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- ANTECEDENTES

Sentencia nº 01363 de Tribunal Supremo de

Justicia - Sala Político Administrativa de 6
de Diciembre de 2016
ID vLex: 654899805
http://vlexvenezuela.com/vid/tribunal-superior-segundo-contencioso-654899805

Fecha de Resolución: 6 de Diciembre de 2016

Emisor: Sala Político Administrativa
Número de Expediente: 2012-1015
Ponente: Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento: Consulta

Magistrada Ponente: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N.. 2012-1015

Mediante Oficio Nro. 10.951 de fecha 13 de junio de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el
28 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente N.. AP41-U-2011-000320 de su
nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de
medida cautelar de suspensión de efectos, en fecha 5 de agosto de 2011, por los abogados C.S.M. y A.C.D.J.,
inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 28.201 y 75.774 respectivamente, actuando en su carácter
de apoderados judiciales del contribuyente EDUARDO ALBERTO GRADECKY, titular de la cédula de
identidad N.. E-81.387.980, según se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 27 y 28 de las
actas procesales.

El referido recurso fue incoado contra la Resolución Nro. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472 del 31 de

mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA
(SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la “Resolución
(Sumario Administrativo)” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105 de fecha 28 de junio de 2010,
emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo;
“…1) Se confirman las multas por contravención impuestas por haber causado una disminución ilegítima de
los ingresos tributarios en la cantidad de Bs.F. 42.722,86, conforme al artículo 111 del Código Orgánico
Tributario de 2001, y el monto por concepto de intereses moratorios [Bs. 15.092,27] (…) 2) Se anula la multa
impuesta en la Resolución de Sumario Nro. SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105, de fecha 28 de julio
de 2010, por presentar de manera extemporánea la Declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el
ejercicio fiscal del 01/01/2006 al 31/12/2006, por la cantidad de Bs.F. 162,50; (…). 3) Se considera
extinguida la deuda tributaria, por concepto de la multa impuesta por presentar en forma extemporánea la
Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2006, determinada en la cantidad
total de 162,50, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 39 del Código Orgánico
Tributario, toda vez que la contribuyente efectuó el pago de dicho monto y concepto, mediante la Planilla
para Pagar Forma 9 signada con el número de Liquidación 01-10-1-2-28-005397, en fecha 17/12/2007 (…).
4) Asimismo, se advierte la existencia de un crédito fiscal no prescrito, líquido y exigible a favor del
contribuyente EDUARDO ALBERTO GRACECKY, por la cantidad de Bs.F. 10,25 (…)”. (Sic). (Agregado
de la Sala).

La remisión se efectuó a fin de que esta S. se pronuncie en atención a lo dispuesto en el artículo 72 del
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008
(hoy artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República de 2016), acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva N.. 0034/2012 del 27 de
marzo de 2012 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso
tributario incoado por el contribuyente. El 3 de julio de 2012 se dio cuenta en Sala y por auto de igual fecha,
se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. a los fines del pronunciamiento sobre la consulta. En fecha 2 de
mayo de 2013, debido a la incorporación del Magistrado Suplente E.R.G. el día 14 del mismo mes y año, se
reconstituyó la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidente, Magistrado E.G.R.; V.,
Magistrada E.M.O.; las M.T.O.Z. y M.M.T. y el Magistrado E.R.G.. Asimismo, se ordenó la continuación de
la causa y se reasignó la ponencia al Magistrado E.R.G..

Por auto para mejor proveer N.. AMP-115 de fecha 8 de octubre de 2014, se acordó solicitar a la Gerencia de
Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del expediente administrativo. Igualmente se ordenó notificar
al recurrente.

El 30 de octubre de 2014, se libraron los oficios Nros. 3794 y 3795 dirigidos al ciudadano E.A.G. y a la
Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), respectivamente. Luego y según se evidencia de diligencia
suscrita el 3 de febrero de 2015, el Alguacil consignó el acuse de recibo del oficio N.. 3795, antes referido.

El 10 de febrero de 2015, se dejó constancia que el 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta S., las
M.M.C.A.V., B.G.C.S. y el Magistrado I.A.F.A., quedando integrada de la siguiente manera: Presidente,
Magistrado E.G.R.; V., Magistrada E.M.O.; las M.M.C.A.V. y B.G.C.S. y el Magistrado I.A.F.A.. Se reasignó
la ponencia a la M.B.G.C.S..

Mediante diligencia suscrita el 23 de marzo de 2015, el Alguacil manifestó la imposibilidad de practicar la

notificación del ciudadano E.A.G., ordenada el 8 de octubre de 2014.

Por auto de fecha 7 de abril de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de ese año, fue electa la Junta
Directiva de esta Máxima Instancia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente,
Magistrado E.G.R.; V., M.M.C.A.V.; las M.E.M.O. y B.G.C.S. y el Magistrado I.A.F.A..

A través de diligencia suscrita el 14 de abril de 2015, el abogado C.C.B., inscrito en el INPREABOGADO

bajo el Nro. 29.322, en su carácter de representante judicial de la Procuraduría General de la República,
consignó “cinco (5) piezas certificadas del expediente administrativo del ciudadano E.A.G.”, con ocasión de
lo cual se acordó formar piezas separadas, según se evidencia de auto dictado al efecto el 15 del mismo mes
y año.

En fecha 21 de abril de 2015, se acordó notificar al recurrente por medio de boleta a ser fijada en la cartelera
de la Secretaría de esta Sala y en la web de esta Máxima Instancia, visto lo manifestado por el Alguacil
respecto a la imposibilidad de realizar dicho trámite personalmente. Igualmente se fijó un término de diez
(10) días de despacho vencido el cual se entenderá al actor por notificado, a los fines de que exponga lo que
estime pertinente en un lapso de cinco (5) días de despacho.

Mediante diligencia suscrita el 28 de abril de 2015, la abogada A.C.D.J., ya identificada, en su carácter de

apoderada judicial del recurrente y en tal condición solicitó se dicte sentencia y reafirmó la aceptación de su
representado respecto de la sentencia definitiva dictada por el tribunal de la causa.

El 8 de mayo de 2015, se dejó constancia de la fijación en la cartelera de la boleta de notificación que fuera
librada a nombre del ciudadano E.A.G.. Posteriormente, en fechas 2 y 16 de junio de ese año, se procedió a
su retiro y se indicó la terminación del lapso fijado para considerar notificado al actor, respectivamente.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de

Justicia el M.M.A.M.S. y la Magistrada E.C.G.R., designados y juramentados por la Asamblea Nacional en
esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, M.M.C.A.V.; V., Magistrada
E.C.G.R.; la Magistrada, B.G.C.S.; y los Magistrados, I.A.F.A. y M.A.M.S..

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ PN/2008-3143 de fecha 25 de
agosto de 2008, notificada el 16 de septiembre de ese mismo año, se autorizó a las funcionarias Y.G. y N.P.,
en su carácter de F.A. y Supervisora, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), para practicar una fiscalización al contribuyente E.A.G., en materia de
impuesto sobre la renta de los ejercicios coincidentes con los años 2006 y 2007.

