Costos y Presupuestos

Módulo Único
Carrera: Contador Público
Profesor: Cr. Néstor Francisco Vicco
Curso: 5º Año
Año: 2011
Salta

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Indice General

Fundamentos .................................................. 7 2.- Departamentalización de los Gastos

Objetivos ......................................................... 7
Programa de la Asignatura ............................. 7
Bibliografía Básica y Obligatoria ................... 10
Actividades .................................................... 10
Evaluación ..................................................... 11
Unidad I
Conceptos Fundamentales ........................... 15
1.- Contabilidad de Costos ............................ 15
2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad
Financiera ................................................ 21
3.- Proceso Productivo y los Factores de Pro-
ducción .................................................... 24
4.- Costos Departamentales y Divisionales .. 28
Bibliografía .................................................... 33
Unidad II
Elementos de Costos: Materia Prima ............ 37
1.- Concepto y Clasificación ......................... 37
2.- Materiales Desechados, Defectuosos y
Desperdicios ............................................ 42
3.- Teoría de Stock ....................................... 43
Bibliografía .................................................... 54
Unidad III
Elementos del Costo: Mano de Obra ............ 57
1.- Concepto - Clasificación y
Terminología ............................................ 57
2.- Estructura Salarial - Requisitos -
Rendimiento Normal ................................ 63
3.- Mano de Obra Aprovechada y
No Aprovechada ...................................... 66
Bibliografía .................................................... 72
Unidad IV
Elementos del Costo - Gastos de
fabricación ..................................................... 75
1.- Concepto - Clasificaciones -
Terminología ............................................ 75
de Fabricación ......................................... 81
Bibliografía .................................................... 86
Unidad V
La Capacidad y los Costos ........................... 89
1.- Capacidad de Producción y Nivel de
Actividad .................................................. 89
2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos ..... 95
Bibliografía .................................................... 98
Unidad VI
Sistemas de Costos ...................................... 99
1.- Sistemas de Costos por Ordenes -
Concepto ................................................. 99
2.- La Hoja de Costos - Concepto y
Contenidos ............................................ 101
3.- Sistema de Costos por Procesos -
Concepto ............................................... 104
4.- Determinación de los Costos y
tratamiento de las Unidades Perdidas ... 113
5.- Sistemas de Costos basados en
Actividades (ABC) ................................. 129
Bibliografía .................................................. 137
Unidad VII
Costos Conjuntos ........................................ 139
1.- Concepto y Características ................... 139
2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos
Métodos de Apropiación ........................ 142
Bibliografía .................................................. 152
Unidad VIII
Presupuestos .............................................. 153
1.- El Presupuesto Anual - Concepto.......... 153
2.- Costos Estimados. Concepto ................ 167
3.- Concepto ............................................... 184
4.- Determinación de los Estándares .......... 193

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Unidad IX

Costos de Distribución ................................ 219

1.- Concepto ............................................... 219
2.- Contabilización de los Costos de
Distribución ............................................ 222

Unidad X

Metodología de Costeo ............................... 227

1.- Concepto - Clasificaciones .................... 227
2.- Costeo por Absorción o Integral con base
real o resultante. Concepto .................... 234
3.- Costeo Variable - Concepto .................. 242

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 Currículum Vitae

Datos Personales

Apellido: Vicco Simesen de Bielke

Nombre: Nestor Francisco

Títulos Universitarios

Título: Contador Público Nacional.

Universidad: Universidad Nacional de Salta.
Facultad: Dpto. de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.
Fecha de Otorgamiento: 07 de Mayo de 1975.

Título: Lic. en Administración de Empresas.

Universidad: Universidad Nacional de Salta.
Facultad: Facultad de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.
Fecha de Otorgamiento: 16 de Abril de 1993.

Antecedentes Docentes Universitarios

- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-

cas - Interino - 01-04-84 al 30-04-90
- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-
cas - Regular por Concurso - 18-12-91 al 30-06-99.
- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económi-
cas - Regular por Concurso - 01-07-99 y continúa a la fecha.
- Profesor Adjunto - Cátedra de Contabilidad de Costos - Universidad Nacional de
Jujuy - Facultad de Ciencias Económicas - Interino - 01-10-92 al 31-03-93.
- Profesor Titular Interino por Concurso - Cátedra de Técnicas de Costeo, Progra-
mación y Presupuesto - Universidad Nacional de Jujuy - Facultad de Ciencias
Económicas - 01-04-93 al 31-03-94 por renuncia.
- Afectación a la Cátedra de Introducción a la Contabilidad Superior - UNSA - Dpto.
de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales - 1983.

Cargos Desempeñados en ámbito universitario

- Secretario Administrativo de la Universidad de Salta - 28-12-83 al 31-12-85. Cesa

por renuncia.
- Miembro Comité Organizador del IX Congreso Argentino de Profesores Universi-
tarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Agosto de 1986.
- Miembro de la Comisión Asesora para la designación de Auxiliares Docentes de
1º Categoría - Costos - Fac. de Cs. Económicas - UNSA - Noviembre de 1987.
Res. Decanato Nº 304/87.
- Miembro Comité Organizador del XX Congreso Argentino de Profesores Univer-
sitarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Octubre de 1997.

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Actividad Profesional Pública

- 2º Jefe de Dpto., de 1º en el Dpto. de Auditoría Gral. de Entidades en Liquidación,

Banco Central de la Rep. Argentina, destinado como Auditor Interno en las ciuda-
des de Salta y Jujuy - 22-04-88 al 31-10-90.
- Director Gral. de Administración del Ministerio de Gobierno de la Provincia de
Salta - 05-02-92 al 12-10-92. Cesa por renuncia.

Otros Antecedentes Institucionales en la Profesión

- Vocal Titular Nº 1 - Vicepresidente del Consejo Profesional de Ciencias Económi-

cas de Salta, desde 28-10-85 al 09-11-87.
- Vocal Titular Nº 2 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta,
desde 10-11-87 a Octubre de 1989.

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 Carrera: Contador Público
Curso: 5º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Cr. - LAE Néstor Francisco Vicco
Año: 2011

Fundamentos
La gestión de los negocios actuales, cada vez necesita con mayor frecuencia co-
nocimientos en materia de determinación de los costos, tanto de producción como de
no fabricación, a efectos de tomar decisiones en materia de costos, precios, márge-
nes de contribución por líneas de productos, etc., combinando bases de datos con
metodologías de costeo de productos. Es necesario entonces, que el egresado Con-
tador Público conozca las técnicas que le permitan satisfacer esta demanda profesio-
nal, a la luz de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Objetivos
El propósito del dictado de la asignatura, consiste en que a la finalización del cur-
sado de la materia, el alumno se encuentre capacitado en los siguientes temas:

a.- Capacidad para determinación de costos totales y unitarios, con los criterios de
valuación vigentes y con determinación de niveles de eficiencia.
b.- Registración contable de los costos, distinguiendo costos del producto de los
costos del período, con el fin de una correcta determinación de los resultados
de las operaciones y valuación de inventarios.
c.- Utilización de los costos para control, planificación y toma de decisiones geren-
ciales.

Programa de la Asignatura
Unidad I - Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos - Costo de Adquisición y Costo de Producción - Clasifi-

caciones de Costos y finalidad de los mismos.
2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera o Patrimonial - Naturaleza -
Campos de aplicación - Objetivos, funciones y requisitos de la Contabilidad de
Costos - El sistema de cuentas en la Contabilidad de Costos.
3.- El Proceso Productivo y los Factores de la Producción - El Costo de Produc-
ción: concepto y elementos constitutivos - El Costo de Distribución: concepto y
elementos constitutivos - El proceso de acumulación de costos - Esquemas,
fórmulas y estados de costos.
4.- Costos Departamentales y divisionales - Centros de Costos - La unidad de
costo.

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Unidad II - Elementos del Costo: Materia Prima

1.- Concepto - Clasificación - Importancia y objetivos del control de la Materia Pri-

ma - Organización, Control y Contabilización de las Materias Primas - Regis-
tros contables y comprobantes que intervienen - Valuación: criterios - Normas
Contables Profesionales vigentes.
2.- Conceptos y tratamientos contables de los Materiales de Desecho, Materiales
Defectuosos y Materiales de Desperdicios.
3.- Teoría de Stocks: Elementos intervinientes - Lote Económico de Compra - Exis-
tencias Máximas y Mínimas - Políticas de Compras.

Unidad III - Elementos del Costo: Mano de Obra

1.- Concepto, clasificaciones y terminología - Importancia y objetivos del control de

la Mano de Obra - Organización, Control y Contabilización de la Mano de Obra
- Cargas Sociales: concepto, distintas clases y su determinación. Normas Le-
gales vigentes - Registros contables y comprobantes que intervienen en la Mano
de Obra.
2.- Estructura salarial - Requisitos - Rendimiento Normal - Sistemas Salariales:
Concepto y características de cada uno de ellos - Comportamiento del Costo
Total y Unitario de la Mano de Obra.
3.- Mano de Obra aprovechada y no aprovechada - Concepto - Causales - Trata-
miento contable - Improductividad Oculta - Concepto - Causales - Tratamiento
Contable - Cálculo de la Mano de Obra Productiva - Relación con las Normas
Contables Profesionales vigentes.

Unidad IV - Elementos del Costo: Gastos de Fabricación

1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología a utilizar - Importancia y objetivos del

control de los Costos Indirectos de Fabricación - Clasificaciones - Naturaleza
de los Gastos de Fabricación: Presupuestación - Asignación en base a cuotas
- Distintas cuotas de aplicación - Clases - Gastos de Fabricación Aplicados -
Cálculo - Contabilización - Ajustes.
2.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación - Asignación y prorrateo de
costos: cuotas, bases y pautas de distribución - El Proceso de Acumulación de
costos - Asignación Directa - Distribución primaria, secundaria y terciaria - Con-
tabilización.

Unidad V - La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de producción y nivel de actividad - Distintos tipos de Capacidad -

Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de Producción - Nivel de
Actividad - Conceptos - Distintos tipos - Criterios para el Nivel de Actividad
Previsto - Unidad de Medida de la Capacidad.
2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos - Determinantes de la Ociosidad - Absor-
ción de Costos Fijos - Valuación de la Capacidad Ociosa.

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Unidad VI - Sistemas de Costos

1.- Sistema de Costo por Ordenes - Concepto - Características del sistema - In-
dustrias en las que se aplica - Productos - Ordenes de Producción y Ordenes
Permanentes.
2.- La Hoja de Costos - Concepto - Contenidos - Apropiación de los Elementos del
Costo a la Hoja de Costos - Registros contables, comprobantes y contabiliza-
ción de los costos por Ordenes.
3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto - Características - Industrias en
las que se aplica - Modalidades del sistema - Naturaleza de los Costos por
Procesos - Informes y Cuentas de Costos - Registros - Producción Equivalente
y Costos Unitarios.
4.- Determinación de los costos y el tratamiento de las Unidades Perdidas en un
sistema de costos por procesos - Efectos de la adición de Materia Prima en
departamentos posteriores al primero - Tratamiento de los costos cuando exis-
ten inventarios iniciales y finales de la Producción en Proceso.
5.- Sistema de Costos Basados en las Actividades (ABC) - Su cálculo: actividades,
objetivos de costos, inductores de costos y centros de costos - Su
implementación: pasos - Determinación de la estructura del flujo de costos -
Herramientas para el cálculo de costos - Planificación del modelo.

Unidad VII - Costos Conjuntos

1.- Concepto - Características - Productos Principales y Subproductos - Métodos

de Valuación de Subproductos - Su incidencia en el costo de los Productos
Principales.
2.- La técnica de los costos de la Producción Conjunta - Distintos métodos de
apropiación de costos entre los Productos Conjuntos o Coproductos.

Unidad VIII - Costos Predeterminados

1.- El Presupuesto Anual - Concepto - Ventajas - Limitaciones - Clasificaciones - El

período de Planeamiento - El Presupuesto Flexible y la Capacidad de Produc-
ción - El Presupuesto de Ventas y el Presupuesto de Producción - Técnicas.
2.- Costos Estimados - Concepto, importancia, objetivos y campos de aplicación -
Cédula de Costos Estimados: su cálculo - Tratamiento contable de los Costos
Estimados - Determinación de las Variaciones y Ajustes - Métodos: Diferencias
de Inventario y Coeficiente Corrector.
3.- Costos Estandares - Concepto - Razones de su implementación - Requisitos -
Su diferencia con los Costos Estimados - Ventajas - Desventajas- Limitacio-
nes- Tipos de Estandares.
4.- Determinación de los Costos Estandares - Hoja de Costos Estandar - Concepto
- Determinación del Costo Estandar Unitario - Variaciones de los Estandares -
Su cálculo - Causas que originan las Variaciones - Interpretación y destino de
las Variaciones - Métodos de contabilización- Duración y revisión de los
Estandares.

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 Unidad IX - Costos de Distribución

1.- Concepto - Importancia y Objetivos de los Costos de Distribución - Clasificacio-

nes y campos de aplicación.
2.- El proceso de acumulación de los Costos de Distribución - Asignación Directa -
Prorrateo Primario y Secundario de los Costos de Distribución.

Unidad X - Metodologías de Costeo

1.- Concepto - Clasificaciones - Relaciones con los sistemas de costos y con las
bases de datos - Normas Contables Profesionales vigentes al respecto.
2.- Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante - Conceptos - Esta-
dos Operativos - Costeo por Absorción o Integral con base normalizada - Con-
ceptos - Análisis - Niveles de Actividad a considerar - Absorción de los Gastos
de Fabricación con bases normalizadas.
3.- Costeo Variable - Concepto - Estructura de la Información - Tratamiento de los
Costos Fijos y Variables - Valuación de Inventarios - Usos y Aplicaciones -
Estados Operativos - Ventajas e inconvenientes del uso de los costos variables
- Comparación con el Costeo por Absorción - Compatibilización de ambas
metodologías por aplicación de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Bibliografía Básica y Obligatoria

- D. T. HICKS; MARCOMBO BOIXAREU. El Sistema de Costos basado en las
Actividades (ABC) - Editores Barcelona - 1997.
- E. LOPEZ COUCEIRO. Metodologías de Costeo. RD. Macchi - 1985.
- Oscar OSORIO. La Capacidad de Producción y los Costos. Ed. Macchi - 1991.
- J.C. VAZQUEZ. Costos - Ediciones Aguilar - 2da. Edic. 1990.
- BACKER, JACOBSEN y RAMIREZ PADILLA. Contabilidad de Costos - Un enfo-
que Administrativo para la Toma de Decisiones. Ediciones Mc Graw Hill.
- BACKER y JACOBSEN. Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo y de
Gerencia. Edic. Mc Graw Hill.
- JOHN NEUNER. Contabilidad de Costos. Edic. UTEHA.
- J.C. VAZQUEZ. Tratado de Costos - Tomo I - II. Edic. Aguilar.
- Carlos M. GIMENEZ. Tratado de Contabilidad de Costos. Edic. Macchi.
- Daniel C. CASCARINI. Costos y Evaluación de la Producción Conjunta. Edic. El
Coloquio.
- CHARLES T. HORNGREN. La Contabilidad de Costos en la Dirección de Empre-
sas. Edic. Uteha.
- Mauricio WAJCHAM. El Proceso Decisional y Los Costos. Edic. Macchi.
- Resoluciones Técnicas de la F.AC.P.C.E. sobre Normas Contables Profesiona-
les.

Actividades
En el curso del semestre (Marzo a Junio), se desarrollarán las siguientes activida-
des docentes:

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 Dictado de las clases, en la modalidad de video satelital, según se decida a través
del S.E.A.D. Estas clases, de dos horas de duración cada una, versarán sobre los
temas principales de los Módulos vigentes, aclarando los temas o puntos que en mi
opinión, presentan mayores dificultades. Estas clases se preparan con el entendimien-
to de que los alumnos ya conocen previamente el material. Las exposiciones deben ser
en cantidad de cuatro o más, comprendiendo cada una de ellas, entre dos y tres unida-
des del Programa Analítico vigente, que se acompaña. En las mismas, además, se
aclaran dudas y se responde preguntas de los asistentes en las aulas satelitales:
consulta técnica, bibliográfica, de actividades, etc.

Se contestarán las consultas en el FORO ACADEMICO, tanto técnicas como de

otra índole.

Se asistirá los días Viernes de cada semana a la Facultad, a hs. 19:00, con el fin de
evacuar las consultas presenciales.

Se propone, como actividad docente, la concurrencia a la sede donde se concen-

tren la mayor cantidad de alumnos, con el objeto de dictar clase (modo presencial) de
los temas o puntos solicitados por los alumnos, con traslados y viáticos a cargo del
IEAD o Facultad, según corresponda.

Evaluación
¡¡IMPORTANTE!!

Los requisitos para regularizar la materia serán informados por el docente a

través de los canales pertinentes de comunicación:

- Tablón de anuncios.
- Foro de la materia.
- Cuadros de regularización publicados en la página web.

¡¡¡Manténgase atento!!!

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12
 Diagrama de Contenidos - Unidad I

Concepto Contabilidad
de costos

Sistemas de cuentas
Clasificación
Costos Contabilidad
Financiera

Finalidades

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Variabilidad
El proceso
Costos productivo
Departamentales y los factores
y divisionales de producción

- Centro de costos - Costos de producción

- Unidad de costos
- Costo de distribución
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 Unidad I
Guía de Estudio

Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos

1.1.- Concepto económico del costo

Antes de intentar una definición correcta de la contabilidad de costos, es necesario

conocer, en forma genérica, conceptos propios, a saber: que significa costo en térmi-
nos generales para de allí definir conocer cuál es el costo económico y luego definir el
costo contable. Con estos conocimientos previos definiremos que se entiende por
Contabilidad de Costos.

Entendemos, siguiendo a la doctrina clásica económica, que el costo sería "igual a

la suma de esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realizar una persona
para lograr su propósito"(1).

Así definido, el concepto de costo, entendiendo el mismo como un sacrificio pre-

sente para obtener un beneficio futuro, podemos decir que existen dos maneras de
entender el "costo": el económico y el contable. El primero, siguiendo el orden de
ideas de la acepción general de "costo", lo definiríamos como los costos incurridos
en el consumo de la materia prima, la mano de obra empleada y una serie de
gastos heterogéneos que llamaremos gastos de fabricación, empleados en un
proceso con el propósito de obtener un bien o servicio (producto).

A esta primera aproximación del llamado "costo económico" le debemos agregar

otro concepto. Denominamos a estos factores (materia prima, mano de obra y gastos
de fabricación) costos explícitos, los que, sumados a los costos implícitos, figurativos
o de cómputo, conforman el buscado "costo económico". Ahora bien, ¿Qué son los
costos implícitos o imputados?. Los economistas los denominan como aquellos in-
gresos alternativos de los factores propios utilizados en la producción de un bien o
un servicio, si los empleara (a los factores) en uso distintos a los de producción. Esto
significa, en fin que el "costo económico" se podría definir como: costos incurridos en
materia prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso para
obtener un producto más los costos implícitos o figurativos.

Conociendo ya las acepciones de costo y costo económico no es difícil intentar

conocer que se entiende por "costo contable". Por tanto, en esta primera etapa, dire-
mos que el costo contable es la expresión cuantitativa de los consumos de materia
1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”

15
prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso para obtener
un producto y/o un servicio.

Es importante destacar que la definición que se utiliza depende del fin para el cual
se desea emplear el costo. Así tendremos: costo de producción; de distribución; cos-
to de la materia prima; de la mano de obra; etc.

1.2.- Concepto de Contabilidad de Costos

Ya conocidos los conceptos introductorios, diremos que la contabilidad de costos

es una rama de la contabilidad financiera o patrimonial, que registra, analiza, clasifi-
ca, asigna y sintetiza los costos de las operaciones de un proceso, emitiendo infor-
mes, a través de sus registros, que permiten la toma de decisiones a la dirección.

Cabe aclarar que la contabilidad de costos no se limita únicamente a procesos

industriales, sino que puede ser utilizada para todo tipo de empresas, determinándo-
se, p.ej., costos de distribución; costos bancarios; de administración, etc.

1.3.- Costos de Adquisición y Costo de Producción

En el punto anterior, se estudió las distintas acepciones del término "costo" y se

mencionó que la definición del costo se encuentra íntimamente vinculada o depen-
diente del fin u objetivo que se pretende. Así entonces, tendremos distintas clases de
"costos". Entre esas distintas clases o tipos de costos, tenemos a los Costos de Ad-
quisición y a los Costos de Producción. Pues bien, el llamado Costo de Adquisición lo
encontramos tanto en la empresa industrial como en la empresa comercial y, en
ambas, en la llamada "función compras", esto es:

Costo de Adquisición = Factura Proveedor + Gastos de Compras

A través de este Costo de Adquisición estamos determinando los llamados Valo-

res de Ingreso al Patrimonio. ¿Qué dicen las Normas Contables Profesionales al
respecto? La norma anterior, es decir la RT Nº 10, establecía que el Costo de Adqui-
sición está formado por el precio de compra del producto más los costos de compras
y control de calidad; la nueva norma, vigente en la jurisdicción, la RT Nº 17, establece
en punto a los "Bienes adquiridos", que el criterio de medición es el precio de conta-
do del bien más la porción asignable de los Costos de Compras y Control de Calidad.
Si no es posible disponer del precio de contado, se lo reemplazará por una estima-
ción del valor actual del pago futuro al proveedor.

Definido el llamado Costo de Adquisición, estudiemos el Costo de Producción.

Siguiendo la metodología impuesta, el llamado Costo de Producción se configura en

16
las empresas de transformación, en las cuales, a través de las funciones podemos
esquematizar:

Función Compra + Función Producción = Costo de Producción

Costo de Adquisición + Costo de Conversión = Costo de Producción

donde:

Función de Producción = Mano de Obra + Gastos Necesarios = Costo de Conver-

sión

Visto de otra manera:

Costo de Producción = Materia Prima + Gastos Necesarios de Compra + Mano de

Obra + Gastos Necesarios.

Es decir que el Costo de Producción comprende todos los insumos incurridos,

necesarios, en Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación no incluyendo,
para nada, conceptos que conforman la función distribución. Dicho de otra manera,
este costo de producción, incluye todas las erogaciones necesarias, desde que la
Materia Prima ingresa al proceso productivo hasta que se transforma en un producto
terminado.

Las Normas Contables Profesionales vigentes, es decir la RT Nº 17, establece que

para los bienes producidos, el criterio de medición se conforma de: costo de materia-
les e insumos necesarios + costo de conversión + costos financieros, de correspon-
der. Deben excluirse improductividades, ineficiencias y ociosidad en la utilización de
los factores.

1.4.- Clasificaciones de Costos y Finalidades

Los costos los podemos clasificar de maneras distintas, en función del control, de
la variabilibidad, del tiempo en que se determinan, etc. Un cuadro sinóptico(1) aclara lo
expresado:

1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”

17
 3.1.- En relación con los Costos cuyo desembolso correspondiente se efectúa en el período.
desembolsos que Costos cuyo desembolso fue realizado en períodos anteriores.
los originan. Costos cuyo desembolso tendrá lugar en períodos futuros.
Costos de la función productiva.
En cuanto a la función a que Costos de la función distributiva.
se destinan Costos de la función administrativa.
Costos de la función financiera.
En cuanto a la condición obje- Materias Primas.
tiva de los bienes y servicios Mano de Obra.
adquiridos Costos comunes de fabricación.

Materia Prima
Directo
Mano de Obra
En cuanto a la forma en que En cuanto al Producto
Materiales
3.2.- En relación con la se cargan al producto o de-
Mano de Obra
Indirecto
índole de los bie- partamento
C.C. Fabricación
nes que lo compo-
En cuanto al departamento o proceso Costos de asignación directa

18
nen.
Costos aplicados

Costos Fijos, del período, de estruc- En estado de paro Costos vivos fijos
Costos extinguidos fijos
tura, de capacidad o constantes
Preparación de la producción

En cuanto a su grado de va- Proporcionales

riabilidad Progresivos

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

Costos variables
Degresivos
Regresivos

Costos semivariables o semifijos Costos reversibles

Costos irreversibles

Histórica, resultantes o efectivos

3.3.- En relación al tiem-
po en que se deter- Presupuesto o estimados Estándar fijo o básico
minan. Predeterminados
Estándar o normales Estándar actual, efectivo o circulante
 3.4.- En relación al grado de control. Costos controlables
Costos no controlables

Sistema de costos por órdenes específicas

3.5.- En relación al tipo de industria. Sistema de costos por procesos

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Costeo directo
Costos para costeo de productos Costos futuros
Costos incrementales

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

3.6.- En relación con el fin que persiguen.
Costos para fines de dirección Costos de oportunidad
Costos imputados
 Se explicarán algunas de las clasificaciones del cuadro que antecede, dejando
para la consulta en la bibliografía recomendada las restantes, dado el carácter apre-
tado de esta síntesis. En ese orden de ideas, veremos:

Costos relacionados con los desembolsos que los originan:

- Costo y desembolso en el mismo período: tanto la imputación al costo del

producto y el desembolso o erogación se producen en el mismo período, como
puede ser el caso de compra de la Materia Prima y su cargo al costo en el perío-
do. Es decir, la erogación y el cargo al costo del producto se realiza en el mismo
período económico o en el mismo período de costo.
- Costo cuyo desembolso fue realizado en período anterior: es el caso típico
de la compra de bienes de uso en un período y cuyo costo de adquisición se
imputa al costo del producto, a traves de las amortizaciones en períodos futuros,
hasta su extinción.
- Costos cuyos desembolsos tendrán lugar en períodos futuros: es decir, se
carga al costo del producto y el desembolso o erogación se efectúa posterior-
mente. Por ejemplo, es el caso de la Mano de Obra y sus cargas sociales, donde
se imputa al costo del producto en el período devengado, y, posteriormente, en el
período futuro (el mes próximo) se abonan los sueldos y cargas sociales corres-
pondientes.

Clasificación de los Costos en cuanto a su grado de variabilidad:

Siguiendo la clasificación precedente, definiremos brevemente:

- Costos Fijos: son aquellos que permanecen constantes, ante cualquier cambio
en el volumen de producción, en un período determinado de tiempo. Ejemplos de
ellos serían: amortizaciones de Bienes de Uso; alquileres de fábrica y/o adminis-
tración, etc.
- Costos Variables: son aquellos que varían en forma más o menos proporcional
ante el cambio en los volúmenes de producción. Ejemplo de ellos: Materia Prima;
suministros de Fábrica; Combustibles y lubricantes, etc.
- Costos Semivariables: son aquellos que varían por "saltos", es decir, permane-
cen constantes por ciertos períodos de tiempo y luego varían y así sucesivamen-
te. Por ejemplo las remuneraciones de los Supervisores de líneas de producción.

En relación al tiempo en que se determinan:

- Históricos: son aquellos determinados y calculados una vez finalizado el proce-

so de producción.
- Predeterminados: son aquellos determinados y calculados antes de iniciar el
proceso productivo. Es decir son calculados ex-antes.

Pueden ser estimados o presupuestados y estándares. No nos explayaremos

sobre ellos, por cuanto serán estudiados detalladamente el la Unidad VIII.

20
 2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera

En el punto 1.2 precedente, se ha dicho que la Contabilidad de Costos es una rama

de la contabilidad financiera, pero cuyo objetivo y sus funciones difieren de la conta-
bilidad tradicional, así como el destinatario de la información que genera. A efectos
del estudio de las funciones, requisitos, diferencias, de la contabilidad de costos, y en
atención a la brevedad de ésta guía, dejamos al lector el estudio de la naturaleza y
campo de la contabilidad de costos, en la bibliografía recomendada. Por tanto, pres-
taremos nuestra atención al estudio de los siguientes apartados:

2.1.- Objetivos de la Contabilidad de Costos

Teniendo en cuenta la definición de la contabilidad de Costos, podemos resumir

que los objetivos los podemos sintetizar como sigue:

a.- Suministra información para la valuación de los inventarios, determinando cos-

tos unitarios y totales y determinando los resultados de las operaciones.
b.- Suministra información para la planificación y control de las operaciones.
c.- Suministra información de costos para la toma de decisiones por parte de la
dirección.

2.2.- Características propias y sus diferencias

con la contabilidad tradicional

Entendiendo que la contabilidad financiera tiene la característica de sintética, en

cuanto a sus registraciones e informes, en contraposición con la Contabilidad de
Costos y atendiendo, además, a sus distintas funciones y destinatarios, podemos
esquematizar las diferencias entre ambas contabilidades en un pequeño cuadro como
el que sigue:

21
 Aspecto Contabilidad Financiera Contabilidad de Costos

Área Registro de operaciones con Registro de operaciones internas.

terceros.

Operatividad del Hechos vinculados con la Hechos relacionados con la pro-

Registro ecuación patrimonial. ducción de bienes y/o servicios.

Objetivo Determinación de resultados Determinar costos totales y uni-

totales globales y su impac- tarios.
to en la situación patrimonial. Planeamiento y control.
Valuación de inventarios.
Toma de decisiones.

Criterios en que se P.C.G.A. y N.C.P. Principios propios.

sustenta

Destino de la Dirección, Acctas. y terce- Dirección.

Información ros.

Tipos de datos que Sintéticos, no rápidos. Analíticos y oportunos.

emite

Tipos de Cuentas Cuentas de la Contabilidad Cuentas de Análisis de Costos.

Financiera.

Régimen Legal Obligatoria. Optativa.

Como podemos observar y tratando de resumir las diferencias y características

propias de la Contabilidad de Costos, advertimos que está dirigida hacia el interior de
la empresa, aportando datos para la contabilidad financiera, pero centrando su aten-
ción en la determinación de costos totales y unitarios para suministrar información
oportuna para la toma de decisiones (comprar, producir, precios, etc.), planificación y
control (eficiencia, desviaciones).

2.3.- Sistema de Cuentas

En relación al Sistemas de Cuentas de la Contabilidad de Costos, en esta primera

etapa de estudio, nos limitaremos a efectuar consideraciones generales de su funcio-
namiento, ya que en el momento del estudio de los Sistemas de Costos, (costos por
órdenes y costos por proceso), se utilizará el sistema de cuentas apropiado para
cada uno de ellos de manera detallada. Consecuentemente, diremos que el Sistema
de Cuentas se basa, fundamentalmente, en cuentas de análisis de costos, en las
cuales los mismos se van acumulando, por ej., Repuestos y Reparaciones, Combus-
tibles, etc., las que son cuentas auxiliares, que se refunden en tres grandes cuentas

22
de control, que pertenecen a la contabilidad de costos: Materia Prima; Mano de Obra
y Gastos de Fabricación. A su vez, estas cuentas se cargan a los procesos de fabri-
cación, dando lugar al nacimiento de las cuentas de Producción en Proceso que
terminan su ciclo en la cuenta de control de Productos Terminados, de la contabilidad
general.

Como se observa, la contabilidad de costos no es una contabilidad separada, sino

que es un sistema analítico de registración que complementa la contabilidad financie-
ra, aunque sus objetivos sean distintos. La acumulación de los costos, antes de
ingresarse en la cuenta correspondiente, se asienta en una serie de registros especí-
ficos de la contabilidad de costos, por ej., Subdiario de Requisiciones de MP; Órde-
nes Permanentes, etc. Lo antedicho se podría esquematizar de la siguiente manera:
Proceso de Cuentas Ctas. De Control
Acumulación Auxiliares Cont. Gral.
En Reg. Propios

Comb. y Lubr. Comb. y Gtos. de

Reparaciones Lubricantes Fabricación
Reparaciones

Reg. Propios Gtos. de Cpra. Materia

M. Prima Fletes Cpra. Prima Producción
Gtos. Cpra. en Proceso

Reg. Propios Sueldos y Jornales M. de Obra

Sueldos y Jorn. Aportes Coop. Productiva
Cargas Sociales Asist. Etc.

Reg. Propios

Visto desde el punto de vista contable:

El esquema elemental sería:

Costo Incurrido Cargo al Proceso Producto Terminado Producto Vendido

M.P.
xx

Pr. en Proceso Producto Terminados Cto. del Pto. Terminado

M.O. y Vendido
xx

G. de F.
xx

23
 3.- Proceso Productivo y los Factores de Producción

El término "producción" es aplicable a toda actividad económica, por ej., industria,

minería, producción de bienes y/o servicios, cambiando o no la forma física de las
Materias Primas, creando un "valor agregado", para satisfacer necesidades. Por tan-
to podemos decir "que el proceso productivo es aquel sistema que permite, mediante
la utilización o combinación de determinados bienes o servicios, obtener otros distin-
tos...."(2)

Los bienes o servicios utilizados, los denominaremos factores de producción, re-

cursos productivos o recursos. Estos recursos productivos, a través de una tecnolo-
gía, efectúan el proceso productivo y se obtiene el producto (bien o servicio).

3.1.- El Costo de Producción

Hemos hablado de los recursos productivos que, ejecutando con ellos el proceso
productivo, producen bienes o servicios. En esta primera etapa de estudio, diremos
que uno de los recursos productivos, en una empresa industrial, es la Materia Prima,
que, entrada al proceso de producción, es transformada física o químicamente, con
intervención de los llamados "Costos de Conversión", y se obtiene, al final del proce-
so, el producto terminado (bien o servicio). Esta Materia Prima, es aquella que deno-
minaremos "directa", o sea que es perfectamente identificable con el producto final
(por ejemplo la madera en la fabricación de sillas).

El segundo factor de producción, es el que denominaremos Mano de Obra, y es la

aplicación de trabajo humano sobre la Materia Prima, para su transformación. En
forma similar a la Materia Prima, hablamos de Mano de Obra "directa", es decir, el
trabajo humano perfectamente identificable con el producto terminado (por ej., el ope-
rario en una línea de producción). Por último, el tercer factor de producción, es una
serie de gastos heterogéneos que son necesarios para la obtención del producto o
bien final (p.ej., combustibles, energía eléctrica, etc.) y que denominaremos, indistin-
tamente, Gastos de Fabricación, Cargos Indirectos, etc. Es decir, en este tercer fac-
tor, no existe una relación directa entre el producto obtenido y el costo incurrido. A
estos tres factores, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación los deno-
minaremos "elementos del costo".

Ahora bien, estos elementos del costo, tienen dos componentes, a saber:

Componente físico: cantidad normal de Materia Prima.

MATERIA PRIMA
Componente monetario: costo de adquisición de la Ma-
teria Prima.

2.- OSORIO, Oscar. "La Capacidad de Producción y los Costos".

24
 Ambos componentes, combinados, me determinan lo que llamaremos Costo de la
Materia Prima o simplemente Materia Prima.

En forma similar:

Componente físico: cantidad de horas normales de

Mano de obra.
MANO DE OBRA
Componente monetario: precio de la hora de Mano de
obra.

Determina el Costo de la Mano de Obra o simplemente Mano de Obra.

Componente físico: cantidad de horas normales aplica-

das al proceso.
GASTOS DE
FABRICACIÓN
Componente monetario: cuota por hora.

Determina los llamados Gastos de Fabricación.

Esto significa que el Costo de Producción, es aquel que se conforma por todos los
costos incurridos normales, desde que la Materia Prima ingresa al proceso y hasta
que se convierte en un producto terminado, excluyendo de este costo todas las anor-
malidades, ineficiencias e improductividades de los factores de producción. Luego,
expresamos:

Costo de Producción: Materia Prima + Mano de Obra + Gastos de Fabricación

3.2.- El Costo de Distribución

El concepto más común que se atribuye a los Costos de Distribución es identificar-

los como costos de "no fabricación", lo que significa que son todas las erogaciones
que se incurren desde el momento en que el producto terminado sale del almacén de
Productos Terminados, hasta que se transforma en dinero o crédito por la función de
venta. Como ejemplo de erogaciones imputables al Costo de Distribución: Publici-
dad, Transporte, Cobranzas, Gastos de Administración, etc. Genéricamente, enton-
ces, el costo de distribución comprende las funciones de: Comercialización, Adminis-
tración y Financiación. Estos costos de no fabricación tienen importancia creciente
en las empresas modernas, por técnicas de mercadeo y atención al cliente. Conse-
cuentemente, su estudio ha cobrado importancia relevante en la técnica de costos.
Por último, es importante destacar que la suma del Costo de Producción y el Costo
de Distribución, conforma el llamado Costo Total, esto es:

Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución

25
 3.3.- Proceso de Acumulación de Costos

Cualquiera sea el sistema de contabilidad de costos utilizado (sistema de costos

por órdenes o sistema de costos por procesos), la acumulación de los costos se
efectúa de la misma manera. Es decir, primero acumulamos los costos en el costo de
la Materia Prima, teniendo en cuenta los Inventarios Iniciales y Finales; luego acumu-
laremos los costos de la Mano de Obra del período. La suma de estos dos elementos
del costo, se denomina costo primo. Por último, agregamos el tercer elemento del
costo, Gastos de Fabricación y obtenemos el Costo de Producción del período, como
se ha visto en punto 3.1. También decimos que la suma del 2do. y 3er. elemento del
costo, es el llamado Costo de Conversión. Esta pequeña introducción nos dirige di-
rectamente al estudio de los esquemas, fórmulas y Estados de Costos.

3.4.- Esquemas, fórmulas y Estados de Costos

El ciclo de la contabilidad de costos, lo podemos expresar de tres maneras distin-

tas, a saber:

1.- mediante el uso de los registros contables, extracontables, papeles de trabajo,

planillas, requisiciones de materiales, hojas de costos, etc.
2.- mediante las registraciones de la contabilidad financiera (que es donde, en
definitiva, se registran contablemente los costos) y
3.- mediante el uso de fórmulas, esquemas y Estados de Costos.

Los puntos 1) y 2) se estudiarán en el estudio particular de los elementos del costo

(registros, planillas, etc.) y en el estudio de los sistemas (por órdenes y por procesos)
en los que se detallarán las registraciones contables correspondientes a cada siste-
ma. Por tanto, nos abocaremos al estudio de éstas fórmulas, esquemas y Estados,
para la determinación de los Costos de Producción. Lo visto hasta ahora, lo vamos a
expresar a través de fórmulas:

Costo Primo = Costo MP + Costo de MO

Costo de Producción = Costo Primo + Gastos de Fabricación

Costo de Producción = Costo MP + Costo MO + Gastos de Fabricación

Si decimos que:

Costo de Conversión = Costo de MO + Gastos de Fabricación

26
 Entonces:

Costo de Producción = Costo MP + Costo de Conversión

Como vemos, en cualquier caso, determinamos el Costo de Producción del perío-

do, pero sin la incidencia de Inventario Iniciales y Finales. Al hacer incidir estas
existencias de la Materia Prima en el Costo de Producción, expresaremos:

Costo Materia Prima

Existencia Inicial MP xx
+ Costo Adquisición MP xx
- Exist. Final MP (xx) xx
Costo de Mano de Obra xx
Gastos de Fabricación xx
Costo de Producción del Período xx

¿Es este Costo de Producción del período, el que aparece en los Estados Conta-
bles, como "Costos de Ventas"? Evidentemente que no, ya que al iniciar el período
de costos, seguramente existen inventarios iniciales y finales de:

Producción en Proceso: cuenta en la cual se van acumulando los costos (MP,

MO y G de F) de los productos que se encuentran en "proceso", esto es, no termina-
dos, al inicio y al fin de cada período de costos (15 días, un mes, etc.)

Productos Terminados: cuenta en la cual se registran los costos de los productos

terminados, de control, y en concordancia con sus respectivos mayores auxiliares
(Fichas de Stock de Productos Terminados). Significa que, en cada período de cos-
tos, existen inventarios iniciales y finales de Productos Terminados (valuados al Cos-
to).

Por lo tanto, para determinar las famosas cuentas de "Costo del Producto Termina-
do" y "Costo del Producto Terminado y Vendido", debemos hacer incidir éstos impor-
tes en el Costo de Producción del Período, que podemos expresar esquemáticamen-
te en los "Estados de Costos", como el que sigue a continuación:

Estado de Costos Período: .... /... /... a .... /... /...

Costo Materia Prima
Existencia Inicial xxx
+ Compras (Cto. de Adq.) xxx
- Existencia Final MP (xxx) xxx
Costo de Mano de Obra xxx
(Sueldos Directos y Cargas Sociales devengadas)
Gastos de Fabricación
Combustibles
Materia Prima Indirecta

27
 M. de Obra Indirecta
etc. xxx
Costo de Producción del Período xxx
+ Inventario Inicial de la Prod. en Proc. xxx
- Inventario Final de la Prod. en Proc. xxx
Costo del Producto Terminado xxx
+ Inventario Inicial de los Ptos. Terminados xxx
Costo de los Productos Terminados
Disponibles para la Venta xxx
- Inventario Final de los Ptos. Terminados xxx
Costo del Pto. Terminado y Vendido xxx

Este "Estado de Costos" también puede expresarse de otras dos maneras:

1.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de Productos Terminados, Productos en

Proceso y Materiales Directos (o Materia Prima).
2.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de la Producción en Proceso, más Costo
del Período, menos Inventario Final de la Producción en Proceso más diferen-
cias de Inventario de los Productos Terminados.

De cualquiera de las tres maneras (las más usada, la primera) el resultado obteni-
do debe ser el mismo. Estas formas de presentación de los costos, en Estados de
Costos, no significa que a través de la contabilidad financiera no puedan obtenerse.
En efecto, por intermedio de la contabilidad, obtendremos balances de saldos, al final
del período de costos, clasificados en balances de saldos de costos; balance de
saldos de resultados; balance de saldos patrimoniales, los que se trabajan a nivel de
cuentas de la contabilidad, con sus respectivos saldos deudores o acreedores, no en
forma estadística o esquemática como las expuestas.

4.- Costos Departamentales y Divisionales

Aún cuando en el estudio de los sistemas de costos, se determinarán prácticamen-

te los costos departamentales y/o divisionales, a priori diremos que los mismos son
los costos que se acumulan en un departamento y/o división, y es el costo que debe
ser transferido al Dpto. y/o División subsiguiente. Este concepto significa la asigna-
ción de responsabilidades al Encargado del Dpto. y/o División, ya que el costo que
transfiere es tomado por el siguiente y, en definitiva, formará parte del Costo del
producto final. Esta responsabilidad es tanto cuantitativa, (importe de costo que se
transfiere) como cualitativa (calidad y corrección conceptual del costo transferido),
por lo que su corrección simplifica las relaciones entre los Encargados intervinientes.

28
 4.1.- Centro de Costos

Efectuamos las mismas consideraciones que en punto 4. Nos limitaremos a men-

cionar que un "Centro de Costos" es un lugar donde se realizan tareas o procesos
homogéneos y en los cuales se acumulan los costos correspondientes a ése centro.
El centro de costos puede abarcar varios Departamentos, como se verá, o existir
varios centros de costos dentro de un Departamento o División de la empresa. Esto
se visualiza generalmente en empresas industriales departamentalizadas, en donde
en grandes centros de costos se acumulan Materiales Indirectos, Mano de Obra Indi-
recta y Gastos de Fabricación, Fijos y Variables.

4.2.- La Unidad de Costo

La unidad de costo se refiere a la "unidad de fabricación". Esto es, las cifras de

costos se refieren a las unidades de producción terminadas en cada departamento.
Esto es, nos referimos a bolsas de azúcar de 50 kgs. c/u; a latas de pintura de 10 lts.
c/u; no nos referimos a un Kg. de azúcar o a 1 lt. de pintura. Esta unidad de costo está
estrechamente relacionada con la forma de comercialización dada al producto. Esta
distinción se verá claramente en oportunidad del estudio del Sistema de Costos por
Procesos.

EJERCICIOS PRÁCTICOS

Estados de Costos, Esquemas y Fórmulas

Ejercicio Nº 1

Una empresa industrial, le proporciona a Ud., al 31/03/02, cierre del período de

costos, el siguiente Balance de saldos ajustados:

Cuentas Debe Haber

Caja 20.000.-
MP 15.000.-
Fletes Cpra.
MP 150.-

Sueldos
Operarios D. 27.000.-
Cargas Soc.
S/ S. Oper. D. 8.100.-
Materiales
Indirectos 2.000.-
Sueldos

29
 Supervisor 850.- Se pide:
Energía Elect.
Fábrica 500.- Determine, mediante el uso de Fórmu-
Amortizac. las, lo siguiente:
Máq. Fbca. 1.000.-
Acreed. Varios 2.500.- 1.- Costo M.P. Directa
Fza. Motriz 750.- 2.- Costo M.O. Directa
Comb. y Lubr. 600.- 3.- Costo Primo
Cap. Social 73.450.- 4.- Gastos de Fabricación
Totales 75.950.- 75.950.- 5.- Costo de Conversión
6.- Costo de Producción

Solución Propuesta:

1.- Costo MP Directa

MP + Fletes cpra. M.P. = $ 15.000 + $ 150 = $ 15.150.-

2.- Costo M.O. Directa

Sueldos Operarios Dtos. + Cargas Soc. s/oper. Directos

$ 27.000 + $ 8.100 = $ 35.100.-

3.- Costo Primo

Cto MP Dta + CMO Dta. =$ 15.150 + $ 35.100 = $ 50.250.-

4.- Gastos de Fabricación

Mat. Indtos. + Sueldos Supervisor + E. Elec. Fbca. + Amort. Maq. Fbca. + Fza.
Motriz + Comb. y Lubr. = $ 2000 + $ 850 + $ 500 + $ 1000 + $ 750 + $ 600 = $ 5.700.-

5.- Costo de Conversión

Cto M.O. Dta. + Gastos de Fabricación = $ 35.100 + $ 5.700 = $ 40.800

6.- Costo de Producción

Cto. MP.Dta + Cto. MO Dta + Gtos. de Fabricación = $ 15.150 + $ 35.100 + $ 5.700

= $ 55.950.-

30
Ejercicio Nº 2

Balance de Saldos, al 31.01.02: (cierre Ejercicio)

Bco x Cta. Cte. $ 5.000.- Datos Anexos:

Materiales Dtos. $ 2.000.-
Produc. en Proceso $ 5.000.- La amortización del Edif. de Fbca. es a ra-
Productos Term. $ 10.500.- zón del 2% anual. Proporciones: Terreno
Oblig. a Pag. $ (2.500.-) 33%
Edif.. Fbca. $ 50.000.- Edificio 67%
Amortizac. Edif.. Ac. $ (5.000.-)
Sueldos Adm. $ 2.000.- Inventarios Finales:
Intereses Pagados $ 500.-
Jornales Dtos. $ 3.500.- Productos Terminados: $ 2.500.-
Cpra. Mat. Dto. $ 7.500.- Productos en Proceso: $ 1.500.-
Luz y Fza. Motr. $ 2.200.- Materiales Directos: $ 6.500.-
Cargas Soc.
s/Jornales Dtos. $ 1.925.- Se pide:
Materiales Indtos. $ 450.-
Ventas $ (75.000.-) 1.- Estado de Costos que muestre el Cto.
Cap. Social $ (8.075.-) Del Pto. Terminado y Vdo.
2.- Estado de Resultados.
3.- Registraciones contables.
Solución Propuesta

Punto 1: Estado de Costos

Costo Materia Prima
Existencia Inic. $ 2.000,00
Compras $ 7.500,00

Existencia Final $ -6.500,00 $ 3.000,00

Costo Mano de Obra

Jornales Directos $ 3.500,00
Cargas Soc. s/
Jornales Directos
$ 1.925,00 $ 5.425,00
COSTO PRIMO $ 8.425,00
Gastos de Fabricación
Amort. Edif. Fbca. $ 670,00
Luz y Fza. Motriz $ 2.200,00
Materiales indirectos $ 450,00 $ 3.320,00
Costo del Período $ 11.745,00
Más Inv. Inic. Pro. en Proc. $ 5.000,00
Menos Inv. Fin. Pro. en Proc. $ -1.500,00 $ 3.500,00
$ 15.245,00

31
Costo del Pto. Terminado
Más Inv. Inic. Ptos. Term. $ 10.500,00
Menos Inv. Fin. Ptos. Term. $ -2.500,00 $ 8.000,00
COSTO DEL PRODUCTO
TERMINADO Y VENDIDO $ 23.245,00

Punto 2: Estado de Resultados

Ventas $ 75.000,00
Menos: Cto. Pto.Ter. y Vendido $ 23.245,00
Utilidad Bruta $ 51.755,00
Menos:
Gtos. de Administ. (Sueldos de Adm.) $ 2.000,00
Gtos. de Financ. (Intereses Pag.) $ 500,00 $ 2.500,00

UTILIDAD NETA $ 49.255,00

Punto 3: Regitraciones contables Debe Haber

1
Cto. Material Directo $ 9.500,00
Materia Prima (EI) $ 2.000,00
Compras Materia Prima $ 7.500,00
2
Materia Prima (EF) $ 6.500,00
Costo Material Directo $ 6.500,00
3
Cto. M.O. Directa $ 5.425,00
Jornales Directos $ 3.500,00
Cargas Soc. s/Jornales Directos $ 1.925,00
4
Amortiz. Edif. Fbca. $ 670,00
Amortiz. Edif. Fbca. Acum. $ 670,00
5
Gastos de Fabricación $ 3.320,00
Amortiz. Edif. Fbca. $ 670,00
Luz y Fuerza Motriz $ 2.200,00
Materiales Indirectos $ 450,00
6
Difer. Inv. Prod. en Proc. $ 5.000,00
Prod. en Proceso (EI) $ 5.000,00
7
Prod. en Proceso (EF) $ 1.500,00
Dif. Inv. Prod. en Proc. $ 1.500,00
8
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 10.500,00
Ptos. Terminados (EI) $ 10.500,00

32
 9
Ptos. Terminados (EF) $ 2.500,00
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 2.500,00
10
Cto. Ptos. Term. y Vendidos $ 23.245,00
Cto. Material Directo $ 3.000,00
Cto. MO Directa $ 5.425,00
Gastos de Fabricación $ 3.320,00
Dif. Inv. Prod. en Proceso $ 3.500,00
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 8.000,00
11
Perd. y Ganancias $ 25.745,00
Cto. Ptos. Term y Vendidos $ 23.245,00
Sueldos de Administración $ 2.000,00
Intereses Pagados $ 500,00
12
Ventas $ 75.000,00
Pérdidas y Ganancias $ 75.000,00

Bibliografía

- "Tratado de Contabilidad de Costos"de Carlos M. JIMÉNEZ.

- "La Capacidad de Producción y los Costos"– Oscar OSORIO.
- "Contabilidad de Costos" – John NEUNER.
- Normas Contables Profesionales.

33
34
 Diagrama de Contenidos - Unidad II

Tratamiento
Concepto contable de los
materiales

De desecho
Clasificación Defectuosos
Elementos de Costos De desperdicios
Materia Prima

Importancia y
objetivos.

35
Control de la
M.P.

Registros
Contables y Teoría de Stocks
normas
Profesionales
Vigentes - Elementos intervinientes
- Lote económico de compra
Máximas
- Existencia
Mínimas
- Políticas de compra
36
 Unidad II

Elementos de Costos: Materia Prima

1.- Concepto y Clasificación

La materia prima, es el 1er. elemento del costo y constituye el objeto sobre el cual,
aplicando el costo de conversión, se obtiene el producto final. Su importancia está
dada por su incidencia dentro del costo del producto. Esta incidencia variará según la
industria que se trate, o sea es mayor en empresas industriales y menor en empresas
prestadoras de servicio (p. ej. energía eléctrica). El estudio de este elemento, com-
prende su organización y control; el ciclo en la contabilidad de costos; su valuación
de acuerdo a las Normas Contables Profesionales; el tratamiento a dar a materiales
defectuosos, desechados y desperdicios y, por último, la gestión de stocks en rela-
ción a los costos de almacenamiento y adquisición.

Clasificaciones:

La materia prima, que se incorpora al proceso productivo, tiene una primera e

importante clasificación, en relación a su vinculación con el producto terminado. Esto
es, la MP puede ser: a) MP directa, que es aquella que se identifica con el producto
final y b) MP indirecta, en donde no se establece una identificación directa entre el
material usado y el producto terminado. Entre éstos podemos citar a los suministros
de fábrica y a aquellos materiales directos que, por razones de orden práctico y su
escasa significación, conviene tratarlos como indirectos (por ej. clavos, cola en la
madera, etc.). Esta MP indirecta, va a imputarse al tercer elemento del costo, es decir
a Gastos de Fabricación.

En cuánto a su variabilidad, el Costo de la M.P. se considera un elemento total-

mente variable, es decir, varía con los cambios en el volumen producido.

