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DERECHO FINANCIERO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Se trata de una actividad estatal que consiste en la obtención de recursos, su


administración y control y el gasto de esos recursos para que el Estado cumpla con
sus fines (ej. seguridad, justicia, educación).
Cumple un fin instrumental, ya que es un medio para que el Estado cumpla con sus
cometidos.
La mayor recaudación del Estado está dada por los tributos y dentro de estos por los
impuestos (ej. IVA, IMESI, IRPF, IRAE, etc.).
La mayor parte del gasto público se destina al pago de intereses de deuda externa,
sueldo de funcionarios y prestaciones de Seguridad Social.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA


1. TEORÍAS SOCIOLÓGICAS (Vilfredo Pareto)
Para esta tesis la actividad financiera se desarrolla por necesidad social, la sociedad
le demanda al Estado una serie de servicios que el Estado los satisface desarrollando
dicha actividad.

2. TEORÍAS ECONÓMICAS (Adam Smith, Stuart Mill)


Para esta tesis la actividad financiera es económica. Dado que el Estado obtiene
recursos de los particulares para luego volcarlos en beneficio de la Sociedad. Cuanto
más énfasis se ponga en esta actividad genera una baja en las relaciones de
consumo en la sociedad (teoría del consumo improductivo).

3. TEORÍAS POLÍTICAS (Griziotti)


Se considera que la actividad financiera es política, en tanto dependerá de la
orientación política de gobierno para determinar cómo se desarrollará (cómo se
piensa recaudar y en qué se piensa emplear los recursos).

4. VALDÉS COSTA
Considera que la actividad financiera debe analizarse desde dos aspectos:
A) objetivo: es una actividad económica;
B) subjetivo: es una actividad política ya que es el Estado quien la desarrolla.

5. ADDY MAZZ
Siguiendo a Cosciani entiende que en la actividad financiera prima el factor político y
económico en tanto el factor social queda relegado a un segundo plano (reclamos
sociales a veces se postergan por decisiones políticas o económicas).

CARACTERES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

1. Sujeto activo: el Estado


2. Objeto: la obtención de recursos para el cumplimiento de fines estatales.
3. Actividad reglada: como toda actividad estatal está regida por el principio de
especialidad, que consiste en que los órganos públicos sólo podrán realizar las
actividades que las normas le autoricen (ej. art. 190 de la Constitución).
4. Necesidades a satisfacer: se despliegue para el cumplimiento de necesidades
colectivas.

DERECHO FINANCIERO

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Es una rama del derecho público que regula la actividad financiera del Estado, esto es la
obtención de recursos, su administración, su fiscalización y el empleo de dichos recursos.

RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO


1. Derecho Tributario
2. Derecho Presupuestario: se trata de normas que regulan la planificación de ingresos y
de gastos que pretende el Estado para el período de mandato (ejs. arts. 214 y sigts.
Constitución).
3. Derecho del crédito público o la deuda pública: es la rama que regula el
endeudamiento del Estado a través de la emisión de títulos de deuda pública, préstamos
con organismos internacionales, etc. (ej. art. 85 nrals. 6 y 7 Constitución).

DERECHO TRIBUTARIO
Es una rama del Derecho Financiero que regula los ingresos por tributos que obtiene el
Estado.

RAMAS DEL DERECHO TRIBUTARIO


1. Derecho Tributario Material
Es la rama que regula las cuestiones relativas a la obligación tributaria que se traba entre el
sujeto activo (Estado) y el sujeto pasivo en tanto se configura el hecho generador previsto en
la ley (ej.: una ley que designe contribuyentes, establezca exoneraciones, regule el hecho
generador, etc.).
Los conceptos básicos de esta rama están en el capítulo 2 del CT (arts. 10 a 42).

2. Derecho Tributario formal o administrativo


Es la rama que regula la actividad de la Administración en la fiscalización de los tributos (ejs.:
inspecciones, recursos, procedimientos, etc.).
Se encuentra regulada en el cap. 3 CT (arts. 43 a 84).

3. Derecho Tributario procesal


Es la rama que regula la actividad de los órganos jurisdiccionales en la resolución de los
conflictos entre las partes de la obligación tributaria.
Está regulada en el cap. 4 CT (arts. 85 a 92).
4. Derecho Tributario sancionatorio
Es la rama que regula los ilícitos tributarios con las sanciones correspondientes.
Está compuesto por dos ramas:
A) Derecho infraccional (infracciones tributarias cap. 5 CT).
B) Derecho penal tributario (regula los delitos cap. 6 CT).

5. Derecho Internacional Tributario


Se trata de normas de derecho interno o internacional que regulan los hechos tributarios
internacionales (ej.: suscripción de tratados para evitar la doble imposición).

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO


Para que una rama goce de autonomía se requiere autonomía científica (principios e institutos
propios) y autonomía didáctica (que puede estudiarse por separado).
A comienzos del siglo XX en Francia, Gény y Trotabas polemizaron sobre la autonomía del
Derecho Tributario frente al Derecho Civil.
Gény concebía a la obligación tributaria como desigual donde el Estado tiene supremacía
frente al contribuyente. El Derecho Tributario al pertenecer al Derecho Civil garantiza la
igualdad de las partes y pone un límite a las potestades del Estado.
Trotabas entendía que el Derecho Tributario tiene principios propios, gozando de autonomía
frente al Derecho Civil. Para asegurarle al contribuyente mecanismos de defensa no se
requiere aplicar el Derecho Civil sino que tiene la posibilidad de plantear recursos o acciones.

DOCTRINA CONTEMPORÁNEA
Toda la doctrina uruguaya e internacional coincide en que el Derecho Financiero y Tributario
carecen de autonomía en tanto son un conjunto de normas que pertenecen a otras ramas
(ej.: procesal, civil, constitucional, etc.).
No obstante si se le asigna autonomía al derecho tributario material por ser el único que
cuenta con principios propios e institutos exclusivos (ej.: contribuyente, tributo, hecho
generador).
Las otras ramas del Derecho Tributario no gozan de autonomía ya que pertenecen a otras
ramas (ej.: el derecho tributario formal al derecho administrativo).

SOLUCIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO


Surge de varios pasajes que el Código le asigna autonomía sólo al derecho tributario
material:

1. art. 4: a diferencia del Derecho Civil, el CT le da al intérprete total libertad para elegir el
método de interpretación que le parezca adecuado.
2. art. 5: a los efectos de integración el CT reconoce que el derecho tributario material
cuenta con principios propios.
3. art. 6: si dentro del hecho generador hay un concepto definido por otra rama, el art. 6 no
vincula al intérprete sino que debe analizar la realidad considerada en la ley.
4. art. 14 inc.3: la obligación tributaria no se ve afectada por los efectos que los actos
puedan tener en otras ramas (ej. nulidad de un contrato).
5. art. 17 nrals. 1 y 2: la calidad del contribuyente puede recaer en personas físicas sin
importar su capacidad.

También el Derecho Tributario puede designar entidades como contribuyentes que


carecen de personería jurídica según el derecho privado.

CLASIFICACIÓN DE INGRESOS ESTATALES

Esta clasificación es recepcionada en el derecho uruguayo por la ley 15.903 (art. 3 lit. 1 TO) y
dec. 453/85.
1. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con particulares u otros entes
públicos
1.1 Ingresos derivados de la voluntad unilateral de Estado
Ejs.:
Tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Ingresos por sanciones (multas).
Contribuciones de las empresas públicas (son las utilidades que generan las
empresas del Estado).
Empréstitos forzosos (se trata de títulos de deuda pública donde ciertos particulares
están obligados a su adquisición, en virtud de una ley, ej. AFAP).
Ingresos monetarios (ejs.: emisión de moneda, revaluaciones de bienes, etc.).
1.2 Ingresos derivados del acuerdo de voluntades
Se encuentran entre otros los precios por bienes y servicios estatales, los empréstitos
comunes, herencia, legado, donaciones, etc..

2. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con otros Estados u organismos
internacionales
Se encuentran dentro de estos ingresos las reparaciones de guerra, negocios
onerosos (préstamos con organismos internacionales), negocios gratuitos
(donaciones que el Estado recibe de otros Estados).

PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE LOS INGRESOS PÚBLICOS (PRINCIPIOS DE LA


HACIENDA PÚBLICA)

Se trata de principios orientadores al legislador nacional y departamental a los efectos de


determinar cómo se va a distribuir la carga entre la sociedad.
De esta forma se ubican en un plano prejurídico, esto es cuando el legislador pretende
generar un ingreso estatal, aplicando estos principios podrá saber cómo distribuir esos
ingresos entre la sociedad.

PRINCIPIOS RELATIVOS AL CONTRIBUYENTE


En la doctrina uruguaya existen dos posiciones con relación a estos principios:
1. Tesis de Valdés Costa, Dino Jarach (Arg.), Griziotti (Italia):
Para esta tesis seguida por la doctrina mayoritaria en Uruguay (Addy Mazz, J. L. Shaw,
Peirano Facio) existen tres principios:
1) la contraprestación (aplicable a tasas y precios)
2) el beneficio (aplicable a contribuciones especiales)
3) capacidad contributiva (aplicable a los impuestos)

2. Tesis de Musgrave (adhiere Blanco):


Se entiende que existen dos principios:
1) beneficio (aplicable a precios, tasas y contribuciones especiales)
2) capacidad contributiva (aplicable a impuestos)

PRINCIPIO DE LA CONTRAPRESTACIÓN
Cuando el Estado le presta un servicio a un particular puede optar por exigirle una
contraprestación como forma de financiarlo. Ejs.: suministro de telefonía, de energía,
seguros, justicia, registros, expedición de documentos, etc.
La contraprestación que paga el particular por el servicio estatal puede tener origen en un
contrato (se trata de un precio) o en la voluntad unilateral del Estado (se trata de un tributo
pudiendo ser una tasa en tanto cumpla con sus requisitos).
Para que un servicio sea financiado a través de una contraprestación se requiere que sea
divisible, esto es que pueda dividirse en unidades de uso o consumo de forma tal de
identificar al receptor (los servicios indivisibles son financiados con impuestos).

PRINCIPIO DEL BENEFICIO


1. Para la tesis que asume Valdés y la doctrina mayoritaria en Uruguay este principio implica
una ventaja o provecho que obtiene un particular por encima del resto de la sociedad, lo
que justifica la exigencia de un tributo para financiarla.
Este principio es aplicable a las contribuciones especiales, tratándose de un tributo que
recae en un beneficio causado por una actividad estatal (ejs.: obra pública, seguridad
social, etc.).

2. Para Blanco siguiendo a Musgrave el beneficio debe tomarse en un sentido más amplio,
esto es no sólo una ventaja o provecho sino una actividad estatal desplegada a cambio del
ingreso.
Existen dos tipos de ingresos públicos:
A) ingresos vinculados: el Estado debe realizar a cambio una actividad. Es el caso de
precios, tasas y contribuciones especiales, los cuales se rigen por el principio del beneficio.
B) ingresos no vinculados: son aquellos donde el Estado no se obliga a una actividad a
cambio, tal es el caso de los impuestos. Estos ingresos se rigen por el principio de
capacidad contributiva.
Blanco fundamenta esta posición en ciertos pasajes de la Constitución. Queda claro que
para impuestos la Carta utiliza el principio de capacidad contributiva, en tanto en el art.
297 nrals. 4 y 5 utiliza el término beneficio para tasas, precios y contribuciones
especiales.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA


Este principio es aplicable a los impuestos y consiste en la aptitud o capacidad económica que
cada sujeto ostenta para contribuir a los gastos del Estado.
De esta forma el contribuyente paga un impuesto en la medida de su capacidad contributiva.
Cuando el legislador nacional o departamental crea un impuesto debe valorar la capacidad
contributiva de quienes serán los contribuyentes (de lo contrario el impuesto podría ser
inconstitucional).
Los otros ingresos se basan en otros principios dado que el principio de capacidad
contributiva sólo es aplicable a impuestos.
En ciertos casos de forma accesoria puede aplicarse a otros ingresos (ej.: exoneración de
ciertas tasas o sujetos carentes de recursos).
Compete a legislador la apreciación de la capacidad contributiva en un impuesto siendo una
cuestión de mérito o conveniencia.
Así cuando se coloca en un impuesto un mínimo no imponible o exoneraciones es porque el
legislador entiende que en esos casos hay ausencia de capacidad contributiva.
Si bien este principio es valorado por el legislador, queda sometido al contralor de la SCJ
quien podrá declarar inconstitucional a un impuesto que viole este principio.

ASPECTOS O ELEMENTOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA


1. Aspecto objetivo: es la cantidad de riqueza manifestada por el contribuyente a través de
sus ingresos, su patrimonio, sus gastos.
2. Aspecto subjetivo: es la cantidad de riqueza atendiendo a la situación personal del
contribuyente, contemplando sus gastos personales y familiares.

En Uruguay todos los impuestos son reales (y no personales) ya que valoran sólo el aspecto
objetivo de la capacidad contributiva, no contemplándose la situación personal del
contribuyente.

FORMAS DE MANIFESTACIÓN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA


1. A través del ingreso: bajo esta manifestación surgen los impuestos a la renta (ejs.:
IRPF, IRAE, IRNR, IASS).
2. A través de la posesión de un patrimonio: bajo esta manifestación surgen los
impuestos al patrimonio (ejs.: contribución inmobiliaria, patente, impuesto de primaria,
etc.).
3. A través del gasto o consumo: frente a esta revelación surgen los impuestos al
consumo (ejs.: IVA, IMESI, IMEBA, etc.)
RECEPCIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN NUESTRO DERECHO
Nuestra Constitución no recepciona expresamente este principio. No obstante toda la doctrina
y la SCJ consideran que se extrae de los arts. 8 y 72 de la Constitución.

1. Art. 8: prevé el principio de igualdad del cual se deriva el de igualdad ante las cargas
públicas que es la concreción del principio de capacidad contributiva. Así cuando se está
ante capacidades contributivas similares la ley debe dispensar el mismo tratamiento
tributario (equidad horizontal). A su vez a mayor capacidad contributiva la carga tributaria
deberá ser mayor (equidad vertical).

2. Art. 72: esta norma surge en la carta de 1918, donde los derechos humanos quedan
reconocidos aunque no se encuentren enumerados en la Constitución.
Es un derecho humano esencial contribuir a los gastos del Estado en la medida de la
capacidad económica.

PRINCIPIOS RELATIVOS A CONSUMIDORES O USUARIOS

Estos principios destacados por la doctrina mayoritaria (ej.: Valdés, Addy Mazz) dicen
relación con los servicios públicos y su remuneración:

PRINCIPIO DE GRATUIDAD
Es aplicable a los servicios públicos, esto es aquellos inherentes a la calidad de estado, donde
éste los presta en su calidad de tal. No se concibe prestado por particulares. Ejs.: justicia,
registros, inspecciones, expedición de documentos, etc.
Si el Estado pretende exigir contraprestación lo debe hacer a través de una ley o decreto de
la Junta (tratándose de un tributo).
Estos servicios nunca pueden ser objeto de contratación por el Estado ya que éste los debe
prestar en principio de forma gratuita.

PRINCIPIO DE ONEROSIDAD
Es aplicable a los servicios económicos que son aquellos que el Estado presta por
conveniencia, pudiendo ser prestado por particulares (ejs.: agua potable, energía, telefonía,
seguros, transporte, etc.).
Estos servicios son los únicos que pueden generar precios ya que el Estado es libre para
contratar.

POSICIÓN DE BLANCO: Considera la inexistencia de estos principios en la Constitución. En


ningún pasaje la carta los recepciona incluso en ciertos casos prevé la onerosidad de servicios
jurídicos (art. 254) y la gratuidad de servicios económicos (ejs. arts. 44, 46 y 71).
PRECIOS FINANCIEROS

El precio es un ingreso estatal que proviene de un acuerdo de voluntades entre el Estado y el


particular (a diferencia del tributo que emana de la voluntad unilateral del Estado).
Un precio es una suma de dinero que el particular paga voluntariamente al Estado como
contraprestación por un servicio, un bien o un derecho. Ejs.: telefonía, seguros,
financiaciones, uso de espacios públicos, compra o arrendamiento de un bien, transporte,
etc..
El art. 10 inc. 2 del CT hace referencia a los precios excluyéndolos de los tributos.

DERECHO APLICABLE: A los precios se les aplica el derecho privado con la adecuación al
derecho público en tanto es el Estado quien contrata (es la misma naturaleza que se paga
como contraprestación a otro particular).

FUENTE DE LA OBLIGACIÓN: Al originarse en un contrato la fuente es el acuerdo de


voluntades entre el Estado y el particular.

CAUSA DE LA OBLIGACIÓN: Al tratarse de un contrato oneroso la causa es la ventaja o


provecho que entre si se proporcionan ambas partes.

NORMAS CONSTITUCIONALES QUE REFIEREN A LOS PRECIOS:


El precio a diferencia del tributo no está regido por el principio de legalidad, esto es al tener
naturaleza contractual la administración es libre de fijarlo (ejs.: Intendente, Poder Ejecutivo,
Jerarca del organismo, etc.).

Art. 133 inc. 2 Constitución (a nivel nacional):


Si una ley fijara un precio a nivel nacional debe contar con la iniciativa privativa del Poder
Ejecutivo. Esto hace que el Parlamento por si solo no pueda fijar un precio.
Es un freno al Parlamento el cual no se ha aplicado en tanto el Poder Ejecutivo es libre para
fijar el precio directamente (ej. tarifas de UTE, ANCAP, peajes, etc.).

Arts. 273.3 / 275.4 (a nivel departamental):


El Intendente es libre para fijar los precios (art. 275.4).
Si la Junta fijara un precio debe contar con la iniciativa del Intendente y la mayoría absoluta
de votos de componentes (mínimo 16 edilles).

DIFERENCIA ENTRE EL ART. 273.3 Y 275.4


El Intendente puede fijar PRECIOS por: La Jnta Departamental sólo puede fijar PRECIOS por
BIENES.y SERVICIOS. SERVICIOS.
De acuerdo al art 273.3 const.
Si la Junta fijara un Precio por Bienes, eje una venta, sería inconstitucional.
DIFERENCIAS ENTRE LOS PRECIOS Y LOS TRIBUTOS

IMPORTANCIA DE LA DISTINCIÓN:
Ante un ingreso público es importante determinar si es un precio o tributo por lo siguiente:
Un TRIBUTO debe regularlo la Ley o un Decreto de la Los Gobiernos Departamentales puede:
Junta Dep. - fijar Precios.
PRECIO, lo puede fijar la Administración. -Tributos solo los detallados en art 297 const.

DIFERENCIAS:

Fuente de la obligación: En el precio es el acuerdo de voluntades y en el tributo la voluntad


unilateral del Estado a través de una ley o decreto de la Junta.

Naturaleza del servicio estatal: La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés, el TCA y la


SCJ, consideran que el precio responde a un servicio económico dado que el Estado puede
contratar con el particular.
Nunca un servicio jurídico puede dar lugar a un precio ya que está regido por el principio de
gratuidad.

Blanco y Bordolli siguiendo la tesis de Giannini, entienden que la naturaleza del servicio
estatal no es un elemento diferenciador ya que cualquier servicio puede dar lugar a un precio
o a un tributo, siendo lo importante el rol que juega la voluntad del particular.

Si bien el art. 12 del CT al definir la tasa plasma la tesis de Valdés (actividad jurídica), el art.
10 inc. 2 al referirse a los precios prevé que servicios no económicos puedan generar precios.

Causa de la obligación: En los precios es la ventaja o provecho, en tanto, según la doctrina


y la SCJ, los tributos carecen de causa.

Derecho aplicable: El precio se rige por el derecho privado y el tributo por el derecho
tributario.

Demanda del servicio (diferencia con la tasa): En el precio el particular solicita el


servicio en tanto en la tasa es irrelevante el consentimiento del particular en su recepción.

Ventaja o provecho: En el precio el servicio estatal siempre causa un beneficio, en tanto en


la tasa es un elemento irrelevante.

MONOPOLIOS ESTATALES:
Un monopolio implica que un servicio sea prestado sólo por el Estado sustrayéndose de los
particulares.
Al ser un límite a la libertad de trabajo se requiere ley para establecerlo (arts. 7 85.17 de la
Constitución).

La doctrina ha analizado qué naturaleza tiene la contraprestación si el servicio está


monopolizado por el Estado (ejs.: agua potable, energía, telefonía fija, combustibles, etc.).
El particular debe contratar sólo con el Estado y no tiene libertad para ello en los servicios de
contratación ineludible (ejs.: agua, luz).

JORNADAS DE CARACAS DE 1991


En la conclusión N° 2 de las Jornadas (a la que adhiere toda la doctrina uruguaya) se
considera que la contraprestación es un precio, dado que existe un contrato donde el
particular expresa su consentimiento.
No obstante se recomienda extender el principio de legalidad a estos precios, donde la ley fije
pautas para que la administración fije el precio y no tenga discrecionalidad.
De lo contrario la Administración fijando precios superiores a los costos y utilidad del
organismo está forzando al particular a pagarlo violentando sus derechos como consumidor.

SERVICIOS MONOPOLIZADOS DE CONTRATACIÓN OBLIGATORIA


Existen servicios que además de estar monopolizados por el Estado la ley obliga a su
contratación. Esto lleva a que en doctrina se discuta la naturaleza de la contraprestación
pagada por el particular.
Si bien la obligación emerge del contrato no hay consentimiento libre ya que la ley obliga a
contratar con el Estado.
En Uruguay es el caso de los seguros por accidentes de trabajo regulados por la ley 16.074.
Todo patrono debe contratar este seguro con el Banco de Seguros, desplazando el riesgo de
la cobertura sobre accidentes de trabajo pagando una prima como contraprestación.
La discusión en doctrina se centra en determinar si las primas pagadas por el patrono son un
precio o un tributo. La ley 16.074 prevé que sea el Banco de Seguros quien fije la cuantía y
en caso de entenderse que es un tributo violaría el principio de legalidad.

POSICIONES DOCTRINARIAS
1. Naturaleza tributaria
En la conclusión N° 2 de las Jornadas de Caracas 1991 se plasma la naturaleza tributaria de
estas prestaciones.
Si bien existe un contrato, no hay consentimiento libre ya que la ley obliga a contratar por lo
que prima la voluntad unilateral del Estado (de seguirse esta tesis la ley 16.074 es
inconstitucional).
En Uruguay esta tesis es seguida por Addy Mazz, José Luis Shaw y Blanco.

2. Naturaleza de precio (Tesis de Valdés)


Desde la década del 60 Valdés a sostenido que estas contraprestaciones son precios y no
tributos (seguido por Peirano Facio, Bordolli, Nelly Valdés, etc.).
Esta tesis se apoya en los siguientes argumentos:
1) La obligación emerge del contrato y no de la ley. La ley es imprescindible para obligar a
contratar (art. 10 Const.). En tanto la obligación de pagar la prima emerge de un contrato
entre el patrono y el Banco de Seguros.
Esto se refuerza en el hecho de que si el patrono no contrata será pasible de una multa
pero no habrá generado la obligación de pagar las primas.
2) Se trata de un servicio económico ya que el Estado lo presta por conveniencia.
Al estar regido por el principio de onerosidad el Estado podrá exigir un precio.
3) Existe para ambas partes una ventaja o provecho que es la causa en el precio, ya que en
el caso del patrono desplaza los riesgos hacia el Bco. de Seguros.

POSICIÓN DE LA SCJ
Sentencia 63/64: La Corte rechaza la acción de inconstitucionalidad adhiriendo a la tesis de
Valdés en cuanto a que estas prestaciones son precios y no tributos.

