Sistemas de costeo

Por órdenes de trabajo

1. Sistemas de acumulación de costos
El sistema de costeo que utiliza una empresa obedece a las características del
proceso de producción de cada producto que elabora o a las características
operativas de cada servicio que brinda.

En este sentido, si la producción o el servicio que se brinda están relacionados con

las especificaciones propias de cada cliente y son diferentes entre pedidos, el
sistema más adecuado para costear los productos o servicios es el sistema de
costeo por órdenes de trabajo. Como ejemplos, podríamos señalar la fabricación de
muebles de acuerdo a especificaciones de los clientes, la construcción de casas, la
fabricación de aviones, el servicio de reparación de vehículos, el servicio de
auditoría o consultoría de empresas, entre otros.
Por otro lado, si la producción es muy estandarizada, masiva y continua, el sistema de
costeo por procesos sería el más adecuado. Igualmente, si un servicio es muy
estandarizado y no requiere, por tanto un seguimiento de los costos por clientes, el
sistema de costeo por procesos sería más recomendable.

Ejemplos de la aplicación de este sistema los podemos encontrar en la fabricación de

galletas, bebidas, lapiceros, DVD en blanco, neumáticos y en el servicio de atención de
medicina general.

Cabe señalar que estos dos sistemas se encuentran en dos extremos opuestos, pudiendo
darse procesos de producción que usen características de ambos sistemas. En este caso, el
sistema es conocido como sistema de costo híbrido o por operaciones.
2. Características del costeo por órdenes de trabajo
Entre las principales características del sistema de costeo por órdenes de trabajo se
encuentran las siguientes:

• Cada orden de trabajo o servicio corresponde normalmente a un cliente

específico.
• El producto o servicio solicitado por un cliente generalmente tiene características
que lo hacen diferente de lo que pediría otro cliente.
• La orden de trabajo puede referirse a un servicio específico (por ejemplo, la
reparación del motor de un vehículo) o a un lote de producción (por ejemplo, la
fabricación de 100 carpetas escolares de acuerdo a diseño del cliente).
• Los costos se acumulan y controlan en cada orden de trabajo. Cabe resaltar que la orden
de trabajo es el elemento principal para la acumulación de los costos en este sistema y
no el tiempo, que sí es importante para el caso del sistema de costeo por procesos.

• Los costos de materiales directos y de mano de obra directa se cargan directamente en

cada orden conforme son consumidos estos recursos. Los costos indirectos de
fabricación se asignan usando costos reales o costos aplicados usando tasas
predeterminadas (si el costeo es normal).

• Si la orden de trabajo es de un lote de productos similares, el costo unitario del producto

se calcula dividiendo el costo total de la orden entre las unidades producidas.
3. Flujo de costos en el sistema de costeo por
órdenes de trabajo
En el sistema de costeo por órdenes de trabajo, el costo de los inventarios está
totalmente relacionado con el flujo de cada orden de trabajo. Con el breve ejemplo
presentado a continuación, se muestra el cálculo del costo de cinco órdenes de
trabajo, el flujo de los costos de dichas órdenes de trabajo y los saldos de las
cuentas de productos en proceso, productos terminados y costo de ventas del mes
de marzo.

Supongamos la siguiente información para el mes de marzo:

La empresa Otraper S.A.C tenía tres trabajos que estaban en proceso de producción
el 1 de marzo. Los costos de este inventario al inicio del mes son los siguientes:

OT N.° MD MOD CIF

OTP231 S/. 9,600 S/. 5,900 S/. 7,750
OTP232 7,700 3,100 5,400
OTP233 4,200 2,400 3,300

La empresa no tenía ningún trabajo terminado pendiente de entregar al inicio del

mes.
Durante marzo fueron completados los trabajos OTP231 y OTP233. Para completar
la orden de trabajo OTP231 se agregaron en marzo S/. 2,300 de materiales directos,
S/. 1,100 de mano de obra directa y S/. 1,700 de costos indirectos de fabricación.

Igualmente, para completar la orden de trabajo OTP233 se agregaron en marzo S/.

3,800 de materiales directos, S/. 2,100 de mano de obra directa y S/. 2,950 de
costos indirectos de fabricación.

