999 y 15 de julio de 2000, le asigna de
modo expreso el carácter de solidaria
(28). Esta modificación aleja nuestro sis-
tema del italiano.
El artículo 14 del Decreto Legislativo
reconoce el beneficio de excusión en fa-
vor del adquirente, lo que debe traducir-
se en subsidiariedad (29), pues no podrá
promoverse acción ejecutiva contra el
sucesor en la empresa hasta no haber in-
tentado la satisfacción del cobro de las
deudas pendientes sobre el transmiten-
te; la actuación contra el adquirente es-
tá condicionada a la previa e infructuosa
excusión del deudor principal (30). En
palabras de la Circular Ministerial n.
180/E, de 10 de julio de 1998, «il benefi-
cio della previa escussione accordato al
cessionario, impone all´ufficio o all´ente
di procedere, anzitutto, in via esecutiva

(27) Encontramos ejemplos en todas las instancias. Por citar algunos de los últimos tiempos,
podemos traer a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2004, 6 octubre
2003 o 19 abril 2003; las Sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de noviembre de 2004, 20 de no-
viembre de 2003 y 27 de octubre de 2003 o las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia
de Asturias de 21 de diciembre de 2004, Extremadura de 28 de abril de 2004, Murcia de 30 de mar-
zo de 2004 o Andalucía de 28 de noviembre de 2003.
(28) La modificación introducida en este punto por la nueva Ley General Tributaria es benefi-
ciosa a los intereses de la Administración, porque ya no será necesario dirigir todo el procedimien-
to de recaudación contra el deudor originario para poder intentar la satisfacción del crédito sobre
el nuevo titular; la agilidad que se implanta con la reforma es evidente. Pero el cambio nos suscita
serias dudas al observarlo desde el prisma del sujeto que adquiere y de la seguridad del tráfico;
significa que la Administración podrá dirigirse contra un sujeto que no participó en el devengo de
una deuda antes de constatar que quien efectivamente la devengó carece de medios para satisfa-
cerla; a nuestro juicio, quizás deba decir algo al respecto el principio de justicia: lo justo es inten-
tar cobrar el débito a quien lo generó, por todos los medios, y sólo si no es posible acudir a terceros
que nada tuvieron que ver en el nacimiento de la deuda.
(29) GIULIANI reconoce que la norma no dispone de forma directa la subsidiariedad, aunque
debe extraerse de la expresión «preventiva excusión del cedente»; en palabras de este autor, «l´ob-
bligazione solidale si presenta come sussidiaria (...) per la verità, la legge non dice ciò espressa-
mente ma, se così non fosse, non si capirebbe in cosa dovrebbe consistere la «preventiva escussio-
ne del cedente»» («Diritto...», op. cit., pág. 100).
(30) BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., págs. 739-740; BELLAGAMBA, G. y CARI-
TI, G.: «Le nuove sanzioni...», op. cit., pág. 87; CAPOLUTO, S.: «Manualle...», op. cit., pág.
1443; DEL FEDERICO, L.: «Art. 14. Cessione...», op. cit., pág. 480; DOLCE: «La riforma delle
sanzioni...», op. cit., pág. 92; GAFFAURI, G.: Lezioni di Diritto Tributario. Parte generale, 3ª
edizione, Cedam, Padova, 1999, pág. 351; LANZI, A. y ALDROVANDI, P.: «L´illecito...», op.
cit., pág. 97; SANTAMARÍA, B.: «Diritto...», op. cit., pág. 200; TESAURO, F.: «Istituzioni...»,
op. cit., pág. 287.

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

nei confronti del cedente. Chiusa questa Se constata así en este extremo una se-
fase, il credito (residuo) puo´essere fatto paración sustancial entre los dos ordena-
valere nei confronti del cessionario». mientos vigentes.