En fecha 14 de diciembre de 2009, la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, levantó

Actas de R.N.. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008/3143-000459 y la SNAT/INTI/GRTI/
RCA/DF/PN/2008/3143-000460, al prenombrado contribuyente, por ingresos no declarados por concepto de
impuesto sobre la renta, los cuales se detallan a continuación:

“(…)

Ejercicio Fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006 Bs. F. 88.713,80

Ejercicio Fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007 Bs. F. 93.844,48
(…)”. (Sic).

El 28 de julio de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del órgano exactor,
conjuntamente con la División de Sumario Administrativo adscrita a esa Gerencia, emitieron la “Resolución
(Sumario Administrativo)” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010/000105, indicando lo siguiente:

“(…)

DEL ILICITO FORMAL

Señala el Acta Fiscal que el C.E.A.G. presentó su Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio
fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006, tal como se evidencia del Reporte del Sistema Venezolano de Información
Tributaria (SIVIT), inserto al folio 09 del Expediente Administrativo, fuera del plazo legal en fecha
27/06/2007 incumpliendo con lo establecido en el artículo 145, numeral 1 literal ‘e’ del Código Orgánico
Tributario, dando lugar a la sanción establecida en el artículo 103 Numeral 3 eiusdem

LAPSOS PROCEDIMENTALES.

En fecha 15 de diciembre de 2009, comenzó a transcurrir el lapso de quince (15) días hábiles, previsto en el
Artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente [2001], para el Contribuyente de autos procediera a
presentar rectificación y pagar el impuesto resultante, lapso que culminó el día 06 de Enero de 2010, sin que
éste procediera conforme a la citada norma.

En fecha 07 de Enero de 2010, se inició la instrucción del Sumario Administrativo, dando comiendo al lapso
de Veinticinco (25) días hábiles para formular Descargos y promover la totalidad de las pruebas, conforme a
lo dispuesto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario vigente [2001], el cual culminó el 10 de
febrero de 2010 sin que el Contribuyente EDUARDO ALBERTO GRADECKY presentara escrito de
Descargos, a través del cual formulara los alegatos que considerar pertinentes para su defensa.

En fecha 12 de Enero de 2010, el contribuyente procedió a pagar y rectificar las declaraciones

correspondientes según consta en reporte emitido por el Sistema Venezolano de Información Tributaria
(S.I.V.I.T) de fecha 28 de Enero de 2010 a través del Banco Nacional de Crédito y Banco Mercantil inserto
en el expediente administrativo en el folio 185, los datos de las planillas presentadas son las siguiente:
Ejercicios Planilla de Pago Fecha de Pago Monto Pagado Concepto
01/01/06 al 31/12/06 F-25 0800422151 12/01/2010 9.397,00 Impuesto
01/01/07 al 31/12/07 F-25 0800422152 12/01/2010 15.401,00 Impuesto
(…)

En tal sentido, la aceptación expresa del contribuyente respecto de una objeción fiscal, no solo confiere
firmeza e inmutabilidad a las Actas Fiscales en cuanto a la parte allanada, sino que además apareja una
renuncia por parte del contribuyente de hacer uso de los medios de defensa previstos en la Ley.

Por todo lo expuesto, esta Administración Tributaria tomará en cuenta los montos pagados por el
contribuyente, por concepto de Impuesto y restando la diferencia la diferencia ya pagada tal y como se
demostrará en la presente Resolución, perdiendo así el beneficio del 10% del tributo omitido por concepto de
multa y procediendo al cálculo de los intereses moratorios conforme a lo establecido en el artículo 186 del
Código Orgánico Tributario vigente [2001].

IV

DETERMINACIÓN FISCAL

Ejercicio Fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006

Valor de la Unidad Tributaria (U.T.) aplicable Bs. 33.600 (Bs.33,60)

Enriquecimiento Neto S/ Declaración N° 0841869 Bs. F. 32.106,33

Más reparos confirmados Bs. F. 88.713,80
Enriquecimiento Neto Bs. F. 120.820.13
Menos Desgravamen Único (774 U.T. x 33,60 U.T) Bs. F. 26.006,40
Enriquecimiento Neto Gravable Bs. F. 94.813,73
Impuesto según tarifa N° 1. (Artículo 50 L.I.S.L.R) Bs. F. 10.394,75
Menos: Rebaja personal + 2 cargas familiares Bs. F. 1.008,00
Diferencia del Impuesto a pagar Bs. F. 9.386,75
Total del Impuesto cancelado en planilla N° 0800422151 de fecha 12/01/2010 Bs. F. 9.397,00
Diferencia a favor del Contribuyente Bs. F. 10,25
(…)

DETERMINACIÓN FISCAL

Ejercicio Fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007

Valor de la Unidad Tributaria (U.T.) aplicable Bs. 37.632 (Bs.37,63)

Enriquecimiento Neto S/ Declaración N° 1014466 Bs. F. 63.776,00

Más reparos confirmados Bs. F.93.844,48
Enriquecimiento Neto Bs. F.157.620,48
Menos Desgravamen Único (774 U.T. x 37,63 U.T) Bs. F.29.2127,00
Enriquecimiento Neto Gravable Bs. F.128.493,48
Impuesto según tarifa N° 1. (Artículo 50 L.I.S.L.R) Bs. F.16.727,18
Menos: Rebaja personal + 2 cargas familiares Bs. F.1.129,00
Menos Impuesto pagado en Declaración N° 1014466 Bs. F. 197,33
Diferencia del Impuesto a pagar Bs. F.15.401,00
Total del Impuesto cancelado en planilla N° 0800422152 de fecha 12/01/2010 Bs. F.15.401,00
Diferencia a favor del Contribuyente Bs. F.0,00
V

DETERMINACIÓN DE LA MULTA

ENCABEZAMIENTO DEL ARTÍCULO 111 COT

(CONTRAVENCIÓN)

(…)

Ejercicio Impuesto Determinado Bs. F Porcentaje Multa Bs. F

2006 9.386,75 112,5% 10.560,09
2007 15.401,00 112,5% 17.326,12
(…)

Sanción por
U.T. Vigente para el momento Equivalente Valor de la U.T. Monto de la
Ejercicio Contravención
de la infracción en Bs. B en U.T. Actual Bs. F Sanción Bs. F.
(112,5%)
2006 10.560,09 37,63 280,62 65,00 18.240,30
2007 17.326,12 46,00 376,65 65,00 24.482,56
DE LOS ILÍCITOS FORMALES

Sanción Art. 103 numeral 3, segundo aparte Valor U.T. vigente Bs. F. Sanción Bs. F.
5 U.T. 65,00 325,00
DE LA CONCURRENCIA DE ILÍCITOS

SANCIONES QUE CONCURREN

Ejercicio Multa Art. 111 COT Multa Art. 103 COT

2006 18.240,30 325,00
2007 24.482,56 0,00
Total 42.722,86 325,00
CONCURRENCIA DE ILÍCITOS

Ejercicio Multa Art. 111 COT Multa Art. 103 COT

2006 42.722,86 162,50
Total 42.885,36
INTERESES MORATORIOS

Ejercicio Impuesto Fecha en que debió pagar Fecha de pago Días de Mora Intereses Moratorios
2006 9.386,75 02/04/2007 [12/01/2010] 1.016 7.122,26
2007 15.401,00 31/03/2008 12/01/2010 652 7.970,01
(…)

En consecuencia (…) expídase al Contribuyente EDUARDO ALBERTO GRADECKY, planilla de

liquidación por los siguientes conceptos y montos (…):

Ejercicio Impuesto Bs. F. Total Multa Bs. F. Total Intereses Moratorios Bs. F
2006 0,00 42.885,00 7.122,00
2007 0,00 0,00 7.970,00
(…)”. (Sic). (R. y negrillas del original). (Agregados de la Sala).