1.1.- Organización, Control y Contabilización

Partiendo de la premisa que no pretendemos en estos módulos, un desarrollo de-

tallado de la asignatura, sino que, por el contrario, funcionen como guía de estudio
para una posterior profundización en la bibliografía correspondiente, el tema será
expuesto brevemente en sus aspectos más importantes.

Los departamentos que intervienen, generalmente, son los Dptos. de Compras, de

Almacenes, de Recepción y el Dpto. Contable. El proceso comienza con el requeri-
miento de la MP, por parte de Almacenes, cuando se llega al punto de pedido. Es en
el Dpto. Contable y Almacenes donde se llevan las ya conocidas fichas de stock, que
vienen a ser los mayores auxiliares de la cuenta "Materia Prima". En esas fichas de

37
inventario permanente, al llegar al punto de pedido, Almacenes debe hacer el reque-
rimiento, por escrito, al Dpto. de Compras para que éste último inicie el proceso de
compras. Este requerimiento o solicitud de materiales debe ser hecho en varias co-
pias. El Dpto. de Compras, con dicha solicitud, iniciará el proceso de compras, que
puede ser: telefónica; concurso de precios; cotizaciones de precios, etc. Con dichas
ofertas de precios, condiciones de pago, plazos de entrega, etc., el Dpto. de Compras
procede a adjudicar la oferta (que puede ser por niveles gerenciales según el monto
de la compra) y se emite la Orden de Compra, con copia a Almacenes, a Recepción
y a Contabilidad y por supuesto, el original al proveedor y 1ra. copia para compras.

El proveedor, procederá a proveer la MP solicitada en el tiempo previsto, en las

condiciones de pago pactadas y a los precios cotizados, adjuntando a la factura el
remito respectivo.

Recibe la MP el Dpto. de recepción, quien controla el remito y la MP recibida con la

copia de la Orden de compra que tiene en su poder, emitiendo el Informe de Recep-
ción (cantidad y control de calidad) para el ingreso de los materiales a Almacenes de
MP. Recibida en Almacenes, controlada, es almacenada y se procede a su registro
en la correspondiente Ficha de Stock. Este es el procedimiento simplificado, de com-
pra y almacenamiento de la Materia Prima. ¿Cómo sería la provisión de la MP a los
centros o departamentos productivos? El proceso se inicia con el comprobante deno-
minado Requisición de Materia Prima, que es el documento emitido por el Dpto. pro-
ductivo que necesita la MP y que es enviado a Almacenes de MP, para su provisión
y en el cual se detalla cantidad, calidad y descripción de la MP requerida. Este docu-
mento se emite, como mínimo, por duplicado: original para Almacenes y copias para
el Dpto. solicitante. Con el documento, Almacenes procede a proveer la MP y, a su
vez, efectúa el registro correspondiente en la Ficha de Stock (descargando la exis-
tencia). Por otro lado, en la División Costos del Dpto. Contable, se registra el cargo de
la Materia Prima en la Hoja de Costos correspondiente, en el Dpto. donde se incurre
(en caso de sistema de Costos por Procesos), de acuerdo a principios propios de la
Contabilidad de Costos, en relación al cargo al proceso. Es decir que, en ésta breve
reseña, hemos visto el ciclo de la MP:

Compra Existencia Producción

O. de Almacenes Req. MP
Cpra. F. de Stock
Factura

Contab. Financ. Contab. de Costos

MP H. de Costos
Proceso

38
 1.2.- Registros contables y comprobantes que intervienen

En este punto se mencionaran brevemente los registros y comprobantes que inter-

vienen en el proceso descripto, ya que, en los ejercicios prácticos, se los observará
con mayor detalle. En forma suscinta:

Hecho y/o acto Comprobante interno Registro Contable

o externo y/o planilla; papel de trabajo

Detección necesidad de MP. Solicitud de Materiales. Planilla de Adjudicación.

Solicitud de cpra. al proveedor. Orden de Compra. Planilla de Ordenes de Compra emi-

tidas.

Recepción de la MP. Remito. Planilla de O. de Cpra.

Informe de Recepción. Ficha estante Almacén en cantida-
des.

Facturación. Factura del proveedor. Ficha de Stock MP.

Diario General p/Cpra.

Necesidad de la producción. Requisición de MP. Planilla de Requisiciones de MP

Provisión de la MP a Producción. Informe de Provisión. Ficha Estante

Ficha Stock
Diario General
Hoja de Costo
Informe Depart. de costo

1.3.- Importancia y Objetivos del Control de la MP

Todo el proceso que se ha desarrollado, tiene la gran importancia de que, a través

del circuito de la MP, de los comprobantes y de los registros, establece una serie de
controles contables, como por ejemplo: (alguno de ellos)

1.- La suma de los saldos de todas las Fichas de Stock, debe ser igual al saldo de
la cuenta de control Materia Prima de la Contabilidad Financiera.
2.- El total de la factura del proveedor, debe ser igual al importe de la Orden de
Compra correspondiente.
3.- La suma del valor contable, de todas las Requisiciones de MP, en un período
dado, debe ser igual al total de las salidas de las Fichas de Stock correspon-
dientes a esas Materias Primas.

Todo el proceso, desde que ingresa la MP a la empresa y hasta que se destina a la

producción, produce comprobantes y deja establecido controles contables y de cos-
tos, a través de registros contables y extracontables, propios de la Contabilidad Patri-
monial y propios de la Contabilidad de Costos. A través de los ejercicios prácticos

39
que se desarrollarán, estos registros, comprobantes y controles quedarán perfecta-
mente establecidos y serán comprensibles para el lector.

Por otra parte, el control que queda establecido, alcanza una serie de objetivos,
que son fundamentales, para la gestión de la Materia Prima. Estos objetivos, pode-
mos resumirlos de la siguiente manera:

Objetivo Abastecimiento: el que debe ser oportuno y adecuado, no produciendo

interrupciones en el proceso productivo, por falta de MP, conocido como ruptura de
stock. La obtención de la MP en el mercado, debe ser realizada en su justo momento,
tal como se verá más adelante, en la gestión de stocks. Es decir, abastecimiento
oportuno, tanto a Almacén de MP como el provisto al proceso productivo. Alternativa
JIT: "Just in time".

Objetivo Protección del Capital: debemos entender, que con una adecuada ges-
tión de stock, en cuanto a su guarda y conservación, se evita deterioro, robo y despil-
farro.

Objetivo Rentabilidad: produciendo una adecuada gestión de stock, a través de

los procedimientos que se estudiarán, se evita inmovilización de capital, esto es,
mantener un capital excesivo en MP, que colocado en usos alternativos, (p. ej. colo-
cación financiera) puede producir una renta que constituiría el "costo de oportunidad"
dejado de percibir.

1.4.- Valuación: criterios

El estudio de la valuación de las MP o materiales, constituye el punto central, sin

duda alguna, de la comprensión, de la importancia de este elemento del costo. La
valuación consiste en asignar un valor a un bien, lo que será efectuado en distintos
momentos. ¿En qué momentos se puede asignar valor a un bien? En tres momentos:

- Momento de ingreso al patrimonio

- Momento de salida del patrimonio.
- Momento de cierre del ejercicio.

En el estudio del elemento MP, partimos con el ingreso del material a la empresa y,
tal como lo hemos visto anteriormente, este ingreso se produce, con la normativa
profesional vigente, al costo de adquisición, entendiendo éste como el precio de com-
pra mas los gastos necesarios para ponerlo (al bien) en condiciones de funciona-
miento de acuerdo a su destino. Es decir, al ingresar al patrimonio (contablemente a
la ficha de stock) la MP es valuada a su costo de adquisición y con ese costo será
"llevada" en las fichas de stock, hasta su ingreso a producción. Ahora bien, ¿como se
"lleva" el inventario permanente? Este inventario es llevado en fichas de stock, a
través de distintos métodos, formas o maneras de confeccionar el registro. Los méto-

40
dos más conocidos, entendiendo y dejando sentado de que no se tratan de métodos
de valuación, son los siguientes:

- PEPS = Primero entrado, primero salido.

- UEPS = Ultimo entrado, primero salido.
- Promedio Simple: Se determina un nuevo promedio, por cada compra que se
realiza.
- Promedio fijo al cierre del mes anterior: el promedio determinado al cierre del
mes anterior, es el precio utilizado para las salidas a fábrica del mes considerado,
independiente de las compras realizadas en el período.

Existen otros que se dan por conocidos, en honor a la brevedad de ésta guía. Esto
significa que los stocks de MP y Materiales son "llevados" en fichas (inventario per-
manente) auxiliares, por distintos métodos (UEPS, PEPS, etc.) al costo de adquisi-
ción.

Llega un momento, tal como fue estudiado, en que las MP o Materiales son envia-
das al proceso productivo, a través de la Requisición de Materiales. En este momen-
to, nos encontramos con un nuevo problema: ¿a qué valor cargamos la MP al proce-
so productivo (en la Hoja de Costo o en el Dpto.)? ¿Qué dice la doctrina contable al
respecto? ¿Qué dice la Contabilidad de Costos? Y es aquí donde aparecen los prin-
cipios propios de la Contabilidad de Costos, esto es apartándose de las normas con-
tables vigentes en su momento, la contabilidad de costos o la doctrina de costos,
imputaba y carga la MP y Materiales, al proceso productivo, a valores corrientes de
mercado, aún cuando la contabilidad financiera no adoptaba ése criterio. Es decir, la
doctrina propia solucionaba el problema, con independencia de los normado por la
Contabilidad. Respondía, con este criterio, cargo al costo a valores de mercado o
corrientes, a las preguntas uno y tres. ¿Qué decía o dice la doctrina contable? Exis-
ten dos corrientes doctrinarias:

1.- Teoría Nominalista

Costo Histórico
Valores a Costo Histórico
Costo Histórico Reexpresado

Mercado de Compras: Costo de Reposición

2.- Teoría de los
Valores Corrientes Valor Neto de Realización
Mercado de Ventas
Valor Actual de los Fondos Futuros
(VAN)

Durante mucho tiempo la doctrina contable, mantuvo la teoría de Valores Históri-

cos, luego, con el advenimiento del proceso inflacionario, con el dictado de la RT Nº
6 de la FACPCE, reconoció la reexpresión de los valores históricos a través de un
índice de ajuste que reflejara la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, cambian-
do inclusive el modelo contable. Esto es, a costos históricos el principio de realiza-

41
ción solamente reconocía los resultados derivados de las transacciones, mientras
que el costo histórico reexpresado, además de los resultados transaccionales, incluía
el llamado REI = Resultado por Exposición a la Inflación y en particular, en relación a
los Bienes de Cambio (MP y Materiales y Ptos. Terminados) también reconocía el
Resultado por Tenencia, es decir la diferencia entre el Valor de Costo Reexpresado y
el Valor de Mercado. Esto significa que reconocía resultados transaccionales (ven-
tas) y no transaccionales (Resultado por Tenencia). La teoría de costos, reconocía
desde el principio la teoría del valor de mercado, valuando el cargo de la MP al proce-
so, a valores corrientes (valor de reposición, valor de cotización, etc.). La teoría de los
Valores Corrientes, reconoce en el modelo contable, resultados transaccionales y no
transaccionales. Es importante destacar que la RT Nº 6 de la FACPCE, no es norma
de valuación pero reconoció para los Bienes de Cambio estos Resultados no
transaccionales (por tenencia).

Resumiendo, las MP y los Materiales, en su ingreso al patrimonio son valuados a

su costo de adquisición; en su cargo o imputación al costo, se computa el valor co-
rriente (mercado de compra: costo de reposición); nos queda la valuación al cierre del
Ejercicio, tanto desde el punto de vista de MP como de Producto Terminado que es
materia del próximo punto.

1.5.- Normas Contables Profesionales

Las NCP vigentes en la jurisdicción Salta, en particular la RT Nº 17, habla de los

valores de ingreso, en el punto 4.2.1 y 4.2.2. que ya fueron comentados en oportuni-
dad de mencionar el Costo de Adquisición. En relación a la valuación de la MP, al
cierre de ejercicio, la norma de valuación es a valores corrientes, pero con valores
límites, que no pueden superar su valor recuperable, entendido como el mayor impor-
te entre:

a.- Valor Neto de Realización (Precio de Venta menos Gastos Directos de Venta)
y b) Valor Actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del
uso de los bienes (VAN). Puntos 4.1. y 4.4.1. de la RTNº 17.

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios

2.1.- Desperdicios

A los desperdicios de las MP, definidos como la porción de una MP básica perdida
en el curso de las fabricación y que no tiene ningún valor recuperable, debemos
clasificarlas como desperdicios normales, es decir que forman parte del costo y des-
perdicios anormales, que no forman parte del costo.

42
 Para estos últimos, podemos asignarle tres tratamientos contables:

1.- Disminuir el Cto. de la MP por la venta del desperdicio.

2.- Disminuir el Cto. de los Gastos de Fabricación por la venta del desperdicio.
3.- Tratar el desperdicio como un Ingreso Extraordinario. Este tratamiento es el
más simple y conveniente.

2.2.- Material Desechado o Averiado

Podemos definirlo como aquellos que durante el proceso de transformación han

sufrido imperfecciones que no pueden se corregidas y deben ser vendidos como
materiales de 2 da. calidad. Existen tres tratamientos contables, a saber:

1.- Los artículos "buenos" absorben las pérdidas de los malos. No hay registros.
2.- Si la causa no es imputable al proceso productivo, la pérdida la enviamos o
cargamos a Resultados del Período (Pérdidas y Ganancias).
3.- Si la pérdida es imputable a negligencia del personal, se la cargamos a ellos a
través de una cuenta de crédito para la empresa: "Deudores Varios".

2.3.- Material Defectuoso

Es aquel material que durante el proceso de fabricación ha sufrido imperfecciones,

pero que puede convertirse en producto de 1ra. calidad a través de un nuevo proce-
so. Los tratamientos contables posibles son:

1.- El costo adicional que se cargue al proceso, es absorbido por toda la produc-
ción, aumentado el costo total y unitario del producto final.
2.- El costo adicional se carga a Gastos de Fabricación, aumentado el costo unita-
rio de los Gastos de Fabricación.
3.- El costo adicional, más el costo original, es motivo de una Orden Específica de
producción, solamente para las unidades defectuosas, es decir que el costo
adicional es absorbido únicamente por las unidades defectuosas.

3.- Teoría de Stock

La Materia Prima que almacena la empresa, significa una inversión, a veces la

más importante, por lo que su control y su inmovilización es objeto de estudio, en
relación a minimizar los costos, tanto de almacenamiento como de adquisición (en el
sentido del costo de la función de compras). Por otra parte, es siempre intención de la
firma proceder a comprar el lote más económico de compra, utilizando "políticas de
compras" para ello. A todos estos conceptos y su administración es lo que denomina-
mos "gestión de stocks", lo cual consiste, como se dijo, en la reducción de los costos,

43
a través de técnicas que estudiaremos a continuación. Esta gestión de stocks, tiene,
pues, ventajas y desventajas. Entre las primeras, podemos citar, principalmente: dis-
ponibilidad constante de la MP y menor costo de adquisición. En cuanto a la segun-
da:

- Es necesario gran disponibilidad de capital.

- Se necesitan grandes locales para almacenamiento.
Desventajas - Deterioro del material.
- Obsolescencia del material.
- Costo elevado de mantenimiento de stock.

Podemos resumir entonces, diciendo que el control y gestión de stock es un siste-

ma de obtención, suministro y almacenamiento de materiales (directos e indirectos),
de manera tal que se logre un abastecimiento eficiente en cantidad y tiempo, de
acuerdo a necesidades de producción y al menor costo posible.

3.1.- Elementos intervinientes - Lote Económico de Compra

El primer elemento, lo denominamos Costo de Adquisición, es decir cuál es el

costo de realizar cada compra. Simbológicamente:

Ca = Costo de Adquisición
n = Cantidad de Ordenes de Compra (variable)
K = Costo de emitir cada Orden de Compra (constante)

Luego:

Ca = n . K

Segundo elemento es el precio de compra del artículo o MP y lo simbolizamos:

b = precio de compra.

Al tercer elemento lo denominamos Costo de Almacenamiento, esto es, cual es el

costo de mantener el Inventario. Para ello, tomaremos el inventario medio:

En t = 0 hay q unidades
En t = t1 hay 0 unidades
... El stock medio es ½ q

44
 Por otra parte, para calcular el Costo de Almacenamiento, es necesario contar con
un tasa que mida el interés que devengará el capital inmovilizado del stock en un año,
además de otros conceptos (seguros, transportes, deterioros, mantenimiento de lo-
cales, etc.). A esta tasa la denominaremos "P".

Luego: Calm = costo de almacenamiento

Calm = ½ q . b . P

Teniendo el Ca y Calm, la suma de los dos constituye el Cto. Total mínimo de la

compra y, es en ése importe, donde la cantidad correspondiente de MP se denomina
"Lote óptimo" o "Lote Económico de Compra". Este cálculo puede realizarse en forma
aproximada ( Ejercicio práctico) o en forma analítica:

½ q . b . P = n . K ; siendo n = D /q se tiene que:

½ q . b . P = K . D /q

2K . D
.
.. q=
b.P donde D = demanda anual de la MP y
q = Lote Económico de Compras

3.2.- Existencias Mínimas y Máximas

Con el fin de poder estudiar las Políticas de Compra, es necesario conocer previa-
mente ciertos parámetros y, entre los mas importantes, nos detendremos en el Stock
Mínimo y en el Stock Máximo. El Stock mínimo, es aquel que debe mantener la em-
presa, al menor costo posible, para evitar la denominada "ruptura de stock" o, aquel
que debe mantener, proveyendo normalmente a la producción, hasta la llegada a
Almacenes del nuevo pedido. Luego, diremos:

Sm = CM . PM + Reserva

Donde:

Sm = stock mínimo
CM = Consumo máximo
PM = Período máximo de reaprovisionamiento

Asimismo, el Stock máximo es aquel que no debe superar la empresa, sopena de

incurrir en costos excesivos de mantenimiento de stock y pérdida de ingresos alter-
nativos (costo de oportunidad) o, desde otro punto de vista, el stock máximo es aquel

45
que no debe superar el stock de protección o reserva más el lote económico (que es
la cantidad pedida).

Por tanto, el stock máximo será:

SMx = Sm – Cm Pm + L E

Donde:

SMx = Stock Máximo

Cm = Consumo mínimo
Pm = Período mínimo de reaprovisionamiento
L E = Lote económico

3.3.- Políticas de Compra

Entendemos como políticas de compras, a las formas o maneras en que la empresa

puede comprar sus MP y Materiales. Existen dos formas de proceder a la compra, tenien-
do en cuenta la clase de la MP (A, B o C), donde las MP tipo "A" constituyen casi o
aproximadamente el 85% del valor total del Inventario y las clases B y C el resto del
mismo. Luego, para las MP tipo "A" tenemos el: Método de Revisión Periódica.

Para éste método, necesitamos dos valores:

1.- Fecha de revisión o intervalo entre cada revisión (o sea cuando pedir).
2.- Cantidad a pedir (o sea cuánto pedir).

O sea que la fecha es fija y la cantidad es variable. Calculemos los dos valores:

Fecha de Revisión:

Calculada previamente la cantidad (q) del lote económico, diremos que:

p = q/c p = intervalo, en días, de revisión

c = consumo diario

Cantidad a pedir:

Para determinarla, necesitamos conocer el Stock disponible:

Stock disponible: Stock remanente a la fecha de revisión + cantidad esperada y

el consumo total, el cual es:

Ctotal = c (p + d + Sp) Medido en días

1
1

46
 Donde

d = plazo de reaprovisionamiento
Sp = Stock de protección

Luego:

Si Sdisp C>total, no se pide

Si Sdisp < Ctotal, se pide la siguiente cantidad:

q = c ( p + d + Sp ) – ( Srem + Sesp)

Gráficamente:

Sr = Stock Remanente

Se examina el Inventario en t1 y se calcula el Sr . En el punto A, se pide una canti-

dad igual a AB, más el consumo durante el tiempo de reaprovisionamiento, esto es,
igual a be.

Luego, en t2 llega el pedido (ba´) y así sucesivamente. Se supone que no varía la

curva de consumo.

El otro método, es denominado de cantidad fija y fecha variable, utilizado para

las MP tipo B y C y la cantidad que se pide es siempre la misma e igual al lote
económico; también se conoce como método de máximos y mínimos. Existe una
variante que consiste en pedir, cuando las existencias llegan al punto de pedido, una
cantidad igual a la diferencia entre el límite máximo y las existencias, o sea que q =
Lím. Max – Sr

47
 Gráficamente:

Donde: qe = Lote Económico

Ejercicio Nº 1 – Teoría de Stock

Para fabricar un producto, se consumen 12000 un. de la MP "x", cuyo precio unita-
rio es de $2. La compra se hace en forma bimestral. El costo de colocar una Orden de
Compra se estima en $ 40.

La Tasa de Almacenamiento se estima en un 50%.

Se pide:

1.- Verificar si la frecuencia de compra es correcta.

a.- En forma aproximada.
b.- En forma matemática.

2.- Gráfico (a cargo del alumno)

Solución Ejercicio Nº 1

Punto 1 a) En forma aproximada

Modalidad Frec. de Lote de Cto. Cto. Costo
Compra Cpra. Cpra. Almac. Adq. Total

Anual 1 12000 6000 40 6040

Semestral 2 6000 3000 80 3080

Cuatrimestral 3 4000 2000 120 2120

Trimestral 4 3000 1500 160 1660

Bimestral 6 2000 1000 240 1240

Mensual 12 1000 500 480 980

Quincenal 24 500 250 960 1210

Semanal 52 231 116 2080 2196

48
 Punto b)

2.40.12000
a.- Lote Ec. q = = 979,949 = 980.
2.0.50

b.- Frec. Cpra. n =

c.- Cto. Adq. Ca = 12,24 x 40 = $ 489,60 = 490

d.- Cto. Alm. Calm = ½. 980 . 2 . 0,50 = $ 490

e.- Cto.Total; CT = Ca + Calm = 489,60 + 490 = $ 979,60

Ejercicio Nº 2

MATERIALES - ASPECTOS ESPECIFICOS

En la fabricación del Producto "x" se utiliza un Sistema de Costos por Ordenes

Específicas. La existencia inicial se encuentra valuada a los valores de reposición
vigentes al cierre al 31-12-02. Se cuenta con los siguientes datos:

Existencias al 01-01-02

100 unidades de la Materia Prima "A" a $ 10,00 c/u

Compras:

15.02.02 – 50 unidades de "A" a $ 15,00 c/u

Requisiciones

Fecha Cantidad Req. Nº Orden Nº

18-02-02 50 unidades 1 01
25-02-02 70 unidades 2 02

El 31.03.02 se cierra la Orden Nº 01, quedando en proceso la Nº 02. Para la Orden

Nº 01 se invirtió $ 2.000. en concepto de Mano de Obra Directa, incluyendo Cargas
Sociales y $ 2.500,00 en Gastos de Fabricación, habiéndose terminado 100 unida-
des del producto "X". El precio de reposición de la Mat. Prima "A", al 31.03.02, es de
$ 20.

Los índices de Precios Internos Básicos, son:

Ene/02: 110 Feb/02: 130 Mar/02: 150

49
Se pide:

1.- Registración en los libros correspondientes, utilizando el método PEPS para la

MP y para cargar al costo, el precio de reposición vigente al cierre de las Orde-
nes.
2.- Determinar diferencias, el RECPAM y el Rtdo. por Tenencia al cierre, matemá-
ticamente y realizando las registraciones en el Diario General.
3.- Determinar los controles que quedan establecidos.
4.- Determinar los saldos de las cuentas.

Solución Ejercicio Nº 2

Ficha de Stock (PEPS)

M. Prima "A"

Fecha Entradas Salidas Saldo

C PU Imp. C PU Imp. C PU Imp.

01/1/02 100 10 1000

15/2/02 50 15 750 100 10 1000

50 15 750

18/2/02 50 10 500 50 10 500

50 15 750

25/2/02 50 10 500

20 15 300 30 15 450

31/3/02 Cierre a Valor de Reposición 30 20 600

Subdiario de Requisiciones

Fecha Req.Nº Orden Nº MP Valor Cargo al Costo Difer.

Contable

18/2 1 01 A 500 (50.20) 1000 500

25/2 2 02 A 800 (70.20) 1400 600
Totales 1300 2.400 1100

50
 Hojas de Costo

Orden Nº 1
Nº Cant.: 100 un. Art.: X
Fecha Req. Nº MP MO GF Total

18/2 1 1000.- - - 1000.-

31/3 Cierre - 2000.- 2500.- 4500.-

31/3 Total 1000.- 2000.- 2500.- 5500.-

Orden Nº 2
Nº Cant.: 100 un. Art.: X
Fecha Req. Nº MP MO GF Total

25/2 2 1400.- - - 1400.-

31/3 Cierre - 2000.- 2500.- 4500.-

31/3 Total 1000.- 2000.- 2500.- 5500.-

Subdiario de Productos Terminados

Fecha Orden Produc. MP MO GF Total

31/3 01 X 1000 2000 2500 5500

Ficha de Stock de Ptos. Terminados

Fecha Entradas Salidas Saldo

C PU Imp. C PU Imp. C PU Imp.

31/3 100 55 5500 100 55 5500

51
 Registraciones y determinación de Diferencias

1
M. Prima 750
a Proveedores 750
p/Cpra. de MP

2
Pr. en Proc.- MP 2400
a M. Prima 1300
a Ajuste Valores 1100
Patrimoniales
Por cargo al Proceso

3
MPrima 150
a Ajuste Val. Pat. 150
Ajuste Valuación de
M. Prima

4
Ptos. Terminados 5500
a Prod. en Proc. MP 1000
a Prod. en Proc. MO 2000
a Prod. en Proc. GF 2500
Por los ptos. Terminados

5
Ajte. Val. Patrim. 1100
a RECPAM 409,20
a Rtdo. por Tenencia 690,80
Cálculo RECPAM y
R x Ten. por proceso

6
Ajte. Val. Patrim. 150
a RECPAM 69,30
a Rtdo. por Tenencia 80,70
Cálculo RECPAM y
Rtdo. por Tenencia
por Valuac. de M. Prima

52
Cálculo RECPAM y Rtdo. por Tenencia, por los cargos al Proceso:

Feb/02

"A" 18/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50

25/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50
(300 x 1,154) - 300 $ 46,20
Total RECPAM $ 409,20
Total Cuenta $ 1100,00
Rtdo. por Tenencia $ 690,80

Comprobación

$ 10 x 1,363 = $ 13,63
$ 50 x 13,63 = $ 681,50 x 2 = $ 1.363,00
$ 15 x 1,154 = $ 17,31 x 20 un. = $ 46,20
Total Ajustado p/Inflación $ 1.709,20
Total Valuado a Prec. Repos. $ 2.400,00
Rtdo. por Tenencia. $ 690,80

Cálculo RECPAM y Rtdo. por Ten. por Valuación al cierre:

MP "A" = ($ 450 x 1,154) - $ 450 = $ 69,30 RECPAM

Total Cuenta $ (150,00)
R. por Tenencia $ 80,70

Comprobación

30 un. x $ 17,31 = $ 519,30

30 un. x $ 20 = $ 600,00
Rtdo. por Tenencia $ 80,70

Mayores:

MPrima

E.I.1000 1300
750
150
= Ó de fichas de stock al Valor de Reposición
1900 1300
SD $ 600

53
Pr. en Pr. MP

2400 1000
= Ó de Hojas de Costo abiertas en la columna de MP
SD $ 1400

Ptos. Terminados

5500 = Ó de fichas de Stock de P. Terminados

= Ó del Subd. de Ptos. Terminados en el producto "x"

Bibliografía

- Tratado de Contabilidad de Costos – Carlos M. JIMÉNEZ.

- Contabilidad de Costos – John NEUNER.
- Normas Contables Profesionales.
- Teoría de Stock – Ing. MUNIER.

54
 Diagrama de Contenidos - Unidad III

Concepto Estructura
salarial

Requisitos
Clasificación Concepto
Sistemas
Mano de Obra
Características
Costo total y unitario
Organización

55
control y
Mano de Obra
contabilización
Aprovechada-
No Aprovechada
Concepto
Cargos Normas contables Causales
Sociales profesionales Improductividad
vigentes
Concepto Tratamiento
Clases contable
Normas legales

Cálculo de la
mano de obra
productiva
56
 Unidad III

Elementos del Costo: Mano de Obra

1.- Concepto - Clasificación y Terminología

La Mano de Obra es el segundo elemento del costo y constituye la aplicación del

trabajo humano sobre la materia prima, para transformarla física o químicamente,
con el fin de obtener un producto final. Antiguamente, el artesano consideraba como
costo, solamente al costo de la Materia Prima, ya que el trabajo humano era realizado
en la unidad familiar. Posteriormente, y especialmente en la Revolución Industrial, al
contratar mano de obra (obreros) para la producción, empezó a computar lo pagado
a estos obreros, como costo de la Mano de Obra. En ésta primera etapa, este segun-
do elemento del costo, revestía gran importancia, junto con la Materia Prima, en rela-
ción a su participación dentro del Costo del Producto, dado que el nivel de
automatización de la producción era incipiente. A medida que la tecnología avanza,
la importancia relativa de la Mano de Obra, dentro del Costo del Producto, va per-
diendo relevancia, previéndose, prácticamente en el futuro, costo de Materia Prima y
de Gastos de Fabricación en la composición del Costo del Producto.

Clasificaciones

La primera clasificación que tendremos en cuenta, es en relación a su identifica-

ción o no con el producto terminado. Desde ese punto de vista, diremos que la Mano
de Obra se puede clasificar en:

Directa
Mano de Obra
Indirecta

La Mano de Obra Directa es aquélla que podemos relacionar directamente con el

producto final, como por ejemplo el operario de una línea de producción; el operador
del torno trabajando una pieza; el operario que pinta el producto, etc. En todos estos
casos, hablamos de Mano de Obra Directa. También, la Mano de Obra puede ser
asignada directamente a un Departamento o centro, pero puede se indirecta respec-
to del producto. En fin, a la Mano de Obra Directa, en adelante, la denominaremos
simplemente Mano de Obra.

Por otra parte, aquella Mano de Obra que no tiene una relación directa con el
producto, la llamaremos Mano de Obra Indirecta y la acumularemos en Gastos de
Fabricación, junto con la Materia Prima Indirecta. Como ejemplo de la Mano de Obra
indirecta, podemos citar, por ejemplo, el caso de una supervisor de personal; el caso
de un capataz; el caso del Ingeniero de la Fábrica, etc.

57
 En cuanto a su grado de variabilidad, la Mano de Obra es, desde un punto de vista
teórico, eminentemente variable ya que, a mayor producción, mayor Costo de Mano
de Obra. En cuanto a la Mano de Obra Indirecta, la consideramos como un costo
semivariable, ya que variará por "saltos", como por ejemplo, la remuneración (y sus
cargas sociales) del supervisor: para supervisar 10 operarios es necesario 1 supervi-
sor, pero, para 11 en adelante y hasta 20, necesitamos 2 supervisores y así. Gráfica-
mente:

Ahora bien, desde el punto de vista de la legislación laboral argentina, la cual otor-
ga una especie de "estabilidad" al obrero en su trabajo, la Mano de Obra, se puede
considerar que tiende a ser un Costo Fijo, más que variable. Esta es una postura
adoptada por el IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos)
en razón del sistema salarial argentino, que remunera en función del tiempo trabaja-
do y no en función de la producción.

1.1.- Organización, Control y Contabilización

Las empresas industriales, dedicadas a la fabricación de un producto, tienen orga-

nizado el esquema del funcionamiento de la Mano de Obra, de manera diversa, pero,
en general es la que expondremos. En el ingreso al predio industrial, existen los
conocidos relojes de entrada y salida del personal, con la respectiva tarjeta para cada
obrero y empleado. Esta tarjeta, por conocida, se da por reproducida. Al utilizar, nuestro
país, el sistema salarial por tiempo, esta tarjeta marca las "horas de presencia en
Fbca." de los obreros y empleados, o sea las horas devengadas, productivas o no,
que debe abonar la empresa de acuerdo al convenio de la actividad. Ya dentro de la
fábrica, el obrero trabaja en la Orden de Producción o Departamento que le corres-
ponda, configurando horas productivas y no productivas, las que registran en distin-
tos informes que luego se procesan en el Dpto. o División Costos. Existen dos funda-
mentales y son:

58
 Informe Tiempos Perdidos

Dpto: Fecha: / /
Se registran las horas de paro,
Concepto Horas por Dpto., por causas técnicas y
otras.
Por Causas Técnicas
- Rotura de Máquinas ......................................
- Falta de Energía ......................................
- Falta de M.P. ......................................

Subtotal

Otras Causas
- Trámites personales ......................................
- Motivos gremiales ......................................

Subtotal
Total Gral.

Por otro lado, existe un informe diario, de recapitulación de horas trabajadas y

horas perdidas, por Departamento y por Orden de Producción, también llevado en el
Dpto. de Costos, cuyo formato puede ser como el que sigue:

Fecha: / /
Dpto. Nº: Informe Diario de Hs. Trabajadas y Perdidas.

Nº de Hs. Trabajadas Horas Perdidas Total Hs.

Legajo Presencia
Personal Orden Orden Orden Código Hs.

1 2 3 .......................

En consecuencia, surge de estos registros que:

Hs. Presencia Fbca. = Hs. Trabajadas + Hs. Perdidas

Cabe aclarar que no todas las horas trabajadas, son horas productivas, análisis
que se efectuará más adelante. Con estos registros, teniendo en cuenta los dos com-
ponentes:

- Componente monetario: precio o tarifa por hora.

- Componente físico: cantidad de horas de presencia.

59
 Podemos formular el siguiente esquema:

Dpto. Contab.
y de Costos
Personal

Tarjeta Procesa Recibo Sueldo

Reloj y Registra Reg. de Remuneración

Fbca.
Procesa Hs. Perd.
Informes y Registra A.- Rtdo. del Ejercicio
Tiempos
Perdidos

Informes

Horas Procesa
Trabajadas y Registra

Hs. Trabajadas

Hoja A costo del Producto

de Costo

Esto significa, en definitiva, que del Dpto. de Contabilidad y Costos surgen los
registros de sueldos (recibos y registro de remuneraciones) produciéndose el asiento
contable de devengamiento en la contabilidad general; en la División Costos se car-
gan las horas trabajadas (cantidad x tarifa), como Costo de la Mano de Obra a la Hoja
de Costo y, por el importe de los Tiempos perdidos (cant. x tarifa), se manda a Resul-
tado del Ejercicio (Costo del Período).

O sea que del total contabilizado, como Mano de Obra devengada (Sueldos y Jor-
nales) la discriminamos en dos cuentas:

Producción en Proceso – Mano de Obra A costo del Producto

+
Tiempos Perdidos A costo del período

Sueldos y Jornales Devengados

60
 Es importante destacar que, en ésta etapa del estudio, no distinguimos todavía
que dentro de la cuenta Producción en Proceso – Mano de Obra, existen dos concep-
tos:

- Mano de Obra productiva.

- Mano de Obra improductiva.

Que serán estudiados más adelante (nivel de utilización de la Mano de Obra).

1.2.- Cargos Sociales - Concepto - Clases - Normas Legales

Cuando se habla del elemento Mano de Obra, se entiende que comprende, no

solamente la remuneración de la misma (precio y/o tarifa), sino que también se le
adiciona otra serie de conceptos, entre los cuales están las llamadas Cargas Socia-
les y los incentivos. Podemos plantear la siguiente fórmula:

CMO = R + I + CS

Donde

R = Remuneración devengada
I = Incentivo que se le puede reconocer
CS = Cargas Sociales

Ahora bien, ¿qué son las Cargas Sociales? Decimos que las Cargas Sociales son
los sobrecostos que debe afrontar la empresa o patronal, por sobre la remuneración
devengada, como un porcentaje sobre ella, por imperio de disposiciones legales o de
convenios de trabajo o convencionales. Es decir, las leyes jubilatorias, los convenios
colectivos de trabajo, establecen porcentajes, sobre la remuneración bruta, que debe
aportar el empleador obligatoriamente, al momento de liquidar la remuneración del
operario y/o trabajador y/o empleado. Haremos las siguientes clasificaciones:

Cargas Sociales de determinación cierta: decimos que son aquéllas, en las cua-
les su determinación es un porcentaje sobre la remuneración bruta, como por ejem-
plo: contribución jubilatoria (13%), contribución Obra Social (5%); en jurisdicción Sal-
ta Cooperadora Asistenciales, el (2%) y pueden existir otras. Todas son de carácter
obligatorias dispuestas por ley, como las citadas, además del SAC (sueldo anual
complementario) y las cargas sociales ciertas sobre el SAC. Los porcentajes pueden
variar, de acuerdo a los vaivenes impositivos de nuestro país.

Cargas Sociales de determinación incierta: son aquéllas en las cuales el em-

presario debe estimarlas, de acuerdo a cada empresa en particular. La más impor-
tante a considerar es el ausentismo pago por un imperio legal (por ejemplo: días de
enfermedad paga; días de vacaciones pagas; permisos gremiales pagos, etc.).

61
 Cálculo del Ausentismo Pago

Supongamos el siguiente ejemplo:

Feriados pagos: 10
Días de vacaciones: 14 Días del Año: 365
Días promedio de Días Domingo y ½ Sábado: 52
Enfermedad: 10 Días Netos Trabajo: 313
Días gremiales: 3
Total Días Ausentismo: 37

Para expresar como un porcentaje:

Días Ausentismo pago x 100 37 x 100

= = 11,82 %
Total días a trabajar 313

Por otra parte, debemos calcular las cargas sociales ciertas sobre el ausentismo
pago; el SAC sobre el ausentismo pago y las cargas sociales ciertas sobre el SAC del
ausentismo pago.

Cargas Sociales Derivadas: son las cargas sociales ciertas (por ejemplo jubila-
ción) sobre las inciertas (ausentismo), como se vió en el párrafo precedente.

Por último debemos dejar aclarado que los Convenios Colectivos de Trabajo por
actividad, establecen una serie de beneficios para los trabajadores como por ejemplo
seguros, ropa de trabajo, leche, etc. Esto debemos también expresarlo como un por-
centaje sobre las remuneraciones.

Con éstas pequeñas aclaraciones, que el alumno deberá ampliar, podemos calcu-
lar el Índice Total de Cargas Sociales, el que variará de acuerdo a la normativa vigen-
te y a la actividad de que se trate:

Resulta de:

1.- Cargas Sociales ciertas s/remuneraciones = 20,00 %

2.- SAC (100: 12) = 8,33 %
3.- Cargas Soc. ciertas s/SAC (8,33 x 0,20) = 1,67 %
4.- Ausentismo pago = 11,82 %
5.- Cargas Soc. ciertas s/Aus. Pago (11,82 x 0,2) = 2,36 %
6.- SAC s/Ausentismo pago (11,82 x 0,0883) = 0,98 %
7.- Cargas Soc. ciertas s/6 = 0,19 %
8.- Seguros; ropa de trabajo, etc. (Aproximado) ~
= 3,00 %
Total Indice 48,35 %

62
 Es decir que, por cada $ 100.- de remuneración del obrero y/o empleado, el
empleador debe abonar, aproximadamente, casi un 50% de sobrecosto para mante-
ner el plantel de personal. Este porcentaje se eleva grandemente en ciertas activida-
des industriales y de servicios, encareciendo el costo final del producto ya que, las
cargas sociales, forman parte del Costo de la Mano de Obra.

En lo que se refiere a los Registros y comprobantes de la Mano de Obra, están

especificados en punto 1.2 precedente (existen ciertos registros, como por ejemplo,
Registro Unico, Recibo de Sueldos, etc. que se dan por conocidos).

1.3.- Importancia y Objetivo del Control

En relación a éste punto, el proceso de contabilización y registros auxiliares deja

establecido controles contables y de costos, en la contabilidad patrimonial y de cos-
tos, los que, a través de ejercicios prácticos que se desarrollarán, quedarán clara-
mente expuestos al alumno.

2.- Estructura Salarial - Requisitos - Rendimiento Normal

Vamos a denominar estructura salarial, a un conjunto de normas y procedimientos,

dentro de cada empresa o grupo de ellas, que nos determina como se compone el
jornal del obrero directo e indirecto, su parte fija y su parte variable, los incentivos que
le corresponden de acuerdo a su rendimiento normal, cómo se liquida su jornal, cuan-
do se liquida, los registros y comprobantes que intervienen, etc. Lo importante de
ésta estructura salarial, que puede ser por cualquier sistema salarial, es que debe
reunir una serie de requisitos, cuales son:

- Debe asegurar un mínimo de subsistencia al operario y/o obrero, es decir, debe

ser un salario digno, con abstracción a su productividad (sistema por tiempo).
- No debe atentar contra la salud del obrero, esto es, en su afán por obtener mayor
salario, trabaja con mayor eficiencia, pero, muchas veces, no se tiene en cuenta
que atenta contra su salud (sistemas en función de la producción, por pieza o a
destajo).
- El reparto de lo producido por el operario, o sea la ganancia obtenida por su
trabajo, debe ser repartida en forma equitativa entre el operario y el empresario.

Todos aquellos sistemas salariales que no cumplan, mínimamente con los requisi-
tos expuestos, no pueden ser considerados como tales. En consecuencia, para obte-
ner un sistema salarial, entre otros aspectos, el más importante de ellos, es la deter-
minación del "rendimiento normal" de la mano de obra. La determinación de este
elemento, nos permitirá establecer y cumplir con los requisitos enunciados para toda
estructura salarial, esto es, salario mínimo (aunque no se alcance el rendimiento
normal), salud garantizada (idéntico razonamiento), y equitatividad en la distribución
de la riqueza.

63
 Como vemos, el concepto es de fundamental importancia. Para su cálculo y determi-
nación es necesario hacer los famosos estudios de tiempos y movimientos; circuitos del
flujo de producción más convenientes; materiales y herramientas a utilizar, etc. Esto es, a
través de estos estudios podemos determinar cual es el trabajo óptimo, en condiciones
óptimas de trabajo, con temperatura adecuada, etc. Esto nos lleva, en su determinación,
a calcular un tiempo de trabajo por pieza, un poco alejado de la realidad, ya que pareciera
que el obrero labora en una "caja de cristal", con todo perfecto: temperatura, herramien-
tas, estado de ánimo del operario, flujo de la producción, etc. Pero todos sabemos que
ello no es así, ya que siempre existen paros; fallos de material; imprevistos, salud del
operario, etc. En consecuencia, definiremos al rendimiento normal de la Mano de Obra,
como el resultado obtenido por hora de un operario normal (no el mejor ni el peor) en
condiciones normales de funcionamiento (esto es, con los paros normales) de la planta.
Si se podría ejemplificar, veríamos:

Condiciones de Operaciones Operario Rendimiento

1.- Normales 1 A 2 120 unidades

2.- Normales 1 B 3 100 unidades Rdto. Normal

3.- Normales 1 C 4 80 unidades

1.- Interrupciones normales: algún corte de energía; problemas de

reaprovisionamiento de MP, etc.
2.- El mejor operario: operario calificado y sin problemas personales; su test per-
sonal es el mejor; no tiene inasistencia; su test psicológico es el mejor; educa-
ción A + para el puesto, etc.
3.- Es un operario medio; tiene algún problema personal según su legajo, tiene
inasistencia por enfermedad justificada; test psicológico de tipo medio; educa-
ción y formación para el puesto con algunas observaciones, etc.
4.- Es un operario considerado medio; tiene problemas personales que afectan su
rendimiento; tiene inasistencias no justificadas; test psicológico que apenas
alcanza el tipo medio; educación y formación para el puesto con muchas obser-
vaciones, etc.

Luego del análisis, considerando que la planta trabaja normalmente, observando

la conducta de trabajo y condiciones de cada operario, es obvio que el rendimiento
normal es de 100 unidades por hora de trabajo.

2.1.- Sistemas salariales - Concepto y Características -

Costo Total y Unitario

Recordemos lo expresado anteriormente, en relación a la variabilidad de la Mano de

Obra. Teniendo en cuenta entonces, el comportamiento de ésta variación, los procedi-
mientos para la liquidación de los jornales directos, van a variar, en función de:

64
 - Destajo libre (netamente variable).
- Salario horario (costo semivariable como se dijo).
- Salario incentivado (el que surge ante las necesidades de tener mas variables los
Costos de la Mano de Obra).

Por tanto, surgen los sistemas salariales, al pagarse un adicional y/o incentivo, que
pueden ser:

a.- En función del tiempo. Sistemas

b.- En función de la producción. Salariales

Por otra parte, a estos sistemas los clasificaremos en:

Empíricos: se basan en experiencias previas.

Científicos: se basan en estudios científicos.

Taylor
Halsey Gantt
Empíricos Científicos
Rowan Emerson
Bedeaux

Haremos un breve comentario de cada uno de ellos, sin perjuicio de que el alumno
profundice el tema en la bibliografía recomendada.

Halsey: una vez superado el Standard tipo de producción, se fija una parte del
valor del tiempo economizado, como beneficio adicional o incentivo para el trabaja-
dor. Su fórmula sería:

S = So . tr + 1 (te – tr) So Garantiza Sueldo Mínimo

n
donde

S = Salario del obrero; So = Salario por hora.

tr = tiempo real; te = tiempo Standard.
1 = participación del obrero en el tiempo ahorrado.
n

Cto. M. de Obra Directa Cto. Unitario de la M. de O

65
 Rowan: una vez superado el Standard, se bonifica con el valor del tiempo ahorra-
do, en función de la eficiencia. (tr / te). Garantiza sueldo mínimo.

S = So tr + So (te – tr) tr
te

Taylor: fija dos clases de tarifa: una alta para aquellos operarios que superen el
Standard y otra baja para aquellos que no lo superen. No garantiza salario mínimo.

Gantt: se establece una gratificación, en forma de porcentaje, una vez superado el

Standard, asegurando salario mínimo.

Emerson y Bedeaux: establecen bonificaciones, superado el Standard de distin-

tas maneras. Garantizan salario mínimo.

Con respecto al comportamiento del Cto. Total y Unitario de la Mano de Obra,

analizando los distintos sistemas, haremos el siguiente resumen:

Sistema Cto. Total Cto. Unitario

Por tiempo Constante Decreciente

A Destajo Proporcional Constante

Taylor Creciente Constante

Por incentivos Fijos hasta el Rdto. Normal. Decreciente hasta el Rdto. Normal.
Luego Creciente Luego Constante

3.- Mano de Obra Aprovechada y No Aprovechada

Concepto - Causales

Decimos que la Mano de Obra aprovechada, es aquella que ha trabajado con efi-
ciencia, es decir que se ha obtenido la producción prevista, en el tiempo previsto. Por
ejemplo, si decimos:

Datos presupuestados Datos reales

100 hs de M. de O. 100 hs. de M. de O.

100 unidades 100 unidades

En consecuencia, se obtuvo la producción prevista en el tiempo previsto. Si se

obtiene 80 unidades en 80 hs., también decimos que la Mano de Obra es eficiente, ya

66
que se mantiene la relación de eficiencia y la Mano de Obra es aprovechada. Es decir
que, cuando no obtenemos la producción prevista, existe un desvío en la utilización
de la Mano de Obra, lo que da origen a la llamada Mano de Obra Desaprovechada y
que tiene las siguientes causas:

Mano de Obra Falta de Eficiencia

Desaprovechada Tiempo Ocioso

La falta de eficiencia se configura cuando, utilizando el tiempo previsto, no se al-

canza la producción prevista. Por ejemplo:

Datos presupuestados Datos reales

Hs. Previstas: 200 hs. Horas trabajadas: 200 hs.

Producción Producción
Prevista: 100 unid. Lograda: 80 unid.

Es decir que, teniendo a la vista estos datos reales, verificamos que el trabajo de la
Mano de Obra fue ineficiente. Existen causas de ésta Mano de Obra desaprovecha-
da y que la clasificaremos:

- Deficiente organización industrial.

Imputables a - Maquinarias inadecuadas.
la Empresa - Falta de Reaprovisionamiento de la M.P.
Causas de la - Inadecuado flujo de producción
Falta de
Eficiencia
Imputables al - Desconocimiento.
Obrero - Trabajo a desgano.
- Malestar gremial.

En relación a la Mano de Obra ociosa, decimos que es aquélla en que la relación

de eficiencia se mantiene, tal como se ejemplificó en el 2do. párrafo de éste punto,
pero no se logra la producción prevista. Dicho de otra manera, la Mano de Obra
ociosa es eficiente, pero no obtiene la producción que se preveía alcanzar. También
existen causas imputables, tanto a la empresa, como a la Mano de Obra, en la Mano
de Obra ociosa. Veamos:

Imputables a Rotura de Máquinas

la Empresa Falta de M. Prima
Causas de la Corte Fza. Motriz y/o E.Eléctrica
M. de Obra
Ociosa
Imputables al Paros
Obrero Permisos pagos

67
 3.1.- Improductividad Oculta - Concepto - Causales

Hasta este momento, hemos visto lo que es la Mano de Obra aprovechada (efi-
ciente) y lo que es la Mano de Obra desaprovechada y sus causales.

Existe otro concepto que incide en la Mano de Obra productiva y es la denominada

Improductividad Oculta y que para su cálculo y mejor comprensión, vamos a recurrir
a los conceptos ya estudiados de horas presencia en Fábrica u “horas presencia”;
tiempos perdidos informados y rendimiento normal, medido en horas de Mano de
Obra.

Vamos a suponer que para producir 200 unidades de producto terminado, es nece-
sario 200 hs. normales de Mano de Obra Directa. De la tarjeta reloj de entrada y
salida, tenemos 240 horas tarjadas en el período considerado y, por último, tenemos
el Informe de Tiempos Perdidos con 30 horas perdidas por causas técnicas. Con
estos datos, conocidos por el alumno, podemos determinar, si existe, improductivi-
dad oculta. Haremos:

Concepto Hs. M.O.

Presencia en Fábrica 240

- Tiempos perdidos (30)
Disponible p/producción 210
Tiempo normal para la producción (200)
Improductividad Oculta 10

¿Cómo se explica? Los obreros estuvieron 240 hs. en la fábrica, según la tarjeta
reloj, pero se informaron 30 horas de paro por causas técnicas. Es decir, el tiempo
perdido es medible y se resta de las horas de presencia, obteniendo las horas o
tiempo disponible para la producción. Ahora bien, según los estudios las horas nor-
males necesarias deben ser 200, pero, se trabajaron 210 horas para obtener 200
unidades.

Esto significa que se trabajó mayor tiempo (210 hs.) que lo normal (200 hs.) para
obtener 200 unidades de producto terminado. Surge entonces, la “improductividad
oculta”, que significa una disminución del rendimiento de la Mano de Obra o del ritmo
general de trabajo. Es importante aclarar que la improductividad oculta, no medible,
no significa paro de la producción, ya que las causas de ésta reducción son ya cono-
cidas por el lector (causas de la falta de eficiencia). Por cierto, luego de recorrer estos
conceptos de Mano de Obra, nos haremos la pregunta de rigor, ¿Cuál es la Mano de
Obra Productiva? Evidentemente llegaremos a la conclusión, coherente con lo expre-
sado, de que:

68
 Mano de Obra Productiva = Producción del Período x tiempo normal x jornal medio
Si suponemos que el jornal medio o promedio es de $ 15 cada hora, reemplace-
mos:

200 un. Pto. Term. x 200 hs. Normales x $ 15 = $ 600.000.-

O sea, Mano de Obra Productiva = $ 600.000.-

¿Cuánto se devengó en concepto de M.O. Directa?

200 un. P.T. x 210 hs. Trabajadas x $ 15.- = $ 630.000.-

Luego:

M. de Obra Directa Devengada = $ 630.000.-

M. de Obra Productiva = $ 600.000.-
Improductividad Oculta = $ 30.000.-
(10 hs. x 200 un. P.T. x $ 15) = $ 30.000.-

3.2.- Tratamiento Contable - Relación con las Normas Contables

La Norma Contable Profesional vigente, y aplicable, esto es, la RT Nº 17, estable-

ce que todas las anormalidades, improductividades y ociosidades deben ser exclui-
das del costo del producto y ser consideradas como resultado o costo del período. En
consecuencia, en el costo del producto, deben incidir los costos de los factores, pero
solamente en la porción normal o necesaria. En el caso de la Mano de Obra, apli-
quemos esta Norma a los conceptos estudiados:

Aspecto Normal Costo del Producto Resultado

M. de Obra Productiva Sí Sí No
Tiempo Ocioso No No Sí
Improductividad
de la M. de Obra No No Sí

Desde el punto de vista de la contabilización, el esquema contable es:

69
 1
Sueldo y Jornales Devengamiento de la
Cargas Sociales M. de Obra Total (Directa e Indirecta)
a Sueldos a Pagar
a Retenc. y Contrib.