7.2. Alcance de la obligación 1. El adquirente únicamente tiene que

En lo tocante al alcance de la obligación
que puede ser trasladada sobre el adqui-
rente de una empresa es donde encontra-
mos las diferencias más importantes en-
tre el régimen español y el italiano. Estas
divergencias tienen como origen otros tan-
tos límites –cualitativo, cuantitativo y
temporal– recogidos en la norma italiana
y que no aparecen en el sistema español.
Esas limitaciones consignadas por la dis-
posición italiana como regla general son:
hacer frente a las deudas resultan-
tes a la fecha de la transmisión por
impuestos y sanciones; quedan fuera
los débitos originados por otras cate-
gorías tributarias al margen de la
impositiva (31).
2. La obligación exigible al nuevo titu-
lar está limitada al valor de la em-
presa, entendiendo por tal, según la
Circular Ministerial n. 180/E, de 10
de julio de 1998, «quello accertato
dal competente ufficio delle entrate o

(31) BAGGIO se refiere a esta cuestión con total claridad, afirmando que «il claro ed inequivo-
cabile riferimento alla categoria delle imposte sembra escludere che la norma in oggetto possa es-
sere utilizzata per legittimare il recupero in capo al cessionario di eventuali tasse non pagate
dall´alienante» («Appunti in tema...», op. cit., pág. 741). Tomando como punto de partida el razo-
namiento anterior, DEL FEDERICO se ha cuestionado también la restrictiva aplicación del man-
dato del artículo 14 a los impuestos, con exclusión de las tasas y contribuciones, sosteniendo que
«potrebbe suscitare qualche perplessità giacché il D. Lgs. n. 472 del 1997 è legge generale applica-
bile a tutti i tributi, ed in più disposizioni la stessa legge delega ha mostrato di non voler differen-
ziare il regime sanzionatorio attinente alle diverse tipologie di entrate tributarie, utilizzando
l´ampio ed onnicomprensivo termine di tributo»; sin embargo, llega a la conclusión de que «un in-
dubbio avallo alla lettura restrittiva dell´art. 14 deriva dal fatto che in genere il D. Lgs. n. 472 del
1997 utilizza il termine tributo, e quindi non può essere priva di significato la formulazione lette-
rale della norma in questione che nel primo comma parla invece di imposta» («Art. 14. Cessione...»,
op. cit., pág. 480).

– 25 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

del registro ovvero, in mancanza di lugar, el texto tradicional español se refe-

accertamento, quello dichiarato da-
lle parti». De aquí podría extraerse
que la garantía prevista por la nor-
ma italiana es de tipo real y no per-
sonal.
3. El sucesor sólo debe responder por
unos débitos circunscritos temporal-
mente; en concreto, los referidos a:
• Impuestos relativos al año en que
efectúa la transmisión y a los dos
años anteriores
• Sanciones por violaciones cometi-
das en el año en que tiene lugar la
transmisión o en los dos preceden-
tes y sanciones por violaciones co-
metidas en épocas anteriores e
imputadas en el año de la opera-
ción o en el bienio anterior.
Y decimos que estos límites son recono-
cidos como regla general porque si la ce-
sión se realiza en fraude desaparecen, tal
y como lo recoge el apartado 4 del artículo
14, pasando a ser la responsabilidad del
adquirente ilimitada (32). La propia Cir-
cular Ministerial n. 180/E, aclara que «la
responsabilità non è soggetta ad alcuna li-
mitazione, sia che si tratti di frode concre-
tamente accertata (la cui prova deve essere
sempre fornita dall´ufficio) sia che si tratti
di frode semplicemente presunta e non vin-
ta da prova contraria».
El régimen español está bien alejado
de esas directrices generales. En primer
ría a «deudas y responsabilidades tribu-
tarias derivadas del ejercicio» mientras
que el vigente hoy en día contiene la ex-
presión de «obligaciones tributarias con-
traídas»; de ambas literalidades no se ex-
trae en ningún caso la limitación del al-
cance de la obligación del responsable a
los débitos por impuestos; también alcan-
zará a posibles tasas y contribuciones es-
peciales devengadas en el ejercicio de la
actividad económica, como las tasas por
uso de bienes de dominio público o por la
prestación de servicios relacionados con
la actividad o con los elementos patrimo-
niales afectos a la misma, o contribucio-
nes especiales por realización de obras o
ampliación de servicios (33). Y, por otra
parte, en relación a las sanciones, aun-
que la nueva Ley de 2003 señala de ma-
nera directa que la obligación del respon-
sable alcanza a las sanciones, en este
punto no dudamos en calificar de incons-
titucional la nueva norma española, por
contradecir el principio de personalidad
de la pena reconocido por nuestro Tribu-
nal Constitucional, que impide de forma
taxativa que alguien pueda ser castigado
por acciones u omisiones tipificadas le-
galmente como delito, falta o infracción si
no participó en modo alguno en su reali-
zación.
En segundo lugar, la restricción cuanti-
tativa no es predicable en el sistema espa-
ñol. Ésta conduce ni más ni menos que a
una garantía de tipo real, mientras que en

