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4. VALDÉS COSTA
Considera que la actividad financiera debe analizarse desde dos aspectos:
A) objetivo: es una actividad económica;
B) subjetivo: es una actividad política ya que es el Estado quien la desarrolla.
5. ADDY MAZZ
Siguiendo a Cosciani entiende que en la actividad financiera prima el factor político y
económico en tanto el factor social queda relegado a un segundo plano (reclamos
sociales a veces se postergan por decisiones políticas o económicas).
DERECHO FINANCIERO
1
Es una rama del derecho público que regula la actividad financiera del Estado, esto es la
obtención de recursos, su administración, su fiscalización y el empleo de dichos recursos.
DERECHO TRIBUTARIO
Es una rama del Derecho Financiero que regula los ingresos por tributos que obtiene el
Estado.
DOCTRINA CONTEMPORÁNEA
Toda la doctrina uruguaya e internacional coincide en que el Derecho Financiero y Tributario
carecen de autonomía en tanto son un conjunto de normas que pertenecen a otras ramas
(ej.: procesal, civil, constitucional, etc.).
No obstante si se le asigna autonomía al derecho tributario material por ser el único que
cuenta con principios propios e institutos exclusivos (ej.: contribuyente, tributo, hecho
generador).
Las otras ramas del Derecho Tributario no gozan de autonomía ya que pertenecen a otras
ramas (ej.: el derecho tributario formal al derecho administrativo).
1. art. 4: a diferencia del Derecho Civil, el CT le da al intérprete total libertad para elegir el
método de interpretación que le parezca adecuado.
2. art. 5: a los efectos de integración el CT reconoce que el derecho tributario material
cuenta con principios propios.
3. art. 6: si dentro del hecho generador hay un concepto definido por otra rama, el art. 6 no
vincula al intérprete sino que debe analizar la realidad considerada en la ley.
4. art. 14 inc.3: la obligación tributaria no se ve afectada por los efectos que los actos
puedan tener en otras ramas (ej. nulidad de un contrato).
5. art. 17 nrals. 1 y 2: la calidad del contribuyente puede recaer en personas físicas sin
importar su capacidad.
Esta clasificación es recepcionada en el derecho uruguayo por la ley 15.903 (art. 3 lit. 1 TO) y
dec. 453/85.
1. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con particulares u otros entes
públicos
1.1 Ingresos derivados de la voluntad unilateral de Estado
Ejs.:
Tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Ingresos por sanciones (multas).
Contribuciones de las empresas públicas (son las utilidades que generan las
empresas del Estado).
Empréstitos forzosos (se trata de títulos de deuda pública donde ciertos particulares
están obligados a su adquisición, en virtud de una ley, ej. AFAP).
Ingresos monetarios (ejs.: emisión de moneda, revaluaciones de bienes, etc.).
1.2 Ingresos derivados del acuerdo de voluntades
Se encuentran entre otros los precios por bienes y servicios estatales, los empréstitos
comunes, herencia, legado, donaciones, etc..
2. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con otros Estados u organismos
internacionales
Se encuentran dentro de estos ingresos las reparaciones de guerra, negocios
onerosos (préstamos con organismos internacionales), negocios gratuitos
(donaciones que el Estado recibe de otros Estados).
PRINCIPIO DE LA CONTRAPRESTACIÓN
Cuando el Estado le presta un servicio a un particular puede optar por exigirle una
contraprestación como forma de financiarlo. Ejs.: suministro de telefonía, de energía,
seguros, justicia, registros, expedición de documentos, etc.
La contraprestación que paga el particular por el servicio estatal puede tener origen en un
contrato (se trata de un precio) o en la voluntad unilateral del Estado (se trata de un tributo
pudiendo ser una tasa en tanto cumpla con sus requisitos).
Para que un servicio sea financiado a través de una contraprestación se requiere que sea
divisible, esto es que pueda dividirse en unidades de uso o consumo de forma tal de
identificar al receptor (los servicios indivisibles son financiados con impuestos).
2. Para Blanco siguiendo a Musgrave el beneficio debe tomarse en un sentido más amplio,
esto es no sólo una ventaja o provecho sino una actividad estatal desplegada a cambio del
ingreso.
Existen dos tipos de ingresos públicos:
A) ingresos vinculados: el Estado debe realizar a cambio una actividad. Es el caso de
precios, tasas y contribuciones especiales, los cuales se rigen por el principio del beneficio.
B) ingresos no vinculados: son aquellos donde el Estado no se obliga a una actividad a
cambio, tal es el caso de los impuestos. Estos ingresos se rigen por el principio de
capacidad contributiva.
Blanco fundamenta esta posición en ciertos pasajes de la Constitución. Queda claro que
para impuestos la Carta utiliza el principio de capacidad contributiva, en tanto en el art.
297 nrals. 4 y 5 utiliza el término beneficio para tasas, precios y contribuciones
especiales.
En Uruguay todos los impuestos son reales (y no personales) ya que valoran sólo el aspecto
objetivo de la capacidad contributiva, no contemplándose la situación personal del
contribuyente.
1. Art. 8: prevé el principio de igualdad del cual se deriva el de igualdad ante las cargas
públicas que es la concreción del principio de capacidad contributiva. Así cuando se está
ante capacidades contributivas similares la ley debe dispensar el mismo tratamiento
tributario (equidad horizontal). A su vez a mayor capacidad contributiva la carga tributaria
deberá ser mayor (equidad vertical).
2. Art. 72: esta norma surge en la carta de 1918, donde los derechos humanos quedan
reconocidos aunque no se encuentren enumerados en la Constitución.
Es un derecho humano esencial contribuir a los gastos del Estado en la medida de la
capacidad económica.
Estos principios destacados por la doctrina mayoritaria (ej.: Valdés, Addy Mazz) dicen
relación con los servicios públicos y su remuneración:
PRINCIPIO DE GRATUIDAD
Es aplicable a los servicios públicos, esto es aquellos inherentes a la calidad de estado, donde
éste los presta en su calidad de tal. No se concibe prestado por particulares. Ejs.: justicia,
registros, inspecciones, expedición de documentos, etc.
Si el Estado pretende exigir contraprestación lo debe hacer a través de una ley o decreto de
la Junta (tratándose de un tributo).
Estos servicios nunca pueden ser objeto de contratación por el Estado ya que éste los debe
prestar en principio de forma gratuita.
PRINCIPIO DE ONEROSIDAD
Es aplicable a los servicios económicos que son aquellos que el Estado presta por
conveniencia, pudiendo ser prestado por particulares (ejs.: agua potable, energía, telefonía,
seguros, transporte, etc.).
Estos servicios son los únicos que pueden generar precios ya que el Estado es libre para
contratar.
DERECHO APLICABLE: A los precios se les aplica el derecho privado con la adecuación al
derecho público en tanto es el Estado quien contrata (es la misma naturaleza que se paga
como contraprestación a otro particular).
IMPORTANCIA DE LA DISTINCIÓN:
Ante un ingreso público es importante determinar si es un precio o tributo por lo siguiente:
Un TRIBUTO debe regularlo la Ley o un Decreto de la Los Gobiernos Departamentales puede:
Junta Dep. - fijar Precios.
PRECIO, lo puede fijar la Administración. -Tributos solo los detallados en art 297 const.
DIFERENCIAS:
Blanco y Bordolli siguiendo la tesis de Giannini, entienden que la naturaleza del servicio
estatal no es un elemento diferenciador ya que cualquier servicio puede dar lugar a un precio
o a un tributo, siendo lo importante el rol que juega la voluntad del particular.
Si bien el art. 12 del CT al definir la tasa plasma la tesis de Valdés (actividad jurídica), el art.
10 inc. 2 al referirse a los precios prevé que servicios no económicos puedan generar precios.
Derecho aplicable: El precio se rige por el derecho privado y el tributo por el derecho
tributario.
MONOPOLIOS ESTATALES:
Un monopolio implica que un servicio sea prestado sólo por el Estado sustrayéndose de los
particulares.
Al ser un límite a la libertad de trabajo se requiere ley para establecerlo (arts. 7 85.17 de la
Constitución).
POSICIONES DOCTRINARIAS
1. Naturaleza tributaria
En la conclusión N° 2 de las Jornadas de Caracas 1991 se plasma la naturaleza tributaria de
estas prestaciones.
Si bien existe un contrato, no hay consentimiento libre ya que la ley obliga a contratar por lo
que prima la voluntad unilateral del Estado (de seguirse esta tesis la ley 16.074 es
inconstitucional).
En Uruguay esta tesis es seguida por Addy Mazz, José Luis Shaw y Blanco.
POSICIÓN DE LA SCJ
Sentencia 63/64: La Corte rechaza la acción de inconstitucionalidad adhiriendo a la tesis de
Valdés en cuanto a que estas prestaciones son precios y no tributos.
Addy Mazz si bien entiende que el peaje es un precio plantea la siguiente variante: si al
usuario no se le otorga una ruta alternativa se trata de un tributo ya que no hay libre
consentimiento sino que prima la voluntad del Estado (dentro de los tributos sería una
contribución especial).
La ley 13.637 delega en el Poder Ejecutivo la fijación de los peajes, por lo que si se entiende
que es un precio no hay inconstitucionalidad.
TRIBUTOS ART. 10 CT
DEFINICIÓN ART. 10 CT: Un tributo es una prestación pecuniaria que el Estado exige en
virtud de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines.
Es un ingreso estatal que a diferencia del precio emana de la voluntad unilateral del Estado.
El art. 10 adopta la tesis de Valdés en cuanto a que el tributo debe pagarse en dinero. Esta
definición no es compartida por Blanco, Addy Mazz, quienes entienden que como excepción
puede admitir el pago en especie.
En un tributo lo importante es que emane del Estado ya que luego se analizará si quien lo
crea estaba habilitado por la Constitución.
Así por ejemplo si un decreto del Poder Ejecutivo creara un tributo no deja de ser tal ya que
emanó del Estado (aunque es inconstitucional por violar el principio de legalidad).
2. CARÁCTER PERSONAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (ART. 14 CT): La
obligación tributaria es un vínculo personal y no real, esto es un vínculo entre el Estado y
el contribuyente y no con sus bienes.
Nada impide que una ley prevea una garantía real que afiance la obligación, lo que no le
quita el carácter de personal.
POTESTAD TRIBUTARIA
CLASIFICACIÓN DE TRIBUTOS
IMPORTANCIA DE LA DISTINCIÓN
Ante un tributo es importante determinar a que especie corresponde por razones
constitucionales.
La calificación efectuada por el legislador no vincula al intérprete el cual deberá determinar la
especie tributaria. Ej.: en la sentencia 139/98 la SCJ considera que la tasa de saneamiento es
un impuesto.
IMPORTANCIA DE ESTA CLASIFICACIÓN
ARTS. 5 y 69 CROU: Ambos artículos exoneran de impuestos a instituciones culturales o de
enseñanza y a templos.
Así un tributo fuera un impuesto cae en la exoneración. Ej.: el TCA ha entendido que la tasa
de alumbrado público es un impuesto y por ende entra en el art. 69.
ART. 87 CROU: Cuando una ley sanciona un impuesto requiere el voto de la mayoría
absoluta de componentes de cada Cámara (16 senadores y 50 diputados).
Este requisito no es aplicable a tasas y contribuciones especiales donde basta mayoría
simple.
ART. 299 CROU: Los decretos de la Junta que crean impuestos entran en vigencia luego de
10 días de publicados en el Diario Oficial.
Este requisito no es exigible para tasas y contribuciones especiales.
ART. 300 CROU: El Poder Ejecutivo puede plantear el recurso de apelación contra un
decreto de la Junta que crea o modifica un impuesto, no siendo procedente para tasas y
contribuciones especiales.
2. DESTINO DE LO RECAUDADO
En el impuesto el destino no tiene porqué ser específico sino que sirve para financiar
cualquier servicio estatal.
En tanto lo recaudado por tasa debe volcarse al servicio estatal (art. 12) y en la contribución
especial a la actividad que genera el beneficio (art. 13).
POSICIÓN DE BLANCO
Analizando la Constitución encuentra que el elemento diferenciador es el presupuesto de
hecho pero no el destino.
Surge de la Carta que la tasa obedece a un servicio estatal, la contribución especial a un
beneficio y el impuesto a un hecho revelador de capacidad contributiva.
Para Blanco el destino no es esencial por lo siguiente:
A) La Constitución no lo exige (ej. art. 297 nrales. 4 y 5).
B) El art. 67 al regular las contribuciones a la Seguridad Social prevé que lo recaudado se
destine a las prestaciones correspondientes. Eso demuestra que cuando la Carta quiso
prever un destino lo hizo expresamente, por lo que cuando no lo prevé es porque no lo
exige.
C) Siguiendo a Villegas, el Derecho Tributario no regula el destino de lo recaudado sino que
es regulado por el Derecho Presupuestal.
IMPUESTOS ART. 11 CT
Según el art. 11 el impuesto es aquel tributo cuyo hecho generador no depende de una
actividad estatal hacia el contribuyente (es un tributo no vinculado).
Termina siendo un tributo residual ya que las tasas y las contribuciones especiales tienen
ciertos caracteres esenciales.
En el impuesto el hecho generador es revelador de capacidad contributiva (ej. una renta, un
bien, un servicio, un consumo, etc.).
CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS
1. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: Esta clasificación fue formulada por primera
vez por Stuart Mill en 1943.
Stuart Mill considera que el impuesto directo es aquel que obliga a su pago a quien se
pretende que sufra la carga del impuesto, en tanto el impuesto indirecto es aquel que obliga
a su pago a una persona con la expectativa de que se indemnice a expensas de otra.
Es por eso que los impuestos directos son los que gravan la renta y el patrimonio e indirectos
los que gravan el gasto o consumo.
La doctrina tributarista no comparte la tesis de Stuart Mill por lo siguiente:
DOCTRINA TRIBUTARISTA
La doctrina uruguaya e internacional se afilia a la tesis de Griziotti, Cosciani y Newmark en
cuanto a diferenciar a impuestos directos e indirectos.
La diferencia se basa en cómo capta el impuesto la capacidad contributiva: los impuestos
directos son aquellos que captan una manifestación clara, concreta y directa de capacidad
contributiva, tal es el caso de la renta y el patrimonio.
Los impuestos indirectos son los que captan una revelación indirecta, difusa, débil de
capacidad contributiva como es el gasto o consumo.
Para esta tesis todos los impuestos a la renta y al patrimonio son directos en tanto al
consumo son indirectos (ejs.: IVA, IMESI son indirectos, en tanto el IRPF y el IRAE son
directos).
La doctrina tributarista no comparte esta tesis dado que en impuestos como el IVA si bien
existe un traslado formal en la factura no es síntoma que a la vez se genere un traslado
económico (muchas veces los intermediarios en la cadena absorben el impuesto mediante la
rebaja de su ganancia por más que en la factura el IVA lo hayan descargado).
El impuesto es progresivo cuando la ley prevé franjas o tramos y en cada una, una alícuota
distinta. A diferencia del proporcional, en el progresivo a mayor monto imponible la carga
será mayor (son más justos porque cumplen con la equidad horizontal y vertical).
Los impuestos progresivos a su vez se clasifican en: progresivos por clase y progresivos
por escala (o progresional).
A) PROGRESIVO POR CLASE: Se ubica el monto imponible que corresponde según la base
de cálculo dentro del tramo correspondiente y a todo el monto imponible se le aplica la
alícuota de ese tramo.
Ej.:
0% 3.000 MI (monto imponible) = 40.000
2% 10.000 8%
5% 30.000
8%
(franjas)
Es aquel donde el monto imponible se descompone en los tramos previstos en la ley y a cada
parte del monto imponible se le aplica una tasa distinta.
Son progresionales el IRPF categoría 2, el IASS, IPPF, etc..
Los ad valorem (todos en Uruguay) son aquellos donde el hecho generador debe
cuantificarse, a través de la base de cálculo, surgiendo el monto imponible, aplicando la tasa
o alícuota.
TASAS ART. 12 CT
El art. 12 CT define a la tasa tratándose de un tributo cuyo hecho generador es una actividad
del Estado al contribuyente (es un tributo vinculado a diferencia del impuesto).
La tasa tiene naturaleza contraprestativa ya que se paga por un servicio que el Estado presta
(al igual que el precio siendo la diferencia la fuente de la obligación).
1) TESIS DE PUGLIESE Y VALDÉS COSTA: Para esta tesis en la tasa es esencial que el
servicio sea jurídico, esto es inherente a la calidad de Estado, donde éste lo presta sin
que pueda dejarlo en manos de particulares. Ej.: justicia, registros, expedición de
documentos, inspecciones o controles.
Un servicio económico nunca podrá generar una tasa sino que puede servir a un precio o en
su defecto un impuesto.
Esta es la diferencia del precio con la tasa ya que en el precio el servicio siempre es
económico por la aplicación del principio de onerosidad y gratuidad.
Esta tesis es compartida por la doctrina mayoritaria en Latinoamérica y en Uruguay (ej.:
Addy Mazz, Peirano Facio, José Luis Shaw).
Esta tesis fue recepcionada en la conclusión n° 8 de las Jornadas de Caracas de 1991 (22
votos contra 17).
Esta tesis se plasma n el art. 12 del CT.
El TCA y la SCJ siempre han adherido a esta tesis exigiendo este requisito (ej.: en la
sentencia 139/98 la Corte considera que la tasa de saneamiento es un impuesto ya que el
servicio es económico).
2) TESIS DE GIANNINI: Esta tesis seguida en Europa considera que en una tasa la
naturaleza del servicio no es determinante.