El 2 de noviembre de 2010, el abogado C.S.M., ya identificado, en su carácter de apoderado judicial

del ciudadano E.A.G., ejerció recurso jerárquico en contra de la “Resolución (Sumario Administrativo)” Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010/000105 del 28 de julio de 2010, antes descrita, y el 31 de mayo de 2011,
la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Nro. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472, por
medio de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto, en los siguientes términos:

(…)

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La recurrente, a los fines de enervar el contenido del acto administrativo objeto de la
impugnación que [les] ocupa, expuso en su escrito recursorio lo siguiente:

1) (…) ‘Que la Administración está violando el ‘non bis in idem’ establecido en nuestra
Constitución en el numeral 7 artículo 47, por cuanto impone a [su] representada de nuevo la
multa por el artículo 103 del Código Orgánico Tributario para el ejercicio 2006 por
presentación extemporánea de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta. En este sentido
[se debe] señalar que... dicha multa fue impuesta por primera vez para el mencionado
ejercicio

en la Resolución de Imposición de Sanción con el Número de Liquidación 01-10-01-2-28-

005397, de fecha 23 de agosto de 2007, y que fue cancelada tal y como se observa de copia
anexada a este recurso (Anexo V) en fecha17/12/2007’(...)

2) Que se configuró la concurrencia de infracciones, aludiendo que éstas fueron

determinadas en ejercicios diferentes pero dentro de un mismo procedimiento, por lo que
considera que debe aplicarse una (01) de ellas aumentada con la mitad de la restante, en
consecuencia debe ser recalculada ajuntándose, conforme a lo establecido en el artículo 81
del Código Orgánico Tributario.

3) S. se valoren a su favor las atenuantes previstas en el artículo 96 numerales 2 y 6

eiusdem con el objeto de que se gradúe el quantum de las multas entre un 25% y un 112,5%
conforme a lo establecido en el artículo 35 del Código Penal.

(…)

De lo expuesto se desprende, que las sanciones prevista en el artículo 103, numerales 3 del
Código Orgánico Tributario fueron impuestas al mismo sujeto pasivo E.A.G., y que estas
recaen sobre el mismo hecho, esto es, por presentar fuera del plazo legalmente establecido
la Declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal comprendido
del 01/01/2006 al 31/12/2006, por lo que al darse en forma concurrente la triple identidad
(sujeto, hechos y fundamentos legales), se infringió el principio ‘NON BIS IN ÍDEM’,
previsto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, por lo que se anula la sanción impuesta mediante la Resolución Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DSA/2010-000105, de fecha 28/07/2010, por
la inobservancia del deber formal ya identificado relacionado con la Declaración definitiva
del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del 01/01/2006
al 31/12/2006, por la cantidad de Bs.F. 162,50. Así se declara.

Ahora bien, en vista de que esta Alzada Administrativa anuló la sanción impuesta en la
Resolución Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105, de
fecha 28/07/2010, por el hecho de haber presentado en forma extemporánea la Declaración
definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 01/01/2006 al 31/12/2006, concluye
que ha quedado, en consecuencia, sin efecto la concurrencia de infracciones previstas en el
artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable para la multa impuesta
conforme a los artículos 111 y 103 del Código Orgánico Tributario, para el citado ejercicio.
Así se declara.

(…)

En relación con la segunda de las circunstancia atenuantes alegadas, prevista en el numeral

2 del artículo 96 supra citado (…) esta instancia administrativa estima que tal circunstancia
no puede ser considerada como una atenuante enmarcada dentro del supuesto anteriormente
mencionado, al quedar en evidencia la inobservancia de la obligación a que se encontraba
sujeto el contribuyente, sin justificación alguna. Así se declara.

En cuanto a la atenuante aducida por la contribuyente, contenida en el numeral 6 del

artículo 96, que dispone (…) por lo que esta Alzada desestima la pretensión del
contribuyente, toda vez que las sanciones fueron impuesta en la proporción justa en relación
con las infracciones cometidas. Así se declara.
 Por último, esta Alzada Administrativa procede a confirmar los intereses moratorios
calculados en el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo
SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2010-000105, de fecha 28/07/2010, por la cantidad total
de Bs. F. 15.092,00, conforme el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente
[2001], toda vez que el contribuyente E.A.G., nada alega contra ellos, todo con base en el
artículo 248 del Código Orgánico Tributario (…).

DECISIÓN ADMINISTRATIVA

(…)

1) Se confirma parcialmente el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario

Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2010-000105, de fecha 28/07/2010, por
consiguiente:

2) Se confirman las multas por contravención impuestas por haber causado una disminución
ilegítima de los ingresos tributarios en la cantidad de 42.722,86, conforme al artículo 111
del Código Orgánico Tributario de 2001 y el monto por concepto de Intereses Moratorios,
tal y como se indica de seguida:

Ejercicio Multa por contravención (Bs.F) Intereses Moratorios (Bs.F)

01/01/06 al 31/12/06 18.240,30 7.122,26
01/01/07 al 31/12/07 24.482,56 7.970,00
TOTALES 42.722,86 15.092,00
(…)

Tributo % Sanción Art. Multa

Ejercicio U.T. U.T. Multa
omitido Aplicable 111 U.T.
01/01/06 al
9.386,75 112,50 18.240,30 65,00 280,62 76,00 21.327,12
31/12/06
01/01/07 al
15.401,00 112,50 24.482,56 65,00 376,65 76,00 28.625,40
31/12/07
TOTAL 49.952,52
(…)

3) Se anula la multa impuesta en la Resolución de Sumario Nro.

SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105, de fecha 28 de julio de 2010, por presentar de
manera extemporánea la Declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el
ejercicio fiscal del 01/01/2006 al 31/12/2006, por la cantidad de Bs.F. 162,50.

4) Se considera extinguida la deuda tributaria, por concepto de la multa impuesta por

presentar en forma extemporánea la Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta
para el ejercicio fiscal 2006, determinada en la cantidad total de 162,50, de conformidad con
lo previsto en el numeral 1 del artículo 39 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la
contribuyente efectuó el pago de dicho monto y concepto, mediante la Planilla para Pagar
Forma 9 signada con el número de Liquidación 01-10-1-2-28-005397, en fecha 17/12/2007
(…).