2
Producción en Proceso (MO) 2 Por el cargo al proceso.
a Sueldos y Jornales
a Cargas Sociales

3
Tiempos Perdidos Por los tiempos perdidos
Cargas Sociales 1 Informados.
a Producc. en Proceso (MO) 2

4
Improductividad Oculta Por la improductividad determinada
Cargas Sociales 1
a Producc. en proceso (MO) 2

1 A Costo del Período o Resultado del Ejercicio.

2 En su saldo final, constituye la Mano de Obra Productiva.

Ejercicio Práctico

Empresa que fabrica el producto "x", con producción normal diaria de 20 unidades;
horario de trabajo diario de 9 hs., de las cuales media hora se destina para almuerzo.

Salario por hora = $ 3.-

Retenciones sobre sueldo = 20 %
Cargas Sociales = 40 %

Durante Abril se pagaron 22 días de los cuales se trabajaron 21 días y el restante

no se trabajó por razones técnicas. La producción del mes fue de 390 unidades.

Se pide:

1.- Calcular el costo del tiempo ocioso de la Mano de Obra.

2.- Calcular el costo de la improductividad oculta de la Mano de Obra.
3.- Contabilización y determinación del saldo de la cuenta Mano de Obra Produc-
tiva.

70
 Solución Propuesta:

1.- Costo Mano de Obra Ociosa (incluida Cargas Sociales)

Mano de Obra devengada = 9 hs. x $ 4,20 x 22 d = $ 831,60

Mano de Obra trabajada = 8,5 hs. x $ 4,20 x 21 d = $ 749,70
Costo tiempo ocioso = $ 81,90
($3.- + 40% s/$ 3 = $ 4,20)
De otra manera:
Día no trabajado = 9 hs. x $ 4,20 x 1 día = $ 37,80
Descanso 21 ds. = 0,5 hs x $ 4,20 x 21 ds. = $ 44,10
Costo tiempo ocioso = $ 81,90

2.- Costo Improductividad Oculta (Incluida Cargas Soc.)

Costo Unitario normal

del producto = $ 4,2 x 8,5 hs. = $ 1,785
20 u.
Luego:

Mano de Obra productiva = $ 1,785 x 390 u = $ 696,15

Improductividad Oculta = M. O. Trabajada – M.O. Productiva
= $ 749,70 - $ 696,15 = $ 53,55

De otra manera:

Producción Normal (20 u x 21 ds.) = 420 un.

Producción Real (en 21 ds.) = 390 un.
Improductividad Oculta = 30 un.
Luego = 30 un. x $ 1,785 = $ 53,55

3.- Contabilización y Saldos

1
Prod. en Proceso - M.O. Product. 831,60
a Sueldos 831,60
a Contribuc. + Retenc.
Por el cargo al proceso de la
M. de Obra devengada

2
Tiempos Perdidos 81,90
a Pr. en Proc. - M. de O. Product. 81,90
Por los tiempos perdidos y
sus cargas sociales

71
 3
Improductividad Oculta 53,55
a Pr. en Proc.- M. de O. Product. 53,55
Por la improductividad oculta
y sus cargas sociales

D. Prod. en Proceso – M.O. Prod. H

831,60 81,90

53,55

831,60 135,45

S. Deudor 696,15

Saldo de la cuenta Prod. en Proc. – M. de Obra Productiva =

= costo unitario normalizado x producción del período

= $ 1,785 x 390 un = $ 696,15

Bibliografía

- COSTOS – J.C.VAZQUEZ – Edit. AGUILAR.

- CONTABILIDAD DE COSTOS – John NEUNER.
- Tratado de CONTABILIDAD DE COSTOS – Carlos M. GIMENEZ – Edit. MACCHI.
- Normas Contables Profesionales.

72
 Diagrama de Contenidos - Unidad IV

Concepto -
Departamentalización
Clasificación -
de los gastos
Terminología

Naturaleza de Asignación
Gastos de Fabricación
los gastos y prorrateo

73
Importancia y Asignación Primario Secundario
Objetivos directa

Aplicados

Cálculo Ajustes Contabilización

74
 Unidad IV

Elementos del Costo - Gastos de fabricación

1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología

Cuando se ha estudiado esquemas y fórmulas de costos, hemos conocido el lla-

mado Costo de Conversión. Habíamos expresado que es el trabajo humano y de
otros factores que, aplicados sobre la MP, produce el artículo terminado. O sea, estos
“otros factores”, es el tercer elemento del costo, al cual denominaremos Gastos de
Fabricación. Este tercer elemento agrupa una serie de conceptos, totalmente
heterogéneos entre sí y son indirectos, con respecto al producto (recordemos que la
MP y la M. de Obra son directos en relación al producto). Su única característica
común, es que todos son heterogéneos entre sí. Entre éstos Gastos de Fabricación,
tenemos la M. Prima Indirecta; la M. de Obra Indirecta y una serie de gastos, sin cuya
intervención, es imposible la terminación del producto. Este tercer elemento del cos-
to, fue reconocido después de la 1era. Guerra Mundial (recordemos que solamente
se tomaba, como costo, la M.P. y la M.de O.), al existir un gran proceso de industria-
lización, tomando mayor importancia con el aumento de la tecnología y reemplazan-
do, en muchos casos, al trabajo humano por máquinas cada vez más sofisticadas. El
problema de la Contabilidad y la técnica de costos, en este tercer elemento, radica en
cómo asignar éstos costos (de lo más variado, según se verá) al producto terminado.

Clasificaciones

A los Costos de Fabricación, podemos clasificarlos desde tres puntos de vista:

1.- Por los conceptos incluidos. Clasificaremos en:

Materiales Indirectos M. de Obra Indirecta

Suministros Taller Sueldos Capataz

Combustible y Lubr. Sueldos Supervisores
Herramientas Sueldos Oficina Fbca.
etc. Honorarios Ing. de Fbca

Otros Gastos de Fabricación

De Mantenimiento Cargos Fijos

Mant. Edificio Fbca. Amortización

Mant. Maquinarias Alquileres Fbca.
etc. Impuestos.

75
 Gastos de Energía Eléctrica y Fuerza Motriz.

Gastos de Departamentos de Servicios.

Otros Gastos de Fabricación.

2.- Desde el punto de vista de su variabilidad, los clasificaremos en:

Fijos: permanecen constantes, cualquiera sea el volumen de producción, por un

período determinado.

Variables: fluctúan proporcionalmente con la variación del volumen de produc-

ción. Semivariables: fluctúan, por pasos, con la variación del volumen de produc-
ción.

No nos detendremos en el punto, ya que es conocido por el lector, en oportunidad

del estudio de la Unidad I.

3.- Desde el punto de vista de su asignación a Dptos. de Producción y de Servicio.

Los Gastos de Fabricación pueden ser asignados directamente, o por prorrateos, a

Dptos. de Producción y a Dptos. de Servicios. La clase de los Dptos., sus funciones y
los gastos que se le asignan directamente o a través de prorrateos, serán estudiados
detalladamente en punto 2 -Departamentalización- de ésta Unidad.

Terminología

Muchos términos se utilizan para nombrar a este tercer elemento del costo: gastos
de fábrica; gastos generales de fábrica; gastos generales de fabricación; carga fabril;
cargos indirectos de fabricación, etc. Sin embargo, el IAPUCO (Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos) considera que el término más apropiado es lla-
marlos Gastos de Fabricación, que es la denominación más utilizada en nuestro país
y que, en definitiva, representa cabalmente esta clase de erogaciones.

1.1.- Naturaleza de los Gastos de Fabricación - Presupuestación

Asignación en base a cuotas

Como se dijo, el tercer elemento del costo, es el más difícil de determinar y plantea
el problema de cómo cargar esta serie heterogénea de costos, al producto. Distinto
es el caso, como vimos, de la M. Prima Directa o Mano de Obra Directa, donde el
cargo al producto es relativamente más fácil. En los Gastos de Fabricación pueden
existir gran cantidad de gastos, mas cuando se trata de una fábrica departamentalizada,
lo que hace más dificultoso el cargo al producto. Por otra parte, esta complejidad
implica que, al cierre del período de costos, pueden existir gran parte de ellos (de los

76
gastos) no conocidos (por ejemplo, no devengados) o no registrados o pendientes de
facturación por parte de terceros (por ejemplo, la energía eléctrica del período), etc.

Por tanto, ¿Cómo cargamos al costo del producto éstos gastos? Es aquí, donde la
Contabilidad de Costos aplica principios propios, para resolver el problema plantea-
do. Si uno de los objetivos de la Contabilidad de Costos, es suministrar información
para la toma de decisiones, ésta debe ser oportuna. Es decir, debemos tener el costo
del producto, justo al momento del cierre del período, y no después. Entonces, la
técnica de costos aplica los gastos de fabricación al producto, a través de las llama-
das cuotas de aplicación de gastos de fabricación.

Para ello, es necesario efectuar dos presupuestaciones, a saber: un presupuesto

de Gastos de Fabricación (para toda la fábrica o por Dptos) y un presupuesto del
volumen de producción del período. Este presupuesto del volumen puede estar me-
dido de distintas maneras: unidades a producir; Costo de la M.P.; Costo de la M. de
Obra; Hs. Hombre; Hs. Máquina, etc. Este cálculo puede ser más o menos complejo,
según sea la organización de la industria. Si es pequeña, utilizaremos una tasa única
para toda la fábrica; si es compleja, utilizaremos una tasa por cada Dpto. productivo,
etc. En consecuencia, el procedimiento resulta sencillo y es:

Presupuesto de Gtos. de Fabricación

= Cuota de Aplicación
Presupuesto de Volumen Producción

¿Qué es la cuota de aplicación obtenida? Es una tasa predeterminada de gastos,

expresada en pesos por unidad, por Hs. de M.O. Directa o por Hs. Máquina, etc.
Luego, ésta tasa multiplicada por la base real (medida de volumen) configura los
llamados Gastos de Fabricación Aplicados. Este procedimiento, asegura que los Gas-
tos de Fabricación son cargados al Costo del producto, al mismo momento del cierre
del la Hoja de Costo o del Informe de Costos (Sistema de costos por Procesos). Un
simple ejemplo aclara lo antedicho:

Datos:

Presupuesto de G. de Fabr. = $ 500.000.-

Presupuesto de Hs. Máquinas para el período = 50.000 hs. Máq.
Horas Máquina reales para el período = 45.750 hs. Máq.

¿Cómo se determina el Gto. de Fab. Aplicado?

Paso 1

Determino cuota de aplicación:

Gto. Fab. Presupuestado $ 500.000

= = $ 10
Hs. Máquina Pptadas. 50.000 hs.

77
 Cuota de aplicación = $ 10.- por c/hora máquina.

Paso 2

Determino el gasto aplicado:

Gto. Fab. Aplicado = Cuota x Base real =

Gto. Fab. Aplicado = $ 10 x 45.750 hs. =
Gto. Fab. Aplicado = $ 457.500.-

Luego, cargo al costo del producto (en la Hoja de Costo o en el Informe de Costos),
la suma de $ 457.500.-

Ahora bien, resulta obvio que la corrección del cálculo (es decir la aproximación del
Gasto Aplicado al Gasto Real) depende de dos presupuestaciones: gasto de fabrica-
ción presupuestado y volumen de producción presupuestado. La experiencia en em-
presas industriales, nos indica que el margen de error es mínimo, dado la exactitud
de los presupuestos, que se realizan con muchísima frecuencia. De cualquier mane-
ra, siempre existe una diferencia entre: Gasto de Fabricación Aplicado vs. Gasto de
Fabricación Real. Esta diferencia y su tratamiento será tratada más adelante. La dife-
rencia surge pues:

Gto. Fabricac. Aplicado > Gto. Fabricac. Real

Gto. Fabricac. Aplicado < Gto. Fabricac. Real

1.2.- Distintas Cuota de Aplicación - Clases

Existen distintas bases para el cálculo de las cuotas. Estas bases (medida de volu-
men o capacidad) son variadas y deben reunir ciertas características para ser consi-
deradas. Las características más importantes:

1.- Deben ser de fácil cálculo.

2.- Deben ser representativa de los costos de fabricación a aplicar.
3.- Deben tener la relación Costo - Beneficio.
4.- Deben ser aceptada por los sectores involucrados.
5.- Deben ser defendible sobre otras.

Teniendo en cuenta éstas características y las industrias en la que se aplicarán,

citaremos como bases las siguientes: (las más frecuentes):

1.- Base Unidad.

2.- Base Costo de Materia Prima.
3.- Base Costo de la Mano de Obra.
4.- Base del Costo Primo.

78
 5.- Base Hs. Hombre.
6.- Base Hs. Máquina.

Dejaremos para el lector, al consultar la bibliografía propuesta, el estudio de las

ventajas e inconvenientes y la conveniencia del uso o no, de cada una de ellas,
según el caso, la industria en que se aplica, etc.

1.3.- Gastos de Fabricación Aplicados - Cálculo - Ajustes

Contabilización

En punto 1.2 hemos visto como se calculan los Gastos de Fabricación Aplicados.
Estos últimos pueden ser mayores, iguales o menores que los Gastos de Fábrica
Reales. En cada caso, las diferencias las vamos a considerar como sigue:

G. Fab. Aplicados = G. Fab. Reales ⇒ No hay Ajuste

G. Fab. Aplicados > G. Fab. Reales ⇒ La diferencia se denomina Gastos de
Fabricación Sobreaplicados.
G. Fab. Aplicados < G. Fab. Reales ⇒ La diferencia se denomina Gastos de
Fabricación Subaplicados.

Estas diferencias, de existir, serán imputadas a Productos Terminados (por los

terminados y en existencia); a Producción en Proceso - G. de Fab. (por los productos
en proceso o sea no terminados) o a Costo del Pto. Terminado y Vendido (por los
productos vendidos). Vamos a seguir el ejemplo dado en punto 1.2, agregando datos:

Gastos de Fabricación Reales = $ 487.000.- (al 15/04/02)

Costo de la Materia Prima = $ 350.000.-
Costo de la Mano de Obra = $ 400.000.-
Unidades Terminadas al 31/03/02 = 10.000 unidades

Al 15/04/02 las unidades terminadas se encontraban en existencia.

Procederemos a contabilizar las operaciones:

xx
Prod. en Proceso - MP 350.000
a Materia Prima 50.000
Cargo al proceso de la MP

xx
Prod. en Proceso - MO 400.000
a Sueldos y Jornales 400.000
a Contribuc.
Cargo al proceso de la MO

79
 31/03/02
Prod. en Proceso - G. de Fabric. 457.500
a Gtos. de Fabric. Aplicados 457.000
Por los gastos aplicados al proceso

31/03/02
Productos Terminados 1.207.500
a Prod. en Proceso - MP 350.000
a Prod. en Proceso - MO 400.000
a Prod. en Proceso - G. de F. 457.000
Por los productos terminados a la fecha

Luego, al 15/04/02 conocemos los Gtos. de Fábrica Reales. Procederemos:

Como GF Aplic. < GFR = GF Subaplic ⇒ 457.500 < 487.000

15/04/02
Gtos. de Fabric. Aplicados 457.500.-
Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-
a Gtos. de Fábrica Reales 487.000.-
Por determinación de los G. Fab. Subap.

Como a esta última fecha, los productos terminados están aún en existencia, efec-
tuamos el siguiente ajuste:

15/04/02
Productos Terminados 29.500.-
a Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-
Por el ajuste de los P. Terminados
en existencia

Esto significa que, al haber aplicado en defecto los gastos de fábrica por $ 29.500,
aumentamos el costo de los Productos Terminados en la misma medida y quedan
ajustados al costo de producción real. La aplicación de los gastos de fabricación, a
través del artilugio de la cuota, ha cumplido su función, esto es, determinar el costo
total y unitario del producto, al cierre del período de fabricación, permitiendo tomar
decisiones (por ejemplo fijar precio de venta; determinar rentabilidad del producto,
etc.) gerenciales.

En caso de que la diferencia sea Gtos. de Fabric. Sobreaplicados (Aplicados >

Reales), el procedimiento es similar, acreditando los Gtos. Sobreaplicados y luego
ajustar (P.T., Pr. en Proceso – G. de F. y/o Cto. Pto. Ter. y Vdo.) restando la cuenta
correspondiente, por el monto de la sobreaplicación, según el estado de la produc-
ción.

80
1.4.- Importancia y Objetivos del control de los Gastos de Fabricación

El proceso de contabilización, departamentalización y prorrateo de los Gtos. de

Fabricación, con sus registros especiales, se expondrán en el tema de
Departamentalización de los G. de Fabricación, en cuya ocasión será posible visualizar
los controles que deben cumplirse en éste tercer elemento del costo.

2.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación

El tema a desarrollar es uno de los temas centrales del estudio de la Contabilidad

de Costos, ya que el tercer elemento del costo, es una parte más que significativa del
total del costo del producto. La magnitud del punto es extensa, por lo que se tratará
de efectuar una síntesis comprensible, ya que el lector tendrá que utilizar la bibliogra-
fía, muy profusa en el tema. Entrando en materia, cuando el proceso de fabricación
es complejo, o se fabrican varios productos, la industria necesariamente se debe
departamentalizar, con el objetivo de determinar costos más exactos y con la posibi-
lidad de establecer variaciones, por Departamentos, entre la Carga Fabril Aplicada y
la Carga Fabril Real. Se define departamento de producción, como el grupo de má-
quinas, trabajadores u operaciones análogas, que intervienen directamente en el pro-
ceso productivo. Por ejemplo, un conjunto de tornos configura el “Departamento de
Torneado” o, un conjunto de operarios que arman motores, lo denominaremos como
el “Departamento Armado”.

Existen otros departamentos que no intervienen en el proceso de fabricación, como

por ejemplo el comedor de la fábrica; el Dpto. de reparaciones de fábrica, el Dpto.
Médico, etc. Esto es, son departamentos que apoyan el proceso de producción o
prestan servicios a otros departamentos que no son de producción. Estos departa-
mentos son, entonces, los llamados, departamentos de servicios, que prestan servi-
cios a los departamentos de producción y los llamamos Departamentos de Servicios
de Producción. Al contrario, los departamentos de servicios, que prestan servicios a
otros departamentos de servicio, los llamamos, simplemente, Departamentos de Ser-
vicios. Determinados estos Dptos. de Producción y de Servicios, establecemos, un
procedimiento para esta departamentalización. Al efecto, el Dr. John Neuner, en “Con-
tabilidad de Costos”, propone atinadamente los siguientes puntos:

1.- Presupuestar los Gastos de Fabricación por Departamentos de Producción y

de Servicios.
2.- Establecer bases de prorrateo primario, secundario y terciario.
3.- Calcular la cuota de aplicación de gastos, por departamentos de producción.
4.- Aplicar los gastos de fabricación, en base a la cuota predeterminada del punto
3, en los departamentos de producción.
5.- Comparar los Gastos de Fabricación Departamentales Aplicados, con los Rea-
les, por cada Dpto. de Producción, estableciendo la sobre o subaplicación.

81
 2.1.- Asignación y Prorrateo de Costos

A éste momento, tenemos la fábrica dividida en Dptos. y debemos asignar los

costos reales de fabricación a ellos. Algunos de estos gastos de fábrica, pueden ser
asignados directamente a cada Dpto., ya sea de producción o de servicio, otros de-
bemos distribuirlos entre los Dptos. de Servicio y de Producción, a través de una
base adecuada de prorrateo y, por último, los costos acumulados de ésta manera en
los Dptos. de Servicios, deben ser, a su vez, redistribuidos entre los Dptos. de Pro-
ducción, por medio de alguna base o relación de prestación entre ellos. A todo este
proceso vamos a sistematizarlo de la siguiente manera:

a.- Asignación directa de los gastos de fabricación.

b.- Prorrateo primario, mediante base, de gastos que no pudieron asignarse direc-
tamente.
c.- Prorrateo secundario o sea redistribuir los costos acumulados en los Dptos. de
Servicios a los Dptos. de Producción, mediante algún procedimiento.
d.- Atribuir los costos acumulados por fin en los Dptos. de Producción, a los pro-
ductos a través de alguna tasa o prorrateo terciario.

2.2.- Asignación Directa de Gastos de Fabricación

Existe una serie de gastos que pueden ser identificados exactamente al lugar o
Dpto. en el que se originaron. Si suponemos que todos los Dptos. de la Fábrica,
tienen medidores de luz propios, podemos saber exactamente el consumo de ener-
gía eléctrica en cada departamento; la inversión de maquinarias por departamento,
cifra conocida a través de informes, me determina la asignación directa de la amorti-
zación de bienes de uso por departamento, etc.

Es decir, cuando podemos atribuir el gasto directamente al Dpto. en el que se

originó (por ejemplo el sueldo del Supervisor del Dpto. Armado) estamos en presen-
cia de la llamada Asignación Directa, en donde no existe ninguna clase de prorrateo.

2.3.- Prorrateo Primario

Aquellos gastos de fábrica que no han podido ser asignados directamente, deben
ser distribuidos, derramados, entre los dptos. de producción y de servicio, a través de
la base de prorrateo más adecuada. A éste procedimiento, lo denominamos prorra-
teo primario de los gastos de fabricación. Identificamos el gasto y seleccionamos la
base más adecuada, dentro de las disponibles. Es decir, ante la presencia de un
gasto a prorratear, existen varias bases de distribución, pero solamente una de ellas,
es la que reacciona más efectivamente que las otras. A ésta reacción, la llamamos

82
Tasa de Sensibilidad de los G. de Fabricación. Entre estos gastos a prorratear, pode-
mos mencionar:

- Alquiler de Fábrica.
- Supervisión de la Mano de Obra.
- Energía Eléctrica (cuando no existen medidores).

Ahora bien, podemos sugerir una serie de bases para la distribución primaria, sin
perjuicio de la existencia de otras, según la industria de la que se trate:

Gasto de Fábrica a pronatear Base a Utilizar

Alquiler de la Fbca. M2 en c/ Dpto.

Supervisión de la MO N de obreros directos en c/ Dpto. productivo.

Energía Eléctrica M2 (si los techos son uniformes)

M3 (si los techos no son uniformes)
Nº de lámparas (si todas son iguales)

Amortización Edificio Fbca. M2

Fuerza Motriz Nº de HP de las máquinas de c/ Dpto.

Impuesto Inmobiliario M2

2.4.- Prorrateo Secundario

Todo lo que hemos estudiado, produce que tenemos los Gastos de Fabricación acu-
muladas en los Dptos. de Producción y de Servicios. Como los productos terminados
salen por el último dpto. de producción, es lógico que distribuyamos los costos indirectos
de los dptos. de servicios, a los dptos. de producción. A este procedimiento, lo denomina-
remos prorrateo secundario o interdepartamental. ¿Qué significa? Supongamos que te-
nemos tres dptos. de producción: A, B y C y dos de servicio: Servicio Médico y Comedor.
El procedimiento consiste en transferir, a través de alguna metodología, el costo de S.
Médico y Comedor a los Dptos. A, B y C. Estas metodologías consisten en distribuir en
primer lugar, los Dptos. de Servicio que presten mayor número de servicios a los Dptos.
de Producción y a los otros de Servicio, y así sucesivamente. Si esto no fuera posible, se
puede o se debe comenzar con el Dpto. de Servicio que tiene mayor costo acumulado, y
así sucesivamente hasta terminar con todos los costos acumulados en los Dptos. de
Servicio. El problema se plantea cuando existen servicios recíprocos de significación, es
decir, donde A presta servicio a B y a la inversa. Existe un procedimiento para tal situación
que puede ser consultado en bibliografía, dado su extensión para ser desarrollado en ésta
breve guía.

83
 De ésta manera, tenemos la carga fabril acumulada en los dptos. productivos,
luego del prorrateo secundario. En consecuencia, al tener gastos aplicados por Dptos.
los comparamos con los gastos reales, y determinamos la sobre o subaplicación por
departamentos.

El procedimiento contable a aplicar, se puede esquematizar de la siguiente forma:

(J.Neuner)

Cuentas de Ordenes Cta. Dptal.

Carga Fabril Permanentes de G. de F.

Mat. Indirectos Dpto. A

M.O. Indirecta Cta. O. Perm. N G. de F. - DA
Depreciación 1 2 3 4 5
Alquiler
etc.

Dpto. B GF - DB
Mater. Indtos. M.O.Indta.

Dpto. C GF - DB

Depreciación Alquiler

Dpto. D G. de F. - DD

Las erogaciones reales se encuentran registradas en los mayores de cada cuenta.

Posteriormente, se imputan en las Ordenes Permanentes, que se llevan por Dpto. y,
luego, a tráves de ésas Ordenes Permanentes, se imputan a la cuenta de Gtos. de
Fabricación por Dpto. Esto es, las cuentas de los mayores auxiliares quedan cance-
ladas y, a través de las Ordenes Permanentes, se cargan a cada Departamento, tal
como se ilustra gráficamente.

84
 Ejercicio práctico de departamentalización

Una empresa cuenta con 3 Dptos. de Producción (A, B y C) y dos Servicios (x y z).
El Dpto. que presta mayor número de servicios, es el x. El detalle de los gastos reales
es como sigue:

GASTO DA DB DC DX DZ Total

M.O. Indta. 1.000.- 1.500.- 1.500.- - 1.000.- 5.000.-

M.P. Indta. 500.- 850.- 750.- - - 2.100.-
Luz - - - - - 5.850.-
Fza. Motriz - - - - - 3.900.-
Alquileres - - - - - 4.000.-

Se cuenta con las siguientes bases de prorrateo:

BASE DA DB DC DX DZ Total

Kw Inst. 1.000 1.000 800 300 200 3.300 Kw

M2 100 50 70 30 50 300 M2
HP Inst. 2.500 1.600 2.200 - - 6.300 HP

El Dpto. x se prorratea en función de los M2 y el Dpto. z se prorratea en función del

costo de la M. de Obra Indirecta.

Se pide:

Asignar los gastos reales a los Dptos. de Producción y de Servicio; efectuar el

prorrateo primario y secundario de los mismos.

Solución:

Se formula el siguiente papel de trabajo, ordenando los Dptos. por orden de pres-
taciones:
GASTO TOTAL COEF. DE DA DB DC DZ DX
DISTRIBUC.
Gastos Asignados
MO Indta. 5.000.- - 1.000.- 1.500.- 1.500.- 1.000.- -
MP Indta. 2.100.- - 500.- 850.- 750.- - -
Gtos. Prorr. Prim.
Luz 5.850.- 5.850/3.300 = 1,77 1.770.- 1.770.- 1.416.- 354.- 540.-
Fza. Motriz 3.900.- 3.900/6.300= 0,62 1.544.- 992.- 1.364.- - -
Alquileres 4.000.- 4.000/300 =13,33 1.333.- 667.- 933.- 667.- 400.-
20.850.- 6.147.- 5.779.- 5.963.- 2.021.- 940.-
Prorr. Secundario
Dpto. X - 940/270 = 3,481 348.- 174.- 244.- 174.- (940)
Subtotal 6.495.- 5.953.- 6.207.- 2.195.-
Dpto Z - 2.195/4.000= 0,55 550.- 825.- 820.- (2.195.-)
20.850.- 7.045.- 6.778 7.027.-

85
 Como vemos, hemos efectuado el prorrateo primario utilizando la base correspon-
diente al gasto; el prorrateo secundario se realizó empezando por el Dpto. de Servicio
que presta mayor número de servicios a los demás y se coloca al extremo derecho,
utilizando las bases de distribución señaladas. Por fin, se observa que todos los Gas-
tos de Fabricación quedan acumulados solamente en los Dptos. de Producción (A, B
y C) tal como se expresó en la teoría. Estos costos, son los que, luego, se cargan al
producto en función de la base respectiva.

Bibliografía

- COSTOS - J. C. VAZQUEZ - Edit.. AGUILAR.

- CONTABILIDAD DE COSTOS - JOHN NEUNER.
- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - CARLOS M. GIMÉNEZ - Edit.
MACCHI.

86
 Diagrama de Contenidos - Unidad V

Determinantes
Relaciones Cap. Max.
Produción
Capacidad Niveles de
de Producción Actividad - Disponibilidad Fact. Fijos.
- Recursos: Uso máximo.
La capacidad - Productividad técnica
y los costos
Tipos

87
- Máxima Teórica
- Máxima Práctica

Capacidad Nivel de
Ociosa acatividad

- Concepto - Concepto
- Tipo - Tipos
COA - Criterios
- Valuaciones - Unidad de medida
COO
88
 Unidad V

La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de Producción y Nivel de Actividad

Se puede decir que “la producción (de un bien o servicio) es la consecuencia de la

combinación racional de los factores fijos estructurales y de operación con los facto-
res variables necesarios y disponibles, por medio de la aplicación de una técnica
determinada”(1).

O sea que existen una serie de factores fijos y variables que me determinan la
capacidad de producción. En relación a los factores fijos, el límite de la producción,
estará dada por el tiempo en que son usados y por la intensidad de uso que se haga
de ellos. Estos factores fijos pueden ser estructurales (existentes antes de tomar la
decisión de producir) que me determinan el máximo de producción y de operación
que son consecuencia de la decisión de producir, además de los factores variables.
El Dr. Oscar M. OSORIO grafica esta situación de la siguiente manera:

Factores Fijos Determinan

de Estructura producción
máxima

Determinan tiempo e Condicionan

intensidad de uso proceso
productivo

Determinan Factores Fijos Determinan

cantidades de Operación Nivel de
Actividad
Producto
Final
Decisión de
Producción

Determinan Factores
Cantidad y Variables
Calidad

1.- OSORIO, Oscar M. “La Capacidad de Producción y Los Costos”.

89
 Es decir que los factores fijos de estructura, concepto ex - antes, como ser distintos
bienes de capital, (tierra; edificios; equipos mecánicos), determinan la capacidad máxi-
ma de producción (una máquina puede producir “x” cantidades de productos, según
su tecnología). Al tomarse la decisión de producción, se ponen en marcha los facto-
res fijos de operación, como por ejemplo la Mano de Obra, que, según hemos estu-
diado, en Argentina, tiende a ser fija, dado el sistema salarial adoptado.

A estos dos factores fijos se suman los factores variables conocidos (por ej. Mate-
ria Prima; Combustibles y Lubricantes; Fza. Motriz, etc.) y se obtiene el bien y/o ser-
vicio utilizando cierto nivel de actividad. De lo anterior surgen claramente dos con-
ceptos diferentes:

Capacidad de producción: es la posibilidad máxima de un ente para generar una

o más productos, tanto en la función transformación como en otras.

Nivel de Actividad: es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y

depende de una decisión. Puede ser a futuro: nivel de actividad previsto o puede ser
el dato real: nivel de actividad real.

1.2.- Distintos tipos de capacidad

Así definida la capacidad, estando sujeta al tiempo y a la productividad técnica

(elementos determinantes de la capacidad de producción), decimos que existen dis-
tintas clases de capacidad: capacidad máxima teórica y capacidad máxima práctica.

Capacidad Máxima Teórica: sería la producción posible de alcanzar por un ente,

en un período determinado de tiempo, trabajando al 100 % del tiempo total disponible
y al máximo de eficiencia en el aprovechamiento de los factores. Esto quiere decir
que no existen demoras de reaprovisionamiento de MP; no existen interrupciones de
ninguna clase; etc, es decir, se trabaja y produce al 100 % de efectividad. Podemos
poner como ejemplo una máquina que, según sus especificaciones técnicas, puede
martillar, al año, 5.600 veces sin necesidad de mantenimiento de ninguna clase. Esta
característica, de trabajar sin paros normales, sin mantenimiento, sin demoras en el
material a procesar, etc., constituirá la capacidad máxima teórica (5.600 golpes de
martillo al año). Esto, evidentemente, es imposible. Existen demoras normales; cam-
bios de material; cambios de operarios que llevan tiempo y la máquina no funciona;
existen deficiencias en la provisión de fuerza motriz, etc. Por tanto, a ésta capacidad,
imposible de alcanzar (5.600 golpes de martillo) la denominamos, por ésa razón,
capacidad teórica, ideal o de “catálogo”. La medida de ésta capacidad ideal, se com-
prenderá oportunamente a través de la gráfica correspondiente.

Capacidad Máxima Práctica: definiremos diciendo de que se trata de la utiliza-

ción de la capacidad instalada, pero considerando las interrupciones normales de la
producción, como por ejemplo falta de MP; mantenimiento y reparaciones, ausencias
normales del/los operario/os, etc. Es decir, se trabaja a la máxima capacidad, pero

90
considerando los paros normales y prescindiendo de la absorción, por parte del mer-
cado, de la producción obtenida.

Esto es, no se consideran las condiciones del mercado de ventas. Como en el

caso anterior, se comprenderá su medida a través de la gráfica que se explicará más
adelante.

1.3.- Elementos determinantes de

la Capacidad Máxima de Producción

Existen tres elementos determinantes de la capacidad máxima de producción, y

que son:

1.- Disponibilidad de los factores fijos.

2.- Uso máximo posible de los recursos.
3.- Máxima eficiencia productiva o productividad técnica máxima.

Si decimos que:

Tm = tiempo máximo útil disponible.

Em = productividad técnica máxima.

Tenemos que:

Qm = Tm . Em

O sea que Qm (capacidad máxima), es la combinación de la productividad máxima

con el tiempo máximo posible, por unidad de tiempo.

Analizaremos, brevemente, los tres elementos determinantes:

1.- Disponibilidad de factores fijos

En relación a la disponibilidad de los factores fijos, nos remitimos a lo expresado

en punto 1, es decir, cuáles son los factores fijos a considerar (estructurales y de
operación) juntamente con los factores variables. Ahora bien, generalmente los fac-
tores fijos están acordes con una demanda proyectada a largo plazo, por el tiempo
útil de la inversión. Esta situación genera que, muy probablemente, en los primeros
años de utilización de la capacidad instalada, exista una capacidad ociosa por falta
de absorción de la producción por parte del mercado. Esta capacidad ociosa produce
que una porción de los costos fijos de estructura no sean absorbidos por la produc-
ción.

91
 2.- Uso máximo posible de los recursos

Por medio de la siguiente gráfica, se explicará el concepto:

Paros por tiempos no laborados por razones legales o

(-)
convencionales
(-) Paros por razones técnicas

(-) Paros por detenciones del flujo productivo

Tiempo de uso disponible

Tiempo activo o efectivo

Tiempos de preparación
Tiempo Cronológico

Tiempos complementarios

Tiempos de transformación

Relación de tiempos (1)

Tiempo cronológico: tiempo que transcurre entre dos momentos, sin interrupcio-
nes, medido en días, horas, meses, etc.

Tiempo de uso disponible: tiempo máximo que se dispone para la producción,

restando las interrupciones por normales legales, convencionales o técnicas. Por ejem-
plo: vacaciones, licencia o paros dispuestas por la empresa, paros por mantenimien-
to y arreglos, etc.

Tiempo activo o efectivo: pueden existir detenciones en el flujo productivo, que

no obedecen a las razones del punto anterior (legal, convencional o técnica), sino a
otras, con los que se llega al tiempo activo. Si no existieran estos paros, el tiempo
activo sería igual al tiempo de uso disponible, situación que no se puede concretar en
la práctica. Ahora bien, el tiempo activo se puede dividir en:

- Tiempos de preparación: tiempo para poner el factor fijo en condiciones de uso.

- Tiempo complementario: tiempo para trabajos de limpieza del factor, o de activa-
ción o de desactivación.
- Tiempo de transformación: tiempo efectivo de aplicación del factor fijo sobre la
MP, para la transformación de ella en producto terminado.

Es decir, que el verdadero tiempo dedicado a la producción es el tiempo definido

como tiempo activo o efectivo.

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

92
 3.- Productividad Técnica

Dado los factores de producción fijos, se llama productividad técnica máxima (Em),
a la producción a lograr por unidad de tiempo. Existen factores a tener en cuenta:

- Definición de los productos posibles.

- Previsión de la calidad del producto.
- Definición de los materiales a utilizar.
- Mezcla óptima de producción.
- Intensidad o grado de ocupación de los medios productivos.
- Correcta programación de la producción.
- Planeamiento de los abastecimientos.
- Planificación del mantenimiento.

Se deja al lector profundizar en la bibliografía, los factores que inciden en la pro-

ductividad. Gráficamente se puede comprender:

Eficiencia Productiva(1)

T = tiempo máximo de uso

Q1 = producción con una produc-
tividad E1
Q2 =

Es decir, cantidad producida, por unidad de tiempo, representada por E1, E2 y E3,
cuyo valor es el coeficiente angular:

Q1 Q2 Q3
; ; , respectivamente.
OTm OTm OTm

1.4.- Nivel de Actividad - Concepto. Tipos. Criterios para

el Nivel de Actividad Prevista

Al tomar la decisión de producir, en ése momento, se tiene en cuenta el mercado y

otras decisiones de comercialización a tomar por gerencia. La combinación de ésas

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

93
variables, da lugar al uso de la capacidad, por lo que el nivel de actividad es la pro-
ducción que puede alcanzarse o que ha sido lograda. Luego, existen dos tipos de
nivel de actividad, a saber:

a.- Nivel de Actividad Previsto.

b.- Nivel de Actividad Real.

El primero es el uso, para un período de tiempo, que se espera hacer de la capa-

cidad máxima práctica. Es un concepto “ex antes”. Gráficamente:

Capacidad y Niveles de Actividad(1)

Paros Normales

Capacidad Ociosa anticipada

COT CMT
Capacidad Ociosa Operativa CMP
NAP
Volumen Real de Producción NAR

NAR = Nivel de Actividad Real.

NAP = Nivel de Actividad Previsto.
CMP = Capacidad Máxima Práctica.
CMT = Capacidad Máxima Teórica.
COT = Capacidad Ociosa Total.

Ya fue definida la CMP y, al agregarle, las condiciones de absorción del mercado,

se define el nivel de actividad a lograr. Si el NAP < CMP estamos creando una capa-
cidad ociosa anticipada, que, al ser prevista, es un resultado ordinario del período.
Luego, el NAR puede ser < al NAP. Si es menor, se produce una capacidad ociosa
operativa o inactividad y, al ser no prevista, es un resultado extraordinario del perío-
do. Por tanto, la capacidad ociosa total (COT) no forma parte del costo del producto,
tal como exigen las NCP (RT Nº 17) ¿Puede ser el NAR > NAP? Teóricamente no, y
al ser iguales, solamente existiría capacidad ociosa anticipada.

En caso de que NAR > NAP, significa que el mercado absorbió mayor producción,
reduciéndose la capacidad ociosa anticipada. Es decir que el presupuesto de ventas
no fue correctamente formulado y se produce una mayor absorción de los costos
fijos, al aumentar la producción, reduciéndose el resultado ordinario negativo al ser
menor la capacidad ociosa anticipada.

1.5.- Criterios para el NAP - Unidad de Medida

Existen dos criterios para considerar el NAP: uno de ellos es considerar que el
NAP es el nivel normal de actividad y es llamado el criterio de “nivel de actividad

94
normal”, considerando este nivel como permanente en el tiempo; el otro criterio tiene
en cuenta las variables del mercado a corto plazo y, en consecuencia, es llamado
como el criterio de “nivel de actividad prevista a corto plazo”. Ahora bien ¿cuál es la
importancia de tomar un criterio u otro?. La importancia es que hay que tener en
cuenta que los costos fijos operativos y estructurales deben ser trasladados o trans-
feridos a los productos terminados con relación de bases diferentes, existiendo ma-
yor o menor absorción de costos fijos, según sea la base elegida.

1.6.- Unidad de medida de la Capacidad

No existe una única unidad de medida para todas las actividades, aún dentro de
una misma empresa. Es muy importante la determinación de la unidad de medida, ya
que, en base a ella, cargaremos a la producción los costos fijos de estructura y
operativos, a traves de una tasa. Por supuesto esta unidad de medida seleccionada,
nos servirá para expresar y medir el nivel de actividad, la capacidad normal y la
capacidad máxima.

Por ello, la unidad de medida a utilizar debe reunir ciertos atributos: (OSORIO,
Oscar M.)

- Independencia: solo será afectada por la capacidad.

- Representatividad: debe ser realmente representativa de la capacidad.
- Simplicidad: fácilmente determinable y controlable.

Dadas la importancia de la unidad de medida seleccionada, por lo expresado en el

primer párrafo, existen varias unidades de medida, según el producto, el proceso de
fabricación, la industria, etc. Podemos citar las siguientes:

- Unidad producto equivalente.

- Unidad producto abstracta.
- Unidad horas-hombre.
- Unidad horas-M. de O. Directa.

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos

Al respecto nos remitimos a lo expresado en punto 1.4 precedente, que puede ser
ampliado en la bibliografía específica recomendada.

2.1.- Valuación de la Capacidad Ociosa

Esta valuación se efectuará considerando los costos fijos de capacidad correspon-

dientes a los factores de producción no utilizados. En el caso de la capacidad ociosa

95
anticipada (COA), serían los factores no utilizados por decisión previa. En conse-
cuencia, valuaremos ambas capacidades ociosas: la anticipada y la operativa.

2.1.1.- Valuación capacidad ociosa anticipada

Para comprender como valuamos la COA, propondremos un ejemplo numérico:

Capacidad Máxima Práctica (Cm) = 750 hs. con 10 máquinas trabajando.

Luego, la Cm = 750 x 10 = 7500 hs. máquina.

Para ésta Cm se calculan costos fijos de capacidad de $ 50.000.- En consecuencia,

la tasa unitaria de costos fijos de capacidad, por hora máquina, será:

Costos fijos de Capacidad $ 50.000.-

t= = = $ 6,67 p/HM.
Cm 7500 HM

Luego, como sabemos, por una decisión gerencial, se decide fijar un nivel de acti-
vidad menor a la capacidad máxima práctica (Cm), modificando alguna de las varia-
bles (o ambas):

- Tiempos de trabajo (ver 1.3)

- Productividad técnica (ver 1.3)

Supongamos que se decide reducir los tiempos de trabajo a 500 hs. En conse-
cuencia, la Cm sería: 500 hs. x 10 = 5.000 Hs. Máquina.

Como hemos estudiado, la capacidad ociosa anticipada es igual a la diferencia

entre Capacidad Máxima Práctica y Nivel de Actividad Previsto, haremos:

(Hs Cm – Hs. NAP) x Tasa de Absorción de Costos Fijos de Capacidad

Luego la COA es:

(7.500 – 5.000) x 6,67 = $ 16.675.-

Es decir, los $ 16.675.- representan los costos fijos de capacidad que, anticipada-
mente, sabemos que no serán absorbidos ni formarán parte del costo del producto.
Contrariamente, los costos fijos de capacidad absorbidos son:

$ 50.000 - $ 16.675.- = $ 33.325.-

o lo que es lo mismo:

5000 hs. x 6,6667 = $ 33.325.-

96
 2.1.2.- Valuación Capacidad ociosa operativa

Recordemos que la capacidad ociosa operativa o inactividad de instalaciones es la

diferencia que existe entre el Nivel de Actividad Previsto y el Nivel de Actividad Real.
Es la verdadera inactividad Operativa, esto es, la diferencia entre lo que se preveía
producir y la verdadera producción del período considerado.

A traves de un ejemplo calcularemos la COO. Seguiremos los datos del ejercicio

2.1.1.

Otros datos.

- Disminución de los tiempos de trabajo: 10 %

- Presupuesto de Costos Fijos Operativos, para el NAP, de $ 20.000.-

Luego:

500 hs - 10% s/500 hs. = 450 hs.

Entonces:

450 hs. x 10 máquinas = 4500 hs máquinas reales.

Calculamos entonces la tasa de absorción de los costos fijos de operación: (ver

2.1.1.)

Ctos. Fijos Operativos $ 20.000.-

= = $ 4,00
Hs. máquina 5000 HM

O sea $ 4,00 p/hora máquina es la tcfo

Teniendo en cuenta que el volumen real de actividad fue de 4000 hs. máquina,
tendremos las siguientes determinaciones:

Costos Fijos Absorbidos Operativos = 4500 HM x 4,00 = $ 18.000.-

Costos Fijos de Capacidad Absorbidos = 4500 HM x 6,67 = $ 30.015.-

El total de costos fijos absorbidos es, entonces:

$ 18.000.- + $ 30.015.- = $ 48.015.-

De éste razonamiento surge que el total no absorbido por la producción, por ser
el volumen real menor que el previsto, es:

97
 Costos Fijos de Capacidad No absorbidos

($ 50.000,00 - $ 16.675,00) - $ 30.015,00 = $ 3.310.-

Costos Fijos Operativos No absorbidos

$ 20.000,00 - $ 18.000.00 = $ 2.000.-

Total de Costos Fijos no absorbidos = $ 5.310.-

Podemos ahora, determinar el costo de la capacidad ociosa total, que vemos en el

siguiente cuadro:

Clase Costo Fijo Costo Fijo Abs. Costo de Costo de

De Costo Total por el Cto. del Pto. la COA la COO

Cto. Fijo $ 50.000.- $ 30.015.- $ 16.675.- $ 3.310.-

de Capacidad

Cto. Fijo $ 20.000.- $ 18.000.- - $ 2.000.-

de Operación

Total $ 70.000.- $ 48.015.- $ 16.675.- $ 5.310.-

Luego, la valuación o costo de la capacidad ociosa total es:

$ 16.675.- + $ 5.310.- = $ 21.985.-

Bibliografía

Específica

- OSORIO, Oscar M. - La Capacidad de Producción y Los Costos - Ediciones Machi

- 2da. Edición - 1.991.

General

- VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Editorial Aguilar - 1.990.

98
 Unidad VI

Sistemas de Costos

1.- Sistemas de Costos por Ordenes - Concepto

Las industrias productoras de bienes y servicios producen distintas clases de pro-

ductos, con diferentes tecnologías y, a veces, aún con tecnologías similares, utilizan
sistemas distintos para determinar sus costos. En algunas de éstas industrias, es
posible efectuar una clara identificación del trabajo a realizar a través de todo el pro-
ceso de fabricación, desde que ingresa la MP hasta que se obtiene el producto termi-
nado. Por lo expuesto, existen dos grandes clasificaciones de sistemas de costos, a
saber:

1.- Sistemas de Costos por Ordenes Específicas.

2.- Sistemas de Costos por Procesos.

En el sistema de costos por Ordenes, la importancia consiste en asignar los costos

a las órdenes, por lo que el período o centro de costos pierden relevancia. Por cada
producto o lote de productos existe una Orden de Producción y una Hoja de Costos.
Para que pueda funcionar el sistema, deben existir una serie de requerimientos pre-
vios:

- "Centralizar" contablemente la empresa.

- Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas
de asignación a las Ordenes.
- Habilitar las Ordenes de Producción y Hoja de Costos correspondientes.
- Tener en cuenta las NCP para la imputación de los costos a las Ordenes.

1.1.- Características del Sistema

El sistema en estudio, presenta las siguientes características principales:

- La Orden de Producción se refiere a cantidades o lotes bien definidos en número

de unidades a producir.
- La producción o fabricación se hace a pedido del cliente.

99
 - El tipo de producción puede variar de una orden a otra, aún cuando se trate del
mismo producto.
- Se determinan costos unitarios de producción, ni bien se terminan las órdenes,
pudiendo variar de una orden a otra, aún cuando se trate del mismo producto.
- El control administrativo es más costoso que en un sistema de costos por proce-
sos.
- El registro básico a utilizar es la Hoja de Costo.

La simplicidad de las características citadas, y en atención a la brevedad de ésta

guía, me exime de explayarme para cada una de ellas.

1.2.- Industrias en las que se aplica

Este sistema de costos se aplica generalmente en industrias que no tienen en

proceso continuo e ininterrumpido de producción como por ej., industria azucarera;
de la cerveza; generación de energía eléctrica, etc. Es decir que el sistema se aplica
en industrias con ciclo de producción interrumpido, como por ej. Industria del juguete;
mueblerías, industrias de la construcción, etc. Esta distinción, entre ambos sistemas,
determina que los costos que se asignan a las ordenes lo son con independencia del
período de costos, como sí se hace, por ejemplo en la industria azucarera.

1.3.- La Orden de Producción y la Orden Permanente

La Orden de Producción es el documento característico del sistema y es una auto-

rización escrita para que los centros productivos procedan a fabricar el producto. Esta
orden es emitida por el Dpto. de producción e indica principalmente:

- Que se fabricará, quién y cómo y cuando se hará.

- Debe especificar una lista de materiales a utilizar.
- Debe contemplar el tiempo esperado de producción, así como la ruta del flujo de
producción, teniendo en cuenta las disponibilidades de maquinarias y equipos.
- Debe estar numerada (el mismo número es asignado a la Hoja de Costo corres-
pondiente).

Por otra parte, los Gastos de Fabricación realmente incurridos, se registrarán, para
su análisis, en las Ordenes Permanentes que se efectuarán por Departamentos. El
detalle, funcionamiento, contabilización, etc. de éstas Ordenes Permanentes fue ex-
plicado en punto 2.5, UNIDAD IV - GASTOS DE FABRICACION - MODULO 1, lo que
me exime de comentarios al respecto.

100
 2.- La Hoja de Costos - Concepto y Contenidos

Como se dijo en los puntos anteriores, los costos de producción (MP, MO Devengada
y Gtos. de Fabricación Aplicados) se acumulan en las Hojas de Costos, cuyo formato
puede ser de diversas maneras, según la industria, el producto a fabricar; el proceso
de producción, etc. En las Hojas de Costo, el importe registrado en ellas (pueden
existir numerosas H. de Costo) constituyen el saldo de las cuentas: Producción en
Proceso - MP; Producción en Proceso - MO y Producción en Proceso - GF, por la
producción que se encuentra no terminada. Esto es, S Hojas de Costo abiertas =
Saldo de la cuenta Producción en Proceso.

Cuando la orden de producción necesita varios centros de producción para su

terminación, el proceso para las Hojas de Costo, puede ser el que sigue:

- "Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos.
- Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos. Con este
procedimiento el valor del primer proceso se convierte en materia prima del se-
gundo.
- Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que intervie-
nen en el procesamiento de una orden. Mientras ésta no esté terminada, los cos-
tos hasta el momento realizados representan existencias en proceso".(1)

Un formato de Hoja de Costo que podemos proponer, es como sigue:

Denominación ...................................... Unidades Lote Nº ...........................................................
Orden de Prod. Nº ......................................

Fecha Mat. Directo Mano de Obra Máquinas

Req. Importe Horas Importe Tipo Tipo Total
Horas
A Hs. B Hs.

RESUMEN Gastos de Fabricación

...................................... Máq. Hs. Cuota Importe

Materiales Directos $
Mano de Obra $ ......................................
Gtos. de Fabricación $ ......................................
Costo Total $
Costo Unitario $

1.- VAZQUEZ, Juan Carlos – COSTOS – Edit. Aguilar

101
 La Hoja de Costo propuesta tiene la misma numeración que la Orden de Produc-
ción correspondiente. Se carga la Materia Prima a valores corrientes, la Mano de
Obra devengada y los Gastos de Fabricación aplicados a través de una cuota.

Se obtiene el costo total por cada orden y, dividido por la cantidad de productos
terminados en ésa orden, se obtiene el costo unitario de cada producto de ésa orden
en particular.

Esta Hoja de Costo es llevada en la oficina, Dpto. o División de Costos y luego

informada a Contabilidad para el registro contable respectivo.

2.1.- Apropiación de los Elementos del Costo a la Hoja de Costos

Nos encontramos en el aspecto principal del desarrollo del tema de Sistema de

Costos por Ordenes, esto es, cuanto debemos cargar a la Hoja de Costo por cada
uno de los elementos, teniendo en cuenta las Normas Contables Profesionales vi-
gentes y los principios de la Contabilidad de Costos. Para ello, estudiaremos el proce-
dimiento en cada elemento del costo.

2.1.1.- Apropiación de la Materia Prima

Para el estudio del tema debemos recordar lo estudiado y explicado en la UNIDAD

II - Materia Prima, del Módulo I. Por tanto, en este tema debemos combinar la N.C.P.
con los principios de la Contabilidad de Costos, ya expuestos en la Unidad citada. En
consecuencia, es pertinente recordar que las MP son valuadas a su ingreso al patri-
monio de la empresa, a sus costos de adquisición; luego son registradas en las fichas
de stock, a ése costo, a través de los métodos conocidos (PEPS; UEPS, etc.); salen
de las fichas de stock al costo de adquisición pero, al cargarla a la Hoja de Costo
correspondiente, se lo hace a valores corrientes (costo de reposición; precio de
cotización cuando existe; etc.).