(32) La mayoría de los autores italianos que han estudiado este tema recogen de modo expreso
los límites legales anteriores, prestando atención al levantamiento de los mismos cuando concurre
un fraude. Entre otros puede consultarse a BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., págs. 740-
471 y 746-747; BELLAGAMBA, G. y CARITI, G.: «Le nuove sanzioni...», op. cit., págs. 86-88; CA-
POLUTO, S.: «Manualle...», op. cit., págs. 1442-1444; DONATELLI, S.: «La responsabilità del ces-
sionario d´azienda», AA.VV.: La fiscalitá delle operazioni straordinarie d´impresa. Cessione
d´azienda, fusioni, conferimenti e scissioni: profili comuni e specificità, Il Sole 24 ore, Milano, 2002,
págs. 203 y 206; DEL FEDERICO, L.: «Art. 14. Cessione...», op. cit., págs. 481-482 y 485-487; DOL-
CE: «La riforma delle sanzioni...», op. cit., págs. 92-93; GAFFAURI, G.: «Lezioni di...», op. cit.,
págs. 351-352; GIULIANI, G.: «Diritto...», op. cit., pág. 101; LANZI, A. y ALDROVANDI, P.:
«L´illecito...», op. cit., págs. 97-98; SANTAMARÍA, B.: «Diritto...», op. cit., págs. 199-200; TESAU-
RO, F.: «Istituzioni...», op. cit., págs. 287-288.
(33) LOZANO SERRANO, C.: «La responsabilidad del adquirente...», op. cit., págs. 86-87; SAR-
TORIO ALBALAT, S.: La responsabilidad tributaria del sucesor de empresa: análisis del artículo
72 de la L.G.T., trabajo inédito, 1999, pág. 217.

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

el ordenamiento español la garantía pre-
vista por las normas implicadas es clara-
mente de tipo personal, sin ningún tipo de
acotación en este sentido (34); no se está
articulando un supuesto de afección de la
empresa al pago del tributo, como parece
ocurre en Italia.
Por último, tampoco encontramos en
las disposiciones españolas una condición
en cuanto al origen temporal de los débi-
tos trasladables al adquirente, al margen,
lógicamente, de la posible prescripción de
la acción, por el transcurso del lapso tem-
poral correspondiente.
Repetimos, por tanto, que es en este te-
ma donde se pone de manifiesto la mayor
desigualdad entre los regímenes objeto del
estudio, a nuestro juicio, debido a la dis-
tinta concepción que late en las normas;
mientras que el ordenamiento español ha
instituido una garantía personal, el orde-
namiento italiano ha querido fundar una
garantía real.