Sentencia 139/98 (tasa de saneamiento de Montevideo): En función de la acción por


lesión de autonomía promovida por la IMM contra la resolución de la Cámara de Diputados, la
Corte consideró que este tributo era inconstitucional.
Aconseja a la Intendencia a regularlo como un precio, afiliándose a la tesis de Valdés en
cuanto a que la obligación de contratar no es determinante en la naturaleza de la
contraprestación.

POSICIÓN DEL TCA


Sentencia 668/04: La ANEP promueve acción de nulidad contra una resolución de la IMM
que concluye que la tarifa de saneamiento es un precio. El TCA confirma el acto concluyendo
que se trata de un precio, dado que siguiendo a Valdés, la obligatoriedad en la contratación
no le cambia la naturaleza.

NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PEAJES


Un peaje es una contraprestación que paga el particular como utilización de una obra vial o
hidrográfica (una ruta, un puente, etc.).
La doctrina uruguaya ha considerado al peaje como un precio dado que se paga por la
utilización de un bien de dominio público, causando una ventaja o provecho.

Addy Mazz si bien entiende que el peaje es un precio plantea la siguiente variante: si al
usuario no se le otorga una ruta alternativa se trata de un tributo ya que no hay libre
consentimiento sino que prima la voluntad del Estado (dentro de los tributos sería una
contribución especial).
La ley 13.637 delega en el Poder Ejecutivo la fijación de los peajes, por lo que si se entiende
que es un precio no hay inconstitucionalidad.
TRIBUTOS ART. 10 CT

En Uruguay el término tributo y sus especies están mencionados pero no definidos en la


Constitución.
Quien define es el CT (arts. 10 a 13), siendo una ley ordinaria lo que ha llevado a que ciertos
autores no compartan tales definiciones (el CT sufre la influencia de Valdés).

DEFINICIÓN ART. 10 CT: Un tributo es una prestación pecuniaria que el Estado exige en
virtud de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines.
Es un ingreso estatal que a diferencia del precio emana de la voluntad unilateral del Estado.

El art. 10 adopta la tesis de Valdés en cuanto a que el tributo debe pagarse en dinero. Esta
definición no es compartida por Blanco, Addy Mazz, quienes entienden que como excepción
puede admitir el pago en especie.

CARACTERES DEL TRIBUTO

1. VOLUNTAD UNILATERAL DEL ESTADO: El tributo se diferencia del precio en que


emana de la voluntad del Estado, siendo irrelevante el consentimiento del obligado al
pago.

En un tributo lo importante es que emane del Estado ya que luego se analizará si quien lo
crea estaba habilitado por la Constitución.
Así por ejemplo si un decreto del Poder Ejecutivo creara un tributo no deja de ser tal ya que
emanó del Estado (aunque es inconstitucional por violar el principio de legalidad).
2. CARÁCTER PERSONAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (ART. 14 CT): La
obligación tributaria es un vínculo personal y no real, esto es un vínculo entre el Estado y
el contribuyente y no con sus bienes.

Nada impide que una ley prevea una garantía real que afiance la obligación, lo que no le
quita el carácter de personal.

3. NATURALEZA PECUNIARIA: Valdés siguiendo a Griziotti en posición que asume el art.


10 entiende que el tributo debe pagarse en dinero ya que es lo que el Estado requiere
para cumplir con sus fines.
4.
Addy Mazz y Blanco no comparten esta característica por entender que un ley puede admitir
el pago en especie ya que la Constitución no lo prohibe (ej. así se dispuso en el impuesto a
hidrocarburos hoy derogado).

5. NATURALEZA ESTATAL DEL SUJETO ACTIVO: Es esencial en un tributo que el


acreedor sea un órgano del Estado (ej. DGI, BPS, IMM).
Esto diferencia al tributo de los paratributos que son prestaciones a favor de una persona
pública no estatal (ej. aportes a la Caja Profesional).

6. AFECTACIÓN A FINES ESTATALES: El tributo tiene como objetivo la recaudación para


el Estado (a diferencia de las multas que procuran castigar al infractor).

POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria es la potestad conferida por la Constitución a determinados organismos


para crear, modificar o derogar un tributo.
La potestad tributaria radica en el poder de imperio del Estado, donde éste hace primar su
voluntad por encima de la voluntad de los particulares.

En Uruguay la potestad tributaria recae en:


A) En el Parlamento (art. 85.4 Constitución).
B) Las Juntas Departamentales (art. 273.3 Constitución).

CARACTERES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA


1. Originaria: deriva directamente de la Constitución.
2. Abstracta: se ejerce a través de normas generales.
3. Irrenunciable
4. Imprescriptible: no se extingue por el no uso por un período de tiempo.
5. Indelegable: el órgano que la ejerce no puede delegarla en otro.

CLASIFICACIÓN DE TRIBUTOS

1. IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Es la clasificación recogida


por la Constitución y el CT (arts. 11, 12 y 13). El género es el tributo y éstas son las
especies tributarias.

IMPORTANCIA DE LA DISTINCIÓN
Ante un tributo es importante determinar a que especie corresponde por razones
constitucionales.
La calificación efectuada por el legislador no vincula al intérprete el cual deberá determinar la
especie tributaria. Ej.: en la sentencia 139/98 la SCJ considera que la tasa de saneamiento es
un impuesto.
IMPORTANCIA DE ESTA CLASIFICACIÓN
ARTS. 5 y 69 CROU: Ambos artículos exoneran de impuestos a instituciones culturales o de
enseñanza y a templos.
Así un tributo fuera un impuesto cae en la exoneración. Ej.: el TCA ha entendido que la tasa
de alumbrado público es un impuesto y por ende entra en el art. 69.

ART. 87 CROU: Cuando una ley sanciona un impuesto requiere el voto de la mayoría
absoluta de componentes de cada Cámara (16 senadores y 50 diputados).
Este requisito no es aplicable a tasas y contribuciones especiales donde basta mayoría
simple.

ART. 297 CROU (A NIVEL DEPARTAMENTAL): Los gobiernos departamentales no tienen


límite para crear tasas y contribuciones especiales. Si lo tienen para crear impuestos, ya que
sólo podrán crear aquellos que autoriza el art. 297.
Ante un tributo departamental es importante determinar la especie tributaria ya que si es un
impuesto habrá que analizar si está dentro del art. 297, de lo contrario es inconstitucional.

ART. 299 CROU: Los decretos de la Junta que crean impuestos entran en vigencia luego de
10 días de publicados en el Diario Oficial.
Este requisito no es exigible para tasas y contribuciones especiales.

ART. 300 CROU: El Poder Ejecutivo puede plantear el recurso de apelación contra un
decreto de la Junta que crea o modifica un impuesto, no siendo procedente para tasas y
contribuciones especiales.

2. TRIBUTOS FISCALISTAS Y EXTRAFISCALISTAS: El tributo fiscalista sólo procura


recaudar en cambio el extrafiscalista persigue además otra finalidad (proteger la industria
nacional, desincentivar el consumo de un bien, etc.).

3. TRIBUTOS VINCULADOS Y NO VINCULADOS: Esta clasificación parte de Ataliba.


El tributo vinculado es aquel donde el Estado asume la obligación de desplegar una actividad
(tasas y contribuciones especiales).
Los no vinculados son aquellos donde el Estado no despliega ninguna actividad (ej. los
impuestos).

LAS ESPECIES TRIBUTARIAS


En nuestro derecho los conceptos de impuesto, tasa y contribución especial están
mencionados pero no definidos en la Constitución. A partir de la Carta de 1952 se distinguen
tres especies tributarias.
Las definiciones de las especies están en el CT (arts. 11 a 13), siendo una ley ordinaria y no
interpretativa de la Constitución.
El CT no es una ley interpretativa ya que no se autocalifica como tal (requisito exigido por la
doctrina y la SCJ).
Se refuerza en que el CT se excluye de los Gobiernos Departamentales (art. 1), en función de
la autonomía que éstos tienen.
Esto ha llevado a que las definiciones del CT tengan un efecto relativo, donde autores como
Blanco no las comparten y se entiende que no vinculan.
Las definiciones del CT adoptan la posición de Valdés y la doctrina mayoritaria en
Latinoamérica.
A partir de la sentencia 266/86 (también luego el TCA) la Corte considera que las definiciones
deben aplicarse en el ámbito nacional y departamental por ser fruto “de la doctrina más
recibida”.
ELEMENTOS DE DISTINCIÓN ENTRE LAS ESPECIES TRIBUTARIAS
El CT siguiendo a Valdés (seguido por la doctrina mayoritaria, el TCA y la SCJ) utiliza dos
elementos diferenciadores:

1. PRESUPUESTO DE HECHO O HECHO GENERADOR


Se trata del presupuesto previsto en la ley cuya verificación genera el nacimiento de la
obligación tributaria.
En el impuesto el hecho generador es independiente a toda actividad estatal, en la tasa es un
servicio prestado por el Estado y en la contribución especial un beneficio generado por una
actividad estatal.
Este elemento es el más importante para el distingo, donde el CT lo utiliza al comenzar cada
definición (arts. 11, 12 y 13).

2. DESTINO DE LO RECAUDADO
En el impuesto el destino no tiene porqué ser específico sino que sirve para financiar
cualquier servicio estatal.
En tanto lo recaudado por tasa debe volcarse al servicio estatal (art. 12) y en la contribución
especial a la actividad que genera el beneficio (art. 13).

POSICIÓN DE BLANCO
Analizando la Constitución encuentra que el elemento diferenciador es el presupuesto de
hecho pero no el destino.
Surge de la Carta que la tasa obedece a un servicio estatal, la contribución especial a un
beneficio y el impuesto a un hecho revelador de capacidad contributiva.
Para Blanco el destino no es esencial por lo siguiente:
A) La Constitución no lo exige (ej. art. 297 nrales. 4 y 5).
B) El art. 67 al regular las contribuciones a la Seguridad Social prevé que lo recaudado se
destine a las prestaciones correspondientes. Eso demuestra que cuando la Carta quiso
prever un destino lo hizo expresamente, por lo que cuando no lo prevé es porque no lo
exige.
C) Siguiendo a Villegas, el Derecho Tributario no regula el destino de lo recaudado sino que
es regulado por el Derecho Presupuestal.

IMPUESTOS ART. 11 CT

Según el art. 11 el impuesto es aquel tributo cuyo hecho generador no depende de una
actividad estatal hacia el contribuyente (es un tributo no vinculado).
Termina siendo un tributo residual ya que las tasas y las contribuciones especiales tienen
ciertos caracteres esenciales.
En el impuesto el hecho generador es revelador de capacidad contributiva (ej. una renta, un
bien, un servicio, un consumo, etc.).

En el impuesto hay “independencia entre las prestaciones”, esto es el contribuyente paga el


impuesto y luego se beneficiará de los servicios que el Estado le presta a la comunidad (ej.
alumbrado, limpieza, obras, etc.).
En el impuesto el Estado no le presta un servicio específico al contribuyente.
Según el CT en el impuesto no hay un destino específico a priori, a diferencia de las tasas y
contribuciones especiales (elemento no compartido por Blanco).

CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS
1. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: Esta clasificación fue formulada por primera
vez por Stuart Mill en 1943.
Stuart Mill considera que el impuesto directo es aquel que obliga a su pago a quien se
pretende que sufra la carga del impuesto, en tanto el impuesto indirecto es aquel que obliga
a su pago a una persona con la expectativa de que se indemnice a expensas de otra.
Es por eso que los impuestos directos son los que gravan la renta y el patrimonio e indirectos
los que gravan el gasto o consumo.
La doctrina tributarista no comparte la tesis de Stuart Mill por lo siguiente:

A) Se basa en el concepto de traslación o percusión de la carga del impuesto. Se trata de


un concepto económico y no jurídico ya que implica que el contribuyente le traslade en el
precio del producto el impuesto al siguiente de la cadena económica.
A su vez no en todos los casos es posible la traslación ya que eso depende del mercado.
En muchos casos el mercado no permite la traslación aumentando los precios por lo que la
carga la padece el intermediario de la cadena económica.

B) La traslación no es satisfactorio dado que cualquier tributo puede trasladarse en otra


persona ya sea al consumo a la renta o al patrimonio (ej.: el IRPF podría trasladarse al
precio del alquiler).

DOCTRINA TRIBUTARISTA
La doctrina uruguaya e internacional se afilia a la tesis de Griziotti, Cosciani y Newmark en
cuanto a diferenciar a impuestos directos e indirectos.
La diferencia se basa en cómo capta el impuesto la capacidad contributiva: los impuestos
directos son aquellos que captan una manifestación clara, concreta y directa de capacidad
contributiva, tal es el caso de la renta y el patrimonio.
Los impuestos indirectos son los que captan una revelación indirecta, difusa, débil de
capacidad contributiva como es el gasto o consumo.
Para esta tesis todos los impuestos a la renta y al patrimonio son directos en tanto al
consumo son indirectos (ejs.: IVA, IMESI son indirectos, en tanto el IRPF y el IRAE son
directos).

POSICIÓN DE SAINZ DE BUJANDA


Considera que esta clasificación debe hacerse en función de la facultad que la ley confiere en
la traslación del impuesto hacia otra persona.
Así son impuestos directos aquellos donde la ley no confiere derecho de traslación hacia otro,
en tanto son indirectos aquellos donde la ley prevé la traslación del impuesto hacia otro
sujeto.
De seguirse esta tesis en Uruguay el único impuesto indirecto sería el IVA, ya que es el único
en donde la ley prevé la traslación del impuesto del contribuyente al siguiente de la cadena
económica.

La doctrina tributarista no comparte esta tesis dado que en impuestos como el IVA si bien
existe un traslado formal en la factura no es síntoma que a la vez se genere un traslado
económico (muchas veces los intermediarios en la cadena absorben el impuesto mediante la
rebaja de su ganancia por más que en la factura el IVA lo hayan descargado).

2. IMPUESTOS REALES Y PERSONALES: La clasificación se basa en la forma de captación


de la capacidad contributiva.
Un impuesto es real cuando sólo valora una manifestación parcial o indiciaria de capacidad
contributiva (un bien, un ingreso, etc.).

El impuesto es personal si capta toda la capacidad contributiva, esto es su aspecto objetivo y


subjetivo (se consideran los gastos necesarios del contribuyente y su familia).
En Uruguay todos los impuestos son reales ya que valoran sólo el aspecto objetivo.

3. IMPUESTOS PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS: Esta clasificación se basa en la


alícuota o tasa del impuesto.
Para cuantificar la obligación tributaria se requieren dos elementos:
1) BASE DE CÁLCULO: Es la operación prevista en la ley o decreto de la Junta que traduce
a números el hecho generador. Ej.: aforo de un vehículo, valor real de un inmueble, precio
de una compraventa, etc.
Aplicando la base de cálculo surge un número el cual se llama “monto imponible”.

2) ALÍCUOTA O TASA: Es el porcentaje o fracción que aplicado al monto imponible


determina el monto a pagar (ej.: el IVA tiene una tasa del 22%).
Un impuesto es proporcional cuando prevé la misma tasa ante cualquier monto imponible
(ej.: la tasa de IVA es del 22% sin importar cuál es el monto imponible).
Son proporcionales el IVA, IMESI, IRAE, IRNR, IRPF categoría 1, ITP, etc..

El impuesto es progresivo cuando la ley prevé franjas o tramos y en cada una, una alícuota
distinta. A diferencia del proporcional, en el progresivo a mayor monto imponible la carga
será mayor (son más justos porque cumplen con la equidad horizontal y vertical).
Los impuestos progresivos a su vez se clasifican en: progresivos por clase y progresivos
por escala (o progresional).

A) PROGRESIVO POR CLASE: Se ubica el monto imponible que corresponde según la base
de cálculo dentro del tramo correspondiente y a todo el monto imponible se le aplica la
alícuota de ese tramo.

Ej.:
0% 3.000 MI (monto imponible) = 40.000
2% 10.000 8%
5% 30.000
8%

(franjas)

B) PROGRESIVOS POR ESCALA O PROGRESIONAL:


Ej.:

0% 3.000 MI (monto imponible) = 40.000


2% 10.000 3.000 0%
5% 30.000 7.000 2%
8% 20.000 5%
(tramos) 10.000 8%

Es aquel donde el monto imponible se descompone en los tramos previstos en la ley y a cada
parte del monto imponible se le aplica una tasa distinta.
Son progresionales el IRPF categoría 2, el IASS, IPPF, etc..

4. IMPUESTOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS: Los impuestos ordinarios son


aquellos donde no se prevé un plazo de duración.
Los impuestos extraordinarios son los que se crean con un plazo de derogación (ej.: rige
hasta el 31 de diciembre de 2015).

5. IMPUESTOS ESPECÍFICOS E IMPUESTOS “AD VALOREM”: Los específicos son


aquellos en donde el monto a pagar surge directamente del hecho generador (ej.: por
cada venta de vehículos se pagarán 100 UR).

Los ad valorem (todos en Uruguay) son aquellos donde el hecho generador debe
cuantificarse, a través de la base de cálculo, surgiendo el monto imponible, aplicando la tasa
o alícuota.

TASAS ART. 12 CT

El art. 12 CT define a la tasa tratándose de un tributo cuyo hecho generador es una actividad
del Estado al contribuyente (es un tributo vinculado a diferencia del impuesto).
La tasa tiene naturaleza contraprestativa ya que se paga por un servicio que el Estado presta
(al igual que el precio siendo la diferencia la fuente de la obligación).

CARACTERES ESENCIALES DE LA TASA


Para que un tributo sea categorizado como tasa debe reunir una serie de requisitos
esenciales.
Si se trata de un tributo y falta uno de tales requisitos será un impuesto y no una tasa.

1. DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO


El servicio estatal debe ser divisible, esto es que pueda dividirse en unidades de uso o
consumo de forma tal de identificar al receptor (requisito también de los precios).
Los servicios indivisibles son financiados con impuestos.
Este requisito se plasma en el art. 12 CT cuando utiliza el término “actividad específica”.
La SCJ y el TCA también reclaman este requisito. Así frente a la tasa general municipal o de
alumbrado público lo consideran un impuesto porque el servicio es indivisible.
Este requisito se reclama en la conclusión nº 6 de las Jornadas de Caracas de 1991.

2. NATURALEZA JURÍDICO ADMINISTRATIVA DE SERVICIO


En doctrina ha surgido la discusión sobre si la tasa puede dar lugar a cualquier servicio o sólo
jurídico administrativo.

1) TESIS DE PUGLIESE Y VALDÉS COSTA: Para esta tesis en la tasa es esencial que el
servicio sea jurídico, esto es inherente a la calidad de Estado, donde éste lo presta sin
que pueda dejarlo en manos de particulares. Ej.: justicia, registros, expedición de
documentos, inspecciones o controles.
Un servicio económico nunca podrá generar una tasa sino que puede servir a un precio o en
su defecto un impuesto.
Esta es la diferencia del precio con la tasa ya que en el precio el servicio siempre es
económico por la aplicación del principio de onerosidad y gratuidad.
Esta tesis es compartida por la doctrina mayoritaria en Latinoamérica y en Uruguay (ej.:
Addy Mazz, Peirano Facio, José Luis Shaw).
Esta tesis fue recepcionada en la conclusión n° 8 de las Jornadas de Caracas de 1991 (22
votos contra 17).
Esta tesis se plasma n el art. 12 del CT.
El TCA y la SCJ siempre han adherido a esta tesis exigiendo este requisito (ej.: en la
sentencia 139/98 la Corte considera que la tasa de saneamiento es un impuesto ya que el
servicio es económico).
2) TESIS DE GIANNINI: Esta tesis seguida en Europa considera que en una tasa la
naturaleza del servicio no es determinante.
Cualquier servicio puede generar un precio o una tasa siendo lo importante la fuente de la
obligación.
Nunca la naturaleza del servicio puede ser determinante en la naturaleza de la
contraprestación.
En Uruguay esta tesis es seguida por Blanco y Bordolli por lo siguiente:

1. La Constitución no exige este requisito. Así el art. 297.5 dice “servicios prestados” no
haciendo alusión a la naturaleza (servicio jurídico).
2. El art. 297 proviene de la Carta de 1952 donde no existía la tesis de Pugliese.
3. En 1966 se intentó colocar la tesis de Pugliese en la Constitución y ese proyecto no fue
aprobado. Esto demuestra que la Carta se afila a la tesis de Giannini.

3. PRESTACIÓN EFECTIVA DEL SERVICIO


En Uruguay es esencial que en la tasa el servicio sea efectivamente prestado al
contribuyente, no admitiéndose la mera potencialidad.
Si el contribuyente paga el tributo pero no recibe ningún servicio se está ante un impuesto.
En la tasa lo que importa es que el servicio se preste siendo intrascendente el consentimiento
del particular para recibirlo (ej.: inspección vehicular, control de edificación, etc.).
Ej.: si el contribuyente paga un tributo por inspección vehicular y no es inspeccionado se
trata de un impuesto y no de una tasa.
Este requisito surge del art. 12 CT (actividad) y del art. 297 nral. 5 de la Constitución.
Este requisito se plasma en la conclusión n° 7 de las Jornadas de Caracas de 1991.
La jurisprudencia de la Corte y el TCA requieren este requisito en la tasa. Ej.: en las
sentencias 377/00 y 4/2006 la Corte entiende que la tasa de utilización de espacios públicos
sobre empresas de TV cable que crearon ciertas Intendencias es un impuesto porque no
existe ningún servicio prestado. Al ser un impuesto que no está previsto en el art. 297 Const.
la Corte lo declara inconstitucional.

(Primero analizar el tributo: a) ver especie (impuesto, tasa o contrib. especial) y b)


si es inconstitucional arts. 87 o 297 Const.)

POSICIÓN DE LA SCJ SOBRE ESTE REQUISITO: Si bien la Corte siempre ha exigido la


prestación del servicio en la tasa, ciertos fallos en el año 2000 admitieron la potencialidad, lo
que fue criticado por la doctrina.
Frente a la tasa bromatológica de Montevideo en sentencia 164/2000, la Corte entiende que
basta con la posibilidad de ser controlado (discordia de Mariño y Marabotto).
Luego a partir de la sentencia 222/05, la Corte rectifica el criterio declarando inconstitucional
dicha tasa por no mediar prestación del servicio (es un impuesto que excede el art. 297 de la
Const.).

CARGA DE LA PRUEBA DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO


La doctrina (plasmado en las Jornadas de Caracas de 1991) entiende que debe operar la
inversión de la carga de la prueba, esto es que la Administración pruebe que el servicio fue
prestado (para el actor es imposible probar un hecho negativo).
POSICIÓN DE LA SCJ: En la sentencia 266/86 la Corte entendió que el actor le compete
probar la falta de este requisito (caso Romualdo Rodríguez).

En sentencia 90/05 (tasa bromatológica de Río Negro) la Corte cambia su posición


entendiendo que la carga probatoria recae en la Administración.

4. DESTINO DE LO RECAUDADO
La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés y el art. 12 del CT exigen que el 100% de lo
recaudado por la tasa debe destinarse a financiar el servicio estatal correspondiente.
El requisito es el destino legal, esto es la ley o decreto de la Junta no deben destinar parte o
todo lo recaudado a una cuestión ajena al servicio (se debe estar al destino legal y no en los
hechos).

Ej.: una ley destina el 50% de lo recaudado por tasa registral al Ministerio de Defensa. Esa
tasa se ha convertido en un impuesto.
Este requisito fue exigido por la conclusión n° 10 de las Jornadas de Caracas 1991.

Blanco no considera al destino un requisito esencial por tres razones:


A) no surge de la Constitución;
B) cuando la Carta quiso exigirlo lo hizo como en el art. 67; y
C) el derecho tributario no regula el destino siendo materia presupuestal.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: En la sentencia 266/86 reclama éste requisito expresando


que lo que importa es el destino legal y no en los hechos.
En sent. 175/2007 la Corte vuelve a reclamar este requisito.