Cualquier servicio puede generar un precio o una tasa siendo lo importante la fuente de la
obligación.
Nunca la naturaleza del servicio puede ser determinante en la naturaleza de la
contraprestación.
En Uruguay esta tesis es seguida por Blanco y Bordolli por lo siguiente:
1. La Constitución no exige este requisito. Así el art. 297.5 dice “servicios prestados” no
haciendo alusión a la naturaleza (servicio jurídico).
2. El art. 297 proviene de la Carta de 1952 donde no existía la tesis de Pugliese.
3. En 1966 se intentó colocar la tesis de Pugliese en la Constitución y ese proyecto no fue
aprobado. Esto demuestra que la Carta se afila a la tesis de Giannini.
4. DESTINO DE LO RECAUDADO
La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés y el art. 12 del CT exigen que el 100% de lo
recaudado por la tasa debe destinarse a financiar el servicio estatal correspondiente.
El requisito es el destino legal, esto es la ley o decreto de la Junta no deben destinar parte o
todo lo recaudado a una cuestión ajena al servicio (se debe estar al destino legal y no en los
hechos).
Ej.: una ley destina el 50% de lo recaudado por tasa registral al Ministerio de Defensa. Esa
tasa se ha convertido en un impuesto.
Este requisito fue exigido por la conclusión n° 10 de las Jornadas de Caracas 1991.
La ley 17.820 crea una tasa por el control de la URSEC sobre comunicaciones y prevé que un
10% se destine a la Presidencia de la República.
La Corte entiende que es un impuesto y lo declara inconstitucional por no cumplir con las
mayorías del art. 87.
5. RAZONABLE EQUIVALENCIA
La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés y el art. 12 CT reclaman en la tasa una “razonable
equivalencia”.
Consiste en que el total de lo recaudado no sea desproporcionado con el costo total del
servicio (se computa sueldos, arriendos, insumos, etc.).
Este requisito es exigido por las Jornadas de Caracas de 1991 (conclusión nº 11).
POSICIÓN DE BLANCO: entiende que éste no es un requisito esencial de la tasa por dos
razones:
A) no es exigido por la Constitución;
B) es materia presupuestal determinar lo recaudado y el costo del servicio.
JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: La Corte siempre ha exigido este requisito. Así por ejemplo
frente a la tasa bromatológica de Montevideo (sent. 249/05) y la tasa bromatológica de
Rocha (sent. 29/08).
6. RELACIÓN DE INHERENCIA O PERTINENCIA
Toda la doctrina considera que este requisito es aplicable a todo tributo (inclusive los
impuestos) de modo tal de no desnaturalizarlo.
Es de esencia de todo tributo que su base de cálculo se relacione con el hecho generador.
En el caso de la tasa consiste en que la forma de cuantificarse debe vincularse con el servicio
y no con un elemento ajeno.
No sería tasa sino impuesto si el tributo se cuantifica por los ingresos del contribuyente y no
por el servicio.
Ej.: un control vehícular donde la tasa se cobre en base al aforo del vehículo.
Este requisito es exigido por las Jornadas de Caracas de 1991 (conclusión nº 12).
JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: En todas las tasas la Corte ha exigido este requisito. Ej.: en
sentencia 6/2006 la Corte entiende que la tasa de contralor de la URSEA es un impuesto
porque se calcula sobre el 2%o de los ingresos de la empresa que suministra agua potable.
Como es un impuesto y la ley no cumple con las mayorías del art. 87 de la Constitución, la
Corte lo declara inconstitucional.
En la sent. 34/08 la Corte considera que la tasa de contralor sobre hoteles creada en
Maldonado es un impuesto dado que se cuantifica sobre el m2 y la ubicación.
Al ser un impuesto que está fuera del art. 297 lo declara inconstitucional.
Esto ha llevado a la SCJ a declararla inconstitucional por ser un impuesto a las ventas de
productos alimenticios que escapa al art. 297.
1. Demanda del servicio: A diferencia del precio en la tasa no es esencial que el particular
demande el servicio. Lo que importa es que el servicio sea prestado sin importar el
consentimiento del contribuyente.
De los arts. 273.3, 275.4 y 297 de la Constitución surge la potestad tributaria departamental.
Estas normas utilizan los términos “decretar”, “fijar”, “crear” y “administrar” los tributos
departamentales.
Estos términos implican que los Gobiernos Departamentales pueden crear tributos y
regularlos (ej.: hecho generador, base de cálculo, exoneraciones, etc.).
También pueden dictar normas sobre deberes formales que hacen al contralor de sus
tributos.
Esto lleva a que toda la doctrina señale que no tienen competencia para definir los conceptos
de la materia.
CÓDIGO TRIBUTARIO
POSICIONES DOCTRINARIAS
1. Valdés Costa y Addy Mazz apoyan la tesis de la Corte y el TCA, entendiendo que las
definiciones del CT son fruto de la doctrina más prestigiosa nacional e internacional.
2. Peirano Facio y Rodríguez Villalba en posición que asume el Tribunal de Cuentas,
consideran que las definiciones del Código son aplicables en todo el país. Se fundan en la
existencia de principios ordenadores del ordenamiento jurídico que dotan de coherencia al
mismo. Tales principios son las definiciones de cada materia que se encuentran en las
primeras normas de los Códigos.
3. Blanco no comparte la tesis de la Corte y el TCA dado que las definiciones del Código son
lineamientos doctrinales pero sin efecto vinculante. Parte de analizar la Constitución y
encontrar allí cuáles son las definiciones que deben aplicarse en el Derecho uruguayo (así
para Blanco tasa no es lo que prevé el art. 12 CT).
Considera que nunca puede invocarse la doctrina más recibida porque supone aplicar el
art. 332 de la Const., el cual se aplica para preceptos constitucionales que requieren
reglamentación legal (no es el caso de la potestad tributaria).
CASOS CONTROVERSIALES
1. TASA CONSULAR: Es un tributo que grava la importación de bienes calculándose sobre
el 2% del precio CIF (costo, seguro y flete) de la operación (se derogará el 1/1/2011).
Se trata de un impuesto y no de una tasa ya que falta la “relación de inherencia”. Es
constitucional ya que la ley 17.296 que lo crea cumplió con las mayorías del art. 87
Constitución.
2. TARIFAS POR PUBLICACIONES EN EL DIARIO OFICIAL: Existen publicaciones que
deben efectuarse en el DO pagando una contraprestación (ej.: emplazamientos, estatutos,
etc.).
No se trata de un tributo dado que el IMPO es una persona pública no estatal.
Para Blanco, Addy Mazz y José Luis Shaw es un paratributo dado que no hay consentimiento
libre.
Para Valdés se trata de un precio dado que la obligación surge del contrato, hay una ventaja
o provecho, y el servicio es económico.
CONSTITUCIONALIDAD
La Corte si bien lo considera un impuesto entiende que es constitucional ya que es un
impuesto a la propiedad inmueble previsto en el art. 297 nral. 1.
5. TASA DEL CONTROL DEL SISTEMA FINANCIERO: Esta regulada por la ley 18.083 y
grava el contralor del Banco Central sobre instituciones financieras.
Es un impuesto por no cumplir con la relación de inherencia ya que es el 1%o del promedio
mensual de los activos (es constitucional por verificar las mayorías del art. 87 Const.).
CONTRIBUCIONES ESPECIALES ART. 13 CT
Es un tributo cuyo hecho generador es una actividad estatal que le causa beneficio al
contribuyente (es un tributo vinculado a diferencia del impuesto).
2) Límite global o costo total de la obra: lo que se recauda por contribución por
mejora no puede superar el costo total de la obra.
Para Blanco surge del art. 297.4 el primer requisito pero no el segundo. Esto hace a
que el límite global no hace a la contribución por mejora.
Los aportes a personas públicas no estatales son para tributos (ej.: caja profesional, notarial,
bancaria).
La doctrina mayoritaria (Valdés, Addy Mazz, Blanco) entiende que los aportes patronales son
contribuciones especiales ya que el patrono recibe un beneficio, esto es el ahorro de un gasto
ya que desplaza la cobertura al BPS. Si no existiera cobertura del Estado el patrono debería
afrontar dichos riesgos.
La SCJ y el TCA también consideran al aporte patronal una contribución especial (ej. queda
afuera del art. 69 de la Const.).
Peirano Facio no comparte esta posición considerando que es un impuesto, dado que el
patrono no recibe un beneficio y el art. 13 reclama “un beneficio económico particular”
(quedaría dentro del art. 69 y se aplicaría el art. 87).
1) Regular y permanente: Según el decreto 113/96 una partida adquiere esta característica
cuando es percibida en no menos de tres oportunidades o intervalos de similar duración (a
diferencia del IRPF el cual grava toda partida sea o no regular).
3) La partida debe ser retributiva: La partida debe tener como fin retribuir por la actividad
del trabajador. Ej.: quedan fuera partidas indemnizatorias como licencia no gozada,
viáticos, rendición de cuentas, IPD (indemnización por despido).
El IRPF en cambio grava cualquier partida sea o no retributiva
1. VIÁTICOS: Un viático es una retribución pagada al trabajador por realizar tareas fuera
de su lugar de trabajo.
El IRPF por resolución de la DGI considera una partida como viático si incluye el pernocte
(pasar la noche).
Si el viático es rendición de cuentas no está gravado ni por IRPF ni por CESS.
Si el viático es forfait está gravado al 50% si es para gastos en Uruguay o al 25% si es para
gastos en el exterior.
2. GRATIFICACIONES: Son partidas que se pagan para lograr un mayor rendimiento del
trabajador (ej.: por presentismo, por producción, por ventas, etc.).
1. Alimentación en tanto recaiga sobre días trabajados y que sea proporcionada por el
empleador o con órdenes de compra (ticket alimentación). Si supera el 20% de la
retribución del trabajador se grava el excedente.
2. Transporte de ida y vuelta al lugar de trabajo (está exento de CESS pero no de IRPF).
La ley prevé que los contratos de arrendamiento de servicios con empresas unipersonales
deben inscribirse en el BPS (ATYR, Asesoría Tributaria y Recaudación) en un plazo de 30 días
corridos.
Con la inscripción se crea una presunción simple a favor de las partes.
El BPS puede observar el contrato por razones de forma o de fondo.
Si el BPS formulara una observación la aportación por el régimen de dependencia recién se
genera a partir de la notificación de la resolución respectiva.
Toda la doctrina, el BPS y el TCA coinciden en que la obligación tributaria en las CESS nace
con la actividad del trabajador (criterio de lo devengado). Esto surge del principio de
actividad previsto en el art. 148 de la ley 16.713.
IMPORTANCIA DE LA DISCUSIÓN
1. Para determinar cuándo el patrono debe pagar los aportes: si al mes siguiente del
derecho generado al cobro por el trabajador o cuando le pague la retribución (ej.: hay un
atraso de cuatro meses en el pago de aguinaldos).
2. Si el trabajador genera el derecho a cobrar una partida que no cobra debe determinarse
si igual debe efectuarse el aporte (ej: horas extras impagas, licencia no gozada no
retribuida, etc.).
3. En caso de incumplimiento en los aportes debe calcularse la multa y los recargos por
mora o bien desde el devengamiento o bien desde la percepción por parte del trabajador.
4. A los efectos de la base de cálculo de las CESS es importante asumir un criterio u otro ya
que el trabajador puede cobrar una suma inferior a la que corresponde (ej.: un sueldo
inferior al laudo).
2) el pago de un tributo nunca puede quedar al arbitrio del sujeto pasivo sino que deben
adoptarse criterios objetivos para todos ellos (principio de igualdad); y
2) se basan en la calidad del agente de retención que recae sobre el patrono, el cual recién
está en condiciones de retener y verter cuando le pague la retribución al trabajador.
JURISPRUDENCIA DEL TCA: Desde la sentencia 535/97 el TCA hasta el día de hoy ha
dictado 14 fallos sin discordias adhiriendo al criterio de lo percibido, fundándose en los dos
argumentos manejados por la doctrina.
FENÓMENO DE LA CODIFICACIÓN
Entre otros participa Valdés Costa y sirvió de inspiración a los Códigos Tributarios en América
(el Código uruguayo lo toma como la fuente principal).
Ese proyecto culminado por la DGI en 1971 fue elevado por el Poder Ejecutivo al Consejo de
Estado de 1974.
TEXTO ORDENADO (TO) DE LA DGI: Es un decreto del Poder Ejecutivo que compila
normas aplicables a la DGI.
Está dividido por títulos (del título 4to. en adelante están los impuestos que administra la
DGI).
El contenido del TO depende de la norma compilada.
Así dentro del TO se encuentran leyes y tratados internacionales.
Siempre han tenido una regulación separada de los tributos internos ya que están expuestos
a los vaivenes el comercio exterior.
Hoy en día se rigen por el Código Aduanero, decreto ley 14.629 (IMADUNI, Impuesto
aduanero único) y ley 13.318 (infracciones aduaneras).
No obstante la exclusión del art. 1, el decreto ley 14.629 dispone la aplicación de los arts. 68
y 70 CT a tributos aduaneros.
La ley 16.736 dispone aplicarles el capítulo 4 CT (derecho procesal tributario).
APLICACIÓN CT A PARATRIBUTOS
Un paratributo es una prestación pecuniaria dispuesta por ley a favor de personas públicas no
estatales (ej.: Caja Profesional, Notarial, INAVI).
Ej.: el art. 78 CT prevé que los recursos contra las personas públicas paraestatales se regirán
por su respectivo régimen.
Así el Acto Institucional n° 9 para las Cajas paraestatales prevé el recurso de revocación y
luego el de anulación ante el Tribunal de Apelaciones en lo Civil.
Este régimen es aplicable para el Fondo de Solidaridad y el “FORCER” (fondo de los
trabajadores de la construcción).
El art. 7 establece desde qué momento comienzan a regir las normas tributarias.
Las leyes entran a regir desde la fecha que ellas prevean. Si no la previeran entran a regir al
décimo día desde el día siguiente de su publicación en el DO (diferencia de un día con
respecto al Código Civil).
Instantáneos: son aquellos que nacen y se configuran en el mismo momento ya que gravan
una situación pasajera. Ej.: el IVA se configura con la entrega del bien.
Periódicos: son aquellos donde el hecho generador requiere del transcurso de un período d
tiempo para su configuración. De esta forma nace y termina de configurarse en momentos
distintos e (ej.: IRAE, IRPF, etc.).
El art. 8 prevé que los hechos generadores periódicos se configuran al finalizar el período.
Permanentes: son aquellos que gravan una situación que tiene una suerte de permanencia
en el tiempo y el legislador establece un día para la configuración del hecho generador.
A diferencia del periódico sólo importa lo que pase ese día y a diferencia del instantáneo
grava una situación que tiene vocación de permanencia (ej.: impuesto al patrimonio,
contribución inmobiliaria, patente de rodados, etc.).
POSICIONES DOCTRINARIAS
1) Giuliani y Fonrouge, seguido en Uruguay por Addy Mazz, Blanco y José Luis Shaw
entiende que la ley retroactiva viola el principio de seguridad jurídica (arts. 7 y 72
Constitución).
2) Dino Jarach se funda en el principio de legalidad, donde una ley no puede crearle una
obligación a una situación configurada en el pasado (en ese momento no había ley vigente
que previera tal obligación).
3) Micheli en posición seguida por Valdés y Peirano Facio considera que la ley retroactiva no
es inconstitucional por si sola sino que habrá que ver en cada caso si hay contradicción
con la Constitución (ej.: seguridad jurídica, capacidad contributiva, etc.).
JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: L
La Corte en varios fallos hasta el día de hoy viene considerando que como la irretroactividad
tiene rango legan no está dirigida al legislador nacional o departamental, quienes pueden
darle a la norma un efecto retroactivo.
Al tener rango legal la irretroactividad se dirige al reglamentador de la ley (Poder Ejecutivo) y
aplicador de la ley (Juez, Administración), quienes si prevén un efecto retroactivo actúan
ilegítimamente vulnerando el CC o el CT. Ej. : sent. 74/09 contribución inmobiliaria de
Montevideo, sent. 27/83, sent. 20/90.
La ley tributaria se aplica dentro del territorio nacional esto es espacio aéreo, marítimo y
terrestre (nada impide que puedan gravarse hechos generadores ocurridos en el exterior).
RESULTADO DE LA INTERPRETACIÓN
Aplicado un método se podrá llegar a un resultado extensivo o restrictivo de la palabra.
RESULTADO RESTRICTIVO: Se considera que las situaciones incluidas son las que surgen
del estricto tenor literal (no se involucra una situación que no surja del tenor literal).
RESULTADO EXTENSIVO: Consiste en darle un sentido a la palabra más amplio que el
tenor literal, involucrando situaciones que se entienden están dentro de la ley aunque no
surjan del tenor literal (ej.: la ley dice jubilados e involucra pensionistas, la ley dice
dividendos e involucra utilidades, etc.).
En Derecho Tributario no existe ningún preconcepto para interpretar quedando abolidos los
aforismos in dubio pro fiscum o contra fiscum.
Cualquiera de los dos resultados puede beneficiar tanto a la Administración como al
contribuyente.
INTERPRETACIÓN ESTRICTA
Consiste en la prohibición de integrar frente a determinadas situaciones (ej.: una
exoneración, el hecho generador, infracciones).
Es posible llegar a un resultado extensivo o restrictivo pero ante la interpretación estricta no
es posible la integración.
Ej.: la Corte aplicando el art. 4 considera que la ley 16.320 al exonerar al Consultorio de la
Facultad de Derecho de tributos judiciales también involucra a los consultorios de
universidades privadas. Recurre a la ratio legis donde el objetivo fue exonerar a escritos con
fines docentes.