Además, se continuó trabajando en la orden de trabajo OTP232, incurriéndose en

S/. 2,900 por costos de materiales directos, S/. 1,700 por costos de mano de obra
directa y S/. 2,300 por costos indirectos de fabricación.
Por otro lado, se comenzó en el mes de marzo la producción de las órdenes OTP234
y OTP235, pero no se terminaron a fin de mes. Para la orden OTP234 se requirió un
total de S/. 3,500 de materiales directos, S/. 2,600 de mano de obra directa y S/.
3,050 de costos indirectos de fabricación. Para la orden OTP235 se requirió de un
total de S/. 1,300 de materiales directos, S/. 900 de mano de obra directa y S/.
1,100 de costos indirectos de fabricación.

Considerando la información anterior, los costos de las órdenes de trabajo hasta

marzo son los siguientes:

OT N.° Concepto MD MOD CIF Total

OTP231 Inventario inicial S/. 9,600 S/. 5,900 S/. 7,750 S/. 23,250
Costos del mes 2,300 1,100 1,700 5,100
S/. 28,350
 OT N.° Concepto MD MOD CIF Total
OTP232 Inventario inicial S/. 7,700 S/. 3,100 S/. 5,400 S/. 16,200
Costos del mes 2,900 1,700 2,300 6,900
S/. 23,100

OT N.° Concepto MD MOD CIF Total

OTP233 Inventario inicial S/. 4,200 S/. 2,400 S/. 3,300 S/. 9,900
Costos del mes 3,800 2,100 2,950 8,850
S/. 18,750

OT N.° Concepto MD MOD CIF Total

OTP234 Costos del mes S/. 3,500 S/. 2,600 S/. 3,050 S/. 9,150

OT N.° Concepto MD MOD CIF Total

OTP235 Costos del mes S/. 1,300 S/. 900 S/. 1,100 S/. 3,300
 Productos en proceso Productos terminados Costo de ventas

Flujo de la OT OT N.° OTP231 OT N.° OTP231 OT N.° OTP231

N.° OTP231 S/. 28,350 S/. 28,350 S/. 28,350

Flujo de la OT OT N.° OTP232 OT N.° OTP232

N.° OTP232 S/. 23,100 S/. 23,100

Flujo de la OT OT N.° OTP233 OT N.° OTP233 OT N.° OTP233

N.° OTP233 S/. 18,750 S/. 18,750 S/. 18,750

Flujo de la OT OT N.° OTP234

N.° OTP234 S/. 9,150

Flujo de la OT OT N.° OTP235

N.° OTP235 S/. 3,300
Finalmente, basados en la información del enunciado del ejemplo y del flujo en el
cuadro anterior, podemos señalar que los saldos al 31 de marzo de las cuentas de
inventarios están compuestos por los costos de las siguientes órdenes de trabajo:

Productos en proceso: Productos terminados:

OTP234 S/. 9,150 OTP232 S/. 23,100
OTP235 3,300 S/. 23,100
S/. 12,450

Costo de ventas:
OTP231 S/. 28,350
OTP233 18,750
S/. 47,100
4. Proceso para el cálculo del costo de órdenes de
trabajo

En el acápite anterior, hemos podido ver la aplicación práctica de un ejercicio breve

para calcular costos de diferentes órdenes de trabajo y relacionarlos con el flujo de
costos en este sistema de costeo. En este punto, se analizará en mayor profundidad
el cálculo de los costos en este sistema.

Para facilitar la comprensión del cálculo de costos en este sistema, se sugiere

realizar lo siguiente:
1. Identificar las órdenes de trabajo.
2. Cargar los costos de materiales directos.
3. Cargar los costos de mano de obra directa.
4. Asignar los costos indirectos de fabricación.
5. Calcular el costo total de la orden de trabajo.
6. Calcular el costo unitario de los productos de la orden de trabajo, si fuera el
caso.
7. Opcional: calcular la rentabilidad aproximada de la orden de trabajo.

