TRIBUTARIO
LOS GASTOS DEDUCIBLES PARA
Dra. Norma Romero Sipán
ABOGADA Y DOCENTE
TRIBUTARIO
Abogada por la Pontificia Univer-
sidad Católica del Perú.
Exsocia Principal de Romero&Ra-
mirez Asociados. Exasesora de la
Sunat y del Tribunal Fiscal.
EL IMPUESTO A LA RENTA EN EL
RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS
CONTRATOS ASOCIATIVOS
(Parte dos)
1. LA DEPRECIACIÓN DE LOS ACTIVOS CEDIDOS AL CONTRATO.
El artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado ha sido
aprobado mediante D.S. N° 179-2004-EF (LIR) señala que el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria,
profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se
compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la ley.
En este sentido, a fin de aclarar los alcances y sentido de activo fijo, en la RTF N° 11792-
2-2008, el TF ha indicado que son bienes del activo fijo aquellos bienes durables, usados por
la empresa en el desarrollo de sus actividades, por lo que para determinar si un bien califica
como tal es imprescindible evaluar dos aspectos: (i) el uso al que esté destinado, y (ii) el
tiempo por el que se espera usarlo. Asimismo, en la RTF N° 10498-3-2008, ha remitido para
estos efectos a lo contenido en el Plan Contable General Revisado y la NIC 16.
De este modo, para poder deducir la depreciación para efectos del IR, el bien objeto del
desgaste deberá ser posible de calificarse como activo fijo del contribuyente.
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Asimismo, debe señalarse que de
acuerdo a los párrafos 49 y 50 del Marco
Conceptual de los Estados Financieros
(MCEF) un activo es un “recurso que
controla la empresa como resultado
de sucesos pasados, cuyos beneficios
económicos futuros se espera que
fluyan a la empresa”, teniendo en cuenta
que si bien esta definición contiene los
requisitos esenciales no contiene todos
los elementos a tomarse en cuenta para
consignar dicho bien en el Balance
General o Estado de Ganancias y
Pérdidas
A estos efectos, los párrafos 82
a 83 del MCEF establecen una serie
de requisitos a tenerse en cuenta para
que los bienes puedan ser reconocidos
como activos de la empresa: (i) Sea
probable que algún beneficio futuro,
asociado con la partida, fluya hacia
la Empresa o de ella, y, (ii) La Partida
tenga un costo o valor que pueda ser
medido de manera confiable.1
Por lo tanto, para determinar si la
depreciación de los bienes cedidos al
contrato puede ser deducible, deberá
por lo menos determinarse la calidad
del acto por el que se contribuye el bien:
la propiedad, u otra forma de posesión
que permita el uso por parte del
Asociante. De otorgarse en propiedad
y usarse por más de un período, o no,
este bien será pasible de contabilizarse
como parte del activo fijo de la empresa
(de ser el caso) o ser un bien fuera del
balance de la empresa (tomando en
cuenta el principio de la prudencia de
la contabilidad).
1. Racionabilidad de la cesión en uso.
De acuerdo a lo señalado en el
punto 1 del capítulo anterior, los bienes
que constituyen la contribución del
asociado pueden ser entregados en
propiedad (con lo cual constituirán un
aporte) o en otra calidad que permita
1 Jurisprudencia comentada. Gastos por
Depreciación. Alcances del Supuesto edi-
ficaciones y construcciones. En: Análisis
Tributario, Vol. XIX, N° 224, setiembre
2006, p. 45.
el uso de los bienes para los fines del
negocio o empresa.
Es por ello, que los asociados están
facultados para entregar los bienes en
cesión en uso, como se viene haciendo
en la mayoría de contratos de esta
naturaleza.2.
De esta manera no se dará de
baja al activo, formulándose solo una
reclasificación del bien3:
33 Inmuebles, Maquinarias y Equipos
40,000.00
333.01 Maquinaria para Contrato de
Asociación
33 Inmuebles, Maquinarias y Equipos
40,000.00
333.02 Maquinarias X
x/x Por la cesión en uso del bien
entregado al asociante en el Contrato
de Asociación en Participación.
Esto se debe a que de acuerdo a lo
señalado por el inciso b) del artículo 2
de la LIR, están gravadas con el IR las
ganancias de capital; por lo que como
se trata en su mayoría de cesión bienes
de activo fijo entre personas jurídicas,
2 A efectos de graficar esto, recomenda-
mos revisar el modelo de contrato inclui-
do en la revista Contadores & Empresas,
N° 82, p. E-4.
3 Cuadro tomado del Informe Especial,
Consideraciones contables y societarias
en un Contrato de Asociación en Parti-
cipación (Tercera Parte), en: Informativo
Caballero Bustamante, 1 quincena, febre-
ro 2007.