8. LA CERTIFICACIÓN que puede acarrearle la adquisición, entre

ADMINISTRATIVA DE
LAS DEUDAS PENDIENTES
Para garantizar que el futuro adquiren-
te pueda conocer la situación tributaria en
que se encuentra la empresa que proyecta
adquirir y vislumbrar las consecuencias
otras la gravedad y el contenido de la res-
ponsabilidad que podría serle exigida si
termina llevando a buen puerto la opera-
ción, tanto el ordenamiento español como
el italiano reconocen la facultad de pedir
un certificado administrativo de las deu-
das pendientes (35). GUERRA REGUERA

(34) LOZANO SERRANO, C.: «La responsabilidad del adquirente...», op. cit., pág. 53.
(35) Esta finalidad garantista es reconocida de forma muy mayoritaria por la doctrina es-
pañola. Entre otros así lo recogen ALLER, C.: «La responsabilidad por sucesión en el ejercicio
de explotaciones o actividades económicas», Crónica Tributaria, n. 8, 1974, pág. 28; AMORÓS

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

lo explica con su sencillez habitual: «La
razón de ser de esta facultad no puede ser
más elemental: (...) arbitrar los medios pa-
ra que el que adquiera la explotación pue-
da llegar a saber a qué atenerse y evitar el
infarto fiscal que podría provocarle la sor-
presa de descubrirse responsable de unas
deudas con las que no contaba» (36).
A pesar de las innegables similitudes en
la regulación de este tema entre ambos sis-
temas, existen también divergencias. En
ambos ordenamientos nos encontramos an-
te una facultad rogada, que sólo puede ob-
tenerse a instancia de parte. Analicemos
las características que rodean a la solicitud
y los efectos de las diferentes posturas que
puede adoptar la administración: emisión
del certificado o inactividad.
8.1. La solicitud de la certificación
Tanto el artículo 72.2 de la Ley General
Tributaria de 1963 como el artículo 175.2
de la Ley General Tributaria actual con-
templan como sujeto peticionario a quien
pretenda adquirir el negocio, siempre que
para ello cuente con el consentimiento del
titular actual de la explotación, es decir, el
futuro transmitente. De aquí que se res-
trinja el momento para efectuar la peti-
ción siempre a un instante anterior a la
transmisión, debiendo acompañarse la so-
licitud con la correspondiente autoriza-
ción de quien proyecta transmitir (37). En
cuanto al órgano ante el que hay que in-
terponer la solicitud, estimamos que, de
acuerdo a lo preceptuado por el artículo
13.6 del Reglamento General de Recauda-
ción, debe ser el competente para liquidar
la deuda, lo que conduce a la necesidad de
presentar tantas solicitudes como admi-
nistraciones puedan resultar afectadas;
en otras palabras, el sujeto deberá dirigir-
se tanto a la Administración del Estado,
como las autonómicas y locales convenien-
tes para que cada una en su esfera de
competencia le certifique la existencia de
deudas pendientes (38).