Esta imputación a la Hoja de Costo, recordemos, es realizada aplicando principios

propios de la Contabilidad de Costos, tal como se explicó en UNIDAD II, punto 1.4.
Esquemáticamente, podríamos graficar.

Cargo al Costo de la MP

Ficha Stock Hoja de Costo

O. de C. Costo de Proceso Imputación a
M.P. Adquisición Valores
Factura Productivo Corrientes

102
 D : Diferencia entre Costo de Adquisición y Valores Corrientes.

Esta diferencia es analizada en dos aspectos:

Resultado por Exposición a la Inflación (REI) y Resultados por Tenencia. El tema

fue suficientemente explicado en UNIDAD II y en el desarrollo del Ejercicio Práctico
Nº 1 de la mencionada Unidad.

2.1.2.- Apropiación de la Mano de Obra

El segundo elemento del costo, será apropiado a la Hoja de Costo, teniendo en

cuenta las horas trabajadas en cada orden (netas de tiempos perdidos) por la tarifa
por hora. No debemos olvidar que la tarifa por hora comprende las Cargas Sociales y,
eventualmente, los incentivos por productividad otorgados. En definitiva, lo que se
debe imputar al costo son las horas productivas, es decir: (Hs. Presencia - Hs. Perdi-
das - Hs. Improductivas) x Tarifa horaria = Mano de Obra Productiva, por cada Orden
de Producción. El tema fue suficientemente desarrollado en UNIDAD III - Mano de
Obra, en la cual se explica el tratamiento y los registros contables y extracontables a
utilizar. No se debe perder de vista lo establecido por las N.C.P., en el sentido de que
el costo del producto no debe incluir ociosidades (Hs. perdidas) ni improductividades
de los factores (improductividad oculta). Al efecto, véase el Ejercicio Práctico de Uni-
dad III.

2.1.3.- Apropiación de los Gastos de Fabricación

Los Gastos de Fabricación serán aplicados a cada Hoja de Costo, de acuerdo al

procedimiento visto en la UNIDAD IV. Al respecto, recordemos que los Gastos de
Fabricación son aplicados a cada orden de trabajo, a través de una cuota o tasa
predeterminada de aplicación, de acuerdo a principios propios de la Contabilidad de
Costo, como ya se explicó. Es decir, los Gastos de Fabricación son cargados a cada
orden de acuerdo a una estimación de Gastos y a una estimación del volumen de
producción, medido a través de alguna base (Hs. Máquina, Hs. Hombre, etc.). Estos
son los Gastos de Fabricación Aplicados que luego son comparados con los Gastos
de Fabricación reales de cada orden, determinando diferencias: Gastos de Fabrica-
ción Subaplicados, cuando los Aplicados son menores a los reales y Gastos de Fabri-
cación Sobreaplicados, cuando los Aplicados son mayores a los reales. Estas dife-
rencias (Gastos de Fabricación Sub o Sobreaplicados) luego son sumadas o resta-
das de la Hoja de Costo respectiva, según sean subaplicados o sobreaplicados res-
pectivamente. Es decir, las Hoja de Costos son ajustadas a los Gastos reales, una
vez conocidos, de acuerdo a la información brindada por las Ordenes Permanentes
(Auxiliar donde los Gastos de Fabricación Reales son registrados por Dpto. y por
Orden de Trabajo). Posteriormente, la variación producida, entre Gastos. Aplicados y
Reales, es analizada en sus componentes de Presupuesto y Capacidad, como se
verá en el Ejercicio Práctico correspondiente al tema. La suma algebraica de la Varia-
ción Presupuesto y Variación Capacidad, debe ser igual al Gasto. de Fabricación Sub
o Sobreaplicado. Es decir:

103
 Variación Ppto. G. de F. ± Var. Capacidad de G. de F. = Gto. de Fab. Sub. o
Sobreaplicado

Véase al efecto el punto 1.2. a 1.4. de la UNIDAD IV del Módulo I. Por último, cabe
aclarar que la diferencia debe ser imputada a las cuentas: Cto. Ptos. Ter. y Vdos.; Ptos.
Terminados y Prod. en Proceso G. de Fab., según que la producción esté vendida,
terminada y en existencia o en proceso, respectivamente. Este tópico (asignación de
la diferencia) será expuesto en el Ejercicio Práctico correspondiente.

2.2.- Registros Contables, Comprobantes y Contabilización de los

Costos por Ordenes

Al respecto de éste tema, el mismo se verá suficientemente explicado y aclarado a

través del Ejercicio Práctico respectivo, sin perjuicio de aclarar que los comprobantes
a utilizar fueron debidamente explicados y expuestos en oportunidad del estudio de
cada elemento de costo, en el Módulo I. Cabe la misma aclaración en lo que se refiere
a la contabilización, con la observación de que la misma debe ser realizada por Orde-
nes de Producción.

3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto

El sistema de Costos por Proceso es usado en industrias que fabrican productos

en un proceso continuo e ininterrumpido, con abstracción del lote de producción o de
la orden de producción o lote de fabricación. Por tanto, se tiene en cuenta el período
de costos (15 días, 1 mes, etc.) y no la orden de producción o lote de fabricación. Al
ser la producción continua, al cierre del período de costos, seguramente existen
inventarios de producción en proceso, tanto final como inicial (pensemos en la pro-
ducción de azúcar; proceso de un mes; al cierre de ese mes existe azúcar (producto)
en proceso de fabricación, no terminada). Esta producción, en proceso nos plantea el

Costo Incurrido
problema de cómo determinar los costos unitarios =
Nº de Unidades(1)

Pero, (1) no se encuentra totalmente terminado. ¿Cómo determinamos el costo uni-

tario si el producto no está terminado? Esta característica continua de la producción,
determina que los costos unitarios en realidad son costos promedios, como se verá
más adelante, al utilizar el "artilugio" de la Producción Equivalente.

104
 3.1.- Características del Sistema

Entre las característica del sistema, podemos citar:

- Como se dijo, la producción es continua e ininterrumpida (por ejemplo, genera-

ción de energía eléctrica; producción de azúcar, etc.)
- La producción es estandarizada (todos los productos son iguales, producción
masiva).
- La producción generalmente se destina al Almacén de Productos Terminados y
no al pedido de un cliente específico.
- Los costos unitarios que se determinan, son, en realidad, costos medios o pro-
medios, como se verá, y no costos más exactos como en el sistema de Costos
por Ordenes.
- Al ser una producción continua y estandarizada, el control y costo administrativo
es más económico que en un Sistema de Costos por Ordenes.
- La determinación de los costos es por período de costo, y no por orden o lote de
producción.
- El registro básico es el Informe de Producción (informe de cantidades) y el Infor-
me de Costos en contraposición de la Hoja de Costo.
- Los informes obtenidos (de producción en cantidades y de costos) son periódi-
cos y no por órdenes o lotes como en el Sistema de Costos por Ordenes.

Las características mencionadas, diferencian al sistema del visto anteriormente,

en forma considerable.

3.2.- Industrias en las que se aplica

Las industrias en las que se aplica este Sistema, varían según:

1.- "Número de productos.

2.- La extensión del ciclo de producción.
3.- Número de unidades o dptos. involucrados.
4.- Número de dptos. en los cuales tienen que ser añadidos materiales, y si estos
materiales, aumentan el número de unidades que están siendo producidos o
solamente alteran las unidades que están ya en producción.
5.- El importe de las mermas y desperdicios.
6.- Si al final del período hay o no algunos productos en proceso de fabricación".(1)

Estos factores determinarán si el sistema será o no un proceso complicado.

1.- Neuner, J. - Contabilidad de Costos.

105
 De acuerdo a las características mencionada y las modalidades citadas, podemos
decir que la industrias en las que se aplica este sistema, son, entre otras:

- Textiles.
- Refinerías de azúcar (Ingenios).
- Producción de petróleo.
- Industrias químicas.
- Industrias mineras extractivas.
- Generación de gas y energía eléctrica.

3.3.- Modalidades del Sistema

La producción de artículos por proceso, puede determinar la obtención de uno o

más artículos, adoptando diversas modalidades. Podemos intentar efectuar una cla-
sificación:

- La M.P. se introduce en el Dpto.

inicial. Aumenta el Nº de unida-
Fabricantes de - La M.P. se introduce en el 1er. des producidas.
un solo producto Dpto. y en otros posteriores. No aumenta el Nº de uni-
en un proceso - No existen inventarios finales de dades producidas.
continuo Producción en Proceso.
- Si existen Inventarios finales de
la Producción en Proceso.

- Se producen artículos separados en Departamentos separa-

Fabricantes de
dos.
varios productos
- Se producen artículos separados, pero el segundo producto
en un proceso
utiliza parte del primer producto, en su fabricación.
continuo
- Se fabrican varios productos (caso de los coproductos).

Estas distintas modalidades de producción, determinarán de que el proceso conta-

ble de determinación de los costos, sea más o menos complejo. Es decir, existen
tratamientos contables diferentes para cada una de las situaciones descriptas en el
cuadro precedente.

3.4.- Naturaleza de los Costos por Proceso

En el sistema de costos por Ordenes, los costos unitarios se determinan por uni-
dad de producto terminado, mientras que en este sistema existen diferencias ya que,
por ejemplo, hasta las unidades de producto son por elemento del costo, esto es,

106
tantas unidades de M.P.,tantas unidades de M. de O., etc. Es decir, las unidades que
se están fabricando se computan por Dpto., los costos unitarios se computan por
elemento del costo y por Dpto. En consecuencia, la producción de cada Dpto. de
producción, es analizada como sigue:

- Unidades Terminadas y Transferidas al Dpto. siguiente.

- Unidades Terminadas y en Existencia.
- Unidades en Proceso de Fabricación, al final del período de costos.
- Unidades Perdidas Normales.
- Unidades Perdidas Extraordinarias.

Este análisis se efectúa en el Informe de Producción en cantidades y se realiza con

el objeto de determinar los costos unitarios, como se explicará más adelante.

3.5.- Informes y Cuentas de Costos - Registros

La Contabilidad de Costos por Procesos cuenta con una serie de registros e infor-
mes propios, distintos de los conocidos dado sus particularidades, al tratarse de un
proceso continuo e ininterrumpido de producción donde el énfasis es en el período de
costos y no en la orden de producción. Así planteado el tema, decimos que existen
básicamente dos clases fundamentales de informes, a saber: Informe de Producción
(en cantidades) e Informe de Costos del período. El formato a utilizar, que varía según
la empresa y al producto, puede ser como los que se detallan a continuación:

(Estos informes se confeccionan por Dpto.)

Informe de Producción en cantidades

Unidades Dpto. x Dpto. y

Unidades a Rendir

- Unidades Recibidas del Dpto. Anterior 5.000 6.000

- Unidades Puestas en Fabricación 2.000 -.-
- Unidades en Proceso al inicio del Período 2.000 -.-
Total de Unidades a Rendir 9.000 6.000

Unidades Rendidas
- Unidades Terminadas y transferidas
al Dpto. siguiente 6.000 4.000
- Unidades Terminadas y en Existencia
en el Dpto. 1.000 -.-
- Unidades en Proceso al final del período 1.000 1.500
- Unidades Perdidas Normales 500 500
- Unidades Perdidas Extraordinarias 500 -.-
Total de Unidades Rendidas 9.000 6.000

107
 Se ejemplificó dos departamentos de producción, con la transferencia de x a y de
las unidades terminadas en x. En relación a las unidades puestas en fabricación, se
refiere al caso de adición de M.P. que puede aumentar o no el número de unidades
terminadas, tema que se verá más adelante. Con respecto a las unidades terminadas
y que permanecen en el Dpto., las mismas pueden ser por varios motivos, como por
ejemplo control de calidad.

En lo atinente a las unidades perdidas (normales y extraordinarias), es tema que

será explicado detenidamente más adelante. El objetivo de éste informe en cantida-
des, es controlar las unidades puestas en fabricación, Dpto. por Dpto., y con el fin de
poder determinar, como se verá, los costos unitarios por elementos del costo y el
costo del Dpto. que se transfiere.

Otro informe medular, y el más importante, es el Informe de Costos (equivalente a

la Hoja de Costos) que, en una primera aproximación, puede tener el siguiente forma-
to (la explicación del mismo se comprenderá al desarrollar el ejercicio práctico res-
pectivo):

Concepto Dpto. I Dpto. II

Costo Costo Costo Costo

Total Unitario Total Unitario

Costo del Dpto. Anterior

Recibido del Dpto. Anterior - - 3.000 4
Total Cto Dpto. Anterior - - 3.000 4
Costo del Departamento
Materia Prima 1.000 1 5.000 1
Mano de Obra 2.000 2 4.000 3
Gastos de Fabricación 3.000 1 2.000 0,50
Total Costo. del Dpto. 6.000 4 11.000 4,50

Total Costo. Acum. Dpto. 6.000 4 14.000 8,50

Cto. Transf.. al Dpto. siguiente 3.000 4 8.000 8,50

Cto. Un. Term. y en Existencias 1.000 4 1.500 8,50
Cto. Un. Perd. Extr. - - 100 8,50
Cto. Producción en Proceso
Costo. Dpto. anterior - - 1.400 4
Costo. del Dpto.
Materia Prima 1.000 1 1.000 1
Mano de Obra 500 2 1.500 3
Gastos de Fabricación 500 1 1.000 0,50
Total Costo. Prod. en Proceso 2.000 4 4.400 8,50
Total Costo Acum. Dpto. 6.000 14.000

Las cifras expuestas son supuestas. El informe se comprenderá en su totalidad

con el desarrollo de un ejercicio práctico. No es posible la explicación sin los datos y
cálculos a realizar, por lo que su exposición y formato es realizado solamente a efec-
tos de que el alumno conozca, en primera aproximación, como es un Informe de
Costo por Procesos.

108
 3.5.1.- Registros y Cuentas de Costos a Utilizar

Desde el punto de vista contable, las registraciones son elementales y se refieren

a las transferencias departamentales, más los costos incurridos y hasta llegar al Pro-
ducto Terminado. Estos asientos serán realizados en la Contabilidad financiera, no
existiendo otros registros, registraciones o informes que el mencionado Informe de
Producción (en cantidades) y el Informe de Costos Totales y Unitarios. Estas transfe-
rencias interdepartamentales se efectuarán a los costos unitarios departamentales
calculados, por el número de unidades transferidas al Dpto. siguiente. O sea que la
base de datos para los asientos, la constituirán los dos Informes citados. De allí ob-
tendremos todos los datos necesarios: costos unitarios; unidades transferidas; unida-
des en proceso; unidades perdidas. Para ilustrar lo expresado, con datos supuestos,
realizaremos la contabilidad y los mayores respectivos de este simple esquema con-
table. Los datos a considerar son:

Dpto. I Dpto. II Dpto. III

Costos Incurridos

M.P. = $ 10.000.- -.- -.-

M.O. = $ 5.000.- $ 6.000.- $ 7.000.-
G. F. = $ 6.000.- $ 5.000.- $ 7.500.-

Transferencias

Ptos. Term. en en II: en III:

I = $ 6.000 $ 5.000.- $ 5.000.-

Contabilización:

1
Producc. en Proceso - D.I. 21.000.-
a Materia Prima 10.000.-
a Mano de Obra 5.000.-
a Gtos. de Fabric. 6.000.-
Por los costos incurridos
en el Dpto. I
2
Producc. en Proc. - D. II 6.000.-
a Pr. en Proc. - D. I 6.000.-
Por la transferencia del
producto del Dpto. I al II
3
Prod. en Proc. - D II 11.000.-
a Mano de Obra 6.000.-
a Gtos. de Fabric. 5.000.-
Por los costos incurridos
en el Dpto. II

109
 4
Prod. en Proceso - Dpto. III 5.000.-
a Prod. en Proceso- Dpto II 5.000.-
Id.
5
Prod. en Proceso - Dpto. III 14.500.-
a Mano de Obra 7.000.-
a Gtos. de Fabric. 7.500.-
Id.
6
Productos Terminados 5.000.-
a Prod. en Proceso - D. III 5.000.-
Por los productos terminados
recibidos en el Almacén.

Mayores:

Pr. en Pr. D. I. Pr. en Pr. D. II Pr. en Pr. D. III Ptos. Term.

21.000.- 6.000.- 6.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.-

11.000.- 14.500.-
SD 15.000.- S D 12.000.- SD 14.500.- SD 5.000.-

Los saldos deudores en las cuentas de Prod. en Proceso, en cada Dpto. significan
el monto invertido en el proceso, pendiente de terminación, en cada Dpto. de produc-
ción, al final del período de costos considerado. El saldo de la cuenta Productos Ter-
minados, significa el Costo del Producto Terminado en existencia en Almacenes de
Productos Terminados.

3.6.- Producción Equivalente y Costos Unitarios

Como consecuencia de que la producción, en este sistema, es un fluir continuo e

ininterrumpido, al final del período de costos considerado, siempre existen unidades
en proceso de fabricación, es decir producción en proceso con distinto grado de ter-
minación: a medio terminar; al tercio de terminación; terminadas al 80 %, etc. Por
consiguiente, ésta situación imposibilita la determinación de costos unitarios, ya que
existen unidades en proceso de terminación. Por tanto, es necesario convertir la pro-
ducción en proceso en productos terminados "equivalentes". Este es otro procedi-
miento propio de la contabilidad de costos y definiremos a la producción equivalente
como "el número de unidades que se hubieran terminado, si el costo total incurrido
durante el período se hubiera aplicado únicamente a unidades completamente termi-
nadas". Este grado de terminación es calculado por elemento de costo y el problema
consiste en la exactitud del cálculo de este porcentaje de terminación. A medida que

110
sea más exacto, más exactos serán los costos unitarios y viceversa. Como este es un
procedimiento frecuente utilizado en procesos continuos, el grado de terminación
estimado es bastante exacto y es generalmente calculado por especialistas técnicos.
Es esta forma de determinar los costos unitarios lo que determina que los costos, en
este sistema, sean costos medios o promedios, como se dijo en sus características
principales. Para este cálculo, utilizaremos la siguiente fórmula: (al final del período)

Producción Eq. = Ptos. Terminados + (Pr. en Pr x % term.)

Un simple ejemplo, aclarará los conceptos vertidos.

Para ello consideremos los siguientes datos:

Dpto. x:

Cto. M.P. = $ 10.000.-

Cto. M.O. = $ 8.500.-
Cto. G. de F. = $ 12.000.-

Informe de Unidades:

Concepto Dpto. X
Un. a Rendir
Un. Puestas en Grado de terminación de la Produc-
Fabricación 5.000.- ción en Proceso:
Un. Recibidas
Del Dpto. Anter. 2.000.- - M.P. - 100 %
Total a Rendir 7.000.- - M.O. - 60 %
Rendidas - G.F. - 60 %
Un. Ter. y Transf. 4.000.-
Un. Ter. y en Ex. 2.000.-
Un. en Proceso 1.000.-
Total Rendidas 7.000.-

Con estos datos, determinemos la producción equivalente por elemento del costo
y los costos totales y unitarios del Dpto. X:

Solución:

1.- Cálculo de la P. Eq. por elemento de costo

M.P. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 100%) = 7.000 unidades

M.O.= 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60 %) = 6.600 unidades
G.F. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60%) = 6.600 unidades

111
 2.- Cálculo de los costos unitarios por elemento del costo

Costo incurrido $ 10.000

M.P. = = = $ 1,43
Proc. Equiv. 7.000 un.

$ 8.500
M.O. = Id. = = $ 1,29
6.600 un.

$ 12.000
G.F. = Id. = = $ 1,82
6.600 un.

Costo unitario total del Dpto. = $ 1,43 + $ 1,29 + $ 1,82 = $ 4,54

A éste costo unitario, se transferirán las unidades y se valuará la producción termi-

nada y en existencia con el Dpto. Esto es:

Cto. Un. Term. y Transferidas = 4.000 x $ 4,54 = $ 18.160.-

Cto. Un. Term. y en Existencia en el Dpto. = 2.000 x 4,54 = $ 9.080.-

También a estos costos, por elemento de costo, se valuará la producción en proce-

so, en el Dpto.:

Producción en Proceso:

Materia Prima = (1.000 x 100%) x $ 1,43 = $ 1.430.-

M. de Obra = (1.000 x 60%) x $ 1,29 = $ 774.-
G. de Fabr. = (1.000 x 60%) x $ 1,82 = $ 1.092.-
Total Cto Producc. en Proceso = $ 3.296.-

Luego de este procedimiento, podemos formular el siguiente Informe de Costos:

Informe de Costos Dpto. X

Concepto Cto. Total Cto. Unitario

Costo del Dpto:
M.P. $ 10.000 $ 1,43
M. de O. $ 8.500.- $ 1,29
G. de F. $ 12.000.- $ 1,82
Total Cto. del Dpto. $ 30.500.- $ 4,54
Total Cto. acum. $ 30.500.- $ 4,54
Cto. Un. Term. y Tranf. $ 18.160.- $ 4,54
Cto. Un. Term. y en Ex. $ 9.080.- $ 4,54

112
 Cto. Un. en Proceso:
M.P. $ 1.430.- $ 1,43
M.O. $ 774.- $ 1,29
G. de F. $ 1.092.- $ 1,82
Total Cto. Un. Proc. $ 3.296.- $ 4,54
Total Cto. Acumulado $ 30.500.- 1 $ 4,54

1 La diferencia de $ 36.- (18.160 + 9.080 + 3.296) se debe a la utilización de

redondeo en los costos unitarios:

M.P. = 1,42857 1,43

M.O. = 1,28787 1,29
G. de F. = 1,81818 1,82

4.- Determinación de los Costos y tratamiento de las Unidades

Perdidas

Hemos visto en puntos anteriores y en el ejercicio precedente como se determina-

rán los costos totales y unitarios, utilizando para ello el Informe de Producción y el
Informe de Costos, y a través de la llamada Producción Equivalente. La contabilidad
de Costos por Proceso, presenta problemas muy particulares, como vamos analizan-
do. Uno de ellos, es el tratamiento que se destina a las unidades perdidas normales
por merma, evaporación, etc. Estas unidades perdidas, no afectan los costos tota-
les, pero sí los costos unitarios. Ellos así, pues, al tratarse de unidades perdidas
normales, el costo del trabajo hecho en tales unidades, debe ser absorbido por las
unidades buenas restantes, aumentando así el costo unitario de éstas últimas, pero
no los costos totales, como se dijo. Este problema del tratamiento del costo de las
unidades perdidas, debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) el costo del
trabajo realizado en las unidades perdidas, dentro del Dpto. en que ocurre la pérdida,
y b) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, el tratamiento es sencillo. Basta solamente en no computar

dentro de las Producción Equivalente, a las unidades perdidas, con lo que el costo
unitario del Dpto. aumentará, por cuanto el denominador es menor, por elemento del
costo.

Para el segundo caso, podríamos utilizar la siguiente fórmula:

Unidades Perdidas x Cto. Unit. Dpto. Anter.

Costo Adicional =
Por unidades de perdidas Unidades Buenas restantes del Dpto.

La aplicación de ésta fórmula, nos determina un ajuste en más en los costos

unitarios del Dpto., por el trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos.
precedentes.

113
 Para este caso, existe otro método, esto es, el de rectificar, el costo unitario del
Dpto. anterior, lo que se verá a través de un sencillo ejemplo.

Supongamos que el Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo total de $1.000.-, corres-

pondiente a 100 unidades. En el Dpto. 2 se pierden 10 unidades ¿Cómo calculamos
el ajuste al costo unitario recibido? Veamos a través de ambos métodos: a) fórmula y,
b) rectificación del costo unitario.

a.- Fórmula

10 u. x $ 10.-
Aplicamos la misma = = $ 1,11
90 un.

Al tratarse de un ajuste en más al costo unitario, el mismo será:

Costo unitario recibido del Dpto. Anter. = $ 10,00

Ajuste al Costo Unitario en más = $ 1,11
Nuevo Costo Unitario, ajustado
por el efecto de las un. perdidas = $ 11,11

b.- Rectificación del Costo Unitario:

$ 1.000
Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10,00
100 un.

Nuevo costo unitario, por el efecto $ 1.000

de las unidades perdidas = = $ 11,11
90 un.
Ajuste del costo unitario en más = $ 1,11

Como se observa, por ambos métodos obtenemos el mismo resultado, obviamen-

te. Queda claro que solamente se ajusta el costo unitario, no así lo costos totales,
como ya se explicó.

En este punto de las unidades perdidas, debemos tener en cuenta que lo explica-
do, es solamente aplicable para el tratamiento de las unidades perdidas normales.
En caso de que existan unidades perdidas extraordinarias, las mismas se valuarán
a los costos unitarios del Dpto. en que la pérdida ocurra, mandando éste importe
(cant. de una perd. Extraordinarias x costo unitario del Dpto.) a Resultado, tal como lo
entiende la RT Nº 17, esto es, todo lo anormal no debe formar parte del costo del
producto y debe incidir en el Resultado del Ejercicio.

114
 4.1.- Efecto de la adición de MP en Dptos. posteriores al primero

Normalmente, todos los materiales son introducidos en el primer Dpto. de Produc-

ción y, posteriormente, solamente se agrega Costo de Conversión, para obtener el
Producto Terminado. Pero puede existir el caso en que, en Dptos. Posteriores al pri-
mero, también se agregue Materia Prima. Esta situación, de adición de Materia Pri-
ma, da lugar a una de dos situaciones a considerar:

a.- Que la adición de Materia Prima no aumente el número de unidades que se

están produciendo y solamente altere su composición química o física. Por ejem-
plo, en las fábricas de juguetes, se adiciona la pintura, pero este hecho no
aumenta el número de unidades que se produce. Por supuesto, existirá un cos-
to de Materia Prima en el Dpto. de la adición de la pintura, pero, su tratamiento,
es tal como se vió anteriormente.

b.- Que la adición de la Materia Prima si aumente el número de unidades que se

están produciendo.

Por ejemplo, en la fabricación de pintura, la adición de ciertos componentes

líquidos, aumentará el número final de litros de pintura en fabricación. Con-
secuentemente, el costo unitario de los Dptos. Anteriores, debe ser ajustado,
por el trabajo hecho en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, (no aumenta el número de unidades), al ser tratamiento ya

conocido, no nos explayaremos al respecto.

En el caso b) existen dos maneras para rectificar el costo unitario de los Dptos.
Anteriores. Los llamaremos b.1) método de la fórmula de ajuste y, b.2) método
rectificativo del costo unitario por adición de Materia Prima. Un ejemplo sencillo nos
ilustra ambos procedimientos.

El Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo de $ 1000 para 100 unidades. En el Dpto.

2, se agrega Costos de Materia Prima que aumenta del número de unidades en pro-
ducción en 50 unidades. ¿Cómo ajustamos el costo recibido del Dpto. 1?

b.1.- Fórmula:

Nº de Un. Añadidas x Cto. Unit. Dpto. Anterior

Cifra de Ajuste en menos =
Total de Unidades

50 un. x $ 10
= = $ 3,33
150 un.

115
 Luego, el nuevo costo, o costo unitario ajustado:

$ 10,00 - $ 3,33 = $ 6,67

¿Cómo se verifica su corrección?

Hacemos = $ 6,67 x 150 un. = $ 1.000.-

¿Por qué disminuye el costo unitario? Porque para el mismo costo total, existe un
mayor número de unidades a rendir.

b.2.- Método rectificativo

$ 1.000.-
Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10.-
100 un.

Costo unitario con la incidencia $ 1.000.-

de las unidades añadidas = = $ 6,67
150 un.

Luego, ajuste del costo unitario en menos = $ 3,33

Evidentemente, por ambos métodos se obtiene el mismo resultado.

Es importante destacar, por último, que cuando existen simultáneamente unidades

perdidas y adición de MP que aumente el número de unidades, en Dptos. posteriores
al primero, el ajuste se hace primero por la adición de MP y luego, el ajuste por
perdidas. Esto es así, por cuanto para hacer el ajuste por perdidas, debemos tomar el
costo unitario rectificado del Dpto. anterior.

4.2.- Tratamiento de los costos cuando existen Inventarios Iniciales

y Finales de Producción en Proceso

Otro de los problemas especiales que se plantean en la contabilidad de costos por

Procesos es el tratamiento que se debe dispensar cuando existen Inventarios Inicia-
les de la Producción en Proceso. Para ello, existen dos métodos a saber: a) Método
del Costo Medio o Promedio y b) el Método de Primero Entrado Primero Salido. Vea-
mos como opera cada uno de ellos:

a.- Método del Costo Promedio

Básicamente, el método consiste en promediar los costos del Inventario de la Prod.

en Proceso, con los costos del período, sumando el número de unidades al comienzo
del período y el número de unidades del período. Se calcula la producción equivalen-

116
te al final del período y se calculan los costos unitarios como si no hubieran existen-
cias iniciales.

El procedimiento es como sigue:

1.- Detallar, por elemento del costo, el Inventario de la Pr. en Proceso al inicio del
período.
2.- Indicar, el número de unidades del Inventario Inicial, que se suman a las unida-
des recibidas en el Dpto. en el período, para obtener el total de unidades para
calcular la Producción Equivalente.
3.- El costo del Inventario Inicial, por elementos del costo, se suma al costo del
mismo elemento, por el trabajo realizado en el período en el Dpto. correspon-
diente.
4.- Este costo por elemento, se divide por la Producción Equivalente calculada y
se obtiene el costo unitario promedio por elemento del costo.

b.- Método PEPS

Este método es de poca aplicación por su complejidad, donde es necesario llevar

imputaciones por cada elemento del costo en forma detallada, para aplicar el método
de primero entrado primero salido. No obstante, brevemente delinearemos el funcio-
namiento del método que consiste en "tratar el Inventario Inicial de los Pr. en Proceso
de lo primero que entra es lo primero que sale es que los costos en que se ha incurri-
do en cualquier Dpto. por M.P., M. de O. y G. de F. tienen primero que ser aplicados a
la terminación del inventario de productos en proceso al comienzo del período de
contabilidad, y después a la nueva producción. Si este principio es seguido, entonces
tiene que suponerse que el Inventario Final de productos en proceso en cualquier
Dpto. estará valorado a los costos por unidad de la última o la nueva producción, no a
la cifra del promedio de costos. Este procedimiento también implica que la primera
transferencia que se haga fuera de cualquier Dpto. reflejará los costos del inventario
inicial de productos en proceso".(2)

2.- NEUNER, John - Contabilidad de Costos.

117
 Ejercicios Prácticos

Ejercicio Nº 1: Sistema de Costos por ordenes específica

Planteo: Información al 31-03-2000

1.- Al comienzo del mes se inicia la Orden Nº 100, durante el mes se procesa
también la Nº 90 que al 31/03/2000 se finalizó con total de 600 u.
2.- Las compras del período fueron por $ 42.000, las que incluyen $ 2.000 de fle-
tes.
3.- La Mano de Obra Directa devengada fue:

Orden Nº 90 - $ 10 x hs.
Orden Nº 100 - $ 3 x hs.

Las cargas sociales sobre las mismas fueron del 42 %

Se trabajó 6.000 hs. máquinas, utilizadas de la siguiente manera:

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2

90 2.200 1.000
100 1.600 1.200
3.800 2.200

4.- Los gastos fábrica ascendieron a $ 36.600, originados y asignados según deta-
lle.

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2

90 11.000 8.000
100 8.000 9.600
19.000 17.600

5.- Presupuestos de Gastos y Bases de Distribución

a.- Gastos presupuestados

Concepto Importes Bases

Jornales 7.000 Nº Obreros

Fuerza Mot. 1.200 H.P.
Calefacción 800 Superficie m2
Combustible y Lubricante 4.000 (x)
Amortización Maq. 10.000 Costo Maq. y Equipos
Alquiler de Fábrica 3.000 Superficie m2
Seguro s/Maq. 4.000 Costo Maq. y Equipos
Seguro Obreros 1.000 Nº Obreros

118
b.- Horas Máquinas presupuestadas

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2

90 2.000 1.000
100 1.000 1.000
3.000 2.000

c.- Bases de Distribución

Concepto Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Total

Sup. Fabrica m2 200 100 50 50 400

Nº Obreros 10 8 2 ——— 20
HP 100 100 ——— ——— 200
Costos Máq. Equipo 20.000 16.000 4.000 ——— 40.000
Horas Máquinas 3.000 2.000 ——— ——— 5.000

(X) Combustible y Lubricantes

Se distribuyó $ 2.000 Dep. 1 y $ 2.000, 50 % para Dep. 2 y Dep. “A”

Los gastos se aplican en base a horas Máquinas

d.- Distribución Secundaria

Dep. B - $ 75 al Dep. A y el resto en partes iguales.

entre el Dep. 1 y el Dep. 2
Dep. A - En base a horas Máquinas.

Se pide:

1.- Determinar el Costo de la Orden Nº 90 - Terminada.

2.- Producción en proceso Orden Nº 100.
3.- Ajustar la Sobre o Sub aplicación que se origine.
4.- Efectuar la respectiva registración contable.

119
 Solución Propuesta

Costo por Ordenes

1.- Distribución de C.C. Fabricación Presupuestados

Concepto Base Cta. Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Totales

Jornales Nº Obrero 7.000 3.500 2.800 700 -.- 7.000

= 350
20

Fuerza Motriz Sup. Fab. 1.200 600 600 -.- -.- 1.200
=6
200

Alquiler y Calefacción Cto. M. y Eq. 3.800 1.900 950 475 475 3.800
= 9,5
400

Amort. Máq. y Costo M. y Eq. 14.000 7.000 5.600 1.400 -.- 14.000
Seguros s /Máq. = 0,35
4.000

Combustibles 2.000 1.000 1.000 -.- 4.000

Totales 15.000 10.950 3.575 (475) 30.000

Prorr. Secundario - Serv. - Prod.

Dpto. "B" 200 200 75 -.-

Dpto. "A" - Hs. Máq. 3.650 2.190 1.460 (3.650)

= 0,73
5.000

17.390 12.610 30.000

2.- Gastos Fabrica Aplicados

Dep. 1 Dep. 2
17.390 12.610
a.- Cuota = = 5.80 = 6,30
3.000 2.000

b.- Aplicación Dep. 1 Dep. 2

3.800 x 5,80 $ 22.040.-
2.200 x 6,30 $ 13.860.- $ 35.900.-

Aplicac. a C. Orden Dep. 1 Dep. 2 Total

Orden Nº 90 $ 12.760.- $ 6.300.- $ 19.060.-
Orden Nº 100 $ 9.280.- $ 7.560.- $ 16.840.-
$ 35.900.-

120
 3.- Gastos Fábrica - Sobre o Sub. Aplicados

a.- Por Dpto. Dep. 1 Dep. 2

Real 19.000 17.600
Aplic. 22.040 13.860
Sobre o Sub. Ap. 3.040.- Sob. 3.740 Sub. Subaplicación Total = $ 700.-

b.- Por Orden Nº 90 Nº 100

Real 19.000 17.600
Aplicados 19.060 16.840
60 Sob. 760 Sub Subaplicación Total = $ 700.-

4.- Costo de Cada Orden

Fecha Mat. P. M. Ob. Gastos Total Fecha M.P. M.Ob. Gastos Total

30.000 32.000 62.000 14.000 8.400 22.400

1 13.440 13.440 1 3.528 3.528
19.060 19.060 16.840 16.840
(60) 94.500 760 760
43.528
30.000 45.440 19.000 94.440
6.000

C/u $ 157,40

1 3.200 x 10 x 42%
2.800 x 3 x 42 %

5.- Análisis de las Variaciones

Variación Presupuesto Presup. Reales

30.000 36.600 6.600 Desfavorable

Variación Capacidad
R P
Dpto. 1 (3.800 - 3.000) x 5.8 = 4.640
Dpto. 2 (2.200 - 2.000) x 6.3 = 1.260 5.900 Favorable
700 Desfavorable

121
 1
Materia Prima 44.000
A 44.000

2
Prod. Proceso M.Prima 44.000
Orden 90 30.000
Orden 100 14.000
Prod. Proceso Mano de Obra 57.368
Orden 90 45.440
Orden 100 11.928
Produc. Proc. Gastos de Fab. 35.900
Orden 90 19.060
Orden 100 16.840

a Materia Prima 42.000

a Gas. Fab. Aplicados 35.900
a Mano de Obra 57.368
a Rdo. Cam. Val. Patrim. 2.000

3
M. de Obra 57.368
a Sueldos y Jornales 40.400
a Cargas Sociales 16.968

4
Gastos Fábrica 36.600
a ——-
a ——-

5
Gastos Fábrica Aplicados 35.900
Gas. Fábrica Subaplicados 760
a Gastos Fábrica 36.600
a Gastos Fábr. Sobreaplicados 60

6
Productos Terminados 94.500
Orden Nº 90
a P. Proc. M.P. 30.000
a P. Proc. M.O. 45.440
a P. Proc. G. Fab. 19.060

122
 7
Gastos Fab. Sobreaplic. 60
Orden 90
Produc. Proceso G. Fab. 760
Orden 100
a Produc. Terminados 60
a Gas. Fab. Subaplicados 760

Ejercicio Nº 2:

Tema: Sistema de Costos por Proceso

Subtema: Determinación del costo y tratamiento de las unidades perdidas.
Efectos de la incorporación o añadidura de materia prima en dis-
tintos departamentos de producción

La empresa fabril DON BOSCO, que utiliza el sistema de costos por proceso para
elaborar el producto CN 2000, informa los siguientes datos para mayo de 2.000:

Producción en proceso al comienzo del período

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Costo dpto. anterior — 4.900

Costo Materia Prima 5.400 2.220
Costo de conversión 4.700 2.558
Unidades en proceso 1.000 2.200

Informe del período

Costos incurridos

Materia Prima 30.000 10.000

Costo de Conversión 40.000 18.000

Informe de Producción

Unid. Puestas en producción 17.000 200 (aumenta la producción)

Unid. Terminadas 12.000 9.400
Unid. Transferidas dpto. siguiente 10.000 9.400
Unid. en proceso 5.600 2.800
Unid. Perdidas: normales 300 180
extraordinarias 100 20

El grado de terminación de la producción en proceso en ambos departamentos es:

MP 100 % y Costo de Conversión 50 %

123
 Se pide:

1.- Informe de Producción en cantidades.

2.- Calculo de producción equivalente.
3.- Informe de costos unitarios y totales.

Solución Propuesta

Informe de Producción en Cantidades

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Unidades a Rendir
Prod. en proceso 1.000 2.200
Puestas en producción 17.000 200
Recibidas dpto. anterior -.- 10.000
Total a rendir 18.000 12.400

Unidades Rendidas
Un. terminadas y transferidas 10.000 9.400
Un. terminadas y en existencia 2.000 -.-
Un. en proceso 5.600 2.800
Un. Perdidas normales 300 180
Un. Perdidas extraordinarias 100 20
Total unidades rendidas 18.000 12.400

Cálculo de Producción Equivalente

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Materia Prima 17.700 12.220
Costo de Conversión 14.900 10.820

124
 Informe de Costos de Producción

Concepto Departamento 1 Departamento 2

Total Unitario Total Unitario
Costo Dpto. Anterior
Invent. Prod. proc. 1/7 -.- -.- 4.900 2.227
Transferidas en el mes -.- -.- 50.000 5
Costo total Dpto. anterior 54.900 4,5

Costo del Dpto.

a.- Prod. en proceso 1/7
MP 5.400 -.- 2.220 -.-
C. Conversión 4.700 -.- 2.558 -.-

b.- Costo del período

MP 30.000 2 10.000 1
C. Conv. 40.000 3 18.000 1,9

Costo total del dpto. 80.100 5 32.778 2,9

Ajuste unidades añadidas - 0,073

Ajuste unidades perdidas 0,0652

COSTO TOTAL ACUMULADO 80.100 5 87.678 7,3922

Un. Terminadas y transferidas 50.000 5 69.487 7,3922

Un. Terminadas y en exist. 10.000 5 -.- -.-
Un. perdidas extraordinarias 500 5 148 7,3922
Un. en proceso fin de mes:
Costo dpto. anterior 12.578 4,4922
Costo del dpto.
MP 11.200 2 2.800 1
C. Conv. 8.400 3 2.660 1,9
Total prod. en proceso 19.600 5 18.038 7,3922
COSTO TOTAL ACUMULADO 80.100 5 87.673 7,3922

200 x 4,5 / 12.400 = 0,073

180 x (4,5 - 0,073) / (12.400 - 180) = 0,06520949

A continuación ejemplificamos una Hoja de Costos de un taller de automotores(1)

para una mejor comprensión del tema:

1.- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos – Edit. Aguilar

125
 Taller de Automotores XX

Trabajo Nº 202

Fecha Entrada: 10/07/02 Fecha salida: 25/07/02

Identificación:
Marca. Fiat Palio
Modelo: 1.999
Pat. Nº: ABC - 725
Km.: 55.702 km.

Trabajos solicitados:

Clases Actividad Nº
- Limpiar carburador 1
- Ajustar frenos 2
- Tren delantero 3
- Arreglar distribuidor 4

Materiales Utilizados Costo Total

Día Operac. Obra Nº Artículo Cant. Precio Unit. Importe MP - $ 190,66
MO - $ 22,35
1 1 17 P 106 10 1,00 $ 10,00 GF - (*) $ 44,70
1 3 4 X 12 35 1,80 $ 63,00 Total - $ 257,71
4 4 6 P 96 22 2,01 $ 44,22
4 4 6 P 80 12 6,12 $ 73,44
$ 190,66

Mano de Obra Empleada

Día Operac. Obrero Hs Salario P/hora Importe
(*)
200 % S/MO
Nº
1 1 17 3 $ 1,20 $ 3,60
1 3 4 5 $ 1,25 $ 6,25
2 2 12 2 $ 1,00 $ 2,00
3 4 4 6 $ 1,25 $ 7,50
4 4 6 3 $ 1,00 $ 3,00
19 $ 22,35

126
 Ejercicio a resolver por el Alumno

Una empresa fabrica productos plásticos en un sistema de costos por procesos.

Para el cálculo de sus costos del mes de julio de 2.002 se cuenta con esta informa-
ción:

Producción en Proceso al 30/06/02

D.I. D.II.
Costo del Dpto. anterior $ -.- $ 2.000.-
Costo MP $ 4.000.- $ 3.000.-
Costo MO $ 1.500.- $ 1.000.-
Costo G. de F. $ 1.500.- $ 600.-
Unidades en Proceso 2.000.- 2.000.-

Dpto. I: Se pone una producción en julio/02, 8.000 unidades de las cuales se

terminan 6.600 unidades y se transfieren 6.000 un. al Dpto. II. Quedan en
proceso 2.000 un. con un grado de terminación del 100 % P/MP y 50%
para el costo de conversión.

Las unidades perdidas extraordinarias fueron 4.000 unidades. Las restantes fue-
ron pérdidas normales.

Los costos incurridos fueron:

MP - $ 23.000.-
MO - $ 2.500.-
G. de F. - $ 10.500.-

Dpto. II: se incorpora MP por $ 27.000.- que aumenta la producción en 3.000

unidades Quedan en proceso 1.000 unidades con un grado de termina-
ción del 100 % para MP y 50% para el Costo de Conversión. Se perdie-
ron 1.000 unidades, normales. Se terminaron 9.000 unidades, transfi-
riéndose a Almacenes 8.000 unidades. Los costos fueron: (además de la
MP)

MO - $ 18.000.-
G. de F. - $ 8.800.-

Se pide:

- Cálculo de la Producción Equivalente.

- Informe de Producción en cantidades.
- Informe de costos.
- Asientos de contabilidad.

127
 Bibliografía

- COSTOS - VAZQUEZ, JUAN CARLOS - Ed. Aguilar - 2da Edición - 1990.

- CONTABILIDAD DE COSTOS - NEUNER, JOHN - Edic. UTEHA.
- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - GIMÉNEZ, CARLOS M. - Edic.
MACCHI.
- NORMAS CONTABLES PROFESIONALES VIGENTES.

128
 5.- Sistemas de Costos basados en Actividades (ABC)

Hasta éste momento, hemos visto dos sistemas de costos: por órdenes y por pro-
cesos; éstos sistemas son los denominados tradicionales y hacen las diferenciacio-
nes de costo del producto y costo del período; asignan los costos indirectos en base
a unidades de volumen y sus objetivos son los mencionados en la Unidad I - Objeti-
vos de la Contabilidad de Costos. Generalmente estos sistemas cargan los Costos
Indirectos o Gastos de Fabricación en base a cuotas preterminadas de aplicación,
utilizando Horas Máquina para su cálculo. En los últimos tiempos aparece el llamado
Costeo basado en Actividades, como herramienta gerencial, para toma de decisio-
nes; diseño de estrategias empresarias, etc. Este enfoque (Activity Based Costing)
es un sistema que acumula los costos por actividades de la organización y luego
asigna o aplica los costos de las actividades a los productos, utilizando para ello
factores relacionados con el origen de dichos costos. Esto significa que primero rea-
lizamos un análisis de las actividades y luego seleccionamos los factores de costos
para cada actividad. El factor de costos debe ser cuantificable de la causa de los
costos. Generalmente, los factores de costos son medidas numéricas de la actividad
de que se trate, por ejemplo, número de requisiciones de materiales; número de ins-
pecciones de productos, etc.

Es importante tener en cuenta que el costeo basado en actividades, se aplica para

aquellos costos que no pueden ser imputados directamente al producto, como por
ejemplo, la madera a las sillas que se están fabricando es de imputación directa,
pero, el sueldo del gerente se puede atribuir a una o más actividades de la fábrica.

5.1.- Actividades

Sabemos entonces, que el sistema de costeo basado en actividades consiste en

que los productos consumen actividades y, éstas, recursos. Para implementar el ABC
o CBA, tenemos las siguientes fases:

- Identificación de las actividades

- Asignar costos a las actividades.
- Asignar los costos de las actividades a otras actividades, en el caso de que exis-
tan actividades secundarias que deban ser distribuidas a actividades primarias.
- Asignar los costos al producto, o sea transferir el costo de las actividades prima-
rias al producto, utilizando el factor o generador de costo.

Identificación de Actividades

Las actividades son procesos que originan trabajos. Es la acción de una persona o
máquina para entregar algo a otra persona o sector. Es decir que es necesario reali-
zar una serie de observaciones, para determinar, por ejemplo: recursos utilizados en
la actividad; tiempo que se invierte para la actividad; etc. Por tanto, luego de estas

129
observaciones realizaremos un listado de actividades con sus respectivos atributos.
Para identificar las actividades de un proceso productivo, debemos tener en cuenta:

La actividad debe brindar un resultado o producto identificable.

Debe absorber tiempo de una persona como mínimo (debe haber una persona
encargada de la actividad).

5.2.- Objetivos de Costos

Podemos definir el objetivo de costo como el "elemento o ítem final para el cual se
desea una acumulación de costos"(1). El objetivo de costo final es el producto o ser-
vicio que produce la empresa. Existen objetivos de costos provisionales, que acu-
mulan costos dentro de la empresa, por ejemplo la construcción de una herramienta
para ser utilizada por la firma. Esto es, el objetivo final es transferido fuera de la
empresa y el objetivo provisional se mantiene o se recicla dentro de la empresa, no
hay transferencia de propiedad.

5.3.- Inductores de Costos (Cost Drivers)

La forma de relacionar el costo acumulado en cada actividad, con el objetivo final

(producto o servicio producido), o con el objetivo provisional (producto interno), es
utilizando los llamados detonadores o inductores de costos (Cost Drivers), que es
"una medida cuantitativa de lo que se invierte de un determinado recurso en una
actividad"(2). Ejemplo de inductores de costos: horas de M. de O. Directa; horas má-
quina; medidas de mantenimiento de productos, etc.

Por otra parte, existen tres clases de inductores de costos, a saber:

- Por transacción, como por ejemplo el número de unidades producidas(2).

- Por duración, como por ejemplo horas de inspección; horas de M. de Obra direc-
ta. Representan tiempo utilizado para llevar a cabo una actividad(2).
- Por intensidad. Se "asigna directamente los recursos utilizados cada vez que una
actividad es llevada a cabo"(2).

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.

2.- Contabilidad Administrativa – RAMÍREZ PADILLA, David N.

130
 5.4.- Centros de Costos

Estos centros constituyen el nivel más bajo de detalle. Comprenden una actividad
o un grupo de actividades.

Síntesis secuencial del costeo con base en actividades

Sintéticamente podemos detallar la secuencia:

1.- Existe un proceso de producción, o de diseño, o de venta o de entrega.

2.- Cada proceso consta de actividades.
3.- Las actividades consumen recursos.
4.- Los productos consumen actividades.
5.- Se costea la actividad.
6.- Se costea el producto.

5.5.- Pasos para su implementación

Cuando se ha decidido de que la información de costos, será llevada a través de un

sistema de costeo en base a actividades, existen una serie de pasos que debemos
implementar, los que serán detallados brevemente.

5.5.1.- Identifican y definir las actividades relevantes

Es necesario identificar el mayor número de actividades, para lo cual se efectuarán

una serie de entrevistas, con el personal; se efectuarán observaciones; etc. Tener en
cuenta lo expuesto en punto 5.1. Por ejemplo, en el Dpto. de compras podemos definir
estas actividades:

- Procesar pedidos de compras.

- Solicitar presupuestos de compras.
- Evaluar presupuestos.
- Confeccionar Ordenes de Compra.

En una PyME toda la función compra podría ser una sola actividad o una pequeña
combinación de actividades.

5.5.2.- Organizar las actividades por centros de costos

Consiste en agrupar las actividades por centros de costos. Podemos citar estos
ejemplos:

131
 Actividades Principales Centros de Costos

Embalaje Carga de materiales

Recepción Carga de materiales
Expedición Carga de materiales
Inspección Control de calidad
Laboratorio Control de calidad
Mantenimiento de Máq. Mantenimiento
Mantenimiento de Edificios Mantenimiento
Seguridad de Fábrica Gastos de Fabricación
Dirección de Fábrica Gastos de Fabricación

5.5.3.- Determinar la relación entre actividades y Costos

Este paso consiste en definir que costo pertenece a cada centro de costos. Por
ejemplo:

Costo Centro de Costo

Productos Químicos Control de calidad

Energía Eléctrica Carga de materiales
Mantenimiento
Control de calidad

5.5.4.- Identificar los Inductores de Costos para asignar costos a actividades

y actividades a productos

Posteriormente es necesario identificar los inductores que generan los costos en

los centros de costos específicos.

Por ejemplo, para la amortización del edificio, puede ser utilizada la superficie ocu-
pada por cada centro.

También vemos que, por ejemplo, la electricidad consumida puede ser atribuida a
varios centros de producción. Otro ejemplo a considerar es que donde los operarios
utilizan máquinas para transformar el producto, el inductor utilizado aconsejado es
horas de mano de obra directa. Siguiendo en ese orden de análisis, determinaremos
un inductor de costos por cada centro de costos.

5.5.5.- Estructura del Flujo de Costos

Se utilizan diagramas de flujos de costos. Un diagrama completo es propuesto por

Douglas T. Hicks(1), como el siguiente:

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.

132
 Flujo de Costos Total

Sueldos y Salarios N.I

Cargas Sociales N.II

Costos de Asignación Específica

(amortizaciones, alquileres, etc.) N. III

Centro de Servicios
(Ingeniería, mantenimiento, etc.) N. IV

Actividades de Apoyo de Operaciones N. V

Actividades administrativas N. VI

Actividades Operativas N. VIII

Objetivos de Costos

- Internos (Proyecto de capacidad, gastos prototipos)

- Externos (componentes de producción)

Servicios Externos Directos

Materia Prima
(fletes)

Clientes
(Cto. Pto. Ter. y Vdo.)

133
 5.6.- Herramientas para el cálculo de costos

Existen herramientas para la planificación del modelo, las que citaremos y dejare-
mos al alumno profundizar el tema en la bibliografía sugerida. Las herramientas que
tenemos que tener en cuenta, básicamente son:

- Costos de Conversión.
- Unidades de Consumo.
- Distribución de Costos basado en la mano de obra.
- Distribución de Costos basado en la demanda.
- Distribución de Costos según tarifa por pieza.
- Distribución de Costos según horas máquina.

Ejercicio Práctico de ABC

Planteo

Se cuenta con la siguiente información:

Clase G. de F. Actividad Costo por Actividad

Preparación Preparación de la Maquinaria $ 150.-

Uso Maquinaria Uso Máquina $ 900.-
Gtos. de Recepción de MP Recepción $ 400.-
Gtos. de Embarque Embarque $ 250.-
Gtos. Diseño Ingeniería $ 300.-
Total G. de Fabricación $ 2.000.-

Se producen los artículos X, Y y Z en los que se incurrió en 1.000 hs. de M. de Obra

Directa. Las horas de MOD por producto son:

Art. X - 10 hs.
Art. Y - 15 hs.
Art. Z - 5 hs.