La ley 17.820 crea una tasa por el control de la URSEC sobre comunicaciones y prevé que un
10% se destine a la Presidencia de la República.

La Corte entiende que es un impuesto y lo declara inconstitucional por no cumplir con las
mayorías del art. 87.

5. RAZONABLE EQUIVALENCIA
La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés y el art. 12 CT reclaman en la tasa una “razonable
equivalencia”.
Consiste en que el total de lo recaudado no sea desproporcionado con el costo total del
servicio (se computa sueldos, arriendos, insumos, etc.).
Este requisito es exigido por las Jornadas de Caracas de 1991 (conclusión nº 11).

POSICIÓN DE BLANCO: entiende que éste no es un requisito esencial de la tasa por dos
razones:
A) no es exigido por la Constitución;
B) es materia presupuestal determinar lo recaudado y el costo del servicio.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: La Corte siempre ha exigido este requisito. Así por ejemplo
frente a la tasa bromatológica de Montevideo (sent. 249/05) y la tasa bromatológica de
Rocha (sent. 29/08).
6. RELACIÓN DE INHERENCIA O PERTINENCIA
Toda la doctrina considera que este requisito es aplicable a todo tributo (inclusive los
impuestos) de modo tal de no desnaturalizarlo.
Es de esencia de todo tributo que su base de cálculo se relacione con el hecho generador.
En el caso de la tasa consiste en que la forma de cuantificarse debe vincularse con el servicio
y no con un elemento ajeno.
No sería tasa sino impuesto si el tributo se cuantifica por los ingresos del contribuyente y no
por el servicio.

Ej.: un control vehícular donde la tasa se cobre en base al aforo del vehículo.
Este requisito es exigido por las Jornadas de Caracas de 1991 (conclusión nº 12).

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: En todas las tasas la Corte ha exigido este requisito. Ej.: en
sentencia 6/2006 la Corte entiende que la tasa de contralor de la URSEA es un impuesto
porque se calcula sobre el 2%o de los ingresos de la empresa que suministra agua potable.
Como es un impuesto y la ley no cumple con las mayorías del art. 87 de la Constitución, la
Corte lo declara inconstitucional.

En la sent. 34/08 la Corte considera que la tasa de contralor sobre hoteles creada en
Maldonado es un impuesto dado que se cuantifica sobre el m2 y la ubicación.
Al ser un impuesto que está fuera del art. 297 lo declara inconstitucional.

TASA BROMATOLÓGICA DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES


La ley 9.515 le otorga a los Gobiernos Departamentales la facultad de contralor de los
alimentos y bebidas que se comercializan o consumen en el departamento.

Como forma de financiarlo las Intendencias han creado la tasa bromatológica.


La tasa bromatológica ha generado dos cuestionamientos:
A) falta de prestación del servicio (contralor);
B) falta de relación de inherencia (a que se cuantifica sobre el precio de venta del producto)

Esto ha llevado a la SCJ a declararla inconstitucional por ser un impuesto a las ventas de
productos alimenticios que escapa al art. 297.

DEFINICIÓN DE TASA SEGÚN BLANCO


Para ser una tasa debe reunir tres requisitos: divisibilidad del servicio, prestación efectiva y
relación de inherencia.

CARACTERES NO ESENCIALES DE LA TASA

1. Demanda del servicio: A diferencia del precio en la tasa no es esencial que el particular
demande el servicio. Lo que importa es que el servicio sea prestado sin importar el
consentimiento del contribuyente.

2. Ventaja o provecho: También a diferencia del precio, en la tasa es irrelevante si el


servicio le causa o no beneficio al particular.

DEFINICIÓN DE TASA ANTE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENALES

El concepto de tributo y sus especies están mencionados y no definidos en la Constitución.


Se encuentran definidos por el CT (arts. 10 a 13) siendo una ley ordinaria, no interpretativa
de la Const. y en su art. 1 se auto excluye de los gobiernos departamentales.
Cobra importancia precisar estos conceptos en el ámbito departamental por el art. 297, ya
que si un tributo es un impuesto deberá estar mencionado en dicha norma (si no es
inconstitucional).

ALCANCE DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEPARTAMENTAL

De los arts. 273.3, 275.4 y 297 de la Constitución surge la potestad tributaria departamental.
Estas normas utilizan los términos “decretar”, “fijar”, “crear” y “administrar” los tributos
departamentales.
Estos términos implican que los Gobiernos Departamentales pueden crear tributos y
regularlos (ej.: hecho generador, base de cálculo, exoneraciones, etc.).
También pueden dictar normas sobre deberes formales que hacen al contralor de sus
tributos.
Esto lleva a que toda la doctrina señale que no tienen competencia para definir los conceptos
de la materia.

CÓDIGO TRIBUTARIO

Las definiciones están en el CT pero el art. 1 se excluye de la aplicación frente a los


Gobiernos Departamentales.
En la práctica existen 11 Gobiernos Departamentales que incorporaron el CT por decreto de la
Junta. El resto ha admitido la aplicación de las definiciones del CT.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ Y EL TCA: A partir de la sent. 266/86 (Romualdo Rodríguez)


la Corte y luego el TCA, consideran aplicable la definición de tasa del art. 12 por ser fruto de
la doctrina más recibida.

POSICIONES DOCTRINARIAS
1. Valdés Costa y Addy Mazz apoyan la tesis de la Corte y el TCA, entendiendo que las
definiciones del CT son fruto de la doctrina más prestigiosa nacional e internacional.
2. Peirano Facio y Rodríguez Villalba en posición que asume el Tribunal de Cuentas,
consideran que las definiciones del Código son aplicables en todo el país. Se fundan en la
existencia de principios ordenadores del ordenamiento jurídico que dotan de coherencia al
mismo. Tales principios son las definiciones de cada materia que se encuentran en las
primeras normas de los Códigos.
3. Blanco no comparte la tesis de la Corte y el TCA dado que las definiciones del Código son
lineamientos doctrinales pero sin efecto vinculante. Parte de analizar la Constitución y
encontrar allí cuáles son las definiciones que deben aplicarse en el Derecho uruguayo (así
para Blanco tasa no es lo que prevé el art. 12 CT).
Considera que nunca puede invocarse la doctrina más recibida porque supone aplicar el
art. 332 de la Const., el cual se aplica para preceptos constitucionales que requieren
reglamentación legal (no es el caso de la potestad tributaria).

CASOS CONTROVERSIALES
1. TASA CONSULAR: Es un tributo que grava la importación de bienes calculándose sobre
el 2% del precio CIF (costo, seguro y flete) de la operación (se derogará el 1/1/2011).
Se trata de un impuesto y no de una tasa ya que falta la “relación de inherencia”. Es
constitucional ya que la ley 17.296 que lo crea cumplió con las mayorías del art. 87
Constitución.
2. TARIFAS POR PUBLICACIONES EN EL DIARIO OFICIAL: Existen publicaciones que
deben efectuarse en el DO pagando una contraprestación (ej.: emplazamientos, estatutos,
etc.).
No se trata de un tributo dado que el IMPO es una persona pública no estatal.
Para Blanco, Addy Mazz y José Luis Shaw es un paratributo dado que no hay consentimiento
libre.
Para Valdés se trata de un precio dado que la obligación surge del contrato, hay una ventaja
o provecho, y el servicio es económico.

3. TASA DE SANEAMIENTO DE MONTEVIDEO: En el año 96 la Intendencia de


Montevideo crea la tasa de saneamiento, la que fue anulada por la Cámara de
Representantes (art. 303 de la Const.), y dio lugar a una acción por lesión de autonomía
que la Corte rechazó (sent. 139/98).

A este tributo la doctrina y la Corte le hicieron dos cuestionamientos:


1) Falta de prestación del servicio: El tributo se calcula sobre el consumo de agua siendo
que existen empresas que no lo vierten al saneamiento.
Es más claro en la tasa adicional y especial que gravaban a empresas que usen productos
contaminantes y aquellas que viertan desperdicios en ríos o arroyos (no existe ningún
servicio).

2) El servicio es económico y no jurídico: Al ser un impuesto que escapa al art. 297


Const., la Corte lo considera inconstitucional.
En el año 2001 Montevideo vuelve a crear un ingreso y lo regula como precio (se admite
prueba en contrario sobre el consumo de agua, se eliminan las tasas adicional y especial).
En opinión del TCA, el Tribunal de Cuentas y la doctrina mayoritaria se trata de un precio aún
cuando la contratación es obligatoria.
Blanco sostiene que es una tasa ya que cumple los tres requisitos que el exige: divisibilidad,
prestación efectiva, relación de inherencia.

4. TASA GENERAL MUNICIPAL O DE ALUMBRADO PÚBLICO: Es un tributo creado por


las Intendencias para financiar el alumbrado público, limpieza, etc.
Toda la doctrina, la Corte y el TCA lo consideran un impuesto por tres razones:
1) el servicio no es divisible;
2) es un servicio económico; y
3) en ciertos departamentos no hay relación de inherencia ya que se calcula sobre el aforo del
inmueble.

CONSTITUCIONALIDAD
La Corte si bien lo considera un impuesto entiende que es constitucional ya que es un
impuesto a la propiedad inmueble previsto en el art. 297 nral. 1.

5. TASA DEL CONTROL DEL SISTEMA FINANCIERO: Esta regulada por la ley 18.083 y
grava el contralor del Banco Central sobre instituciones financieras.
Es un impuesto por no cumplir con la relación de inherencia ya que es el 1%o del promedio
mensual de los activos (es constitucional por verificar las mayorías del art. 87 Const.).
CONTRIBUCIONES ESPECIALES ART. 13 CT

Es un tributo cuyo hecho generador es una actividad estatal que le causa beneficio al
contribuyente (es un tributo vinculado a diferencia del impuesto).

REQUISITOS DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL SEGÚN EL ART. 13 CT


1. El hecho generador es un beneficio que el contribuyente percibe por una actividad
estatal.
2. El beneficio debe provenir de una actividad estatal. El beneficio debe surgir de una
actividad estatal como una obra pública (prestada directamente o por un
concesionario).
3. Destino de lo recaudado. La ley o decreto de la Junta no debe destinar lo recaudado a
financiar una cuestión ajena a la actividad que causa el beneficio.

Blanco considera que el destino no es requisito esencial salvo en las CESS


(contribuciones especiales de la Seguridad Social) donde el art. 67 Const. si lo prevé.
En los demás casos no es exigido siendo materia presupuestal.

1. CONTRIBUCIONES POR MEJORA


Es una contribución especial cuyo hecho generador es el incremento de valor de un inmueble
fruto de una obra pública (puede ser creada por el gobierno nacional o los gobiernos
departamentales).

Requisitos de la contribución por mejora (art. 13 inc. 2 CT)

1) Límite individual: lo que paga cada contribuyente no puede superar el incremento


de valor de su inmueble.
Existen dos formas de calcular este incremento:
A) doble tasación (antes y después de la obra); y
B) presunción donde se proyecta cuál será el incremento.

2) Límite global o costo total de la obra: lo que se recauda por contribución por
mejora no puede superar el costo total de la obra.

Para Blanco surge del art. 297.4 el primer requisito pero no el segundo. Esto hace a
que el límite global no hace a la contribución por mejora.

2. CESS (Contribuciones especiales a la Seguridad Social)


Son tributos a cargo de patronos y trabajadores para financiar las prestaciones de Seguridad
Social en beneficio propio o sus causahabientes.
En Uruguay se las considera contribuciones especiales ya que se recibe un beneficio de la
actividad (así surge del art. 13 inc. 3 CT, ley 16.713 y art. 67 Const.).

Los aportes a personas públicas no estatales son para tributos (ej.: caja profesional, notarial,
bancaria).

Naturaleza jurídica del aporte en el régimen de ahorro individual obligatorio


A partir de la ley 16.713 se crea un régimen mixto, donde parte de los aportes se vuelcan a
una AFAP quien administra esos fondos.
Esto no modifica la naturaleza tributaria de los aportes ya que el acreedor sigue siendo el BPS
y no la AFAP (esta sólo administra los fondos vertidos por el BPS).
Naturaleza de los aportes a la Seguridad Social
1. Aporte de trabajadores: Hay unanimidad en doctrina de que estos aportes son
contribuciones especiales ya que el trabajador recibe un claro beneficio (ej.: subsidio por
enfermedad o desempleo, jubilación, pensión, etc.).
2. Aportes patronales: En cuanto a estos aportes no aparece tan claro el beneficio al
patrono lo que lleva a discutir si es un impuesto o contribución especial (tiene importancia
por los arts. 87 y 69 de la Const.).
Surge del art. 13 inc. 3 CT, ley 16.713 y art. 67 de la Const. que son contribuciones
especiales.

La doctrina mayoritaria (Valdés, Addy Mazz, Blanco) entiende que los aportes patronales son
contribuciones especiales ya que el patrono recibe un beneficio, esto es el ahorro de un gasto
ya que desplaza la cobertura al BPS. Si no existiera cobertura del Estado el patrono debería
afrontar dichos riesgos.

La SCJ y el TCA también consideran al aporte patronal una contribución especial (ej. queda
afuera del art. 69 de la Const.).

Peirano Facio no comparte esta posición considerando que es un impuesto, dado que el
patrono no recibe un beneficio y el art. 13 reclama “un beneficio económico particular”
(quedaría dentro del art. 69 y se aplicaría el art. 87).

RÉGIMEN DE LA SEGURIDAD SOCIAL LEY 16.713

Sujetos pasivos de los aportes a la Seguridad Social


1. Aportes patronales: El contribuyente es el patrono debiendo pagar mensualmente los
aportes.
2. Aportes de dependientes: El trabajador es el contribuyente y el patrono es designado
agente de retención, debiendo retener las CESS de las retribuciones que paga al
trabajador debiendo luego verter al BPS las sumas retenidas.

Mientras en las CESS el patrono es agente de retención, en el IRPF el decreto 148/07 lo


designa sustituto (se sustituye al trabajador siendo único obligado ante la DGI).
HECHO GENERADOR DE LAS CESS
El art. 148 de la ley 16.713 prevé que el hecho generador de las CESS es la actividad
personal remunerada.

MATERIA GRAVADA ART. 153


Para la CESS es materia gravada todo ingreso regular y permanente que perciba el trabajador
como retribución por su actividad, en dinero o especie, dentro del ámbito de afiliación del
BPS.

Para que una partida esté gravada por CESS se requiere:

1) Regular y permanente: Según el decreto 113/96 una partida adquiere esta característica
cuando es percibida en no menos de tres oportunidades o intervalos de similar duración (a
diferencia del IRPF el cual grava toda partida sea o no regular).

2) En dinero o especie susceptible de apreciación pecuniaria

3) La partida debe ser retributiva: La partida debe tener como fin retribuir por la actividad
del trabajador. Ej.: quedan fuera partidas indemnizatorias como licencia no gozada,
viáticos, rendición de cuentas, IPD (indemnización por despido).
El IRPF en cambio grava cualquier partida sea o no retributiva

4) La actividad debe estar amparada por el BPS

TRATAMIENTO DE CIERTAS PARTIDAS

1. VIÁTICOS: Un viático es una retribución pagada al trabajador por realizar tareas fuera
de su lugar de trabajo.
El IRPF por resolución de la DGI considera una partida como viático si incluye el pernocte
(pasar la noche).
Si el viático es rendición de cuentas no está gravado ni por IRPF ni por CESS.
Si el viático es forfait está gravado al 50% si es para gastos en Uruguay o al 25% si es para
gastos en el exterior.

2. GRATIFICACIONES: Son partidas que se pagan para lograr un mayor rendimiento del
trabajador (ej.: por presentismo, por producción, por ventas, etc.).

Según la ley están gravadas si cumplen tres requisitos:


A) sean regulares y permanentes,
B) sean obligatorias (el patrono la paga por ley, contrato o convenio colectivo),
C) debe ser retributiva.
3. SALARIO VACACIONAL: La ley exonera al salario vacacional y su complemento en tanto
no supere el 100% de aquél (diferencia con el IRPF donde está gravado).

4. PROPINAS Y VIVIENDA: En el caso de la propina los trabajadores enunciados en el


decreto 113/96 deben computar un ficto. Es una excepción al principio de la remuneración
real previsto en el art. 147 de la ley 16.713.

Debe computarse 3 BFC (bases fictas de contribución) mensuales. (BFC=UR)


Es el mismo cómputo para el IRPF.
En cuanto a la vivienda deben computarse 10 BFC mensuales (a diferencia del IRPF donde si
la partida es fija se computa el importe real).

PARTIDAS EXENTAS O EXONERADAS

1. Alimentación en tanto recaiga sobre días trabajados y que sea proporcionada por el
empleador o con órdenes de compra (ticket alimentación). Si supera el 20% de la
retribución del trabajador se grava el excedente.

2. Transporte de ida y vuelta al lugar de trabajo (está exento de CESS pero no de IRPF).

3. Provisión de ropa y herramientas de trabajo

APORTACIÓN DE LOS PROFESIONALES UNIVERSITARIOS ARTS. 161 Y 162 LEY


16.713

Los profesionales si se desempeñan fuera de la relación de dependencia deben aportar a su


respectiva caja quedando fuera del régimen general.
La ley 16.713 y el art. 6 CT consagran la primacía de la realidad sobre la forma, por lo que si
hay relación laboral encubierta el BPS podrá exigir los aportes por el régimen general.
PRESUNCIÓN A FAVOR DEL PROFESIONAL
La ley prevé una presunción simple de ausencia de relación de dependencia si el profesional
está al día con su caja y con DGI.
Si a su vez tiene un contrato de arrendamiento de servicios debe documentarlo por
instrumento privado con ciertas formalidades (ej.: plazo, monto, prórrogas, etc.).
En este caso será el BPS quien debe probar que existe una relación de dependencia
encubierta (en base a indicios como horarios, sujeción, etc.).

ART. 105 LEY 18.083 (DECRETO REGLAMENTARIO 241/07)


A partir de la ley 16.713 BPS y TCA consideraron que existía relación de dependencia cuando
se contrataba a una persona para cumplir la tarea atinente al objeto principal de la empresa.
Para evitar dicha concepción la ley 18.083 autoriza a los profesionales a que acuerden con
entidades que desarrollan la misma profesión, una ausencia de relación de dependencia (ej.:
un abogado frente a un estudio, un médico frente a una mutualista, etc.).
Las partes deben suscribir un contrato con ciertos requisitos como los nombres y números de
RUT (Registro Único Tributario), plazo, precio, etc..
Esto genera una presunción simple en cuanto a la ausencia de relación de dependencia.

TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS UNIPERSONALES ART. 172 LEY 16.713

La ley prevé que los contratos de arrendamiento de servicios con empresas unipersonales
deben inscribirse en el BPS (ATYR, Asesoría Tributaria y Recaudación) en un plazo de 30 días
corridos.
Con la inscripción se crea una presunción simple a favor de las partes.
El BPS puede observar el contrato por razones de forma o de fondo.
Si el BPS formulara una observación la aportación por el régimen de dependencia recién se
genera a partir de la notificación de la resolución respectiva.

ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR DE LAS CESS

Nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria


Debe diferenciarse el nacimiento y la exigibilidad de la obligación tributaria.
La obligación tributaria nace al configurarse el hecho generador (arts. 14 y 24 CT), pero es
exigible en función del plazo para el pago. De esta forma la Administración no puede exigir su
cumplimiento hasta la exigibilidad.

Toda la doctrina, el BPS y el TCA coinciden en que la obligación tributaria en las CESS nace
con la actividad del trabajador (criterio de lo devengado). Esto surge del principio de
actividad previsto en el art. 148 de la ley 16.713.

La discusión se centra en el exigibilidad de la obligación cuando el trabajador genera el


derecho a cobrar (criterio de lo devengado) o cuando el trabajador cobra (criterio de lo
percibido).

IMPORTANCIA DE LA DISCUSIÓN
1. Para determinar cuándo el patrono debe pagar los aportes: si al mes siguiente del
derecho generado al cobro por el trabajador o cuando le pague la retribución (ej.: hay un
atraso de cuatro meses en el pago de aguinaldos).

2. Si el trabajador genera el derecho a cobrar una partida que no cobra debe determinarse
si igual debe efectuarse el aporte (ej: horas extras impagas, licencia no gozada no
retribuida, etc.).
3. En caso de incumplimiento en los aportes debe calcularse la multa y los recargos por
mora o bien desde el devengamiento o bien desde la percepción por parte del trabajador.

4. A los efectos de la base de cálculo de las CESS es importante asumir un criterio u otro ya
que el trabajador puede cobrar una suma inferior a la que corresponde (ej.: un sueldo
inferior al laudo).

1. CRITERIO DE LO DEVENGADO (BPS)


El BPS sigue el criterio de lo devengado para la exigibilidad de las CESS. El aporte debe
hacerse cuando el trabajador genera el derecho y no cuando cobra o percibe.
Se funda en los siguientes argumentos:
1) las leyes 6.962 y 11.035 ya preveían el criterio de lo devengado lo que se ratifica en la ley
16.173 (cuando en el art. 148 prevé el surgimiento de la obligación con la actividad
remunerada);

2) el pago de un tributo nunca puede quedar al arbitrio del sujeto pasivo sino que deben
adoptarse criterios objetivos para todos ellos (principio de igualdad); y

3) el BPS acepta el criterio de lo percibido sólo para la base de cálculo y no para la


exigibilidad. Según el BPS la ley 16.713 utiliza lo percibido para calcular el monto del
aporte. Así el aporte se calcula sobre lo que percibe el trabajador, no obstante debe
pagarse al mes siguiente en el cual el trabajador generó el derecho.

2. CRITERIO DE LO PERCIBIDO (Doctrina y TCA)


Doctrina y TCA coinciden en que el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la
actividad del trabajador (criterio de lo devengado).

En cuanto a exigibilidad se entiende aplicable el criterio de lo percibido. Esto hace que el


sujeto pasivo recién deba pagar los aportes cuando le paga al trabajador y a su vez el BPS no
puede reclamar el pago antes de ese momento.

Esta posición se basa en dos argumentos:


1) el art. 153 (materia gravada) y el art. 147 (principio de remuneración real) de la ley
16.713 prevén el criterio de lo percibido aplicable a la exigibilidad;

2) se basan en la calidad del agente de retención que recae sobre el patrono, el cual recién
está en condiciones de retener y verter cuando le pague la retribución al trabajador.

Los agentes de retención se caracterizan porque su resarcimiento es previo a cancelar la


obligación tributaria, quedando colocados en esa condición cuando le pagan al contribuyente.
Si se adoptara la tesis del BPS el patrono debería pagar los aportes antes que pague a su
trabajador, por lo que ya no sería un agente de retención sino otro responsable.

JURISPRUDENCIA DEL TCA: Desde la sentencia 535/97 el TCA hasta el día de hoy ha
dictado 14 fallos sin discordias adhiriendo al criterio de lo percibido, fundándose en los dos
argumentos manejados por la doctrina.
FENÓMENO DE LA CODIFICACIÓN

En 1967 se elabora un modelo de CT para América Latina (modelo CTAL).

Entre otros participa Valdés Costa y sirvió de inspiración a los Códigos Tributarios en América
(el Código uruguayo lo toma como la fuente principal).

En Uruguay el primer intento de Codificación se produce en 1959 con un anteproyecto que


termina en la ley 12.804 con normas aplicables a la DGI.

En 1970 se elabora un proyecto que adopta el modelo al Derecho uruguayo.

Ese proyecto culminado por la DGI en 1971 fue elevado por el Poder Ejecutivo al Consejo de
Estado de 1974.

El CT se aprueba por el decreto ley 14.306 y entra a regir el 1/1/1975.