El art. 6 inc. 1 prevé que la definición de la otra rama no obliga al intérprete sino que deberá
determinar “cuál fue la realidad” que consideró la ley al crear el tributo (conforme a las reglas
del art. 4).
El intérprete podrá aplicar la definición de la otra rama o concluir que hay un aparcamiento
con respecto a ésta.
FORMAS JURÍDICAS INAPROPIADAS ART. 6 INC. 2
PRINCIPIO DE REALIDAD
El art. 6 inc. 2 es aplicable cuando la forma jurídica no se compadezca con la realidad de los
hechos. De esta forma el intérprete deberá atender a la realidad por encima de la forma
adoptada (la realidad debe primar por sobre la forma).
Los precios de transferencia son las condiciones pactadas en operaciones entre empresas
vinculadas entre si (en general a nivel internacional).
Uruguay introduce normas sobre precios de transferencia a partir de la ley 18.083 (reforma
tributaria) tomando como fuente las guías OCDE 1995 y el Tratado Uruguay-Alemania.
Los precios de transferencia surgen como forma de evitar que empresas vinculadas
formalicen operaciones que no se ajustan a la realidad para localizar la renta en el país donde
existan mejores incentivos tributarios.
Cuando dos empresas están vinculadas es posible que formalicen la operación de forma
distinta a las prácticas y condiciones normales de mercado para localizar la renta en el país
donde soporten la menor carga.
Las normas legisladas por los distintos países determinan que la Administración puede
corregir el precio y condición pactada y llevarlo a un standard internacional.
Uruguay adopta los precios de transferencia por dos motivos:
1. para no perder recaudación
2. porque las empresas tratan de localizar la renta en el país donde haya menos controles.
Antes de la ley 18.083 la DGI y el TCA aplicaban el art. 6 inc. 2 CT por ser un caso donde
forma y realidad no coinciden. Esta regla se conoce a nivel internacional como principio
“ARMS LENGTH” (largo del brazo).
La DGI tiene derecho a corregir las condiciones de la operación si existe vínculo entre las
empresas y el mismo tenga influencia en las condiciones pactadas (ej. se formaliza la
operación a un precio muy superior al real).
La ley 18.083 autoriza a la DGI a aplicar los precios de transferencia cuando un contribuyente
de IRAE opere:
1. con una empresa no residente que esté vinculada;
2. con una empresa localizada en exclave aduanero (ej.: zona franca); y
3. cuando la empresa no residente se localice en un país de baja o nula tributación (paraíso
fiscal).
FRAUDE A LA LEY
El fraude a la ley es una operación donde forma y realidad coinciden pero se hace para
vulnerar no la letra sino el espíritu de la ley.
Ej.: una empresa le presta dinero a otra y luego que esta liquida su impuesto al patrimonio
reembolsa el dinero.
El fraude a la ley se da en negocios indirectos, que son aquellos que persiguen una finalidad
distinta a la típica del negocio (ej.: compraventa que no busca cambiar cosa por precio).
A partir de Alberto Faget en 1982 se comienza a distinguir entre fraude a la ley y el principio
de realidad.
El TCA y la doctrina consideran que ambos están en el art. 6 inc. 2.
Es un Instituto a favor de terceros perjudicados por el uso de una sociedad con fines
fraudulentos (ej.: insolventarse, evitar ganancialidad, etc.).
Es objeto de un proceso judicial donde el fallo declara la inoponibilidad de la persona jurídica
de la sociedad (allí se puede perseguir los bienes en el patrimonio del socio o accionista, es
un caso de fraude a la ley).
SENTENCIA 17/77 (caso CUTCSA): Fue la primer sentencia dictada donde el TCA falla a
favor de CUTCSA dejando claro que el art. 6 inc. 2 puede aplicarse a favor del contribuyente
(entiende que los servicios prestados por la SA al accionista no están gravados ya que la SA
cumple un fin instrumental).
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio tuvo su origen en la Carta Magna inglesa de 1215 donde los tributos debían
aprobarse por el Consejo del Reino.
Luego se recepciona en la Declaración de Derechos de Estados Unidos de 1776 y en la
Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de Francia de 1789.
Al surgir las constituciones se fue incorporando este principio al punto que Uruguay ya lo
adopta en la Carta de 1830.
El principio de legalidad consiste en que “no hay tributo sin ley que lo establezca”. En
Uruguay la Constitución otorga potestad tributaria al Parlamento y a las Juntas
Departamentales.
Este principio determina que el tributo debe ser creado y regulado por ley o decreto de la
Junta, debiendo establecer todos los elementos básicos del mismo: hecho generador, sujetos
pasivos, base de cálculo, alícuotas, exoneraciones, etc..
El principio de legalidad determina:
1. que la ley o decreto de la Junta debe crear y regular el tributo (jamás lo podría hacer la
Administración, el Poder Ejecutivo, el Intendente);
2. la ley o decreto de la Junta no pueden delegar la fijación de ninguno de los elementos del
tributo (sino será inconstitucional).
ART. 10 INC. 2 CROU: Para crear una obligación se requiere una ley.
INCISO FINAL DEL ART. 2 CT: Prevé que frente a exoneraciones, alícuotas, bases de
cálculo, la ley puede delegar con límites la fijación al Poder Ejecutivo.
Esto contradice el principio de legalidad de la Constitución ya que es rígido y no admite estas
delegaciones.
Este inciso final no estaba en los proyectos anteriores sino que fue agregado por el Poder
Ejecutivo al elevar el proyecto.
En función de la advertencia de algunos autores sobre la inconstitucionalidad de esta norma,
el Poder Ejecutivo le formula una consulta al Dr. Alberto Ramón Real (constitucionalista).
Alberto Ramón Real responde que si bien el principio de legalidad está vigente, esta norma es
programática ya que carece de aplicación práctica. Esta dirigida al legislador futuro y no esta
haciendo una delegación.
La ley futura que formule la delegación podrá ser cuestionada, pero el inciso final del art. 2
no está afectando el interés directo, personal y legítimo de nadie.
Addy Mazz critica esta posición por entender que el art. 2 inc. final es inconstitucional, viola
el principio de legalidad, y al ser norma programática no hay motivos para mantenerla con el
peligro que para la Corte el CT es doctrina más recibida.
Ej.: la ley 12.270 autoriza al Poder Ejecutivo a fijar la tasa de tributos aduaneros entre el 0 y
300%.
En el IMADUNI, IMESI, IMEBA la ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de la alícuota con
un tope (en el IVA la ley le autoriza a rebajar la tasa).
La ley 16.134 faculta a los jueces a exonerar de tributos judiciales.
En todos los impuestos (incluida la ley 18.083) se faculta al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención y percepción y otros responsables.
El art. 2 de la ley 18.083 faculta al Poder Ejecutivo a establecer la derogación de tres
impuestos (ICOME (derogado), el impuesto a compañías de seguros y el impuesto al fondo de
inspección sanitario (FIS)).
PRINCIPIO DE IGUALDAD
El art. 8 de la Constitución consagra el principio de forma genérica y en el Derecho Tributario
se distinguen tres ramas: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley.
B) se trató distinto a cuestiones iguales. Se gravó las jubilaciones pero se dejó fuera a los
subsidios por enfermedad, maternidad y desempleo.
DISCORDIAS: Los Dres. Gutiérrez y Van Rompaey fueron discordes por entender que las
jubilaciones son un índice de capacidad contributiva y existen razones sociales para dejar
fuera a los tres subsidios.
Luego de esos fallos la Corte cambia de integración, asume el Dr. Larrieux en sustitución de
la Dra. Bossio, quien determina que a partir de la sentencia 80/08 en adelante la Corte
rechazara por mayoría las acciones de inconstitucionalidad (discordes Rodríguez Caorsi y
Ruibal).
En función de los fallos contradictorios la ley 18.314 deroga el IRPF a pasividades creando el
IASS.
La Corte en la sentencia 259/09 por mayoría de 4 a 1 rechaza la inconstitucionalidad del
IASS, se entiende que las pasividades pueden gravarse siendo un impuesto distinto al IRPF
ya que tiene franjas distintas y un mínimo no imponible más alto.
Fue discorde Rodríguez Caorsi quien entiende que se viola la cosa juzgada por ser el mismo
impuesto y además porque el art. 67 prohibe gravar pasividades.
2. IGUALDAD POR LA LEY: Es de uso facultativo del legislador quien puede usar el tributo
como una herramienta para alcanzar un fin de justicia social y combatir la desigualdad.
Esta rama surge de las normas programáticas de la Constitución que prevén la aplicación de
políticas sociales a sectores de la sociedad.
3. IGUALDAD ANTE LA LEY: Esta dirigido al Juez y a la Administración surgiendo del art. 8
determinando que al aplicarse la ley debe mediar un criterio igualitario cuando se está
ante situaciones iguales.
Dentro de esta rama se ubica la igualdad de las partes de la obligación tributaria, donde
sujeto activo y pasivo responden por igual ante la ley.
Si bien la Administración cuenta con ciertas ventajas (juicio ejecutivo fiscal, facultades de
inspección, etc.), surgen de la ley y no por discreción de la Administración.
Torello y Marabotto fueron discordes en tanto este impuesto coloca una condición de acceso a
la justicia más allá de lo razonable.
Es la rama que regula la regula la obligación tributaria (o relación jurídica tributaria) que es
aquella que se traba entre el sujeto activo (Estado) y los sujetos pasivos en tanto se
configura el hecho generador.
Es la rama que según el Código y la doctrina goza de autonomía.
3. Obligaciones sancionatorias: Son aquellas que nacen por una infracción cometida
por el particular. Están regidas por el Derecho Tributario Infraccional.
En base a este aspecto los hechos generadores se clasifican en: instantáneos (IVA),
periódicos (IRPF) y permanentes (Contribución).
Si no se previera este aspecto, rige la solución supletoria del art. 8 del CT.
3) Aspecto espacial: Es la descripción del ámbito territorial donde sólo los hechos que allí
se produzcan estarán gravados. Ej.: si una empresa uruguaya vende mercaderías a
entregarse en el exterior, queda fuera del IVA.
Otro ejemplo una persona domiciliada en Uruguay obtiene rentas en el exterior queda fuera
del IRPF.
A) Valdés y Addy Mazz entienden que es la enumeración de sujetos pasivos que en algunos
tributos la ley realiza (ej.: IVA, IRAE, etc.).
Cuando la ley no realiza esa enumeración, todo aquel que configure el hecho generador
en los demás aspectos es contribuyente.
B) Para Bordolli, Blanco, Shaw y Faget el aspecto subjetivo es la condición subjetiva que a
veces la ley coloca en el hecho generador que condiciona su nacimiento. Ej.: en el IRPF
ser residente, en el IMEBA ser productor rural.
Si hay condición y no hay lista no hay aspecto subjetivo para Valdés. Ej.: IVA tiene las dos
cosas: lista (sujeto pasivo) (aspecto subjetivo para Valdés, es un elemento de la obligación
tributaria) y condición (ser enajenante) (aspecto subjetivo para Blanco, es un elemento del
hecho generador).
1) Creador del tributo: En algunos casos el acreedor no es quien crea y regula el tributo.
Ej.: en la contribución inmobiliaria rural el acreedor es la Intendencia y el creador el
Parlamento (art. 297.1).
2) Recaudador del tributo: A veces la recaudación se descentraliza en órganos estatales o
privados. Ej.: correo, Abitab, BROU, Red Cobranzas, etc..
3) Destinatario del tributo: Es posible que la ley destine lo recaudado a un órgano
distinto. Ej.: IMESI en las Intendencias, el IASS en el BPS, etc.
CONTRIBUYENTE ART. 17 CT
El contribuyente es aquel sujeto pasivo que según el art. 17 es el que configura el hecho
generador.
La regla es que en toda obligación tributaria exista un contribuyente. La excepción la
configura el responsable sustituto el cual está en lugar del contribuyente quedando éste fuera
de la obligación tributaria.
En la doctrina existen dos posiciones acerca del contribuyente:
1.TESIS DE VALDÉS COSTA: Siguiendo la doctrina comparada considera que el
contribuyente es el obligado por deuda propia, es su capacidad contributiva la valorada,
donde la ley pretende que él soporte la carga tributaria y no un tercero.
Esto lleva a Valdés a entender que el contribuyente nunca puede tener derecho legal de
repetición contra otro.
Si un sujeto pasivo lo llegara a tener es responsable y no contribuyente ya que la ley no
pretende que la carga la padezca él sino un tercero.
En suma para esta tesis un contribuyente es aquél sujeto pasivo que carece de derecho
legal de repetición a diferencia del responsable que siempre lo tiene (art. 19 CT).
Ej.: el sujeto pasivo de IVA configura el hecho generador pero cuenta con derecho de
repetición previsto en la ley, por lo que para Valdés es un responsable y no un contribuyente.
Existen fideicomisos en garantía (se transfieren bienes para garantizar una deuda),
fideicomisos de administración (se gestiona una cartera de morosos), fideicomiso de inversión
(se entregan bienes para invertirse en acciones, títulos, etc.).
La ley 18.083 designa a los fideicomisos (excepto los de garantía) contribuyentes de IVA,
IRAE e impuesto al patrimonio, siendo que no gozan de personería jurídica.
La ley 18.083 prevé que los fideicomisos en garantía no tienen efectos fiscales quedando
excluidos de la calidad de contribuyente (ej.: se trasmite un inmueble en un fideicomiso en
garantía esa operación no está gravada por IRPF, IRAE, ITP, al igual que la restitución al
fideicomitente).
RESPONSABLES ART. 19 CT
El responsable es un sujeto pasivo que sin ser contribuyente la ley lo coloca junto al
contribuyente respondiendo con él en el pago del tributo.
Cumple una función de garantía y el art. 19 le otorga derecho de repetición contra el
contribuyente.
Salvo en el caso del sustituto, la regla es que el responsable se coloque al costado del
contribuyente respondiendo con él lo que supone pluralidad de sujetos pasivos.
El responsable es designado por la cercanía que tiene con el contribuyente, el cual le permite
controlar el pago y ejercer su repetición.
DESIGNACIÓN: Por el principio de legalidad los responsables deben designarse por ley o
decreto de la Junta. En la práctica violándose este principio las leyes han autorizado al Poder
Ejecutivo a designar responsables.
7.LÍMITE EN CASO QUE ACTUARA CON CULPA: Si el representante actúa con dolo
responde ilimitadamente.
Si actuara con culpa responde con su patrimonio pero hasta el valor equivalente a los bienes
que administra o dispone.
1) sólo es aplicable para socios y directores de sociedades contribuyentes (ej.: socios de una
SRL o Directores de una SA). No se requiere la calidad de representante;
2) sólo es aplicable para el IRAE (no abarca otros impuestos como el IVA, IMESI, etc.).
3) es una responsabilidad solidaria junto con la sociedad;
4) es una responsabilidad objetiva, esto es, no es aplicable ninguna eximente (se responde
haya o no culpabilidad).
El Decreto 150/07 (reglamentario del IRAE) prevé que el art. 95 es aplicable a obligaciones
de IRAE vencidas antes de que el socio o director egrese o deje su cargo.
Esta norma proviene del IRIC (impuesto a la renta industria y comercio) donde luego del CT
se discutía su vigencia.
La DGI y el TCA la entendían vigente en tanto la doctrina la entendía derogada por el CT.
Fue así que la ley 17.930 dispuso la vigencia de esta norma con carácter interpretativo.
Actualmente está vigente ya que la ley 18.083 la reproduce en el IRAE.
Es un sujeto pasivo que cumple una función de garantía colaborando con el Estado en la
tarea de recaudación.
Cuando en una obligación hay un agente, el contribuyente se libera con la retención o
percepción, quedando luego el agente como único obligado debiendo verter dicha suma.
Para delegar o desconcentrar se requiere que una norma de igual o superior jerarquía que la
que prevé esa atribución lo habilite.
Para Valdés y José Luis Shaw el Poder Ejecutivo no puede delegar ni desconcentrar porque
ninguna ley lo faculta.
La doctrina administrativa junto con Blanco consideran que el art. 168.24 de la Constitución
podría delegar pero no desconcentrar.
El decreto 587/88 desconcentra en la DGI para el caso que exista “autorización legal” que
hasta ahora no existe.
La designación de agentes que viene haciendo la DGI son contrarias al decreto, dado que no
existe autorización de la ley al Poder Ejecutivo para desconcentrar.
A) Es un agente de impuesto que administra la DGI (ej. IRPF, IVA, IRAE, ITP, etc.). No es
aplicable a otros agentes como los patronos en las CESS (el patrono por ser designado
sustituto no se agrava su responsabilidad).
La doctrina lo señala violatorio del principio de igualdad.
B) Se aplica en el caso que el agente retiene o percibe y no vierte en el plazo previsto.
PENAS APLICABLES
1) DELITO DE APROPIACIÓN INDEBIDA, ART. 127 TÍTULO 1 TO
El agente incurre en este delito lo que puede motivar la denuncia penal de la DGI.
La doctrina señala que esta norma es diferente a la del art. 351 del Código Penal, el cual
requiere convertir el dinero en provecho propio. En esta norma el verbo nuclear es no verter
en plazo la suma retenida.
El BPS por resolución 35/92 considera que debe formularse denuncia penal por el art. 351 en
caso de patronos que no paguen aportes que hayan retenido.
3) MULTA POR MORA DEL 100% DEL TRIBUTO, ART. 119 TÍTULO 1 TO
Cuando el agente no vierte en plazo incurre en mora (art. 94 CT) siendo la multa de un
100% del tributo no vertido (responsabilidad objetiva).