RICA, N.: Ley General Tributaria (Arts. 1 a 89), Editorial de Derecho Financiero, Madrid,
1967, pág. 765; BARRACHINA JUAN, E.: «Responsabilidad tributaria del adquirente de una
empresa: supuesto irregular de sucesión», Impuestos, tomo II, 1998, pág. 488; GRAU RUIZ, M.
A.: «Naturaleza y extensión de la responsabilidad en los supuestos de transmisión de empre-
sas», en la obra colectiva Estudios de Derecho Financiero y Tributario. Homenaje al profesor F.
Vicente-Arche Domingo, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense, Madrid, 1996, pág. 215; RUIBAL PEREIRA, L.: «La sucesión en Derecho...», op.
cit., pág. 315.
También encontramos en la doctrina italiana autores que han aludido a esta finalidad de cuan-
tificación preventiva del eventual débito trasladable sobre quien pretenda adquirir; entre otros,
BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 745; DONATELLI, S.: «La responsabilità del ces-
sionario...», op. cit., pág. 204; GIULIANI, G., «Diritto...», op. cit., pág. 101.
(36) Garantías personales del crédito tributario. Algunas cuestiones, Comares, Granada, 1997,
pág. 201
(37) La doctrina española, tomando en consideración el mandato inequívoco del artículo 13.5
del Reglamento General de Recaudación, llega a esta conclusión. Puede consultarse a AMORÓS
RICA, N.: «Los sujetos pasivos en la Ley General Tributaria», Revista de Derecho Financiero y Ha-
cienda Pública, n. 54, 1964, pág. 416; BARRACHINA JUAN, E.: «Responsabilidad tributaria del
adquirente…», op cit., pág. 489; GUERRA REGUERA, M.: «Garantías personales…», op. cit., pág.
202; RUIBAL PEREIRA, L.: «La sucesión en Derecho...», op. cit., pág. 315; SARTORIO ALBALAT,
S.: «La responsabilidad tributaria…», op. cit., pág. 229.
No obstante, algunos autores opinan que el Reglamento se extralimita en este punto, motivo
por el que admiten que la petición pueda cursarse tras la adquisición (CASTILLO SOLSONA, M.
M.: «El cumplimiento de las deudas y responsabilidades tributarias pendientes en la transmisión
de explotaciones económicas», Carta Tributaria Monografías, n. 305, 1996, pág. 11; HUESCA BO-
ADILLA, R.: «La responsabilidad por sucesión…», op. cit., pág. 600).
(38) Este modo de proceder complica mucho la efectividad de la medida. No sólo supone tener
que interponer varias solicitudes, y esperar por ende otras tantas contestaciones, sino, lo que es
más grave, exigirá que el solicitante conozca aproximadamente el origen de los eventuales débitos

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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

El régimen italiano es dispar en varios se fija con referencia al débito resultante

aspectos. Por una parte, con relación al
sujeto peticionario, el artículo 14 se refie-
re en términos muy amplios al «interessa-
to»; a la luz de esta previsión la doctrina
administrativa y científica han identifica-
do como tal no sólo al futuro adquirente si-
no también al futuro transmitente; es de-
cir, cualquiera podrá formular la solicitud,
si bien, para el caso de que sea un sujeto
distinto del titular actual, al igual que ha-
ce la disposición española, se interpreta
que se requiere que el titular manifieste
expresamente su consentimiento a la peti-
ción del certificado (39). También hay dis-
crepancias en cuanto al momento para
presentar la solicitud; según la Circular
Ministerial n. 180/E, la introducción del
límite de que la obligación del adquirente
«alla data del trasferimento» conlleva que
la petición pueda formularse en cualquier
momento, antes o después de la operación
transaccional (40). Por cuanto hace al ór-
gano ante quien se debe plantear la peti-
ción, el legislador italiano se remite en el
apartado 3 a los entes indicados en el pre-
cedente, esto es, en el apartado 2, donde
refiere a «gli uffici dell´amministrazione
finanziaria e gli enti preposti all´accerta-
mento dei tributi di loro competenza», lo
que se interpreta en la Circular Ministe-
rial como «uffici delle entrate, uffici dis-
trettuali delle imposte dirette, uffici IVA,
uffici del registro, comuni, province, regio-
ni, ecc.»; es decir, que se requieren tantas
solicitudes como órganos afectados pue-
dan resultar (41).