TEXTO ORDENADO (TO) DE LA DGI: Es un decreto del Poder Ejecutivo que compila
normas aplicables a la DGI.
Está dividido por títulos (del título 4to. en adelante están los impuestos que administra la
DGI).
El contenido del TO depende de la norma compilada.
Así dentro del TO se encuentran leyes y tratados internacionales.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL ART. 1° CT


El CT se aplica a todos los tributos excepto los aduaneros y departamentales.
También se aplicará a los paratributos salvo disposición expresa en contrario.
Ej.: el CT es aplicable al IVA, IRPF, IRAE, CESS, etc..

EXCLUSIÓN DE LOS TRIBUTOS DEPARTAMENTALES


El art. 1 excluye el Código del ámbito departamental por razones constitucionales. Al poder
lesionar la autonomía municipal es que se prefiere la exclusión.

A pesar de esta exclusión existen 11 Gobiernos Departamentales que han


incorporado el Código por decreto de la Junta.

DEFINICIÓN DE TRIBUTO DEPARTAMENTAL ART. 1 INC. 3


Un tributo departamental es aquel cuyo sujeto activo de la obligación tributaria (acreedor) es
un Gobierno Departamental con independencia de quien lo crea, modifica o extingue.

Ej.: el impuesto de contribución inmobiliaria rural es un tributo departamental, ya que el


acreedor es la Intendencia, aunque por imperio del art. 297.1 quien lo regula y lo crea es la
ley nacional.
PLICACIÓN A LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES DEL CT EN MATERIA PUNITIVA
Y JURISDICCIONALA
El art. 1 prevé que estas materias son de aplicación preceptiva a los Gobiernos
Departamentales por los arts. 12 y 18 de la Constitución.
Todo lo que es materia procesal y punitiva es competencia de la ley nacional (capítulos 4, 5 y
6 del CT).

EXCLUSIÓN DE LOS TRIBUTOS ADUANEROS. Hoy C Aduanero.


La exclusión obedece a razones de conveniencia no habiendo ningún impedimento
constitucional para aplicarles el CT.

Siempre han tenido una regulación separada de los tributos internos ya que están expuestos
a los vaivenes el comercio exterior.

Hoy en día se rigen por el Código Aduanero, decreto ley 14.629 (IMADUNI, Impuesto
aduanero único) y ley 13.318 (infracciones aduaneras).

No obstante la exclusión del art. 1, el decreto ley 14.629 dispone la aplicación de los arts. 68
y 70 CT a tributos aduaneros.
La ley 16.736 dispone aplicarles el capítulo 4 CT (derecho procesal tributario).

APLICACIÓN CT A PARATRIBUTOS
Un paratributo es una prestación pecuniaria dispuesta por ley a favor de personas públicas no
estatales (ej.: Caja Profesional, Notarial, INAVI).

A los paratributos se les aplica el CT salvo disposición expresa en contrario.

Ej.: el art. 78 CT prevé que los recursos contra las personas públicas paraestatales se regirán
por su respectivo régimen.
Así el Acto Institucional n° 9 para las Cajas paraestatales prevé el recurso de revocación y
luego el de anulación ante el Tribunal de Apelaciones en lo Civil.
Este régimen es aplicable para el Fondo de Solidaridad y el “FORCER” (fondo de los
trabajadores de la construcción).

NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO ARTS. 7 Y 8 CT

El art. 7 establece desde qué momento comienzan a regir las normas tributarias.
Las leyes entran a regir desde la fecha que ellas prevean. Si no la previeran entran a regir al
décimo día desde el día siguiente de su publicación en el DO (diferencia de un día con
respecto al Código Civil).

El art. 7 distingue entre obligatoriedad y ejecutoriedad. La ley es obligatoria desde la


promulgación del Poder Ejecutivo y es ejecutable con su entrada en vigencia.

Los decretos y resoluciones administrativas entran a regir desde su publicación en el DO o


dos diarios de circulación nacional (para los recursos rige el art. 317 de la Constitución y ley
15.869).
El art. 8 distingue según la rama del Derecho Tributario:

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.


El art. 8 inc. 1 consagra la irretroactividad de la norma tributaria previendo que ésta se
aplique a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia.

El art. 8 hace referencia a hechos generadores periódicos y permanentes. Esto es fruto de la


clasificación de hechos generadores en:

Instantáneos: son aquellos que nacen y se configuran en el mismo momento ya que gravan
una situación pasajera. Ej.: el IVA se configura con la entrega del bien.

Periódicos: son aquellos donde el hecho generador requiere del transcurso de un período d
tiempo para su configuración. De esta forma nace y termina de configurarse en momentos
distintos e (ej.: IRAE, IRPF, etc.).

El art. 8 prevé que los hechos generadores periódicos se configuran al finalizar el período.

Permanentes: son aquellos que gravan una situación que tiene una suerte de permanencia
en el tiempo y el legislador establece un día para la configuración del hecho generador.

A diferencia del periódico sólo importa lo que pase ese día y a diferencia del instantáneo
grava una situación que tiene vocación de permanencia (ej.: impuesto al patrimonio,
contribución inmobiliaria, patente de rodados, etc.).

El art. 8 inc. 1 en solución supletoria prevé que si el hecho generador es permanente se


configura al comienzo del año civil (1° de enero). Ej.: la ley del impuesto al patrimonio prevé
el 31/12.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCESAL.


El art. 8 inc 2 al igual que el CGP prevé que estas normas son de aplicación inmediata, esto
es abarcan a procesos en trámite (no pudiendo afectar plazos que estén corriendo o recursos
pendientes).

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO.


Al igual que en Derecho Penal se consagra la irretroactividad de la ley más gravosa (crea una
infracción aumenta la pena). Art. 8 inc 3.
También se prevé la retroactividad de la ley más benigna (principio de benignidad).
Son aquellos que derogan infracciones, bajan la pena o bajan el término de prescripción.
La retroactividad de la ley más benigna tiene como límite la cosa juzgada (seguridad
jurídica). Esta se configura cuando la Administración tipificó la infracción y ya no es pasible
de recursos o acciones.

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA.


Una ley es retroactiva si prevé su aplicación a hechos generadores ocurridos antes de su
entrada en vigencia.
En Uruguay la irretroactividad de la ley no está prevista de forma expresa en la Constitución,
sino que tiene rango legal ya que se prevé en el art. 7 CC y el art. 8 CT.

POSICIONES DOCTRINARIAS
1) Giuliani y Fonrouge, seguido en Uruguay por Addy Mazz, Blanco y José Luis Shaw
entiende que la ley retroactiva viola el principio de seguridad jurídica (arts. 7 y 72
Constitución).

2) Dino Jarach se funda en el principio de legalidad, donde una ley no puede crearle una
obligación a una situación configurada en el pasado (en ese momento no había ley vigente
que previera tal obligación).

3) Micheli en posición seguida por Valdés y Peirano Facio considera que la ley retroactiva no
es inconstitucional por si sola sino que habrá que ver en cada caso si hay contradicción
con la Constitución (ej.: seguridad jurídica, capacidad contributiva, etc.).

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: L
La Corte en varios fallos hasta el día de hoy viene considerando que como la irretroactividad
tiene rango legan no está dirigida al legislador nacional o departamental, quienes pueden
darle a la norma un efecto retroactivo.
Al tener rango legal la irretroactividad se dirige al reglamentador de la ley (Poder Ejecutivo) y
aplicador de la ley (Juez, Administración), quienes si prevén un efecto retroactivo actúan
ilegítimamente vulnerando el CC o el CT. Ej. : sent. 74/09 contribución inmobiliaria de
Montevideo, sent. 27/83, sent. 20/90.

NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO ART. 9 CT

La ley tributaria se aplica dentro del territorio nacional esto es espacio aéreo, marítimo y
terrestre (nada impide que puedan gravarse hechos generadores ocurridos en el exterior).

En los tributos aduaneros e impuestos al consumo (IVA, IMESI) se aplica el concepto de


territorio aduanero, esto es el territorio político excluidos los “exclaves” aduaneros (ej.: zona
franca, puerto libre, freeshop, depósitos aduaneros, etc.). Las mercaderías que allí circulen
están libres de tributación.

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA ART. 4 CT

La interpretación implica desentrañar el sentido de las palabras expresadas en la ley.

INTERPRETACIÓN SEGÚN EL CC: Se prevé un orden de prelación que obliga al intérprete:


método o tenor literal: se debe estar al tenor literal de la palabra;
en subsidio se permite acudir al método lógico sistemático, que es aquél que recae sobre
el espíritu de la ley, en base a su contexto o la historia de su sanción (es la “ratio legis”).
No se autoriza a recurrir a otros métodos como el exegético (voluntad del legislador).

INTERPRETACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO ART. 4

El art. 4 le da al intérprete total libertad para elegir el método de interpretación que le


parezca adecuado sin orden de prelación.
Podrá recurrir al tenor literal, exegético, evolutivo, histórico (circunstancia histórica que llevó
a la sanción de la ley), lógico sistemático.

RESULTADO DE LA INTERPRETACIÓN
Aplicado un método se podrá llegar a un resultado extensivo o restrictivo de la palabra.
RESULTADO RESTRICTIVO: Se considera que las situaciones incluidas son las que surgen
del estricto tenor literal (no se involucra una situación que no surja del tenor literal).
RESULTADO EXTENSIVO: Consiste en darle un sentido a la palabra más amplio que el
tenor literal, involucrando situaciones que se entienden están dentro de la ley aunque no
surjan del tenor literal (ej.: la ley dice jubilados e involucra pensionistas, la ley dice
dividendos e involucra utilidades, etc.).

En Derecho Tributario no existe ningún preconcepto para interpretar quedando abolidos los
aforismos in dubio pro fiscum o contra fiscum.
Cualquiera de los dos resultados puede beneficiar tanto a la Administración como al
contribuyente.

INTERPRETACIÓN ESTRICTA
Consiste en la prohibición de integrar frente a determinadas situaciones (ej.: una
exoneración, el hecho generador, infracciones).
Es posible llegar a un resultado extensivo o restrictivo pero ante la interpretación estricta no
es posible la integración.

DIFERENCIA ENTRE INTERPRETACIÓN EXTENSIVA Y ANALOGÍA


Cuando se interpreta con resultado extensivo se entiende que la situación está contemplada
en la ley, en tanto en la analogía se entiende que la situación no está incluida en la ley y se le
aplica la solución de ésta.

INTERPRETACIÓN DE LAS EXONERACIONES ART. 4 CT


Las exoneraciones se interpretan conforme a las reglas del art. 4 siendo admisible llegar a un
resultado extensivo o restrictivo (las exoneraciones son de interpretación estricta). En función
del principio de legalidad no se puede integrar en materia de exoneraciones, si es posible
llegar a un resultado restrictivo o extensivo.

Ej.: la Corte aplicando el art. 4 considera que la ley 16.320 al exonerar al Consultorio de la
Facultad de Derecho de tributos judiciales también involucra a los consultorios de
universidades privadas. Recurre a la ratio legis donde el objetivo fue exonerar a escritos con
fines docentes.

INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR ART. 6 INC. 1 CT


El art. 6 prevé la situación de conceptos que están dentro del hecho generador y han sido
definidos por otras ramas jurídicas.
Es posible que se verifiquen tres situaciones:
1. la ley se remite a la otra rama siendo vinculante para el intérprete;
2. que la ley se aparte y defina el concepto (ej.: en el IVA se define la enajenación y
prestación de servicios); y
3. la ley ni se remite ni se aparta.

El art. 6 inc. 1 prevé que la definición de la otra rama no obliga al intérprete sino que deberá
determinar “cuál fue la realidad” que consideró la ley al crear el tributo (conforme a las reglas
del art. 4).
El intérprete podrá aplicar la definición de la otra rama o concluir que hay un aparcamiento
con respecto a ésta.
FORMAS JURÍDICAS INAPROPIADAS ART. 6 INC. 2
PRINCIPIO DE REALIDAD
El art. 6 inc. 2 es aplicable cuando la forma jurídica no se compadezca con la realidad de los
hechos. De esta forma el intérprete deberá atender a la realidad por encima de la forma
adoptada (la realidad debe primar por sobre la forma).

En la aplicación de la ley al caso concreto se verifican dos etapas:


A) interpretación
B) calificación

El art. 6 inc. 2 se aplica en la etapa de calificación, esto es cuando el intérprete analiza el


caso concreto debiendo atender a la realidad por encima de la forma jurídica adoptada.

EJEMPLOS DE APLICACIÓN DEL ART. 6 INC. 2


(PRINCIPIO DE REALIDAD)
1. se documenta una compraventa como donación (el intérprete debe recalificar el negocio).
2. una relación laboral bajo arrendamiento de servicios.
3. declaración de conjunto económico (varias empresas que en realidad son una sola)
4. facturación de operaciones por importes menores a los reales
5. pago de salarios como viáticos
6. trabajadores registrados por retribuciones inferiores a las que perciben en la realidad, etc.

En el derecho privado también existen institutos para desaplicar la forma y atender a la


realidad (ej.: acción simulatoria, pauliana, disregard).

La diferencia con el principio de realidad tributaria es que aquellos requieren de un fallo


judicial. En cambio el principio de realidad puede ser aplicado por la Administración en vía
administrativa (si el particular no comparte la resolución podrá interponer recursos
administrativos y acción de nulidad).
El art. 6 inc. 2 se aplica en todos los casos donde forma y realidad no coinciden sin importar
si el beneficiado es el contribuyente o la Administración.
El TCA y la doctrina han señalado que esta norma no es sólo una herramienta en manos de la
Administración para el combate de evasiones tributarias, sino para aplicar siempre que
realidad y forma no coincidan.
El art. 6 inc. 2 se aplica siempre que el hecho generador sea material o sustancial. Si fuera
formal (ej.: tributos judiciales) la forma prima por sobre la realidad.
Son formales aquellos que recaen sobre la forma de un acto o negocio (la mayoría son
materiales ya que recaen sobre la realidad prescindiendo de la forma).

PRECIOS DE TRANSFERENCIA (ARTS. 38 Y SIGTS. TÍTULO 4° TO, IRAE)

Los precios de transferencia son las condiciones pactadas en operaciones entre empresas
vinculadas entre si (en general a nivel internacional).
Uruguay introduce normas sobre precios de transferencia a partir de la ley 18.083 (reforma
tributaria) tomando como fuente las guías OCDE 1995 y el Tratado Uruguay-Alemania.
Los precios de transferencia surgen como forma de evitar que empresas vinculadas
formalicen operaciones que no se ajustan a la realidad para localizar la renta en el país donde
existan mejores incentivos tributarios.
Cuando dos empresas están vinculadas es posible que formalicen la operación de forma
distinta a las prácticas y condiciones normales de mercado para localizar la renta en el país
donde soporten la menor carga.
Las normas legisladas por los distintos países determinan que la Administración puede
corregir el precio y condición pactada y llevarlo a un standard internacional.
Uruguay adopta los precios de transferencia por dos motivos:
1. para no perder recaudación
2. porque las empresas tratan de localizar la renta en el país donde haya menos controles.

Antes de la ley 18.083 la DGI y el TCA aplicaban el art. 6 inc. 2 CT por ser un caso donde
forma y realidad no coinciden. Esta regla se conoce a nivel internacional como principio
“ARMS LENGTH” (largo del brazo).
La DGI tiene derecho a corregir las condiciones de la operación si existe vínculo entre las
empresas y el mismo tenga influencia en las condiciones pactadas (ej. se formaliza la
operación a un precio muy superior al real).
La ley 18.083 autoriza a la DGI a aplicar los precios de transferencia cuando un contribuyente
de IRAE opere:
1. con una empresa no residente que esté vinculada;
2. con una empresa localizada en exclave aduanero (ej.: zona franca); y
3. cuando la empresa no residente se localice en un país de baja o nula tributación (paraíso
fiscal).

En los puntos 2 y 3 no se requiere vínculo.


A diferencia de las guías OCDE que prevén un orden de prelación, la ley 18.083 le da a la DGI
la facultad de elegir el método que más le parezca adecuado (regla del mejor método). Ej.:
precio internacional, precio similar, precio de reventa en el mercado interno, etc..

FRAUDE A LA LEY

El fraude a la ley es una operación donde forma y realidad coinciden pero se hace para
vulnerar no la letra sino el espíritu de la ley.
Ej.: una empresa le presta dinero a otra y luego que esta liquida su impuesto al patrimonio
reembolsa el dinero.
El fraude a la ley se da en negocios indirectos, que son aquellos que persiguen una finalidad
distinta a la típica del negocio (ej.: compraventa que no busca cambiar cosa por precio).
A partir de Alberto Faget en 1982 se comienza a distinguir entre fraude a la ley y el principio
de realidad.
El TCA y la doctrina consideran que ambos están en el art. 6 inc. 2.

TEORÍA DEL DISREGARD (LEY 16.060)

Es un Instituto a favor de terceros perjudicados por el uso de una sociedad con fines
fraudulentos (ej.: insolventarse, evitar ganancialidad, etc.).
Es objeto de un proceso judicial donde el fallo declara la inoponibilidad de la persona jurídica
de la sociedad (allí se puede perseguir los bienes en el patrimonio del socio o accionista, es
un caso de fraude a la ley).

DIFERENCIAS CON EL ART. 6 INC. 2 (PRINCIPIO DE REALIDAD)


1. el disregard sólo opera cuando hay fraude y el art. 6 inc. 2 no requiere fraude del
contribuyente;
2. el disregard sólo sirve para desconocer la personería jurídica de una sociedad y el art. 6
inc. 2 para todo caso donde forma y realidad no coinciden; y
3. el disregard es sólo para terceros perjudicados, en tanto el art. 6 inc. 2 a favor o en
contra de la Administración o el contribuyente.

JURISPRUDENCIA DEL TCA SOBRE EL ART. 6 INC. 2 (ver repartido)

SENTENCIA 17/77 (caso CUTCSA): Fue la primer sentencia dictada donde el TCA falla a
favor de CUTCSA dejando claro que el art. 6 inc. 2 puede aplicarse a favor del contribuyente
(entiende que los servicios prestados por la SA al accionista no están gravados ya que la SA
cumple un fin instrumental).

SENTENCIAS 1308/92 Y 785/93 (MOTOCICLO SA): Motociclo se había desconcentrado


en tres SRL que figuraban autoprestándose servicios y así bajar la carga de IVA e IRIC.
La DGI declaró conjunto económico siendo confirmado por el TCA aplicando el art. 6 inc. 2
CT, atendiendo a la realidad.

SENTENCIA 820/96: Un socio cede la cuota no la inscribe en el registro y el BPS considera


la cesión inoponible. El TCA anula el acto por entender que en la realidad ese socio había
egresado.
SENTENCIA 1102/91: Un representante que figura como tal en una SA (empresa
constructora) logró probar que en los hechos no ejercía ese cargo y logró liberarse de la
responsabilidad del art. 21 CT frente a la DGI.
SENTENCIA 58/09 (Concierto FM): La DGI confirmado por el TCA declara conjunto
económico y tipifica defraudación a Concierto FM Montevideo y Punta del Este. Se comprobó
que todas las operaciones se hacían desde FM Punta del Este para aprovechar la exoneración
de la ley 16.170 a favor de radios de interior.

INTEGRACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO ART. 5 CT

La integración supone una situación no prevista en la ley (un vacío).


El art. 5 prevé un orden de prelación para integrar:
1. analogía;
2. principios del Derecho Tributario;
3. principios de otras ramas que se asemejan en su naturaleza y fines.

EJEMPLOS DE INTEGRACIÓN POR EL TCA


1) El TCA en sentencia del año 97 aplica la prescripción en vía administrativa prevista para el
BPS en la ley 16.713 para la DGI por analogía.
2) El TCA en sentencia del año 2001 aplica por analogía el régimen de imputación a la paga
previsto para DGI al BPS por analogía.
3) En sentencia del año 2007 el TCA aplica la cotización de la moneda extranjera prevista
para la DGI al BPS por analogía (cotización interbancaria comprador).

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO.


La doctrina reconoce la existencia de cuatro principios: legalidad, igualdad, tutela
jurisdiccional y no confiscatoriedad.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio tuvo su origen en la Carta Magna inglesa de 1215 donde los tributos debían
aprobarse por el Consejo del Reino.
Luego se recepciona en la Declaración de Derechos de Estados Unidos de 1776 y en la
Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de Francia de 1789.
Al surgir las constituciones se fue incorporando este principio al punto que Uruguay ya lo
adopta en la Carta de 1830.
El principio de legalidad consiste en que “no hay tributo sin ley que lo establezca”. En
Uruguay la Constitución otorga potestad tributaria al Parlamento y a las Juntas
Departamentales.

Este principio determina que el tributo debe ser creado y regulado por ley o decreto de la
Junta, debiendo establecer todos los elementos básicos del mismo: hecho generador, sujetos
pasivos, base de cálculo, alícuotas, exoneraciones, etc..
El principio de legalidad determina:
1. que la ley o decreto de la Junta debe crear y regular el tributo (jamás lo podría hacer la
Administración, el Poder Ejecutivo, el Intendente);
2. la ley o decreto de la Junta no pueden delegar la fijación de ninguno de los elementos del
tributo (sino será inconstitucional).

Mundialmente existen dos tipos de principio de legalidad:


1. atenuado o flexible: es el que rige en Europa donde las Constituciones admiten que la
ley delegue con ciertos límites
2. rígido u ortodoxo: es el que recepciona la Constitución uruguaya e impide delegaciones
por parte de la ley.

Valdés sostenía la conveniencia de adoptar el principio atenuado previa reforma


constitucional.
Addy Mazz prefiere mantenerlo rígido por la separación de poderes y porque este principio se
funda en la autoimposición (es el ciudadano que se autoimpone los tributos por medio de sus
representantes.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA CONSTITUCIÓN

ART. 10 INC. 2 CROU: Para crear una obligación se requiere una ley.

ART. 85 NRAL. 4 CONST. (a nivel nacional): Es el Parlamento el que puede crear,


modificar o derogar tributos.
El término “contribuciones” es sinónimo de tributos ya que es la terminología de la Carta de
1930 (cuya fuente es la Constitución de Francia de 1791).

ART. 85 NRAL. 9 CONST. (a nivel nacional): De forma superabundante se hace referencia


a los tributos aduaneros (derechos de exportación e importación).
ART. 87 CONST. (a nivel nacional): A nivel nacional cuando una ley crea o modifica un
impuesto debe contar con la mayoría absoluta de componentes de ambas Cámaras.

ART. 273 NRAL. 3 Y 275 NRAL. 4 (a nivel departamental): A nivel departamental la


Junta es la única que puede crear, modificar o derogar un tributo departamental.

EXCEPCIONES O LÍMITES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD


1. ART. 133 INC. 2 CONST.: Para establecer una exoneración la iniciativa del proyecto de
ley es privativa del Poder Ejecutivo (el Parlamento por si solo no puede establecer
exoneraciones).

2. ART. 168 NRAL. 7 CONST. (leyes de urgente consideración): Si el Poder Ejecutivo


enviara un proyecto de urgente consideración si el Parlamento no se expide en plazo se
tiene por aprobado.

3. ART. 168 NRAL. 17 CONST. (medidas prontas de seguridad): Según Valdés si se


dan las circunstancias el Poder Ejecutivo podría adoptar medidas prontas de seguridad en
materia tributaria.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL ART. 2 CT


El CT establece el alcance del principio de legalidad en la Constitución, enumerando todos los
aspectos que la ley debe regular.