RESPONSABLE SUSTITUTO
El sustituto es un sujeto pasivo en calidad de responsable que la ley designa en lugar del
contribuyente, desplazando a éste, quedando como único obligado ante el sujeto activo.
Cuando hay un sustituto, el contribuyente queda fuera de la obligación tributaria, por lo que
jamás el sujeto activo podrá dirigirse contra él para exigirle el pago.
No está definido en el CT sino que recién se define en la ley 18.083 (reforma tributaria).
EJEMPLOS DE SUSTITUTOS
1) Impuesto a las cuentas bancarias innominadas (derogado). El impuesto grava el
patrimonio depositado en esa cuenta donde el Banco es sujeto pasivo y el titular queda
desplazado.
2) Impuesto al patrimonio a deventures al portador, art. 5 Título 14 TO. El impuesto
grava el deventure al portador y al desconocer su tenedor la ley designó en su lugar a la
entidad emisora como sujeto pasivo.
3) El decreto 148/07 designó a los patronos sustitutos por el IRPF que corresponde a sus
empleados (diferencia con las CESS donde es agente de retención).
4) El decreto 344/08 designó sustituto en el IASS a las instituciones de Seguridad Social
siendo los pasivos los sustituidos (ej.: BPS, Caja Profesional, Caja Bancaria, etc.).
1.PAGO ART. 29 CT
El pago es el medio común de extinción y consiste en entregar dinero (dinero, cheques,
tarjetas de crédito, etc.) para cancelar la deuda.
En Uruguay la mayoría de los tributos son autoliquidables, por lo que el sujeto pasivo no
tendrá certeza sobre el correcto pago de la deuda hasta que ocurra la prescripción (o una
fiscalización).
2.COMPENSACIÓN ART. 35
La compensación supone que acreedor y deudor tienen obligaciones entre sí, esto es una se
compensa con la otra.
El art. 32 Título 1 TO prevé otra compensación sin los requisitos del CT.
La diferencia es que la fecha en la que opera es la de expedición del cheque por la tesorería.
3.CONFUSIÓN ART. 36
La confusión opera cuando acreedor y deudor son la misma persona (en este caso el sujeto
activo queda colocado como sujeto pasivo). Ejs.: la transmisión de un bien al Estado con
deudas tributarias.
4.REMISIÓN ART. 37
La remisión implica la liberación o perdón de la deuda por parte de la ley o decreto de la
Junta (en base al principio de legalidad).
La Administración no debe contar con la facultad de remitir deudas como lo expresa el art.
37.
5.PRESCRIPCIÓN ARTS. 38 a 40
La prescripción extintiva supone el transcurso de un período de tiempo y la inacción del
Estado en ese período.
Nace la obligación tributaria, el sujeto pasivo no la cumple y si el sujeto activo no la reclama
pasado un tiempo prescribe.
La prescripción se funda en el principio de seguridad jurídica (art. 7 y 72 de la Constitución).
2) BPS, DGI y la jurisprudencia constante del TCA no comparten la tesis de Valdés por
entender que el Código Tributario regula plazos de prescripción pero no el instituto. Este
sigue siendo regulado por el CC debiendo aplicarse el régimen previsto en el CC en el
Derecho Tributario (art. 14 inc. 2 CT).
2) ALEGACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La prescripción siempre podrá alegarse en vía judicial como excepción o defensa (ART. 91
CT).
La discusión surge en cuanto a la alegación en vía administrativa (ej.: como petición por la
vía de los recursos, por la acción de nulidad, etc.).
B) DOCTRINA
La doctrina siguiendo a Valdés considera que la prescripción puede alegarse en vía
administrativa por dos razones.
ART. 152 LEY 16.713: Se dispone que el BPS debe declarar la prescripción a pedido de
parte quedando facultado para hacerlo de oficio.
A partir de esta norma frente al BPS la prescripción puede alegarse en vía administrativa y el
TCA comienza a asumir competencia.
El TCA a partir del 2001 considera aplicable por analogía esta norma a la DGI.
Hecho generador
La deuda por tributos prescribe a los cinco años contados a partir de la finalización del año
civil en el que se verificó el hecho generador.
Ej.: si se comete una defraudación las obligaciones tributarias prescriben a los 10 años, igual
que la multa por defraudación, multa por mora y recargos ya que es el mismo plazo que rige
para la obligación principal.
Ej.: una SA cierra balance el 30/11/08 fecha en que se configura su impuesto al patrimonio.
Tiene plazo hasta el 4/4/09 para presentar declaración jurada y pagar el impuesto (no
cumple con ninguna de las dos cosas).
El plazo de prescripción del impuesto es de 10 años (no presento declaración jurada) y
comienza a correr el 1° de enero de 2009.
La suspensión implica que resuelto el acto suspensivo se retoma el plazo desde el momento
en que operó la suspensión (lo ya transcurrido es considerado, no se pierde).
INTERRUPCIÓN ART. 39
1) Acta final de inspección: es el acta que suscribe el jerarca de la oficina inspectiva (DGI,
BPS, Intendencia), luego de todas las comprobaciones efectuadas por la Administración.
En dicha acta se relacionan todos los hechos comprobados, los presuntos responsables
y se hace un avalúo estimativo de la deuda.
El TCA y el principio de buena fe y seguridad jurídica entiende que la interrupción se
configura cuando se notifica el acta final de inspección.
EXONERACIONES ART. 41 CT
Una exoneración es una liberación total o parcial prevista en la ley o decreto de la Junta
sobre situaciones comprendidas en el hecho generador.
En la exoneración el hecho generador se configura, pero se libera de cumplir la obligación
tributaria (total o parcial).
Por el principio de legalidad e igualdad, la exoneración debe preverse en la ley o decreto de la
Junta.
Debe basarse en un fundamento, como la ausencia de capacidad contributiva o motivos extra
fiscales (ej.: incentivar un consumo, beneficiar las exportaciones, etc.).
Se fundan en:
a) el CT no la prevé como un modo de extinción, lo que refleja que la obligación no nace;
b) es la diferencia con la remisión, donde en esta recae sobre la obligación ya nacida.
2) TESIS DE LA DISPENSA
Es la tesis de Valdés Costa y Rodríguez Villalba para quienes en la exoneración nace la
obligación tributaria y se libera o dispensa del cumplimiento.
Se fundan en:
a) la definición del art. 41 que prevé que existe una “liberación” de la obligación tributaria;
b) los arts. 14 y 24 prevén que siempre que se configure el hecho generador nace la
obligación tributaria.
Esta tesis es seguida por la DGI, el Poder Ejecutivo y el TCA. Ej.: en la resolución 662/07
la DGI dispuso que los contribuyentes de IRAE frente al IRPF designados agentes de
retención, involucra a los exonerados de IRAE.
La diferencia con la exoneración es que en ésta la situación está en el hecho generador (en la
ininclusión la situación está fuera). Para la tesis de la dispensa, otra diferencia es que en la
exoneración nace la obligación tributaria, no así en la ininclusión.
CLASIFICACIÓN DE LAS EXONERACIONES
1) OBJETIVAS Y SUBJETIVAS: Las objetivas recaen sobre un bien, renta, negocio, etc.. En
tanto las subjetivas sobre una condición que debe reunir la persona (ej.: ser jubilado, ser
productor, etc.).
2) TOTALES Y PARCIALES: Las totales recaen sobe todo el tributo y las parciales sobre
una parte (ej.: 50%).
4) GENÉRICAS O ESPECÍFICAS: Las genéricas recaen sobre todos los tributos y las
específicas sobre un tributo determinado (ej.: IVA, IRAE, etc.).
C) Incautar libros y documentos hasta por 30 días hábiles, pudiendo prorrogarse por
autorización judicial.
INSPECCIONES EN INMUEBLES
A) POSICIÓN DE LA DGI (informes diciembre 2004): Considera que no requiere de orden
judicial para inspeccionar los inmuebles asiento de la actividad y el constituido del art. 27.
Para la DGI el domicilio constituido fue el que eligió el contribuyente para conservar la
documentación (ej.: estudio profesional).
Según la DGI puede inspeccionar domicilios particulares sin orden judicial de allanamiento en
tanto sea el domicilio constituido (art. 27).
Para la DGI habría un “acuerdo previo” donde el contribuyente autoriza la inspección en ese
lugar.
Esta posición fue avalada por el TCA en sentencia del año 2002. Si el domicilio constituido es
el particular de un tercero no hay consentimiento previo, debiendo contarse con orden
judicial de allanamiento.
La ley 17.930 y 18.083 prevén que la DGI y el BPS pueden solicitarle información a
organismos públicos, estatales o no y éstos deben franquear la información salvo lo
amparado por el secreto bancario o estadístico (la multa es de 1.000 veces el monto
máximo de la contravención).
Este secreto puede ser levantado: a) por consentimiento del cliente; b) por orden judicial de
la justicia penal o de familia por pensiones alimenticias. El secreto bancario es oponible ante
la administración tributaria, por lo que los bancos no deben franquearle información.
Esto se confirma porque el decreto ley 15.322 deroga el inc. 2° del art. 68 e que disponía que
no regiría el secreto bancario.
La ley 17.948 determina que el secreto bancario sólo rige para operaciones pasivas (cuentas)
y no activas (préstamos, créditos, etc.).
2) Si la DGI denuncia por defraudación y pide el levantamiento del secreto bancario, el juez
tiene 30 días para expedirse, y si no lo hiciera se tiene por levantado debiendo
comunicarse al Banco Central (éste le comunica a los bancos y éstos al Juzgado).
3) El secreto bancario no rige para el caso que la institución financiera sea la inspeccionada,
no pudiéndose usar en perjuicio de terceros.
4) DGI y BPS pueden pedir el embargo de cuentas bancarias no teniendo que identificar a la
cuenta (basta cédula de identidad o RUT).
El Juzgado debe comunicar al Banco Central, éste a los bancos y éstos deben informarle
al Juzgado la existencia y saldo de las cuentas.
2) Para la DGI no se configura el delito del art. 302 del Código Penal por dos cosas:
a) porque existe justa causa como es el cumplimiento de la ley (colaboración con la
Administración);
b) no existe perjuicio, dado que si se cumplieron las obligaciones tributarias no hay
consecuencia, y si se incumplieron el perjuicio se lo causó asimismo del contribuyente
con su conducta.
4) La información pasa a otra órbita secreta (secreto tributario) por lo cual no será revelada
a terceros.
3) El secreto profesional se recepciona en el art. 150 del CPC, siendo aplicable frente al TCA
en la acción de nulidad. También es aplicable en el ámbito administrativo ya que el art. 43
prevé la aplicación de las normas del “proceso contencioso administrativo”.
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
La determinación o “accertamento” significa la liquidación efectuada por la Administración.
En doctrina se discute si el término determinación incluye la liquidación del sujeto pasivo:
1.La doctrina italiana seguida por Dino Jarach y Valdés entiende que determinación sólo es
cuando liquida la Administración, ya que es un acto de autoridad, reglado y que tiene
efecto vinculante para el contribuyente.
La liquidación del contribuyente no vincula a la Administración quien puede revisarla. Es la
tesis del CT (art. 62).
2.Para Giannini en tesis que asume Addy Mazz considera que determinación es cuando liquida
cualquiera de las dos partes.
La liquidación de contribuyente tiene efectos jurídicos muy importantes: el contribuyente
queda al día, se interrumpe la prescripción, se configura título ejecutivo, etc..
DETERMINACIÓN DE OFICIO
B) Sobre base presunta: se liquida aplicando las presunciones del art. 66.
C) Sobre base mixta: en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta.
PRUEBA EN CONTRARIO
A partir del año 94 con la redacción actual el contribuyente no podrá cuestionar las
presunciones elegidas por la Administración, ya que la única forma de oponerse es probando
la realidad de los hechos (cuestionado por la doctrina por crear cierto Estado de indefensión).
PRESUNCIONES DEL ART. 66 CT: Una presunción es una conexión entre un hecho
conocido (hecho inferente) y un hecho desconocido (hecho inferido).
Las presunciones pueden ser legales o judiciales.
Las legales son aquellas donde la ley conecta el hecho conocido y el desconocido (ej.: se
presume la intención de defraudar sino se exhibe la documentación).
La judicial es aquella donde el juez o la Administración conecta el hecho conocido y
desconocido.
D La Administración podrá fiscalizar a la empresa por 5 días y extender los resultados a todo
el mes (punto fijo). También podrá inspeccionar cuatro meses y extender las
comprobaciones a todo el año.
E Puede elegir la Administración cualquier otra presunción que no esté detallada en el art.
66.
ART. 66 INC. FINAL: Las empresas que entre patronos y empleados no superen las 20
personas pueden contradecir las presunciones basándose en índices elaborados por
instituciones privadas sin fines de lucro (ej.: CAMBADU, Unión de Exportadores, etc.).
ACUERDOS Y TRANSACCIÓN
La transacción implica recíprocas concesiones siendo rechazada en el Derecho Tributario ya
que la Administración no dispone del crédito tributario.
No podría admitirse por el principio de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y tutela
jurisdiccional.
La doctrina si admite los acuerdos donde el acto de determinación se dicta con colaboración
del contribuyente.
Recae sobre elementos que la Administración no pudo comprobar (ej.: fechas, montos,
períodos, etc.).
A diferencia de la transacción se ubica en Derecho Tributario formal no pudiendo recaer sobre
hechos comprobados ni infracciones.
1) Doctrina tributarista (Valdés Costa, Adddy Mazz, Blanco, etc.) en mayoría considera que
es una petición calificada del art. 318 de la Constitución.
Si se dan los dos requisitos: a) debe contarse con un interés directo, personal y
legítimo; y b) se procura el dictado de un acto administrativo (la respuesta).
PLAZO DE LA RESPUESTA ART. 73 CT: La Administración cuenta con 90 días para emitir la
respuesta.
Doctrina y DGI coinciden en que la notificación procede cuando el cambio de criterio es más
gravoso ya que si es más favorable surte efecto inmediato.
La respuesta sólo es vinculante para quien consultó (no tiene efecto “erga omnes”).
No obstante la DGI considera que todos los contribuyentes pueden ampararse en respuestas
publicadas aún cuando no hayan consultado.
2.1 Se consulta sin opinión fundada y sin pedir una respuesta a favor de un criterio:
Para las dos tesis la consulta carece de efectos. No habrá denegatoria ficta ya que la
consulta carece de contenido específico (para Cajarville no hay petición calificada).
2.2 Se consulta sin opinión fundada pero con pedido de resolución a favor de un
criterio: Para las dos tesis aplicando las normas sobre petición a los 150 días se
configura denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (para
Cajarville acá hubo consulta y petición calificada).
2.3 Se consulta con opinión fundada, sin pedido de resolución a favor de ese criterio
y se ha consultado por lo menos 90 días antes del vencimiento para el pago del
tributo (art. 74 inc. 2): El art. 74 inc. 2 prevé que el consultante puede aplicar su
criterio según su opinión fundada. Si hubiera diferencias con el criterio de la
Administración sólo adeuda la diferencia con intereses, no siendo pasible de infracciones,
esto es no le caben multas ni recargos por mora.
1. Para la doctrina tributarista además del efecto del art. 74 inc. 2, a los 150 días, hay
denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (esto obedece a que
la consulta es una petición calificada, art. 318 Constitución).
2. Cajarville sostiene que sólo se despliegan los efectos del ar.t 74 inc. 2, pero no hay
denegatoria ficta ya que no se planteó una petición calificada (en su defecto si se hubiera
configurado la denegatoria ficta).
2. Rodríguez Villalba lo basa en el principio de enriquecimiento sin causa que surge del art.
72 de la Constitución (el Estado se enriquece indebidamente a expensas del
contribuyente).
A) Rodríguez Villalba considera que el consumidor final podría reclamar la devolución por el
principio del enriquecimiento sin causa (art. 72 de la Constitución).
CADUCIDAD ART. 77 CT: Los créditos contra el Estado caducan a los 4 años de su
exigibilidad. Este plazo se suspende por la interposición de recursos o acciones.
A) el art. 312 no lo prevé y siendo un límite al acceso a la justicia debió haberlo previsto;
B) el art. 319 se mantuvo incambiado, siendo que sólo exige los recursos para la acción de
nulidad ante el TCA.
A) el art. 312 se remite a los actos definitivos del art. 309 que son aquellos donde se ha
agotado la vía administrativa;
C) los recursos sirven para que la Administración revise sus actos ya sea quien lo
dictó o su jerarca.
COMPLEMENTOS DEL “SOLVE ET REPETE”: Además del art. 84 existen dos normas que
complementan la improcedencia del solve et repete.
2) Art. 91 CT: el contribuyente podrá pedir la suspensión del Juicio Ejecutivo Fiscal si ha
entablado la acción de nulidad.
Ej.: la DGI inspecciona una empresa, encuentra una deuda tributaria (tributos, multas,
recargos) y si entiende que hay riesgo ya puede pedir una medida cautelar.
REQUISITOS EXIGIDOS
1. RESOLUCIÓN FUNDADA (FOMUS BONIS IURIS)
La Administración deberá acreditar al Juez sumariamente la razón de la medida (los hechos
comprobados y las normas aplicables).
Del art. 87 inc. 3 surge que el Juez puede: decretar o rechazar la medida o pedir información
complementaria.
1) es consentido expresa o tácitamente por el sujeto pasivo (ej.: se notificó, venció el plazo
y no se interpusieron los recursos);
2) cuando se configura resolución definitiva a que refieren los art. 309 y 319 de la
Constitución. Esto se produce cuando se ha recurrido el acto de determinación y se ha
agotado la vía administrativa (no se requiere esperar la acción de nulidad ni la sentencia
del TCA).