El procedimiento sugerido está relacionado básicamente con el cálculo de costos y

no con la presentación o llenado de reportes.
Por procesos
1. Características del sistema de costeo por
procesos
Como se mencionó anteriormente, el sistema de costeo por procesos es más aplicable cuando la
producción es estandarizada, masiva y continua. En las empresas que usan este sistema,
generalmente el proceso de producción pasa por varios procesos o departamentos de producción,
obteniéndose el producto final cuando se termina la fabricación en el último proceso o
departamento. Para efectos prácticos, usaremos los términos “proceso” o “departamento”
indistintamente.

En este sistema los costos se acumulan por departamento (o proceso) de producción durante un
período de tiempo determinado. Este costo acumulado por departamento se divide entre las
unidades equivalentes producidas en el departamento para calcular el costo unitario del producto
terminado en el departamento. Cabe mencionar que el producto terminado en un departamento
que no sea el último, es todavía un producto en proceso para efectos de la empresa en su conjunto.
Sin embargo, el uso de términos como “producto terminado” o “unidades terminadas” en cada
departamento se refiere exclusivamente a la producción en ese departamento.
Cuando un departamento termina su producción, transfiere las unidades
terminadas al siguiente departamento para que continúe con la elaboración del
producto. Igualmente, los costos correspondientes a las unidades trabajadas en ese
departamento son transferidos al departamento receptor. De esta manera cuando
el producto termina de fabricarse en el último departamento, tiene todos los
costos de producción acumulados y se puede calcular el costo unitario del producto
final de la empresa. El cálculo de este costo unitario es un objetivo principal del
sistema de costeo por procesos.
2. Flujo de costos en el sistema de costeo por
procesos
En el sistema de costeo por procesos, el costo de los inventarios está relacionado con los procesos
de producción que tienen una secuencia definida. Las unidades y sus costos respectivos son
transferidos de un proceso a otro de producción, conforme el proceso vaya terminando su
producción. Si hay unidades que no han finalizado su producción en el proceso, los costos de estas
formarán parte del inventario de productos en proceso. El costo de las unidades terminadas y
transferidas del último proceso de producción pasa al inventario de productos terminados. Luego el
costo de las unidades vendidas del inventario de productos terminados se traslada al costo de
ventas.

A continuación, se presenta un breve ejemplo para ver el costo total acumulado en cada proceso, el
flujo de los costos en el sistema de costeo por procesos y los saldos de las cuentas de productos en
proceso, productos terminados y costo de ventas del mes de junio. En esta ilustración se muestran
solo las relaciones entre los procesos con el flujo de los costos y no se incluye información de
unidades.
Para ilustrar este caso, consideremos que la empresa elabora su producto en tres
procesos de producción. La producción comienza en el proceso 1, luego se
transfiere al proceso 2 y después se transfiere al proceso 3. Cuando se termina la
producción en el proceso 3, se transfieren las unidades fabricadas al almacén de
productos terminados.

La información relacionada con los procesos de producción que servirán de base

para el desarrollo de esta parte, se expone seguidamente:
Proceso 1:
• Costos agregados en este proceso de producción: S/. 150,000 de materiales directos, S/. 45,000
de mano de obra directa y S/. 85,000 de costos indirectos de fabricación.
• Costo de unidades terminadas en el proceso y transferidas al proceso 2: S/. 240,000.

Proceso 2:
• Costos agregados en este proceso de producción: S/. 30,000 de materiales directos, S/. 57,000 de
mano de obra directa y S/. 91,000 de costos indirectos de fabricación.
• Costo de unidades terminadas en el proceso y transferidas al proceso 3: S/. 370,000.

Proceso 3:
• Costos agregados en este proceso de producción: S/. 75,000 de materiales directos, S/. 65,000 de
mano de obra directa y S/. 80,000 de costos indirectos de fabricación.
• Costo de unidades terminadas en el proceso y transferidas al almacén de productos terminados:
S/. 480,000.

Asimismo, el costo de las unidades vendidas es de S/. 430,000.