INCISO FINAL DEL ART. 2 CT: Prevé que frente a exoneraciones, alícuotas, bases de
cálculo, la ley puede delegar con límites la fijación al Poder Ejecutivo.
Esto contradice el principio de legalidad de la Constitución ya que es rígido y no admite estas
delegaciones.
Este inciso final no estaba en los proyectos anteriores sino que fue agregado por el Poder
Ejecutivo al elevar el proyecto.
En función de la advertencia de algunos autores sobre la inconstitucionalidad de esta norma,
el Poder Ejecutivo le formula una consulta al Dr. Alberto Ramón Real (constitucionalista).
Alberto Ramón Real responde que si bien el principio de legalidad está vigente, esta norma es
programática ya que carece de aplicación práctica. Esta dirigida al legislador futuro y no esta
haciendo una delegación.
La ley futura que formule la delegación podrá ser cuestionada, pero el inciso final del art. 2
no está afectando el interés directo, personal y legítimo de nadie.
Addy Mazz critica esta posición por entender que el art. 2 inc. final es inconstitucional, viola
el principio de legalidad, y al ser norma programática no hay motivos para mantenerla con el
peligro que para la Corte el CT es doctrina más recibida.

EJEMPLOS DE VIOLACIONES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD


El principio de legalidad desde hace años viene siendo permanentemente violado por leyes
que delegan en el Poder Ejecutivo la regulación de elementos del tributo (ej.: alícuotas).

Ej.: la ley 12.270 autoriza al Poder Ejecutivo a fijar la tasa de tributos aduaneros entre el 0 y
300%.
En el IMADUNI, IMESI, IMEBA la ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de la alícuota con
un tope (en el IVA la ley le autoriza a rebajar la tasa).
La ley 16.134 faculta a los jueces a exonerar de tributos judiciales.
En todos los impuestos (incluida la ley 18.083) se faculta al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención y percepción y otros responsables.
El art. 2 de la ley 18.083 faculta al Poder Ejecutivo a establecer la derogación de tres
impuestos (ICOME (derogado), el impuesto a compañías de seguros y el impuesto al fondo de
inspección sanitario (FIS)).

JURISPRUDENCIA SCJ SOBRE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD: En la primer sentencia


(80/67) la Corte asume un principio flexible admitiendo que la ley con límites faculte al Poder
Ejecutivo a fijar alícuotas.
En el único fallo donde la Corte asume la rigidez del principio es en la sent. 449/87 (expresó
que las delegaciones son inconstitucionales).
La sentencia siguiente 59/91 vuelve a atenuar el principio de legalidad. En este fallo la Corte
dice que la ley cumple con fijar pautas para que el Poder Ejecutivo determine la cuantía del
tributo.
En la sentencia 432/03 la Corte entiende que “aspectos secundarios” como las tasas o
alícuotas pueden delegarse con límites en el Poder Ejecutivo.

POTESTAD DE LA ADMINISTRACIÓN ART. 3 CT


El art. 3 inc. 1 establece la facultad del Poder Ejecutivo de dictar decretos reglamentarios de
la ley (art. 168 nral. 4 Constitución).
Dichos decretos sólo sirven para facilitar la aplicación del tributo y su recaudación (tal
facultad cede ante previsión legal).
Ej.: dictar normas sobre requisitos formales, calendarios de vencimiento, etc.
Si el decreto fuera ilegal podrá recurrirse y plantearse acción de nulidad ante el TCA.
El art. 3 inc. 2 prevé la facultad de la Administración de dictar resoluciones para facilitar la
recaudación del tributo.
No pueden crear obligaciones a terceros sino que sólo tienen carácter interno.
En la práctica muchas resoluciones imponen obligaciones a los contribuyentes vulnerando el
principio de legalidad.
Ej.: la resolución 662/07 de DGI designa en el IRPF agentes de retención, fija anticipos, fija
partidas gravadas y su monto, etc..

PRINCIPIO DE IGUALDAD
El art. 8 de la Constitución consagra el principio de forma genérica y en el Derecho Tributario
se distinguen tres ramas: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley.

1. IGUALDAD EN LA LEY: Es un mandato dirigido al legislador nacional y departamental


donde en la norma no debe aplicar tratamientos diferentes cuando se trata de sujetos
comprendidos en similar situación.
No es posible diferenciar por razones de nacionalidad, residencia, edad, sexo, etc..
En la vertiente económica este principio se traduce en el de capacidad contributiva, donde
ante sujetos que denotan la misma capacidad contributiva el tratamiento tributario debería
ser el mismo (ej.: sería violatorio de este principio si ciertos trabajadores tuvieran un IRPF
distinto al resto).
Tanto la Corte como la doctrina consideran que este principio no se viola cuando la ley elige
un grupo de personas siempre que la elección no sea arbitraria sino que tenga un
fundamento racional y justo (ej.: mayor capacidad contributiva, estímulo a inversiones, etc.).
Se considera que la ley 18.083 (reforma tributaria) vulnera este principio por discriminar en
función de la residencia. Así una persona física residente tributa IRPF y no residente IRNR.
A su vez el IRPF diferencia a las rentas de capital y las de trabajo siendo más ventajoso a
favor de las primeras.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ: En muy pocos casos la Corte admitió la violación de este


principio por una norma.
Citando a Jiménez de Aréchaga considera que la ley puede legislar para un grupo siempre
que el mismo se base en criterios racionales y que la discriminación no sea arbitraria.
SENTENCIA 1/58: La Corte declara inconstitucional un impuesto que gravó a los frigoríficos
privados excluyendo al Frigorífico Nacional.

POSICIÓN DE LA CORTE FRENTE AL IRPF A PASIVIDADES (ver repartido): En la


sentencia 43/08 y en 13 fallos siguientes la Corte por mayoría 3 a 2 declara inconstitucional
el IRPF a las pasividades.
El argumento que generó la mayoría en los tres Ministros fue la violación del principio de
igualdad en la ley de dos formas:

A) se gravan de la misma forma cuestiones diferentes. Las rentas de trabajo se gravaron


igual que las pasividades que son rentas distintas.

B) se trató distinto a cuestiones iguales. Se gravó las jubilaciones pero se dejó fuera a los
subsidios por enfermedad, maternidad y desempleo.

DISCORDIAS: Los Dres. Gutiérrez y Van Rompaey fueron discordes por entender que las
jubilaciones son un índice de capacidad contributiva y existen razones sociales para dejar
fuera a los tres subsidios.
Luego de esos fallos la Corte cambia de integración, asume el Dr. Larrieux en sustitución de
la Dra. Bossio, quien determina que a partir de la sentencia 80/08 en adelante la Corte
rechazara por mayoría las acciones de inconstitucionalidad (discordes Rodríguez Caorsi y
Ruibal).
En función de los fallos contradictorios la ley 18.314 deroga el IRPF a pasividades creando el
IASS.
La Corte en la sentencia 259/09 por mayoría de 4 a 1 rechaza la inconstitucionalidad del
IASS, se entiende que las pasividades pueden gravarse siendo un impuesto distinto al IRPF
ya que tiene franjas distintas y un mínimo no imponible más alto.
Fue discorde Rodríguez Caorsi quien entiende que se viola la cosa juzgada por ser el mismo
impuesto y además porque el art. 67 prohibe gravar pasividades.

2. IGUALDAD POR LA LEY: Es de uso facultativo del legislador quien puede usar el tributo
como una herramienta para alcanzar un fin de justicia social y combatir la desigualdad.
Esta rama surge de las normas programáticas de la Constitución que prevén la aplicación de
políticas sociales a sectores de la sociedad.

3. IGUALDAD ANTE LA LEY: Esta dirigido al Juez y a la Administración surgiendo del art. 8
determinando que al aplicarse la ley debe mediar un criterio igualitario cuando se está
ante situaciones iguales.

Dentro de esta rama se ubica la igualdad de las partes de la obligación tributaria, donde
sujeto activo y pasivo responden por igual ante la ley.
Si bien la Administración cuenta con ciertas ventajas (juicio ejecutivo fiscal, facultades de
inspección, etc.), surgen de la ley y no por discreción de la Administración.

PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL


Consiste en que las controversias entre las partes de la obligación tributaria deben ser
resueltas por un órgano imparcial e independiente (TCA o Poder Judicial).
Esto hace que la Administración no pueda ser Juez y parte de su propia causa sino que debe
someterse a los dictámenes de los órganos jurisdiccionales.
Este principio surge del art. 12 y 72 de la Constitución donde se asegura el libre acceso a la
Justicia sin condicionamientos más allá de lo razonable.
El art. 18 de la Constitución delega en la ley la regulación de los juicios, por lo que la ley no
puede colocar límites que impidan el normal acceso a la Justicia (ej.: comparecer con
abogado, pagar timbres, etc.).
Este principio surge del Pacto de San José de Costa Rica (art. 49 título 1° TO).
Si bien es el Estado el que juzga los conflictos, la separación de poderes y funciones hace que
los órganos jurisdiccionales gocen de independencia.
Este principio aparece vulnerado en el caso de infracciones donde es la Administración quien
juzga la conducta (no obstante se podrá recurrir y plantear acción de nulidad).
A su vez se vincula con el debido proceso donde el sujeto debe tener asegurado la
oportunidad razonable de defensa en un plazo determinado.

EJEMPLOS DE VIOLACIÓN DE ESTE PRINCIPIO


1) Clausura de establecimientos comerciales, art. 123 título 1 TO
La DGI puede pedir ante el Juez la clausura del comercio y el Juez debe resolver en tres días
hábiles. Toda la doctrina señala que hay violación del debido proceso ya que el contribuyente
no cuenta con la razonable oportunidad de defensa (en parte se subsana porque en la
práctica se aplica el art. 202 del CGP).
La Corte ha rechazado todas las acciones de inconstitucionalidad promovidas.

2) Impuesto a las ejecuciones, ley 16.170


Es un impuesto de 1% del monto total reclamado sobre la demanda o la contestación en
juicios ejecutivos documentarios (títulos valores), prendarios e hipotecarios.
No procede en juicios ejecutivos fiscales, por cobro de arrendamientos, etc..
La doctrina lo señala como violatorio del principio de tutela jurisdiccional ya que condiciona el
acceso a la justicia obligando al pago de una suma elevada.

POSICIÓN DE LA SCJ: Desde la sentencia 77/92 hasta el presente, la Corte ha emitido


varios fallos rechazando la inconstitucionalidad por lo siguiente:
1) se debe demostrar que existe indefensión y en ese caso deberá tramitarse auxiliatoria de
pobreza;
2) la tasa del 1% resulta moderada por lo que la potestad tributaria del art. 85.4 de la Corte
está bien ejercida;
3) el litigante demuestra condición económica para pagar ya que afronta otros gastos como
honorarios profesionales y tributos judiciales; el momento del cobro, esto es al presentar
el escrito se justifica para asegurar la percepción; y
4) la Carta delega en la ley la colocación de condiciones para el acceso a la justicia en tanto
sean razonables (art. 18 Constitución).

Torello y Marabotto fueron discordes en tanto este impuesto coloca una condición de acceso a
la justicia más allá de lo razonable.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD O NO CONFISCACIÓN


La obligación tributaria es personal y no real por lo que el vínculo del Estado es con el
contribuyente y no con sus bienes.
Este principio implica la prohibición de que el impuesto sea confiscatorio, esto es tan gravoso
de imposible cumplimiento por el contribuyente.

En doctrina se han planteado dos posiciones:


1) la tesis tradicional seguida por Addy Mazz, Peirano Facio, Giampietro Borrás donde el
impuesto confiscatorio viola el derecho de propiedad.
Es tan opresivo que por vía indirecta se lesiona la propiedad del contribuyente
obligándolo a desprenderse de sus bienes o sus rentas (violaría los arts. 7 y 32 de la
Constitución).
2) Valdés siguiendo a Villegas considera que no es procedente invocar el derecho de
propiedad ya que no está en juego en un tributo.
Entiende que el impuesto confiscatorio viola el principio de capacidad contributiva
(arts. 8 y 72 Const.) ya que excede la condición económica revelada por el sujeto.
Esta es la tesis de la SCJ quien ha rechazado el derecho de propiedad y se afilia a la
violación de la capacidad contributiva (aunque es un tema de conveniencia del legislador
apreciarlo).

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL CAPÍTULO 2 CT

Es la rama que regula la regula la obligación tributaria (o relación jurídica tributaria) que es
aquella que se traba entre el sujeto activo (Estado) y los sujetos pasivos en tanto se
configura el hecho generador.
Es la rama que según el Código y la doctrina goza de autonomía.

OBLIGACIONES REGIDAS POR EL DERECHO TRIBUTARIO

1. Obligación principal o sustantiva: Es la obligación de pagar el tributo (obligación


de dar) estando regida por el Derecho Tributario Material.

2. Obligaciones formales o administrativas: Son obligaciones de hacer o no hacer,


no pecuniarias que implican un deber formal. Ej.: inscribirse en el Registro, presentar
Declaración jurada, facilito la inspección, facturas, operaciones, etc.
No siempre se vinculan a la obligación principal estando regidas por el Derecho Tributario
Formal.

3. Obligaciones sancionatorias: Son aquellas que nacen por una infracción cometida
por el particular. Están regidas por el Derecho Tributario Infraccional.

CONCEPTO DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Al respecto existen dos tesis:

1. Naturaleza simple (Dino Jarach): Se considera que la “obligación tributaria” es la


obligación principal no abarcando obligaciones formales ni sancionatorias.

2. Naturaleza compleja (Giannini): Se entiende por “obligación tributaria” a toda


obligación regida por el Derecho Tributario, abarcando las tres clases de obligaciones.

POSICIÓN DE NUESTRO CÓDIGO TRIBUTARIO ART. 14


El art. 14 inc. 1 define a la obligación tributaria por la obligación principal, esto es el pago del
tributo.
No obstante el inciso final expresa que tienen naturaleza tributaria las obligaciones formales y
sancionatorias.
Resolver este punto es importante frente a normas que utilizan el término “obligación
tributaria” (ej.: el art. 21 que prevé la responsabilidad de representantes).
Al respecto existen dos posiciones:

1) La DGI y el BPS se afilian a la naturaleza compleja basándose en el art. 14 inc. final.


Así frente al artículo 21 consideran que el representante responde por las tres clases de
obligaciones.
2) Toda la doctrina junto al TCA se afilian a la naturaleza simple de la obligación tributaria,
por dos argumentos:
A) El artículo 14 inc. 1 se refiere a la obligación principal. El inc. final se armoniza
concluyendo que las otras obligaciones también se rigen por el derecho tributario (formal
y sancionatorio).

B) El artículo 14 se ubica en el capítulo II que se refiere “a Derecho Tributario Material” que


es el que regula la obligación principal.
Las otras obligaciones están regidas por otros capítulos (capítulos III Y V).
CARACTERES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1) Es personal y no real (art. 14 inc. 1): El vínculo es entre el Estado y la persona. El
vínculo es entre el Estado y el sujeto pasivo y no con sus bienes.
2) Es una obligación jurídica y no de poder: Está regida por el principio de igualdad
donde la administración no tiene poder discrecional.
3) Nacimiento y exigibilidad: Según el art. 14 y 24 la obligación tributaria nace al
configurarse el hecho generador y deviene exigible en base a la fecha de vencimiento para
el pago.
4) Derecho aplicable (art. 14 inc. 2): A la obligación tributaria se le aplica el Derecho
Tributario y en subsidio el Derecho Privado.
5) Cuantificación de la obligación tributaria: Si el impuesto es “ad valorem” la obligación
se cuantifica aplicando dos elementos:

A) Base de cálculo. Es la operación que traduce a números el hecho generador.


B) Alícuotas o Tasa. Es el porcentaje que aplicado al monto imponible arroja el monto de la
obligación.

6) Autonomía de la obligación tributaria (art. 14 inc. 3): La obligación tributaria no se


ve afectada por los convenios entre particulares ni por los efectos que actos y contratos
puedan tener en otras ramas jurídicas (por ejemplo nulidad de un contrato).
HECHO GENERADOR O PRESUPUESTO DE HECHO ART. 24

Es el presupuesto normativo descrito en la ley o decreto de la Junta cuyo acaecimiento


origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Quien con su conducta se ajuste al hecho generador le surgirá la obligación tributaria
debiendo pagar el tributo (ej.: venta de un bien, prestación de un servicio, etc.).
En Uruguay la legislación utiliza el término “hecho generador” o “presupuesto de hecho”.
A nivel comparado se lo llama hecho imponible, hipótesis de incidencia, hecho tributable,
etc..
Valdés Costa siguiendo a la doctrina brasileña, entiende que debe diferenciarse el
presupuesto de hecho del hecho generador.
El primero es la descripción normativa y el segundo la configuración en la práctica de aquel
presupuesto.
El Código Tributario y la legislación posterior no hacen esta diferencia usando los dos
términos para los dos fenómenos.

ESTRUCTURA DEL HECHO GENERADOR: El hecho generador se compone de distintos


aspectos los cuales deben configurarse.

1) Aspecto material u objetivo: Es la parte más importante y consiste en la descripción de


la materia gravada, esto es del acto sobre el que recae el tributo. Ej.: la percepción de un
ingreso, la propiedad de un bien, la prestación de un servicio, un contrato, una
importación, etc..

2) Aspecto temporal: Es el momento previsto por la norma para considerar ocurrido el


hecho generador. Ej.: en el IVA se configura con la entrega del bien.

En base a este aspecto los hechos generadores se clasifican en: instantáneos (IVA),
periódicos (IRPF) y permanentes (Contribución).
Si no se previera este aspecto, rige la solución supletoria del art. 8 del CT.

3) Aspecto espacial: Es la descripción del ámbito territorial donde sólo los hechos que allí
se produzcan estarán gravados. Ej.: si una empresa uruguaya vende mercaderías a
entregarse en el exterior, queda fuera del IVA.
Otro ejemplo una persona domiciliada en Uruguay obtiene rentas en el exterior queda fuera
del IRPF.

4) Aspecto subjetivo: Con relación a este aspecto hay dos posiciones:

A) Valdés y Addy Mazz entienden que es la enumeración de sujetos pasivos que en algunos
tributos la ley realiza (ej.: IVA, IRAE, etc.).
Cuando la ley no realiza esa enumeración, todo aquel que configure el hecho generador
en los demás aspectos es contribuyente.

B) Para Bordolli, Blanco, Shaw y Faget el aspecto subjetivo es la condición subjetiva que a
veces la ley coloca en el hecho generador que condiciona su nacimiento. Ej.: en el IRPF
ser residente, en el IMEBA ser productor rural.

La lista de sujetos pasivos que la ley formule no es el aspecto subjetivo, no integrando el


hecho generador, sino que es un elemento de la obligación tributaria (discusión sin
importancia práctica). Ej.: impuestos aduaneros no hace lista, por lo tanto somos todos los
contribuyentes.
Puede suceder que la ley no coloque la condición para esto, puede no estar no es
imprescindible y ahí no habría el aspecto subjetivo y si integra el hecho generador la
condición si existe. Mientras que en la otra posición la lista no integra el hecho generador.

Si hay condición y no hay lista no hay aspecto subjetivo para Valdés. Ej.: IVA tiene las dos
cosas: lista (sujeto pasivo) (aspecto subjetivo para Valdés, es un elemento de la obligación
tributaria) y condición (ser enajenante) (aspecto subjetivo para Blanco, es un elemento del
hecho generador).

Ej.: dependiente (empleado público) vende, tributa o no IVA. No configura el hecho


generador pero no esta la lista para la primera posición.

ACTOS CONDICIONADOS ART. 25 CT


Si el hecho generador recae sobre un acto condicionado se debe distinguir:
A) Si es condición suspensiva se configura al cumplirse la condición.
B) Si es resolutoria se configura al celebrarse el negocio.

SUJETO ACTIVO ART. 15 CT


El sujeto activo de la obligación tributaria es el órgano estatal acreedor del tributo. Es quien
tiene el derecho de crédito y puede exigir el cumplimiento.
El sujeto activo debe diferenciarse de otros organismos:

1) Creador del tributo: En algunos casos el acreedor no es quien crea y regula el tributo.
Ej.: en la contribución inmobiliaria rural el acreedor es la Intendencia y el creador el
Parlamento (art. 297.1).
2) Recaudador del tributo: A veces la recaudación se descentraliza en órganos estatales o
privados. Ej.: correo, Abitab, BROU, Red Cobranzas, etc..
3) Destinatario del tributo: Es posible que la ley destine lo recaudado a un órgano
distinto. Ej.: IMESI en las Intendencias, el IASS en el BPS, etc.

SUJETO PASIVO ART. 16 CT


El sujeto pasivo es el obligado por ley o decreto de la Junta (principio de legalidad) al pago
del tributo.
Puede revestir la calidad o de contribuyente o de responsable.

CONTRIBUYENTE ART. 17 CT
El contribuyente es aquel sujeto pasivo que según el art. 17 es el que configura el hecho
generador.
La regla es que en toda obligación tributaria exista un contribuyente. La excepción la
configura el responsable sustituto el cual está en lugar del contribuyente quedando éste fuera
de la obligación tributaria.
En la doctrina existen dos posiciones acerca del contribuyente:
1.TESIS DE VALDÉS COSTA: Siguiendo la doctrina comparada considera que el
contribuyente es el obligado por deuda propia, es su capacidad contributiva la valorada,
donde la ley pretende que él soporte la carga tributaria y no un tercero.
Esto lleva a Valdés a entender que el contribuyente nunca puede tener derecho legal de
repetición contra otro.
Si un sujeto pasivo lo llegara a tener es responsable y no contribuyente ya que la ley no
pretende que la carga la padezca él sino un tercero.
En suma para esta tesis un contribuyente es aquél sujeto pasivo que carece de derecho
legal de repetición a diferencia del responsable que siempre lo tiene (art. 19 CT).
Ej.: el sujeto pasivo de IVA configura el hecho generador pero cuenta con derecho de
repetición previsto en la ley, por lo que para Valdés es un responsable y no un contribuyente.

2.TESIS DE BLANCO, ADDY MAZZ, FAGET Y BORDOLLI: No comparten la tesis de Valdés


por basarse en el derecho de repetición.
El derecho de repetición siempre es regulado por el derecho privado y existen contribuyentes
que pueden tener ese derecho (ej.: el propietario de un inmueble que en el contrato de
arrendamiento traslada ciertos impuestos (primaria, contribución) al inquilino).
Esto demuestra que el derecho de repetición no puede servir para distinguir al contribuyente
y al responsable.
Se fundan en la tesis de Giannini donde la diferencia está en la configuración o no del
hecho generador.
El contribuyente es quien configura el hecho generador, en tanto el responsable no lo
configura (configura un presupuesto distinto como ser representante, comprador, etc.).
Ej.: para esta tesis los sujetos pasivos de IVA son contribuyentes ya que configuran el hecho
generador, sin importar el derecho de repetición que la ley les confiere.

CAPACIDAD PARA SER CONTRIBUYENTE ART. 17 NRALS. 1 Y 2


La calidad de contribuyente puede recaer:
1.en las personas físicas, sin importar su capacidad;
2.en las personas jurídicas. Ej.: sociedades comerciales, entes y servicios descentralizados.

FACULTAD DEL DERECHO TRIBUTARIO PARA CREAR SUJETOS DE DERECHO


En doctrina se ha planteado si la ley puede designar contribuyente a una entidad carente de
personería jurídica para el derecho privado.

1.TEORÍA AUTONÓMICA CLÁSICA: Es seguida por la doctrina mayoritaria a nivel


internacional, unánime en Uruguay, considerando que es posible designar contribuyente a
entidades que no gozan de personería jurídica.
Se fundan en la autonomía del Derecho Tributario Material y en la revelación de capacidad
contributiva que puede hacer la entidad.

La entidad debe tener cierto grado de independencia: autonomía económica (se


autofinancie), autonomía patrimonial (bienes afectados) y autonomía funcional (cierta
organización).
Es la tesis que recoge el art. 17 nral. 2 CT y el modelo CTAL.