ART. 107 TÍTULO 1 TO: Frente a DGI y BPS constituyen títulos ejecutivos los convenios de
facilidades y las declaraciones juradas.
1.INHABILIDAD DE TÍTULO: Según el art. 91 inc. 6 hay inhabilidad de título en dos casos:
A) cuando le falte algún requisito formal de los previstos en los arts. 67 y 92;
B) cuando el acto de determinación no concuerde con el expediente administrativo (ej.: el
acto designa responsable a alguien que no figura en el expediente).
6.LAS EXCEPCIONES PREVIAS DEL ART. 133 CGP: Ej.: incompetencia, cosa juzgada,
litispendecia, etc. (no transacción).
A) está pendiente la acción de nulidad en el TCA (si el TCA confirma el acto el juicio se
reanuda);
B) cuando se haya suscrito un convenio de facilidades luego del embargo (se espera al
cumplimiento del convenio).
DERECHO SANCIONATORIO
Es la rama que regula los ilícitos tributarios con las sanciones correspondientes.
Se divide en:
NATURALEZA DE LAS INFRACCIONES: Este punto fue objeto de análisis en las Jornadas
de Lisboa de 1998, donde en doctrina han surgido tres tesis:
1. Giuliani Fonrouge entiende que las infracciones integran el Derecho Tributario material ya
que son incumplimientos a la obligación principal.
3. Tesis penalista. Es la seguida por toda la doctrina uruguaya a considerando que las
infracciones pertenecen al Derecho Penal igual que los delitos (criminalización de las
infracciones).
Las infracciones tienen la misma finalidad que un delito: procuran castigar a la persona y
sirve como ejemplo para terceros.
Toda la doctrina siguiendo a Valdés considera que las infracciones se juzgan con culpabilidad
por lo siguiente.
1) La regla en derecho penal es la culpabilidad (art. 18 Código Penal). El silencio del capítulo
5° debe tomarse como aceptación y no rechazo. Así cuando quiso consagrarse la
objetividad se previó expresamente (ej.: ley 13.318 en materia aduanera).
2) Surge del contexto del capítulo 5° la exigencia de culpabilidad. Ej.: art. 100 (graduación
de la sanción) y 106 (eximente de responsabilidad).
3) Como las infracciones integran el Derecho Penal, éste debe aplicarse en lo no previsto
(ej.: art. 18 Código Penal).
MORA ART. 94 CT
Es una infracción que se configura por no pagar en tiempo y forma el tributo, generando una
multa y recargos.
El art. 94 consagra la mora automática ya que opera por el vencimiento del plazo y no se
requiere una actividad de la Administración.
1.TESIS OBJETIVA: Esta tesis siempre fue defendida por las administraciones tributarias
(DGI, BPS).
También fue la tesis que ha asumido el TCA, aunque en la década del 90 hubo fallos
aceptando la subjetividad. Del 2004 en adelante el TCA ha vuelto a confirmar la tesis objetiva
(con discordia de Dardo Prezza).
FUNDAMENTOS:
A) El argumento central de los objetivistas es el texto del art. 94, el cual dice que la mora
opera “por el solo vencimiento del término establecido”. Esto implica que vencido el plazo
se incurra en mora sin importar el motivo.
B) El art. 46 inc. final excluye a la mora de la vista previa, lo que determina que no importa
cuál fue la conducta del sujeto pasivo no pudiendo alegar ninguna eximente.
C) La multa por mora es fija, esto es, no se aplican las agravantes y atenuantes del art. 100
(esto ratifica que la conducta del infractor es irrelevante).
2.TESIS SUBJETIVA: Es la tesis seguida por toda la doctrina (Valdés, Addy Mazz, José Luis
Shaw, etc.) donde, como toda infracción, debe requerirse culpabilidad.
ARGUMENTOS
A) El art. 94 nada dice sobre la exigencia de culpabilidad por lo que es síntoma de aceptación
y no rechazo.
La regla en materia punitiva es la culpabilidad, por lo que debe aceptarse salvo norma
expresa en contrario (si el Código hubiera querido excluir a la mora lo hubiera hecho como
en el ar.t 46).
Ante la ausencia de texto expreso se aplican las normas del Derecho Penal (art.18 Código
Penal).
B) El art. 106 establece las eximentes para las infracciones donde no se excluye a la mora.
C) Con las reformas al art. 94 se le han introducido elementos subjetivos a la infracción. Así
la multa se determina según el momento en que se pague la deuda y el art. 94 inc. final
prevé la remisión de multas y recargos por mora ante buenos pagadores o contribuyentes
que fueron víctimas de un delito.
D) La expresión del art. 94 nada tiene que ver con la responsabilidad objetiva, sino que es la
misma expresión que utiliza el Código Civil cuando refiere a la mora automática.
MULTA POR MORA: Tiene naturaleza punitiva y se fija según las siguientes hipótesis:
D) Si se suscribe un convenio antes del vencimiento o después, pero dentro de los 5 días
hábiles siguientes la multa es del 10%.
Si se suscribe posteriormente la multa es del 20%.
E) Para el caso de agentes de impuestos que administre la DGI que retengan o perciban y no
viertan, la multa es del 100% (art. 119 Título 1 TO).
El patrono en el IRPF es sustituto no agente de retención, se le aplica el régimen común.
FIJACIÓN DE LOS RECARGOS: El Poder Ejecutivo es quien fija la tasa de recargos con un
tope.
No puede superar el 10% por encima de la tasa media de interés que fije el Banco Central en
moneda nacional para préstamos menores a un año sin cláusula de reajuste (para pequeñas
y medianas empresas).
La Corte ha entendido que esta delegación no viola el principio de legalidad ya que los
recargos son indemnizatorios.
NATURALEZA DE LOS RECARGOS: El CT se aparta del modelo CTAL ya que este prevé la
aplicación de intereses.
A) La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés, la Corte y el TCA consideran que los recargos
tienen naturaleza indemnizatoria (buscan compensar al Fisco por el tiempo en que no
contó con el dinero).
Es una diferencia con la multa y una similitud con los intereses.
B) Blanco y Berro consideran que los recargos tienen naturaleza mixta: en parte represiva,
punitiva y en parte indemnizatoria.
Se fundan en que los recargos superan los intereses (art. 33), se regulan en el capítulo 5°
donde el Código se aparta del modelo (el art. 94 inc. 2 utiliza el término “sancionada”).
CÁLCULO DE LOS RECARGOS POR MORA: Existen dos formas de calcular recargos o
intereses:
Esto generó varias sentencias del TCA anulando actos de la DGI que capitalizaban los
recargos.
Fue así que el art. 117 Título 1 TO faculta al Poder Ejecutivo a capitalizar cuatrimestralmente
los recargos (del 1er. al 3er. mes lineal, el 4° se capitaliza, del 5° al 7° mes lineal, al 8° se
capitaliza)
A) Cuando es un buen pagador en el último año y pague dentro del mes siguiente al
vencimiento.
B) Cuando haya sido víctima de un delito habiendo sido procesado él o los responsables.
CONTRAVENCIÓN ART. 95 CT
La contravención es una infracción que se configura por incumplir deberes formales (ej.: no
facturar, no presentar declaración jurada).
Reviste dos modalidades:
Se trata de una norma “en blanco” ya que debe completarse con normas que prevean
deberes formales.
La Administración fija la multa entre $ 180 a $ 3.850 (valores 2009, lo actualiza anualmente
el Poder Ejecutivo IPC).
La DGI considera que habrá tantas contravenciones como omisiones se registren (ej.: hay
omisiones en doscientas facturas por lo que habrá doscientas contravenciones). Esto genera
la crítica de la doctrina por entender que existe una sola acción con varios actos (sería una
infracción continuada).
Ciertos deberes formales podrían motivar además de la multa la clausura del comercio.
La clausura como pena fue reimplantada por la ley 15.809 (art. 76 Título 1 TO). Esta clausura
podía ser resuelta por la DGI sin intervención judicial.
La ley 16.134 amplió los motivos de la clausura. Por la advertencia del Instituto de Finanzas
Públicas, la ley 16.170 introduce un cambio previendo que sea el Juez quien decrete la
clausura a solicitud de la DGI.
PLAZO DE CLAUSURA
La clausura será decretada por un plazo de hasta 6 días hábiles.
La ley 17.930 agrega que en caso de reincidencia la clausura podrá llegar hasta 30 días
hábiles.
El Juez tiene tres días para expedirse y si no lo hiciere la DGI queda habilitada para clausurar.
La DGI tiene que labrar el acta del art. 45 para pedir la clausura y el Juez se expedirá
rechazando o decretando la clausura.
RECURSOS
Tanto la DGI como el contribuyente podrán interponer los recursos de revocación y apelación
sin efecto suspensivo.
COMPETENCIA
La ley se remite a la LOT (ley 15.750) y ésta prevé que en los ilícitos la competencia es de la
justicia penal.
No obstante en la práctica los jueces civiles han asumido competencia.
A. DOCTRINA: Toda la doctrina encabezada por Valdés entiende que esta norma es
inconstitucional por violar el debido proceso y la tutela jurisdiccional.
El demandado no cuenta con una razonable oportunidad de defensa para esgrimir sus
descargos y aportar prueba (sólo se prevé la vía recursiva sin efecto suspensivo).
Valdés seguido por la jurisprudencia mayoritaria considera que la forma de atemperar el
ataque al debido proceso es que Juez aplique el art. 202 del CGP (providencia con citación).
Así decreta la clausura pero queda supeditada a la no oposición del demandado en el plazo de
3 días.
Si el demandado deduce oposición se abre la vía incidental: traslado a la DGI por 6 días, se
diligencia la prueba, audiencia y sentencia que confirma o revoca el decreto inicial.
Ej.: así procedió el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 1er Turno en el caso
“Tienda Inglesa”.
B. SCJ: Desde la sentencia 151/91 hasta el presente la Corte ha dictado muchos fallos y en
todos sin discordia rechaza la inconstitucionalidad por lo siguiente:
1. Se trata de un proceso de estructura similar al de estructura monitoria donde el Juez
decide sin oír al demandado. En este caso, éste deberá oponerse a través de los recursos.
El efecto no suspensivo de los recursos se funda en que la medida tiene un efecto
cautelar: evitar que el contribuyente continúe con la infracción.
2. La Constitución garantiza “el día ante el tribunal”, pero el art. 18 delega en la ley las
formas y condiciones para acceder a la Justicia. En este caso el demandado debe hacerlo a
través de los recursos.
3. Para la Corte la ley brinda una razonable oportunidad de defensa y está basada en el
interés general: la correcta recaudación de los tributos.
El TCA siguiendo a la doctrina entiende que la DGI debe aplicar el art. 46 y otorgar vista
previa. Se trata de una sanción por lo que debe garantizarse el derecho a ser oído el cual
surge de los artículos 12, 66, 72 de la Constitución, del Pacto de San José de Costa Rica y del
decreto 500/91.
El art. 123 Título 1 TO también se aplica a favor de BPS ante empresas deudoras por
disposición de la ley 16.694 art. 3.
DEFRAUDACIÓN ART. 96 CT
La defraudación está prevista como infracción y como delito arts. 96 y 110 CT.
En el año 82 el delito fue reformado siendo idéntico a la infracción.
Esto ha generado la crítica de la doctrina por violarse el principio “non bis in idem” (art. 72 de
la Constitución).
La defraudación presenta dos elementos:
El art. 96 consagra una referencia subjetiva: el acto fraudulento debe encaminarse a obtener
un enriquecimiento para sí o un tercero en desmedro de los derechos del Estado a la
recaudación de los tributos.
La evasión es un fenómeno ilícito que implica no pagar un tributo cuando debía pagarse
(puede revestir la mora o hasta la defraudación).
ECONOMÍA DE OPCIÓN: Son los casos donde la ley le da la opción al contribuyente entre
dos o más posibilidades.
Ej.: tributar IRAE o IRPF, tributar por pequeña empresa o por el régimen general.
Se trata de una infracción residual ya que implica una disminución de los créditos del Estado
pero sin encuadrar en las tres infracciones anteriores.
En Uruguay no se ha aplicado ya que la mora abarca tanto el pago tardío pero espontáneo
como el pago motivado por una inspección.
Esta conducta está previstas como infracción y como delito violatorio del “non bis in idem”.
Consiste en incitar al no pago de un tributo o demorar su cumplimiento.
La instigación deberá ser pública y la Administración fijará la multa entre $ 180 a $ 3.500
(montos del año 2009).
3. Responsabilidad por hecho del representante, arts. 102 y 105 inc. 1: Cuando un
representante comete una infracción para el representado ambos responden
solidariamente.
4. Responsabilidad de las entidades, art. 104: Cuando se comete una infracción a favor
de una entidad esta será responsable sin requerirse determinar las personas físicas que
han participado.
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD ART. 106 CT
Surge del art. 109 que esta rama pertenece al Derecho Penal, aplicándose éste en lo no
regulado.
A partir de la ley 18.362 los Juzgados Penales del Crimen Organizado son los competentes en
los delitos del Código Tributario.
A partir del año 82 el delito es igual a la infracción, siendo castigado con privación de libertad
(o penas alternativas según ley 17.226).
El bien jurídico tutelado es el derecho del Estado al cobro de los tributos.
El sujeto pasivo es el Estado y el sujeto activo puede ser cualquiera (“el que”).
El verbo nuclear es “proceder con engaño” a diferencia de la infracción donde se regula el
fraude. Igualmente se entiende que en el delito se exige que engaño sea idóneo.
También en el delito hay referencia subjetiva: el móvil es enriquecerse para sí o un tercero.
Es un delito de peligro ya que basta con proceder con engaño, el elemento subjetivo es el
dolo.
1. Una tesis sustentada por el Fiscal Viana Reyes seguida por el Tribunal de Apelaciones en lo
Penal de 2° Turno, considera que es una condición de procedibilidad (según el CPP es la
acción penal supeditada a una actividad previa). No es una instancia del ofendido por lo
que no es aplicable el plazo de caducidad de 6 meses.
2. Según el ex Fiscal Enrique Möller (seguido por Addy Mazz, Langón y Berro) se trata de
una instancia del ofendido, por lo que según el CPP la Administración tiene un plazo de 6
meses para formular la denuncia (desde que tomó conocimiento de los hechos).
Es seguido por los Juzgados Penales de 2° y 6° Turno.
2. Langón y Cairoli seguidos por toda la Jurisprudencia del Poder Judicial consideran no
procedente la vista previa por lo siguiente:
a) el art. 110 no lo exige sino que se exige para la infracción;
b) no es un antejuicio donde la Administración sea la que juzgue;
c) las garantías del debido proceso están dadas en el proceso penal.
2. El TCA desde el 86 a la fecha viene considerando que está fuera de la acción nulidad.
Para el TCA el acto no es lesivo (art. 309 de la Constitución) por lo que queda fuera de su
competencia (la lesión en su defecto la causará la decisión judicial).
El art. 85 utiliza el término “contribuciones” siendo sinónimo de tributos. Esta norma data de
la Carta de 1830 donde se inspira en la Constitución francesa de 1791, siendo el término
utilizado.
INICIATIVA POPULAR
El art. 79 prohibe en materia tributaria la iniciativa popular y el referéndum.
2. Valdés Costa asume una tesis restrictiva donde el art. 133 sólo es aplicable a
exoneraciones (no se pueden abarcar situaciones no previstas).
El art. 133 es un límite a la potestad tributaria del Parlamento del art. 85.4 por lo que no
deben abarcarse situaciones no previstas.
Esta es la tesis que asumió la Corte en la sentencia 23/91 donde la ley 16.004 crea casos
de ininclusión en el IRIC, no requiriendo la iniciativa del Poder Ejecutivo.
EVOLUCIÓN CONSTITUCIONAL
En la Carta de 1830 no existían los Gobiernos Departamentales.
En la Carta de 1918 se consagró una potestad tributaria muy amplia: podían crear cualquier
tributo menos el tránsito y los bienes nacionales.
En la Carta de 1934 los Gobiernos Departamentales no pueden crear impuestos. Ej.: la ley
9.189 crea la contribución inmobiliaria y se destina a las Intendencias.
RÉGIMEN VIGENTE: El régimen actual viene de la Carta de 1952 con una modificación en la
Carta de 1967.
La Potestad tributaria es la siguiente:
1. Tasas: no tienen límite para la creación de tasas (art. 297.5 Const.). Deberán respetar
los requisitos del art. 12 CT.
2. Contribuciones por mejora (art. 297.4 Const.): no tienen límite para crear contribución
por mejora (art. 13 CT).
3. Impuestos: sólo podrán crear aquellos impuestos que autoriza el art. 297.
Conclusión: todos los recursos del art. 297 son a favor de los Gobiernos Departamentales.
Lo no previsto en el art. 297 es competencia nacional (art. 85.4).
A) Hay 11 Gobiernos Departamentales que incorporaron el CT por lo que se les aplica las
normas de éste;
2. En el año 1955 Valdés discrepó con Sayagués por entender que dentro de las
competencias asignadas a los Gobiernos Departamentales en el art. 297 está el regular los
modos de extinción.
Esto lo reafirma en el año 1965 en el libro “Impuestos al capital”.
En 1997 al concurrir a la 1er. clase del Curso de Peirano Facio, Valdés expresa que adhiere
a la tesis de Peirano, en cuanto a que es inconstitucional lo que hizo Montevideo regulando
la prescripción.