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la cesión en uso resulta un vehículo
apropiado a fin de no pagar IR por esta
cesión, más aún cuando el bien, luego
de liquidado el negocio, regresará al
patrimonio del asociado.
Sin embargo, esto traerá
consecuencias en el registro contable
del asociante: es así que este no podrá
consignar dentro de sus activos uno
que no le pertenece, lo cual, generará
problemas para deducir para efectos del
IR, los gastos relativos al manteniendo
del bien y la depreciación por parte del
asociante, quien es el que pagará el IR
por las utilidades que rinda el negocio.
En este punto se debe señalar
que el artículo 2 de la LIR señala
que constituye ganancia de capital
los ingresos que provenga de la
enajenación de bienes de capital, los
cuales define como aquellos que no
están destinados a ser comercializados
en el ámbito del giro de un negocio.
Asimismo, el referido artículo
señala las situaciones en las cuales no
se configura una ganancia de capital
cuando se realice una venta de bienes,
para las personas naturales: (i) la casa
habitación del enajenante (las que
no constituyen casa habitación4 pero
fueron vendidas antes del 1.1.2004,
según la 35 DTF de la LIR), y (ii) los
bienes muebles distintos a los señalados
4 A estos efectos es importante tomar en
cuenta la definición de casa habitación
contenida en el artículo 1 -A del Regla-
mento de la LIR.
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en el inciso a) del artículo 2 de la LIR.
2. Sobre las consecuencias de no
llevar contabilidad independiente
De acuerdo a lo señalado
anteriormente, podemos concluir que
debido a que los bienes contribuidos se
mantienen en propiedad del Asociado,
este no podrá ser depreciado por el
Asociante; el cual además, tampoco
podrá ser depreciado por el asociado.
La razón de ello es que de acuerdo al
artículo 37 de la LIR, a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener
su fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancias de capital,
lo cual implica que exista una renta
bruta y que el gasto esté relacionado
con la producción de la renta bruta.
En este punto, debemos señalar
que el artículo 20 de la LIR, la renta
bruta está constituida por el conjunto
de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable.
Por ello, para determinar si
los gastos serán susceptibles de ser
deducidos por el asociado deberá
determinarse si el ingreso que
este percibe producto del negocio
constituye o no renta afecta al IR.
Ahora, si bien establecer la
participación en las utilidades del
asociado como renta afecta o no es
materia del siguiente capítulo de
nuestro análisis, podemos adelantar
que existen serias dudas acerca de la
legalidad de considerar este ingreso
como renta afecta. En consecuencia,
no podríamos hablar de renta bruta
para efectos del negocio en el caso
del asociado, por lo que este no
podrá deducir dicha depreciación,
generándose un efecto inequitativo
por no existir una consolidación de
ingresos y gastos en un solo ente con
capacidad tributaria: el Asociado.
En este sentido, se ha pronunciado
Medrano, señalando que al no ser
los bienes del contrato propiedad del
asociante este no podrá depreciarlos,
ni el asociado por percibir solo renta
inafecta, en aplicación del artículo 25
de la LIR, salvo que se mediante alguna
forma de “transparencia” el asociado
perciba renta gravada.
Si bien este tema no es el único
gasto que no será deducible debido a
la estructura actual de la LIR, podemos
señalar que a diferencia de otros, como
los gastos por mantenimiento de los
bienes, este tiene un impacto mayor
sobre la estructura de gastos, por el
valor de los bienes materia del contrato.
En este sentido, se ha pronunciado
Indira Navarro al señalar que bajo la
consideración que el asociado percibiría
del contrato renta desgravada, no
podría deducir los gastos respecto de
los bienes materia del contrato, para lo
cual cita como ejemplo, los gastos de
pago de servicios (luz, agua, teléfono,
etc.) en el caso de haber contribuido
con un bien inmueble.
Ante ello, la autora considera
que “lo único que quedaría sería
refacturar al asociante a fin de no verse
perjudicado y que el asociante tenga
la posibilidad de deducir tales gastos a
favor del contrato”.
No obstante, consideramos que
esto podría traer consecuencias
para efectos deducir el gasto, como
uno causal, en tanto no queda claro
cual sería el servicio prestado por el
Asociado que cobraría al Asociante.
De igual importancia es el tema de
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la compensación de pérdidas que no
podrá ser utilizada en ningún caso por
el asociado; sin embargo, en este caso,
se trata de un tema contingente y un
factor de riesgo para el asociado, no de
un costo fijo. La cual tampoco podrá
ser arrastrable a otros periodos .
3. Depreciación de los bienes por
parte del asociante.
Todo lo señalado anteriormente,
nos lleva a un solo punto, sería deseable
que estos gastos sean deducibles por
parte del asociante, en el cual se imputan
los ingresos del contrato: en un solo
sujeto se unifiquen los ingresos y gastos
materia del contrato. Si bien señalamos
que existen otros puntos a tomarse en
cuenta además de la depreciación de
los bienes cedidos, parece que este es
uno de los gastos más relevantes, por lo
que su deducibilidad por el asociante
durante la vida del contrato resultaría
importante.