5) Asimismo, se advierte la existencia de un crédito fiscal no prescrito, líquido y exigible a

favor del contribuyente EDUARDO ALBERTO GRACECKY, por la cantidad de Bs.F.
10,25,(…)

. (Sic). (R. y negrillas del original). (Agregados de la Sala).

Contra la indicada Resolución Nro. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472, de fecha 31 de mayo de 2011,

emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), los apoderados judiciales del recurrente, mediante escrito
presentado el 5 de agosto de 2011, plantearon recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de
medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos
(U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas, en el que sostuvieron que si bien fue declarada la procedencia de la denuncia
referida a la infracción del principio “non bis in idem”, se omitió resolver el alegato relacionado a la
aplicación de la concurrencia de infracciones y fue declarada la improcedencia de las atenuantes alegadas,
con base en una “motivación contradictoria”.

En tal sentido expusieron:

(...) en el presente caso se configura lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico

Tributario en relación a la concurrencia de infracciones, toda vez que concurren dos ilícitos
tributarios iguales, a saber la contravención, cuya sanción es impuesta por el artículo 111
del Código Orgánico Tributario, donde la multa fue para cada una el 112,5% del tributo
omitido en dos períodos distintos (2006 y 2007) pero dentro de un mismo procedimiento
(...) razón por lo cual considera[ron] que debe aplicarse una de ellas, aumentada con la
mitad de la restante y en consecuencia debe ser recalculada ajustándose a derecho (...)

. (Corchetes de esta Alzada).

Por otra parte y en cuanto a la declaratoria de improcedencia de la atenuante prevista en el artículo 96

numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, sostuvieron:

(...) [su] representado si colaboró activamente con la administración tributaria en la

búsqueda de la verdad material para la formación del acto administrativo denominado
Resolución Culminatoria del Sumario, ya que frente a un requerimiento hubo siempre una
respuesta, una consignación de documentos, una explicación y finalmente se asumió ante el
resultado que había un incumplimiento. En consecuencia, y partiendo de los supuestos
expresados por la administración al señalar que dicha atenuante está referida a ‘aquellas
situaciones en que los contribuyentes colaboran con la Administración...’ no nos queda más
que asumir que el jerárquico al emitir su decisión no fue congruente en su motivación (...)

. (Agregado de esta Sala).

II

DE LA SENTENCIA CONSULTADA

Mediante fallo definitivo N.. 0034/2012 del 27 de marzo de 2012, el Tribunal Superior Segundo de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que
correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso
contencioso tributario ejercido por los abogados C.S.M. y A.C.D.J., antes identificados, actuando en su
carácter de apoderados judiciales del contribuyente E.A.G., en los términos siguientes:

En relación a las multas impuestas por contravención, contempladas en el artículo 111 del texto orgánico
tributario, declaró:

(...) El Tribunal constata que en el acto recurrido se confirman las dos multas impuestas por
contravención, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario,
equivalentes al 112,5% del impuesto resultante de los reparos por omisión de ingresos
brutos en en los ejercicios fiscales 2006 y 2007, que son confirmados por el acto recurrido.
También constata el Tribunal que notificado el contribuyente de los reparos formulados
procedió a allanarse al contenido del acta de reparo y procedió a pagar el impuesto que le
fue liquidado, aun cuando ese allanamiento lo hizo fuera del plazo de quince (15) días
hábiles señalados en el artículo 185 del Código Orgánico, pero dentro del plazo de los
veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos, previsto en el artículo 188 del mismo
Código. En efecto, de acuerdo con el señalamiento efectuado en el mismo acto recurrido, el
plazo de los quince (15) días venció el dia 06/01/2010 y el contribuyente pagó el impuesto
resultante del reparo el día 12/01/2010, lo cual significa, así lo aprecia el Tribunal que dicho
pago se realizó dentro del plazo de los veinticinco días para presentar los descargos. En
 virtud de ese pago efectuado por la contribuyente el día 12/01/2010, el Tribunal aprecia que
el contribuyente se allanó al contenido del acta de reparo, aun cuando lo hizo
extemporáneamente, por tanto, considera que la multa a ser impuesta, no obstante el retardo
en allanarse al contenido del acta de reparo, debe ser la contenida en el parágrafo segundo
del artículo 111 del Código Orgánico Tributario., equivalente al diez por ciento del tributo
omitido. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal ordena que
multa debe ser impuesta de la siguiente manera: siendo que el Tributo omitido, en su
totalidad, suma la cantidad de Bs. 24.798,00, la multa resulta el equivalente al diez por
ciento (10%) de esa cantidad (Bs. 2.479,80)

. (Sic).

Respecto a “las multas impuesta [al contribuyente] por presentar extemporáneamente las declaraciones de
rentas de los ejercicios fiscales 2006 y 2007, el [a quo], compart[ió] el criterio del acto recurrido al confirmar
que esta multa debe ser impuesta en la cantidad Bs. 162,50”. (Sic). (Corchetes de la Sala).

Por otra parte y con relación a las atenuantes previstas en el artículo 96 numerales 2 y 6 del Código Orgánico
Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, alegadas por los apoderados judiciales del contribuyente,
estableció lo siguiente:

(...) Ha planteado el contribuyente la procedencia de las atenuantes previstas en los

numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, el Tribunal
considera que al ordenarse en esta sentencia la imposición de la multa prevista en el
parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en lugar de la multa por
contravención, prevista en el encabezamiento del mismo artículo 111 eiusdem, la multa que
se ordena imponer no queda comprendida entre dos limites (inferior y superior) dentro de
los cuales debe imponerse dicha multa, razón por la cual no procede considerar la
procedencia de circunstancias atenuantes. (...)

. (Sic).

A su vez y en cuanto a los intereses moratorios, contemplados en el artículo 66 eiusdem, que la Resolución
impugnada acordó pagar, señaló:

(...) Aun cuando el contribuyente no presenta alegación en contra de los intereses

moratorios que le son determinados, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional de los
actos administrativos a lo cual está obligado por mandato constitucional, se permite analizar
la determinación de los intereses moratorios efectuada en el acto recurrido, lo cual hace de
la siguiente forma:

Advierte el Tribunal que en el acto recurrido se determinan intereses moratorios sobre 1.016
y 652 días de retardo en presentar las declaraciones definitiva de rentas de los ejercicios
fiscales 2006 y 2007, respectivamente; sin embargo, en el mismo acto se indica:

Folio 32 (pie de página), del expediente judicial:

‘El contribuyente en las declaraciones definitivas de rentas signadas con los Nros. 0841869
y 1014466, presentadas en fechas 27/06/2007 y 17/03/2008, respectivamente,
correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 y 2007, en el mismo orden…

Más adelante, en folio 31 del expediente judicial:

Señala la fiscalización que el contribuyente en sus Declaraciones definitivas de rentas

correspondientes a los ejercicios fiscales del 01/01/2006 al 31/12/2006 y del 01/01/2007 al
31/12/2007, declaró por concepto de ingresos netos las cantidades de Bs.F-47.082,00 y
Bs.F.111.502,00, respectivamente …’. De estas transcripciones entiende el Tribunal que el
contribuyente cumplió con la obligación de presentar, en fecha 27/06/2007, la declaración
definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2006, la cual debía presentar el 31 de marzo de 2007.
De igual manera, queda en evidencia que cumplió con la obligación de presentar la
declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2007, el día 17/03/2008, lo cual indica
 que ésta última fue presentada antes del 31/03/2008. Ahora bien, en la determinación fiscal
que se hace en el acto recurrido sobre la base de los ingresos omitidos, el Tribunal observa
que no se indica el impuesto determinado y, presuntamente, pagado por la contribuyente en
la oportunidad de presentar las declaraciones definitivas identificadas en el acto recurrido
con los números 0841869 y 1014466, presentadas en fechas 27/06/2007 y 17/03/2008; de
tal manera, al Tribunal le resulta imposible precisar sí el impuesto pagado por el
contribuyente (Bs. 9.397,00 y Bs. 15.401,00), allanándose al contenido del acta de reparo,
está determinado en forma correcta; en consecuencia, los intereses moratorios estarían
siendo determinados y exigidos sobre un impuesto incorrectamente determinado. Sobre este
razonamiento el Tribunal llega a la siguiente conclusión: los intereses moratorios por
retardo en presentar la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2006, deben
extenderse desde el 31-03-2007, cuando vence el plazo para presentar la declaración
definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2006, hasta el 26/06/2007, cuando fue presentada
dicha declaración; mientras que en caso de la declaración definitiva de rentas del ejercicio
fiscal 2007, no hay causación de intereses moratorios, por cuanto, según lo indica la
transcripción ut supra, la declaración fue presentada el 17/03/2008, es decir, antes del 31-
03-2008. Ahora bien, entiende el Tribunal que revisadas esas declaraciones, las presentadas
los días 26/06/2006 y 17/03/2008, la Administración Tributaria verificó, a través de
actuación fiscal practicada, que el contribuyente omitió ingresos obtenidos en dichos
ejercicios fiscales, por tanto, procedió a formular los reparos correspondientes y a
determinar el impuesto omitido en cada ejercicio fiscal. Pagado ese impuesto, así
determinado, la Administración Tributaria, en el acto recurrido, exige los intereses
moratorios; sin embargo, el Tribunal advierte que en el acto recurrido no se menciona ni se
incluye la tasa activa promedio con base a la cual se calculan esos intereses moratorios, tal
como dispone el artículo 66 del Código Orgánico tributario. De la misma manera, observa
el Tribunal que en el acto recurrido se incluye la cantidad de 1062 días de mora en el pago
del impuesto del ejercicio fiscal 2006 y de 652 días, en el caso del impuesto del ejercicio
fiscal 2007; sin embargo, el Tribunal no encuentra la relación de esos días de mora.

Ante estas dos omisiones, aunado al hecho que la Administración Tributaria no consignó a
este proceso el expediente administrativo de la contribuyente, conllevan al Tribunal a tener
que considerar improcedente los intereses moratorios incluidos en el acto recurrido (...)

. (Sic).

Finalmente y en la parte dispositiva del fallo objeto de la consulta, se aprecia que el Tribunal Superior
Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
declaró:

(...) Por las razones expuesta, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por
autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso
tributario interpuesto (...). En consecuencia se declara: Primero: Invalida y sin efecto la
Resolución No SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472, de fecha 31/05/2011, emanada de la
Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de
las multas impuestas por contravención, por la cantidad de Bs.F. 42.722,86. Se ordena
imponer la multa prevista en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico
Tributario, equivalente al 10% del tributo omitido en las declaraciones definitivas de rentas
de los ejercicios fiscales 2006 y 2007, en los términos acordados en esta sentencia.
Segundo: Válida y con efectos la Resolución No SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472, de
fecha 31/05/2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios
Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en lo que
respecta a a la confirmación de la multa impuesta por la cantidad de Bs.F. 162,50, por
aplicación del numeral 3 de artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Tercero: Invalida
y sin efecto la Resolución No SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472, de fecha 31/05/2011,
emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
 Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la
determinación de intereses moratorios, por la cantidad de Bs.F.15.092,27 (...)

. (Sic). (Destacado de la cita). (Extrapolado de esta Alzada).

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Segundo de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas acerca de la
sentencia definitiva N.. 0034/2012 del 27 de marzo de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso
contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos,
en fecha 5 de agosto de 2011, por los abogados C.S.M. y A.C.D.J., antes identificados, actuando en su
carácter de apoderados judiciales del contribuyente E.A.G., contra la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-
DRAAT-2011/0472 del 31 de mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de
Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que
declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del
Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105 de fecha 28 de junio de 2010,
emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo,
con ocasión de la investigación fiscal practicada en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios
fiscales 2006 y 2007.

Ahora bien, siendo que conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, “Toda sentencia definitiva contraria a la
pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta
Sala Político-Administrativa, actuando como Alzada Natural y Máxima Instancia de la jurisdicción
contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin
antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

En orden a lo antes indicado, esta Alzada debe verificar en la decisión judicial sometida a su revisión las
exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-
Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales
Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así
como en el fallo N.. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto
Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según
el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N.. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso:
Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial N.. 00114 del 19 de febrero de
2015, caso: Sucesión de C.F. de M..

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será
condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la
procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir,
revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Será procedente la consulta cuando el fallo de instancia haya incurrido en lo siguiente: (i) se apartó del
orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes
sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el
proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo una incorrecta ponderación del interés
general (vid. decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.
delR.H.T..

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis,
esta Máxima Instancia constata que: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó
parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional; y (c) es un asunto de naturaleza tributaria
donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa
Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así
como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para
[el] patrimonio” de la República Bolivariana de Venezuela (vid., el mencionado fallo de la Sala
Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto
funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la
consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Antes de pasar a revisar la decisión judicial de instancia, esta Alzada estima importante destacar que
aún cuando la contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una medida
cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juzgado de la causa no emitió
ningún pronunciamiento al respecto, en razón de lo cual en esta oportunidad no procede consideración
alguna en relación a la aludida medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad, conocida
ahora por esta Sala en consulta. Así se declara.

Ahora bien, pasa esta Alzada a analizar la presente consulta únicamente en cuanto a la decisión relativa
a la invalidez del acto recurrido en lo que respecta a la multa por contravención y los intereses
moratorios que la Resolución impugnada acordó pagar y, en tal sentido, observa:

Con relación a la multa impuestas por contravención, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas consideró que esta debió
estimarse en DOS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA
CÉNTIMOS (Bs. 2.479,80), que es el diez por ciento (10%) del total del tributo omitido, esto es, la
cantidad de VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs.
24.798,00), y no calcular la misma en un ciento doce coma cinco por ciento (112,5%), conforme quedó
establecido en la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472 del 31 de mayo de 2011,
dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En apoyo de dicha conclusión
señaló que el contribuyente si bien pagó el impuesto resultante del reparo, fuera del plazo de quince
(15) días hábiles previsto en el artículo 181 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione
temporis, para el allanamiento, lo hizo dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar
descargos, establecido en el artículo 188 eiusdem y en razón de ello, la multa a ser impuesta, es la
contenida en el parágrafo segundo del artículo 111 del mencionado cuerpo normativo.