2.TEORÍA NEGATIVA: Bordolli y Villegas consideran que el Derecho Tributario no puede


crear sujetos de derecho por dos razones:
A) atentaría contra la uniformidad del orden jurídico ya que dicha calidad trasciende el
derecho privado y es aplicable a las otras personas;
B) sería imposible el cumplimiento forzado ya que los bienes nunca serán propiedad de la
entidad.
Ejemplos en nuestro derecho positivo:

1) ART. 9 TÍTULO 4° TO: En el IRAE se designa contribuyente a sociedades con o sin


personería jurídica.

2) FONDOS DE INVERSIÓN CERRADOS DE CRÉDITO (FICC), LEY 16.774: Son fondos


que captan inversión de los particulares para reinvertirse y generar una ganancia.
No gozan de personería jurídica, siendo administrados por una SA y los activos son de
propiedad de los inversores estando en estado de indivisión.
La ley 17.296 y ahora la ley 18.083 designa a los FICC contribuyentes de IVA, IRAE e
impuesto al patrimonio.

3) FIDEICOMISOS, LEY 17.703: El fideicomiso es un negocio jurídico (contrato o


testamento) donde el fideicomitente le entrega bienes (muebles o inmuebles, derechos
reales o personales, etc.) al fiduciario para que éste siga las directivas y vencido el plazo
restituya los bienes al fideicomitente o a un tercero beneficiario.

Existen fideicomisos en garantía (se transfieren bienes para garantizar una deuda),
fideicomisos de administración (se gestiona una cartera de morosos), fideicomiso de inversión
(se entregan bienes para invertirse en acciones, títulos, etc.).
La ley 18.083 designa a los fideicomisos (excepto los de garantía) contribuyentes de IVA,
IRAE e impuesto al patrimonio, siendo que no gozan de personería jurídica.
La ley 18.083 prevé que los fideicomisos en garantía no tienen efectos fiscales quedando
excluidos de la calidad de contribuyente (ej.: se trasmite un inmueble en un fideicomiso en
garantía esa operación no está gravada por IRPF, IRAE, ITP, al igual que la restitución al
fideicomitente).

TRASMISIÓN DE LA DEUDA A LOS HEREDEROS ART. 18 CT


Los tributos como todo pasivo se trasmiten a los herederos del causante sin perjuicio del
beneficio de inventario (por el art. 103 también se trasmiten las multas).

SOLIDARIDAD ENTRE CONTRIBUYENTES ART. 20 CT


El art. 20 prevé la solidaridad de los contribuyentes que configuran el mismo hecho
generador (ej.: condóminos en un inmueble).
Esto hace que el sujeto activo pueda exigirle toda la deuda a uno de ellos.
Ante una exoneración objetiva todos la aprovechan, en tanto si es subjetiva sólo quien
cumple la condición. En este caso la obligación se reduce en el monto que corresponde a la
exoneración.

RESPONSABLES ART. 19 CT
El responsable es un sujeto pasivo que sin ser contribuyente la ley lo coloca junto al
contribuyente respondiendo con él en el pago del tributo.
Cumple una función de garantía y el art. 19 le otorga derecho de repetición contra el
contribuyente.
Salvo en el caso del sustituto, la regla es que el responsable se coloque al costado del
contribuyente respondiendo con él lo que supone pluralidad de sujetos pasivos.

Oblig. Tributaria Contribuyente


Sujeto activo (Estado) _______________ Derecho Privado
Responsable
(tiene derecho de repetición)

El responsable es designado por la cercanía que tiene con el contribuyente, el cual le permite
controlar el pago y ejercer su repetición.

DESIGNACIÓN: Por el principio de legalidad los responsables deben designarse por ley o
decreto de la Junta. En la práctica violándose este principio las leyes han autorizado al Poder
Ejecutivo a designar responsables.

DERECHO DE REPETICIÓN: El art. 19 CT garantiza este derecho a todo responsable frente


al contribuyente. Debe tomarse como resarcimiento, ya que ciertos responsables como los
agentes se resarcen por retención o percepción antes de extinguir la obligación tributaria.
El CT confiere el derecho no siendo obligación ejercerlo.
El derecho de repetición está regido por el derecho privado ya que es una relación entre
particulares.

DIFERENCIA ENTRE CONTRIBUYENTE Y RESPONSABLE


1) Para la tesis de Valdés está en ostentar o no derecho legal de repetición.
2) Para la tesis de Blanco, Addy Mazz, Faget, Bordolli, la diferencia está en la configuración o
no del hecho generador.

TIPOS DE RESPONSABLES EN EL CT ARTS. 21 A 23

1.REPRESENTANTES LEGALES Y VOLUNTARIOS, ART. 21: El art. 21 es aplicable cuando


el contribuyente cuenta con representante, donde éste responde junto con aquél (las
personas físicas pueden contar con representante pero la regla son las personas jurídicas).
El art. 21 es aplicable a representantes legales y voluntarios.
Los legales son aquellos cuya representación emana de la ley. Ej.: padres, tutores, curadores,
síndicos, etc..
Los voluntarios o contractuales son aquellos cuya representación emana de un contrato. Ej.:
estatuto de una SA, contrato social de una SRL, un poder, etc..

CARACTERES DEL ART. 21


1.ÁMBITO DE APLICACIÓN: El art. 21 es aplicable a representantes legales y voluntarios,
por lo que debe revestirse tal calidad (no basta la calidad de socio, director, oferente,
asesor, etc.).

2.RESPONSABILIAD SOLIDARIA: El representante responde solidariamente con el


representado (contribuyente) por lo que la Administración podrá dirigirse contra cualquiera
de los dos para exigir la deuda.

3.RESPONSABILIDAD SUBJETIVA: El representante será responsable siempre que haya


actuado con culpabilidad, esto es, no se consagra una responsabilidad objetiva.
El representante podrá liberarse demostrando la ausencia de culpabilidad en función de algún
eximente que pueda verificarse (ej.: fuerza mayor, hecho de un tercero, etc.).
La culpabilidad puede configurarse en sus dos grados: dolo o culpa.
El dolo es la intención del representante de incumplir obligaciones tributarias del
representado.
La culpa es la falta en la debida diligencia, como ser no controlar, no asesorarse, no oponerse
a conductas ilícitas, etc..

4.OBLIGACIONES COMPRENDIDAS: La DGI y el BPS invocando la naturaleza compleja de


la obligación tributaria, consideran aplicable el art. 21 CT también a obligaciones
sancionatorias (multa).
La doctrina y el TCA en varios fallos han adherido a la naturaleza simple (art. 14.1 CT) por lo
que el art. 21 sólo se aplica a obligaciones principales (ej.: deudas por IVA, IRAE, CESS,
etc.).
Es posible que el representante responda por infracciones pero se requiere su actuación
personal según arts. 102 y siguientes CT.
5.PRINCIPIO DE REALIDAD (ART. 6.2 CT): Doctrina y TCA coinciden en la aplicación del
art. 6 inc. 2° donde se requiere que en los hechos el representante ejerza esa tarea (no
basta con figurar en el RUT, en el estatuto, etc.).

6.PODER DECISORIO EN ASUNTOS TRIBUTARIOS: Doctrina y TCA han considerado que


no todo representante responde por el art. 21, sino que debe tener injerencia en los
asuntos tributarios de quien representa (un representante para un juicio, para una
compra, no responde por el art. 219.

7.LÍMITE EN CASO QUE ACTUARA CON CULPA: Si el representante actúa con dolo
responde ilimitadamente.
Si actuara con culpa responde con su patrimonio pero hasta el valor equivalente a los bienes
que administra o dispone.

RESPONSABILIDAD DE SOCIOS Y DIRECTORES EN EL IRAE (ART. 95 TÍTULO 4° TO)


Esta norma presenta las siguientes características:

1) sólo es aplicable para socios y directores de sociedades contribuyentes (ej.: socios de una
SRL o Directores de una SA). No se requiere la calidad de representante;
2) sólo es aplicable para el IRAE (no abarca otros impuestos como el IVA, IMESI, etc.).
3) es una responsabilidad solidaria junto con la sociedad;
4) es una responsabilidad objetiva, esto es, no es aplicable ninguna eximente (se responde
haya o no culpabilidad).

El Decreto 150/07 (reglamentario del IRAE) prevé que el art. 95 es aplicable a obligaciones
de IRAE vencidas antes de que el socio o director egrese o deje su cargo.
Esta norma proviene del IRIC (impuesto a la renta industria y comercio) donde luego del CT
se discutía su vigencia.
La DGI y el TCA la entendían vigente en tanto la doctrina la entendía derogada por el CT.
Fue así que la ley 17.930 dispuso la vigencia de esta norma con carácter interpretativo.
Actualmente está vigente ya que la ley 18.083 la reproduce en el IRAE.

2. ADQUIRENTES DE CASAS DE COMERCIO, ART. 22


Se prevé una responsabilidad solidaria y objetiva para los adquirentes de casa de comercio
por obligaciones tributarias que corresponden al enajenante.
Esta responsabilidad caduca al año desde que la Administración tomó conocimiento de la
cesión.
El art. 87 título 1 TO obliga a efectuar una promesa de compraventa donde el promitente
vendedor debe obtener el certificado único especial que habilita a enajenar (se expide cuando
se han cancelado las deudas pendientes).

3. AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN, ART. 23 CT


Son sujetos pasivos en calidad de responsables que en función de su actividad u ocupación
están en condiciones de retener o de percibir del contribuyente un monto o tributo, debiendo
luego verterlo al fisco y así cancelar la obligación tributaria.

Obligación tributaria Contribuyente


Sujeto activo __________________
(Estado (DGI, Intend., etc.))
Agente Ret./Percep.

Es un sujeto pasivo que cumple una función de garantía colaborando con el Estado en la
tarea de recaudación.
Cuando en una obligación hay un agente, el contribuyente se libera con la retención o
percepción, quedando luego el agente como único obligado debiendo verter dicha suma.

DIFERENCIA ENTRE EL AGENTE DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN


Tienen el mismo régimen jurídico y la diferencia está en su presupuesto de hecho para ser
agente.
En el de retención el presupuesto es el traspaso de dinero del agente al contribuyente. En el
de percepción el presupuesto es el traspaso de dinero del contribuyente al agente.
Los agentes obtienen su resarcimiento antes de cancelar la obligación tributaria a través de la
retención o percepción del importe.

EJEMPLOS DE AGENTES DE PERCEPCIÓN:


1) el escribano frente al ITP e IRPF en la transmisión de inmuebles;
2) en el impuesto a pasajes fluviales el contribuyente es el pasajero y la empresa agente de
percepción;
3) en los impuestos a espectáculos públicos al organizador se le designa agente de
percepción;
4) frigoríficos y mataderos son agentes de percepción de un anticipo de IVA que deberán
pagar las carnicerías (el importe es un ficto, todos los meses la DGI lo actualiza).

EJEMPLOS DE AGENTES DE RETENCIÓN:


1) el patrono con respecto a los aportes de los empleados;
2) en el IMEBA el comprador es agente de retención sobre el productor rural;
3) en el caso del IRPF son agentes de retención los bancos, organismos públicos, sociedades
comerciales, inmobiliarias, etc.;
4) en el IRNR todo aquel que pague rentes gravadas es agente de retención.

NATURALEZA JURÍDICA DE LOS AGENTES


1.Valdés Costa considera que la obligación de los agentes es de hacer (retener o percibir y
luego verter). Esto hace que no padezca la carga tributaria por lo que carece de
legitimación activa para promover acciones o recursos cuestionando el crédito tributario
(eso le compete sólo al contribuyente).
2.Blanco no comparte esta tesis por entender que el agente es un sujeto pasivo que responde
junto al contribuyente, por lo que puede verse lesionado por una norma ilegal o
inconstitucional.

JURISPRUDENCIA DEL TCA: En sentencia 507/96 el TCA se afilió a la tesis de Valdés.


En sentencia 584/04 cambió su posición admitiendo legitimación para los agentes (discordia
del Dr. Baldi).

POSICIÓN DE LA SCJ: La Corte se ha afiliado a la tesis de Valdés entendiendo que los


agentes carecen de legitimación activa para promover acciones de inconstitucionalidad. Ej.:
sentencia 143/07 frente al impuesto a pasajes fluviales donde la empresa de transporte
(BUQUEBUS) fue la promotora.

DESIGNACIÓN DE LOS AGENTES


Por el principio de legalidad deben designarse por ley o decreto de la Junta (no lo puede
hacer la Administración como expresa el art. 23).
En la práctica todas las leyes que regulan los tributos facultan al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención o percepción.
El decreto 587/88 autoriza a la DGI a designar agentes “cuando exista autorización legal”.
Surge frente a este decreto el análisis de la delegación o desconcentración que pueda hacer
el Poder Ejecutivo (delegar es que un órgano actúe en nombre de otro y desconcentrar que
actúe en nombre propio).

Para que el Poder Ejecutivo pueda delegar se requiere:


1.que lo diga a texto expreso;
2.que el decreto se dicte en Consejo de Ministros (art. 160 de la Constitución).

Para delegar o desconcentrar se requiere que una norma de igual o superior jerarquía que la
que prevé esa atribución lo habilite.
Para Valdés y José Luis Shaw el Poder Ejecutivo no puede delegar ni desconcentrar porque
ninguna ley lo faculta.
La doctrina administrativa junto con Blanco consideran que el art. 168.24 de la Constitución
podría delegar pero no desconcentrar.
El decreto 587/88 desconcentra en la DGI para el caso que exista “autorización legal” que
hasta ahora no existe.
La designación de agentes que viene haciendo la DGI son contrarias al decreto, dado que no
existe autorización de la ley al Poder Ejecutivo para desconcentrar.

RESPONSABILIDAD DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN ART. 23.2 CT


Deben diferenciarse dos situaciones:
1.El agente debiendo retener o percibir no lo hace. En este caso el agente responde
solidariamente con el contribuyente. Esto hace que la Administración pueda exigir la deuda
a cualquiera de los dos.
2.El agente retiene o percibe. En este caso el contribuyente queda liberado, esto es, fuera de
la obligación tributaria, quedando el agente como único obligado ante el sujeto activo (el
agente debe verter la obligación retenida y percibida y si no lo hace él es el único obligado.
El contribuyente se libera por el importe retenido o percibido (surge del art. 23 cuando dice
“importe respectivo”). Esto hace que el contribuyente siga siendo responsable por la
diferencia en la liquidación.
Ej.: el agente retiene o percibe 500 por lo que el contribuyente se libera por esa cifra. Si la
administración entendiera que la suma de la deuda era de 700, subsiste la responsabilidad
del contribuyente por la diferencia (200).
Esta es la diferencia con el sustituto, ya que en éste el contribuyente queda fuera de la
obligación tributaria y la Administración no podrá reclamarle el pago.
Por eso la doctrina prefiere llamar al agente “responsable exclusivo”, descartando de que se
convierta en sustituto.

AGRAVAMIENTOS DE PENA PARA AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DE LA


DGI
Luego del CT se han ido agravando las penas para los agentes cuando no vierten lo retenido
o percibido.
Este régimen agravado es aplicable cuando se dan dos condiciones.

A) Es un agente de impuesto que administra la DGI (ej. IRPF, IVA, IRAE, ITP, etc.). No es
aplicable a otros agentes como los patronos en las CESS (el patrono por ser designado
sustituto no se agrava su responsabilidad).
La doctrina lo señala violatorio del principio de igualdad.
B) Se aplica en el caso que el agente retiene o percibe y no vierte en el plazo previsto.

PENAS APLICABLES
1) DELITO DE APROPIACIÓN INDEBIDA, ART. 127 TÍTULO 1 TO
El agente incurre en este delito lo que puede motivar la denuncia penal de la DGI.
La doctrina señala que esta norma es diferente a la del art. 351 del Código Penal, el cual
requiere convertir el dinero en provecho propio. En esta norma el verbo nuclear es no verter
en plazo la suma retenida.
El BPS por resolución 35/92 considera que debe formularse denuncia penal por el art. 351 en
caso de patronos que no paguen aportes que hayan retenido.

2) PRESUNCIÓN DE LA INTENCIÓN DE DEFRAUDAR Y ELEVACIÓN DE LA MULTA,


ART. 96 H CT y ART. 124 TÍTULO 1 TO
Si la administración comprueba una defraudación en el agente, se tiene por probado el
elemento subjetivo, esto es el dolo (presunción simple).
En este caso la multa será de 5 a 15 veces el tributo defraudado y no de uno a 15 como
prevé el art. 96 del CT.

3) MULTA POR MORA DEL 100% DEL TRIBUTO, ART. 119 TÍTULO 1 TO
Cuando el agente no vierte en plazo incurre en mora (art. 94 CT) siendo la multa de un
100% del tributo no vertido (responsabilidad objetiva).
RESPONSABLE SUSTITUTO
El sustituto es un sujeto pasivo en calidad de responsable que la ley designa en lugar del
contribuyente, desplazando a éste, quedando como único obligado ante el sujeto activo.
Cuando hay un sustituto, el contribuyente queda fuera de la obligación tributaria, por lo que
jamás el sujeto activo podrá dirigirse contra él para exigirle el pago.
No está definido en el CT sino que recién se define en la ley 18.083 (reforma tributaria).

DIFERENCIA CON EL CONTRIBUYENTE


El sustituto es el responsable y no contribuyente por lo siguiente:
1) para la tesis de Valdés porque tiene derecho legal de repetición (siempre el sustituto
podrá repetir contra el contribuyente);
2) para la tesis de Blanco y Addy Mazz porque no configura el hecho generador (lo configura
el contribuyente sustituido).

El contribuyente queda sustituido y su lugar lo ocupa el sustituto.


Al no ser sujeto pasivo no es jurídicamente un contribuyente sino un tercero sustituido que
padece la carga del tributo.

DIFERENCIA ENTRE EL SUSTITUTO Y OTROS RESPONSABLES


La diferencia con los agentes y los demás responsables está en que el sustituto “actúa no al
costado sin en lugar del contribuyente”.
En los demás responsables está el contribuyente a su lado por lo que existen dos sujetos
pasivos.
En el caso del sustituto hay un solo sujeto pasivo ya que el contribuyente desaparece de la
obligación tributaria no teniendo responsabilidad frente al fisco.

DEFINICIÓN DE SUSTITUTO EN LA LEY 18.083 ART. 57


Se define al sustituto como aquel responsable que ocupa el lugar del contribuyente, tiene
derecho de repetición y el contribuyente no responde frente al fisco.
La ley 18.083 consagra la tesis de “desplazamiento parcial”, donde el contribuyente cuenta
con legitimación activa para promover acciones o recursos cuestionando el crédito tributario
(ej.: acción de nulidad, de inconstitucionalidad, etc.).

EJEMPLOS DE SUSTITUTOS
1) Impuesto a las cuentas bancarias innominadas (derogado). El impuesto grava el
patrimonio depositado en esa cuenta donde el Banco es sujeto pasivo y el titular queda
desplazado.
2) Impuesto al patrimonio a deventures al portador, art. 5 Título 14 TO. El impuesto
grava el deventure al portador y al desconocer su tenedor la ley designó en su lugar a la
entidad emisora como sujeto pasivo.
3) El decreto 148/07 designó a los patronos sustitutos por el IRPF que corresponde a sus
empleados (diferencia con las CESS donde es agente de retención).
4) El decreto 344/08 designó sustituto en el IASS a las instituciones de Seguridad Social
siendo los pasivos los sustituidos (ej.: BPS, Caja Profesional, Caja Bancaria, etc.).

OTROS RESPONSABLES FUERA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO


1) Responsabilidad del obligado en la vicésima (ley 17.738)
Se dispone la responsabilidad solidaria del abogado en el pago de la vicésima en un
patrocinio (la vicésima va a la Caja profesional).
Se trata de un paratributo siendo el 5% de los honorarios fictos que fije el juez.

2) Responsabilidad de los escribanos en el control del Impuesto de Primaria (ley


15.809)
Los escribanos deben controlar el Impuesto de Primaria ante la enajenación de un inmueble.
Si autorizan la enajenación y el inmueble tiene deudas con el impuesto el escribano es
responsable solidario.

CAUSA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A nivel internacional se ha discutido si la obligación tributaria tiene o no causa:


1.TEORÍA CAUSALISTA: Tuvo su auge en la doctrina italiana y en América fue defendida por
Dino Jarach.
Se entiende que la obligación tributaria debe tener una causa que la justifique, siendo el
fundamento del Estado a la imposición de tributos.
En el impuesto la causa es la capacidad contributiva, en la tasa el servicio estatal y en la
contribución especial el beneficio.

2.TEORÍA ANTICAUSALISTA: Es la posición de toda la doctrina uruguaya y la SCJ


entendiendo que la obligación tributaria carece de causa.
El derecho civil nace para proteger la voluntad de los particulares, en tanto en derecho
tributario sólo está la voluntad de la ley que no requiere protección.
Hay otros mecanismos de defensa del contribuyente contra el Estado, no siendo necesario
invocar la causa (acción de nulidad, inconstitucionalidad, etc.).

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ARTS. 28 A 40 CT


Según el art. 28 hay cinco modos de extinción: pago, compensación, confusión, remisión y
prescripción.
Es una lista taxativa donde no se admiten otros modos (ej.: transacción, novación, etc.).

1.PAGO ART. 29 CT
El pago es el medio común de extinción y consiste en entregar dinero (dinero, cheques,
tarjetas de crédito, etc.) para cancelar la deuda.
En Uruguay la mayoría de los tributos son autoliquidables, por lo que el sujeto pasivo no
tendrá certeza sobre el correcto pago de la deuda hasta que ocurra la prescripción (o una
fiscalización).

CARACTERES DEL PAGO EN DERECHO TRIBUTARIO


1) PAGO POR TERCEROS, en el derecho tributario se admite el pago por terceros con dos
diferencias con el Derecho Civil:
a) el art. 29 prevé que el tercero que paga siempre se subroga al sujeto activo, puede
repetir contra el sujeto pasivo y no se requiere consentimiento de éste (sí en el CC);
b) la subrogación según el art. 29 no es completa, ya que sólo es en cuanto al importe
pagado, donde el tercero no asume los privilegios que tiene la administración (ej.:
juicio ejecutivo fiscal, cobro de recargos, etc).

2) PAGOS ANTICIPADOS ART. 31 CT


Los anticipos son pagos a cuenta requeridos por la ley donde la obligación tributaria todavía
no ha nacido.
Son a cuenta de la obligación tributaria que surgirá más adelante y es por eso que al
liquidarse esta se restan los anticipos.
Al pagar anticipos puede generarse un saldo a pagar o un saldo a favor que será devuelto por
la Administración. Ejs.: se exigen anticipos en el IRPF, IRAE, IVA, etc.
Los anticipos están sometidos a condición resolutoria, esto es, si no llegara a nacer la
obligación tributaria, la Administración debe devolver todo lo pagado por anticipos.

3) RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN A LA PAGA


El régimen de imputación a la paga cobra importancia ante un pago parcial donde debe
determinarse a que se imputa primero: si a la deuda principal o accesorias (multas, recargos,
etc.).

RÉGIMEN EN EL DERECHO CIVIL: Según el Código Civil lo pagado en primer término se


imputa a los intereses y luego al capital (beneficia al acreedor).