4. Nelly Valdés de Blengio parte del análisis de la competencia departamental en los arts.
273.3 y 297.
De estas normas surge que los Gobiernos Departamentales pueden crear sus tributos y
regularlos en todos sus aspectos. No surge que puedan regular los modos de extinción por
lo que es competencia de la ley nacional.
A este argumento suma los siguientes:
b) la prescripción tiene relación con el derecho procesal (es una excepción en el Juicio
Ejecutivo Fiscal), por lo que es competencia nacional por el art. 18 de la Constitución.
6. Addy Mazz (tesis positiva) considera que los Gobiernos Departamentales pueden regular
la prescripción. Se funda en el término decretar del art. 297, donde se les faculta a crear y
regular el tributo lo que lleva implícito regular la prescripción.
Quien puede lo más (crear el tributo) puede lo menos (regular los modos de extinción).
Pueden regular los plazos pero no el instituto de prescripción, el cual debe tener
regulación general y es parte del derecho común.
A esta tesis adhieren Blanco, Bordolli, Rodríguez Villalba y la SCJ.
1. surge del término decretar del art. 297 que los Gobiernos Departamentales pueden
regular tributos incluyendo los modos de extinción (cita a Valdés de 1965);
Los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos cuyo hecho generador sea la
propiedad o posesión de inmuebles urbanos y suburbanos (rural no).
ALCANCE DEL ART. 297 NRAL. 1: Doctrina y SCJ coinciden en que los Gobiernos
Departamentales podrán crear más de un impuesto siempre que el hecho generador sea la
propiedad o posesión del inmueble despojado de toda subjetividad.
Ej.: no podrían gravar un inmueble por su destino, por su ocupación o no, por los ingresos del
titular, etc..
HECHO GENERADOR:
BASE DE CÁLCULO: Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para efectuar los
aforos (algunos han adoptado el Catastro Nacional).
1. Valdés Costa, Peirano Facio, José Luis Shaw al comparecer en el año 92 a la Cámara de
Representantes sostuvieron que los Gobiernos Departamentales no pueden crear
impuestos progresivos por dos fundamentos:
En el único caso que la Carta habilita a que persigan un fin extra fiscalista es en el art.
297.2 respecto a los baldíos y edificación inapropiada.
A) La progresividad procura recaudar como todo tributo. El fin redistributivo se cumple con el
gasto público, esto es volcando la recaudación en políticas sociales y apoyo a sectores
más carenciados.
B) Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para regular sus tributos y no hay
ningún impedimento constitucional para que decidan si el impuesto será o no progresivo.
1. Valdés Costa y Peirano Facio: consideran que el adicional debe tener como base de cálculo
el monto a pagar por el impuesto principal. Ej.: se debe pagar 10.000 por impuesto
principal y el adicional es un 10% de ese monto.
2. Addy Mazz y Giampietro Borrás (seguidos por la SCJ) consideran que el adicional debe
tomar el mismo hecho generador que el principal, pudiendo tener regulaciones distintas
(exoneraciones, alícuotas, bases de cálculo).
LÍMITE DEL IMPUESTO ADICIONAL NACIONAL: El art. 297.1 prevé que además de
adicional, el impuesto nacional debe cumplir un 2° límite: no puede superar “el monto” del
impuesto departamental.
B) El Impuesto de Primaria al tener tasas más bajas que los 19 Impuestos Departamentales
no supera el límite del art. 297.1.
ALCANCE DE LA FUENTE: El propósito del art. 297.6 (según su redactor Álvaro Vargas
Guillemette, en 1952) fue darle a los Gobiernos Departamentales el Impuesto de Patente de
Rodados que hacía años la ley se los destinaba, no pueden gravar la renta o enajenación de
vehículos siendo esto competencia del Gobierno Nacional (IRAE, IRPF, IVA, IMESI).
LEY 18.456 (INTERPRETATIVA DEL ART. 297.6): Esta ley prevé que el contribuyente
debe empadronar en el Departamento de domicilio o residencia pudiendo optarse por
empadronar en el departamento con actividad laboral.
Es aplicable para vehículos empadronados desde el 1°/01/2008 y será reglamentada con el
asesoramiento del Congreso de Intendentes.
DOCTRINA
1. Valdés Costa y Peirano Facio (respuesta a una consulta de Rivera en 1992) consideran que
el art. 297 nral. 10 cuando dice “facultades” se refiere a las que antes de 1952 les confirió
la ley orgánica municipal 9.515 de 1934. Así podrán regular multas de tránsito, de
higiene, de construcción.
No es su competencia regular las multas tributarias debiendo armonizarse el art. 297 con
el art. 12 (si pueden regular recargos ya que tienen naturaleza indemnizatoria).
2. Tesis amplia (José Luis Shaw, Blanco y Rodríguez Villalba). Para esta tesis los Gobiernos
Departamentales pueden regular las multas tributarias en base a dos argumentos:
LEGITIMADOS
1) Un tercio de ediles (11).
2) Mil ciudadanos inscriptos en el departamento.
AUTOIMPOSICIÓN
Los órganos del Estado no deben auto someterse a los tributos que ellos mismos crean ya
que operaría la confusión.
Esta regla tiene como excepción la actividad industrial y comercial del Estado, la cual es
gravada con tributos por un tratamiento igualitario con la actividad privada (ej.: los entes
autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales son contribuyentes de IVA,
IRAE, etc.).
A) la inmunidad a favor del Gobierno Nacional y los órganos del art. 220 (deja afuera a los
del art. 221 y a los Gobiernos Departamentales);
B) declara la inmunidad para todo tributo;
C) la inmunidad recae sobre los bienes del Estado (no sobre los servicios).
SENTENCIA 402/87 SCJ: Montevideo acciona y logra un fallo favorable. La Corte considera
que esta norma es innovadora habiendo creado una exoneración que resulta inconstitucional
en cuanto a tributos departamentales.
Luego muchos gobiernos departamentales obtuvieron fallos favorables lo que genera un caos:
ciertas Intendencias debían aplicar el decreto ley y otras no, gravando al Gobierno Nacional.
Fue así que se sanciona la segunda ley (ley 16.226 del año 1992).
LEY 16.226 (ART. 28 TÍTULO 3° TO): Esta ley tiene las siguientes características:
2. declara la inmunidad del Estado, los órganos del art. 220 y los Gobiernos Departamentales
(quedan fuera los órganos del art. 221, los cuales son objeto de impuestos, ejs.: UTE,
ANTEL, BROU, ANCAP, BSE, etc.);
B) Valdés sostiene que sólo abarca impuestos ya que fue reformado en la Carta de 1934.
Esta es la tesis del TCA quien considera que una parroquia no está exonerada de aportes
patronales al BPS. Tampoco ingresa en el art. 69 la mera práctica de una religión en el
concepto de cultura.
EXONERACIÓN OBJETIVA
Lo exonerado es el templo, esto es el inmueble el cual debe destinarse a la práctica del culto,
sin importar quien es el propietario Ej.: una persona le arrienda a una entidad religiosa un
inmueble para ese destino. Como lo exonerado es el inmueble y no la entidad religiosa, el
inmueble goza del beneficio.
2. La doctrina mayoritaria, la Corte y el TCA siguiendo a Valdés consideran que el art. 69 sólo
abarca impuestos ya que proviene de la Carta del 34 y fue modificado por la Carta de
1967.
Ej.: el TCA considera que la Tasa General Municipal al ser un impuesto entra en el art. 69.
Si bien el art. 69 sólo abarca “impuestos”, la ley 18.083 exonera a las instituciones de
aportes patronales a la Seguridad Social.
Según el decreto 166/08 una institución es una organización colectiva que cuenta con
múltiples recursos humanos y materiales para el despliegue de la actividad.
Debe contar con varias personas que colaboran en la actividad, un inmueble y recursos
materiales apostados a la actividad (ej.: mobiliario).
La institución puede estar a cargo de una persona física (empresa unipersonal) pero deberá
contar con otras personas que colaboren en la actividad (ej.: empleados, socios, etc.).
1) DGI, BPS y el MEF consideran que la institución lucrativa queda fuera del art. 69 por dos
argumentos:
a) porque estaría anteponiendo el lucro por encima de la difusión de la cultura o docencia;
b) el art. 69 dice “como subvención por sus servicios”, lo que demuestra que la institución es
deficitaria y se le concede el beneficio.
A su vez el art. 5 Título 3 TO prevé que las actividades secundarias o accesorias no quedan
amparadas por la exoneración (ej.: un club con una cantina o venta de artículos deportivos,
un liceo con venta de útiles o arriendo de un local).
Se fundan en que el art. 69 pretende amparar a la actividad por lo que no podría gravarse
nada que se relacione con ésta (sería inconstitucional un impuesto que grava a quienes
concurran a la institución).
El art. 69 utiliza el término “servicios” lo que demuestra que le importa la actividad más
que la institución.
3) Exoneración mixta: Blanco sostiene que es una exoneración mixta. Para estar
exonerado hay que ser institución, pero ésta está exonerada sólo por su actividad cultural
o docente quedando fuera otras actividades.
Los impuestos a la renta recaudan un 23% donde el IRPF recauda el 10% y el IRAE otro 10%
(el resto se divide entre IRNR y el IASS).
Los impuestos al patrimonio recaudan un 7% siendo el de las empresas el que más recauda
(6,3%).
IMPOSICIÓN A LA RENTA: Antes de la ley 18.083 (de reforma) no se gravaban las rentas
de capital y si las de trabajo o de la combinación de ambos factores (existía el IRP, IRIC,
IRA).
A partir de la ley 18.083 toda renta de fuente Uruguaya queda gravada por IRPF o por IRAE o
por IRNR.
La ley 18.314 grava a pasividades con el IASS quedando fuera del IRPF e IRNR.
1) GENERALES Y ESPECÍFICOS: Los generales gravan todos los bienes o servicios (ej.:
el IVA) y los específicos aquellos que enumera la ley (ej.: IMESI e IMEBA).
1. MONOFÁSICOS O PLURIFÁSICOS: Los monofásicos son aquellos que sólo gravan una
sola de las etapas de la cadena económica. Es el caso del IMESI y el IMEBA que sólo
gravan la primera enajenación (es posible que haya una traslación al consumidor final).
Económicamente es muy difícil determinar si hubo traslación económica por eso se
rechazó la teoría de Stuart Mill.
Los plurifásicos son aquellos que gravan todas las etapas de la cadena económica (ej.:
IVA).
Ej.:
Fabricante o
Importador consumidor
final
Es un impuesto creado por la ley 14.100 de 1972 y está reglamentado por el decreto 220/98
(reformado por el decreto 207/07).
Se llama Impuesto al Valor Agregado porque el monto a pagar va en función del valor que
agregue el contribuyente en su intervención en la etapa de la cadena económica.
CONCEPTO: Para el IVA hay enajenación cuando la operación es onerosa, tiene por objeto la
entrega del bien o bien transfiere la propiedad o la disponibilidad económica, de forma tal
que el adquirente pueda disponer (como si fuera propietario).
Hay un apartamiento del Derecho Civil ya que el IVA adopta una definición económica: sólo le
importa que exista transferencia de la disponibilidad económica del bien sin importar si
transfiere o no la propiedad.
El adquirente recibirá la disponibilidad económica del bien cuando puede variar el destino y
asume los riesgos.
Ej.: transferencia de la posesión, ciertas consignaciones, etc..
El IVA grava sólo el autoconsumo externo, esto es cuando el bien sale de la empresa.
A diferencia del IMESI e IMEBA, el IVA no grava el autoconsumo interno (es aquél donde el
bien se desafecta del activo circulante y se transforma en un bien del activo fijo o de uso de
la empresa).
Es una definición más amplia que la del Derecho Civil ya que abarca casos como
arrendamiento de cosas, financiaciones, etc.
1) José Luis Shaw entiende trasladable el concepto del Derecho Civil. Habrá operación
onerosa cuando hay gravámenes recíprocos en tanto sean equivalentes (ej.: la donación
modal es gratuita).
2) Blanco analizando el contexto del IVA considera que existe un claro apartamiento del
Derecho Civil. Al IVA sólo le importa el traspaso económico del bien o servicio, y esto se
produce cuando el adquirente o receptor se obliga a una contraprestación, sea o no
equivalente (Blanco elimina la equivalencia en tanto será onerosa la operación si hay
obligaciones para ambas partes).
Se grava la importación realizada directamente por el consumidor final (es una excepción
donde el consumidor final es contribuyente).
2. El art. 1 CT prevé que el acreedor del tributo aduanero sea la Aduana, en tanto que en el
IVA es la DGI.
B) cuando el inmueble no esté afectado a actividades gravadas con IVA, IRAE o IMEBA
(actividad industrial, comercial, agropecuaria).
Ej.: una SRL realiza una construcción o reciclaje de un inmueble por administración en tanto
el inmueble está afectado a la actividad.
Habrá entrega para el IVA cuando el adquirente puede disponer económicamente del bien.
PRESTACIÓN DE SERVICIOS
En este caso el hecho generador se configura al finalizar la ejecución del servicio.
Se trata de un hecho generador periódico en tanto nace y se verifica en momentos diferentes
(es la misma solución del art. 8 CT).
Aquí tampoco importa el momento de pago sino el fin de la ejecución del servicio.
Es posible que el servicio termine de ejecutarse pero se desconozca la contraprestación que
deberá pagar el receptor (la base de cálculo del IVA).
En estos casos si bien la obligación nace todavía no es exigible, hasta tanto se determine la
base de cálculo. Ej.: un abogado cesa el patrocinio debiendo recurrir al juicio de regulación
de honorarios. En ese caso habrá que esperar a la sentencia firme de dicho proceso.
El art. 3 inc. final prevé que en la prestación de tracto sucesivo el hecho generador se
configura mensualmente (el prestador deberá facturar y liquidar el IVA todos los meses).
El Poder Ejecutivo podrá autorizar otra modalidad de facturación en virtud de la forma de
pago convenida (ej.: bimensual).
Luego del final de la obra ante el BPS el titular del inmueble tiene 15 días para presentar
declaración jurada por el IVA ante DGI.
Ej.: una empresa mejicana contrata con una panameña la venta de mercaderías a entregarse
en Uruguay. Allí se configura el aspecto espacial del hecho generador.
PRESTACIÓN DE SERVICIOS
También aquí el IVA adopta el principio de territorialidad: el servicio está gravado con IVA en
tanto sea prestado o ejecutado en Uruguay. No importa la nacionalidad o residencia del
prestador ni el lugar de celebración del contrato.
Ejs.: 1) un uruguayo domiciliado en Montevideo viaja a San Pablo para prestar un servicio
informático. Ese servicio no está gravado con IVA (es un caso de extraterritorialidad, se tiene
en cuenta dónde está físicamente el técnico para configurar o no el hecho generador); 2) un
ingeniero venezolano viene a Uruguay a prestarle un servicio a una empresa. Ese servicio
está gravado con IVA siendo la empresa uruguaya agente de retención del IVA (22%) y el
IRNR (12%) (prestado y aprovechado en Uruguay).
Para que un servicio esté gravado con IVA debe prestarse y aprovecharse en Uruguay.
Si se prestara en el exterior no está gravado con IVA aún cuando se aproveche en Uruguay.
Ej.: una empresa argentina le realiza desde Argentina el mantenimiento de la red informática
a una empresa en Uruguay. Ese servicio no está gravado ya que se presta en el exterior (es
una importación de servicio).
Ej.: un asesoramiento prestado desde Uruguay para una empresa del exterior (jamás un
servicio prestado en el exterior será exportación de servicio).
Eso hace que lo importante sea estar en la nómina que efectúa el Poder Ejecutivo más que
encuadrar en la definición.
Desde el año 75 el Poder Ejecutivo viene haciendo una nómina de operaciones, por lo cual
existen operaciones que no están incluidas y otras que están incluidas pero no tienen que ver
con una exportación de servicios.
JURISPRUDENCIA DEL TCA SOBRE LOS DECRETOS DEL PODER EJECUTIVO QUE
HICIERON NÓMINA
1) SENTENCIA 523/94: Frente a un caso que no está incluido en la nómina el TCA
consideró que los decretos no eran ilegales ya que se dictaron en base al “interés general”
y dentro de la facultad que la ley le confiere.
2) SENTENCIA 144/04: El TCA cambia su posición y considera ilegales los decretos del
Poder Ejecutivo que habían formulado la nómina.
Considera que lo delegado por la ley al Poder Ejecutivo no era para ser nómina sino para
establecer el concepto de exportación de servicios.
1) Los fletes para el transporte de bienes hacia el exterior, hacia exclaves o mercadería en
tránsito.
2) Limpieza, mantenimiento y aprovisionamiento de naves y aeronaves (en este último caso
es circulación de bienes).
3) Los servicios prestados en exclaves aduaneros siempre que sean necesarios y exclusivos.
4) Arrendamiento de sala de convenciones de hoteles para eventos internacionales (no
encuadra en el concepto de exportación de servicios).
5) Televisación desde Uruguay hacia el exterior.
6) Asesoramiento prestado desde Uruguay hacia el exterior sobre actividades desarrolladas,
bienes o derechos.
7) Los call center si su actividad principal se destina al exterior (más del 50% de las
llamadas entrantes o salientes).
8) Servicios prestados por hoteles a no residentes (no encuadra en la definición).
9) Servicios de mediación de inmobiliarias sobre arrendamientos temporarios con fines
turísticos. Se exige un arrendamiento menor a cuatro meses y que el arrendatario viva en
otro departamento o en el exterior (no encuadra en la definición).
1) POSICIÓN DE VALDÉS COSTA: Valdés considera que los sujetos pasivos de IVA son
responsables y no contribuyentes.