pendientes y la Administración competente para liquidar cada tributo; si desconoce estas cuestio-
nes será bastante probable que no pueda obtener toda la información acerca de cómo se encuentra
fiscalmente la empresa que quiere comprar y por lo tanto no podrá disfrutar en toda su extensión
de la garantía que le otorga la Ley.
(39) BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 745; BELLAGAMBA, G. y CARITI, G.: «Le
nuove sanzioni...», op. cit., pág. 88; DEL FEDERICO, L.: «Disposizioni generali in materia di san-
zioni...», op. cit., pág. 1113; DONATELLI, S.: «La responsabilità del cessionario...», op. cit., págs.
204-205.
Según DONATELLI, «le ragioni di una interpretazione così rigorosa prende le mosse sicura-
mente da una esigenza di tutela del cedente, per evitare che si trovi esposto al rischio che terzi,
pur in assenza di qualunque interesse alla sua azienda, ricevano comunque informazioni su di
questa»; sin embargo, como bien observa a continuación el propio autor, este requisito «risulta po-
co felice soprattutto alla luce della scarsa flessibilità degli Uffici finanziari che, dietro sterili for-
malismi, potrebbero opporre al richiedente dei ritardi del tutto arbitrari, che a loro volta risulte-
rebbero preguidizievoli»; por este motivo, defiende que «sarebbe opportuno che il certificato, anche
per ragioni di celerità, venisse richiesto dal cedente a cui gli Uffici non potranno opporre alcuna
forma di obiezione».
(40) La doctrina tributaria italiana acoge esta interpretación administrativa; entre otros, BE-
LLAGAMBA, G. y CARITI, G.: «Le nuove sanzioni...», op. cit., pág. 88; DEL FEDERICO, L.: «Dis-
posizioni generali in materia...», op. cit., pág. 1113; DONATELLI, S.: «La responsabilità del ces-
sionario...», op. cit., pág. 204. Sin embargo, como bien apunta este último autor, a pesar de la op-
ción existente, es mejor presentar la solicitud antes de la cesión, pues en caso contrario poco podría
hacer el adquirente, al haberse convertido en titular jurídico de la empresa.
(41) CAPOLUTO señala que «la pluralità degli organi interessati esclude la unicità della certi-
ficazione... In ogni caso, gli interessati dovranno inoltrare tante richieste quante sono le compe -
tenze» («Manuale dell´accertamento...», op. cit., pág. 1443).

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
8.2. La contestación de
la Administración: la
certificación de las deudas
pendientes
Una vez presentada la oportuna solici-
tud, es a la Administración competente a
quien le toca actuar, comprobando la posi-
ble existencia de débitos insatisfechos y
emitiendo la certificación para comunicar
el resultado al sujeto. La certificación de-
be dejar constancia de la existencia de
deudas vinculadas a procesos terminados
o aún en curso, pero no atendidos a la fe-
cha de la petición.
Tanto el ordenamiento español como el
italiano conceden un plazo máximo para
esta actividad, aunque de diversa duración.
En el sistema español, el precepto de 1963
señalaba como tal dos meses, lapso que se
ha visto ampliado en un mes tras la apro-
bación del texto de 2003, de manera que
hoy en día la Administración cuenta con
tres meses para investigar y notificar lo
descubierto. El ordenamiento italiano, por
(42) CAPOLUTO, S.: «Manualle...», op. cit., pág. 1443; GIULIANI, G.: «Diritto...», op. cit., pág. 101.
– 30 –
su parte, es más restrictivo de los intereses
del Fisco, al determinar un plazo de tan só-
lo cuarenta días. De lo anterior se extrae
que la reforma llevada a cabo en el sistema
español no hace sino alejarse del sistema
italiano, más consciente de las necesidades
que impone la realidad del tráfico económi-
co actual, donde esperar noventa días para
poder gozar de la garantía correspondiente
es un tiempo de espera demasiado largo.
Una vez recibida la solicitud, la Admi-
nistración tiene tres opciones: 1. Consta-
tar la existencia de deudas pendientes y
trasladar esta información al peticiona-
rio; 2. No haber descubierto ningún dé-
bito insatisfecho, girando una certifica-
ción negativa; 3. No actuar en el plazo
otorgado al respecto. Las consecuencias
previstas tanto en el ordenamiento espa-
ñol como en el italiano son muy pareci-
das. En el primer caso, los textos norma-
tivos explícitamente limitan la respon-
sabilidad del futuro adquirente a los dé-
bitos consignados en el documento admi-
nistrativo (42); en los dos supuestos res-
 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»