Ahora bien, de un examen del acto administrativo impugnado, advierte esta Sala que en relación al
porcentaje aplicado para el cálculo de la multa, se indicó lo siguiente:

(…)

Tributo % Sanción Art. Multa

Ejercicio U.T. U.T. Multa
omitido Aplicable 111 U.T.
01/01/06 al
9.386,75 112,50 18.240,30 65,00 280,62 76,00 21.327,12
31/12/06
01/01/07 al
15.401,00 112,50 24.482,56 65,00 376,65 76,00 28.625,40
31/12/07
TOTAL 49.952,52
(…)

Conforme se aprecia, en la “Resolución (Sumario Administrativo)” impugnada por la recurrente, el

porcentaje aplicado para determinar el monto de la multa impuesta por contravención, fue el ciento
doce coma cincuenta por ciento (112,50%), es decir, superior al establecido por el tribunal a quo en
diez por ciento (10%), con base en lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código
Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Hecha la anterior precisión, resulta oportuna la cita del contenido de la mencionada norma (artículo
111), la cual establece:

Artículo 111.- Disminución ilegítima de los ingresos tributarios. Quien mediante

acción u omisión y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause
una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute
 indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado
con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%)
del tributo omitido.

Parágrafo Primero: Cuando la ley exija la estimación del valor de determinados

bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no
se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción
las diferencias de tributos provenientes de la estimación de otras características
relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de
este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido

. (Subrayado de la Sala).

A su vez el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

Artículo 186.- Aceptación del reparo y pago de tributo omitido. Apertura del
Sumario. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración
Tributaria, mediante resolución, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los
intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de
este Código y demás multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en este
Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al
procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja
parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa
establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código solo se aplicará a
la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que
se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se

calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo
o cantidad a cuenta de tributos omitidos

. (Subrayado de la Sala).

Como se observa de las normas citadas, el supuesto previsto en el parágrafo segundo del artículo 111
del mencionado texto orgánico, esto es, que la multa por contravención sea calculada con base en el
diez por ciento (10%) del tributo omitido, a su vez está condicionado al hecho que el contribuyente
hubiere aceptado el reparo y pagado el tributo correspondiente dentro de los lapsos legalmente
previstos y sobre este último aspecto interesa destacar el contenido del artículo 185 eiusdem, el cual
dispone:

En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a

presentar la declaración omitida o rectificada la presentada y pagar el tributo
resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque
diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá
únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo

. (Subrayado de la Sala).

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso, se advierte que en la Resolución impugnada,

expresamente se indicó:

(...) En fecha 15/12/2009, se inició el plazo para que el recurrente procediera a

presentar la declaración rectificada y pagar el impuesto resultante el cual venció el
06/01/2010. En fecha 07/01/2010, se inició la instrucción del sumario administrativo
y el plazo para formular los descargos, el cual culminó en fecha 10/02/2010. En fecha
12/01/2010, el contribuyente rectificó las declaraciones presentadas y pagó el
impuesto resultante (...)

.
A su vez y con relación al señalado aspecto, los representantes judiciales del recurrente, en el escrito
contentivo del recurso contencioso tributario, reconocen haber pagado fuera del lapso establecido en la
norma tributaria al afirmar: “... si bien presentó su escrito y pago de allanamiento de manera
extemporánea por confusión en los plazos en los cuales él estimó que debía presentarla (entendió que
dicho plazo era de 25 días hábiles)...”.

De manera que resulta indiscutible que el contribuyente realizó el allanamiento fuera del lapso de
quince (15) días hábiles previsto en la ley para tales fines, lo cual implica que no correspondía calcular
la multa por contravención con base en el diez por ciento (10%) del tributo omitido (parágrafo segundo
del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001) como lo consideró el a quo, toda vez que tal
posibilidad está supeditada -como antes se indicó- al hecho de haberse procedido al allanamiento
dentro de los lapsos legalmente previstos. Corrobora la anterior conclusión lo establecido por esta S. en
la sentencia N.. 00884 de fecha 22 de julio de 2015, caso: Constructora El Vigía, C.A., en la que se
indicó:

(...) Por otra parte, en lo que concierne al vicio invocado de falsa aplicación por parte
del juez de mérito, de lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 112 del
referido Texto Orgánico, observa esta Alzada que dicha norma prevé en forma
expresa que si el sujeto pasivo acepta total o parcialmente el reparo, la sanción de
multa le será reducida a la mitad, pero solo en los casos de: i) la no retención o
percepción y ii) por retener o percibir menos de lo que corresponde (véase sentencia
de esta Sala Nº 01598 de fecha 20 de noviembre de 2014, caso: Constructora
Bimacar, C.A.).

Sin embargo, es preciso aclarar que este beneficio solo procede si el agente de
retención se acoge al reparo en los términos previstos en el artículo 185 del citado
Código Orgánico, que dispone lo concerniente al allanamiento o aceptación del
reparo y, por ende, la presentación de la declaración omitida o la rectificación de la
presentada y el pago del tributo resultante, dentro de los quince (15) días siguientes a
su notificación.

En este sentido, esta Máxima Instancia advierte que en lo relativo a las retenciones no
efectuadas y las realizadas por montos menores a lo exigido, la Resolución
impugnada indica que habiéndose determinado los montos a cargo del agente de
retención, este procedió a los pagos correspondientes en fecha 19 de septiembre de
2008 (inclusive el mismo sujeto pasivo dejó constancia de ello en escrito presentado
el 22 de septiembre de 2008), esto es, fuera del lapso de quince (15) días hábiles
contados a partir de la notificación del Acta de Reparo (practicada el 25 de agosto de
2008, como se evidencia del folio 74 del expediente).

Así, habida cuenta que la sociedad mercantil efectuó el pago de los tributos
determinados en el acta de reparo de forma extemporánea, considera esta S. que
resultaba improcedente la reducción de las sanciones conforme al Parágrafo Segundo
del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo apreció el Tribunal
a quo (...)

. (Sic). (Destacado de esta decisión).

Por lo tanto y visto que el tribunal de la causa incurrió en falsa aplicación de ley, específicamente de lo
previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, al haberse
calculado la multa con base en diez por ciento (10%) del tributo omitido, no obstante que el
allanamiento del contribuyente fue extemporáneo, en consecuencia se revoca el fallo objeto de
consulta en lo que se refiere al porcentaje de la multa impuesta por contravención, aspecto este del acto
determinativo que resulta ajustado a derecho. Así se declara.