Para él un contribuyente jamás puede contar con derecho legal de repetición y en el caso
del IVA la ley le confiere al sujeto pasivo ese derecho.
Para Valdés sólo hay dos excepciones donde el sujeto pasivo de IVA es contribuyente ya que
no traslada el impuesto a un tercero:
A) el importador consumidor final;
B) el exonerado de IVA (debe asumir el IVA compras como un costo).
Hoy podría agregarse una tercera excepción: la operación del art. 2 D (agregación de valor
de inmuebles por construcción bajo la modalidad de administración).
Para Valdés se trata de un responsable atípico que no encaja en las categorías ya creadas.
Se trata de un responsable, único obligado, con derecho de repetición configurando el hecho
generador.
Se asimila al agente de percepción y al sustituto.
En el caso del primero no reviste dicha calidad porque no está al costado del contribuyente,
sino que es el único obligado.
Tampoco es un sustituto ya que es él quien configura el hecho generador y no está
sustituyendo a otro sujeto.
2) RODRÍGUEZ VILLALBA: Comparte con Valdés la opinión de que el sujeto pasivo de IVA
no es contribuyente sino responsable ya que tiene derecho legal de repetición.
Considera que se trata de un sustituto ya que es el único obligado y tiene derecho de
repetición.
Viene a ocupar el lugar del consumidor final a quien la ley pretende gravar.
A) Los que obtengan rentas empresariales en el IRAE (ART. 3 Título 4° TO). Ej.: las
sociedades comerciales, los no residentes con establecimiento permanente, las personas
físicas que combinan capital y trabajo, los productores rurales, etc.
En el caso de los que obtienen rentas agropecuarias no serán contribuyentes de IVA si han
optado por tributar IMEBA y no IRAE.
Quienes ejercieron esa opción no son contribuyentes de IVA, salvo por frutas, flores y
hortalizas donde los incluye el art. 6 N.
B) Los contribuyentes de IRPF que tributan IRAE por opción o inclusión preceptiva (art. 5
Título 4° TO).
C) Quienes presten servicios personales fuera de la relación de dependencia (ej.: un
profesional, un técnico).
D) Los contribuyentes de IRNR salvo que estén en relación de dependencia. Son personas
físicas o jurídicas del exterior que no configuran en Uruguay establecimiento permanente
(si configuran están incluidas en el art. 6ª).
E) Los entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales (ej.: UTE,
ANTEL, ANCAP, BROU, BSE, etc). Se viola el principio de legalidad facultando al Poder
Ejecutivo a establecer qué organismos quedan incluidos (incluyó a todos menos al
Correo).
F) El consumidor final que realiza una importación.
G) Las Intendencias en tanto compitan con la actividad privada y no intervengan para reducir
productos de primera necesidad.
H) Las Instituciones del art. 69 de la Constitución que desarrollen actividades accesorias.
I) Cooperativas de ahorro y crédito.
J) Caja Notarial, Profesional y Bancaria.
K) Los FICC (contribuyente que no es persona jurídica).
L) Fideicomisos excepto los de garantía.
M) Los titulares de inmuebles que verifiquen la operación del art. 2D.
N) Los productores rurales que optaron por IMEBA, son contribuyentes por frutas, flores y
hortalizas.
A esa cifra se le aplica el coeficiente que determine el Poder Ejecutivo (60%). A esa cifra se le
aplica la tasa de IVA del 22%. A su vez de esa cifra se resta el IVA compras por bienes y
servicios utilizados en la obra.
Si surge un saldo donde el IVA ventas supere el IVA compras ese será el monto a pagar. Si el
saldo es a favor el importe no es devuelto.
Los bienes incluidos en este régimen son: 1) productos agropecuarios: son productos
primarios vegetales o animales (ej.: ganado); 2) chatarra, residuos de papel, cartón o
plástico (ej.: chapas, envases descartables, etc.). Estos bienes están exonerados de IVA
hasta tanto se alteren o transformen. En ese caso el IVA gravará las etapas siguientes.
LÍMITE AL IVA EN SUSPENSO: A partir del 2002 las frutas, flores y hortalizas no tendrán
IVA en suspenso, estando gravados, en tanto se verifique alguna de estas dos hipótesis:
En ambos casos no rige el IVA en suspenso sin importar si el productor tributa IRAE o IMEBA
(arts. 6 A y N).
PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN DE IVA ART. 9
CARACTERES DE LA LIQUIDACIÓN DEL IVA URUGUAYO
Este sistema se opone al de adición (se parte de las compras y se le suman ganancias y
costos para determinar el valor agregado).
2) Sobre base financiera, en oposición a la base real (toma el IVA ventas y resta el IVA de
las compras efectivamente afectadas a las operaciones del ejercicio, ventas de ese mes y
no de productos que voy a vender más adelante).
Consiste en deducir del IVA ventas el IVA de todas las compras realizadas en el ejercicio,
sin importar si se afectan a operaciones de ese ejercicio o ejercicios siguientes. Esto
puede generar un saldo a favor donde el IVA compras en un ejercicio exceda del IVA
ventas.
3) Impuesto contra impuesto, se liquida partiendo del IVA facturado y se le resta el IVA
pagado por insumos afectados a la actividad (en oposición al sistema de “base a base”
que consiste en restar las ventas y las compras, aplicándose la tasa a la diferencia).
Conclusión: el IVA se liquida por el sistema de sustracción, sobre base financiera, impuesto
contra impuesto.
1) IVA VENTAS (DÉBITO FISCAL): Se parte del débito fiscal IVA ventas donde se suma
todo el IVA facturado en el ejercicio. A esta cifra se le resta el importe previsto en el art. 3
inc. 4. Se trata de IVA pagado pero no cobrado (por crédito incobrable, devolución o
descuento, rescisión de contrato, etc.).
2) Restar el crédito fiscal (IVA compras): Para descontar el IVA de insumos se requiere
que el proveedor esté al día con el IVA (basta la mención en la factura).
Si el contribuyente quiere descontar IVA deberá proporcionar su número de RUT y el IVA
discriminarse en la factura.
No es deducible el IVA de vehículos excepto los utilitarios. Tampoco el IVA del gasoil
excepto los transportistas, los agropecuarios, las estaciones de servicio.
Los prestadores de servicios personales (ej.: profesionales) no pueden deducir el IVA de:
a) vehículos, b) mobiliario personal, c) gastos personales como vestimenta y
alimentación, d) IVA de intereses. Si un insumo se destina parcialmente a la actividad el
IVA será deducible en el 50%.
Cuando se enajena un bien afectado a la actividad por el cual se descontó el IVA, dicha
operación está gravada.
Cuando se compra bienes y servicios a una pequeña empresa, el contribuyente no deduce
IVA porque están exoneradas de IVA.
REGLA DEL TOPE ART. 9 BIS: Si el IVA compras excede el IVA ventas ese saldo a favor se
toma en cuenta en la siguiente liquidación.
Si el saldo a favor se genera por diferencia en tasas no se devuelve debiendo asumirse como
un costo (se compra al 22% y se vende al 10%).
Todo lo que no está incluido en el art. 18 estará gravado a la tasa básica. Ej.: productos de la
canasta familiar, productos de primera necesidad, medicamentos, servicio de hoteles a
residentes, servicio de salud.
En el art. 19 están enumeradas las exoneraciones.
IMESI
IMPUESTO ESPECÍFICO INTERNO TÍTULO 11 TO
HECHO GENERADOR
1. ASPECTO MATERIAL
A diferencia del IVA el IMESI sólo grava la primera enajenación. A su vez grava operaciones a
cualquier título (operaciones gratuitas y onerosas).
CONCEPTO DE ENAJENACIÓN: El decreto 96/90 prevé la misma definición del IVA, siendo
la diferencia el título: en el IVA sólo a título oneroso y en IMESI a cualquier título.
3. ASPECTO TEMPORAL
Al igual que en el IVA el hecho generador se configura con la entrega del bien (hecho
generador instantáneo).
CONTRIBUYENTES ART. 3
1) Fabricantes.
2) Importadores (de bienes gravados).
3) Instituciones del art. 69 cuando realicen actividades secundarias (art. 5 Título 3 TO).
La ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las tasas con un tope máximo (violatorio del
principio de legalidad).
Diferencias:
1) IMESI es monofásico y el IVA plurifásico.
2) IMESI grava operaciones a cualquier título y el IVA sólo onerosas.
3) IMESI es específico, grava sólo los bienes enumerados, en tanto el IVA es general.
4) IMESI grava el autoconsumo interno y externo y el IVA sólo el externo.
5) IVA grava bienes corporales e incorporales y servicios, IMESI sólo grava bienes corporales.
SISTEMA DE IMPOSICIÓN A LA RENTA
Flat Tax: es un sistema que rige en los países de la ex URSS (Ucrania, Letonia, Servia, etc.)
y consiste en un impuesto gravando la renta de las personas físicas pero con tasa
proporcional (busca no generar desigualdades).
SISTEMA URUGUAYO
Antes de la reforma el sistema era cedular: las rentas de capital no eran gravadas, las rentas
de trabajo se gravaban con IRP, las de industria y comercio con IRIC y las agropecuarias con
el IRA.
Así se crean cuatro impuestos a la renta independientes: el IRPF (grava las rentas de capital
y trabajo de residentes), el IRAE (grava rentas de industria, comercio y agropecuaria), el
IRNR (grava rentas de no residentes), y el IASS (grava pasividades).
Ej.: un residente percibe una pasividad, arrendamientos y es titular de un comercio.
Por la renta de la pasividad tributa IASS, por el arrendamiento IRPF y por el negocio IRAE.
SISTEMA DUAL
Es el sistema del IRPF uruguayo siendo tomado de los países nórdicos (Noruega, Dinamarca,
Suecia, etc.).
Se trata de un impuesto que diferencia a las rentas de capital y a las de trabajo.
Se busca beneficiar a las de capital frente a las de trabajo por la movilidad que generan.
Así el IRPF crea dos categorías: categoría 1 (rentas de capital) sin mínimo no imponible y una
tasa proporcional el 12%.
La categoría 2 (rentas de trabajo) es progresional con mínimo no imponible.
A) retribuciones pagadas por el Estado uruguayo por actividades en el exterior (se grava con
IRPF);
B) remuneraciones por servicios técnicos prestados en el exterior a contribuyentes de IRAE
(se grava con IRNR).
A su vez es renta aquel rendimiento que pueda extraerse dejando intacta la fuente
productora. No es renta si el ingreso anula o disminuye la fuente productora. Ej.: no es renta
un ingreso un ingreso por la venta de un bien de activo fijo o de un negocio.
2) IRAE: Según el art. 16 Título 4° TO el IRAE adopta dos criterios dependiendo quién es el
sujeto pasivo.
1. Si es un contribuyente del art. 3 A Título 4° TO el criterio es incremento patrimonial. Estos
sujetos tributarán IRAE por toda renta de fuente uruguaya.
Dentro del art. 3 A están las sociedades comerciales, entes autónomos y servicios
descentralizados, no residentes con establecimiento permanente, etc..
2. TEORÍA DEL BALANCE: Los sujetos pasivos no incluidos en el art. 3 A (ej.: personas
físicas) estarán gravadas con IRAE por todas sus rentas de fuente uruguaya siempre que
provengan de la actividad industrial, comercial o agropecuaria.
EJEMPLOS
Una persona física residente obtiene las siguientes rentas:
IRPF
IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS TÍTULO 7 TO
A) rentas de capital;
B) de incrementos patrimoniales;
C) de trabajo dependiente e independiente
A partir de la creación del IASS las pasividades devengadas desde el 1/07/2008 están
excluidos del IRPF.
Ej.: una persona física da en arriendo un inmueble rural, la renta tributa IRPF (ya que no está
gravada con IRAE). Si fuera una aparcería o pastoreo la renta tributa IRAE y no IRPF.
EXCEPCIÓN: Los arts. 3 y 6 prevén que quedan gravadas por IRPF las retribuciones pagadas
por el Estado uruguayo a personas que ejerzan cargos públicos en el exterior (ej.:
consulados, embajadas, organismos internacionales, etc.).
A) fallecimiento del contribuyente (los herederos deben liquidar el IRPF hasta esa fecha);
B) cuando los cónyuges o concubinos optan por tributar por núcleo familiar (cada uno liquida
su IRPF hasta esa fecha);
C) cuando se disuelve el núcleo familiar (los integrantes tributan hasta esa fecha como
núcleo familiar).
SISTEMA DUAL
TRIBUTACIÓN DEL IRPF SEGÚN CATEGORÍAS 1 Y 2 ARTS. 9 Y SIGTS.
Al ser un sistema dual las rentas de ambas categorías no se suman, sino que el contribuyente
deberá liquidar cada categoría por separado.
El contribuyente debe sumar las rentas dentro de una misma categoría. Ej.: un profesional
trabaja como dependiente e independiente: suma todas las rentas de trabajo para liquidar el
IRPF.
Si luego no la percibió puede deducirla como crédito incobrable. En este caso se deducen
créditos incobrables dentro de una misma categoría.
ATRIBUCIÓN DE RENTAS ART. 7: El art. 7 establece que las rentas generadas a través de
una sucesión, condominio, sociedad de hecho, sociedad civil, la misma será atribuida a los
sucesores, condóminos y socios (éstos deben computar la renta atribuida dentro de su IRPF).
La atribución se efectúa en la medida de participación de cada uno o en partes iguales.
Ej.: tres profesionales residentes que ejercen la actividad a través de una sociedad de
hecho, la renta de ésta es atribuida a los profesionales en el porcentaje que tengan de
participación o en su defecto en partes iguales.
RENTAS DE CAPITAL
DEFINICIÓN ART. 10: La renta de capital es aquella que proviene de elementos
patrimoniales (bienes o derechos), en dinero o especie, y siempre que no esté gravado por
IRAE, IRNR o IMEBA.
Las rentas de capital según el art. 12 se dividen en: capital inmobiliario y capital mobiliario.
Para practicar la liquidación anual del IRPF el contribuyente (arrendador) deberá sumar todos
los arrendamientos devengados durante el año.
A eso le resta los créditos incobrables y las deducciones admitidas en el art. 14.
A esa cifra se le aplica la tasa de IRPF del 12%.
A su vez se le restan las retenciones y anticipos que se hubieren realizado en el año (si hay
un saldo a favor se le devuelve).
OPCIÓN: El contribuyente podrá optar por efectuar la liquidación anual del IRPF restando
retenciones y anticipos y generando un saldo a favor.
A su vez puede optar por dejar a todas las retenciones o anticipos como definitivos (se libera
de presentar declaración jurada y liquidar el IRPF).
1. por rentas de capital el contribuyente no puede superar las 3 BPC anuales (intereses,
dividendos y utilidades, etc.);
2. el contribuyente deberá levantar su secreto bancario ante la DGI, el cual regirá hasta el
31/12 del año siguiente al del vencimiento de la exoneración.
1. intereses por depósitos bancarios (el decreto 148/07 designa a las instituciones
financieras agentes de retención);
2. intereses por obligaciones negociables (el decreto 148/07 designa agente de
retención a las entidades emisoras);
3. dividendos y utilidades;
4. rentas vitalicias (para calcular la renta el decreto 148/07 establece fictos en función de
la edad del beneficiario).
5. regalías: contraprestación que se paga por bienes incorporales como marcas, patentes,
derechos de autor, derechos de imagen, etc.;
6. retribuciones por cesión de derechos federativos o de imagen de deportistas (art.
3) (se designa a la institución deportiva agente de retención).
DEFINICIÓN ART. 17: Son rentas gravadas las que provengan de las siguientes
operaciones sobre bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales:
A) enajenación;
B) promesa de enajenación;
C) cesión de promesa de enajenación;
D) cesión de derechos posesorios;
E) cesión de derechos hereditarios;
F) prescripciones adquisitivas;
G) donaciones (siempre que el valor en plaza supere el valor real) (paga el donatario).
ININCLUSIÓN ART. 18: Quedan fuera del IRPF los incrementos de patrimonio generados
por:
1) particiones;
2) disolución de sociedad conyugal;
3) sucesión;
4) disolución de entidades que atribuyen rentas conforme al art. 7.
Ej.: una persona recibe un inmueble por herencia donde dicho incremento de patrimonio no
está gravado. Pasan dos años y lo vende, si genera renta tributará IRPF.
Ej.:
3/03/03 _ $ 10.000
26/11/09 _ $ 59.000
EXONERACIÓN: Si con la promesa se tributa IRPF, la enajenación está exonerada (lo mismo
si la promesa fue inscripta antes del 1/7/07).
El criterio ficto consiste en computar como renta ficta el 15% del precio de enajenación o
promesa. A esa cifra se le aplica la tasa de IRPF del 12% (coeficiente directo 1,8%).
CRITERIO FICTO: El art. 22 prevé que se compute como renta ficta el 20% del precio de la
operación y sobre eso se aplica la tasa de IRPF del 12% (coeficiente directo 2,4%).
Tributan con el criterio ficto las prescripciones, cesión de derechos hereditarios o posesorios,
cesión de cuota social, cesión de mejor postor en remate, etc.
CONCEPTO DE VIÁTICO: La DGI asume un criterio restrictivo ya que considera que viático
si está incluido el concepto pernocte (pasar la noche fuera del lugar de trabajo).
Ej.: una empresa envía a un trabajador al interior y regresa en el día, la retribución no será
viático debiendo computarse el 100%.
La DGI considera rendición de cuentas y por ende no gravado a la proporción de alojamiento
y alimentación de porteros, domésticas, militares y policías, etc..