RÉGIMEN EN EL DERECHO TRIBUTARIO: Existen dos regímenes:


A) ART. 20 TÍTULO 1 TO: Se prevé que lo pagado se impute primero a la deuda por
tributos y luego a multas y recargos (más favorable al sujeto pasivo).
Este régimen es aplicable sólo para la DGI y siempre que no exista convenio de facilidades.
El TCA desde el año 97 por analogía considera aplicable este régimen a otros organismos
como el BPS.
B) ART. 34 INC. 2 CT: Si se suscribe un convenio de facilidades y se incumple, lo pagado se
imputa primero a intereses y accesorios y luego a la deuda por tributos (igual que el CC).
C) CONVENIOS DE FACILIDADES ART. 32 A 34 CT: Se trata de un acuerdo entre la
Administración y el sujeto pasivo para diferir en cuotas el pago de la deuda (tributos,
multas, recargos, etc.).
Según el art. 33 el convenio tiene un interés que tiene naturaleza indemnizatoria (compensa
al Estado por el tiempo en que no contó con el dinero).
La tasa de interés es fijada por el Poder Ejecutivo debiendo ser inferior a la de recargos
(ronda el 1,4% mensual).

CESE DEL CONVENIO POR LA ADMINISTRACIÓN ART. 34 INC. 1


1. Cuando se incumpla en el pago de las cuotas.
2. Cuando se genere un atraso en otras obligaciones recaudadas por la misma oficina.

2.COMPENSACIÓN ART. 35
La compensación supone que acreedor y deudor tienen obligaciones entre sí, esto es una se
compensa con la otra.

Esto supone que el sujeto pasivo tiene un crédito frente a la Administración.

REQUISITOS PARA QUE OPERE LA COMPENSACIÓN


1) El crédito contra el Estado debe ser líquido y exigible.
2) Dicho crédito debe estar reconocido en vía administrativa o judicial.
3) El organismo deudor debe ser el mismo que figura como acreedor en la obligación
tributaria (ejs.: DGI, BPS).
4) El crédito contra el Estado debe tener naturaleza tributaria (ejs.: pago en error, anticipos
superiores al monto de la obligación, etc.).
5) Ambas obligaciones no deben estar prescriptas.
6) Fecha en que opera art. 35 inc. 2. Como protección al contribuyente la compensación
opera desde que se hace exigible el crédito contra el Estado (no hay que esperar a la
fecha en que se reconozca).

El art. 32 Título 1 TO prevé otra compensación sin los requisitos del CT.
La diferencia es que la fecha en la que opera es la de expedición del cheque por la tesorería.

3.CONFUSIÓN ART. 36
La confusión opera cuando acreedor y deudor son la misma persona (en este caso el sujeto
activo queda colocado como sujeto pasivo). Ejs.: la transmisión de un bien al Estado con
deudas tributarias.
4.REMISIÓN ART. 37
La remisión implica la liberación o perdón de la deuda por parte de la ley o decreto de la
Junta (en base al principio de legalidad).
La Administración no debe contar con la facultad de remitir deudas como lo expresa el art.
37.

5.PRESCRIPCIÓN ARTS. 38 a 40
La prescripción extintiva supone el transcurso de un período de tiempo y la inacción del
Estado en ese período.
Nace la obligación tributaria, el sujeto pasivo no la cumple y si el sujeto activo no la reclama
pasado un tiempo prescribe.
La prescripción se funda en el principio de seguridad jurídica (art. 7 y 72 de la Constitución).

PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA EN EL DERECHO CIVIL


Según el CC la prescripción presenta dos características:
1) La prescripción opera sobre la acción procesal y no sobre el derecho de fondo (es la
diferencia con la caducidad). El acreedor pierde la acción procesal para reclamar el
cumplimiento pero no se extingue el derecho de fondo. La obligación prescripta se
transforma en una obligación natural, que es aquella que no confiere acción para
reclamarla pero si se cumple no da derecho a reclamar la deuda.

2) La prescripción sólo puede alegarse como excepción o defensa en juicio, no


correspondiendo en vía de acción. Esto hace que el deudor sólo tendrá un fallo judicial
que avale la prescripción si es demandado y la alega como excepción o defensa.

PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO


1) La doctrina siguiendo a Valdés considera que el régimen del CC no puede aplicarse en el
Derecho Tributario. Se funda en que según el art. 38 la prescripción recae sobre el
derecho de fondo y no sólo sobre la acción procesal (habría un apartamiento con respecto
al CC).

2) BPS, DGI y la jurisprudencia constante del TCA no comparten la tesis de Valdés por
entender que el Código Tributario regula plazos de prescripción pero no el instituto. Este
sigue siendo regulado por el CC debiendo aplicarse el régimen previsto en el CC en el
Derecho Tributario (art. 14 inc. 2 CT).

CONSECUENCIAS DE ESTA DISCUSIÓN

1) SUJETO PASIVO PAGA UNA DEUDA PRESCRIPTA


A) Para el BPS, DGI y TCA al aplicarse el CC se convierte en obligación natural y lo
pagado no se devuelve. Si se suscribe un convenio con deudas prescriptas la
Administración entiende que se ha renunciado a la prescripción ya consumada por lo
que el convenio debe cumplirse.

B) Doctrina: se considera que el CC no es aplicable por ende el contribuyente tendrá


derecho a la devolución de lo pagado ya que la deuda se habrá extinguido.

La Jurisprudencia del Poder Judicial está dividida.


Hay un fallo a favor de la tesis de la Administración y dos fallos a favor de la doctrina
condenando a la devolución (Tribunal de Apelaciones en lo Civil 1er. Turno y Juzgado de lo
Contencioso Administrativo de 1er. Turno).

2) ALEGACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La prescripción siempre podrá alegarse en vía judicial como excepción o defensa (ART. 91
CT).
La discusión surge en cuanto a la alegación en vía administrativa (ej.: como petición por la
vía de los recursos, por la acción de nulidad, etc.).

A) POSICIÓN DEL BPS, DGI Y TCA HASTA 1995


El BPS y la DGI aplicando el CC se consideraban incompetentes para declarar la prescripción.
El TCA hasta el año 95 también se declaraba incompetente ya que la prescripción sólo cabría
alegarla como excepción en un juicio.

B) DOCTRINA
La doctrina siguiendo a Valdés considera que la prescripción puede alegarse en vía
administrativa por dos razones.

1) El CC no es aplicable ya que el CT se aparta de él.


2) No es posible aplicar el CGP, CPC y CC porque conciben al deudor como demandado. En
tanto en el Derecho Tributario el deudor es actor promoviendo recursos y acción de
nulidad.

ART. 152 LEY 16.713: Se dispone que el BPS debe declarar la prescripción a pedido de
parte quedando facultado para hacerlo de oficio.
A partir de esta norma frente al BPS la prescripción puede alegarse en vía administrativa y el
TCA comienza a asumir competencia.
El TCA a partir del 2001 considera aplicable por analogía esta norma a la DGI.

Conclusión: a partir de la ley 16.713 la prescripción puede alegarse en vía administrativa a


través de una petición al evacuar una vista, al recurrir o al plantear acción de nulidad.
También cabe oponerla como excepción en el Juicio Ejecutivo Fiscal.
RÉGIMEN DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ART. 38

1/01 31/12 5 años

Hecho generador

La deuda por tributos prescribe a los cinco años contados a partir de la finalización del año
civil en el que se verificó el hecho generador.

Ej.: un hecho generador se configura el 4 de mayo de 2007. La prescripción comienza a


correr el 1°/01/08 en adelante. Toda prescripción comienza a correr un 1° de enero y se
consume un 31 de diciembre.

CAUSALES DE ELEVACIÓN DEL PLAZO A 10 AÑOS ART. 38 INC. 2


Si se configura alguna de las hipótesis del art. 38.2 el plazo será 10 y no 5 años.

1) Cuando hay defraudación.


2) Cuando hay omisión de presentar declaraciones juradas.
3) Omisión de denunciar el hecho generador (ej.: omitir la inscripción de un trabajador
frente al BPS).
4) Omisión de inscribirse en los registros (ej.: RUT de la DGI).
5) Omisión de denunciar el hecho cuando es la Administración la que liquida el tributo (ej.:
construcción en un inmueble cuya obra no se inscribe en BPS).

PRESCRIPCIÓN DE SANCIONES, RECARGOS, INTERESES ART. 38 INCS. 3 Y 4


El plazo de prescripción es el mismo que tiene la obligación principal a la que acceden (5 o 10
años).

Ej.: si se comete una defraudación las obligaciones tributarias prescriben a los 10 años, igual
que la multa por defraudación, multa por mora y recargos ya que es el mismo plazo que rige
para la obligación principal.

Excepción: el art. 38.3 prevé que la contravención e instigación pública a no pagar


tributos siempre prescribe a los 5 años.

El plazo de prescripción de infracciones comienza a correr a partir de la finalización del año


civil en que se cometieron y en el caso de intereses y recargos a la finalización del año civil
en que se generaron.

Ej.: una SA cierra balance el 30/11/08 fecha en que se configura su impuesto al patrimonio.
Tiene plazo hasta el 4/4/09 para presentar declaración jurada y pagar el impuesto (no
cumple con ninguna de las dos cosas).
El plazo de prescripción del impuesto es de 10 años (no presento declaración jurada) y
comienza a correr el 1° de enero de 2009.

Configura la contravención por no haber presentado declaración jurada. La prescripción de la


contravención es de 5 años desde el 1° de enero 2010.
Incurre en mora por no pagar en fecha siendo pasible de una multa y de recargas. Éstos
tendrán un plazo de prescripción de 10 años (igual que la obligación principal). Comenzando
a correr el 1° de enero 2010.

INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ARTS. 39 Y 40


La interrupción supone que verificado el acto interruptivo la prescripción vuelve a cero (lo
ya transcurrido no es considerado).

La suspensión implica que resuelto el acto suspensivo se retoma el plazo desde el momento
en que operó la suspensión (lo ya transcurrido es considerado, no se pierde).

INTERRUPCIÓN ART. 39

1) Acta final de inspección: es el acta que suscribe el jerarca de la oficina inspectiva (DGI,
BPS, Intendencia), luego de todas las comprobaciones efectuadas por la Administración.

En dicha acta se relacionan todos los hechos comprobados, los presuntos responsables
y se hace un avalúo estimativo de la deuda.
El TCA y el principio de buena fe y seguridad jurídica entiende que la interrupción se
configura cuando se notifica el acta final de inspección.

2) Notificación del acto de determinación.


3) Por el reconocimiento expreso o tácito de la deuda. Ej.: presentar declaración
jurada, suscribir un convenio, etc.
4) Por cualquier pago total o parcial.
5) Por el emplazamiento judicial (es la notificación de la demanda por ej.: la citación de
excepciones en el Juicio Ejecutivo Fiscal).
6) Por los demás medios del derecho común (el Código de Comercio prevé la intimación
de pago judicial).

NUEVO PLAZO ANTE LA INTERRUPCIÓN


Hay coincidencia de que el nuevo plazo es de 5 años, ya que no median las causales del art.
38.2 (además la Administración ya tiene conocimiento).
Nelly Valdés entiende que el plazo debe comenzar a correr desde la finalización del año civil
en que ocurrió la interrupción (se integra con la solución del art. 38.1).
Pérez Novaro propone aplicar el CC en función del art. 14.2. Esto hace que la prescripción
comience a correr desde donde se originó el acto interruptivo (se rompe con la regla de que
se consume a fin de año).

SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ART. 40 CT


Los plazos de prescripción se suspenden cuando el particular presenta recursos o acciones. La
prescripción se retoma una vez resueltos los mismos.

EXONERACIONES ART. 41 CT

Una exoneración es una liberación total o parcial prevista en la ley o decreto de la Junta
sobre situaciones comprendidas en el hecho generador.
En la exoneración el hecho generador se configura, pero se libera de cumplir la obligación
tributaria (total o parcial).
Por el principio de legalidad e igualdad, la exoneración debe preverse en la ley o decreto de la
Junta.
Debe basarse en un fundamento, como la ausencia de capacidad contributiva o motivos extra
fiscales (ej.: incentivar un consumo, beneficiar las exportaciones, etc.).

NACIMIENTO O NO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En una exoneración el hecho generador se configura pero se discute si llega o no a nacer la


obligación tributaria:

1) TESIS DEL NO NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA


Es la tesis de la doctrina italiana y española seguida en Uruguay por Addy Mazz, José Luis
Shaw, Blanco, Faget, Montero Traibel.
Se entiende que si bien nace el hecho generador, la exoneración neutraliza su eficacia
impidiendo el nacimiento de la obligación tributaria.

Se fundan en:
a) el CT no la prevé como un modo de extinción, lo que refleja que la obligación no nace;
b) es la diferencia con la remisión, donde en esta recae sobre la obligación ya nacida.

Consecuencia: para esta tesis los exonerados no revisten la calidad de contribuyentes,


ya que no existe obligación tributaria. Esto hace que la referencia a los contribuyentes de
un tributo por una ley no involucra a los exonerados.

2) TESIS DE LA DISPENSA
Es la tesis de Valdés Costa y Rodríguez Villalba para quienes en la exoneración nace la
obligación tributaria y se libera o dispensa del cumplimiento.

Se fundan en:
a) la definición del art. 41 que prevé que existe una “liberación” de la obligación tributaria;
b) los arts. 14 y 24 prevén que siempre que se configure el hecho generador nace la
obligación tributaria.

Consecuencia: el exonerado reviste la calidad de contribuyente sólo que está liberado de


pagar.

Esta tesis es seguida por la DGI, el Poder Ejecutivo y el TCA. Ej.: en la resolución 662/07
la DGI dispuso que los contribuyentes de IRAE frente al IRPF designados agentes de
retención, involucra a los exonerados de IRAE.

DIFERENCIA ENTRE LA EXONERACIÓN Y OTRAS HIPÓTESIS DE DESGRAVACIÓN

1) INMUNIDAD: Se trata de una disposición constitucional que prohíbe gravar


determinadas situaciones (es un límite a la potestad tributaria nacional y departamental;
ej.: arts. 5 y 69 de la Constitución).

La diferencia con la exoneración es el rango: la inmunidad proviene de la Constitución y la


exoneración de la ley o decreto de la Junta.

2) ININCLUSIÓN (O NO SUJECIÓN): Se trata de todas aquellas situaciones que quedan


fuera del hecho generador. Ej.: las rentas del exterior están inincluidas de IRPF.

La diferencia con la exoneración es que en ésta la situación está en el hecho generador (en la
ininclusión la situación está fuera). Para la tesis de la dispensa, otra diferencia es que en la
exoneración nace la obligación tributaria, no así en la ininclusión.
CLASIFICACIÓN DE LAS EXONERACIONES
1) OBJETIVAS Y SUBJETIVAS: Las objetivas recaen sobre un bien, renta, negocio, etc.. En
tanto las subjetivas sobre una condición que debe reunir la persona (ej.: ser jubilado, ser
productor, etc.).

2) TOTALES Y PARCIALES: Las totales recaen sobe todo el tributo y las parciales sobre
una parte (ej.: 50%).

3) DEFINITIVAS Y TEMPORARIAS: Las temporales tienen plazo de vigencia, no así las


definitivas.

4) GENÉRICAS O ESPECÍFICAS: Las genéricas recaen sobre todos los tributos y las
específicas sobre un tributo determinado (ej.: IVA, IRAE, etc.).

DOMICILIO TRIBUTARIO O FISCAL ARTS. 26 Y 27

DOMICILIO FISCAL (ART. 26): Se tendrá por domicilio indistintamente: a) el lugar de


residencia; b) donde se realizan las actividades (ej.: comercio, taller, etc.).
A falta de ambos será aquel donde ocurra el hecho generador.

DOMICILIO CONSTITUIDO (ART. 27): El contribuyente debe constituir un domicilio frente


a la administración (allí se practicarán las notificaciones).
También puede constituirse un domicilio en un expediente determinado.
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL ARTS. 43 A 84 CT

Es la rama que regula la actividad de fiscalización que tiene la administración en el


cumplimiento de las obligaciones tributarias.
No goza de autonomía sino que pertenece al derecho administrativo (art. 43 CT).

CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

1) Procedimiento escrito (art. 44).

2) Formulación de actas (art. 45). Al realizarse una inspección la administración debe


labrar un acta donde consten las comprobaciones y documentos inspeccionados.

3) Vista previa o debido proceso administrativo (art. 46)

Cuando la administración dicta un acto administrativo estableciendo sanciones, siempre debe


otorgarle al administrado una vista previa para que en plazo razonable pueda deducir su
defensa, plantear descargos y aportar prueba.
Si se dictara el acto administrativo sin la vista previa tiene un vicio de legalidad (por la
forma) pudiendo ser objeto de anulación por el TCA.
Este derecho de la vista previa surge de los arts. 12, 66, 72 de la Constitución, Pacto de San
José de Costa Rica, art. 46 CT, ley 16.713 y decreto 500/91.
Si el TCA anula el acto por falta de vista previa, el procedimiento se rehace desde que se
causó la nulidad (se debe dar vista previa y volver a dictarse el acto administrativo).
La vista previa debe otorgarse ante actos susceptibles de causar “perjuicio al administrado”
(como dice el decreto 500/91 art. 76).

Ej.: tipificación de infracciones, pedido de clausura, declaración de responsables, de conjunto


económico, etc.

EXCLUSIÓN DE LA MORA EN EL ART. 46


A pesar de la exclusión prevista en el art. 46 inc. final, el TCA entiende aplicable la vista
previa aún en los casos de mora por aplicación de las normas constitucionales.

ACTOS EXCLUÍDOS DE LA VISTA PREVIA

A) Los dictados a pedido de parte. Ej.: peticiones o recursos.


B) Actos ilesivos (para el TCA no es lesivo el acto que formula denuncia penal y solicita
medidas cautelares).

OPORTUNIDAD PARA ALEGAR FALTA DE VISTA PREVIA


Se debe alegar con los recursos o en la acción de nulidad. Si no se alegara en esas
oportunidades al ser una nulidad relativa se habrá subsanado.

4) Secreto Tributario (art. 47). La Administración tiene el deber de guardar secreto y no


revelar la información de los contribuyentes.
Sólo podrá franquear la información por orden de la justicia penal, menores o aduana.
El revelar información es delito y causa de destitución.
5) Cómputo de plazos (art. 49) (DEROGADO POR LEY 15.869). Los plazos se cuentan por
días corridos y si vencen en día inhábil se pasa al día hábil siguiente. Los plazos para
recurrir se suspendan por las ferias judiciales y semana de turismo.

6) Notificaciones (arts. 51 y 52). Los actos administrativos trascendentes deben notificarse


a domicilio (el del expediente, en su defecto el constituido ante la administración o en su
defecto el del art. 26).

Las demás notificaciones se practican en la oficina donde si en 5 días no se comparece hay


notificación ficta.

7) Asistencia Letrada (art. 43). La asistencia letrada es obligatoria con la interposición de


recursos administrativos.

8) Prueba de oficio (art. 55). La administración impulsa de oficio el procedimiento,


diligenciando la prueba que estime pertinente.

9) Jerarquía en resoluciones importantes (art. 60). Las resoluciones trascendentes para


el administrado deben llevar firma del jerarca de la oficina o división.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN ART. 68


En función del principio de legalidad e igualdad la ley regula las facultades de la
administración en su tarea de fiscalización.
Estas facultades generan límites a derechos individuales, como ser libertad, privacidad,
intimidad, etc. Estos derechos según la Constitución pueden limitarse por razones de “interés
general”.
El CT establece un equilibrio entre las facultades de la administración y los derechos del
contribuyente.
Posteriormente se han dictado normas a favor de la administración (ej.: clausura de un
comercio, suspensión de certificados, etc.).

FACULTADES PREVISTAS EN EL ART. 68


A) Exigir la exhibición de documentos, libros y correspondencia. Ej.: boletas,
contabilidad, inventarios, remitos, etc.
La ley 18.083 dispuso con carácter interpretativo que el art. 68 A incluye los archivos
informáticos (si el contribuyente no proporcionará la documentación, la Administración
podrá determinar sobre base presunta).

B) Tomar medidas para conservar documentos inspeccionados (ej.: colocarles un


precinto).

C) Incautar libros y documentos hasta por 30 días hábiles, pudiendo prorrogarse por
autorización judicial.

D) Inspeccionar bienes muebles o inmuebles del contribuyente tales como locales,


oficinas, depósitos, contenedores, etc. (ante la resistencia requerirá orden judicial).
En consonancia con el art. 11 de la Constitución para inspeccionar domicilios particulares
se requiere orden judicial de allanamiento.

INSPECCIONES EN INMUEBLES
A) POSICIÓN DE LA DGI (informes diciembre 2004): Considera que no requiere de orden
judicial para inspeccionar los inmuebles asiento de la actividad y el constituido del art. 27.

Para la DGI el domicilio constituido fue el que eligió el contribuyente para conservar la
documentación (ej.: estudio profesional).
Según la DGI puede inspeccionar domicilios particulares sin orden judicial de allanamiento en
tanto sea el domicilio constituido (art. 27).
Para la DGI habría un “acuerdo previo” donde el contribuyente autoriza la inspección en ese
lugar.
Esta posición fue avalada por el TCA en sentencia del año 2002. Si el domicilio constituido es
el particular de un tercero no hay consentimiento previo, debiendo contarse con orden
judicial de allanamiento.

B) POSICIÓN DE LA DOCTRINA: El art. 68 d refiere a inmuebles “detentados u ocupados


por el contribuyente”. No autorizo la inspección en domicilios de terceros, donde el
domicilio constituido (art. 27) sólo es para las notificaciones.

Por el art. 11 de la Constitución para ingresar a una morada se requiere el consentimiento


expreso del jefe del hogar (o en su defecto orden de allanamiento).

E) Requerir informaciones a terceros. La administración podrá requerirle información a


terceros relacionados con el contribuyente. Ej.: proveedores, contratistas, etc..

La ley 17.930 y 18.083 prevén que la DGI y el BPS pueden solicitarle información a
organismos públicos, estatales o no y éstos deben franquear la información salvo lo
amparado por el secreto bancario o estadístico (la multa es de 1.000 veces el monto
máximo de la contravención).

SECRETO BANCARIO ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA


El secreto bancario está previsto en el decreto ley 15.322 que dispone que los Bancos no
deben revelar información sobre las cuentas bancarias (de lo contrario se incurre en delito).

Este secreto puede ser levantado: a) por consentimiento del cliente; b) por orden judicial de
la justicia penal o de familia por pensiones alimenticias. El secreto bancario es oponible ante
la administración tributaria, por lo que los bancos no deben franquearle información.

Esto se confirma porque el decreto ley 15.322 deroga el inc. 2° del art. 68 e que disponía que
no regiría el secreto bancario.
La ley 17.948 determina que el secreto bancario sólo rige para operaciones pasivas (cuentas)
y no activas (préstamos, créditos, etc.).

SECRETO BANCARIO EN LA LEY 18.083


1) El contribuyente puede frente a DGI levantar su secreto bancario y los plazos de
prescripción se reducen de 10 a 5 años a 4 a 2 años (es irrevocable, de por vida y para
todas las instituciones).

2) Si la DGI denuncia por defraudación y pide el levantamiento del secreto bancario, el juez
tiene 30 días para expedirse, y si no lo hiciera se tiene por levantado debiendo
comunicarse al Banco Central (éste le comunica a los bancos y éstos al Juzgado).

3) El secreto bancario no rige para el caso que la institución financiera sea la inspeccionada,
no pudiéndose usar en perjuicio de terceros.
4) DGI y BPS pueden pedir el embargo de cuentas bancarias no teniendo que identificar a la
cuenta (basta cédula de identidad o RUT).

El Juzgado debe comunicar al Banco Central, éste a los bancos y éstos deben informarle
al Juzgado la existencia y saldo de las cuentas.