tantes, se define una liberación del ce-
sionario (43).
Finalmente quedan por abordar dos
cuestiones. En primer lugar, qué ocurre
con los débitos no incluidos en la certifi-
cación por haberse devengado con poste-
rioridad a la emisión del documento. Las
normas españolas guardan un absoluto
silencio, al igual que la italiana. Tampo-
co la jurisprudencia ni la doctrina admi-
nistrativa ni la acedémica española han
tomado en consideración este extremo.
Sí lo han hecho los autores italianos y la
propia doctrina administrativa de Italia.
Por una parte, la Circular Ministerial n.
180/E ha entrado en este conflicto, lle-
gando a la conclusión de que «il cessiona-
rio non può ritenersi esonerato da res-
ponsabilità con riferimento al periodo in-
tercorrente tra la data di rilascio del cer-
tificato (o la data di scadenza del termine
dei quaranta giorni in caso di mancato
rilascio) e quella in cui avviene il trasferi-
mento dell´azienda». Creemos que esta
postura es travasable al ordenamiento es-
pañol. No así las siguientes palabras de
BAGGIO quien, después de trascribir la
postura defendida en la Circular anterior,
llega a la conclusión de que «nell´eventua-
lità in cui il cessionario abbia richiesto il
certificato antecedentemente all´acquisto e
che da tale data sia trascorso un apprezza-
bile periodo di tempo prima del giorno
dell´effettivo trasferimento, in via pruden-
ziale sarebbe opportuno che egli proceda
alla richiesta di un nuovo certificato suc-
cessivamente all´acquisto» (44). La razón
fundamental para declarar inaplicable es-
te discurso es que sobre la base de la nor-
mativa española la solicitud del certifica-
do debe presentarse siempre antes de ad-
quirir.
El segundo aspecto es el relativo a los
sujetos respecto de quienes es eficaz el
certificado. Ni los preceptos españoles ni
el italiano dicen nada al respecto; tampoco
la jurisprudencia ni la doctrina española
han entrado en esta cuestión, aunque sí lo
ha hecho la italiana, donde descata el ra-
zonamiento de BAGGIO: «nulla si oppone
alla circostanza che l´effettivo cessionario
si avvalga, ai fine della limitazione della
responsabilità, del certificato eventual-
mente ottenuto da un precedente «candida-
to» all´acquisto dell´azienda, tenuto conto
che detto certificato non esplica efficacia
unicamente nei confronti del soggetto ri-
chiedente, fermo restando che la validità
dello stesso si rapporta alla data di forma-
zione del certificato» (45). Estamos de
acuerdo con esta explicación, aunque cree-
mos conveniente matizar que hay un suje-
to a quien nunca puede trasladarse el con-
tenido del certificado, el propio sujeto pa-
sivo, que bajo ningún concepto podrá ver-
se favorecido, y menos aún exonerado, de
unos débitos que él contrajo y aún no ha
satisfecho.

(43) A nuestro juicio no puede hablarse en términos absolutos de liberación o exoneración, ya

que ésta sólo estará presente en caso de que efectivamente existieran débitos insatisfechos que, o
bien no hubiesen sido consignados en el certificado o bien, habiéndose incluido en éste, se hubiera
excedido el plazo máximo para su emisión. Es decir, cuando se emita un certificado negativo lo
normal no será hablar de liberación, sino de simple constatación de ausencia de deudas pendien-
tes.
No obstante, la mayoría de los autores italianos que han examinado este tema hablan, siguien-
do el tenor literal de la norma, de liberación: BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 744;
BELLAGAMBA, G. y CARITI, G.: «Le nuove sanzioni...», op. cit., pág. 87; CAPOLUTO, S.: «Ma-
nualle...», op. cit., pág. 1443; DOLCE: «La riforma delle sanzioni...», op. cit., págs. 92-93; GAF-
FAURI, G.: «Lezioni di...», op. cit., págs. 351-352; GIULIANI, G.: «Diritto...», op. cit., pág. 101;
SANTAMARÍA, B.: «Diritto...», op. cit., pág. 200; TESAURO, F.: «Istituzioni...», op. cit., pág. 287.
(44) BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 746.
(45) BAGGIO, R.: «Appunti in tema...», op. cit., pág. 745. Esta argumentación es posteriormen-
te seguida por DEL FEDERICO («Art. 14. Cessione...», op. cit., pág. 484).