CÁLCULO DE LA RENTA
Se debe descontar de la renta devengada un 30% por concepto de gasto ficto (presunción
absoluta).
1) se opta por IRAE por las rentas del IRPF categoría 1 (excepto dividendos y utilidades) y
por IRPF por la categoría 2;
2) opta por tributar IRAE por las rentas del IRPF categoría 2 (excepto trabajo dependiente) y
se queda en el IRPF por la categoría 1 del mismo;
3) se opta por el IRAE por todas las rentas del IRPF (categoría 1 y 2) excepto renta de
trabajo dependiente y dividendos y utilidades (siempre tributa IRPF).
El decreto 150/07 prevé que una vez ejercida la opción por IRAE debe mantenerse como
mínimo 3 ejercicios.
Cuando se opta por IRAE se deberá tributar por 25% sobre la renta neta.
Si el contribuyente no supera los cuatro millones de unidades indexadas de ingresos brutos
en el año, podrá optar por tributar IRAE liquidando por criterio ficto.
Consiste en considerar como renta ficta el 48% del total facturado (sin IVA).
A eso se le aplica la tasa de IRAE del 25% (coeficiente directo: 12%).
El contribuyente debe hacer anticipos mensuales del 12% del ingreso bruto con un mínimo de
$ 2.240 mensual.
INCLUSIÓN PRECEPTIVA
Si el contribuyente por renta de trabajo independiente supera el tope que determine el Poder
Ejecutivo debe tributar IRAE (violatorio del principio de legalidad).
El Poder Ejecutivo lo fijó en 4.000.000 UI de ingresos brutos anuales.
Cuando se tributa IRAE por inclusión preceptiva deberá tributarse por el criterio real
(contabilidad suficiente).
El IRAE es el 25% de la renta neta (no puede optar por criterio ficto).
También pasará a tributar impuesto al patrimonio de las empresas por los bienes afectados a
la actividad.
IASS
IMPUESTO A LA ASISTENCIA A LA SEGURIDAD SOCIAL LEY 18.314
El IASS grava las pasividades devengadas desde el 1/07/08. Las devengadas antes tributaron
IRPF categoría 2.
El IASS nace por los fallos de la Suprema Corte de Justicia sobre el IRPF a pasividades.
1) Antes del IASS se diferenciaba entre ser y no ser residente (se tributaba IRPF o IRNR).
El IASS grava pasividades sin importar la residencia.
Si fuera un pasivo que percibe pasividades de dos o más instituciones, deberá elegir una para
que se retenga con mínimo no imponible (deberá liquidar anualmente y presentar declaración
jurada).
IRAE
IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS TÍTULO 4° TO
Decreto reglamentario 150/07
3. ALÍCUOTA: El IRIC tenía una tasa del 30% de la renta neta. El IRAE tiene una tasa del
25% pero a partir de la reforma, dividendos y utilidades están gravados con IRPF-IRNR a
la tasa del 7%.
4. REGLA CANDADO: El IRIC no contenía la regla candado sino que existían ciertos topes
para deducir ciertos gastos.
El IRAE introduce la regla candado: el contribuyente podrá deducir un gasto en tanto la
contraparte está gravada con impuesto a la renta.
Las obtenidas por los siguientes contribuyentes sin considerar si son puras de capital, puras
de trabajo o de la combinación de ambos factores:
A) si están integradas sólo por residentes (se atribuye rentas en el IRPF según art. 7
Título 7 TO);
B) cuando están integradas por personas físicas residentes (IRPF) y entidades no
residentes (IRNR) y obtienen rentas exclusivamente de capital.
IMPORTANTE: Un contribuyente de IRAE incluido en el art. 3 A estará gravado por todas sus
rentas de fuente uruguaya, no importa el factor que las genere: capital, trabajo o la
combinación de ambos.
A su vez para estos contribuyentes el IRAE asume el criterio “incremento patrimonial”, lo que
determina que toda renta uruguaya esté gravada con IRAE sin importar si proviene o no de la
actividad.
A) Las derivadas de actividades lucrativas obtenidas por empresas. Ej.: las personas físicas
no están en el art. 3 A, por ende tributarán IRAE si configuran el concepto de empresa (si
no lo configura tributará IRPF/IRNR).
El art. 3 B aclara que no existe tal combinación si el capital está dirigido a facilitar la tarea
y no a la obtención de la renta (ej.: mobiliario, herramienta).
La diferencia entre los sujetos del 3 A y el resto es que los primeros adoptan la teoría
“incremento patrimonial”, y el resto “teoría del balance”.
Eso hace que los sujetos del 3 A tributen IRAE por todas las rentas, en cambio el resto
sólo por las que provengan de la actividad.
Ej.: una persona física es titular de un comercio (tributa IRAE) y además genera renta por
la venta de un inmueble no afectado al comercio (tributa IRPF).
CRITERIO DE LA DGI: Ya desde el IRIC la DGI entiende que si hay un mínimo de capital
incidiendo en la renta de un prestador de servicios se configura combinación de capital y
trabajo (ej.: un electricista, un sanitario, un mecánico que junto a su trabajo proporciona
materiales).
La opción por IMEBA pago a cuenta puede servirle al productor si tiene baja renta ya que si el
IMEBA excede el IRAE se le devuelve con certificados de crédito. Además será contribuyente
de IVA por todas sus operaciones pudiendo descontar el IVA compras de todos sus insumos.
Si se opta por IMEBA definitivo deberá mantenerse mínimo tres ejercicios.
Todo contribuyente de IMEBA toma las retenciones de éste a cuenta del IRAE, tenga o no
derecho a la opción (ej.: una SA).
EXONERACIÓN ART. 57: Estas rentas quedan exoneradas de IRAE si no superan las
300.000 UI anuales y el productor optó por IMEBA definitivo por las rentas de la
explotación.
Par la DGI se trata de una renta mixta (parte uruguaya y parte extranjera) por lo que deberá
aplicar los criterios fictos previstos en la resolución 51/97 de DGI u optar por liquidar IRAE
por base real.
Esta solución hace que una entidad nunca pierda la residencia si fue constituida en Uruguay.
A su vez nunca será residente si fue constituida en el exterior.
LUGAR: El no residente deberá contar con una instalación física o material para desarrollar la
actividad. Ej.: máquinas, locales, un campo, fábricas, etc. (pueden ser propios o arrendados).
FIJO: Consiste en que dichas instalaciones deben tener cierta permanencia en Uruguay (a
nivel internacional se toma un mínimo de 6 meses).
NEGOCIOS: Consiste en que las instalaciones estén destinadas a la generación de la renta.
Esto se aparta del tratado con Alemania, los modelos OCDE y ONU, ya que en éstos el plazo
debe exceder los 6 o 12 meses.
SERVICIOS CONEXOS: El IRAE se aparta del tratado ya que prevé como establecimiento
permanente a servicios conexos a la obra (dirección, asesoramiento, etc.).
A su vez la ley al igual que el tratado enumera casos que no son establecimientos
permanentes.
CLÁUSULA DE AGENCIA ART. 10: El IRAE se aparta del tratado ya que incorpora la
cláusula de agencia.
Consiste en considerar que existe establecimiento permanente si el no residente cuenta en
Uruguay con un empleado o representante (no independiente) el cual suscribe contratos o
compra mercaderías para el no residente.
LIQUIDACIÓN DEL IRAE O BASE DE CÁLCULO ARTS. 16 Y SIGTS. (ver repartido)
El IRAE puede liquidarse bajo dos modalidades:
A) sobre base real (deben liquidar por esta vía los obligados a llevar contabilidad
suficiente);
B) sobre base ficta: se considera renta neta un porcentaje de los ingresos brutos (pueden
optar por esta vía los no obligados a llevar contabilidad suficiente).
LIQUIDACIÓN SOBRE BASE REAL: El IRAE grava la renta neta del contribuyente con
la tasa del 25% (proporcional sin mínimo no imponible).
CONCEPTO DE RENTA EN EL IRAE: Para los contribuyentes del art. 3 A el IRAE adopta el
incremento patrimonial (art. 16).
Para el resto de los contribuyentes adopta la teoría del balance (sólo se grava la renta
generada por la actividad).
CÁLCULO
Se parte del precio de venta y se le resta el costo de adquisición actualizado.
Otro ejemplo es cuando la empresa entrega bienes a socios o accionistas donde el valor fiscal
supera al de plaza (la diferencia es renta bruta).
En el caso del art. 17 I se prevé que los intereses por préstamos o colocaciones se computen
por la tasa que determine el Poder Ejecutivo y no por la tasa real pactada (es una renta bruta
ficta).
GASTO NECESARIO: El gasto será necesario si existe nexo causal entre el mismo y la
obtención de la renta. Ej.: salarios, mobiliario, vehículos, capacitación, máquinas, publicidad,
etc..
No son deducibles gastos superfluos.
El contribuyente, quien conoce la actividad, evalúa si un gasto es o no necesario.
Luego quedará sometido a una posible fiscalización de la DGI, quien puede entender que el
gasto no era necesario debiendo reliquidarse el IRAE (el contribuyente podrá recurrir y
plantear acción de nulidad).
CASO JURISPRUDENCIAL: En el año 83 el TCA consideró que una empresa que paga un
importe superior al legal de IPD no era gasto necesario (sólo era necesario la IPD legal).
En el año 98 el TCA cambia su posición y entiende que el plus que supera la IPD legal
también es necesario (se habrá evitado un conflicto gremial ya que se convino con el
Sindicato ese pago por el despido de varios trabajadores).
Un contribuyente de IRAE sólo podrá deducir aquellos gastos que configuren para la
contraparte renta gravada por IRPF, IRNR, IRAE o impuesto a la renta en el exterior.
Ejemplos:
1) Remuneraciones que estén por debajo del mínimo no imponible del IRPF categoría 2.
2) El 48% de arrendamientos cuando se tramitó la exoneración en el IRPF.
3) Gastos en el exterior por alojamiento, pasajes, estadía, etc. (la DGI prevé como tope el
5% de la renta neta del ejercicio anterior).
4) Compras realizadas a productores que optaron por IMEBA definitivo.
5) Compras realizadas a personas de Derecho Público.
DEDUCCIONES ADMITIDAS ARTS. 21 Y 22: La ley enumera una serie de gastos que
permiten la deducción sean o no necesarios.
Ej.: pueden optar las personas físicas, SRL que no superen el tope de ingresos ya que no
están obligados a llevar contabilidad suficiente.
Si el contribuyente liquida por base ficta debe computar como renta ficta la tasa prevista en
el decreto150/07 según la escala de ingresos.
Sobre esa cifra se aplica la tasa de IRAE del 25%.
Los contribuyentes que tributan IRAE por opción por rentas del IRPF deben aplicar la tasa
máxima (48%).
LÍMITE DE INGRESOS
Según el decreto 150/07 no pueden optar quienes superan las 305.000 UI de ingresos brutos
anuales.
Si el contribuyente pasa a tributar por el régimen general, sea por opción o inclusión
preceptiva no podrá optar por pequeñas empresas hasta superar 3 ejercicios.
El monotributo es una prestación única ante el BPS que sustituye el aporte patronal y los
impuestos que afectan a la actividad (salvo impuestos aduaneros).
Es una opción que tienen quienes realizan actividades en la vía pública.
D) El contribuyente no podrá contar con otra actividad donde aporte como patrono (si puede
ser empleado).
Tampoco podrá prestar servicios fuera de la relación de dependencia.
IRNR
IMPUESTO A LAS RENTAS DE LOS NO RESIDENTES TÍTULO 8 TO
DECRETO REGLAMENTARIO 149/07
El IRNR es un impuesto que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas
físicas o jurídicas no residentes que no operen con establecimiento permanente.
En el caso que el no residente se domicilie en Alemania prima el tratado, por lo que las rentas
no tributan IRNR ya que sólo podrá gravarse si en Uruguay se verifica establecimiento
permanente (excepto dividendos, regalías, servicios técnicos, intereses, donde el tratado
asume el criterio de la fuente).
HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 2
Ej.: una persona vive en Chile y arrienda un inmueble en Uruguay (tributa IRNR).
CONTRIBUYENTES ARTS. 5 AL 8
Los contribuyentes son las personas físicas o jurídicas no residentes que no operen con
establecimiento permanente.
El IRNR adopta el mismo concepto de residencia para personas físicas y jurídicas que el IRAE
y el IRPF.
B) Las rentas de capital y de incrementos patrimoniales se gravan igual que el IRPF categoría
1 (ej.: arrendamientos, incrementos patrimoniales, etc.).
ALÍCUOTAS ART. 14
El IRNR es un impuesto proporcional, sin mínimo no imponible, donde las tasas son las
mismas que el IRPF categoría 1 (ej.: los arrendamientos están gravados al 12%).
2. impuesto al patrimonio de las empresas (lo tributan sujetos pasivos de IRAE y personas
jurídicas del exterior);
Recae sobre el patrimonio de una persona física, localizado en Uruguay, al 31/12, siempre
que no esté afectado a una actividad comercial o agropecuaria.
HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 7 INC. 1
El patrimonio gravado es el patrimonio neto el cual surge de la diferencia entre activo y
pasivo.
ACTIVO: Son todos los bienes que integran el patrimonio del contribuyente. Ej.: inmuebles,
vehículos, créditos, etc.
Si los bienes no tributan el impuesto a las empresas, si deben incluirse en el activo. Ej.: un
comercio donde el contribuyente optó por pequeña empresa.
El pasivo a deducir no es el que figure el 31/12 sino el promedio mensual de todo el año.
Ej.: pasivo a deducir 1.000, bienes no computables 800 (ej.: acción en una SA, títulos de
deuda pública, establecimiento agropecuario, etc.). Pasivo a deducir 200.
Si los bienes no computables, del exterior, exentos, superan los 1.000 no habrá pasivo para
deducir.
Estos bienes nunca se incluyen en el activo, sólo se toman en cuenta para absorber pasivo.
En este caso quienes tienen vocación hereditaria deben pagar el impuesto por los bienes que
existen en la masa hereditaria. Cuando se dicte el auto de declaratoria de herederos, el
próximo 31/12 cada heredero en su impuesto computará el porcentaje que le corresponda de
participación.
A) BIENES INMUEBLES: Se computan por el valor real determinado por Catastro (se
promedian los últimos 5 años).
El ajuar son los bienes suntuarios como joyas, obras de arte, etc.
Si el contribuyente tiene casa habitación en Uruguay deberá computar en el activo estos
bienes.
El art. 9 G prevé un valor ficto para el cómputo (es una presunción absoluta de cuantía).
CÁLCULO
Se toma el patrimonio neto (activo menos pasivo) y se le aplica un 10%. Si el patrimonio
neto supera el doble del mínimo no imponible será del 20%.
Este impuesto recae sobre el patrimonio cuyo titular sea uno de los siguientes sujetos (art. 1
B, C, D y E).
A) Los contribuyentes de IRAE que obtienen rentas del art. 3 título 4° TO. Ej.: sociedades
comerciales, entes autónomos y servicios descentralizados no residentes con
establecimiento permanente, personas físicas que combinan capital y trabajo.
Se exceptúa:
1) quienes opten por pequeña empresa (salvo que esté incluido en el art. 3 A Título 4º, ej.:
SRL);
2) las instituciones del art. 69 por los bienes no afectados a la actividad;
3) productores que optaron por IMEBA definitivo.
B) Los que tributen IRAE por inclusión preceptiva de rentas del IRPF.
C) Las personas jurídicas del exterior contribuyentes de IRNR (no actúan con establecimiento
permanente).
Si actúan con establecimiento permanente están incluidas en el 1B por estar en el 3 A del
IRAE.
HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 7 INC. 1
El impuesto grava el patrimonio neto, esto es activo menos pasivo.
El activo son todos los bienes localizados en Uruguay que pertenecen al contribuyente.
Se exonera a los bienes agropecuarios (ley 17.345). También se exonera la mercadería en
exclaves siempre que pertenezcan a personas del exterior.
2. Las deudas con Gobiernos extranjeros y organismos internacionales que integre Uruguay
(BID, FMI, etc.).
LIMITACIÓN: También en este impuesto los bienes del exterior exentos y no gravados se
tomaran en cuenta para absorber pasivo.
A) si el contribuyente liquida IRAE por contabilidad suficiente: el último día del ejercicio
económico anual;
B) en caso contrario el 31/12.
C) activo fijo (o de uso): se valúan por el precio de adquisición actualizado por el IPPN;
D) activo circulante (o de cambio): a opción del contribuyente: 1) precio de adquisición
o producción actualizado por IPPN; 2) precio corriente en plaza.
El IMEBA fue creado en 1996 siendo monofásico gravando la primera enajenación de bienes
agropecuarios detallados en el art. 1.
HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 1
El IMEBA grava la mayoría de los bienes agropecuarios (ej.: ganado, cereales, frutas,
verduras, lana, leche, etc.).
No están gravados los productos forestales y el ganado equino.
Son adoptados por países desarrollados que gravan la renta mundial, ya que adoptan
criterios como la nacionalidad, domicilio o residencia.
El país del inversor no renuncia a gravar la renta del exterior pero le concede un crédito.
4. TAX SPARING (CRÉDITO FICTICIO)
Es una variante del Tax credit ya que permite al país captador de la inversión exonerar esa
renta y el país del inversor igual se reconoce un crédito fiscal.
Así en este sistema el país del inversor le reconoce a éste un crédito por el impuesto que
debió pagar en el exterior (sin importar si lo pagó o estuvo exonerado).
Ej.: en el exterior fue gravado con una tasa del 20% pero en su país le otorgan un crédito por
una tasa del 10%.