Adicionalmente, se sabe:

X Y Z

Tiempo de preparación 5 hs. 5 hs. 5 hs.

Tiempo de operación total 20 hs. 30 hs. 10 hs.
Número de recepciones de MP 5 recibos 10 recibos 5 recibos
Número de órdenes de Ing. 2 órdenes 3 órdenes 1 orden
Número de envíos 5 envíos 15 envíos 5 envíos
Producto por tirada 20 50 10
Número de tiradas por mes 1 1 1

134
Con estos datos SE PIDE:

1.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación por Costeo tradicional.

2.- Obtener el costo por actividad.
3.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación basado en el Costeo por
actividad.

Solución Propuesta

Punto 1

Total de Gastos de Fabricación = $ 2.000.-

Total de hs. reales de MOD = 1.000 hs.
Luego: cuota real de aplicación = $ 2.000.- = $ 2 p/h MOD
1.000 hs.

Asignación de Gastos de Fabricación en base a hs. MOD

Art. Hs. MOD Cuota G. de F. Asignados

X 10 hs. $ 2 x p/h $ 20.-
Y 15 hs. $ 2 x p/h $ 30.-
Z 5 hs. $ 2 x p/h $ 10.-

Punto 2

1.- Actividad Cost Driver Costo Total

Recep. de MP Número de recepciones $ 400.-

$ 400.-
Costo unitario de la actividad = = $ 20.- por c/recepción.
20 recep.

Tirada Producto No. de Recepc. Gasto Asignado Un. p/Tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 100.- 20 $ 5.-
2 Y 10 $ 200.- 50 $ 4.-
3 Z 5 $ 100.- 10 $ 10.-
20

2.- Actividad Cost Driver Costo Total

Preparación Maquinaria Tiempo de preparación $ 150.-

$ 150.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/hora.
15 hs.

135
Tirada Producto Nº de Hs. Prep. Gasto Asignado Unid. P/tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,50
2 Y 5 $ 50.- 50 $ 1,00
3 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00
15

3.- Actividad Cost Driver Costo Total

Uso de la Maquinaria Hs. Máquina $ 900.-

$ 900.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 15.- p/Hs. Máq.
60 hs.

Tirada Producto Hs. Máq. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 20 $ 300.- 20 $ 15,00
2 Y 30 $ 450.- 50 $ 9,00
3 Z 10 $ 150.- 10 $ 15,00
60

4.- Actividad Cost Driver Costo Total

Embarque No. de envíos $ 250.-

$ 250.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/envío
25 envíos

Tirada Producto No. de envíos Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,50
2 Y 15 $ 150.- 50 $ 3,00
3 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00
25

5.- Actividad Cost Driver Costo Total

Diseño de Ingeniería No. de Ordenes de Ing. $ 300.-

$ 300.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 50.- p/orden
6 órdenes

Tirada Producto Nº de Ord. Ing. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 2 $ 100.- 20 $ 5,00
2 Y 3 $ 150.- 50 $ 3,00
3 Z 1 $ 50.- 10 $ 5,00
6

136
Punto 3

Integración del Gasto de Fabricación del producto por CBA

Actividad X Y Z

Recep. de MP $ 5,00 4,00 10,00

Preparación Máq. $ 2,50 1,00 5,00
Uso de la Maquinaria $ 15,00 9,00 15,00
Embarque $ 2,50 3,00 5,00
Diseño de Ingeniería $ 5,00 3,00 5,00
Total Cto. Unit. de G. de F. P/pto. $ 30,00 $ 20,00 $ 40,00

Análisis comparativo con el costeo tradicional:

Producto Base Tradic. Base p/Actividad

X $ 20.- $ 30.-
Y $ 30.- $ 20.-
Z $ 10.- $ 40.-

Bibliografía

- "El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC)", HICKS, Douglas T.

- BOIXAREU EDITORES - BARCELONA.

- "Contabilidad Administrativa" - RAMÍREZ PADILLA David Noel - Mc. Graw Hill.

137
138
 Unidad VII

Costos Conjuntos

1.- Concepto y Características

Uno de los problemas que plantea la contabilidad de costos, es una serie de con-
tingencias que deben solucionarse con arbitrios técnicos desarrollados al efecto. En-
tre estas contingencias, debemos mencionar al hecho de los llamados productos con-
juntos, que se dan en las industrias de desintegración o de integración. Estos produc-
tos conjuntos los denominamos a aquéllos que, partiendo de una misma MP, M. de O.
y Gtos. de Fabricación, a través de un proceso único de fabricación, llegado un mo-
mento denominado punto de separación, se obtienen varios productos conjuntos
(coproductos), y uno o más subproductos. En las industrias de integración, las MP
iniciales, que pueden tener valores propios, se integran o se complementan para
formar un producto final único. Por ejemplo, es el caso de las industrias de electrodo-
mésticos, donde se ensamblan carcaza, motor, etc. y se obtiene un producto final
único. En este caso, el tema es sumar distintos costos de MP y de conversión y
obtenemos el costo del producto terminado. Esto significa que la producción conjunta
(distintos costos), en este caso, se adicionan para obtener un solo producto final.
Distinto es el caso de las industrias de desintegración, donde, como se dijo, a través
de un proceso único de fabricación se obtienen, en el punto de separación, varios
productos (productos principales y, a veces, subproductos). Esto se ve claramente,
por ejemplo, en la industria frigorífica donde de cada animal se obtienen productos
principales (medias reses) y subproductos (menudencias, etc.). Desde aquí empeza-
mos a delinear el problema: obtenemos en el punto de separación productos princi-
pales (productos múltiples, conexos o coproductos) y podemos obtener, según la
industria, subproductos. En este punto del estudio, es entonces donde debemos
definir que entendemos por subproductos y, ésta definición, está dada por las carac-
terísticas propias del subproducto. Citémos las mismas:

- No es objetivo de la empresa obtener el subproducto.

- Valor de mercado, si lo tiene, significativamente menor al valor del producto prin-
cipal.
- Su obtención es forzosa, dependiendo de una interdependencia química o física
con el producto principal.

Estas características los distinguen claramente del producto principal y veamos

que entendemos por cada una de ellas:

- El objetivo principal de la empresa es obtener el producto principal, y no el

subproducto. Por ejemplo, en la industria azucarera, el objetivo es obtener azúcar
para consumo humano y no bagazo (subproducto para fabricar papel).
- En la industria petrolera es obtener naftas y no kerosene (subproducto). Es decir,
se tiene en cuenta el objetivo perseguido por la firma para definir el producto
principal y, subsidiaramente, el subproducto.

139
 - El valor del subproducto en el mercado, si lo tiene, es significativamente menor al
valor del producto principal. Por ejemplo, el valor del kerosene es mucho menor al
valor de las naftas. Puede no tener valor en el mercado, transformándose, en éste
caso, el subproducto, en un verdadero desperdicio de fabricación .
- Por último, la obtención del subproducto no depende de una decisión empresaria,
sino que es una razón técnica, física o química, fuera del alcance de las empresa.

Esto significa que necesariamente, al producir azúcar, se obtiene bagazo o, al des-

tilar el petróleo, se obtienen porciones fijas de nafta, gas-oil y kerosene.

Con estas pautas entendemos que és el producto principal y que és un subproducto

principal y que es un subproducto. Ahora bien, no escapa al lector que ciertos
subproductos, con el correr del tiempo, se han transformado en productos principa-
les, dependiendo de las necesidades de la industria y de nuevos procesos tecnológi-
cos. Por ejemplo, el aserrín, desperdicio de la madera, hoy en día, se utiliza para la
fabricación de aglomerados, es decir, el subproducto de una industria, puede ser la
Materia Prima de otra. Todos estos problemas acarrean problemas de valuación, tan-
to en la asignación de costos a los productos conjuntos o coproductos, como a la
valuación de los subproductos y su incidencia o no, en el costo de los productos
principales de los cuales derivan.

Si pudiéramos graficar lo dicho, tenemos:

Proceso Único A = producto principal A

MP / MO / GF
B = producto principal B

Costos Conjuntos C = producto principal C

D = subproducto D

Punto de separación

¿Dónde reside el problema? La cuestión es cómo asignamos, y que porción, de los

costos conjuntos a los productos principales y a los subproductos. Una vez soluciona-
do este problema, nos abocamos a los costos posteriores al punto de separación, lo
cual, no genera inconvenientes ya que los mismos, costos autónomos, son cargados
al producto principal o subproducto correspondiente, por los reprocesos posteriores.

1.1.- Productos Principales

A través de lo explicado, se entiende claramente la diferenciación entre productos

principales y subproductos. Pero dentro de los primeros (productos principales) tene-
mos distintas clases. La distinción a efectuarse, puede ser ampliada o reducida, se-
gún industrias y procesos, pero, en forma genérica podemos decir:

140
 a.- Productos múltiples, productos conexos y coproductos. Son aquellos simi-
lares, como por ejemplo, camisas de varios colores, pinturas de distinto color,
etc. Es decir, son iguales, tienen el mismo valor y los denominaremos, en gene-
ral, coproductos. Puede ser comercializado.
b.- Producto único, pero de distintas calidades.
La claridad nos exime de comentario.
Puede ser comercializado.
c.- Semiproducto, para ser incorporado a un proceso productivo posterior. En un
estado de semiproducto, no puede se comercializado, salvo que el objetivo de
la empresa sea la producción del semiproducto, solamente.

Por tanto, entendemos que producto es el bien físico obtenido por la firma como
consecuencia del proceso productivo. Puede ser comercializado, aún cuando puede
ser utilizado como MP para un proceso productivo posterior, como es el caso de los
semiproductos.

1.2.- Métodos de Valuación de los Subproductos

Su incidencia en el costo de los productos principales

La doctrina de costos propone dos tratamientos para la valuación de los

subproductos en el punto de separación. Depende de la valuación asignada al
subproducto, la incidencia en el costo del producto principal.

Los tratamientos son:

a.- No asignar valor al subproducto en el punto de separación o asignarle

valor cero. ¿Qué significa? Estamos ante el caso de que el subproducto es un
verdadero desperdicio, teniendo un mercado incierto y un precio eventual. En el
caso de ser vendido, será tratado como ingresos extraordinarios y no incidirá
para nada en el costo del producto principal. Su existencia será mantenida en
fichas de stocks, solamente en cantidades, en caso de ser numeroso y como
mera medida de control administrativo.
b.- Asignar al subproducto, en el punto de separación, como valuación, su
valor neto de realización (VNR) y disminuyendo, en la misma medida, el costo
del producto principal. Entendemos como VNR = Precio de Venta estimado –
Gtos. Directos de Venta.

La razón de este procedimiento radica en el hecho de que el valor asignado al

subproducto, reduce el costo del producto principal, independientemente de que el
subproducto sea vendido o no. Es decir, el objetivo es reducir el costo del producto
principal, aún cuando el precio de venta del subproducto sea distinto del estimado. Un
simple ejemplo nos aclara lo expuesto:

141
 Costo conjunto: $ 1.000.-
Unidades Producto Principal "A": 100 unidades
Unidades Subproducto "B": 20 unidades
Precio de Venta estimado del Subproducto B = $ 1,00 c/u
Gastos Directos de Venta estimados: 10 % s/precio venta.

1.- Costo del Producto Principal antes del procedimiento:

$ 1.000.-
= $ 10,00 c/ unidad de "A"
100 u.

2.- Valuar al Subproducto por el VNR

VNR = Pcio Venta - Gtos. Dtos. de Venta

= $ 20,00 - $ 2,00 = $ 18,00
Valuación del Subproducto = $ 18,00

2.1.- Nuevo costo del Pto. Ppal. Por incidencia de "B"

Cto. Conjunto - VNR del Subproducto

$ 1.000 - $ 18 = $ 982,00

$ 982,00
Cto. Unitario por incidencia del Subproducto = = $ 9,82
1.000 u.

Es decir, el objetivo de valuar al Subproducto por su valor neto de realización, es reducir

el costo del producto principal como se observa. Se reduce de $ 10,00 a $ 9,82
unitariamente.

Al final de la Unidad de estudio, existe un ejercicio con los dos tratamientos ex-
puestos con sus registraciones contables correspondientes, donde se observa la re-
ducción en las cuentas de procesos, la valuación del subproducto y su venta, donde
se obtiene, obviamente, resultado cero por su venta.

2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos Métodos de

Apropiación

Hasta ahora hemos visto los métodos de valuación de los subproductos y su inci-
dencia en los costos de los productos principales. Es momento de tratar los costos
conjuntos, expuestos gráficamente en punto 1, esto es, cómo prorratear o asignar
éstos (los costos conjuntos) entre la producción conjunta, es decir, los coproductos o
producción múltiple. Hemos visto que estos costos conjuntos es la sumatoria de la
MP, MO y G. de F. de un proceso productivo único, que debemos apropiar a distintos

142
productos principales a través de varios métodos, que pasamos a explicar teórica-
mente, ya que al final de la presente Unidad se desarrolla un ejercicio con los distin-
tos métodos utilizados. Desde ya decimos que éstos productos conjuntos, son pro-
ductos porque:

- Su venta origina los ingresos principales de la empresa.

- Su producción origina la porción más importante de los costos.
- Su comercialización es el objetivo principal y perseguido por la firma.

Como hemos dicho anteriormente, el caso de la producción conjunta se presenta

principalmente en industrias de desintegración y podemos citar las siguientes:

Extractivas: mineras, petroleras, etc.

Químicas: solventes, fertilizantes, etc.
Agrícolas: carne, leche, etc.

También recordemos que los productos (coproductos; múltiples y/o conexos) los
obtendremos en el denominado Punto de Separación. Es decir, los costos conjuntos
son los incurridos desde el inicio del proceso productivo y hasta el punto de separa-
ción. Son éstos costos conjuntos de MP, MO y GF los que debemos asignar a cada
producto, a través de alguno de los siguientes métodos, a saber: (los más importan-
tes).

2.1.- Método del costo unitario promedio

Consiste en dividir el total de los Costos Conjuntos, por la cantidad total de produc-
tos conjuntos obtenidos, determinando así, un costo unitario promedio, que luego se
multiplica por la cantidad producida de cada coproducto, llegando de ésa manera al
Costo por Línea de producto. La suma del costo por línea, de todos los productos,
debe ser igual al Costo Conjunto.

2.2.- Método del Costo Unitario Ponderado

Este método consiste en ponderar el costo para cada producto sobre la base del
precio de venta. Como defecto principal se le imputa en que no se hace incidir el
número de unidades producidas de cada producto.

2.3.- Método del Valor relativo de Mercado

Se pondera el costo de las unidades de los distintos productos teniendo en cuenta

el precio de los mismos en el mercado, pero considerando también la cantidad produ-
cida de cada uno.

143
 Es uno de los métodos más utilizados ya que combina la cantidad con el precio de
mercado de cada línea de productos, salvando los inconvenientes de los dos méto-
dos anteriores en los que sólo tienen en cuenta cantidades producidas, en el primero,
y precio de venta, en el segundo.

2.4.- Método del costo proporcional a la M.P. componente

Si es posible determinar el porcentaje de la MP conjunta que está incorporada a

cada producto, se puede prorratear los costos conjuntos sobre ésta base, suponien-
do que la misma proporción aplicaremos a la Mano de Obra y a los Gastos de Fabri-
cación, que forman parte del Costo Conjunto a prorratear.

2.5.- Método del Costo Inverso

Se aplica para aquéllos productos que requieren de un proceso propio, posterior al

punto de separación. Es decir que, en ése punto, los productos en realidad asumen la
calidad de semiproductos. Se parte del precio de venta da cada producto y se resta
de él el beneficio, según porcentaje, más los costos de los procesos propios de cada
producto para llegar así al costo en el momento de la separación

Ejercicios Prácticos

Subproductos

Ejercicio Nº 1:

Con los datos que se proporcionan, aplique los dos criterios utilizados para el trata-
miento de los Subproductos, formulando: el Estado de Resultados del Subproducto;
su incidencia en el costo del Producto Principal; los asientos de contabilidad corres-
pondientes.

Datos:

Unidades del Subproducto "X": 300 unidades

Precio de Vta. Contado de "X": $ 10.- c/u
Gastos de Comercialización: 10 % sobre el precio de venta.
Gastos de Embarque de "X": $ 500.-
Costos Conjuntos (para el producto
principal "A" y Subproducto "X"): $ 50.000.-
Unidades de producto "A": 5.000 unidades
El Subproducto "X" no tiene costos propios a partir del punto de separación.

144
Solución Propuesta

Criterio 1: No donde valor al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $10.- c/u) $ 3.000.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo. (300 un. x 0) $ -.-
Utilidad Bruta $ 3.000.-

Menos:

Gastos de Comercialización $ 300.-

Gastos de Embarque $ 500.-
Utilidad Neta Vta. Subproducto $ 2.200.-

b.- Incidencia en el costo del Producto Principal

No existe el costo unitario del producto principal "A" seguirá siendo:

Costos Conjuntos $ 50.000.-

= = $ 10.-
Nº de Unidades 5.000

O sea que no se toma en cuenta para nada la venta (eventual) del subproducto.

c.- Asiento de contabilidad

Los asientos de contabilidad no sufren ninguna modificación de lo ya conocido,

esto es:

1
Producción en Proceso $ 50.000.-
a Materia Prima
a Mano de Obra $ 50.000.-
a Gastos de Fabricación
2
Productos Terminados $ 50.000.-
Prod. Principal A
a Produc. en Proceso $ 50.000.-
Por los 5.000 ptos. "A"
terminados.

3
Caja $ 3.000.-
a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
Por la venta del Subp. "X"

145
 4
Gtos. de Comercialiación $ 300.-
Gtos. de Embarque $ 500.-
a Caja $ 800.-
Por gastos de venta
del Subproducto "X"
5
Vta. Subproducto "X" $ 800.-
a Gtos. de Comercialización $ 300.-
a Gtos. de Embarque $ 500.-
Para cancelar ctas. de resultado

Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A"

800.- 3.000 50.000.-

2.200 S. A. S. D. 50.000

Criterio 2: Darle valor (VNR) al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Cálculo del Valor Neto de Realización

VNR = $ 3.000.- $ 800.- = $ 2.200.-

b.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $ 10.- c/u) $ 3.000.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo. ( 300 x 2.200 ) $ 2.200.-
300
Utilidad Bruta $ 800.-

Menos:

Gtos. de Comercialización $ 300.-

Gtos. de Embarque $ 500.-
Utilidad Vta. Subproducto "X" $ -.-

c.- Incidencia en el costo del Producto Principal

El VNR calculado debe restarse de los Costos Conjuntos, disminuyendo así el

costo unitario del producto principal. Es decir que:

Costos Conjuntos - VNR = Costo del Pto. Principal "A"

$ 50.000.- - $ 2.200.- = $ 47.800.-

$ 47.800.-
Nuevo costo unitario de "A" = = $ 9,56
5.000

146
 Como vemos, con el criterio 1 el costo unitario de "A" sigue siendo $ 10.- y con
el Criterio 2 el costo unitario del producto principal disminuye a $ 9,56, por
efecto de la disminución de los Costos Conjuntos en la medida del Valor Neto
de Realización.

d.- Asientos de contabilidad

En los asientos se observa como disminuye el saldo de la cuenta, Productos

Terminados "A", por efecto de la valuación del Subproducto "X", en la medida
del VNR en el punto de separación.

1
Producción en Proceso $ 50.000.-
a MP
a MO $ 50.000.-
a G. de F.
2
Subproducto "X" $ 2.200.-
a Producción en Proceso $ 2.200.-
Valuación del Subproducto y
reducción del costo del
Pto. Principal "A"
3
Ptos. Terminados "A" $ 47.800.-
a Producción en Proceso $ 47.800.-
5.000 ptos. Term. "A"
4
Caja $ 3.000.-
a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
Por la venta de "X"
5
Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-
a Subproducto "X" $ 2.200.-
Por el costo del Subp. "X"
6
Gtos. de Comercialización $ 300.-
Gtos. de Embarque $ 500.-
a Caja $ 800.-
Gtos. de venta de "X"
7
Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
a Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-
a Gtos. de Comercialización $ 300.-
a Gtos de Embarque $ 500.-
Para cancelar cuentas

147
 Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A" Cto. Subp. "X"

47.800.- 3.000.- 3.000.- 2.200.- 2.200.-

S. D. 47.800

Gtos. de Com. y Emb.

800.- 800.-

Costos Conjuntos

Ejercicio Nº 2:

Una empresa tiene un proceso de producción conjunta, obteniéndose tres produc-

tos principales.

En el punto de separación (A, B y C), devengándose costos conjuntos por $ 250.000.

Contamos además, con los siguientes datos:

Producto Cantidades Producidas Precio de Venta

A 200 unidades $ 520,00 unitario
B 300 unidades $ 460,00 unitario
C 500 unidades $ 480,00 unitario
Total1.000 unidades

Con los datos proporcionados, apropiar los costos conjuntos a cada línea de pro-
ductos, por los métodos:

- Método del Costo Unitario Promedio.

- Método del Valor Relativo de Mercado.

Posteriormente, suponemos que en el punto de separación, los productos A, B y C

son semiproductos que necesitan, para su terminación, de un proceso adicional, o
sea el proceso Nº 1 es conjunto y el proceso Nº 2 es para cada una de ellos. Supone-
mos que el costo unitario del proceso 2, es:

Producto Costo Unitario Proc. 2

A $ 125,00
B $ 100,00
C $ 105,00

148
 Con todos los datos proporcionados, se pide determinar el costo total y unitario por
línea de producto, a apropiar a cada uno de ellos del proceso conjunto, por el método
del Costo Inverso.

Solución Propuesta

Métodos del Costo Unitario Promedio

$ 250.000
Costo Unitario = = $ 250.-
1.000 unidades

Luego:

Producto Costo por línea

A (250 x 200 unidades) = $ 50.000.-
B (250 x 300 unidades) = $ 75.000.-
C (250 x 500 unidades) = $ 125.000.-
Total Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Proporcional al Valor de Mercado:

Cálculo Valor Mercado %

A = 200 x 520.- $ 104.000.- 21,58
B = 300 x 460.- $ 138.000.- 28,63
C = 500 x 480.- $ 240.000.- 49,79
$ 482.000.- 100,00
Luego:

Cálculo y Pto. Costo p/Línea Costo Unitario

A = 21,58% s/$ 250.000.- $ 53.950.- $ 269,75
B = 28,63% s/$ 250.000.- $ 71.575.- $ 238,58
C = 49,79% s/$ 250.000.- $ 124.475.- $ 248,95
Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Inverso:

Primero se determina el Costo p/línea en el Proceso 2 y el valor total de venta, por

línea de producto. Por lo tanto:

149
 Proceso 2

Producto Un. Proc. Cto. Unit. Cto. p/línea Pcio. de Valor de Venta
Proc. 2 Venta

A 200 u. 125.- 25.000.- 520.- $ 104.000.-

B 300 u. 100.- 30.000.- 460.- $ 138.000.-
C 500 u. 105.- 52.500.- 480.- $ 240.000.-
1.000 u. 107.500.- $ 482.000.-

Cto. total de producción = Proceso 1 + Proceso 2

= $ 250.000.- + $ 107.500.-
= $ 357.500.-

Luego: Venta - Costo = Utilidad Bruta

$ 482.000.- - $ 357.500 = $ 124.500.-

Porcentaje de Utilidad Bruta s/Venta. = 25,83 %

Con ésta información, determinamos el costo unitario y por línea del Proceso 1
(Costos Conjuntos) de la siguiente manera:

I II III IV V VI
Pto. Pcio. Ut. Bruta Cto. Tot. Cto. Unit. Cto. Unit. Cto. p/ Línea
Unitario Proceso 2 Proceso 1 en Proceso 1
I - II III - IV

A 520 134,32 385,68 125.- 260,68 $ 52.136,00

B 460 118,82 341,18 100.- 241,18 $ 72.354,00
C 480 123,98 356,02 105.- 251,02 $ 125.510,00
$ 250.000

Costo Conjunto Asignado por línea de producto.

Luego de haber visto las soluciones de los Ejercicios planteados, haremos breves
consideraciones adicionales en relación al tema tratado.

Veremos ejemplos de subproductos en la industria azucarera:

- Cachaza: se obtiene del proceso de Clarificación, tiene poca utilización y poco

valor. Se utiliza como abono de la tierra.
- Bagazo: se utiliza como combustible adicional. Se obtiene del proceso Molienda
y se utiliza en los propios hornos del Ingenio.
- Melaza: se lo utiliza para la elaboración de alcohol.

150
 Como vemos, son todos subproductos (el producto principal es azúcar, obviamente)
y que serán tratados de acuerdo a los criterios estudiados.

Ejercicios prácticos varios para solución del alumno

1.- De un proceso conjunto se obtienen subproductos en cantidad de 6.000 kgs.

con un valor de venta posible por $ 480.000.- La producción consiste en 60.000
kgs. de producto principal con precio de venta de $ 500.- el kg. Los costos
conjuntos, hasta el punto de separación fueron:

Materia Prima $ 10.000.000.-

Mano de Obra $ 3.000.000.-
Gastos de Fabricación $ 5.000.000.-
Total $ 18.000.000.-

Los costos de distribución ascienden al 7 % de la venta de los coproductos. Se

vende el 90 % de los coproductos.

SE PIDE determinar el costo del producto principal; estado de resultados de los

subproductos y contabilización, utilizando los dos criterios estudiados en
subproductos.

2.- Una empresa produce los coproductos A, B, C y D cuyos costos conjuntos

son:

MP $ 1.500.000.-
M. de O. $ 600.000.-
G. de F. $ 1.200.000.-
Total $ 3.300.000.-

La participación porcentual de la MP principal, en cada uno de los coproductos,

es:

A ............................... 30 %
B ............................... 25 %
C ............................... 30 %
D ............................... 15 %

La producción del período es:

A ............................... 12.000 kgs.

B ............................... 16.000 kgs.
C ............................... 10.000 kgs.
D ............................... 4.200 kgs.

151
 SE PIDE asignar o apropiar los costos conjuntos a los productos A, B, C y D por
el método del costo proporcional a la MP componente, determinando el costo
unitario de cada coproducto.

Bibliografía

- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos - Editorial Aguilar.

- LA PRODUCCIÓN CONJUNTA - SAFARANO, José M. - Ediciones Macchi.

152
 Unidad VIII

Presupuestos

1.- El Presupuesto Anual - Concepto

Vamos a definir al presupuesto como un plan integrado y coordinado, que se ex-

presa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman
parte de una empresa para un período determinado de tiempo. Analicemos esta de-
finición, en sus partes:

Plan: estamos significando una planificación de lo que la empresa tratará de al-

canzar, en términos de volumen, de pesos, o de otra medida cuantificable.

Integrado: esto significa que se tiene en cuenta todas las áreas de la empresa y
todas sus actividades. Naturalmente, cada área tiene sus objetivos, presupuestarios
y/o metas, pero, todas las áreas persiguen un objetivo final o global.

Coordinado: debemos entender que los distintos presupuestos de áreas o depar-

tamentos, deben ser preparados en forma coordinada entre ellos, a través del llama-
do Comité de Presupuesto, tendiendo por esta coordinación a la obtención del obje-
tivo final de la Organización, plasmado en el Presupuesto Maestro.

Términos Financieros: queremos expresar que los distintos presupuestos de áreas,

deben estar expresados en términos de pesos, por ejemplo, el presupuesto de Mano
de Obra, expresado en Hs. Hombre, debe ser convertido, a través de la cuota, en
términos financieros, o sea pesos.

Operaciones: pretendemos decir de que el presupuesto debe detallar los ingresos

y egresos, producidos por las operaciones de la empresa.

Recursos: el presupuesto debe preveer los recursos necesarios para desarrollar

sus operaciones, lo que constituye una planeación financiera, esto es, un presu-
puesto de efectivo o de Flujos de Fondos Netos; un presupuesto de inversiones
y una proyección de la situación financiera.

Período determinado: el presupuesto se formula para un período determinado de

tiempo, por ejemplo, por seis meses o por un año (generalmente es el período más
utilizado).

Con el análisis de ésta definición, a través de las partes detalladas, se comprende

que es, conceptualmente, un presupuesto de cualquier clase.

153
 1.1.- El proceso presupuestario

Confeccionar un presupuesto, requiere de todo un proceso, de acciones conjuntas

e interdependientes, de todos los sectores de la Organización involucrados. Este
proceso de confección, lo dividiremos en:

Determinación del período: la determinación del período de presupuestación,

depende, naturalmente de la actividad y de la industria de que se trate. Generalmen-
te, como se dijo, los presupuestos son anuales, sin que esto signifique que no pue-
dan hacerse o formularse presupuestos parciales, como ser mensuales o semestra-
les. Terminado el período del presupuesto, se deben comparar las cifras y datos
reales con los presupuestados, determinándose las desviaciones, a los efectos de
corregir el próximo presupuesto a formularse. No se debe perder de vista los aconte-
cimientos externos a la empresa, el entorno externo, que influya en el presupuesto de
la firma, como ser, por ejemplo, inflación; condiciones de los mercados de venta y
compra a los que accede la firma, etc.

A través de ésta comparación, real vs. presupuesto, se cumple la función de con-

trol administrativo que debe cumplir la herramienta presupuestaria, es decir, primero
planeación y luego control de las desviaciones.

Organización Interna: en las Organizaciones se constituye el llamado Comité de

Presupuesto, formado por los responsables de las distintas áreas que intervienen en
la confección del Presupuesto. Este Comité fija las pautas generales y objetivos fina-
les, coordinando los presupuestos de las distintas unidades de la organización. El
Director de Presupuesto es el que coordina las tareas; proporciona datos e instruc-
ciones; etc. y, una vez que se cuenta con todos los datos y objetivos departamenta-
les, el Comité de Presupuesto, formula el Presupuesto Maestro que luego es elevado
a la Dirección General y/o Asamblea y/o Consejo, para su aprobación y/o rechazo y/
o modificación.

Ejecución de los Presupuestos: solamente nos limitamos a expresar que todos

los sectores de la firma, intervienen en la elaboración del presupuesto, desde un
obrero hasta la Gerencia General.

Control Presupuestario: como se dijo, el control presupuestario surge de la com-

paración de los datos reales con los presupuestados, obteniendo las desviaciones
producidas y procediendo en consecuencia, a través del Comité, a la corrección del
presupuesto, con el fin de evitar problemas posteriores o evitar ineficiencias o falta de
concreción de los objetivos.

Manual de Presupuesto: todo lo hecho se redacta en un "Manual de Presupues-

to", donde constan las políticas y métodos presupuestarios. El manual, debe conte-
ner, como mínimo, los siguientes puntos:

- Objetivos finales; responsables por áreas de la ejecución presupuestaria; autori-

dad presupuestaria por área.

154
 - El período presupuestario, así como la frecuencia con que se generarán los infor-
mes de actuación.
- Personal y recursos con que se contará para el desarrollo del presupuesto.
- Instrucciones para el desarrollo y ejecución del presupuesto.

1.2.- Características de un Sistema Presupuestario

Cualquier sistema presupuestario, debe reunir las siguientes características:

- Debe ser flexible.

- Debe facilitar el control administrativo.
- Debe cuantificar objetivos y metas del Presupuesto Maestro.
- Debe facilitar la autoevaluación de cada área.
- Debe presentar indicadores que reflejen los objetivos logrados y por lograr.

1.3.- Clasificaciones

La clasificación más corriente de los presupuestos, es la que sigue:

Rígidos o Estáticos: se aplica generalmente a nivel de presupuestos estatales o

gubernamentales. Como su nombre lo indica, éstos no son modificables durante el
período de presupuestación.

Variables o Flexibles: se aplica en las industrias y es adaptable o cambiante

(flexible) de acuerdo a los cambios de los procesos productivos, tal como se verá
más adelante y que será estudiado más detalladamente.

1.4.- Desarrollo del Presupuesto Maestro

El Presupuesto Maestro está formado básicamente por dos grandes áreas y, cada
una de ellas, se subdivide en otros como se expone en el cuadro:

155
 - Presupuesto de Ventas.
- Presupuesto de Producción.
Presupuesto - Presupuesto de MP y Compras.
de Operación - Presupuesto de M. de Obra.
- Presupuesto de G. de Fabricación.
Presupuesto - Presupuesto de Gtos. de Operación.
o Plan Maestro - Estado de Rtdos. Presupuestado.

Presupuesto - Presupuesto de Efectivo.

Financiero - Presupuesto de Inversiones.
- Presupuesto de la Situación Financiera.

Presupuestos de Ventas: es la primera presupuestación que se efectúa, para lo

cual se debe tener en cuenta las condiciones del mercado. Para realizarlo, podemos
seguir los siguientes pasos:

- Determinar el nivel de ventas deseado para el período, así como las estrategias
de venta a utilizar (venta directa, telefónica, por correo, electrónica; equipos de
venta, etc.)
- Efectuar un estudio del futuro de la demanda, utilizando métodos técnicos.
- Conocidos los dos puntos precedentes, elaborar el presupuesto de ventas por
zonas, líneas, etc.

Presupuesto de Producción: una vez conocida la cantidad de ventas pronostica-

das, se elabora el Presupuesto de Producción, el que es de una importancia funda-
mental ya que el determinará los recursos que harán falta para llevar a cabo la pro-
ducción. Estos recursos son los requerimientos de MP, Mano de Obra y Gastos de
Fabricación. Para calcular la cantidad de unidades a producir, no solamente es nece-
sario el pronóstico de ventas, sino que, además, es imprescindible conocer la canti-
dad deseada de Inventario Final de Productos Terminados, así como el Inventario
Inicial de los mismos. Por lo tanto, la cantidad a producir, se calcula:

Cantidad Inventario final Ventas Inv. Inicial

= + -
a producir deseado de P. Term Presupuestadas de P. Term.

Presupuesto de Materias Primas y Compras: en función del presupuesto de

producción, o sea la cantidad a producir surgen los requerimientos en cantidades de
MP y ésta cantidad estará en función del standard que se haya fijado para la MP, por
unidad producida. Consecuentemente, diremos que:

M. Prima Requerida = Cantidad a producir x Standard de M. Prima

156
 Lo visto hasta este momento, lo podemos ejemplificar con un sencillo ejemplo:

- Cantidad de Unidades de "A" que se pronostica vender = 10.000 unidades.

- Por cada unidad del Producto "A" se utilizan, en el Standard fijado, 2 unidades de
MP "X".
- Inventario Inicial de "A" = 2.000 unidades.
- Inventario Final deseado de "A" = 5.000 unidades.

¿Cuántas unidades debo producir?

Unidades a Producir = 10.000 unidades + 5.000 unidades - 2.000 unidades = 13.000 unidades

O sea, el presupuesto de producción, es de 13.000 unidades.

¿Ahora, que cantidad de Materia Prima necesito?

MP requerida = 13.000 unidades x 2 unidades = 26.000 unidades de MP.

Esto es, para producir 13.000 unidades de "A", se necesitan 26.000 unidades de
MP "X". El paso siguiente, es expresar esta cantidad (26.000 unidades) en unidades
monetarias, tarea que corresponde al Dpto. de Compras, al definir el precio Standard
de la Materia Prima.

Determinar esta cantidad de MP requerida, proporciona las siguientes ventajas:

- Indica necesidades de MP, evitando ruptura de stock.

- Genera información para la función del Dpto. de Compras.
- Determina niveles adecuados de inventarios de la Materia Prima.
- Determina control administrativo sobre la eficiencia con que se maneja la Materia
Prima.

El Dpto. de Compras, con la información de cantidad a comprar de MP, aplicará las

políticas de stock adecuadas; determinará la cantidad a comprar teniendo en cuenta
las existencias; los tiempos en que se efectuarán las compras y, por último, determi-
nará el costo standard de la MP ya que:

Cto. Std. M.P. = Cantidad Std. de M.P. x Precio Std. de M.P.

Si el precio Std. unitario de la M.P. es $ 5 entonces:

Cto. Std. M.P. = 26.000 x $ 5 = $ 130.000

Presupuesto de M. Obra Directa: en idéntica situación nos encontramos con la

presupuestación de la M. de Obra. Conocida la cantidad de unidades a producir (13.000
unidades) y sabiendo que para cada unidad de "A", se necesitan 3 horas Std. de
Mano de Obra de operarios directos, determinaremos la cantidad de mano de obra
standar a utilizar:

157
 Unidades a producir x hs. p/unidad

13.000 unidades x 3 hs. p/unidad = 39.000 horas Standard

Suponiendo que se trabajan 310 días al año y que el tiempo normal es de 9 hs.
diarias, se tiene:

310 días x 9 hs. = 2.790 horas totales.

Para producir 13.000 unidades tenemos:

Total Hs. necesarias

= Nº de operarios necesarios
Total Hs. anuales

Luego:

39.000 hs.
= 13,98 operarios ≅ 14 operarios
2.790 hs.

Verificamos:

14 operarios x 9 hs. diarias x 310 ds. ≅ 39.000 hs. Standard

Así, de ésta manera, presupuestamos que necesitamos 14 operarios laborando 9

hs. diarias en 310 ds., para obtener 13.000 unidades de Producto Terminado "A".

Por último, al igual que la M.P., debemos expresar estas 39.000 hs. Standard de
M.O. en unidades monetarias, lo que se logra multiplicando las mismas por el precio
o tarifa Std. por hora.

En el caso, suponiendo que el precio Std. por hora es de $ 10.-, obtenemos el

Costo Std. Total:

Cto. Std. M. de Obra = Cantidad Std. de Hs. M.O. x Precio o Tarifa Std. por hora

Cto. Std. M. de Obra = 39.000 hs. x $ 10.- por hora = $ 390.000.-

Presupuesto de Gastos de Fabricación: teniendo como base la cantidad de uni-

dades a producir, debemos determinar las áreas que producen gastos afectados a
las actividades productivas, separando sus componentes fijos y variables.

Esta separación es fundamental ya que el presupuesto de gastos fijos se formula

para un determinado nivel de capacidad, independientemente del volumen de pro-
ducción presupuestado. En tanto, los gastos variables se presupuestarán en función

158
del volumen de producción presupuestado. Lo expresado lo resumimos en la siguien-
te fórmula:

y = a + bx

donde:

y = Gastos de Fabricación presupuestados.

a = Gastos de Fabricación fijos
b = Gastos de Fabricación variables por unidad
x = nivel de actividad.

Por tanto a es constante, variando b x. Aplicando ésta fórmula, estamos trabajando

con un presupuesto flexible, o sea que varía de acuerdo a la variación del nivel de
actividad real. Los Gastos de Fabricación fijos permanecen constantes y los varia-
bles, varían de acuerdo al nivel de actividad. Veamos un ejemplo sencillo:

Datos:

Gastos de Fabricación Fijos presupuestados = $ 20.000.-

Gastos de Fabricación Variables Unitarios Presupuestados= $ 2.-
Presupuesto de Hs. de Mano de Obra (nivel de actividad) = 39.000 hs.
Si aplicamos y = a + bx, reemplazando:

Total de Gastos de Fabricación = $ 20.000 + $ 2.- (39.000) = $ 98.000.-

Presupuestados

Esto es, para un nivel de actividad de 39.000 hs. presupuestamos un total de Gas-
tos de Fabricación de $ 98.000.-

Recordemos que con 39.000 hs. obtenemos las 13.000 unidades del Producto
Terminado "A". Resumiendo, hasta éste momento contamos con los siguientes pre-
supuestos:

Cantidad a producir = 13.000 unidades de "A"

Presupuesto de MP = $ 130.000.-
Presupuesto de MO = $ 390.000.-
Presupuesto de GF = $ 98.000.-
Total Costo de Producción
Presupuestado $ 618.000.-

Presupuesto de Gastos de Operación: este presupuesto comprende la estima-

ción de lo que se incurrirá en los Costos de Distribución (Administración, Comerciali-
zación y Financiación) para la producción a lograr, en nuestro ejemplo, de 13.000
unidades del Producto Terminado "A". Es importante aplicar también aquí, un presu-
puesto flexible, de acuerdo a los niveles de actividad, por lo que será necesario des-
componer estos costos de no fabricación en sus porciones fijas y variables.

159
 Estado de Resultados Presupuestado: todos los presupuestos explicados hasta
ahora, comprenden la actividad normal de la organización, esto es, actividades de
producir, vender y administrar. Estas actividades dan origen a los presupuestos estu-
diados: de producción, de ventas; de M.P., M.O. y G.F. y de Gastos de Operación.
Todos estos presupuestos permiten formular un Estado de Resultados Presupuesta-
do, que contendrá las siguientes partes:

1.- Presupuesto de Ventas.

2.- Del anterior, surge el Presupuesto de Producción.
3.- Del Presupuesto de Producción, deduciremos:
3.1.- Presupuesto de Requerimiento de MP (costo a incurrir).
No corresponde el presupuesto de compras, pues lo que incide en el
Costo Presupuestado es lo requerido (devengado) y no lo comprado que
está afectado por las existencias iniciales y finales del Almacén de Mate-
rias Primas.
3.2.- Presupuesto de Mano de Obra.
3.3.- Presupuesto de Gastos de Fabricación.
4.- Presupuesto de Gastos de Operación.

Luego:
5.- Estado de Resultados Presupuestado:
5.1.- Presupuesto de Costo de Venta:
Ppto. de MP (3.1) xxx
Ppto. de MO (3.2) xxx
Ppto. de GF (3.3) xxx
Costo Presupuesto xxx
+ Inv. Inic. de P. Terminados xxx
- Inv. Final Pptado. de P. Term. (xxx)
Costo de Venta Presupuesto xxx

Por todo, fomulamos el:

Estado de Resultados Presupuestado
Ventas (1) xxx
- Costo de Vtas. (5.2) (xxx)
Margen Bruto xxx
- Gtos. de Operac. (4) (xxx)
Utilidad Neta Presupuestada xxx

Presupuesto Financiero:

Antes hemos visto que el Plan Maestro culmina con el Presupuesto Financiero,
que en definitiva surge de la información generada por el Presupuesto de Operación.
Recordemos que hemos obtenido el Estado de Resultados Presupuestado, el que
juntamente con el Presupuesto Financiero, que veremos expresará la proyección de
la situación financiera y el flujo de fondos presupuestados.

160
 Con estos informes, o sea, proyección de situación financiera y presupuesto de
flujo de fondos, concluye el Presupuesto Maestro de la Empresa.

Por tanto, el primer informe que veremos es el Presupuesto de Efectivo, preparado

por la Tesorería de la Empresa y que definiremos como un pronóstico de entradas y
salidas de efectivo, con el propósito de planear inversiones, recuperación de faltantes;
evitar la iliquidez o insolvencia. Por lo que vemos, los Estados Financieros Proyecta-
dos son de gran utilidad para la Organización, tanto como los Presupuestos de Flujos
de Fondos.

a.- Objetivos del Presupuesto de Efectivo:

Los objetivos buscados son:

1.- Pronosticar el flujo de fondos para el período de que se trate.

2.- Detectar en qué períodos existirán sobrantes y/o faltantes de efectivo.
3.- Optimizar las políticas de cobros y pagos.
4.- Fijar políticas de inversión y de distribución de utilidades.
5.- Determinar si los proyectos de inversión son rentables.

b.- Estrategias del Efectivo

Es importante destacar que debe tenerse el efectivo necesario para hacer frente a
las erogaciones, pero no más, de manera tal que el excedente sea colocado en inver-
siones financieras que proporcionen ingresos adicionales en la empresa. Para ello se
utilizan estrategias, que son:

- Mantención de efectivo necesario para las transacciones, objetivo central de la

firma.
- Determinación del saldo de efectivo que debe mantenerse, a través de su rela-
ción con ventas o a través de un modelo matemático.
- Evaluación del manejo de efectivo.

c.- Programa de Incremento del Flujo de Fondos como estrategia para situa-
ciones de iliquidez:

Las empresas enfrentan situaciones de iliquidez, originadas por diversos motivos,

que ponen en peligro la supervivencia empresaria, por lo que deben adoptarse estra-
tegias para enfrentar éstas situaciones. Estas estrategias pueden ser las siguientes:

1.- Reducción de egresos.

2.- Retrasar egresos.
3.- Aumentar los ingresos.
4.- Adelantar los ingresos.
5.- Mantener los activos en movimiento.
6.- Liquidar los recursos inactivos.

161
 De acuerdo a todo lo expuesto, al Presupuesto Financiero lo podemos confeccio-
nar por dos métodos distintos:

1.- Método de las entradas y salidas en efectivo.

2.- Método del Balance Proyectado.

En el primer caso, el planteo que puede utilizarse es como sigue:

Conceptos Ene Feb Mar etc.

Sdo. Inicial Efectivo xxx

Más:
Vtas. Contado xx
Cobranzas xx
Otros xx xx
Ingresos extraordinarios:
Préstamos xx
Aportes Acctas. xx
Vtas. Bs. de Uso xx xx
Total Entradas xxx
Menos:
Pagos Proveed. xx
Sueldos xx
Gastos xx
Impuestos xx
etc. xx xx
Otros Egresos:
Compra Bs. de Usoxx
Pago Dividendos xx
etc. xx xx
Total Egresos xxx
Saldo de Efectivo xxx
- Saldo que desea mantener (xxx)
Sobrante o Faltante xx
Inversión o Financiamiento (+ ó - ) xx
Saldo Final en Efectivo xx

Como vemos, el método de entradas y salidas es relativamente sencillo, se hace o

formula en forma mensual, presupuestando los ingresos y egresos, normales y ex-
traordinarios, teniendo en cuenta el efectivo que desea mantenerse para imprevistos
u otras situaciones, determinándose el sobrante o el faltante de efectivo, con su res-
pectiva inversión (por el sobrante) y su financiamiento (por el faltante), llegando así al
saldo final de efectivo del mes presupuestado.

En el caso del método del Balance Proyectado, se debe elaborar un estado de flujo
de fondos, a través de la comparación del Balance actual y el pronosticado para el

162
período siguiente. Su técnica y elaboración es bastante más laboriosa que en el mé-
todo anterior y excede los límites de éste Módulo, por lo que es conveniente consultar
la Bibliografía recomendada.

Por último y para una mejor comprensión del tema, y a manera de síntesis, expo-
nemos el siguiente cuadro:

Secuencia del Presupuesto Maestro (1)

Ppto. de Vtas. Ppto de Producción

Presupuesto de:

Requisiciones de M. Prima

Mano de Obra

Gtos. de Fabricación

Cto. del Producto Ter. y Vendido

Gastos de Administración

Estado de Resultados de Operación Presupuestado

Presupuesto de Efectivo

Estados Financieros Proyectados

Estado de Rtdos. Pptado. Bce. Gral. Proyectado Flujo de Fondos Presupuestado

(1) "Contabilidad Administrativa" - Ramírez Padilla, David N.

1.5.- Presupuesto Flexible y Capacidad de Producción

El Presupuesto Maestro generalmente se plantea o formula en términos estáticos

o rígidos, o sea que el Presupuesto no reacciona ante los cambios en el nivel de
actividad (tema visto en UNIDAD V - Módulo I). Esto significa que el Ppto. Maestro

163
está diseñado para un solo nivel de actividad. Pero esto no siempre es así. Evidente-
mente, el nivel de actividad real no va a ser exactamente igual al nivel de actividad
previsto en el Presupuesto. Seguramente van a existir variaciones, no solo en el nivel
de actividad, sino también en el Presupuesto de Producción, o sea cambios en la
Materia Prima, en la M. de Obra y en los Gtos. de Fabricación. Para preveer éstos
cambios en el nivel de actividad, se formulan los llamados Presupuestos Flexibles
que sí reaccionan ante los cambios en los niveles de actividad, o sea que se plantean
o se formulan para distintos niveles de actividad, considerando las variaciones en el
Presupuesto de Producción ante cambios en los niveles de producción.

A efectos de la formulación del Ppto. Flexible, es necesario primero clasificar los costos
en sus elementos fijos y variables, tema ya estudiado, y aplicar la fórmula vista en el
Presupuesto de Gastos de Fabricación. Es necesario mencionarlo ya expuesto en el
sentido de que los costos no son siempre variables y siempre fijos, tema que considera-
mos conocido por parte del alumno. Hecha esta salvedad, aplicamos la fórmula:

y = a + bx

Donde:

y = Gtos. de Fabr. Presupuestados; a = Gtos. Fabric. Fijos

b = Gtos. Fab. Var. p/unidad; x = Nivel de actividad

Con ésta fórmula, más los costos de M.P. y M. de Obra por nivel de actividad, se
puede formular el Presupuesto de Costo de Producción, por cada nivel de actividad.
Evidentemente, se formulará también, por cada nivel, las ventas pronosticadas y los
otros presupuestos, de manera tal que quede perfectamente proyectado el Presu-
puesto de Operación.

Vamos a plantear un ejemplo sencillo de lo expresado para distintos niveles. Su-

pongamos que tenemos los siguientes datos:

Costo variable unitario de la MP =$ 2.-

Costo variable unitario de la MO =$ 3.-
Costo variable unitario de G. Fab. =$ 5.-
Costos fijos de fabricación = $ 10.000.-

Formular el Ppto. de Producción para los niveles de actividades:

Nivel de Actividad Unidades a Producir

Capac. Máx. Práctica 50.000.- unidades

80% s/Cap. Pcta. 40.000.- unidades
60% s/Cap. Pcta. 30.000.- unidades
40% s/Cap. Pcta. 20.000.- unidades

164
 Suponemos que el nivel en el cual se puede colocar la producción en el mercado,
es a partir del 80 % de la capacidad máxima práctica. En consecuencia el Presupues-
to de Producción flexible sería:

80 % 60 % 40 %
Producción: 40.000 un. 30.000 un. 20.000 un.
Costo MP $ 80.000.- $ 60.000.- $ 40.000 .-
Costo MO $ 120.000.- $ 90.000.- $ 60.000.-
G. de Fabr. $ 210.000.- $ 160.000.- $ 110.000.-
(Fijo + Var.)
Ppto. de Produc. $ 410.000.- $ 310.000.- $ 210.000.-

1 y = a + bx; $ 210.000 = $ 10.000 + $ 5 x 40.000 un.

Como vemos, para cada nivel de actividad, existe un Presupuesto de Producción que
reacciona ante los cambios en el nivel de actividad, lo que permite tomar una serie de
decisiones y se, puede determinar el punto de equilibrio económico y financiero.

Ahora bien, para cada nivel de actividad se debe formular el Presupuesto de Vtas.,
el Presupuesto de Gastos de Operación y proyectar el Estado de Resultados para
cada uno de ellos. Esta cualidad del Presupuesto Flexible, de distintos niveles, nos
permitirá determinar presupuestariamente, la utilidad o pérdida prevista para cada
nivel de actividad, o lo que es lo mismo, hasta que porcentaje de la Capacidad Máxi-
ma Práctica es posible operar sin pérdida contable.

En materia de control presupuestario, existirán variaciones entre lo presupuestado

y lo real, lo que será analizado en cantidad y precio, para los elementos del costo. Es
decir, se determinará la variación entre la cantidad presupuestada standard y lo real.
Así veremos que:

Variación Precio
Materia Prima
Variación Cantidad

Variación Precio
Mano de Obra
Variación Cantidad

Variación Presupuesto
Costos de Fabricación Variación Eficiencia
Variación Capacidad

Estas variaciones surgirán de comparar el Standard con lo real y será materia de

estudio en oportunidad de tratar el punto 4 de la presente Unidad.

165
Bibliografía Recomendada:

- "Contabilidad Administrativa". RAMÍREZ PADILLA, David Noel - Mc. Graw Hill

- 6ta. Edición.
- "Contabilidad de Costos - Enfoque Administrativo para la toma de decisio-
nes". BACKER, JACOBSEN Y RAMIREZ PADILLA - Mc. Graw Hill - 2da. Edi-
ción.
- "Costos y Presupuestos - Decisiones y Técnicas". DOMÍNGUEZ, Luis M. -
Edit. Cangallo.

166
Costos Estimados

2.- Costos Estimados. Concepto

Según clasificaciones de costos que hemos visto anteriormente, una de ellas se

refería a su "época de determinación" y se dividía en costos históricos y costos pre-
determinados. Los costos históricos son los primeros utilizados y se obtenían los
costos totales y unitarios una vez terminada la producción o el proceso. Este registro
histórico de los costos, presentan los siguientes problemas:

- Falta de oportunidad de la información contable.

- No tienen en cuenta las oscilaciones de los costos por variaciones en el nivel de
actividad.
- No se pueden hacer análisis de eficiencia por falta de niveles comparativos.