– 31 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
LA CERTIFICACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS DEUDAS
ESPAÑA
Órgano competente
LGT 19 63 : 3 meses
LGT 20 03 : 2 meses
Débitos pendientes
Limitación 1. Emisión en plazo
2. Emisión fuera de plazo
Exoneración
3. Certificación negativa
9. CONCLUSIONES
1. La primera conclusión que debemos
destacar, fruto del estudio efectuado
entre el sistema español y el italia-
no, es que ambos ordenamientos ju-
rídicos regulan de manera expresa
los efectos aparejados a la transmi-
sión de empresas desde el punto de
vista de los débitos pendientes origi-
nados por el transmitente en el de-
sarrollo de la correspondiente activi-
dad económica.
2. Como se ha tratado de poner de re-
lieve, hay, junto a importantes ex-
tremos en común, notables diferen-
cias. Simplemente vamos a resumir
esos puntos de encuentro y desen-
cuentro.
• Las similitudes fundamentales
las encontramos con relación a la
finalidad garantista que subyace
bajo las normas, el ámbito de apli-
cación circunscrito a las transmi-
siones inter vivos a título particu-
lar, la identificación de la institu-
Características ITALIA
Emisor Órgano competente
Plazo emisión 40 días
Contenido Débitos pendientes
Efectos
Limitación
Exoneración
ción de la responsabilidad, la for-
ma en que puede constatarse la
operación -al margen de exigen-
cias acreditativas formales de ca-
rácter fehaciente- y la facultad re-
conocida en favor del eventual ad-
quirente de solicitar y obtener
una certificación administrativa
de las deudas devengadas y aún
no satisfechas por el titular ac-
tual.
• Las diferencias, como ya advertía-
mos, son mas que resaltables, co-
menzando, a nuestro juicio, por la
verdadera finalidad que debe reco-
nocerse en los preceptos (una ga-
rantía personal en el caso de las
normas españolas y una garantía
de tipo real en las italianas), el ob-
jeto de la transmisión (la titulari-
dad de una empresa en el supues-
to del derecho italiano frente a la
titularidad o el simple ejercicio de
una empresa para el ordenamien-
to español), la naturaleza de la
responsabilidad atribuible al suce-
sor (solidaria para el régimen es-
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 M. ARRIBAS / «Deudas tributarias y transmisión de empresas: estudio comparado del régimen tributario español e italiano»
pañol actual y subsidiaria para el
sistema italiano), el alcance de la
obligación exigible al adquirente o
los concretos requisitos que rode-
an a la solicitud de la certificación
de deudas y a la propia certifica-
ción en sí misma considerada.
3. Para cerrar el trabajo manifestamos
nuestra opinión sobre la regulación
dispensada al tema por los dos orde-
namientos jurídicos que han centra-
do nuestra atención. Después del
examen no ofrece duda que el régi-
men español instituido tras la últi-
ma reforma de 2003 es bastante más
protector de los intereses recaudato-
rios del fisco que el italiano; no en
– 33 –
vano se articula en España un siste-
ma de responsabilidad solidaria sin
límites, mientras que en Italia la
responsabilidad es de tipo subsidia-
rio con restricciones cuantitativas,
cualitativas y temporales de notable
trascendencia. Cambiando la pers-
pectiva y poniéndonos en lugar del
adquirente de un negocio, es eviden-
te que el sistema italiano es más fa-
vorable a sus intereses, pues la obli-
gación que puede ser exigida sobre
este sujeto se ciñe a unas deudas
muy concretas y por una cuantía que
no puede sobrepasar en ningún caso,
salvo en el supuesto extremo de exis-
tencia de fraude, el valor de la em-
presa adquirida.