Vista la revocatoria que antecede, esta S. en aras de garantizar la tutela judicial efectiva, la garantía del
debido proceso y el derecho a la defensa, y atendiendo a que el proceso constituye un instrumento
fundamental para la realización de la justicia, de acuerdo a lo previsto en los artículos 26, 253 y 257 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, entra a conocer la atenuante invocada por el
contribuyente, establecida en el artículo 96, numeral 2 del mencionado Código Orgánico, por cuanto el
Operador de Justicia consideró su improcedencia bajo el supuesto que “la multa que se ordena imponer
no queda comprendida entre dos limites”.

Al respecto, esta Alzada estima necesario observar lo siguiente:

En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de
2001, aplicable al caso bajo estudio, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento
de los hechos”, la cual se refiere a un hecho objetivo que debe ser comprobado en autos (vid.,
sentencia de esta Sala número 00775 del 3 de junio del año 2009, caso: Industrias Diana, C.A.); esta
Máxima Instancia considera que el contribuyente se limitó a alegar que durante el procedimiento de
fiscalización asumió una conducta de facilitación para con las labores allí desarrolladas, mas no indica
cuáles son los hechos concretos, diferentes a su deber de colaboración con la Administración Tributaria
en cumplimiento de lo previsto en el artículo 145, numerales 4 y 5 del eiusdem, que hayan permitido
llegar a un resultado concluyente de su actuación.

De allí que esta Superioridad estima que no se configuró la circunstancia atenuante prevista en el
artículo 96 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a: “La conducta que el autor
asuma en el esclarecimiento de los hechos”, en consecuencia, se declara improcedente la atenuante
alegada por el contribuyente. Así se decide.

Por otra parte advierte esta Sala que el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, respecto a los intereses moratorios
determinados en la Resolución recurrida, declaró:

(...) Aun cuando el contribuyente no presenta alegación en contra de los intereses

moratorios que le son determinados, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional
de los actos administrativos a lo cual está obligado por mandato constitucional, se
permite analizar la determinación de los intereses moratorios efectuada en el acto
recurrido, lo cual hace de la siguiente forma: (...) Sobre este razonamiento el Tribunal
llega a la siguiente conclusión: los intereses moratorios por retardo en presentar la
declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2006, deben extenderse desde el
31-03-2007, cuando vence el plazo para presentar la declaración definitiva de rentas
del ejercicio fiscal 2006, hasta el 26/06/2007, cuando fue presentada dicha
declaración; mientras que en caso de la declaración definitiva de rentas del ejercicio
fiscal 2007, no hay causación de intereses moratorios, por cuanto, según lo indica la
transcripción ut supra, la declaración fue presentada el 17/03/2008, es decir, antes del
31-03-2008. Ahora bien, entiende el Tribunal que revisadas esas declaraciones, las
presentadas los días 26/06/2006 y 17/03/2008, la Administración Tributaria verificó, a
través de actuación fiscal practicada, que el contribuyente omitió ingresos obtenidos
en dichos ejercicios fiscales, por tanto, procedió a formular los reparos
correspondientes y a determinar el impuesto omitido en cada ejercicio fiscal. Pagado
ese impuesto, así determinado, la Administración Tributaria, en el acto recurrido,
exige los intereses moratorios; sin embargo, el Tribunal advierte que en el acto
recurrido no se menciona ni se incluye la tasa activa promedio con base a la cual se
calculan esos intereses moratorios, tal como dispone el artículo 66 del Código
Orgánico tributario. De la misma manera, observa el Tribunal que en el acto recurrido
se incluye la cantidad de 1062 días de mora en el pago del impuesto del ejercicio
fiscal 2006 y de 652 días, en el caso del impuesto del ejercicio fiscal 2007; sin
embargo, el Tribunal no encuentra la relación de esos días de mora (...)

. (Sic). (Destacado y extrapolados de esta Alzada).

Conforme se aprecia, el juzgador de la causa expresamente señala que la representación judicial del
contribuyente, no objetó los intereses moratorios que fueron determinados por la Resolución No.
SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472 del 31 de mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de
la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), no obstante lo cual procedió a su revisión, justificando tal proceder
en el “ejercicio del control jurisdiccional de los actos administrativos a lo cual está obligado por
mandato constitucional”.

En este sentido y a los fines de analizar el fallo objeto de consulta, es importante resaltar que el 14 de
abril de 2015 la representación del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada el expediente
administrativo, evidenciándose de la “Resolución (Sumario Administrativo)” del 28 de julio de 2010,
N.. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000105, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos
de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), ratificada en la Resolución Nro. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011/0472 del 31 de mayo de
2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
mencionado órgano exactor, lo siguiente:

“(…)

Enriquecimiento Neto S/ Declaración N° 0841869 Bs. F. 32.106,33

Más reparos confirmados Bs. F. 88.713,80
Enriquecimiento Neto Bs. F. 120.820.13
Menos Desgravamen Único (774 U.T. x 33,60 U.T) Bs. F. 26.006,40
Enriquecimiento Neto Gravable Bs. F. 94.813,73
Impuesto según tarifa N° 1. (Artículo 50 L.I.S.L.R) Bs. F. 10.394,75
Menos: Rebaja personal + 2 cargas familiares Bs. F. 1.008,00
Diferencia del Impuesto a pagar Bs. F. 9.386,75
Total del Impuesto cancelado en planilla N° 0800422151 de fecha 12/01/2010 Bs. F. 9.397,00
Diferencia a favor del Contribuyente Bs. F. 10,25
(…)

Enriquecimiento Neto S/ Declaración N° 1014466 Bs. F. 63.776,00

Más reparos confirmados Bs. F.93.844,48
Enriquecimiento Neto Bs. F.157.620,48
Menos Desgravamen Único (774 U.T. x 37,63 U.T) Bs. F.29.2127,00
Enriquecimiento Neto Gravable Bs. F.128.493,48
Impuesto según tarifa N° 1. (Artículo 50 L.I.S.L.R) Bs. F.16.727,18
Menos: Rebaja personal + 2 cargas familiares Bs. F.1.129,00
Menos Impuesto pagado en Declaración N° 1014466 Bs. F. 197,33
Diferencia del Impuesto a pagar Bs. F.15.401,00
Total del Impuesto cancelado en planilla N° 0800422152 de fecha 12/01/2010 Bs. F.15.401,00
Diferencia a favor del Contribuyente Bs. F.0,00

(…)

DE LOS INTERESES MORATORIOS

(…)

En virtud del contenido de la norma anteriormente transcrita, esta Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Capital, procede a calcular los intereses moratorios, desde el vencimiento del
plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la fecha de la cancelación (ENERO
2010), utilizando la metodología establecida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, vale
decir, a 1,2 veces la tasa activa bancaria correspondiente, por cada uno de los períodos en que dichas
tasas estuvieron vigentes.