Posteriormente, se llegó a una técnica de valuación predeterminada, calculando

anticipadamente el costo, mediante ciertos estudios. Estos costos predeterminados
se clasifican en Costos Estimados y Costos Estándares. Nos abocamos al estudio
del primero de ellos, o sea los Costos Estimados.

Estos Costos Estimados, Precalculados o Presupuestados, son la técnica más

rudimentaria de los costos predeterminados, y su cálculo se basa en:

- Costo reales anteriores o sea que se toma como sustento experiencias anteriores.
- Relaciones técnicas de los consumos de Materia Prima y de Mano de Obra.
- Se debe considerar un cierto volumen de producción.

Bajo estas condiciones, el costo estimado indica lo que "puede costar" algo, por lo
cual éstos costos estimados se ajustan al costo histórico o real, ya que el pronóstico
se efectuó sobre bases empíricas, para un período determinado.

Las diferencias entre lo real y lo estimado, se denomina "variación" y éstas se

pueden determinar:

- Por totales, o sea Costo Total Estimado comparado con el Costo Real.
- Por elementos del costo, o sea Costo Estimado de la M.P., Mano de Obra y
Gastos de Fabricación versus Costos Reales de los elementos mencionados.
- Comparando costos departamentales, por procesos, por lotes, etc. con sus res-
pectivos costos históricos.

Con estas variaciones haremos los ajustes a los costos estimados de manera tal
que queden ajustados a costos reales. Es importante mencionar que, en el período
de aplicación de la técnica de costos estimados, los registros de contabilidad real
deben ser llevados, ya que la técnica de estos costos presupuestados es extracontable
como se apreciará a través de los ejercicios prácticos.

167
 2.1.- Importancia de los Costos Estimados

La utilización de los Costos Estimados es importante, aunque no mida eficiencia

de los factores, como lo hacen los costos estándares, ya que con ellos obtenemos las
siguientes ventajas:

- Es un auxilio para el control interno.

- Es una medida de comparación, donde a través de las variaciones, entre lo real y
lo estimado, es posible determinar las causas de las mismas y su corrección
posterior para la obtención de menores costos.
- Sirve como paso previo para el establecimiento de la técnica de costos estándares.
- Su implementación no es costosa, en relación a los costos estándares.

2.2.- Campos de aplicación

Estos costos se utilizan para la industria de construcción; para ciertas actividades

de trabajos por pedidos, como por ejemplo talleres de automotores y maquinarias
donde es necesario fijar anticipadamente precios de venta. En general, son utilizados
cuando:

- Las operaciones de fabricación no son complejas.

- Los artículos a fabricar son poco numerosos, o de tamaños similares, repetitivos.
- Generalmente se implantan después de haber tenido la experiencia de costos
históricos.

2.3.- Objetivos

El objetivo básico de la utilización de los Costos Estimados, es anticipar un precio

de venta aproximado ya que, previamente, se estiman los costos unitarios y totales,
tanto de la producción terminada como la producción en proceso y, por ende, el costo
del producto vendido.

2.4.- Distinción entre Costos Estimados e Históricos

Estudiado los puntos anteriores, nos encontramos en condiciones de deducir las

diferencias entre ambos, esto es:

1.- Los costos estimados se calculan antes del inicio del proceso productivo, mien-
tras que los costos históricos se obtienen una vez terminado el producto o pro-
ceso.

168
 2.- Los estimados son calculados fundamentalmente en base a la experiencia pre-
via, mientras que los históricos son un cómputo final.
3.- Para calcular el costo estimado, es necesario hacer una estimación del volu-
men de producción, mientras que en los costos históricos los datos son resul-
tantes.
4.- Los costos estimados, una vez terminado el producto y/o proceso, se ajustan a
los costos reales. En los costos históricos no existen estos ajustes.
5.- Por fin, el costo estimado indica lo que puede costar un producto, mientras
que los costos históricos significan lo que se invirtió realmente en la fabricación
del producto.

2.5.- Cédula de Costos Estimados: Cálculo

2.5.1.- Bases para la incorporación de los costos estimados a la contabilidad

Con el fin de que se integre el cálculo de los costos estimados a la contabilidad, es

necesario primero, efectuar una serie de pasos, en forma extracontable y que son:

a.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.

b.- Valuación de la Producción Terminada, a Costos Estimados.
c.- Valuación de la Producción en Proceso, a Costos Estimados.
d.- Valuación de la Producción Vendida, a Costos Estimados.
e.- Determinación de las variaciones, su estudio y eliminación al ajustar los costos
estimados a los reales.
f.- Corrección de la Cédula de Costos Estimados Unitaria.

Desarrollaremos brevemente cada punto anterior:

a.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados

A efectos de éste cálculo, se deberá tener en cuenta los siguientes conceptos, de

acuerdo al cuadro sinóptico que sigue:

Datos para la obtención de la Cédula:

169
 1.- Tiempo de desarrollo

a.- Separaciones de partes.

b.- Separaciones de operaciones.
2.- Datos. c.- Separaciones por elementos del
Análisis del Proyecto costo.
y Estudios Previos d.- Costos por clases, tamaño, peso,
combinaciones.

3.- Dibujos y Especificaciones

técnicas del Artículo.

a.- Capacidad.
1.- Volumen de producción. b.- Estudio de mercado.
c.- Financiamiento.

a.- Tipo de Material.

a.- Cantidad b.- Calidad y Rdto.
c.- Control de Desperdicio.
2.- Cálculo de la M. Prima
a.- Estudio de Mercado.
b.- Precio b.- Modalidades de com-
pra.

a.- Proyecto de Produc-

Factores en
ción.
la estimación de los
a.- Cantidad b.- Estudio de las opera-
Elementos del Costo
ciones.
3.- Cálculo de la M. de c.- Estudio del trabajo (mé-
Obra todos).

b.- Precio a.- Convenios de trabajo.

b.- Contratos particulares.

a.- Ppto. de G. de Fabrica-

a.- Cálculo de la ción.
cuota de apli- b.- Volumen de Produc.
cación c.- Relaciones Técnicas.
4.- Cálculo de los Gastos
de Fabricación
b.- Cantidad Se toman los mismos
parámetros que la canti-
dad de Mano de Obra.

170
 b.- Cálculo de la Producción Terminada, a Costo Estimado

Tomando los costos unitarios por elemento del costo, de la cédula, tenemos el
siguiente cuadro:

Elemento Cto. Unitario Productos Costo

Estimado Terminados Estimado

M. Prima 5.- 100 500.-

M. de Obra 2.- 100 200.-

G. de Fabricación 3.- 100 300.-

Totales 10.- - 1.000.-

O sea, la valuación de la producción terminada, a costos estimados, será de $ 1.000.-

(datos supuestos).

c.- Cálculo de la Producción en Proceso, a Costos Estimados

Tomando los mismos datos que en b) y teniendo en cuenta el grado de terminación

de la producción en proceso, obtendremos: (datos supuestos).

Supongamos que las unidades en proceso sean 500 unidades, terminadas al 100
% en M. Prima y al 80 % en el Costo de Conversión.

Se tiene:

Elemento Producción Costo Unitario Costo

en Proceso Estimado Estimado

M. Prima 500 5 2.500

M. de Obra 400 2 800

G. de Fabricación 400 3 1.200

Totales 10 4.500

Esto, es la valuación de la producción en proceso a costos estimados a considerar,

será de $ 4.500.-

171
 d.- Cálculo del Costo del Producto Terminado y Vendido, a Costo Estimado

Suponemos que se vendieron 80 unidades. Por tanto tendremos:

Elemento Unidades Cto. Unitario Costo

Vendidas Estimado Estimado

M. Prima 80 5 400

M. de Obra 80 2 160

G. de Fabricación 80 3 240

Totales 80 10 800

e y f.- Variaciones y Corrección de la Cédula

Estos dos procedimientos se entenderán debidamente al desarrollarse los dos mé-

todos de contabilidad de los costos estimados: método de las diferencias de inventa-
rio y método del coeficiente corrector, ya que la determinación de las variaciones, se
calcula de manera diferente según sea el método contable adoptado.

2.6.- Tratamiento contable de los Costos Estimados

El tratamiento contable a dispensar, cuando se incorporan los costos estimados a la

contabilidad, es sencillo: la cuenta Producción en Proceso por elemento del Costo se
debita a costos reales y se acredita a costos estimados por la producción terminada; la
cuenta Productos Terminados se debita y acredita a costos estimados por la producción
terminada y por la vendida y, por último, la cuenta Costo del Producto Terminado y Ven-
dido, es debitada y acreditada a costos estimados. Esquemáticamente:

Prod. en Proceso Ptos. Terminados Cto. P. Ter. y Vdo.

R E E E E E

Si observamos el esquema, la única cuenta que no tiene débitos y créditos homo-

géneos, es la de Producción en Proceso, donde los débitos son a costos reales y los
créditos son a costos estimados. Es en ésta cuenta, justamente, donde se producen
las variaciones (entre los costos reales y los estimados) debiendo interpretarse de la
siguiente manera:

Si el saldo es deudor, D > H, es porque los costos estimados fueron menores a los
reales.

172
 Si el saldo es acreedor, D < H, es porque los costos estimados excedieron a los
costos reales.

A diferencia de los costos estándares, donde las variaciones son analizadas para
determinar la eficiencia o ineficiencia de los factores productivos, en los costos esti-
mados las variaciones las utilizamos para ajustar los costos estimados a los reales,
concluyendo únicamente en que los estimados resultaron mayores o menores a los
costos reales utilizados, cuando fueron calculados, para fijar o anticipar precios de
venta.

Para hacer el ajuste, en ambos métodos (de inventarios y del coeficiente corrector)
prorrateamos la variaciones entre la Producción Terminada en Existencia; la Produc-
ción en Proceso; el Costo del Producto Terminado y Vendido, todo de acuerdo al
estado de la producción a la finalización del período de costos o de terminación del
lote. Este prorrateo se comprenderá en el desarrollo de los ejemplos.

2.7.- Métodos de Diferencias de Inventario

Antes de desarrollar un ejercicio práctico por ambos métodos, especificaremos los

pasos a seguir con cada uno de los métodos. En el método de diferencias de inven-
tarios, son:

1.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.

2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema del punto 2.6.
3.- Se compara el Inventario de Libros con el Inventario físico valuado a Costos
Estimados, determinando las variaciones en la Producción en Proceso, por ele-
mento del costo.
4.- Determinación de los porcentajes a asignar a cada estado de la producción,
para distribuir la que llamaremos "Cuenta Ajuste", en base a los datos del Infor-
me de Producción en cantidades.
5.- Formulación de asientos de ajuste, a través de la cuenta "Cuenta Ajuste", con
el fin de que los saldos de las cuentas de la Producción en Proceso queden
expresados a costos estimados o sea homogéneos. Esto significa que ajusta-
mos los débitos reales para llevarlos a costos estimados, justamente en fun-
ción de las variaciones, como se dijo anteriormente.
6.- Procederemos a cancelar la Cta. Ajuste contra las cuentas Productos Termina-
dos, Producción en Proceso y Costo del Producto Terminado y Vendido. Efec-
tuado este ajuste, todas las cuentas vuelven a quedar valuadas a sus costos
históricos, tal como se expresó anteriormente.

Ejercicio: Datos proporcionados para determinar, por el método de Diferencias de

Inventario, los costos de producción y efectuar las registraciones contables respecti-
vas.

173
 Informe Contable

Compras de M. Prima $ 11.300.-

Inv. Inic. M. Prima $ 8.400.-
Inv. Final M. Prima $ 1.100.-
Ventas del mes $ 41.800.-
Gtos. de Fab Reales $ 6.400.-
M. de Obra Devengada $ 12.160.-

Informe de Producción

Unidades Puestas en Producción: 3.800 un.

Unidades en Proceso: 900 un.
Grado de terminación
MP 100%
MO 50%
GF 40%
Unidades Terminadas en Ex.: 700 un.
Unidades Vendidas: 2.200 un.

Hoja de Costos Estimado Unitaria

Elemento Costo Unitario

Materia Prima $ 8,00
Mano de Obra $ 3,00
Gtos. de Fabric. $ 2,00
Cto. Unitario Estimado $ 13,00

Solución Propuesta:

Seguiremos los pasos mencionados. El primer paso está dado, es decir la Cédula
(Hoja) de Costo Estimado.

Posteriormente efectuaremos los asientos de acuerdo al esquema:

1
Materia Prima 11.300.-
a Proveedores 11.300.-
p/ Compra

2
Prod. en Proceso - M.P. 18.600.-
a Materia Prima 18.600.- Cto. Unitario Real
E.I. + Cpras - E.F. 18.600 : 3.800 =
Ctos. Reales = $ 4,895

174
 3
Prod. en Proceso - M.O. 12.160.-
a Mano de Obra 12.160.- 12.160 : 3.350 =
Costos Reales = $ 3,629

4
Prod. en Proceso - G.F. 6.400.-
a Gtos. de Fabricación 6.400.- 6.400 : 3.260 =
Costos Reales = $ 1,963

5
Productos Terminados 37.700.-
a Prod. en Proceso - M.P. 23.200.- (2.900 x 8)
a Prod. en Proceso - M.O. 8.700.- (2.900 x 3)
a Prod. en Proceso - G.F. 5.800.- (2.900 x 2)
Costos Estimados

6
Caja 41.800.-
a Ventas 41.800.-

7
Costo Pto. Term. y Vdo. 28.600.-
a Productos Terminados 28.600.-
2.900 - 700 = 2.200 x 13
Costo Estimado

Ptos. Terminados Cto. Pto. Ter. y Vdo.

37.700 28.600 28.600 6.831,02

440,99 2.173,56 1.385,64 80,98
25,76
38.140,99 30.799,32 29.985,64 6.912,00
S.D. 7.341,67 S.D. 23.073,64

700 x 10,487 = $ 7.340,90 2.200 x 10,487 = $ 23.071,40

≅ $ 7.341,67 ≅ $ 23.073,64

175
 Pr. en Pr. - MP Pr. en Pr. - MO Pr. en Pr. - MO

18.600 23.200 12.160 8.700 6.400 5.800

4.600 Saldo Ac. 1 Saldo D. 3.460 1 S.D. 600 1

11.800 - - 2.110 120 -

S.D. 7.200 2 S.D. 1.350 2 S.D. 720 2
- 2.795,42 283,37 - - 13,26
30.400 25.995,42 12.443,37 10.810 6.520 5.813,26
S.D. 4.404,58 4 S.D. 1.633,37 5 S.D. 706,74 6

Determinación de Diferencias de Inventario

Para determinar éstas diferencias, comparamos el Inventario de Libros de la cuen-

ta Pr. en Proceso con el Inventario de las mismas cuentas, a costos estimados. For-
mulamos el siguiente cuadro:

Concepto Inventario Inventario Diferencias

Libros Costos Estimados
R>E E>R

Pr. en Proc - MP (4.600) 1 - - 11.800

(900 x 100 % x 8.-) 2
7.200

Pr. en Proc.- MO 3.460 1 1.350 2 2.110 -

(900 x 50 %x 3)

Pr. en Proc. - GF 600 1 720 2 - 120

(900 x 40 % x 2)

Totales 2.110 11.920

Como vemos, para ajustar las cuentas de la Producción en Proceso a Costos Es-
timados, debitamos las mismas si el Inventario a Costos Estimados es mayor que el
Inventario de Libros y viceversa, o sea acreditamos si reales es mayor a estimado.

Determinación de los porcentajes para efectuar los ajustes a las cuentas se-
gún el estado de la producción

M.P. Cantidad % Cuentas a Imputar

Un. Ter. y en Ex. 700 18,42 Productos Terminados
Un. Ter. y Vdas. 2.200 57,89 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.
Un. en Proceso 900 23,68 Pr. en Proceso - M.P.
3.800 100,00

M.O.
Un. Ter. y en Ex. 700 20,90 Productos Terminados
Un. Ter. y Vdas. 2.200 65,67 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.
Un. en Proc. 450 13,43 Pr. en Proceso - G.F.
3.350 100,00

176
 G. de F.
Un. Ter. y en Ex. 700 21,47 Productos Terminados
Un. Ter. y Vdas. 2.200 67,48 Cto. Ptos. Ter. y Vdos.
Un. en Proceso 360 11,04 Pr. en Proceso - G.F.
3.260 100,00

Ajustes a Costos Estimados de las Cuentas de la Producción en Proceso. Para

ello, tengamos en cuenta lo expresado en el comentario de la determinación de las
diferencias de Inventario. Hacemos:

8
Pr. en Proc. - MP 11.800.-
a Cta. de Ajuste 11.800.-
Para llevar la cuenta de
Pr. en Proceso a Ctos. Est.

9
Cta. de Ajuste 2.110.-
a Pr. en Proc. - MO 2.110.-
Para llevar la cuenta de
Pr. en Proceso a Ctos. Est.

10
Pr. en Proc. - GF 120.-
a Cta. de Ajuste 120.-
Idem

Como vemos, mayorizando las cuentas de la Prod. en Proceso, las mismas que-
dan a costos estimados. Veamos, por ejemplo, Materia Prima:

MP = 900 x 100% x 8 = $ 7.200.- = Saldo de la cuenta en 2

= Inventario de la Pr. en Proceso a Costos Estimados

Como último paso, procedemos a cancelar la cuenta de ajuste, por elemento de

Costo, teniendo en cuenta el estado de la producción y, en consecuencia, todas las
cuentas quedan ya ajustadas a Costos Reales. Veamos los asientos, sus cálculos y
su comprobación con los costos reales.

Para ello, formulamos:

11
Cta. de Ajuste 11.800.-
a Productos Terminados 3 2.173,56
a Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 3 6.831,02
a Pr. en Proceso - M.P. 3 2.795,42
Para cancelar Cta. de Ajuste, ajustando a
Costos Reales

177
 12
Productos Terminados 440,99
Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.385,64
Pr. en Proceso - M.O. 283,37
a Cta. de Ajuste 2.110.-

13
Cta. de Ajuste 120.-
a Productos Terminados 25,76
a Ctos. Ptos. Ter. y Vdos. 80,98
a Pr.en Proceso - G. de F. 13,26
Idem

Cálculos:

3 = $ 11.800 x 18,42 % = $ 2.173,56

= $ 11.800 x 57,89 % = $ 6.831,02
= $ 11.800 x 23,68 % = $ 2.795,42
4 = 900 un. x $ 4,895 ≅ $ 4.404,58
5 = 450 un. x $ 3,629 ≅ $ 1.633,37
6 = 360 un. x 1,963 ≅ $ 706,74

Las diferencias con los saldos reales de las cuentas, se deben a decimales.

Como vemos, luego de todo el proceso, podemos verificar los siguientes hechos:
(al final del período de costos).

- Las cuentas de Productos Terminados, Costos de Productos Terminados y Ven-

didos y Producción en Proceso quedan valuadas a su costo real.
- La Cuenta de Ajuste queda cancelada.
- Los costos estimados fueron ajustados a los costos reales, o sea que se modifi-
ca la estructura de costos.

2.8.- Método del Coeficiente Corrector

Los pasos a seguir en éste método, son los siguientes:

1.- Cálculo de la Cédula de Costos Estimados unitarios.

2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema, del punto 2.6,
esto es, cargar a la producción a costos reales.
3.- Se valúan los Productos Terminados, la Producción en Proceso y el Costo del
Pto. Ter. y Vdo. a costos estimados.
4.- Se calculan las variaciones totales, por elementos del costo:

178
 Total de la Producción Costo Real
(P. Ter. + Pr. en Proc.) vs. (según Libros)

5.- Se calcula el coeficiente corrector por elemento del costo.

6.- Se ajustan las cuentas de la Producción en Proceso, con tres cuentas de varia-
ciones, por el importe de las variaciones totales, para llevar las cuentas de la
Producción en Proceso a costos estimados.
7.- Con el coeficiente Corrector se ajusta la Cédula de Costo; la valuación de los
Productos Terminados, de la Producción en Proceso y del Costo del Producto
Terminado y Vendido, quedando todas las valuaciones a costo real.
8.- Con las cifras de ajuste determinadas en punto 7), se cancelan las variaciones
contra Productos Terminados, Producción en Proceso y Costo del Producto
Terminado y Vendido, quedando todas las cuentas valuadas a costo real.

Resolvemos el Ejercicio Práctico ya planteado, por éste método.

Solución Propuesta:

El primer paso está dado, es decir la Cédula (Hoja) de Costo Estimado. Luego,
efectuamos:

Valuaciones a Costos Estimados

Por los tres estados en que se encuentra la producción.

Concepto Unidades Cto. Unitario Total

Ptos. Terminados

MP 2.900 8.- 23.200.-

MO 2.900 3.- 8.700.-
GF 2.900 2.- 5.800.-
Totales 2.900 13.- 37.700.-

Producción en Proceso

MP 900 8.- 7.200.-

MO 450 3.- 1.350.-
GF 360 2.- 720.-
Totales 13.- 9.270.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo.

MP 2.200 8.- 17.600.-

MO 2.200 3.- 6.600.-
GF 2.200 2.- 4.400.-
Totales 2.200 13.- 28.600.-

179
 Cálculo de las Variaciones Totales (Ptos. Ter + Pr. en Proceso)

Elemento Cto. Estimado Cto. Real Variación

MP (3.800 x 8) 30.400.- 18.600.- (11.800.-)
MO (3.350 x 3) 10.050.- 12.160.- 2.110.-
GF (3.260 x 2) 6.520.- 6.400.- (120.-)

Cálculo del Coeficiente Corrector

Variación
Coeficiente Corrector =
Inv. P. Ter. + Inv. Pr. en Proceso
(a costos estimados)

MP = (11.800) / 3.800 x 8 = (0,388157)

MO = 2.110 / 10.050.- = 0,209950
GF = (120) / 6.520.- = (0,018404)

Registraciones Contables, hasta este momento

Asientos 1 a 7 (Idem al método anterior)

8
Inventario Pr. en Proceso 9.270.-
a P. Proc. - M.P. 7.200.-
a P. Proc. - M.O. 1.350.-
a P. Pro. - G.F. 720.-
Para utilizar una sola cuenta por el Inventario
tomado a costos estimados

9
Variación M.O. 2.110.-
Pr. en Proc. M.P. 11.800.-
Pr. en Proc. G.F. 120.-
a Variación M.P. 11.800.-
a Variación G.F. 120.-
a Pr. en Proc. M.O. 2.110.-
Por las variaciones y para ajustar las ctas.
de la Pr. en Proceso a costos estimados

Efectuando la mayorización de las cuentas las de la Prod. en Proceso quedan ya

valuadas a costos estimados.

180
Ajustes

a.- Corrección de la Cédula de Costo Estimado Unitaria

Elemento Cto. Est. C. Corrector Importe de Cto. Unit.

la Correc. Corregido

M.P. 8.- 8.- (0,388157) (3,11) $ 4,89

M.O.3.- 3.- 0,209950 0,63 $ 3,63
G.F. 2.- 2.- (0,018404) (0,04) $ 1,96

Total $ 10,48

b.- Corrección de la valuación de los Ptos. Ter. y en Existencia

Elemento Valor Estimado Valor Ajustado Cifra de Ajuste

M.P. (700 x 8) 5.600.- (700 x 4,89) 3.423.- $ (2.177.-)

M.O. (700 x 3) 2.100.- (700 x 3,63) 2.541.- $ 441.-
G.F. (700 x 2) 1.400.- (700 x 1,96) 1.372.- $ (28.-)

Total $ (1.764.-)

c.- Corrección de la valuación de la Producción en Proceso

Elemento Valor Estimado Valor Ajustado Cifra de Ajuste

M.P. 7.200.- (900 x 4,89) 4.401,00 $ (2.799,00.-)

M.O. 1.350.- (450 x 3,63) 1.633,50 $ 283,50.-
G.F. 720.- (320 x 1,96) 705,60 $ (14,40.-)

Total $ 2.529,90

d.- Corrección del Costo del Producto Terminado y Vendido

Elemento Valor Estimado Valor Ajustado Cifra de Ajuste

M.P. 17.600.- (2.200 x 4,89) 10.758.- $ (6.842.-)

M.O. 6.600.- (2.200 x 3,63) 7.986.- $ 1.386.-
G.F. 4.400.- (2.200 x 1,96) 4.312.- $ (88.-)

Total $ 5.544.-

181
 Resumen de Ajustes

Concepto M.P. M.O. G.F. Total

Ptos. Term. (2.177,00) 441,00 (28,00) (1.764,00)

Pr. en Proceso (2.799,00) 283,50 (14,40) (2.529,90)
Cto. P. T. y Vdo. (6.842,00) 1.386 (88,00) (5.544,00)
Total (11.818,00) 2.110,50 (130,40) (9.837,90)

Habiendo realizando todas las correcciones a las valuaciones, efectuamos los asien-
tos necesarios para cancelar las variaciones y ajustar las cuentas a los costos reales.
Son:

10
Ptos. Term. 441,00
Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 1.386,00
Inv. Pr. en Proceso 283,50
a Variación M. de Obra 2.110,50

11
Variación M.P. 11.818.-
a Ptos. Term. 2.177.-
a I. Pr. en Proceso 2.799.-
a Cto. Pto. Ter. y Vdo. 6.842.-
(diferencia por decimales)

12
Variación G.F. 130,40
a Ptos. Term. 28,00
a Inv. Prod. en Proceso 14,40
a Cto. Pto. Ter. y Vdo. 88,00
(diferencia por decimales)

2.9.- Conclusiones

Como podemos apreciar, haremos desarrollado los dos métodos en uso para la
contabilización de los costos estimados, cuando se integran a la contabilidad.

Es importante destacar, de que los costos estimados se determinan al iniciar el

proceso, a los efectos de anticipar un precio probable de venta. Posteriormente, al
finalizar el proceso, los costos estimados se ajustan a los costos reales a través de
los asientos de contabilidad que se estudiaron, modificando la estructura de costos
inicial (de estimado a real). Ahora bien, estos procedimientos o métodos son utiliza-
dos para los ajustes, cuando los costos estimados son integrados, a la contabi-

182
lidad. ¿Qué queremos significar? Pretendemos decir que los costos estimados pue-
den formularse extracontablemente, sin integrarse a la contabilidad, a través de pla-
nillas y hojas de trabajo sin formular asientos de contabilidad de ninguna clase, cum-
pliendo el objetivo para el cual fueron pensados: fijar precios anticipados de venta,
sin pretender determinar eficiencias en el uso de los factores productivos.

Bibliografía Recomendada:

- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos- Edit. Aguilar.

- "CONTABILIDAD DE COSTOS". NEUNER, John - Edit. Uteha.
- "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit.
Aguilar.

183
Costos Estándares

3.- Concepto

3.1.- Orígenes

Con el uso de los costos históricos es decir costos que se obtienen a la finalización
del período, se presentan problemas que se tratan de sortear y que son, principal-
mente:

- Continuas oscilaciones de los costos, que servían de base para la fijación de los
precios de venta.
- Falta de oportunidad de la información contable, lo que impide tomar las medidas
correctivas que correspondan.
- Elevados costos de los sistemas anteriores a la implementación de los estándares.

Para subsanar estos impedimentos, surgieron los primeros costos predetermina-

dos, o sea los costos estimados, ya estudiados, pero con los inconvenientes conoci-
dos: no surgían de estudios técnicos y no tenían en cuenta los principios de la inge-
niería industrial.

Por lo tanto, Taylor emprendió el estudio de tiempos y movimientos y la

estandarización de la Mano de Obra. Este fue el primer paso de los costos estándares.

Posteriormente se observó que los costos variaban fundamentalmente por los cam-
bios en el nivel de actividad. Como consecuencia de estas observaciones, se llegó a
las presupuestación de los Gastos de Fabricación y de los niveles de actividad, estu-
diando en consecuencia la estandarización de éste elemento del costo.

Por fin, se estudió la Materia Prima, especialmente en cuanto a cantidad a través

de los ingenieros de fábrica, obteniendo así el consumo estándar de la producción.

Es así como nacen los costos estándar, pudiendo determinar eficiencias o

ineficiencias en la producción, emitiendo informes oportunos por la permanencia de
los costos estándares como se verá (estándares físicos). O sea, con este sistema se
solucionan los problemas que se planteaban con el uso de los costos históricos.

3.2.- Definición

Al sistema de costos estándares lo podemos definir como que "......consiste en

establecer los costos unitarios de los artículos procesados en cada centro previa-

184
mente a la fabricación, basándolos en los métodos más eficientes de elabora-
ción y relacionándolos con un volumen dado de producción" (1) De esta definición
haremos el siguiente análisis:

Son establecidos previamente: esto es, son costos fijados ex - antes, o sea pre-
vio al inicio del proceso productivo, con el objeto de fijar precios de venta y con el
propósito fundamental de determinar costos unitarios de producción a los que deben
valuarse los productos terminados y la producción en proceso.

Son costos basados en los métodos más eficientes de elaboración: es decir

estos son los costos que deben, ser y no los costos incurridos, pues los costos
estándares son los costos más veraces, asentados en patrones de eficiencia, elimi-
nando improductividades, esto es, mandando a resultados las anormalidades: des-
perdicios; materia prima de mala calidad que no se ajusta a las especificaciones;
improductividad de la Mano de Obra; falta de aprovechamiento de la capacidad de
fábrica, etc.

Estos costos (los estándares) no son los ideales, sino que son el resultado de la
mejor forma conocida, en un momento dado, de fabricar un artículo.

Se relacionan con un volumen dado de producción: se fija un volumen normal

de producción que debe servir de base para prorratear los costos fijos que deben ser
absorbidos.

Posteriormente, y en forma mensual, se establecen las variaciones que existen

entre los costos incurridos y los costos estándares, por centros de costos. Esta com-
paración, entre costos reales y estándares se efectúa con el objeto de determinar el
origen y la causa de las desviaciones, con el objeto de corregirlas, para obtener los
procedimientos más eficientes de producción, sin modificar los estándares físicos.

3.3.- Diferencias entre costos estimados y costos estándares

Podemos establecer, de acuerdo a lo estudiado, las diferencias que citamos a

continuación:

- En los costos estándar, los costos reales se ajustan a los costos estándar, mien-
tras que los costos estimados se ajustan a costos reales.
- Las variaciones determinadas, no modifican la estructura de costos estándar,
mientras que en los costos estimados las variaciones sí modifican la estructura
de costos.
- Los costos estándar se basan en los métodos más eficientes de producción co-
nocidos, en tanto los costos estimados se apoyan en experiencias previas.

(1) VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Edit. Aguilar

185
 - El mantenimiento de un sistema de costos estándar es más barato que el de un
sistema de costos estimados.
- En cuanto a su implementación, es a la inversa de la diferencia anterior.
- Decimos un costo estándar es un costo que "debe ser", en tanto un costo estima-
do es un costo que "puede ser".
- Para la implementación de un sistema de costos estándar es imprescindible un
perfecto control interno, situación que no es indispensable en un sistema de cos-
tos estimados.

Las diferencias apuntadas, surgen del estudio y comprensión de los dos sistemas
y especialmente se entienden en el desarrollo de los trabajos prácticos, donde se
observa la valuación de los productos terminados, producción en proceso y costo del
producto terminado y vendido en ambos sistemas (costo estimado a costo real y
costo estándar a costos predeterminados).

Por otro lado, cuando se estudien las variaciones, en costos estándar, nos damos
cuenta que del análisis de las mismas, se obtienen medidas de eficiencia o ineficiencia
productiva, hecho que no existe en los costos estimados.

3.4.- Tipos de industria donde se aplican Costos Estándares

Estos tipos de sistemas de costos predeterminados, pueden ser utilizados por cual-
quier clase de industria e inclusive para actividades comerciales sin proceso de trans-
formación. Sin embargo, es más frecuente su utilización en empresas con proceso
continuo de producción. También es aplicable en industrias que trabajen por pedido,
aún cuando su implementación y mantenimiento en este caso es más onerosa, ya
que es necesario presupuestar por cada orden o lote. En general, los costos estándares
son aplicables a organizaciones desarrolladas, ya que cuentan con especificaciones
de materiales; información del rendimiento de la Mano de Obra; capacidad de la
planta, etc. Este sistema de información es imprescindible en un sistema de costo
estándar, a los efectos de determinar las variaciones para establecer las medidas de
control pertinentes, esencia del sistema.

3.5.- Principios básicos de los costos estándares

Para operar un sistema de costos estándar, es necesario:

- Cada centro de costos es independiente de los otros.

- Medir mensualmente la eficiencia por cada centro.
- Determinar el costo unitario del artículo terminado, por cada centro. Por tanto,
es necesario que:
- Disponer de especificaciones y precios de la MP.
- Disponer de tiempos y precios de la Mano de Obra.

186
 - Presupuestar los Gastos de Fabricación en forma mensual.
- Determinar la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.
- Calcular los costos incurridos por cada centro.
- Establecer la cantidad de productos terminados, por cada centro de costos.
- Establecer el costo estándar total y unitario de los productos terminados, por
cada centro de costos.
- Inventariar, mensualmente, los artículos terminados, en proceso y vendidos, por
centro de costos (o transferidos por cada centro), efectuando las valuación de los
mismos a costo estándar.
- Establecer las variaciones, por elemento del costo, entre los costos incurridos y
los costos estándar, por la Producción Terminada, en Proceso y Vendida (o trans-
ferida).
- Investigar las razones, orígenes y causas, de las desviaciones producidas.

3.6.- Ventajas de un Sistema de Costos Estándar

Muchas son las ventajas que podemos citar para un sistema de Costos Estándares.
Entre ellas mencionamos:

1.- Permiten determinar las desviaciones con respecto al estándar, por elementos
del costo (utilización de la Materia Prima; productividad de la Mano de Obra y
aprovechamiento de la capacidad productiva).
2.- Los costos estándares permiten incentivos para el personal, tanto de dirección
como operarios. Es decir, en forma genérica, se fijan metas a lograr y se inves-
tigan las causas cuando no se alcanzan.
3.- Nos permite la formulación de los estados proyectados: Flujo de Fondos, Esta-
dos de Resultados, etc.
4.- Se pueden fijar metas a lograr por cada sector de la empresa, considerando a
cada uno de ellos como independiente de los demás.
5.- Contribuyen a la reducción de los costos.
6.- Se pueden efectuar estudios y análisis de la capacidad ociosa o sea aprove-
chamiento o no de la capacidad productiva.
7.- Proporciona información rápida y oportuna, necesaria para la toma de decisio-
nes.

Asimismo, existen limitaciones en el uso de los estándares y que podemos men-

cionar.

3.7.- Limitaciones de los Costos Estándar

No es conveniente la utilización de los costos estándar en los siguientes casos:

1.- Es aplicable solamente en organizaciones ordenadas administrativamente.

187
 2.- Exige inventarios mensuales de las existencias de la producción en proceso de
fabricación.

Es evidente que las limitaciones surgen por las condiciones y exigencias, necesa-
rias para la implementación de los costos estándares, las que actúan como limitacio-
nes y desventajas.

3.8.- Requisitos para la implementación de los Costos Estándares

Los requisitos mínimos para la implementación de los costos estándares, los po-
demos resumir en las siguientes exigencias previas:

1.- Centrolización de la empresa.

2.- Creación de un plan de cuentas detallado.
3.- Tipo de estándar a utilizar.
4.- Determinación de los estándares físicos.
5.- Fijación del volumen de producción estándar.

Nos detendremos en los puntos 1,2 y 5, ya que los puntos 3 y 4 se estudiarán en el

punto 3.9 y en el punto 4, respectivamente, de éste Módulo.

Centrolización de la empresa

Se pone énfasis en que la empresa debe establecer los centros de costos, consi-
derando a cada uno de ellos como si se tratara de una empresa independiente. Es
decir, en cada centro de costos se fijan las metas a lograr, esto es, se establecen los
estándares de Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación, tanto el estándar
físico como el monetario. Se valúan las producciones a transferir a otros centros,
a costos estándares y, además, se debe contar con los registros necesarios para el
conocimiento de los costos reales incurridos en el centro en cuestión, de manera que
se puedan establecer las desviaciones entre los costos estándares y los reales, pro-
cediendo a establecer las responsabilidades a los jefes del centro de costos. Esta
condición de centrolización, es indispensable para el funcionamiento de los costos
estándares ya que se puede, de ésa manera, efectuar un adecuado control de lo
planificado.

Creación de un Plan de Cuentas analítico

Debe existir, como para cualquier caso de la contabilidad de costos, un plan de

cuentas analítico por cada centro de costos, con sus respectivos mayores auxiliares
y sus registros contables y extracontables de costos reales. Este sistema de contabi-
lidad analítica, por centro, debe encontrarse integrado con el sistema de la contabili-
dad financiera o patrimonial, tal como se explicó y estudió en temas anteriores.

188
 Fijación de un volumen de producción estándar

Uno de los problemas más importantes a solucionar en los costos estándares, es la

fijación de la producción, por cada centro o por la totalidad de la empresa. Es importante
determinar por cada centro de costos, la capacidad de producción del mismo y el nivel o
grado de uso que se hace de ésa capacidad. Para ello debemos recordar lo estudiado en
la Unidad V- La Capacidad y los Costos y a la cual nos remitimos. Entonces sabemos,
pues, que el estándar podrá establecerse teniendo en cuenta la capacidad ideal, la capa-
cidad máxima práctica o la capacidad que nos resultaría del Nivel de Actividad previsto
¿Qué importancia tiene ésta elección? ¿Qué relación tiene con el tipo de estándar a
utilizar?. La importancia es fundamental, ya que los Costos Indirectos de Fabricación
(Gastos de Fabricación) se repartirán entre las unidades, según la capacidad que se
adopte. Esto es, se absorberán, por unidad de producto terminado, más o menos Gastos
de Fabricación. Además, esta capacidad, está directamente relacionada con el estándar
a utilizar, es decir, estándar ideal normal, habitual u óptimo. En cualquiera de éstas alter-
nativas, es imprescindible considerar:

- Tiempo de trabajo mensual (en días).

- Horas de labor diarias.
- Cantidad de unidades a lograr en una hora de trabajo.

Así por ejemplo, si decimos:

- Se trabajan 25 días al mes.

- Diariamente 8 horas.
- Se obtienen 10 unidades por hora.

Tendremos que:

Cantidad estándar a producir = 25 x 8 x 10 = 2.000 unidades

Como vemos, la elección de la capacidad a considerar para el estándar, es de

capital importancia para distribuir los costos indirectos. Se profundizará el tema, cuando
se estudie el estándar de Gastos de Fabricación, en el punto 4 de ésta Unidad.

3.9.- Tipos de Costos Estándares

Efectuaremos la primera clasificación de los tipos de estándar, a saber

Costos Estándares Ideales

Tipos de Estándar
Costos Estándares Básicos

189
 El primero de ellos, se refiere a las metas a lograr, en cantidad y precio, es decir el
factor monetario y el físico, determinándose las variaciones, como se estudiará y
cancelando luego las mismas por Resultados, sin modificar la estructura de costos.
Estos costos estándares ideales son modificables y son los utilizados corrientemente
para establecer la eficiencia o ineficiencia en los procedimientos fabriles, en Materia
Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación.

Los Costos Estándares Básicos son aquellos que son fijados como unidad de me-
dida y no se modifican, salvo que cambien los procedimientos de producción o la
tecnología de producción. Estos estándares no son utilizados en la práctica por las
razones apuntadas.

Nos concentraremos, pues, en el estudio de los Estándares Ideales.

Costo Estándar Ideal

Antes de efectuar una clasificación de los estándares ideales, es necesario expre-

sar que son aquellos que consideran los factores de producción que realmente se
usan en la empresa, que están disponibles en el mercado al cual accede la firma, y
no los que usaría o podría utilizar en el futuro. Es decir, el término "Ideal" es enga-
ñoso. Para comprender mejor lo dicho, veamos lo expresado por el Dr. C. Guillespie,
que en el tema dice:

- Costos habituales son los "que se presume alcanzar en un período y que se

basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la
eficacia que se confía obtener en el empleo de ellos y en el nivel de producción
que se vislumbra conseguir".
- Costos estándares normales los define como "a los costos posibles de concretar,
si todos aquellos factores se operan en condiciones normales".
- Costos estándares óptimos son "los costos basados en el mejor funcionamiento
posible, o sea, costos resultantes del considerar los precios más favorables, el
máximo de producción que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos,
etc."

Como vemos se habla de aquellos costos habituales o reales logrables, con los
mejores métodos conocidos de fabricación; de los costos normales y de los óptimos
(imposibles de alcanzar en condiciones normales).

3.9.1.- Costo Estándar Ideal habitual

Los costos estándares ideales, habituales, son aquellos que más cercanos se en-
cuentran de los costos reales incurridos ya que son calculados para el corto plazo.
Son realizados en base, fundamentalmente, a las estimaciones de ventas y de cálcu-
los muy precisos de los consumos de Materia Prima y Mano de Obra. Estos estándares
tienen el inconveniente de que, como son preparados para el corto plazo, no cumplen
con los objetivos generales de los costos estándares, esto es, planificación, control y
determinación y estudio de las desviaciones, con el fin de establecer la eficiencia o no

190
de los procedimientos fabriles. Con estos estándares no es posible volcar toda la
potencialidad de la capacidad instalada, ya que, al basarse, fundamentalmente en
pronósticos de ventas, se desaprovecha parte de ésa capacidad, generando una
capacidad ociosa anticipada, como se estudió en el tema de Capacidad y Costos.
Estos estándares habituales, obviamente, y de acuerdo a la expuesto, generarán un
incremento de los costos unitarios, con su correspondiente impacto en la valuación
de inventarios. En general, por éstos inconvenientes, no son de uso corriente.

3.9.2.- Costo Estándar Ideal Normal

Estos costos reflejan las metas que pueden ser alcanzadas en condiciones nor-
males de operación.

Es decir se toman condiciones normales para los tres elementos del costo. En
relación a la Materia Prima, se tiene en cuenta los rendimientos normales, mientras
que con los anteriores (habituales) generalmente el estándar físico de la Materia Pri-
ma se basa en las experiencia anterior, lo que produce ineficiencia en la cantidad de
la Materia Prima. En éste estándar, al basarse en la capacidad normal (ya estudiada),
las cantidades de Materia Prima surgen de estudios técnicos, por lo que las ineficiencias
son eliminadas a través de las variaciones de cantidad de la Materia Prima. Similares
consideraciones se hacen sobre los estándares de cantidad o eficiencia de la Mano
de Obra, ya que los mismos son fijados a través de estudios de métodos y tiempos de
la Mano de Obra, considerando el rendimiento normal de un operario medio, en con-
diciones normales de operación. Asimismo, las ineficiencias también son eliminadas
del costo del producto, a través de las variaciones correspondientes. Pero donde
más se puede observar la diferencia entre éstas dos clases de estándares -habitua-
les y normales-, es en los Gastos de Fabricación ya que en los estándares normales,
éste elemento del costo, se distribuye en base a la capacidad normal de la firma, lo
que produce la absorción total de los Gastos de Fabricación y la consecuente reduc-
ción de los costos unitarios, al aumentar el número de unidades que se preveen
producir, eliminando, también, a través de la Variación de Gastos de Fabricación
Eficiencia, las diferencias (hs. estándar - hs. reales) por ineficiencia en los Gastos de
Fabricación, o sea, la variación en el proceso o lote, sin afectar el costo del producto.
Las diferencias en el aprovechamiento de la capacidad productiva, son analizadas a
través de otras dos variaciones (presupuesto y capacidad), a los efectos de que no se
modifiquen los costos unitarios estándares, además de determinar la falta de aprove-
chamiento o no de la capacidad instalada que surgirá de la comparación entre la
producción normal esperada y la producción real.

3.9.3.- Costo Estándar Ideal Optimo

Los costos estándar que se fundan en el funcionamiento óptimo de la planta, en

todos sus elementos, son los que se denominan ideales óptimos. Son calculados
suponiendo que la planta operará al 100 % de su capacidad; con los rendimientos
óptimos de la Materia Prima y de la Mano de Obra; sin interrupciones de ninguna
naturaleza; sin ineficiencias. Por lo estudiado especialmente en la Unidad V, com-
prendemos que éstos estándares son verdaderamente imposible de alcanzar (re-

191
cuérdese al concepto de capacidad ideal o de catálogo) y sólo servirían para el caso
de medir desviaciones respecto de los mejores resultados u óptimos posibles. Por
tales razones no son de uso corriente, utilizándose, tal como se explicó, los estándares
ideales normales.

3.9.4.- Costos Estándar Básicos

Tal como se explicó en 3.9 los estándares básicos son estáticos, mientras que los
ideales, como vimos con dinámicos. Generalmente son los estándares que se formu-
lan en los primeros años de vida de la empresa, a efectos de que trabajan como un
patrón de lo que debiera alcanzarse en las mejores condiciones, es decir, para deter-
minar desviaciones con respecto a lo que en un momento de la vida de la empresa,
se debió obtener. Siempre se complementan con un estándar ideal y no se modifican,
como se dijo en 3.9 lo que hace que sean rígidos o estáticos. Es decir, sólo funcionan
como un índice (se les llama estándares básicos o índices).

Bibliografía Recomendada:

- VAZQUEZ, Juan Carlos - "COSTOS". Edit. Aguilar.

- OSORIO, Oscar - "LA CAPACIDAD DE PRODUCCIÓN Y LOS COSTOS". Edit.
Macchi.
- DOMÍNGUEZ, Luis M. - "COSTOS POR PROCESOS Y ESTÁNDARES". Edit.
Cangallo.

192
Costos Estándares

4.- Determinación de los Estándares

Como primera medida, en un sistema de costos estándares, se procede a formular

los estándares, por elemento del costo y a definir el volumen de producción que se
pronostica obtener. Estos estándares de los elementos del costo, se expresan en
unidades físicas (cantidades) y en unidades monetarias. Es decir, para la Materia
Prima se confeccionan dos estándares: uno en cantidad y otro en pesos. Similar
razonamiento para los otros dos elementos. En consecuencia, empezaremos el estu-
dio, con los estándares de Materia Prima.

4.1.- Estándar de la Materia Prima

Como se dijo, el primero que se confecciona es el estándar físico, el que se formula

con las siguientes pautas:

- Primeramente se define, por unidad de producto, todas las características, medi-

das, condiciones físicas y químicas, el rendimiento normal de la Materia Prima
utilizada, es decir, teniendo en cuenta el porcentaje de desperdicios normales.
Esta definición, detallada y pormenorizada, de la cantidad de Materia Prima a
utilizar, por unidad de producto, se formula en un formulario llamado "Especifica-
ción".
- El formulario, aparte de especificar la cantidad de Materia Prima a utilizar, tam-
bién puede estudiar la posibilidad de su sustitución por otra, fijar márgenes de
tolerancia, estandarizar operaciones, determinar el circuito de la producción, etc.
- Las cantidades definidas de Materia Prima, por unidad de producto, no surgen de
experiencias anteriores, sino a través de estudios detallados de lo que debe ser
el costo, siendo las especificaciones claras, concisas y completas.
- Este formulario de especificaciones, es confeccionado normalmente por el Dpto.
de Ingeniería de Productos de la empresa, que toda empresa medianamente
organizado, posee en su organigrama.

Cambio de las especificaciones

Toda vez que se modifique, en forma estable, la estructura de un producto, se

rectifica la "especificación". Este cambio, surge generalmente por muchas razones,
entre las que citamos: mejora de calidad, carencia de una Materia Prima, etc. En la
rectificación intervienen los sectores involucrados, esto es, Ingeniería de Productos;
Compras; Costos; Control de Calidad, etc.

Una vez que se acuerda la modificación, se redacta la rectificación de la especifi-

cación, con comunicación a todos los sectores intervinientes.

193
 Errores en la especificación

La especificación también puede ser modificada cuando se detectan errores signi-

ficativos, fuera de los grados de tolerancia estándar. Esta detección generalmente
surge del estudio de las causas de las desviaciones, entre las cantidades estándares
y las cantidades reales. En el caso de que el error esté fuera del estándar, las espe-
cificaciones deben ser rectificadas.

Estándar de Precio de la Materia Prima

Hemos visto como debe confeccionarse el estándar físico de la Materia Prima.

Ahora bien, combinando la cantidad estándar unitaria con el precio estándar unitario,
obtendremos el costo unitario estándar (es decir, por unidad de producto). Ello así:

Std. Unitario de la Materia Prima = Cantidad Std. x Precio Std.

Nos abocamos entonces al estudio de la fijación o determinación del precio estándar.

Primero debemos contar con las especificaciones y, en base a ellas, obtendremos
del Dpto. de Compras, los precios estándar de las Materias Primas a utilizar por
unidad de producto. No debemos olvidar que los precios determinados, en un contex-
to inflacionario, deben se ajustados mensualmente, a través de un índice representa-
tivo y además, valuando a precios de reposición las Materias Primas que representen
las mayoría del costo de los materiales directos. Es decir, a precios de reposición las
principales Materias Primas y a costos reexpresados los restantes. Lamentablemen-
te, al existir inflación, se pierde una de las ventajas del costo estándar, esto es, menor
trabajo administrativo. Obviamente, en una situación de estabilidad de precios, el
problema no se plantea, por lo que el cálculo del precio estándar es sencillo y estable
en el tiempo. Por fin, es el Dpto. de Compras el que determinará el precio, ya que es
el especialista en precios descuentos por pago; bonificaciones en las Materias Pri-
mas, etc. Con sus conocimientos, se encuentra en perfectas condiciones para deter-
minar, con buena exactitud, los precios a utilizar.

4.2.- Estándar de la Mano de Obra

Al igual que la Materia Prima, existen dos estándares: el físico o de cantidad y el

monetario o de precio. Estudiaremos primero el estándar físico.

A efectos de determinar la cantidad de Mano de Obra, cualquiera sea el estándar

(normal u óptimo), hay que calcular el nivel de producción de cada centro fabril:

- El tiempo de trabajo mensual;

- Las horas de labor diarias;
- La cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.

194
 En relación a cada uno de éstos niveles, podemos hacer las siguientes considera-
ciones. Con respecto al tiempo mensual se debe tener en cuenta la cantidad de días
del mes (que puede ser variable), promediándose los mismos para el año, de manera
tal que los períodos mensuales sean iguales. Para las horas de labor diarias se tie-
nen en cuenta los turnos, si es una empresa de varios turnos o producción ininterrum-
pida, para determinar las horas a trabajar. Lo más relevante para calcular este estándar
físico, será la cantidad de unidades logrables por hora, lo que está directamente
vinculado a la capacidad a utilizar, recordando los conceptos vertidos en Unidad V
del Módulo I. En efecto, atendiendo a los conceptos y definiciones de costos
estándares, debemos utilizar la denominada capacidad normal, que, traducida a
estándar, sería el Estándar Ideal Normal, ya explicado. Es decir, se tiene en cuenta
éste estándar, para calcular la cantidad de unidades logrables por hora de trabajo.

Ahora bien, debemos recordar que con la utilización de la capacidad normal (capa-
cidad máxima práctica) no se tiene en cuenta la absorción del mercado del producto
producido, pudiendo generarse una capacidad ociosa ya que, obviamente, la empre-
sa no producirá más de lo que le demande el mercado, lo que generará una porción
de costos indirectos fijos no absorbidos.

No obstante lo señalado, y atendiendo a lo que se entiende por costos estándares,

la utilización de la capacidad normal aparece como la más razonable y frecuente de
utilizar, a efectos de calcular las unidades por hora.

Luego ¿cómo se calcula ésta cantidad para la Mano de Obra? Se debe recurrir a
los estudios de Tiempos y Movimientos, conociendo, además, las disposiciones de
máquinas; herramientas a utilizar, etc. Esto significa conocer los tiempos de opera-
ción en cada tarea que deben desarrollar los operarios. Conocidos estos tiempos de
operación, es posible determinar el estándar físico (cantidad de horas) de la Mano de
Obra. Estos estándares físicos son estables en el tiempo, salvo cambios tecnológi-
cos.

Con respecto al estándar de precio de la Mano de Obra, el mismo debe ser el

salario fijado por hora más sus cargas sociales, dato que en nuestro país surgirá de
los convenios propios de la actividad laboral.

Luego, los datos mínimos que debe contener la Hoja de Costo Estándar Unitaria,
para la Mano de Obra, son:

1.- Número de la operación.

2.- Detalle de la operación.
3.- Horas asignadas a la operación.
4.- Salario estándar.
5.- Costo estándar unitario (3 x 4).