Cabe mencionar que el costo total de cada proceso estará compuesto por los costos
propios, agregados en el mismo proceso, y por los costos recibidos de procesos anteriores,
cuando sea aplicable. Considerando la información anterior, los costos totales en cada
proceso serán los siguientes:
Proceso 1
MD MOD CIF Total
Costos propios del proceso S/. 150,000 S/. 45,000 S/. 85,000 S/. 280,000
Costo total S/. 280,000
Proceso 2 MD MOD CIF Total
Costos propios del proceso S/. 30,000 S/. 57,000 S/. 91,000 S/. 178,000
Costo recibidos 240,000
Costo total 418,000
Proceso 3 MD MOD CIF Total
Costos propios del proceso S/. 75,000 S/. 65,000 S/. 80,000 S/. 220,000
Costo recibidos 370,000
Costo total 590,000
 Productos en proceso Productos terminados Costo de ventas
Proceso 1
CP = S/. 280,000
CR = Nunca
CT = S/. 240,000
CP = costo propio agregado en el proceso
CR = costo de unidades recibidas del proceso anterior
CT = costo de unidades transferidas al siguiente proceso
Proceso 2
CP = S/. 178,000
CR = S/. 240,000
CT = S/. 370,000

Proceso 3 Productos Productos

CP = S/. 220,000 CR = S/. 480,000 CR = S/. 430,000
CR = S/. 370,000 CT = S/. 430,000
CT = S/. 480,000
Donde:
CP = costo propio agregado en el proceso
CR = costo de unidades recibidas del proceso anterior
CT = costo de unidades transferidas al siguiente proceso

Finalmente, basados en la información del enunciado del ejemplo y del flujo en el

cuadro anterior, podemos señalar que los saldos al 30 de junio de las cuentas de
inventarios están compuestos por los siguientes costos:
Productos en proceso:
Procesos Costo total Costo transferido Inventario final
(a) (b) (a-b)
Proceso 1 S/. 280,000 S/. 240,000 S/. 40,000
Proceso 2 418,000 370,000 48,000
Proceso 3 590,000 480,000 110,000
S/. 198,000
Productos terminados:
Costo total Costo unidades Inventario final
(a) vendidas (a-b)
(b)
Productos terminados S/. 480,000 S/. 430,000 S/. 50,000

Costo de ventas:

Costo de ventas S/. 430,000

4. Pasos para calcular costos en el sistema de
costeo por procesos

En el sistema de costeo por procesos, el costo de los productos terminados y

transferidos y el costo del inventario final de productos en proceso de cada
departamento se obtienen luego de efectuar un conjunto de cálculos previos. Para
facilitar la comprensión del cálculo de costos en este sistema, se sugiere realizar lo
siguiente:
1. Diagramar el proceso de producción
2. Verificar las unidades físicas
3. Calcular las unidades equivalentes
4. Calcular los costos unitarios
5. Determinar los costos por contabilizar
6. Contabilizar los costos de:
a. Unidades terminadas y transferidas
b. Inventario final de productos en proceso

El procedimiento sugerido está relacionado básicamente con el cálculo de costos y

no con la presentación o llenado de reportes.
1° Diagramación del proceso de producción
Para entender los diagramas del proceso de producción, veamos el diagrama que se usará para
ejemplificar el caso de procesos con inventarios iniciales y finales, y que es mostrado a
continuación:
UCP
8,000
MD = 100% MD = 100%
IIPP: 2,000 un Corte IFPP: 1,000 un
CC = 60% CC = 50%
MD = S/. 160,000
CC = S/. 84,660
MD = S/. 35,000 UTyT/URec
CC = S/. 10,340 9,000

DA = 100% DA = 100%
IIPP: 500 un MD = 0% Ensamblado IFPP: 1,000 un MD = 0%
CC = 60% MD = S/. 42,500 CC = 75%
CC = S/. 134,100

DA = S/. 13,800 UTyT

CC = S/. 4,650 8,500
Donde:
MD = material directo
CC = costo de conversión
DA = departamento anterior
IIPP = inventario inicial de productos en proceso
IFPP = inventario final de productos en proceso
UCP = unidades comenzadas en el período
UTyT = unidades terminadas y transferidas (para el departamento
que las produce y transfiere)
URec = unidades recibidas (para el departamento que las recibe)
Como puede observarse, en forma vertical y hacia abajo está diagramado el orden
de los departamentos en función del orden en que se realiza la producción. En este
caso el diagrama nos muestra que la producción comienza en el Departamento de
Corte y cuando termina su producción lo transfiere al Departamento de
Ensamblado. Igualmente, la producción terminada en el Departamento de
Ensamblado es transferida al siguiente departamento o, si fuera el último, es
transferida al almacén de productos terminados.