Intereses Moratorios=Impuesto x Días de Mora x Factor

Es importante destacar a los fines del cálculo de los Intereses Moratorios, que la Tasa Activa Bancaria
publicada por el Banco Central de Venezuela para el ejercicio investigado, es la que se refleja a
continuación:
Fecha-Mes Tasa
30-Abr-07 19,848
31-May-07 19,848
30-Jun-07 19,32
31-Jul-07 20,424
31-Ago-07 21,132
30-Sep-07 21,504
31-Oct-07 21,66
30-Nov-07 25,14
31-Dic-08 27,696
31-Ene-08 31,116
29-Feb-08 29,604
31-Mar-08 28,836
30-Abr-08 29,364
31-May-08 31,164
30-Jun-08 29,736
31-Jul-08 31,008
31-Ago-08 30,108
30-Sep-08 29,664
31-Oct-08 29,328
30-Nov-08 29,856
31-Dic-08 27,984
31-Ene-09 31,692
28-Feb-09 32,268
31-Mar-09 31,044
30-Abr-09 29,58
31-May-09 28,896
30-Jun-09 26,904
31-Jul-09 26,76
31-Agos-09 22,764
30-Sep-09 25,044
31-Oct-09 26,352
30-Nov-09 25,944
31-Dic-09 26,076
31-Ene-10 25,44
Determinándose los Intereses Moratorios de esta manera:

Ejercicio Impuesto Fecha en que debió pagar Fecha de pago Días de Mora Intereses Moratorios
2006 9.386,75 02/04/2007 [12/01/2010] 1.016 7.122,26
2007 15.401,00 31/03/2008 12/01/2010 652 7.970,01
(…)”. (Agregado y negrillas de la Sala).

De lo antes reseñado, esta Máxima Instancia observa que la Administración Tributaria sí

determinó la obligación fiscal para los ejercicios objeto de revisión y en base al cálculo obtenido
estableció los intereses moratorios a razón de 1.2 veces la tasa activa bancaria publicada por el “Banco
Central de Venezuela” para el ejercicio investigado, tal y como lo contempla el artículo 66 del Código
Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. En consecuencia, esta Alzada concluye que el
sentenciador de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, el cual se configura “cuando
el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no
guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión” (vid., fallos Nros. 00183, 00039,
00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril
de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; A.B.G.; Shell de Venezuela, S.A. y Automóviles El
Marqués III, C.A., respectivamente). Así se declara. (Resaltado de la decisión judicial).

Por lo tanto, y en razón de los motivos precedentes, esta Máxima Instancia debe revocar del fallo
objeto de consulta lo atinente a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios
confirmados por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Por otra parte, visto que esta Alzada en el presente fallo declaró ajustadas a derecho las sanciones de
multa impuestas por órgano recaudador conforme a lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico
Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por tutela judicial efectiva, debe traer a colación el
artículo 81 eiusdem, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas
pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras
sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito
tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado
en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad
de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria,
pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que
por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se

trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se
impongan en un mismo procedimiento

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios,

entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, constatada en un
mismo procedimiento fiscalizador. (Vid., entre otras, sentencia de esta S.N.. 00196 del 12 de febrero de
2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).

En sintonía con lo señalado, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se
configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica
tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a
las actuaciones antijurídicas cometidas.

Al respecto, la Sala advierte que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° SNAT-GGSJ-
GR-DRAAT/2011/0472 del 31 de mayo de 2011, impuso a cargo del contribuyente, las sanciones de
multa en materia de impuesto sobre la renta, por los montos siguientes:

“Ejercicio Multa por contravención (Bs.F) (Sic)

01/01/06 al 31/12/06 18.240,30
01/01/07 al 31/12/07 24.482,56
TOTALES 42.722,86”

Sin embargo, esta Máxima Instancia advierte que el órgano exactor al momento de calcular las multas
por contravención, no aplicó las reglas de la concurrencia previstas en el citado artículo 81 del
mencionado Código, razón por la cual se anula del acto administrativo impugnado el punto relacionado
al cálculo de las multas, por lo que se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de
Liquidación correspondientes, atendiendo a lo dispuesto en el artículo antes señalado. Así se decide.

En otro orden de ideas, esta Alzada observa que el Tribunal a quo señaló en su fallo que “compart[ía]
el criterio del acto recurrido al confirmar que esta multa debe ser impuesta en la cantidad de Bs.
 162,50”, refiriéndose a la sanción por el ilícito formal relacionado con la declaración extemporánea
del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2006. Ahora bien, de la revisión
exhaustiva de las actas procesales, se evidencia que la Resolución Nro.
SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0472 del 31 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia de Recursos de
la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), anuló dicha multa en razón al principio “non bis in idem”, por
cuanto el contribuyente ya había sido sancionado por el mismo hecho el 23 de agosto de 2007,
mediante la “Resolución de Imposición de Sanción Nro. 01-10-01-2-28-005397”, la cual fue pagada el
17 de diciembre de ese mismo año. En consecuencia, esta S. considera que el juzgador incurrió en un
error, sin embargo, no es de tal magnitud como para establecer la procedencia del algún vicio de la
sentencia (corchetes de este Máximo Tribunal). Así se establece.

Por todo lo anteriormente expuesto, esta Sala Político-Administrativa, conociendo en consulta revoca
del fallo de instancia los pronunciamientos referidos a: i) el cálculo de la multa por contravención con
base en lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; y ii) la
improcedencia de los intereses moratorios que la Resolución impugnada acordó pagar.

En conclusión, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, por ende, no
procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencida
alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico
Tributario de 2014.

IV

DECISIÓN

Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva N.. 0034/2012 de fecha 27 de marzo de

2012, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por los
abogados C.S.M. y A.C.D.J., actuando en su carácter de apoderados judiciales del contribuyente
EDUARDO ALBERTO GRADECKY.

1.1.- Conociendo en consulta, se REVOCA el fallo antes mencionado en lo que se refiere a los
siguientes pronunciamientos: i) al cálculo de la multa por contravención con base en lo previsto en el
parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario y ii) la improcedencia de los
intereses moratorios que la Resolución impugnada acordó pagar.

1.2.- Se CONFIRMA la improcedencia de la atenuante alegada por los apoderados judiciales del
contribuyente, en los términos expuestos.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados
judiciales del contribuyente EDUARDO ALBERTO GRADECKY, conjuntamente con solicitud de
medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-
2011/0472 del 31 de mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de
Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), antes referida., en consecuencia, queda FIRME la Resolución recurrida, salvo el cálculo de
las multas, el cual se ANULA.

Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular las multas impuestas al recurrente conforme a

las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001,
aplicable ratione temporis, y emitir las Planillas de Liquidación correspondientes en los términos
expuestos en este fallo.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no

haber resultado totalmente vencida alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo
334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
P., regístrese, notifíquese a las partes y a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el
expediente al Tribunal de origen. C. lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis
(2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta
MARÍA
CAROLINA
AMELIACH
VILLARROEL
La Vicepresidenta
EULALIA
COROMOTO
GUERRERO
RIVERO
La Magistrada -
Ponente, B.G.C.
SIERO
El Magistrado
INOCENCIO
FIGUEROA
ARIZALETA
El Magistrado
MARCO
ANTONIO
MEDINA SALAS
La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
En fecha seis (06) de diciembre del año dos mil dieciséis,
se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01363,
la cual no está firmada por la Magistrada E.C.G.R., por
motivos justificados.
La Secretaria, Y.R.M.