195
 4.3.- Estándar de los Gastos de Fabricación

El punto en cuestión es uno de los puntos más complejos de la contabilidad de

costos, que ha generado y genera discusiones y distintas interpretaciones, en torno a
la utilización de la base más adecuada, para repartir los Gastos de Fabricación en la
producción. Esto es, considerar base normal; base ideal o máxima teórica o base
esperada teniendo en cuenta los pronósticos de venta. En relación a la utilización de
la capacidad ideal o teórica, las objeciones que se hacen son atinadas y no es prác-
ticamente utilizada, por muchos aspectos, tal como se estudió en Unidad V. Ahora
bien, la más utilizada es la capacidad máxima práctica, ya que, como bien dice
VAZQUEZ, Juan Carlos, en su obra "COSTOS", "operar con la capacidad normal
ofrece la ventaja que las cifras de producción sobre las que se reparten las cargas
fabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura.

Con ello se obtiene una benéfica regularidad en la imputación de ellas a las unida-
des de producto, las que no estarán así recargadas por ociosidad", definiendo perfec-
tamente las ventajas de la utilización, como base de aplicación, de la capacidad nor-
mal.

Por otra parte, utilizar la producción esperada, se aleja totalmente de las definicio-
nes y objetivos por los cuales usamos costos estándares, ya que ésta producción es
fijada observando el mercado, lo que hace que los estándares sean modificados con-
tinuamente, perdiendo su utilidad en cuanto se refiere a que los mismos (los
estándares) deben ser estables, con el fin de poder tomar medidas de planificación y
control de la eficiencia productiva de las operaciones.

La selección de la base de aplicación, es de capital importancia, ya que con ella se

determina la cuota de aplicación estándar, para cargar los Gastos de Fabricación a la
producción. Es necesario pues, determinar una presupuestación de los Gastos de
Fabricación, a distintos niveles de operación (presupuestos flexibles), el que al 100%
corresponde a la capacidad normal. Se presupuesta también una base de volumen
(capacidad ideal, normal o habitual) que, combinada con la presupuestación de los
Gastos de Fabricación, nos determina la cuota de aplicación estándar. Con esta cuo-
ta, obtenemos los Gastos de Fabricación aplicados al estándar que, comparados
luego con los gastos reales, nos determinará las variaciones.

Posteriormente, se procede a determinar dos clases de variaciones en Gastos de

Fabricación: 1) Variación de Eficiencia o Cantidad y 2) Variación de Presupuesto y
Volumen. Ambas clases de variaciones están incididas por la cuota de aplicación
estándar.

Es decir, según la capacidad tomada (ideal, normal o habitual), la cuota variará de

menor a mayor y los costos de fabricación aplicados serán menores o mayores, con su
consecuente repercusión en los costos unitarios de producción. Recordemos que estos
costos, son los costos estándar que valúan la producción terminada y la producción en
proceso, no modificándose con las variaciones que se cancelan contra resultados. Es

196
decir, tal como se expresó anteriormente, la estructura de costos no se modifica. De allí la
fundamental importancia de la selección de la base de volumen a utilizar.

En definitiva, este volumen utilizado es el estándar físico de Gastos de Fabricación.

4.4.- Hoja de Costos Estándar - Concepto - Determinación

El proceso comienza con la confección de la denominada Hoja de Costos Estándar

Unitaria, que resume, a nivel de unidad de producto, el costo unitario de la Materia
Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación. Para ello es necesario
determinar los estándares físicos y monetarios de los tres elementos del costo, que
son los estudiados anteriormente.

Es decir, con la Hoja de Costo obtenemos el Costo Estándar total, de los Produc-
tos Terminados y de la Producción en Proceso. Recordemos que para que el sistema
funcione, es necesario, mensualmente, tomar un inventario físico de los Productos
Terminados y de la Producción en Proceso, para que valuados al Costo estándar
unitario, se obtenga el Costo estándar de la producción terminada, de la producción
en proceso y del Costo del Producto Terminado y Vendido (por la producción vendi-
da). Un formato de la Hoja de Costo puede ser la siguiente:

Hoja de Costo Estándar Unitaria

Centro de Costos: 2 Unidad = Kg.

Artículo: xx Cantidad = 1.500 Kgs.

Concepto Código Unidad Cantidad Precio Costo

Material Estándar Estándar Unitario

Materia Prima 005 Kg. 20 $ 2,00 $ 40.-

006 Kg. 10,5 $ 3,00 $ 31,50

Cto. Materia Prima $ 71,50

Jornales Hs. 15 $ 3,00 $ 45,00
Directos Máquina

Cto. Mano de Obra $ 45,00

G. de Fabricación Hs. Dpto 1 = 10 $ 1,50 $ 15,00
Máquina Dpto 2 = 10 $ 1,50 $ 15,00

Cto. de Gastos de Fab. $ 30,00

Cto. Estándar Unitario $ 146,50

Esto significa que producir una unidad del producto xx, debe costar $ 146,50. Este
es el costo estándar unitario que se debe utilizar para valuar la producción terminada
y en proceso. Es decir, supongamos que el 31 de Octubre de 2.002, tenemos 1.000

197
kgs. terminados del producto xx y 500 kgs. en proceso al 50 % determinación en el
costo de conversión y al 100 % en Materia Prima. Estos datos, que surgen del Inven-
tario físico mensual, nos determinan que:

Productos Terminados: (xx)

Cantidad Pcio. Unitario Std. Costo Estándar Total

1.000 $ 146,50 $ 146,500.-

Producción en Proceso $ 71,50 $ 35.750.-

Materia Prima
500 $ 75,00 $ 18.750.-

Costo de Conversión Total Cto. Estándar Pr. Proc. $ 54.500.-

250

Es decir que los saldos de las cuentas Productos Terminados deben ser de $ 146.500.-
y el de la cuenta Producción en Proceso, de $ 54.500.-

Por último, la Hoja de Costos Estándar plasma los estándares físicos y monetarios
de los elementos del costo. Veremos por cada uno de ellos:

- Materia Prima
Para producir una unidad del artículo xx, es necesario la MP 005 y la 006 en
cantidad de 30,5 kgs. (estándar físico), por un total de $ 5,00 (estándar moneta-
rio), lo que hace un total unitario estándar de $ 71,50.

- Mano de Obra
Para producir una unidad del artículo xx, es necesario 15 hs. de Mano de Obra en
máquinas (estándar físico), por un total de $ 3,00 (estándar monetario), lo que
hace un total estándar unitario de $ 45,00

- Gastos de Fabricación
Para producir una unidad del artículo xx, es necesario 20 hs. máquina de Gastos
de Fabricación (estándar físico - capacidad), por un total de $ 3,00 (estándar
monetario - cuota estándar), lo que hace un total estándar unitario de $ 30,00.

4.5.- Variaciones de los Estándares

Cuando se tomen los inventarios mensuales, de productos terminados y en proce-

so, se comparará las cifras estándar con los cifras reales, por el período, y por cada
centro de costos o por toda la fábrica. De ésta comparación de costos estándares y
costos reales, surgirán las variaciones. Las mismas serán siete, a saber:

198
 - Variación Cantidad Materia Prima.
- Variación Precio Materia Prima.
- Variación Cantidad Mano de Obra.
- Variación Precio Mano de Obra.
- Variación Eficiencia Gastos de Fabricación.
- Variación Capacidad Gastos de Fabricación.
- Variación Presupuesto Gastos de Fabricación.

Por cada una de ellas, analizaremos su causa, cálculo, interpretación, destino y

contabilización.

4.6.- Variación Materia Prima

Pueden ser de dos clases:

Variación Precio de la Materia Prima

La variación surge al comparar, al cierre, el precio real pagado y el precio estándar.

Esta variación puede ser favorable (en caso de que el precio pagado sea menor al
precio estándar) o desfavorable (estándar < precio pagado), lo que incidirá en su
contabilización como veremos.

Causa de la variación

Generalmente la causa de la variación, se debe a dos factores principales (recor-

demos que es el Departamento de Compras el que efectúa la compra y es el que
fundamentalmente propone el estándar):

- Sustitución de Materias Primas.

- Cambios en los precios de las compras.
- Modificaciones en las modalidades de descuentos en los precios de los estándares.

Cálculo de la variación

La variación se calcula comparando el precio real con el precio estándar, multipli-

cada por la cantidad real. En fórmulas, diremos:

Variación Materia Prima = Qr (Pe - Pr)

Donde:

Qr = cantidad real; Pe = Precio Std.; Pr = Precio real.

Supongamos un ejemplo sencillo, con las dos variantes posibles, esto es, precio
real mayor y menor que el precio estándar.

199
 Qr = 20.000 unidades de Materia Prima "A"
Pe = $ 5.- c/u
Pr = a) $ 4.- c/u
b) $ 6.- c/u

¿Cómo se calcula y contabiliza?

Alternativa a)

Contabilización:

Materia Prima (Qr x Pe) 100.000.-

a Cuentas p/Pagar (Qr x Pr) 80.000.-
a Variación Precio Materia Prima 20.000.-
(Qr x Pe) - (Qr x Pr)
Al momento de la compra

A su vez:

(Qr x Pe) - (Qr x Pr) = Qr (Pe - Pr)

= 20.000 (5 - 4) = $ 20.000.-

En éste caso la variación es favorable, pues se pagó menos que los fijado en el
estándar, acreditándose la variación.

Alternativa b)

Materia Prima 100.000.-

Variación Precio Materia Prima 20.000.-
a Cuentas por Pagar 120.000.-
(20.000 unidades x 6.-)
Al momento de la compra

La variación en éste caso es desfavorable, habiéndose pagado más que lo fijado

en el estándar, debitándose la variación:

Destino de la variación

La variación, desfavorable o favorable, será cancelada al cierre del mes, contra

resultados; o sea que no se modifica el Estándar manteniéndose la Materia Prima, en
inventarios, a su valor estándar, coherente con lo expuesto de que la estructura de
costos, en un sistema de costos estándar, no se modifica, eliminándose los cambios
a través de las variaciones.

200
 Variación Cantidad de la Materia Prima

Causa de la variación

La diferencia surge entre la cantidad estándar y la cantidad realmente utilizada en

el proceso.

Es decir que la variación surge, cuando la Materia Prima es enviada al proceso

productivo. Podemos decir que las variaciones pueden surgir por:

- Mal manejo de la Materia Prima por parte de los operarios.

- Equipos defectuosos o inadecuados.
- Mala disposición de los equipos.
- Utilización de Materia Prima sustitutiva de menor calidad que la especificada en
el estándar.

En el primer caso tenemos un ejemplo de falta de destreza de los operarios, que

incide directamente en el rendimiento de la Materia Prima. En relación a los equipos
que procesan la Materia Prima, pueden ser no adecuados a la calidad y estructura
intrínseca de ella, produciendo roturas o desperfectos no previstos. También la dis-
posición interna de las maquinarias, o el curso que debe seguir la producción no sea
correcto, pudiendo llegar a afectar la calidad de la Materia Prima.

Por ejemplo, llevar a cabo un proceso antes que otro, puede llegar a dañar la
composición química de la Materia Prima. En lo atinente a la última causa, es obvio
que utilizar una Materia Prima de menor calidad, se aleja de las "especificaciones",
produciendo roturas y desperdicios anormales que incrementan el consumo de la
Materia Prima. En teoría, ello no debiera ocurrir, pues la Materia Prima a utilizar debe
ser la especificada o aquella que ya fue rectificada en las "especificaciones".

Cálculo y contabilización de la variación

La variación se calcula cotejando cantidades reales usadas con las cantidades

fijadas en el estándar para el proceso, multiplicando la diferencia por el precio estándar.
En fórmula:

Variación Materia Prima Cant. = Pe (Qe - Qr)

Donde:

Qe = Cantidad estándar.

Suponemos el mismo ejercicio anterior, con dos alternativas.

Qe = a.- 19.000 unidades de Materia Prima "A"

b.- 21.000 unidades de Materia Prima "A"

201
 Alternativa a)

Contabilización:

Producción en Proceso M.P. (Qe x Pe) 100.000.-

a Materia Prima (Qr x Pe) 95.000.-
a Variación Cant. Materia Prima 5.000.-
(Qe x Pe) - (Qr x Pe)
Por el cargo al proceso

De éste asiento, surge:

(Qe x Pe) - (Qr x Pe) = Pe (Qe - Qr)

= 5 . (20.000 - 19.000) = $ 5.000.-

En éste caso la variación es favorable. Se utilizó (para producir lo previsto), menor

cantidad de Materia Prima que la fijada en el estándar.

Alternativa b)

Contabilización:

Producción en Proceso - Materia Prima 100.000.-

Variación Cantidad Materia Prima 5.000.-
a Materia Prima (Qr x Pe) 105.000.-
(21.000 x 5)
Idem

La variación es desfavorable, al ser utilizada una mayor cantidad de Materia Prima,

por alguna de las causas ya expuestas. Esta variación debe ser analizada por los
responsables de cada centro de costos, para determinar su causa y origen.

Destino de la variación

Nos caben los mismo comentarios que los vertidos en la variación precio. Esto es,
el costo del producto permanecerá al valor estándar en precio y cantidad, no
modificándose la estructura de costos.

4.7.- Variación de la Mano de Obra

En el segundo elemento del costo, también las variaciones que pueden producirse
son dos, a saber: en precio y en cantidad o eficiencia.

202
 Variación Precio Mano de Obra

La variación puede producirse por la diferencia entre la tarifa estándar y la tarifa

real Cabe aclarar que el precio o tarifa de la Mano de Obra, incluye las cargas socia-
les. Esta tarifa es calculada por hora y generalmente no varía en períodos cortos, por
ejemplo un mes, ya que la misma es la fijada en los convenios de la actividad, razón
por la cual la causa de la variación prácticamente se reduce a contratación de Mano
de Obra con distinta calificación a la fijada por el Std. o a modificación del convenio,
situación anómala en el corto plazo.

Cálculo y contabilización de la variación

La variación se determina comparando la tarifa real con la tarifa estándar, multipli-

cada por la cantidad de horas reales trabajadas. Esquemáticamente:

Variación Precio Mano de Obra = Hr (Te - Tr)

Donde:

Hr = horas reales; Te = tarifa estándar; Tr = tarifa real

Vamos a suponer un sencillo ejemplo, con dos alternativas:

Hr = 10.000 horas Te = $5.- la hora

Alternativa a) Alternativa b)

Tr = $ 4.- la hora Tr = $ 6.- la hora

La contabilización sería:

Mano de Obra (Hr x Te) 50.000.-

a Variación Precio Mano de Obra 10.000.-
(Hr x Te) - (Hr x Tr)
a Acreedores Varios (Hr x Tr) 40.000.-
Al contratar el servicio

Se observa que:

(Hr x Te) - (Hr x Tr) = Hr (Te - Tr)

= 10.000 (5 - 4) = $ 10.000.-

En el caso, la variación es de signo favorable, ya que se pagó menos que lo fijado

en el Estándar.

203
 Alternativa b

La contabilización sería:

Mano de Obra 50.000.-

Variación Precio Mano de Obra 10.000.-
a Acreedores Varios 60.000.-
(Hr x Tr)
Idem

La situación es inversa a la expuesta en Alternativa a), debitándose la variación.

Variación Cantidad de la Mano de Obra

Esta es una de las variaciones más importantes en el sistema de Costos Estándares,

ya que mide la eficiencia de la Mano de Obra. Por tanto, ésta variación también es
conocida como variación de la eficiencia de la mano de obra. Compararemos las horas
reales con las horas estándares, multiplicada por la tarifa estándar. Ahora bien, es en ésta
variación donde se verifica el aprovechamiento de la mano de obra si recordamos qué
hemos definido como mano de obra eficiente: "aquélla que obtiene la cantidad prevista en
el estándar en el tiempo previsto". Supongamos que el estándar establece que en 10 hs.
de trabajo normal se deben obtener 10 unidades del producto.

Esto significa que se obtiene una unidad por hora.

Al terminar el período, se toma el inventario y observamos que se trabajaron 10 hs.

pero se obtuvieron 8 unidades de producto. Consecuentemente, por unidad se traba-
jó 75 minutos en vez de 60 minutos como estaba previsto. De acuerdo a lo estudiado,
significa que existió una ineficiencia o improductividad o desaprovechamiento de la
Mano de Obra de 120 minutos (8 unidades x 15 minutos). Esta ineficiencia, al ser
anormal, no debe incidir en el costo del producto, tal como lo establecen las NCP,
eliminándola a través de la variación contra resultados. Esto es, en el costo del pro-
ducto, las 8 unidades obtenidas serán computadas a la tarifa estándar que corres-
ponda a 60 minutos por unidad. Si suponemos que la hora estándar es de $ 5.-,
tendremos los siguientes cálculos:

A costo del producto:

8 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 40.-

A costo del período: (ineficiencia)

2 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 10.-

Esta ineficiencia no forma parte del costo del producto y se elimina contra Resulta-
dos, no modificando la estructura de costos, ya que los estándares son los costos
que deben ser. De no ser así, calcularíamos:

204
 A costo del producto:

10 hs. x $ 5.- la hora = $ 50.-

$ 50
Luego, el costo unitario es = = $ 6,25
8 unidades

O sea, de no aplicar costos estándares, aumentaríamos el costo unitario de $ 5.- a $

6,25 por la ineficiencia no mandada a resultados. O lo que es lo mismo, el incremento del
costo unitario por la cantidad producida, es igual a la improductividad de la Mano de Obra:

$ 1,25 x 8 = $ 10.-

Causa de la variación

Variadas son las causas de la ineficiencia de la Mano de Obra, pero, entre las más
importantes, podemos citar las siguientes:

- Mala programación de la producción.

- Mala especificación de la Materia Prima por parte del Departamento de Ingenie-
ría.
- Improductividad oculta.

Es evidente que una mala disposición y programación de la producción puede

causar que la mano de obra no labore de acuerdo a los rendimientos normales, por
ejemplo, por esa deficiente programación resultan operarios que demoran en recibir
la Materia Prima que se está procesando, causando tiempos improductivos imputa-
bles a la empresa, no pudiendo cumplir el obrero con los estándares normales de
tiempos por operación. Similares situaciones se pueden presentar en el caso de malas
especificaciones de la Materia Prima, lo que obliga, en ciertos casos, a repetir opera-
ciones y movimientos, causando esta situación de ineficiencia.

Recordemos también el caso estudiado de la Improductividad oculta, en el tema de

Mano de Obra, esto es, una disminución en el ritmo general del trabajo, por debajo de
los rendimientos normales, causada por trabajo a desgano; indisposiciones
temporarias; malestar gremial, etc.

Es decir, se trata de una serie de situaciones que implican no alcanzar el estándar

normal de hora-producción, causada por circunstancias no medibles e imputables al
operario generalmente.

Cálculo y contabilización de la variación

La variación se determina comparando las horas reales y las horas estándares,

multiplicando la diferencia por el precio o tarifa estándar.

205
 Esto es:

Variación Cantidad Mano de Obra = (He - Hr) Te

Tomando los datos anteriores, la contabilización sería:

Producción en Proceso - M. de Obra (He x Te) 40.-

Variación Cantidad Mano de Obra 10.-
(He x Te) - (Hr x Te)
a Mano de Obra (Hr x Te) 50.-
Al cargar al proceso

Se observa que:

(He x Te) - (Hr x Te) = Te (He - Hr)

= 5.- (10 - 8) = $ 10.-

En el caso, la variación desfavorable - Mano de Obra ineficiente - se debita, por los

motivos ya expuestos.

4.8.- Variación de los Gastos de Fabricación

En el estudio de las variaciones de los Gastos de Fabricación, consideraremos tres

clases de variaciones, totalmente distintas unas de otras pero que, combinadas, nos
permiten interpretar la causa de la sobre o subaplicación y la causa del desaprove-
chamiento o no de la capacidad productiva. Estas variaciones son las conocidas como
Variación de Eficiencia, de Presupuesto y de Capacidad o Volumen.

Variación Eficiencia Gastos de Fabricación

Esta variación es también conocida como variación de cantidad de los gastos y

opera de similar manera que la variación de cantidad de la Mano de Obra, ya que se
apoya en las mismas bases (Hs. estándares y reales), con la sola diferencia de que la
variación se la multiplica por la cuota de aplicación de los Gastos de Fabricación.

Esta variación se produce en el lote o proceso de fabricación, es decir que, al

no existir producción, la variación no existe. Esta variación, juntamente con la varia-
ción de la Materia Prima y la de Mano de Obra, nos da la variación total entre los
costos estándares y los costos incurridos, tal como se podrá apreciar en los Ejerci-
cios Prácticos. Mide la eficiencia de los gastos de fabricación variables ya que los
gastos de fabricación fijos son medidos a través del análisis de la capacidad produc-
tiva (gastos fijos de operación y de estructura), en la variación de capacidad o volu-
men.

206
 Causa de la variación

Las causas de la variación de la eficiencia de los Gastos de Fabricación están

íntimamente ligadas a la causas de la variación de cantidad en la Mano de Obra. En
efecto, veamos cuales son:

- Paros de maquinarias.
- Mal manejo de Materia Prima. Mala especificación.
- Trabajadores inexpertos.
- Mala programación de la producción.

Las causas mencionadas ya fueron suficientemente explicadas anteriormente. Con-

secuentemente, veamos su cálculo y contabilización.

Cálculo y contabilización

Para mejor comprensión trabajemos con un sencillo ejemplo que lo utilizaremos

para determinar las tres variaciones de Gastos de Fabricación.

Datos:

Hs. Normales previstas = 1.000 hs. Producción Normal = 1.000 unidades

Hs. Reales trabajadas = 800 hs. Producción Real = 800 unidades
Presupuesto G. de F. Var. = $ 6.000.-
Presupuesto G. de F. Fijos = $ 2.000.-
Gtos. de Fabric. Reales = $ 7.400.- (V. $ 5.400.- ; F. $ 2.000.-)

Primeramente determinamos los Gastos de Fabricación Aplicados al estándar, se-

gún el siguiente cálculo:

Gtos de Fabricac. Variables Ppdos. $ 6.000

= = 6.- pesos por hora
Base Presupuestada Normal 1.000 hs.

Luego aplicamos los Gastos, esto es:

Hs. Reales x Cuota Variable = Gastos Fabricación Aplicados

800 hs. x $6.- = $ 4.800.-

¿Cómo determinamos la variación?

De acuerdo a lo expresado, la fórmula es:

(He - Hr) x Cuota Variable = (1.000 hs. - 800 hs.) . 6 =

= $ 1.200.-

207
 ¿Cómo se interpreta la variación? Decimos que se trabajó eficientemente, pues se
trabajaron 200 hs. menos que las fijadas en el Estándar. A poco de observar, nos damos
cuenta que se trabajó eficientemente, pues se mantuvo la relación de 1 a 1 (1.000 hs. -
1.000 unidades; 800 hs. - 800 unidades). ¿Cómo contabilizaremos la operación?. Cómo
ya se vió, si la variación es favorable, se acredita la misma y viceversa.

1
Producción en Proceso - G.F. 8.000.-
a Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-
a Variación Gastos de Fab. Eficiencia 1.200.-
Por el cargo al proceso de los G. de Fab.
a costos estándar

2
Gastos de Fabricación Aplicados 6.800.-
Gastos de Fabricación Subaplicados 600.-
a Gastos de Fabricación 7.400.-
Por la determinación de los Gastos de
Fab. Subaplicados y cancelar reales

- Observamos que al proceso, se cargaron los Gastos de Fabricación a valores

estándar (1.000 hs. x $ 6.-) y solamente, los gastos variables, que son los que se
aplican, como se dijo, mientras que los costos fijos son costos existentes aún a
producción cero, esto es, no se aplican, ya existen, por lo que los sumamos a los
variables.
- Surge la variación de eficiencia acreditada, pues es favorable y lleva lo aplicado
al estándar.
- Los Gastos de Fabricación aplicados son los que surgen de la aplicación de la
cuota por las horas reales.
- Surgen Gastos de Fabricación Subaplicados que serán iguales a la suma
algebraica de las Variaciones de Presupuesto y Capacidad, como se verá más
adelante.

En relación al destino de la variación, la misma se cancela contra resultados, como

se dijo, no afectando el cargo al proceso, que permanece al costo estándar.

Variación Presupuesto Gastos de Fabricación

La variación, en este caso, surge claramente de la diferencia entre el total de gas-

tos presupuestados (fijos y variables) y los Gastos de Fabricación reales, que se
conocen al tomar el inventario de fin de mes. Las causas que originan dichas diferen-
cias, básicamente se refieren a cambios de precios en los ítems que conforman los
gastos presupuestados: materiales indirectos; mano de obra indirecta, combustible y
lubricantes, etc.

208
 Cálculo de la variación

La forma de cálculo es muy simple. Sigamos los datos del ejercicio y decimos:

G. de Fabricación Presupuestados - G. de Fabricación Reales= Variación

$ 8.000.- - $ 7.400.- = $ 600.-

¿Cómo se interpreta la variación? En el caso, la variación es favorable, ya que los

gastos reales fueron menores a los presupuestados. En caso inverso, la variación es
desfavorable.

Con respecto a la contabilización y destino de la variación, se efectuará en oportu-

nidad del estudio de la variación de capacidad, ya que operan en forma conjunta para
cancelar los Gastos de Fabricación sobre o subaplicados. Idéntico criterio, se toma
en relación al destino de la variación.

Variación Capacidad Gastos de Fabricación

Constituye ésta variación uno de los temas centrales de la contabilidad de costos ya

que de la elección de la base, como se dijo en oportunidades anteriores, va a depender la
absorción total o no de los Gastos de Fabricación Fijos, tanto de operación como de
estructura. Al tratarse la base a utilizar, en punto 4.3, hemos concluido que la correcta
debe ser considerar la capacidad normal, si tenemos en cuenta los inconvenientes de las
otras bases (ideal o habitual) y la definición de los costos estándares, entendiendo como
tal a aquellos costos que deben ser, de acuerdo a los métodos más eficientes de
producción con la tecnología que se dispone en ése momento. Si ello es así, tene-
mos que considerar exclusivamente la capacidad normal, entendiendo como normal aquello
que sea necesario para la producción, excluyendo del costo del producto las ociosidades
(capacidad no utilizada) e improductividades, o sea las anormalidades, que formarán
parte del costo del período, en un todo de acuerdo a las Normas Contables Profesionales
vigentes al respecto (RTNº 17).

Consecuentemente con lo expresado más arriba, el desaprovechamiento de la

capacidad instalada se calcula comparando la capacidad normal con la con la capa-
cidad real al final del período, multiplicando la diferencia por la cuota de aplicación
fija, ya que la capacidad, concepto ex-antes, comprende los costos fijos de estructura
y de operación y que existen aún cuando no exista producción.

Causa de la variación

Esta variación se produce por diferentes motivos, que pueden ser variados: tiem-
pos ociosos excesivos; paros de la producción por causas imputables a la empresa
(corte de luz, paros de máquinas), etc. decisiones de mercado (no se produce la
capacidad normal por falta de absorción del mercado); etc. En general podemos decir
que son muy variadas las causas por las que no se alcanza la producción normal,
tanto imputables a la empresa como a los empleados.

209
 Cálculo y contabilización

Aplicamos el procedimiento expuesto anteriormente, con los datos del ejercicio

que venimos desarrollando. Esto es:

Cálculo de cuota:

Gastos fijos Presupuestados $ 2.000

= = $ 2.- por hora
Base Normal 1.000

Por los motivos ya expuestos, esto no es para aplicar gastos, sino para calcular la
variación, ya que los gastos fijos son ex-antes, son costos de estar en el mercado,
no de hacer.

Luego ¿cómo se calcula la variación?

Decimos que:

(He - Hr ) . cuota; donde:

He = horas estándar o normales para 800 unidades.
Hr = horas reales.

Entonces:

(800 - 800) . $ 2 = 0 No existe variación.

Ahora bien, esta variación se interpreta como que, si no se alcanza la capacidad

normal, la variación es desfavorable. Si se trabaja más, la variación es favorable.
Es decir, la interpretación es a la inversa de las otras consideradas. Los asientos que
debemos considerar, para registrar ésta variación y la anterior son:

3
Variación Efic. Gtos. de Fabricación 1.200.-
a Gtos. de Fabricación Subaplicados 600.-
a Variación Ppto. Gtos. de Fabricación 600.-
Para cancelar variaciones y Gtos.
de Fabricación Subaplicados

210
 Explicación de los asientos:

Asiento Nº 1

Lo que se manda al proceso es lo presupuestado, esto es:

Por los Gastos Variables ($ 6 x 1000) = $ 6.000.-

Más Gastos Fijos = $ 2.000.-
Total a Costo Estándar = $ 8.000.-

Los Gastos aplicados se conforman de:

Gastos Variables Aplicados = $ 4.800.-

+ Gastos Fijos = $ 2.000.-
Total Aplicado = $ 6.800.-

La variación de eficiencia está explicada en el punto correspondiente.

Asiento Nº 2

Se formula para determinar los Gastos Sub o Sobreaplicados. En este caso la

subaplicación surge de la diferencia de Gastos Variables Reales y Gastos Aplicados.
Luego:

$ 5.400.- - $ 4.800.- = $ 600 Gasto de Fabricación Subaplicado

Se cancelan las cuentas Gastos de Fabricación Aplicados y Gastos de Fabricación

(por los reales).

Asiento Nº 3

Se cancelan los Gastos de Fabricación Subaplicados y la Variación de Eficiencia,

quedando la Variación de Presupuesto que se cancela contra resultados. Cuando
existe la variación de capacidad (en éste caso fue cero) juega con la variación de
presupuesto, cancelando la sobre o subaplicación de gastos.

4.9.- Métodos de contabilización

Existen varios métodos de contabilización de los costos estándares, aunque sola-

mente uno de ellos, al que denominamos Método B es el que más se ajusta a la teoría
de los costos estándares. En efecto, existen tres métodos para contabilizar las opera-
ciones, que llamaremos A, B y C. En el desarrollo de un ejercicio práctico se observa-
rá la diferencia entre ellos, no obstante lo cual expondremos teóricamente las carac-
terísticas de cada uno de ellos.

211
 Método A

Este método consiste en cargar al proceso, a costos reales y luego, a través de

las variaciones en el proceso, (Variación Materia Prima Precio y Cantidad; Variación
Mano de Obra Precio y Cantidad y Variación de Gastos de Fabricación Eficiencia),
llevar las cuentas de Producción en Proceso, de costos reales a costos estándares.
Posteriormente, se determina la sub o sobreaplicación de gastos de fabricación,
cancelándose a través de las dos variaciones restantes: Presupuesto y Capacidad.

Al cierre del período, al tomar el Inventario de Productos Terminados y en Proceso,

ésta producción queda valuada a costo estándar, esto es, no se modifica la estructu-
ra de costos, eliminándose las diferencias entre costos reales y estándares por me-
dio de las variaciones (siete) que inciden luego en resultados.

Este método tiene el inconveniente de que no se carga a costos estándares desde

el inicio del proceso, como corresponde a la teoría desarrollada, sino que se ajusta a
posteriori, es decir, al conocer los costos incurridos, por lo que el método puede
pecar de falta de oportunidad de la información, aún cuando, al tomar el Inventario,
se valúa la producción terminada y en proceso al costo estándar.

Método B

En éste método se corrige el inconveniente del método anterior, es decir que se

carga al proceso directamente a costos estándares, en cada uno de los momen-
tos correspondientes, esto es, haciendo jugar las variaciones: cuando se carga al
proceso la Materia Prima ya juegan las dos variaciones, idéntico criterio por la Mano
de Obra y los Gastos de Fabricación. Por lo demás, el método es similar al anterior,
quedando todo valuado a costos estándares.

Metodo C

Este método es un procedimiento poco usual y consiste en llevar los registros

contables a cuatro columnas, es decir, contabilizando simultáneamente los costos
reales y los costos estándares, determinando, por cada elemento del costo, la varia-
ción a través de un índice de variación. Si se utiliza, es necesario contar con los
estándares básicos -recordemos que son aquellos a largo plazo y no se modifican
salvo por razones tecnológicas- a efectos de determinar la base de los índices (los
estándares básicos serían base 100) con el fin de establecer la desviación entre los
costos reales y los estándares, en forma matemática y contable. No son utilizados ya
que los estándares básicos sabemos que son a largo plazo y se confeccionan al
efectuar la inversión inicial y más bien sirven como un punto de referencia lejano y
que no constituye un parámetro comparativo como lo son los estándares ideales
normales, o habituales, en su caso. Por otra parte, el objetivo de control y reducción
de costos, a través de la determinación y estudio de las variaciones, se cumple so-
bradamente con la utilización de los métodos precedentes, especialmente el método
"B", en el cual queda plasmado perfectamente los cargos al proceso; valuación a
costos estándares; determinación de las variaciones, etc. Si es necesario, a través

212
de la información contable que se brinda por el método A o B, se puede determinar
índices de variación, en forma sencilla y no a través de un procedimiento laborioso y
engorroso como sería la aplicación del método "C".

4.10.- Duración y Revisión de los Estándares

Son muchas las opiniones que se vierten sobre la duración y revisión de estándares.
De toda ésta discusión, surge claramente que los estándares, especialmente los
estándares físicos, no deben ser modificados salvo que varíen las condiciones tec-
nológicas de producción, con reducción de costos. Al cambiar el proceso tecnológico,
es razón para revisar y modificar los estándares físicos o, por supuesto, al modificar
el producto es evidente que se deben modificar los estándares físicos y de precios.

En cuanto a la revisión de los estándares, es conveniente revisarlos mensualmen-

te o en forma periódica a efectos de controlar la vigencia de precios, cantidades y/o
desviaciones que puedan ser corregidas. En relación a los estándares básicos, ge-
neralmente no son modificables, salvo cambio tecnológico o cambio de diseño.

4.11.- Ejercicio Práctico

El ejercicio práctico plantea la determinación de costos estándares y reales, cálcu-

lo de variaciones, comprobaciones y métodos de contabilización.

El planteo es el siguiente:

COSTOS ESTANDAR

La empresa EXODO S.A. se dedica a la fabricación del producto AP y utiliza un

sistema de costos estándar.

Cuenta con la siguiente información de costos estándar y reales para el mes de

junio:

Concepto Costos estándar (1 PT) Costos incurridos Pr. Proceso

Grado Term.
Cantidad c$u Cantidad c$u

Materia Mat. EX 10 u 12 30.000 u 13 90 %

Prima Mat. S 5u 16 20.000 u 17 90 %

Mano Dpto. Mezcla 5h 4 15.000 h 4 37,5 %

de Obra Dpto. Armado 6h 6 16.000 h 5 37,5 %

Gastos de Fijos Fijos s/hs. MOD 4 Total 130.000 37,5 %

Fabricación Variables s/hs. MOD 5 Total 150.000 37,5 %

213
Otros datos:

- Lote económico de producción estimada 3.000 unidades.

- Producción mes de junio: 2.600 unidades.
- Producción en Proceso: 400 unidades.
- Todas las compras de MP se utilizaron en la producción.

Se pide:

1.- Cédula de costos estándar unitaria.

2.- Determinación y análisis de las variaciones.
3.- Contabilización de las operaciones por los métodos A y B.
4.- Mayorización de las cuentas y controles correspondientes.

Solución Propuesta:

1.- Cédula Cto. Std. Unitaria

MP Ex 10 x 12 120
S 5 x 16 80 200
MO Mezcla 5x4 20
Armado 6 x 6 36 56
GF Fijos 11 x 4 44
Variables 11 x 5 55 99
Costo Unitario Estándar $ 355

Prod. Equivalente MP MO GF

Unid. terminadas 2.600 2.600 2.600

Unid. en proceso 360 150 150
2.960 2.750 2.750

2.- Determinación variaciones

Concepto Std. Real Variaciones

MP 10 x 12 x 2960 355.200 30000 x 13 390.000

5 x 16 x 2960 236.800 20000 x 17 340.000
592.000 730.000 138.000 D

MO 5 x 4 x 2750 55.000 15000 x 4 60.000

6 x 6 x 2750 99.000 16000 x 5 80.000
154.000 140.000 -14.000 F

GF 44 x 2750 121.000 31000 x 4 124.000

55 x 2750 151.250 31000 x 5 155.000
272.250 279.000 6.750 D
130.750 D

214
Análisis de las variaciones

MP - Precio Ex (13-12) 30000 D 30.000

S (17-16) 20000 D 20.000 50.000 D

MP- Cant. Ex (30000-29600)12 D 4.800

S (20000-14800) 16 D 83.200 88.000 D 138.000 D

MO- Precio D.M (4-4)15000 0

D.A (6-5) 16000 F 16.000 16.000 F

MO- Cant. D.M (15000-13750) 4 D 5.000

D.A (16000-16500) 6 F 3.000 2.000 D 14.000 F

GF-Efic. D.M (15000-13750) 4 D 5.000

Fijos D.A (16000-16500) 4 F 2.000 3.000 D

Var. D.M (15000-13750) 5 D 6.250

D.A. (16000-16500) 5 F 2.500 3.750 D 6.750 D
Variación Total 130.750.- D
GF- Pres. Pres. (3000 x 11 x 4) 132.000
Fijos Real 130.000 2.000 F
Var. Pres. (3000 x 11 x 5) 165.000
Real 150.000 15.000 F 17.000 F

GF- Vol. F (31000-33000) 4 D 8.000

V (31000-33000) 5 D 10.000 18.000 D
G.F. Suabplicados 1.000 D

Comprobación

GF reales 280.000 Var. Presup. 17.000 F

GF aplicados -279.000 Var. Capac -18.000 D
1.000 = 1.000 D
Var. Eficiencia -6.750 GFR 280.000
Var. Presupuesto 17.000 GF STD 272.250
Var. Volumen -18.000
- 7.750 7.750

215
3.- Contabilización

Método A

1
MP 730.000
a Caja 730.000

2
Pr. Pr. MP 730.000
Pr.Pr. MO 140.000
Pr. Pr. GF 279.000
a MP 730.000
a MO 140.000
a GF Aplicados 279.000

3
Var. MP Precio 50.000
Var. MP cantidad 88.000
A Pr. Pr. MP 138.000

4
Var. MO cantidad 2.000
Pr.Pr. MO 14.000
A Var. MO Precio 16.000

5
Var. GF Eficiencia 6.750
a Pr. Pr. GF 6.750

6
GF Aplicados 279.000
GF subaplicados 1.000
a GF 280.000

7
Var. GF Volumen 18.000
a Var. GF Presup. 17.000
a GF Subaplic. 1.000

216
 8
P.T. (2600 X 355) 923.000
Prod. en Proceso 95.250
MP: 360 x 200 = 72.000
MO: 150 x 56 = 8.400
GF: 150 x 99 = 14.850
a Prod. Pr. MP (520.000+72.000) 592.000
a Prod. Pr. MO (145.600+8.400) 154.000
a Prod. Pr. GF (257.400+14.850) 272.250

9
Var. MO precio 16.000
Var. GF Presup. 17.000
Pérdidas y Ganancias 131.750
a Var. GF Eficiencia 6.750
a Var. MP Precio 50.000
a Var. MP Cantidad 88.000
a Var. MO Cantidad 2.000
a Var. GF Volumen 18.000

Método B

1
MP (30000 x 12) + (20000 x 16) 680.000
Var. MP Precio 50.000
a Proveedores 730.000

2
MO 140.000
a Acreedores 140.000

3
GF 280.000
a Caja 280.000

4
Pr. Pr. MP 592.000
Var. MO Cantidad 88.000
a MP 680.000

5
Pr. Pr. MO 154.000
Var. MO Cantidad 2.000
a Var. MO Precio 16.000
a MO 140.000

217
 6
Var. GF Eficiencia 6.750
Pr. Pr. GF 272.250
a GF aplicados 279.000

7
Asientos 6 a 9 iguales al método anterior

4.- Mayorización Método A

Pr. Pr. MP Pr. Pr. MO Pr. Pr. MP

730.000 138.000 140.000 279.000 6.750

592.000 14.000 154.000 272.250
730.000

Variación total -130.750 Saldo a costo STD Pr.Pr

Pérd. y Gan. 131.750 95.250

GF subaplicados 1.000

Bibliografía Recomendada:

- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit. Aguilar.

- "COSTOS POR PROCESOS Y ESTANDARES". DOMÍNGUEZ, Luis Martín -
Edit. Cangallo.
- NORMAS CONTABLES PROFESIONALES.

218
 Unidad IX

Costos de Distribución
1.- Concepto.
1.1.- Análisis y Clasificación del Costo de Distribución.
1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribución.
2.- Contabilización de los Costos de Distribución.
2.1.- Proceso de contabilización. Acumulación.
Asignación Directa. Prorrateo primario y secundario de los Costos de
Distribución.
2.2.- Ejercicio Práctico.

1.- Concepto

Recordemos que en las empresas industriales, la función producción nos hacía deter-
minar el Costo de Producción, reservando para las empresas comerciales la función
distributiva. Ahora bien, tal como se dijo en Unidad I, del Módulo I, el costo total se confor-
maba con la suma del Costo de producción más el costo de distribución, o sea:

Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución

Por todo lo que llevamos estudiado, es ya conocido el costo de producción, en sus

procedimientos, técnicas, valuación, etc. Por tanto, estudiaremos el Costo de Distri-
bución o no fabricación, entendiendo que se trata de aquéllos que se incurren desde
el control del artículo terminado, realización de la venta, hasta lograr su recupero por
la correspondiente venta del artículo terminado. Este costo de distribución no forma
parte del costo del producto y se imputa directamente a resultados, aunque muchos
tratadistas consideran que los mismos deberían ser parte del costo inventariable,
coherente con la fórmula expresada más arriba.

Estos costos de distribución comprenden los Gastos de Administración, Comercia-

lización y Financiación y a ellos debe aplicárseles las mismas técnicas de valuación y
control que hemos estudiado para los costos de producción.

1.1.- Análisis y Clasificación del Costo de Distribución

Los Costos de Distribución se analizarán como sigue:

Constantes
A.- Con relación a su ocurrencia en los volúmenes de venta
Variables

219
 Directos
B.- Por su intervención en la venta
Indirectos

Constantes: son aquellos que permanecen invariables, cualquiera fuera el volu-

men de ventas, como por ejemplo amortizaciones, seguros, sueldos, etc.

Variables: son los que aumentan o disminuyen en relación a los volúmenes de

ventas, como por ejemplo comisiones, fletes, seguros, etc.

Directos: son aquellos que podemos asignar directamente al producto, al territo-

rio, al cliente, etc.

Indirectos: son aquéllos que no podemos asignar directamente al producto, al

territorio, etc. y, por lo cual, tenemos que usar ciertas bases de distribución, que
pueden ser:

- En función al beneficio obtenido: se prorratean los Costos Indirectos de distri-

bución, entre los Dptos., en proporción al beneficio o servicio obtenido del gasto
de distribución.

- Con base en las utilidades resultantes: se asigna al producto, cliente, pla-

za, etc. en base a las utilidades obtenidas.
- En relación a la condiciones existentes: el prorrateo se efectúa en base a
circunstancias de hecho, por ejemplo, la asignación del sueldo del Gerente
General entre los distintos Dptos.

De lo expresado surge claramente que los costos variables son directos y los cons-
tantes son indirectos.

Clasificación

Las clasificaciones de los costos de distribución la haremos de dos maneras, a

saber:

a.- Atendiendo al objeto de la erogación.

b.- Según la función que desempeñan.

La primera, es decir según el objeto de la erogación, es la ya conocida distinción

entre:

- Gastos de Administración.
- Gastos de Comercialización.
- Gastos de Financiación.

220
 Los conceptos y cuentas que se incluyen se entienden conocidos por el alumno,
por lo que no nos explayaremos sobre ellos.

La clasificación de acuerdo a la función que desempeñan estos costos de distribu-

ción, la podemos sintetizar en los siguientes items:

- Por tipo de productos.

- Por territorios o plazas.
- Por clientes.
- Por métodos de venta.
- Por canales de distribución.

1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribución

Importancia

A medida que se expanden los negocios y evolucionan las técnicas de marketing,

el Costo de Distribución fue creciendo paulatinamente llegando, a veces, y en ciertas
empresas, a superar al Costo de Producción. Esta importancia cuantitativa dentro del
Costo Total, ha producido el control, estudio, análisis y clasificación de los Costos de
Distribución, con el objetivo de determinar la incidencia de éstos costos dentro del
costo unitario total (producción más distribución). Esto es así por cuanto el conoci-
miento de los costos de distribución nos permitirá tomar decisiones gerenciales, en
relación a precios de venta, márgenes de utilidad, etc. Por otra parte, el conocimiento
de ellos, nos permitirá formular presupuestos de los Costos de Distribución y su pos-
terior control.

Todo lo anterior nos lleva, una vez más, a reconocer que el costo total está incidido
por los costos de distribución, como se dijo, por lo que es de gran importancia su
control, estudio y contabilización.

Objetivos del estudio

Los objetivos del estudio de los Costos de Distribución podemos precisarlos en

tres de gran importancia:

Determinación de costos unitarios. Para su determinación, es necesario:

a.- Acumulación y análisis de los costos de distribución.

b.- Aplicación de los costos de acuerdo con la clasificación funcional, es decir los
fines que se persiguen.

221
 Control

El estudio y análisis de los costos de distribución, permite cumplir el objetivo de

tener un control adecuado de ellos. Para ello es necesario:

a.- Clasificar los Costos de Distribución.

b.- Contabilización de los mismos.
c.- Presupuestación de éstos costos.

Información

La producción de distintas clases de Informes, que surgen del sistema implantado,

permitirá la toma de decisiones varias, como ya se expresó.

Por otro lado, esta información para Gerencia, permitirá la confección de Presupuestos
de Costos de Distribución, herramienta fundamental para el control de los mismos.

2.- Contabilización de los Costos de Distribución

Los costos de distribución responden a una variada gama de erogaciones, por lo

que su asignación a los productos terminados no se presta a una acumulación directa
de los mismos. No obstante, se puede proceder de la misma manera que los costos
de producción, obteniéndose incluso costos unitarios de distribución.

Es necesario, primero que el Plan de Cuentas o la información que proporcione

contabilidad, en relación a las cuentas, tenga en cuenta los siguientes aspectos:

1.- Finalidades que persiguen.

2.- Adecuado Plan de Cuentas.
3.- Determinación precisa del prorrateo de gastos no específicos.

La acumulación de los costos de distribución, se debe primero clasificar en cons-

tantes y variables, además de que esas partidas se analizan en directas e indirectas.

2.1.- Proceso de Contabilización

Sintéticamente el proceso consta de los siguiente pasos:

1.- Se procede a acumular los costos de distribución por conceptos objetivos (Gastos
de Administración, Comercialización y Financiación), lo que se conoce como
prorrateo primario, clasificando las partidas en constantes y variables.
2.- Luego se procede al prorrateo secundario, es decir distribuir los costos por
productos, zonas, clientes, etc.

222
 Por ejemplo, para realizar el prorrateo primario, tomamos los Gastos de Oficina de
Ventas y clasificamos:

Código Cuenta

5000 Gastos Oficina de Ventas

5001 Gastos Oficina de Ventas Fijos
5001.1 Sueldos
5001.2 Amortizaciones Bienes de Uso
5001.3 Alquileres
5001.4 etc.
5002 Gastos Oficina de Ventas Variables
5002.1 Comisiones Vendedores
5002.2 Honorarios cobranzas
5002.3 etc.

Una vez efectuado este prorrateo primario, se procede a realizar el prorrateo se-
cundario que consiste en asignar las partidas directas a zonas, productos, etc. y los
costos indirectos se aplicarán por medio de una base.

Por ejemplo, veamos como prorrateamos Comisiones de Ventas. Supongamos que

tenemos $ 30.000 por dicho concepto. Utilizamos como base volumen de ventas:

Producto Volumen de Ventas

A $ 35.000,00
B $ 27.000,00
Total $ 62.000,00

$ 30.000.-
Cálculo de la cuota: = $ 0,484
$ 62.000.-

Luego:

Producto Cuota Aplicación

A 0,484 $ 16.940.-
B 0,484 $ 13.060.-
Total $ 30.000.

O sea que vamos a asignar al producto "A", la suma de $ 16.940.- por Comisiones
de Ventas y al producto "B" la suma de $ 13.060.- El procedimiento es muy parecido
al utilizado para el prorrateo de los Gastos de Fabricación.

223
 De la manera señalada se procederá con todas las subcuentas, utilizando la base
adecuada en cada caso. Posteriormente se confeccionará un Resumen de Prorrateo
Secundario (igual que lo visto en Gastos de Fabricación) que puede ser como sigue:

Prorrateo Secundario
Cta. 5000 Gastos Oficina de Ventas

Mes: Año:

Subcuenta Base Total Productos S

A B 5
5
5001 Gastos Venta Fijos 5
5001.1 Sueldos - xx x x T
5001.2 Amortizaciones - xx x x 5
Total Gastos Directos xx x x 5
5002 Gastos Venta Variables 5
5002.1 Comisiones 0,484 30.000.- 16.940.- 13.060.- T
5002.2 ...... ——— ——— ——— T
Total Gastos Indirectos 30.000.- 16.940.- 13.060.-
Total ——— ——— ———

2.2.- Ejercicio Práctico

Planteo

Se cuenta con los siguientes datos:

Datos de venta de los productos

Producto Unidades Peso Venta Total Costo Venta

A 20.000 15.000 kgs. $ 40.000.- $ 17.000.-

B 10.000 10.000 kgs. $ 30.000.- $ 12.000.-

C 30.000 22.000 kgs. $ 90.000.- $ 72.000.-

60.000 47.000 kgs. $ 160.000.- $ 101.000.-

224
Datos del Costo de Distribución

Comisiones de Ventas: $ 5.000.- (prorrateo por Ventas)

Gastos de Reparto: $ 4.000.- (prorrateo por kgs.)
Sueldo Oficina Ventas:A - $ 1.000.-
(fijos) B - $ 1.200.-
C - $ 1.800.- $ 4.000.-
Gastos Oficina Administrativa: $ 7000.- (prorrateo por Ventas)

Se pide:

1.- Costo de Distribución por productos. Resumen.

2.- Estado de Resultados por productos.

Solución:

1.- Prorrateo secundario

$ 5.000.-
Comisiones de Ventas: = 0,03
$ 160.000.-
Luego: A = $ 40.000 x 0,03 = $ 1.200.-
B = $ 30.000 x 0,03 = $ 900.-
C = $ 90.000 x 0,03 = $ 2.900.- (Aprox. por dec.)
Total = $ 5.000.-

$ 4.000.-
Gastos de Reparto: = 0,085
$ 47.000 kgs.
Luego: A = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 1.275.-
B = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 850.-
C = 0,085 x 22.0000 kgs.= $ 1.875.-
Total = $ 4.000.-

$ 7.000.-
Gastos Oficina Administrativa: = 0,044
$ 160.000
Luego: A = 40.000 x 0,044 = $ 1.760.-
B = 30.000 x 0,044 = $ 1.320.-
C = 90.000 x 0,044 = $ 3.920.-
Total= $ 7.000.-

225
 Resumen Prorrateo Secundario

Cuenta "A" "B" "C" Total

Comisiones $ 1.200.- $ 900.- $ 2.900.- $ 5.000.-

Gtos. Rep. $ 1.275.- $ 850.- $ 1.875.- $ 4.000.-
Sueldos $ 1.000.- $ 1.200.- $ 1.800.- $ 4.000.-
Gtos. Ofic.
Administrac. $ 1.760.- $ 1.320.- $ 3.920.- $ 7.000.-
Totales $ 5.235.- $ 4.270.- $ 10.495.- $ 20.000.-

2.- Estado de Resultados por Producto

Cuenta A B C Total

Ventas $ 40.000.- $ 30.000.- $ 90.000.- $ 160.000.-

- Cto. Vtas. $ 17.000.- $ 12.000.- $ 72.000.- $ 101.000.-
Utilidad Bruta $ 23.000.- $ 18.000.- $ 18.000.- $ 59.000.-

Menos:

Costos Distribución

Gtos. de Adm. $ 1.760.- $ 1.320.- $ 3.920.- $ 7.000.-

Gtos. de Comerc. $ 3.475.- $ 2.950.- $ 6.575.- $ 13.000.-
Utilidad Neta $ 17.765.- $ 13.730.- $ 7.505.- $ 39.000.-

Bibliografía Recomendada:

- "CONTABILIDAD DE COSTOS - PRINCIPIOS Y PRACTICAS". NEUNER, John

W. - Edit. Uteha.
- "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS". GIMENEZ, Carlos M. - Edic.
Macchi.
- "COSTOS". VAZQUEZ, Juan C. - Edit. Aguilar.