En sentido horizontal se muestran los inventarios de productos en proceso del

departamento, los cuales, a su vez, están relacionados con períodos de tiempo
específicos. Al lado izquierdo están los inventarios iniciales de este período y, al
lado derecho, los inventarios finales. Cabe señalar que el inventario inicial de un
período (por ejemplo, agosto) es el final del período anterior (julio) al igual que el
inventario final de un período (ejemplo agosto) se convierte en inicial del siguiente
período (septiembre).
En el rectángulo central señalamos el nombre del departamento así como los
costos agregados por el departamento en el período. Asimismo, las unidades y los
costos correspondientes a los inventarios iniciales y los que se reciben de otros
departamentos, están señalados en las flechas correspondientes.

En los inventarios de productos en proceso, se señalan los grados de avance de

cada elemento de costo. Por ejemplo, en el inventario inicial de corte, los
materiales directos tienen un grado de avance del 100%; esto significa que todos
los materiales ya fueron puestos en la producción de esas unidades y que no se
agregarán más materiales en el resto del proceso de producción de las mismas.
Igualmente, los costos de conversión han sido aplicadas en forma uniforme en el
proceso y tienen un grado de avance del 60%, requiriendo agregar costos en el
futuro para completar el 40% faltante.
2° Verificar las unidades físicas

En este paso, el objetivo es verificar que las unidades físicas puestas en el proceso
de producción sean iguales a las unidades físicas resultantes del mismo proceso.
Para efectuar la verificación de las unidades físicas debemos aplicar la siguiente
ecuación del flujo físico de unidades:

Inventario inicial de producto Unidades terminadas y

en proceso (IIPP) transferidas (UTyT)
+ = +
Unidades comenzadas (UCP) o Inventario final de productos
recibidas en el período (URec) en proceso (IFPP)
3° Calcular las unidades equivalentes

Las unidades equivalentes son calculadas para presentar las unidades incompletas
en términos de unidades y, considerando también las unidades completas, poder
calcular el costo de una unidad terminada.
Para realizar el cálculo de unidades equivalentes, es importante considerar lo
siguiente:
- Las unidades equivalentes se determinan en función del grado de avance para
convertirse en producto terminado en un departamento y no respecto de toda la
producción.
- Las unidades equivalentes se deben calcular para todos los elementos del costo
de producción que tengan grados de avance diferentes. Si algunos de los
elementos tuvieran grados de avance iguales, podría hacerse un solo cálculo de
unidades equivalentes para ellos.
4° Calcular los costos unitarios

Realizado el cálculo de las unidades equivalentes, podemos proceder a calcular los

costos unitarios de cada elemento del costo. El costo unitario se calcula dividiendo
el costo total entre el número de unidades equivalentes de cada elemento de
costo.

Cabe mencionar en este punto que el cálculo de unidades equivalentes y el de

costos unitarios serán diferentes cuando existen inventarios iniciales de productos
en proceso y se aplican métodos de costeo diferentes tales como promedio o PEPS.
Si no hay inventarios iniciales de productos en proceso, los cálculos son los mismos
para promedio y PEPS.
5° Determinar los costos por contabilizar

Los costos por contabilizar son obtenidos por la suma de los costos incurridos en el
departamento de producción. En tal sentido, el departamento puede tener costos que
vienen del período anterior vía inventario inicial de productos en proceso y agregar costos
en el período actual de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación. Los costos por contabilizar los podríamos llamar también “por justificar”, por
cuando estos costos deben ser justificados con la aplicación de los mismos en los
productos obtenidos al final del período.
6° Contabilizar los costos

El departamento contabiliza, o justifica, sus costos a través del cálculo del costo de
las unidades que termina y transfiere, y de las unidades que quedan en el
inventario final de productos en proceso.