Si bien ya señalamos anteriormente
que a efectos de reconocer un bien
como activo fijo es necesario que este
sea de propiedad del Asociante, existen
algunos casos en los que por razones
económicas se ha permitido que este
elemento no se cumpla para permitir
que el agente que efectivamente use el
bien lo pueda depreciar en tanto este es
quien va a percibir ingresos por el uso
del bien y asumir los gastos del mismo,
a efectos de darle un tratamiento
tributario más eficiente y menos
costoso.
Como ejemplo de dicha estructura
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tributaria, tenemos la introducida por
el Decreto Legislativo N° 299 –y su
precisión por el Decreto Legislativo
N° 915–, que señala en su artículo 18
que para efectos tributarios, los bienes
objeto de arrendamiento financiero se
consideran activo fijo del arrendatario
y se registrarán contablemente de
acuerdo a las Normas Internacionales
de Contabilidad. De este modo, se
introduce la posibilidad de considerar
los bienes como activo fijo del
arrendatario e, incluso, depreciarlos
aceleradamente (durante la vida del
contrato).
Ahora, la mención a este régimen
especial no es ociosa, dado que tiene
como fin resaltar el hecho de que aún
cuando contable y teóricamente nos
resulte una ficción que bienes que
no son de propiedad de un sujeto
puedan ser tratados como tales, dicho
tratamiento resulta beneficioso en
algunos casos dada la necesidad de
unificar en el sujeto que utiliza los
bienes materia del contrato para
generar riqueza, los ingresos y los gastos
del mismo como consideramos es el
caso de los Contratos de Asociación en
Participación.
Sin embargo, deberá tenerse
presente que la solución planteada
pasa por una modificación legislativa
expresa que debe ser armónica con
todo el sistema fiscal, para lo cual
consideramos pertinente, exonerar
expresamente del ITAN, dado que no
se trata de un activo de propiedad del
asociante, ni que al finalizar la vida del
contrato resulte más accesible para este.
Si bien esto no es una creación
propia, dado que en otras legislaciones
ya se ha introducido la figura a efectos
de darle un tratamiento más adecuado,
consideramos que a fin de otorgar
consistencia al tratamiento de la
figura, dado que la propuesta parte del
supuesto de que todos los ingresos y
gastos se consoliden en la persona del
asociante.
Es decir, que sea en cabeza de este
que se grave el IR y la participación que
se otorgue al asociado este inafecta de
este gravamen.
Consideramos que no es
conveniente tener un sistema en el
que cada uno de los sujetos tenga que
responder por sus ingresos y gastos
pues la figura contractual no está
pensada en una participación y gestión
conjunta de las partes, sino solamente
del asociante.
Si bien existen diferencias claras
entre este tipo de contratos y los
contratos de arrendamiento financiero,
podemos señalar que dichas diferencias
no obstan un tratamiento similar.
Al respecto podemos, señalamos
lo siguiente:
1. En el contrato de arrendamiento
financiero, la finalidad está dada
por la adquisición de bienes
de activo fijo para el uso de la
arrendataria, mediante pago de
cuotas periódicas y con opción
a favor de la arrendataria de
comprar dichos bienes por un
valor pactado. Mientras que en
el contrato de Asociación en
Participación, aun cuando se
contribuyan bienes que tengan
la calidad de activo fijo, no tiene
como fin que estos sean adquiridos
por el asociante –más aún, en la
mayoría de los casos, el problema
de los gastos de depreciación
proviene de evitar entregar en
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propiedad– sino solo que sean
usados por el asociante para lograr
el fin del contrato. Este punto
deja ver algo importante: solo es
necesario que el bien pueda ser
considerado activo fijo para efectos
tributarios, mas no es necesario
que se cuente con la depreciación
acelerada del mismo, en tanto, este
bien retornará cuando se resuelva
el contrato, a manos del asociado.
2. En el contrato de arrendamiento
financiero existe un pago periódico
que incluye parte del costo por el uso
y la posibilidad de adquirir el bien,
luego de concluido el contrato. Por
otro lado, en el contrato materia
de estudio, solo se efectuará una
o más contribuciones, de acuerdo
a lo pactado por el contrato, a
cambio de la participación en las
utilidades, los cuales no podrían
ser calificados como pagos por la
cesión del bien, pues se trata de
un contrato de riesgo y no de uno
de prestaciones recíprocas. Por lo
cual, a diferencia del contrato de
arrendamiento financiero donde
el arrendador reconocerá un
ingreso por las cuotas periódicas,
el asociado no reconocerá un
ingreso ni el asociante una cuenta
por pagar hacia el asociado, por
tratarse de una utilidad de la que
no existe certeza de su ingreso al
patrimonio.
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