226
 Unidad X

Metodología de Costeo
1.- Concepto - Clasificaciones.
1.1.- Relaciones con los sistemas de costos y con las bases de datos.
1.2.- Normas Contables Profesionales vigentes en el tema.
2.- Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante. Conceptos.
2.1.- Estados Operativos.
2.2.- Ejercicio práctico con base real.
2.3.- Costeo por Absorción o Integral con base normalizada. Conceptos.
2.4.- Ejercicio Práctico. Continuación Ejercicio 2.2.
2.5.- Comprensión y Crítica.
3.- Costeo Variable- Concepto.
3.1.- Estados Operativos
3.2.- Costos Fijos y Variables.
3.3.- Valuación de Inventarios.
3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables.
3.5.- Críticas al uso de los Costos Variables.
3.6.- Comparación entre ambas metodologías.
3.6.1.- Ejercicio práctico por ambas metodologías.
3.7.- Compatibilización y Contabilización.
3.8.- Normas Contables Profesionales.

1.- Concepto - Clasificaciones

Hasta este momento del estudio, nos hemos abocado a los procesos de acumula-
ción, análisis, registros de costos, determinando costos totales y unitarios; valuando
inventarios, etc. Pero llegado a éste momento, es necesario conocer la unidad de
costeo; la base a utilizar; es decir, para costear es necesario previamente elegir una
"metodología de costeo".

Ahora bien ¿qué es una metodología de costeo? De acuerdo a la filosofía contable

y a la doctrina, existen dos concepciones, a saber:

- Costeo integral o por Absorción.

- Costeo variable o Directo.

Elegir alguna de éstas formas de costear, implica diferencias en lo relativo a

valuación de existencias, determinación de resultados; exposición de los mismos.
Para el primer enfoque, esto es, Costeo Integral o por Absorción, se considera que
todos los costos de producción son costos del producto, sean fijos o variables,
directos o indirectos respecto del producto. Solamente es necesario clasificar los
costos en costos de producción y costos de no fabricación. Solamente los primeros

227
serán los costos de producto. Consecuentemente, los costos del producto son la
Materia Prima, la Mano de Obra y los Gastos de Fabricación y que deben ser absor-
bidos por las unidades producidas. En contraposición, los costos del Período, son
aquellos que corresponden a la función de administración, comercialización y finan-
ciación, esto es, los llamados Costos de Distribución o Costos de No Fabricación.

El segundo enfoque, Costeo Variable o Directo, tiene más bien una concepción
de administración que contable, a efectos de la toma de decisiones gerenciales. En
ésta concepción solamente computamos como costo del producto, los costos varia-
bles de producción, en tanto los fijos, de producción y no producción, son conside-
rados como costos del período. Evidentemente, es necesario efectuar previamente
una adecuada clasificación de los costos en fijos y variables, de producción y de no
producción, a efectos de una adecuada valuación del producto terminado.

Por tanto, los costos del producto, serán aquellos costos variables de produc-
ción que varían con el volumen de producción y costos del período serán aquellos
costos fijos, de producción y no producción (en el caso, el único costo fijo de
producción es la carga fabril fija) ¿Qué tratamiento le dispensamos a los costos
variables de no fabricación? Serán considerados costos del período, coherente
con la definición de que el costo del producto son solamente los conceptos variables
del proceso de manufactura (Materia Prima, Mano de Obra, Gastos de Fabricación).

1.1.- Relaciones con los Sistemas de Costos y con las bases de datos

Los dos métodos de costeo (por absorción y variable) determinan como se confor-
ma el costo del producto y el costo del período. Es decir, es necesario combinar el
método de costeo (filosofía contable) con la unidad de costeo y con la base de datos
a utilizar. Podemos resumir lo dicho de ésta manera:

Filosofía Contable Unidad de Costeo Base de Datos

- Costeo Integral - Costo por Ordenes - Costo Real o Resultante

- Costo Variable - Costo por Procesos - Costo Normalizado
- Costo Estimado
- Costo Estándar

Esto significa que la combinación de la concepción de costeo, el sistema a utilizar

y la base de datos utilizada, conforma los llamados "Modelos de Costeo". Efectuando
las combinaciones posibles, nos encontramos entonces con dieciséis maneras posi-
bles de formular un "modelo de costeo" (aún cuando los modelos de costeo serían
ocho, sin la combinación con los sistemas de costos) que serían:

- Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costos,

por órdenes.

228
 - Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costos
por procesos.
- Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.
- Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.
- Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.
- Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por
órdenes.
- Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por
procesos.
- Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.
- Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.
- Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.

Ahora bien, conocemos las dos concepciones, que serán desarrolladas detallada-
mente en puntos siguientes; también fueron estudiados los dos sistemas de costos;
nos queda por comentar las bases de datos utilizadas. Las bases de datos que pode-
mos utilizar para costear, pueden ser:

Históricos, reales o resultantes: es decir, se computan los datos reales conoci-

dos al final del período o a la terminación del lote. Vienen a ser los costos incurridos

Normalizados: los datos que se utilizan son aquéllos que responden a la utiliza-
ción normal de los componentes físicos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y la
utilización del volumen normal de operación. Estos vienen a ser los costos normali-
zados.

Estimados: datos presupuestados o precalculados, basados en experiencias pre-

vias sin ánimo de determinar niveles de eficiencia. Estamos en presencia de los cos-
tos estimados.

Estándares: estos datos a considerar son los calculados a través de estudios y

con la tecnología y métodos más eficientes conocidos, tendiendo a determinar las
eficiencias e ineficiencias en la utilización de los factores. Indudablemente estamos
hablando de los conocidos costos estándares.

Si recordamos lo estudiado hasta ahora, veamos que modelo de costeo hemos

analizado:

- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con base de datos
históricos.
- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Procesos con datos reales o
resultantes.
- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estima-
dos.
- Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estándares.

229
 Es decir, en todos los casos hemos analizado costeo por absorción, en distintos
sistemas de costos y con datos reales, estimados y estándares. Nos faltaría desarro-
llar la concepción de costeo variable y la utilización de datos, normalizados, en am-
bas metodologías, que será desarrollado en los puntos 2 y 3 de la Unidad en estudio.

1.2.- Normas Contables Profesionales

Las NCP han receptado lo que estamos comentando, esto es, normas de valuación
y adoptando una metodología de costeo. Así la RT10 de la F.A.C.P.C.E, norma vi-
gente, establece en el punto B.2.4, "Normas generales de valuación y medición del
patrimonio y resultados", lo siguiente:

2.4.- Determinación de valores de ingreso

a.- Costo de adquisición o producción

"El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o

utilizado, según corresponda en función de su destino.

Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e
internos necesario para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la función de com-
pras, costos del sector producción), además de los materiales o insumos directos o indi-
rectos requeridos para su elaboración o preparación o montaje. Las asignaciones de los
costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza
del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Esta
definición supone adoptar el concepto de costeo integral o por absorción.

Para concretar la aplicación de los conceptos generales expresados se enuncian

las siguientes reglas:

- El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse
por su adquisición al contado y la pertinente porción asignable de los costos de com-
pras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se
lo reemplazará por una estimación basado en el valor descontado a la fecha de ad-
quisición del pago futuro a efectuar al proveedor, a cuyo efecto se considerará una
tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o
medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable.
- El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos nece-
sarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos
indirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir no
deben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los facto-
res de producción, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovecha-
miento de los factores producidos o con la parte no utilizada de la capacidad de planta
usualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del período, clasifi-
cándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda.

230
 El costo de los bienes deberá incluir el cómputo de costos financieros en la medida
en que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construcción,
producción o montaje, según se establece en el siguiente apartado.

b.- Activación de costos financieros

En el caso de bienes en los que su producción, construcción, montaje o termina-

ción se prolongue en el tiempo en razón de la naturaleza de tales procesos (por
ejemplo, la elaboración de bebidas que requieren un proceso de añejamiento, el es-
tacionamiento de maderas, tabaco y yerba mate, la construcción de buques, la fabri-
cación de máquinas a pedido y similares), se considerarán como elementos integran-
tes del valor de ingreso al patrimonio a los costos financieros relacionados con el total
de la inversión, durante el período de inmovilización propia de los referidos procesos
y hasta que el bien esté en condiciones de comercializarse, de ser utilizado en la
producción de otros bienes o de ponerse en marcha, según correspondiere."

Analicemos lo expuesto por la norma:

Costo de Adquisición: establece su cómputo tal como lo hemos estudiado (pre-

cios de compra más gastos necesarios). También, en éste punto, establece que la
metodología de costeo a adoptar debe ser la de costeo por absorción, en forma explí-
cita. Sin embargo, no es suficientemente clara de cuáles conceptos deben integrar el
costo del producto. Habla de los costos de materiales directos o indirectos y de los
gastos de fabricación, pero no hace ninguna referencia a los costos de la Mano de
Obra Directa.

Posteriormente, siempre dentro de 2.4 a), ya define con más precisión lo que debe
formar parte del costo del producto y costo del período.

Así dice que:

Costo del producto: "costos de los insumos necesarios para su producción,....

atribuírsele". Es decir, debemos entender que comprende los costos de la Materia
Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación, esto es, adoptando la
metodología de costeo por absorción o integral. Pero además, introduce un concepto
de "necesario", que debemos entender como lo necesario es lo normal, mandando
a costos del período todas las anormalidades. Esto significa que el Modelo de Cos-
teo que adopta la Norma es la de Costeo por Absorción con base de datos norma-
lizados. Esto no es ni más ni menos que considerar las cantidades físicas normales
de la Materia Prima; de la Mano de Obra y la distribución de los Gastos de Fabrica-
ción en base al nivel normal, como se vio anteriormente en temas anteriores y corro-
borando lo expresado, la Norma sigue diciendo "Los costos indirectos a distribuir....
clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda". Recordemos
lo expuesto en UNIDAD V, Módulo I, en donde se imputa la capacidad ociosa antici-
pada como un resultado ordinario y la capacidad ociosa operativa como un resultado
extraordinario, lo que es coherente con lo establecido por la RT 10.

231
 Luego la RT10 en análisis, se explaya en relación a la activación de los costos
financieros, en procesos prolongados de producción, lo cual es correcto de acuerdo
con la doctrina de costos, a nuestro entender.

Posteriormente entra en vigencia en nuestra jurisdicción, la RT Nº 17 que no modi-

fica la RT 10 en los puntos analizados. Sin embargo, trata de ser más clara y especí-
fica en el tema que nos ocupa (modelo de costeo y valuaciones), incurriendo a su vez
en otros errores que comentaremos. Así la Norma establece:

4.2.- Mediciones contables de los costos

4.2.1.- Reglas generales

"En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios

adquiridos se practicará sobre la base de su costo.

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o

utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción
asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por
ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de pro-
ducción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para
su elaboración, preparación o montaje.

Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razona-
bles que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que
sus costos se han generado.

En general, y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el mode-

lo de "costeo completo", que considera "costos necesarios" tanto a los provenientes
de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores
de comportamiento fijo que interviene en la producción.

Los componentes de los costos originalmente medidos en una moneda extranjera

deben convertirse a moneda argentina aplicando lo establecido para las transaccio-
nes por las normas de la sección 3.2. (Mediciones en moneda extranjera).

4.2.2.- Bienes o servicios adquiridos

4.2.2.1.- Tratamiento preferible

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por
su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de com-
pras y control de calidad.

Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente

basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado
-a la fecha de adquisición- del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los

232
conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se
utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del
valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente
al momento de la medición.

Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las

normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a
plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la
sección 4.2.7. (Costos financieros)."

En relación a la determinación de los valores de ingreso, establece el ya conocido

"costo de adquisición" que, en términos generales, es lo expresado por la RT Nº 10 y
lo ya estudiado.

Pero incurre en un error al definir al costeo integral o por absorción como "costeo
completo", lo que es distinto al integral.

Como "costeo completo", en realidad costo completo, debemos considerar como

costo del producto, además de los conocidos, los costos de distribución, lo que no fue
intención de la Norma. La redacción no es feliz y debe entenderse que trata de expre-
sar "costeo integral o por absorción", como metodología de costeo a aplicar. Mantie-
ne el concepto de base de datos necesarios o normales, pero con una redacción
mucho menos técnica que la expuesta en la RT 10, en su parte pertinente (2.4.a.). En
éste sentido, al encontrarse vigente ésta última resolución, debemos remitirnos a ella
en lo referente a la utilización de base de datos normales.

Por fin entonces, de la combinación del análisis de las dos Resoluciones, colegimos
que el modelo a utilizar es el Costeo por Absorción con datos normalizados (necesa-
rios), para valuar el costo del producto y todo concepto anormal o no necesario debe
ser enviado como costo del período.

Luego, la RT 17 incursiona en la determinación de los valores de ingreso (4.2.2.),

que no nos merece observaciones.

Ahora bien, con el afán de ser una norma clara y comprensible, la RT Nº 17 vuelve
a definir, esta vez con mayor claridad, lo que debe entenderse como costo del pro-
ducto de los bienes producidos por el ente. En éste sentido expresa:

4.2.6.- Bienes producidos

"El costo de un bien producido es la suma de:

a.- Los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;

b.- Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto varia-
bles como fijos;
c.-Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de
la sección 4.2.7. (Costos financieros).

233
 El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasiona-
dos por:

a.- Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;

b.- La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos origina-
da en la no utilización de la capacidad de planta su "nivel de actividad normal".

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de

obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y
que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en su determina-
ción y deben ser reconocidas como resultados del período.

El "nivel de actividad normal" es que corresponde a la producción que se espera

alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo
que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador
realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el
cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, te-
niendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vincu-
ladas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida de los
productos elaborados y la precisión de los presupuestos.

Con ésta redacción subsana los errores anteriores ya comentados y, además,

incursiona en los conceptos de "nivel de actividad normal", estableciendo uno de los
criterios conocidos como pauta para determinar el nivel normal.

Como conclusión del análisis de la NCP referidas a la Metodología de Costeo a

utilizar, no cabe duda de que es la de Costeo por Absorción o Integral, definiendo
claramente qué debe considerarse como costo del producto (Materia Prima, Mano de
Obra y Gastos de Fabricación Fijos y Variables) y qué debe considerarse como costo
del período.

En relación a la base de datos establece el uso de datos normalizados, enviando

las ineficiencias e improductividades como costo del período.

Al combinar la metodología de costeo con la base de datos a utilizar, establece

claramente el Modelo de Costeo por Absorción con datos normalizados. Al desarro-
llar el punto 2 de ésta UNIDAD X, se resolverán ejercicios con distintas bases con lo
que se comprenderá cabalmente lo expuesto.

2.- Costeo por Absorción o Integral

con base real o resultante. Concepto

Hemos visto en el punto 1 precedente, las dos metodologías de costeo existentes,

esto es: costeo por absorción o integral y metodología de costeo variables. Recorde-
mos que la metodología de costeo por absorción considera:

234
 Costo del producto: todos los costos erogados en el proceso de manufactura,
independientemente de su variabilidad, y deben ser activados hasta el momento de
su venta.

Costo del período: todos los costos ajenos al proceso productivo y que deben ser
tratados como costos del período.

No debemos olvidar que las NCP actuales establecen la metodología por absor-
ción como la filosofía aceptada para determinar el costo del producto y su conse-
cuente valuación. Ahora bien, en el modelo de costeo por absorción con base real
o resultante no existe distinción entre insumos normales y anormales y ambos
se cargan al costo del producto. Por ejemplo, el costo de la Mano de Obra ociosa,
se puede cargar al costo del producto.

Esto determina que los costos unitarios son erráticos cuando se producen variacio-
nes en los volúmenes de producción. Es decir, los costos fijos unitarios, por ejemplo,
oscilan en relación inversa con el volumen de producción.

Cuando la producción disminuye, los Gastos de Fabricación, fijos unitarios y el

costo unitario total crecen y viceversa. Estas variaciones erráticas en los costos uni-
tarios, por oscilaciones en los volúmenes de producción, inciden en los precios de
venta, cuando no debiera ser así.

Por otra parte, la utilización de una metodología u otra, produce cambios en la

exposición de los Estados Operativos y Patrimoniales como se verá a continuación.

2.1.- Estados Operativos

Utilizando el modelo de costeo por absorción con base real o resultante o modelo
de costeo por absorción total, el Estado Operativo o Estado de Resultados, siguiendo
las definiciones de costo del producto y costo del período, vendría a ser el ya conoci-
do por todos, esto es:

Ventas xxx
- Cto. del Pto. Ter. y Vdo. 1 xxx
Utilidades Brutas s/Vtas. xxx

Menos:

Costos del período 2

Gastos de Administración xx
Gastos de Comercialización xx
Gastos de Financiación xx xxx
Resultado Neto del Ejercicio xxx

235
 donde:

1 Costos del producto

2 Costos del período

Para una mejor comprensión del tema, desarrollaremos un ejercicio práctico con
base real o resultante y luego, después de su conceptualización, el mismo será re-
suelto con base normalizada, estableciendo las diferencias entre ambos métodos.

2.2.- Ejercicio Práctico - Planteo

Empresa industrial con los siguientes datos de producción para Abril de 2.002:

Base de datos históricos para el período

a.- Costo de producción incurrido en el período:

Materia Prima comprada: 180.000 unidades a $ 2.- c/u

Materiales consumidos: 140.000 unidades
Mano de Obra utilizada: 100.000 hs. a $ 1,5 c/hora
Costos de Fabricación Fijos: $ 75.000.-
Costos de Fabricación Variables: $ 35.000.-

b.- Costos de No Fabricación Incurridos en el período:

Comercialización
Fijos: $ 42.000.-
Variables $ 58.000.-
Administración Fijos $ 40.000.-
Financiación $ 6.000.-

c.- Otros datos:

Existencia iniciales: No existen

Producción del período: 3.000 unidades.
Ventas del período: 2.000 unidades a $ 400.- c/u

Con estos datos debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resul-
tado del período. Valuación de existencia finales.

236
 Solución Propuesta

Costo del Producto Terminado

Materia Prima (140.000 un. x $ 2.- c/u) $ 280.000.-

Mano de Obra (100.000 hs. x 1,5) $ 150.000.-
Gtos. de Fabricación Fijos $ 75.000.-
Gtos. de Fabricación Variables $ 35.000.- $ 110.000.-
Costo de Producción Incurrido $ 540.000.-
Costo Unitario de producción Incurrido $ 180.-

Estado de Resultados

Ventas $ 800.000.-
- Cto. Producto Terminado y Vdo. (2000 un. x $ 180.-) $ 360.000
Utilidad Bruta $ 440.000.-

Menos:

Gastos de Administración $ 40.000.-

Gastos de Comercialización $ 100.000.- $ 140.000.-
Resultado operativo $ 300.000.-
- Gastos de Financiación $ 6.000.-
Utilidad del Ejercicio $ 294.000.-

Valuación de Existencias Finales de Productos Terminados

(3000 - 2000 x 180) = $ 180.000.-

Comprensión y Crítica:

El modelo de costeo en análisis implica que se considerará todos los insumos,

sean fijos o variables.

Estos insumos son los reales, históricos o resultantes, incurridos en el período. El

cargo de los elementos del costo se hará de la manera ya conocida: a.- Materia
Prima, la consumida cargada a valores corrientes; b.- la Mano de Obra utilizada al
precio de convenio más sus cargas sociales y c.- los gastos de fabricación aplicados
como fue estudiado. Observamos que no se toma en cuenta improductividades ni
ociosidades, ni se considera el rendimiento normal de la Materia Prima. Por lo tanto,
a éste modelo de costeo -costeo por absorción con base histórica- le podemos atri-
buir las siguientes limitaciones:

- El costo real es errático, influido por los volúmenes de producción, difiriendo de

período a período, por las oscilaciones de los niveles de actividad.

237
 - Estos costos reales no nos permiten efectuar comparaciones referidas a eficien-
cia o ineficiencia operativa. Solamente podemos comparar de período a período,
observando si son mayores o menores, pero nada más.

2.3.- Costeo por Absorción o Integral con base normalizada

Conceptos

En el punto 1 de ésta Unidad hemos estudiado los modelos de costeo y, en particu-

lar, analizamos lo que establecen las NCP al respecto.

Recordemos que, tanto la RT Nº 10 como la RT Nº 17, con algunas variantes,

establecen que el Modelo de Costeo a utilizar es el Modelo de Costeo con base
normalizada, ya que nos habla de que los costos del producto deben ser aquellos
normales o necesarios y todo lo "anormal" debe ser considerado un quebranto y, por
lo tanto, debe ser enviado al costo del período. Como el costeo con base resultante,
mezcla lo normal con lo anormal, el costeo con base normalizada trata de corregir
esa deficiencia. Siguiendo ese orden de ideas, sólo serían costos aquellos planeados
o normales, es decir que el material consumido fuera del rendimiento normal; la mano
de obra ociosa y la improductiva y la porción inactiva de la planta (en gastos de
fabricación), son quebrantos y, como tales, constituyen costos del período. Por lo
tanto, se requiere conocer previamente:

a.- Volumen normal de actividad (inactividad).

b.- Rendimiento estándar de la Materia Prima (en cantidades físicas).
c.- Rendimiento normal (cantidades físicas) de la Mano de Obra.

Estos requerimientos fueron ya estudiados por el alumno y basta con recordarlos,

a saber: en relación al volumen, fue estudiado en UNIDAD V y en Costos Estándares;
el punto b) fue suficientemente analizado en el elemento del costo y también en Cos-
tos Estándares, lo mismo que el punto c).

Por lo tanto, utilizando el Método de Costeo por Absorción con base normalizada,
los tres elementos del costo del producto (fijos y variables) son los planeados o nor-
males y todos los "anormales" incidirán en el Costo del Período, a través de ajustes
en el Estado de Resultados, tal como se verá a continuación en el desarrollo del
ejercicio práctico.

2.4.- Ejercicio Práctico - Continuación Planteo 2.2

Consideramos todos los datos vertidos en punto 2.2, esto es:

- Base de datos históricos.

238
 - Costos de No Fabricación.
- Otros datos.

Agregamos lo siguiente:

Base de datos predeterminados a Nivel Normal

Consumo del Material: 40 unidades de Materia Prima por unidad de producto.

Nivel de actividad: 5.000 unidades de Producto Terminado correspondiendo 30 hs.

de Mano de Obra Directa.

Con éstos datos, incurridos y normales, debemos determinar el Costo del Producto
Terminado y el Resultado del Período. Valuación de Existencias Finales. Compara-
ción entre ambos Métodos.

Solución Propuesta

Antes de determinar el Costo del Producto, analizamos los valores normales de los
tres elementos del Costo.

Materia Prima:

Costo total incurrido: 140.000 unidades x $ 2.- c/u = $ 280.000.-

Producción a obtener en base al rendimiento normal: 140.000 unidades % 40 uni-

dades = 3.500 unidades.

Costo Incurrido $ 280.000.-

Luego: = = $ 80.-
Producción Normal 3.500 unidades

donde el costo unitario normal de la Materia Prima es de $ 80.-

Mano de Obra:

Asumimos que no existe variación entre Mano de Obra incurrida y Mano de Obra
normal, para la cual el costo por hora es de $ 1,428. El cálculo es:

Unidades normales

a producir en hs. = 3.500 unidades x 30 Hs. de Mano de Obra = 105.000 hs.

Luego:

105.000 hs. de Mano de Obra x $ 1,428 ≅ $ 150.000.-

donde $ 150.000.- es el Costo Normal de la Mano de Obra.

239
Gastos de Fabricación:

Cálculo cuota de absorción de Gastos de Fabricación Fijos:

Gtos. de Fabricación Fijos $ 75.000.- $ 75.000

= = = $ 0,5 por hora
Total de Hs. Normales 5.000 un. x 30 hs. 150.000 hs.

Luego, los Gtos. de Fabricación Fijos Absorbidos son:

100.000 hs. trabajadas x $ 0,5 por hora = $ 50.000.-

Variación en el aprovechamiento de Capacidad Productiva:

(Hs Normales - Hs. Reales) . Cuota Absorción

(150.000 hs. - 100.000 hs.) . 0,50 = $ 25.000.- Desfavorable

Variación en el Resultado de la Materia Prima:

Costo Incurrido = $ 280.000.-

Costo Normalizado = $ 240.000.-
Variación Desfavorable = $ 40.000.-
ó
(Producción a obtener x Un.) - (Producción Obtenida x Un.) x $ 2.- c/u
= [(3.500 x 40) - (3.000 x 40)] x $ 2.- c/u
= $ 40.000.- Desfavorable

Ahora estamos en condiciones de determinar:

Costo del Producto Terminado:

Materia Prima (3000 un. x $ 80.- c/u) $ 240.000.-

Mano de Obra $ 150.000.-
Gastos de Fabricación Fijos (Absorb.) $ 50.000.-
Gastos de Fabricación Variables $ 35.000.-
Costo de Producción Normalizado $ 475.000.-
Costo Unitario Normalizado $ 158,33

Estado de Resultados

Ventas $ 800.000.-
- Cto. Pto. Ter. y Vdo. (2.000 un. x 158,33) $ 316.667.-
Utilidad Bruta $ 483.333.-

240
 Menos:

Gtos. de Administración $ 40.000.-

Gtos. de Comercialización $ 100.000.- $ 140.000.-
Resultado Operativo $ 343.333.-
- Gtos. de Financiación $ 6.000.-

Resultado Neto sin Anormalidades $ 337.333.-

Ajustes por Anormalidades

Variación en Aprov. Capac. Productiva $ (25.000.-) (1)
Variación en Resultado Normal MP $ (40.000.-)

Resultado Neto con Anormalidades $ 272.333.-

(1) Costos Fijos No Absorbidos

Valuación Exist. Finales de Ptos. Term.:

1.000 un. x $ 158,33 $ 158.333.-

Comparación entre ambos métodos

Existencia Final Costo Real $ 180.000.-
Existencia Final Costo Normalizado $ 158.333.- $ 21.667.-
Resultado Neto Costo Real $ 294.000.-
Resultado Neto Costo Normalizado $ 272.333.- $ 21.667.-

La diferencia se debe, obviamente, a la incidencia de las anormalidades en la exis-

tencia final. El cálculo es:

Total Anormalidades $ 65.000.-

= = $ 21,67
Unid. Producidas 3.000 unidades

Existencia Final = 1.000 unidades x $ 21,67 ≅ $ 21.667.-

2.5.- Comprensión y Crítica

Del estudio de ambos métodos, sacamos las siguientes conclusiones:

- En ambos métodos consideramos todos los insumos, tanto fijos como variables
(en relación a los cambios en el nivel de actividad).
- En el método con base normalizada, se consideran únicamente los consumos
normales de la Materia Prima y de la Mano de Obra. En cuanto a los Gastos de
Fabricación, inciden en el costo del producto solamente las variables y los absor-

241
 bidos. Los no absorbidos resultan ser anormalidades, al no haberse alcanzado
la capacidad normal (en nuestro ejemplo de 5.000 unidades ó 150.000 hs. de
Mano de Obra).
- El planteo del método de costeo con base normalizada, se ajusta a las NCP, en
tanto carga al costo del producto los consumos normales y todo concepto innece-
sario o anormal, incide en el Estado de Resultados a través de los Ajustes por
Anormalidades, llegando al Resultado Final del Ejercicio que consideramos co-
rrecto, de acuerdo a lo sostenido por la doctrina de costos desde hace mucho
tiempo antes de que se plasmara en las Resoluciones Técnicas Nº 10 y 17 de la
FACPCE, en vigencia, en nuestra jurisdicción.

3. Costeo Variable - Concepto

En el punto 1 de ésta UNIDAD, habíamos dicho que según la concepción de cos-

teo, se determinaba, el costo del producto, el costo del período, se valúa la existen-
cia, y se determina el resultado. Existen, como se vio, dos concepciones: a) costeo
por absorción o integral y b) costeo variable o directo. Hemos analizado detallada-
mente a), haciendo énfasis en lo que aceptan las Normas Contables Profesionales,
en vigencia. Por tanto, desde ya que podemos expresar que el costeo variable no es
aceptado por nuestras Normas, lo que no impide su utilización y posterior conversión,
como veremos, a lo dispuesto por las Normas.

Esta concepción de costeo -costeo variable o directo- aparece en E.E.U.U. aproxi-

madamente en 1936, a través de una serie de publicaciones de la Asociación de
Contadores de ese país. Esta metodología de costeo se fundamenta en la concep-
ción de que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad instalada o
por la condición de "estar en el mercado", y no están relacionados -estos costos fijos
de producción- con el volumen de producción. Desde éste punto de vista, los costos
del producto serán únicamente los costos variables de producción, ya que los costos
fijos no se encuentran influenciados por las oscilaciones en el nivel de actividad. Por
lo tanto, se consideran costos del período, es decir que se enfrentan contra los ingre-
sos del año de que se trate, por lo que no se asigna ninguna porción de éstos
costos fijos de producción al costo del producto.

Podemos entonces diferenciar ambas metodologías, a través de los siguientes

conceptos:

- El método de costeo variable considera a los costos fijos de producción como

costos del período, mientras que el costeo por absorción los distribuye (a los
costos fijos de producción) entre las unidades producidas.
- Para valuar los inventarios, el costeo por absorción computa los costos de pro-
ducción fijos y variables, mientras que el costeo variable o directo computa
solamente los costos variables de producción. Es decir, se diferencia los com-
ponentes del costo del producto:

242
 Materia Prima
Costeo Absorbente Mano de Obra
Gtos. de Fabricación Fijos Variables

Costo del Producto

Materia Prima
Costeo Variable Mano de Obra
Gtos. de Fabricación Variables

- La exposición de los Estados Operativos, difiere en ambas metodologías. Ya

hemos visto como se expone en forma tradicional y aceptada por las NCP. Más
adelante, se observará como se expone en el Costeo Variable.
- Según la metodología que utilicemos, tendremos cambios en las utilidades, a
saber:

a.- Si las ventas son mayores que la producción, la utilidad será mayor con el
costeo variable o directo.
b.- Si las ventas son menores que la producción, la utilidad será mayor con el
costeo absorbente.
c.- Cuando producción y ventas son iguales, la utilidad es la misma con ambas
concepciones de costeo.

Ä Ambos métodos concuerdan en que los gastos de venta y administración fijos,

son costos del período y que los costos variables de producción son costos del pro-
ducto.

3.1.- Estados Operativos

Los estados operativos están planteados con el principio de la contribución mar-

ginal, definida como el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando es ex-
presada como un porcentaje sobre las ventas, el margen de contribución es conocido
como índice de contribución o índice marginal. El índice de contribución es la
cantidad de pesos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costos
fijos y las utilidades.

Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto más arriba, el Estado Operativo se formula

de ésta manera:

243
 Ventas xxx

- Costos Variables
- De Producción xx
- De No Producción xx xxx
Contribución Marginal xxx
Menos:
Costos Fijos del Período
Fijos de Producción xx
Fijos de No Producción xx xxx
Resultado del Ejercicio xxx

Como se puede observar, deducimos de las ventas todos los costos variables, de
producción y no producción, para obtener la contribución marginal, a la cual deduci-
mos todos los costos fijos. Esto no está en contradicción con lo expresado anterior-
mente en lo referente al Costo del Producto y Costo del Período. Es solamente la
exposición desde un punto de vista más bien financiero que contable, es decir, ingre-
sos contra erogaciones variables (solo se producen en la medida de que exista pro-
ducción) determinando la llamada contribución marginal, para hacer frente a todos
los costos fijos del período, sin distinción por línea de productos (nótese que dentro
de los costos fijos pueden existir erogaciones figurativas: amortizaciones, por ejem-
plo). Las decisiones gerenciales (aumento del precio de venta; reducir una línea de
producto o no; disminución del precio de venta, etc.) se tomarán considerando la
contribución marginal. A mayor contribución marginal, más rentable es ésa línea de
productos; supresión de líneas, etc. Es decir, se trabaja con la contribución marginal
unitaria para la toma de decisiones, tal como se verá en Ejercicios Prácticos.

3.2.- Costos Fijos y Variables

Es condición indispensable en ésta concepción de costeo, la clasificación de los

costos en fijos y variables. Recordemos que en función de ésta clasificación, defini-
mos el costo del producto y el costo del período. Y es allí, en ésta clasificación, donde
se presenta el mayor problema, esto es, la clasificación ya que, existen dificultades
técnicas para establecer la variabilidad de los costos y su confiabilidad. Los costos
variables no son siempre variables y los costos fijos rara vez son completamente
fijos. Por otra parte, la variabilidad de los costos no es lineal tal como se supone en el
costeo variable.

Por lo tanto, el costeo directo no puede calcular en forma exacta el margen de

contribución a distintos niveles de producción.

244
 3.3.- Valuación de Inventarios

Con respecto a éste punto, volvemos a recordar lo ya expresado al respecto. En

ésta metodología de costeo, la valuación del inventario de productos terminados se
realiza computando los costos de manufactura variables, de acuerdo a la definición
de ésta concepción de costeo. Esto significa que la valuación está compuesta de los
costos de la Materia Prima, de los de Mano de Obra y los costos de fabricación
variables. Consecuentemente existirá una diferencia en la valuación, en relación a la
metodología de costeo por absorción y estará dada por los gastos de fabricación fijos
que sí se computan como costos del producto en ésta última concepción. Un simple
ejemplo aclara lo expresado. Supongamos estos datos:

Unidades producidas = 5.000 unidades

Unidades vendidas = 2.000 unidades
Costo Unitario de la Materia Prima = $ 10.-
Costo Unitario de la Materia de Obra = $ 10.-
Costo Unitario de Fabricación Fijo = $ 5.-
Costo Unitario de Fabricación Variable = $ 7.-
Total Costo Unitario $ 32.-
Calculemos: (por ambos métodos)
- Costo del Producto Terminado y Vendido.
- Valuación Existencia Final.

Metodología por Absorción Metodología Variable

Costo del Producto: Costo del Producto:

$ 32.- x 500 unidades = $ 160.000.-
Costo del Producto Terminado y Vendido:
$ 32 x 2.000 unidades = $ 64.000.-
Valuación Existencia Final:
$ 32 x 3.000 unidades = $ 96.000.-
$ 27.- x 5.000 unidades = $ 135.000.-
Costo del Producto Term. y Vendido:
$ 27.- x 2.000 unidades = $ 54.000.-
Valuación Existencia Final:
$ 27.- x 3.000 unidades = $ 81.000.-

Es decir, en la metodología variable confrontamos los ingresos por ventas contra

los costos de fabricación variables, los que son menores que los costos de manufac-
tura por metodología integral. La diferencia está dada solamente por los Gastos de
Fabricación Fijos. Consecuentemente la existencia final siempre es mayor en la me-
todología integral que en la variable, a iguales cantidades, con su correspondiente
incidencia en los resultados. Los costos fijos de fabricación, en un caso, se activan y
en el otro método inciden directamente en los resultados del período:

Metodología por Absorción:

Se activan: $ 5.- x 3.000 unidades = $ 15.000.- (están incluidos en $ 96.000.-)

245
 Metodología Variable:

Costos del período = $ 5.- x 5.000 unidades = $ 25.000.-

3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables

Suponiendo una capacidad fija para producir y vender, las utilidades a corto plazo
aumentan o disminuyen por cambios de los costos variables; por cambios de los
precios de venta; es decir, el método se concentra en el margen de contribución ya
comentado. Por lo tanto, suponiendo una mezcla de productos, los costos fijos no se
asignan a ninguna línea de producto.

Control de Costos: el costeo directo o variable, es una excelente herramienta de

control, ya que podemos utilizar presupuestos flexibles, en donde es necesario distin-
guir entre costos fijos y variables, lo que es esencia de la metodología de costeo
variable. Por lo tanto, se puede ejercer un buen control sobre los costos del período,
ya que muchos de ellos pueden ser programados, como por ejemplo publicidad, in-
vestigación y supervisión, todos costos fijos programados y por ende controlables por
la Gerencia. Este control sobre los costos fijos no es tan fácil de efectuar en la meto-
dología integral, ya que los costos fijos de producción forman parte de los costos de
venta y de los inventarios.

Evaluación de la actuación: ya que se confrontan ingresos contra costos varia-

bles, se puede evaluar fácilmente los sectores que generan fondos para el ente. Esto
significa que se presta atención al aumento o disminución del margen de contribu-
ción. Será más eficiente el sector que genere mayor margen de contribución, ya que
los costos fijos los genera la empresa, por el solo hecho de "estar en el mercado", y
no el sector generador de ingresos.

Toma de decisiones: el costeo directo es útil para la toma de decisiones a corto

plazo, ya que es dable suponer que los costos fijos no variarán en ese plazo. Utiliza-
mos el método para fijar precios de venta a corto plazo, ya que centramos la atención
en las utilidades en efectivo (margen de contribución).

También en la decisión de hacer el producto o comprarlo, es útil éste método, ya

que compararemos el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo.

Se utiliza también para decisiones tales como: optimizar mezcla de producción;

determinación de niveles de inventario; etc.

Podemos citar, por tanto, una serie de ventajas por la utilización de ésta metodolo-
gía, a saber:

1.- Facilita la planeación, utilizando el modelo costo - volumen - utilidad.

246
 2.- La preparación del estado de resultados, se basa en la contribución marginal y
está orientado para la gestión de administración.
3.- El análisis de la contribución marginal, optimiza la mezcla de la línea de pro-
ductos, abandonando aquellas líneas con contribución negativa.
4.- El análisis marginal permite tomar decisiones en relación a aumento o disminu-
ción de precios de venta; aumento o disminución de producción; descuentos
especiales; campañas de publicidad; comprar o fabricar.
5.- Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de diferentes volúmenes de acti-
vidad.
6.- Elimina el problema de selección de bases para la distribución de los costos
fijos.
7.- Facilita la confección de presupuestos de efectivo, debido a que generalmente
los costos variables implican erogaciones en efectivo.

3.5.- Críticas al uso de los Costos Variables

Es evidente que el costeo directo, aún teniendo en cuenta sus innegables venta-
jas, también adolece de una serie de inconvenientes, especialmente planteados por
los defensores del costeo por absorción. Podemos resumir éstas críticas:

- Es evidente que la exclusión de los costos fijos de manufactura, de los inventa-

rios de la producción en proceso y de los productos terminados, es inconveniente
ya que la medición de los costos no es exacta, teniendo en cuenta que estos
costos existen y son necesarios para la fabricación del producto. Es más, sin
ellos, es imposible la obtención del objetivo de la producción, por lo que, los
críticos del costeo directo, no aceptan su exclusión, bajo el argumento de que la
capacidad de producción existe independientemente de los niveles de produc-
ción a corto plazo.
Por otra parte, no se olvida de que en el costeo directo, las utilidades aumentan o
disminuyen con los cambios en las ventas. Por lo tanto, en empresas con ventas
estacionales, pueden producirse pérdidas continuas y ganancias elevadas, se-
gún los períodos, lo que induce a pensar respecto de la poca significatividad de
los estados de resultados, comparados con los estados operativos confecciona-
dos por el método de costeo por absorción.
- El costeo directo es útil para el planeamiento y para la tarea de decisiones. Pero,
a veces, éstas decisiones necesitan incluir el componente fijo en los inventarios y
en la fijación de precios. Por ésta razón, frecuentemente se incluyen los costos
fijos de manufactura a las líneas de producto y a otros segmentos de la empresa.
- También se critica a los que sustentan el costeo directo, la simplificación que se
hace en relación a la variabilidad de los costos, tema subjetivo ya que no todos
los costos variables son totalmente variables y los costos fijos no siempre son
totalmente fijos.

247
 3.6.- Comparación entre ambas metodologías

Hemos visto las diferencias entre ambas metodologías, diferencias en el costo del
producto y costo del período, diferencias en el costo del producto y costo del período,
diferencias en la valuación, etc. Para una mejor comprensión, en éste punto se desarrolla
un ejercicio por los dos métodos con base histórica, solamente a efectos didácticos ya
que, no olvidemos, las N.C.P. nos exigen utilizar la base de datos normalizada. En el
punto siguiente efectuaremos la comparación utilizando base normalizada, efectuaremos
la contabilización y plantearemos la compatibilización entre ambos métodos

Planteo Ejercicio Práctico - Base Histórica

Unidades producidas: 100.000 unidades
Inventario Inicial de
productos terminados: 20.000 unidades
Composición del costo
del Inventario Inicial de Productos Terminados:
Costo unitario de la Materia Prima $ 10.-
Costo unitario de la Mano de Obra $ 10.-
Costo unitario Variable G. F. $ 5.-
Costo unitario Fijo G. F. $ 5.-
Total costo unitario $ 30.-

Gastos. de Administración:
Fijos $ 10.000.-
Variables $ 15.000.- $ 25.000.-

Gtos. de Comercialización:
Fijos $ 10.000.-
Variables $ 25.000.- $ 35.000.-

Costo Unitario de Producción del Período:

Materia Prima $ 11.-
Mano de Obra $ 10.-
Gastos de Fabricación Fijos $ 5.-
Gastos de Fabricación Variables $ 6.- $ 32.-
Ventas del período: 110.000 unidades.
Precio de Venta: $ 40.- cada unidad.

Con éstos datos formulemos el Estado de Costos por ambos métodos y el Estado
de Resultados del período según la modalidad correspondiente a cada método.

248
 Solución Propuesta

Costeo por Absorción Costeo Variable

Costo del Período: Costo del Período:

Materia Prima (100.000 x 11) $ 1.100.000.- Materia Prima $ 1.100.000.-
Mano de Obra (100.000 x 10) $ 1.000.000.- Mano de Obra $ 1.000.000.-
G. Fabr. (100.000 x 11) $ 1.100.000.- Gastos de Fabr. (100.000 x 6) $ 600.000.-
Costo del Período $ 3.200.000.- Costo del Período $ 2.700.000.-
+ Inventario Inicial de + Inventario Inicial de
Productos Terminados Productos Terminados
(20.000 x 30) $ 600.000.- (20.000 x 25) $ 500.000.-
- Inventario Final de - Inventario Final de
Productos Terminados Productos Terminados
(10.000 x 32) $ (320.000.-) (10.000 x 27) $ (270.000.-)
Cto. Pto. Term. y Vdo. $ 3.480.000.- Cto. Pto. Term. y Vdo. $ 2.930.000.-
ESTADO DE RESULTADOS ESTADO DE RESULTADOS
Ventas $ 4.400.000.- Ventas $ 4.400.000.-
- Costo Ventas $ 3.480.000.- - Costo Ventas Variables $ 2.930.000.-
Utilidad Bruta $ 920.000.- - Gtos. Var. de No Fabricac. $ 40.000.-
Menos: Contribución Marginal $ 1.430.000.-
Gastos de Administración $ 25.000.- Menos:
Gastos de Comercialización $ 35.000.- Costos Fijos de No Fabric. $ 20.000.-
Utilidad Ejercicio $ 860.000.- Costos Fijos de Producción $ 500.000.-
Valuación Existencia Final: (100.000 x 5)
10.000 unidades x $ 32.- c/u = $ 320.000.- Utilidad del Ejercicio $ 910.000.-
Valuación Existencia Final:
10.000 unidades x $ 27 c/u = $ 270.000.-

Obviamente, las diferencias se deben a la distinta valuación del producto termina-

do. Observamos que la diferencia de la utilidad - $ 50.000.- es igual a la diferencia de
la Valuación de la Existencia Final ($ 320.000 - $ 270.000). Por otra parte, se verifica
la regla de que cuando las ventas son mayores a la producción, la utilidad del costeo
variable es mayor a la del costeo integral.

3.6.1.- Ejercicio Práctico – Base Normal

Datos Históricos

Materia Prima comprada: 200.000 unidades a $ 1.- c/u

Materia Prima consumida: 180.000 unidades
Mano de Obra devengada: 100.000 hs. a $ 2.- c/hora
Gastos de Fab. Fijos: $ 75.000.-
Gastos de Fab. Variables: $ 45.000.-

249
Costos de No Fabricación Otros Datos

Comercialización Producción del período: 3.000 un.

Fijos: $ 40.000 Ventas del período: 2.000 un.
Variables: $ 60.000.- Precio de Venta: $ 400.- c/u
Administración
Fijos: $ 45.000.-

Datos predeterminados a Nivel Normal

Materia Prima: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 20

unidades de Materia Prima.

Mano de Obra: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 30

hs. de Mano de Obra Directa.

Gastos de Fabricación: el nivel de actividad normal se calcula en 4.000 unidades

de producto terminado, con 30 hs de Mano de Obra Di-
recta por unidad.

Solución Propuesta

Cálculo de Costos Normales

Materia Prima

Costo Incurrido 180.000 x $ 1 $ 180.000

= = = $ 20.-
Productos a obtener en 9.000 (1) 9.000
Base a producción normal

180.000 unidades
(1) = = 9.000 unidades
20 unidades

Variación en el Resultado Normal de la Materia Prima

Valor Normal Cargado al Producto= $ 20.- x 3.000 unidades = $ 60.000.-

Valor Real Cargado al Producto = $ 60.- x 3.000 unidades = $ 180.000.-

Luego:

$ 180.000.-
= $ 60.- por unidad
3.000 unidades

250
 La variación es desfavorable o anormal ya que para producir 3.000 unidades se
debieron haber invertido $ 60.000.- y no $ 180.000.-

Mano de Obra Directa

Nivel Normal:

3.000 unidades x 30 hs. x $ 2.- = $ 180.000.-

Variación de eficiencia de la Mano de Obra Directa

(Hs. Normales - Hs. Reales) . Precio Std.

Luego: (90.000 - 100.000) . $ 2 = $ 20.000.-

La variación o anormalidad se considera desfavorable pues se debieron haber

invertido 90.000 hs., y se consumieron 100.000 hs. para producir las 3.000 unidades
de Producto Terminado.

Gastos de Fabricación

100.000 hs
Cálculo cuota de absorción de Gtos. Fijos = $ 75.000 x = $ 62.500.-
(4.000 hs. x 30 hs.) 120.000 hs.

El cociente 100.000: 120.000 se denomina Cuota de Absorción.

Variación en el aprovechamiento de la capacidad productiva

(Hs. Normales - Hs. Reales) . Cuota de Absorción

(120.000 - 100.000) . 0,833 = $ 16.667.-

La variación producida es desfavorable ya que no se llegó a trabajar al nivel de la

capacidad normal.

Habiendo ya realizado todos los cálculos de los valores normales, podemos deter-
minar el costo del producto en ambas metodologías y exponer los Estados Operativos,
determinando y compatibilizando luego las diferencias.

251
Metodología o Modelo de Costeo por Absorción con base Normal

Costo del Producto Terminado

Materia Prima (3.000 unidades x $ 20.- c/u) $ 60.000.-

Mano de Obra Directa $ 180.000.-
(3.000 hs. x 30 hs. x $ 2.- c/u)
Gastos de Fabricación Fijos $ 62.500.-
($ 75.000 x 0,8333)
Gastos de Fabricación Variables $ 45.000.-
Costo del Producto Terminado $ 347.500.-
Costo Unitario del Producto Terminado $ 115,83

Estado de Resultados

Ventas $ 800.000.-
- Costo del Pto. Term. y Vdo. (2.000 x 115,83) $ (231.667.-)
Utilidad Bruta $ 568.333.-
Menos:
Gastos de Administración $ (45.000.-)
Gastos de Comercialización $ (100.000.-)
Resultado Neto sin Anormalidades $ 423.333.-

Anormalidades

- Rendimiento Anormal de la Materia Prima $ (120.000.-)

- Ineficacia de la Mano de Obra $ (20.000.-)
- Desaprovechamiento de la Capacidad $ (16.667.-)
Resultado Neto Final c/Anormalidades $ 266.666.-
Comparemos con:

Modelo de Costeo Variable Normalizado

Costo del Producto Terminado

Materia Prima $ 60.000.-

Mano de Obra Directa $ 180.000.-
Gastos de Fabricación Variables $ 45.000.-
Costo del Producto Terminado $ 285.000.-
Costo Unitario del Producto Terminado $ 95.-

Estado de Resultados

Ventas $ 800.000.-
- Costo P. Ter. y Vdo. (2.000 x $ 95.-) $ (190.000.-)
- Costos de No Fabricación Variables $ (60.000.-)
Margen de Contribución $ 550.000.-

252
 Menos:

Costos Fijos de Producción $ (75.000.-)

Costos Fijos de No Fabricación $ (85.000.-)
Resultado Neto sin anormalidades $ 390.000.-

Anormalidades

- Anormalidades en M. Prima y M. de Obra $ (140.000.-)

Resultado Neto con anormalidades $ 250.000.-
Valuación I. Final Costeo Integral Normalizado $ 115.830.-
(1.000 x $ 115,83)
Valuación I. Final Costeo Variable Normalizado $ 95.000.-
(1.000 x $ 95.-)
Diferencia entre ambas metodologías $ 20.830.-

Ahora bien ¿cómo compatibilizamos ésta diferencia entre ambos modelos? Recor-
demos que en el costeo variable, no computamos como costo del producto los costos
fijos de manufactura, por un lado. Por otra parte, el costeo variable al considerar los
costos fijos (de fabricación y no fabricación) como costos del período, no considera
desaprovechamiento de capacidad, ya que el método se basa en las ventas y no el
volumen de producción, no reconociendo, por lo tanto, de que se trate de una anor-
malidad la capacidad de planta no utilizada.

En consecuencia, la diferencia entre los inventarios Finales de ambos modelos, se

concilia como sigue:

- Costos Fijos No absorbidos en el Inventario Final:

($ 75.000 - $ 62.500)
x 1.000 unidades de I.F. = $ 4.167.-
3.000 unidades

- Desaprovechamiento o inactividad de la planta = $ 16.667.-

Diferencia de Inventarios por incidencia de los costos fijos ≅ $ 20.830.-

3.7.- Compatibilización y contabilización

Es evidente que podemos llevar nuestros costos a través del modelo de costeo
variable durante el ejercicio, ya que puede ser decisión de la firma utilizar el modelo
por sus ventajas, pero, al final del Ejercicio debemos aplicar las NCP para nuestros
Estados Contables. Al no aceptar las Normas la metodología variable, como se vió,
es necesario compatibilizar nuestros registros a costeo variable, en su caso, con las
normas profesionales. En consecuencia, a través de un simple asiento contable equi-
paramos las cuentas. Obviamente el saldo de la cuenta de Productos Terminados es

253
de $ 95.000.- y el de Costo de Productos Terminados y Vendidos es de $ 190.000.-.
Por lo tanto, formulamos el asiento:

Costo Fijos No Absorbidos 12.503.-

Costo del Pto. Terminado y Vendido 41.667.-
(2.000 x 20,833)
Producto Terminado 20.830.-
a Costos Fijos de Producción 75.000.-
Para compatibilizar ambos modelos de costeo

Los mayores quedarían valuados al modelo integral:

Productos Terminados Cto. Pto. Ter. y Vdo.

95.000.- 190.000.-
20.830.- 41.667.-
115.830.- SD 231.667.- SD

Costos Fijos No Absorb. Costos Fijos de Producción

12.503.- SD 75.000.- 75.000.-

Cancelada

3.8.- Normas Contables Profesionales

Las Normas Contables Profesionales, como hemos visto en ésta Unidad, en punto
1.3., no adopta la metodología de costeo variable como obligatoria, lo que no quiere
decir que no pueda ser utilizada, efectuando luego la compatibilización, como se vio
en punto anterior, a efectos de cumplir con nuestras Normas Técnicas de aplicación
obligatoria. Por tanto, la obligatoriedad es de utilizar el "modelo de costeo integral o
por absorción con base de datos normales o normalizados". El desarrollo, explicación
y crítica fue suficientemente expuesto en punto 3.8., al cual nos remitimos.

254
Bibliografía Recomendada:

- "NORMAS CONTABLES PROFESIONALES" - Resoluciones Técnicas Nº 10 y

Nº 17 de la F.A.C.P.C.E.
- "CONTABILIDAD DE COSTOS - Un Enfoque Administrativo para la toma de
decisiones" - BACKER, JACOBSEN Y RAMÍREZ PADILLA - Edit. Mc. Graw Hill
- 2da. Edición.
- "METODOLOGÍAS DE COSTEO" - LÓPEZ COUCEIRO, Edmundo - Edic. Macchi.

255
256
 Ficha de Evaluación
Módulo Único
Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad de

su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para responder a
esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueron

verdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-

daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados me

permitieron conocer más sobre cada
tema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 del

módulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-

des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron acce-

sibles.

7. Las actividades me permitieron una re-

flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulo

fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

...................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

...................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................................................................

576
 Texto y Diagramación:
Mario Daniel Tolaba
-2011-

Este módulo fue realizado en el Departamento de Diagramación, Composición y Diseño Gráfico

del Sistema de Educación a Distancia de la Universidad Católica de Salta.

575