SECRETO PROFESIONAL ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA


El secreto profesional no tiene consagración expresa en la Constitución, sino que se infiere
del derecho de libertad, privacidad, no auto incriminación y libre comunicación con el
defensor, arts. 7, 72 de la Constitución y Pacto de San José de Costa Rica.
También surge del CPC (aplicable al TCA) y del art. 302 del Código Penal que regula el delito
de revelación de datos amparados en el secreto profesional.
Ha surgido una discusión entre la DGI y la doctrina en cuanto la vigencia del secreto
profesional.

POSICIÓN DE LA DGI: Después de la sanción del CT la DGI entiende que el secreto


profesional no le es oponible por lo siguiente.

1) El secreto profesional deriva del derecho a la intimidad, privacidad, libertad, siendo


derechos limitables por razones de interés general.
El art. 68 E determina que la Administración pueda requerirle información a terceros no
previendo este límite.
Si el CT hubiera querido dejarlo vigente lo hubiera hecho como en el art. 68 E inc. 2 que
refirió al secreto profesional.

2) Para la DGI no se configura el delito del art. 302 del Código Penal por dos cosas:
a) porque existe justa causa como es el cumplimiento de la ley (colaboración con la
Administración);
b) no existe perjuicio, dado que si se cumplieron las obligaciones tributarias no hay
consecuencia, y si se incumplieron el perjuicio se lo causó asimismo del contribuyente
con su conducta.

3) Al desprenderse de derecho a la intimidad y privacidad sólo rige para personas físicas y


no jurídicas.

4) La información pasa a otra órbita secreta (secreto tributario) por lo cual no será revelada
a terceros.

POSICIÓN DE LA DOCTRINA: Todos los autores consideran la vigencia del secreto


profesional ante la Administración por lo siguiente.
1) El silencio del art. 68 E debe tomarse como aceptación y no rechazo, ya que emerge de
derechos consagrados en la Constitución.

2) Surge del derecho a la no autoincriminación el cual se plasma en el Pacto de San José de


Costa Rica. Este fue ratificado por la ley 15.737, siendo posterior al CT.

3) El secreto profesional se recepciona en el art. 150 del CPC, siendo aplicable frente al TCA
en la acción de nulidad. También es aplicable en el ámbito administrativo ya que el art. 43
prevé la aplicación de las normas del “proceso contencioso administrativo”.

ART. 68 F: La Administración al dictar el acto de determinación puede requerir la


constitución de garantías.
ART. 68 G: Incautar mercadería a la que le falta el sello distintivo que determina el pago de
tributos (ej.: whisky importado).

LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS


Para cancelar la obligación tributaria se requiere la iniciativa de una de las dos partes:
Administración o contribuyente.

En Uruguay la regla es la autoliquidación, donde el contribuyente liquida la obligación y


presenta declaración jurada (ej.: IVA, IMESI, IRPF, IRAE, Impuesto al Patrimonio). En estos
casos el tributo se liquida sin intervención de la Administración (queda latente una futura
inspección).
En muy pocos casos es la Administración la que liquida.
Esto se da cuando el tributo no es autoliquidable (ej.: primaria, patente, contribución, o
siendo autoliquidable el contribuyente no lo ha liquidado).

DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
La determinación o “accertamento” significa la liquidación efectuada por la Administración.
En doctrina se discute si el término determinación incluye la liquidación del sujeto pasivo:
1.La doctrina italiana seguida por Dino Jarach y Valdés entiende que determinación sólo es
cuando liquida la Administración, ya que es un acto de autoridad, reglado y que tiene
efecto vinculante para el contribuyente.
La liquidación del contribuyente no vincula a la Administración quien puede revisarla. Es la
tesis del CT (art. 62).

2.Para Giannini en tesis que asume Addy Mazz considera que determinación es cuando liquida
cualquiera de las dos partes.
La liquidación de contribuyente tiene efectos jurídicos muy importantes: el contribuyente
queda al día, se interrumpe la prescripción, se configura título ejecutivo, etc..

ACTO DE DETERMINACIÓN ART. 62 CT


El acto de determinación es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligación
tributaria y su cuantía.
Es un acto administrativo que le pone fin al procedimiento, siendo precedido de la vista
previa, en el cual se detalla toda la deuda del contribuyente por tributos, multa, recargos, se
tipifican infracciones y se establecen quienes son los contribuyentes y los responsables.
Es el título ejecutivo con el cual la Administración inicia el juicio ejecutivo fiscal.

COMPETENCIA PARA DICTAR EL ACTO DE DETERMINACIÓN


1.DGI: es dictado por el Director de Fiscalización en atribuciones delegadas del Director
General de Rentas. Caben los recursos de revocación y jerárquico (lo resuelve el Ministro
de Economía).

2.BPS (ente autónomo): lo dicta el Gerente de ATYR en atribuciones desconcentradas del


Directorio. Caben los recursos de revocación y jerárquico (lo resuelve el Directorio del
BPS).

3.INTENDENCIAS: el Intendente delega o desconcentra su dictado en Directores de División


o Comisiones Especiales (arts. 278 y 280 de la Constitución). Según el caso cabe sólo
reposición o además apelación.

NATURALEZA JURÍDICA DEL ACTO DE DETERMINACIÓN


1.DECLARATIVA: La obligación tributaria nace con el hecho generador y el acto de
determinación declara esa circunstancia (arts. 65, 14 y 24).
No podría ser constitutivo por los principios de legalidad e igualdad.

2. NATURALEZA ADMINISTRATIVA: El acto determinación es administrativo y no


jurisdiccional por dos razones:

A) Lo dicta la Administración que no goza de imparcialidad.


B) No pasa en autoridad de cosa juzgada pudiendo ser revisable.

REQUISITOS FORMALES DEL ACTO DE DETERMINACIÓN ART. 67 CT


El art. 67 enumera los requisitos formales del acto de determinación.
De faltar uno tiene un vicio de legalidad pudiendo ser anulado por el TCA (también cabe la
excepción de inhabilidad de título, art. 91).

PROCEDENCIA DEL ACTO DE DETERMINACIÓN ART. 65 CT

1) Cuando la ley así lo establece (el tributo no es autoliquidable).


2) Cuando el tributo es autoliquidable y el contribuyente no lo liquida.
3) Cuando el contribuyente no cumpla con reliquidaciones o ampliaciones requeridas.
4) Cuando la liquidación del contribuyente haya sido incorrecta a juicio de la Administración.

DETERMINACIÓN DE OFICIO

DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA O PRESUNTA ART. 66 CT


El acto de determinación admite tres variantes:

A) Sobre base cierta: se liquida conforme a la realidad comprobada.

B) Sobre base presunta: se liquida aplicando las presunciones del art. 66.

C) Sobre base mixta: en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta.

El art. 66 fue reformado en al año 94 por la ley 16.462 a instancias de la DGI.


Esta perdió varios juicios en el TCA por aplicar directo la base presunta (el art. 66 le allana el
camino para determinar sobre base presunta).

REGLA GENERAL ART. 66 INC. 1: La prioridad la tiene la base cierta, donde la


Administración en uso de sus facultades (arts. 55 y 68) debe tender al conocimiento de la
realidad de los hechos.

DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA ART. 66 INC. 2


Si no fuera posible conocer la realidad, en subsidio se habilita a la Administración a recurrir a
presunciones.

PRUEBA EN CONTRARIO
A partir del año 94 con la redacción actual el contribuyente no podrá cuestionar las
presunciones elegidas por la Administración, ya que la única forma de oponerse es probando
la realidad de los hechos (cuestionado por la doctrina por crear cierto Estado de indefensión).

HIPÓTESIS QUE HABILITAN A LA ADMINISTRACIÓN A RECURRIR DIRECTO A LA


BASE PRESUNTA ART. 66 INC. 3

1.Inexistencia total o parcial o no exhibición de la contabilidad y documentación (ej.:


facturas).
2.Cuando la contabilidad se aparte de las normas y técnicas contables.
3.Cuando la contabilidad o documentación contrasten con la realidad (ej.: existen operaciones
no facturadas pero se desconocen la cantidad y el monto).

PRESUNCIONES DEL ART. 66 CT: Una presunción es una conexión entre un hecho
conocido (hecho inferente) y un hecho desconocido (hecho inferido).
Las presunciones pueden ser legales o judiciales.

Las legales son aquellas donde la ley conecta el hecho conocido y el desconocido (ej.: se
presume la intención de defraudar sino se exhibe la documentación).
La judicial es aquella donde el juez o la Administración conecta el hecho conocido y
desconocido.

El art. 66 A prevé una presunción judicial en tanto el resto son legales.

A Coeficientes o índices elaborados por la Administración para ramas de actividades. Ej.:


consumo de energía, combustible, cantidad de empleados, compra de insumos, etc..

B Si se comprueban operaciones no documentadas en un mes puede tomarse el mes


anterior y así inferir las operaciones indocumentadas (si es actividad zafral debe tomarse
el mismo mes del año anterior).

C Cuando existen notorias diferencias físicas o de valuación entre el inventario real y el


registrado, la Administración podrá controlar el 10% del inventario y el resultado
extenderlo al 90% restante.

D La Administración podrá fiscalizar a la empresa por 5 días y extender los resultados a todo
el mes (punto fijo). También podrá inspeccionar cuatro meses y extender las
comprobaciones a todo el año.

E Puede elegir la Administración cualquier otra presunción que no esté detallada en el art.
66.

ART. 66 INC. FINAL: Las empresas que entre patronos y empleados no superen las 20
personas pueden contradecir las presunciones basándose en índices elaborados por
instituciones privadas sin fines de lucro (ej.: CAMBADU, Unión de Exportadores, etc.).
ACUERDOS Y TRANSACCIÓN
La transacción implica recíprocas concesiones siendo rechazada en el Derecho Tributario ya
que la Administración no dispone del crédito tributario.
No podría admitirse por el principio de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y tutela
jurisdiccional.
La doctrina si admite los acuerdos donde el acto de determinación se dicta con colaboración
del contribuyente.
Recae sobre elementos que la Administración no pudo comprobar (ej.: fechas, montos,
períodos, etc.).
A diferencia de la transacción se ubica en Derecho Tributario formal no pudiendo recaer sobre
hechos comprobados ni infracciones.

TRÁMITE ABREVIADO EN LA DGI


En la DGI se efectúa una transacción a través de este procedimiento que no tiene respaldo
normativo.
Se inicia con una inspección, se hace una estimación de la deuda, se mantienen contactos
con el contribuyente y se reducen multas y recargos.
Se da la vista previa, se dicta el acto de determinación y el contribuyente suscribe un
convenio.
La ley 17.930 (art. 471) autoriza a la DGI a acordar (transar) con el contribuyente con dos
variantes:

a) si la determinación es sobre base cierta el acuerdo recae sobre multas y recargos;


b) si es sobre base presunta recae también sobre la deuda por tributos.

En ningún caso la reducción de multas y recargos podrá superar el 75%.

LA CONSULTA TRIBUTARIA (VINCULANTE) ARTS. 71 A 74 CT


Existen dos clases de consultas:

A) VINCULANTE: es la que se promueve con los requisitos del CT.

B) NO VINCULANTE: no se reúnen tales requisitos y la respuesta no será vinculante para la


Administración (se rige por las peticiones simples del art. 30 de la Constitución).

La consulta vinculante se basa en el principio de seguridad jurídica y colaboración


consistiendo en consultarle a la Administración sobre su criterio técnico frente a un caso
determinado.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA CONSULTA

1) Doctrina tributarista (Valdés Costa, Adddy Mazz, Blanco, etc.) en mayoría considera que
es una petición calificada del art. 318 de la Constitución.

Si se dan los dos requisitos: a) debe contarse con un interés directo, personal y
legítimo; y b) se procura el dictado de un acto administrativo (la respuesta).

2) Cajarville (adhiere Monterio Traibel) considera que la consulta no es una petición


calificada siendo institutos distintos y que pueden acumularse.
Se basa en el art. 318 de la Constitución en cuanto a que la petición calificada busca un
acto administrativo con un contenido (el que pretende el peticionante).
En la consulta se pide una respuesta pero a priori sin ningún contenido específico.
El consultante podrá además de consultar pedirle a la Administración una respuesta
favorable a su criterio técnico y en ese caso además de la consulta hay petición calificada.

REQUISITOS PARA PROMOVER LA CONSULTA VINCULANTE ART. 71 CT

1.INTERÉS DIRECTO, PERSONAL Y LEGÍTIMO


Directo: implica que la situación provenga de forma directa del consultante (situación
que le atañe).
Personal: implica que el consultante es quien debe promover la consulta y no un tercero
(puede comparecer por sí o en representación).
Legítimo: es el interés tutelado por el derecho.

2.SITUACIÓN REAL Y ACTUAL


Real: significa con grandes probabilidades de concretarse.
Actual: a concretarse a corto plazo

3.PLANTEAR EL CASO CON CLARIDAD Y PRECISIÓN

OPINIÓN FUNDADA: Si bien no es un requisito, el art. 71 faculta al consultante a exponer


su opinión fundada.

PLAZO DE LA RESPUESTA ART. 73 CT: La Administración cuenta con 90 días para emitir la
respuesta.

EFECTOS DE LA CONSULTA ART. 74 CT

1. LA ADMINISTRACIÓN RESPONDE ART. 74 INC. 1: La respuesta tiene efecto


vinculante para la Administración, quien debe mantener su criterio una vez verificada la
situación consultada.
El efecto vinculante se conserva en tanto no varíe la situación o la normativa aplicable.
Si la Administración cambiara su criterio debe notificarle al consultante, surtiendo efecto de
allí en adelante.

Doctrina y DGI coinciden en que la notificación procede cuando el cambio de criterio es más
gravoso ya que si es más favorable surte efecto inmediato.

La respuesta sólo es vinculante para quien consultó (no tiene efecto “erga omnes”).
No obstante la DGI considera que todos los contribuyentes pueden ampararse en respuestas
publicadas aún cuando no hayan consultado.

NATURALEZA DE LA RESPUESTA: Es un acto administrativo donde el consultante podrá


promover los recursos y acción de nulidad ante el TCA.

2. LA ADMISTRACIÓN NO RESPONDE: En este caso pueden plantearse las siguientes


hipótesis:

2.1 Se consulta sin opinión fundada y sin pedir una respuesta a favor de un criterio:
Para las dos tesis la consulta carece de efectos. No habrá denegatoria ficta ya que la
consulta carece de contenido específico (para Cajarville no hay petición calificada).
2.2 Se consulta sin opinión fundada pero con pedido de resolución a favor de un
criterio: Para las dos tesis aplicando las normas sobre petición a los 150 días se
configura denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (para
Cajarville acá hubo consulta y petición calificada).

2.3 Se consulta con opinión fundada, sin pedido de resolución a favor de ese criterio
y se ha consultado por lo menos 90 días antes del vencimiento para el pago del
tributo (art. 74 inc. 2): El art. 74 inc. 2 prevé que el consultante puede aplicar su
criterio según su opinión fundada. Si hubiera diferencias con el criterio de la
Administración sólo adeuda la diferencia con intereses, no siendo pasible de infracciones,
esto es no le caben multas ni recargos por mora.

1. Para la doctrina tributarista además del efecto del art. 74 inc. 2, a los 150 días, hay
denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (esto obedece a que
la consulta es una petición calificada, art. 318 Constitución).

2. Cajarville sostiene que sólo se despliegan los efectos del ar.t 74 inc. 2, pero no hay
denegatoria ficta ya que no se planteó una petición calificada (en su defecto si se hubiera
configurado la denegatoria ficta).

3. Posición del TCA sentencia 271/98: Para el TCA el silencio de la Administración es


aceptación del criterio del consultante según el art. 74 inc. 2 (silencio positivo).
Esto hace que el acto no sea lesivo y por ende no procesable ante el TCA (art. 309 de la
Constitución). Si fuera una petición calificada con esta interpretación el art. 74 contradice
el art. 318 inc. 2 de la Constitución.

REPETICIÓN DE PAGO ARTS. 75, 76 Y 77 CT


Es el mecanismo por el cual el particular le reclama a la Administración la devolución de un
importe.
Puede estar motivada en:
1. un pago en exceso o en error (ej.: anticipos superiores al monto del tributo);

2. cuando la ley prevé la devolución (ej.: exportadores y agropecuarios frente al IVA


compras).

FUNDAMENTO DE LA REPETICIÓN DE PAGO


1. Dino Jarach seguido por Valdés, Blanco y la Suprema Corte entienden que se funda en el
principio de legalidad, ya que aquellos importes que excedan la previsión legal deben
devolverse.

2. Rodríguez Villalba lo basa en el principio de enriquecimiento sin causa que surge del art.
72 de la Constitución (el Estado se enriquece indebidamente a expensas del
contribuyente).

3. Addy Mazz lo funda en el cuasicontrato de pago de lo indebido, donde el contribuyente


paga en exceso.

EXCLUSIÓN DE LA ACCIÓN ANULATORIA ART. 27 DECRETO LEY 15.524


Quedan fuera de la acción de nulidad los actos que deniegan la devolución de un importe.
En este caso pueden plantearse recursos administrativos pero no acción de nulidad.
También puede entablarse una demanda reparatoria patrimonial, no siendo necesarios el
agotamiento de la vía administrativa.

LÍMITE A LA REPETICIÓN DE PAGO ART. 76 CT


El art. 76 es aplicable sólo en el IVA, previendo que no procede la devolución de lo pagado en
exceso si el impuesto fue percibido del comprador e incluido en la factura.
Esto hace que si un contribuyente de IVA pago en exceso no puede reclamar la devolución
(esto se motiva en que la devolución beneficiaría al contribuyente cuando el no padeció la
carga).
Frente al art. 76 surgen dos posiciones:

A) Rodríguez Villalba considera que el consumidor final podría reclamar la devolución por el
principio del enriquecimiento sin causa (art. 72 de la Constitución).

B) Blanco considera que el art. 76 es inconstitucional ya que viola el principio de legalidad: la


Administración retiene un dinero que excede del marco legal.

CADUCIDAD ART. 77 CT: Los créditos contra el Estado caducan a los 4 años de su
exigibilidad. Este plazo se suspende por la interposición de recursos o acciones.

FACULTAD DEL PODER JUDICIAL PARA ANALIZAR LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS


ADMINISTRATIVOS

Con la creación de TCA en 1952 la competencia para anular o confirmar un acto es de su


exclusividad (art. 309 y 310 de la Constitución).

1. TESIS RESTRICTIVA VALDÉS COSTA


A partir de la carta del 52 sólo el TCA podrá analizar la legalidad de los actos administrativos,
careciendo el Poder Judicial de dicha facultad.
Si se quiere alegar la ilegalidad del acto se deberá acudir al TCA.

2. TESIS AMPLIA SAYAGUÉS LASO


Es seguida por toda la doctrina (excepto Valdés) entendiendo que la competencia del TCA
sólo es para anular un acto. Todo lo que exceda en el Contencioso Administrativo es
competencia del Poder Judicial. El contencioso reparatorio patrimonial que consiste en
reclamos de dinero entre la Administración y el particular.

Esta tesis tiene consagración:


A) en la ley 16.011 (acción de amparo) donde los jueces analizarán la legalidad de un acto;

B) en el art. 312 de la Constitución donde se puede acudir directamente a la acción


reparatoria patrimonial.
OPCIÓN DEL ART. 312 DE LA CONSTITUCIÓN: A partir del año 96 el art. 312 de la
Constitución ante un acto ilegítimo da la opción 1 plantear recursos, acción de nulidad y
luego acción reparatoria ante el Poder Judicial; opción 2 plantear directamente la acción
reparatoria eliminándose la instancia del TCA (en este caso no se podrá obtener la anulación
del acto).

AGOTAMIENTO DE LA VÍA ADMINISTRATIVA PARA LA ACCIÓN REPARATORIA


1. La doctrina mayoritaria seguida por la SCJ y algunos Juzgados consideran que no se
requiere agotar la vía administrativa.
Se fundan en:

A) el art. 312 no lo prevé y siendo un límite al acceso a la justicia debió haberlo previsto;

B) el art. 319 se mantuvo incambiado, siendo que sólo exige los recursos para la acción de
nulidad ante el TCA.

2. La mayoría de los Tribunales de Apelaciones consideran que debe agotarse la vía


administrativa por lo siguiente:

A) el art. 312 se remite a los actos definitivos del art. 309 que son aquellos donde se ha
agotado la vía administrativa;

B) el art. 312 inc. 2 da la opción cuando se está en condiciones de entablar acción de


nulidad;

C) los recursos sirven para que la Administración revise sus actos ya sea quien lo
dictó o su jerarca.

REQUISITOS PARA INTERPONER RECURSOS O ACCIONES ART. 84 CT


El “solve et repete” es un aforismo latino que significa “pague y después repita”. Regía en
la antigüedad donde los recursos y acciones quedaban supeditados al previo pago de la
deuda.
Es una violación al libre acceso a la Justicia y al principio de igualdad.

En 1959 la SCJ declara su improcedencia y luego se recepciona en la ley 12.100.


Ahora aparece en el art. 84 del CT, por lo que en nuestro derecho es improcedente el solve et
repete.

COMPLEMENTOS DEL “SOLVE ET REPETE”: Además del art. 84 existen dos normas que
complementan la improcedencia del solve et repete.

1) Art. 81 Título 1 TO: la Administración no puede suspender los certificados de estar al


día por haberse interpuesto recursos o acciones.

2) Art. 91 CT: el contribuyente podrá pedir la suspensión del Juicio Ejecutivo Fiscal si ha
entablado la acción de nulidad.

CASOS DE “SOLVE ET REPETE” ENCUBIERTOS O INDIRECTOS


1. Impuesto a las ejecuciones (ley 16.170): la doctrina ha señalado que con este
impuesto se viola la tutela jurisdiccional (no así la Suprema Corte).
2. Art. 126 Título 1 TO: si se recurre un acto de determinación de la DGI las multas se
actualizan por IPC.
Según Valdés y José Luis Shaw sería una forma de forzar al particular a pagar para
recurrir.
Para la Corte no es un caso de solve et repete ya que preserva el crédito frente a la
desvalorización de la moneda.
3. Art. 80 inc. final Título 1 TO: según la redacción de la ley 17.930 la Administración
podrá suspender la vigencia de los certificados cuando pasaron 90 días de la adopción de
medidas cautelares.
4. Art. 15 Título 7 TO (IRPF): para entablar acciones judiciales en materia de
arrendamientos debe acreditarse estar al día con el IRPF.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO CAPÍTULO 4° CT

El capítulo 4° es aplicable a los tributos aduaneros por la ley 16.736.


También a los Gobiernos Departamentales por el art. 18 de la Constitución y 1 del CT.

MEDIDAS CAUTELARES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARTS. 87 A 90 CT


Se trata de una medida que procura asegurar el cumplimiento de una sentencia posterior (en
este caso la sentencia en el Juicio Ejecutivo Fiscal).
En virtud del art. 85 en lo no regulado se aplica el CGP en lo que refiere al proceso cautelar.

REGLA GENERAL ART. 87 CT


La Administración podrá solicitarle al Juez competente la adopción de medidas cautelares
contra un contribuyente (embargos, intervención de caja, etc.).
La Administración podrá pedir medidas cautelares ante un acto de determinación o ya desde
el inicio del procedimiento administrativo.

Ej.: la DGI inspecciona una empresa, encuentra una deuda tributaria (tributos, multas,
recargos) y si entiende que hay riesgo ya puede pedir una medida cautelar.

REQUISITOS EXIGIDOS
1. RESOLUCIÓN FUNDADA (FOMUS BONIS IURIS)
La Administración deberá acreditar al Juez sumariamente la razón de la medida (los hechos
comprobados y las normas aplicables).

2. EXISTENCIA DE RIESGO (PERÍCULUM IN MORA)


La Administración le debe acreditar al Juez la existencia de riesgo en el retardo de la
sentencia en el Juicio Ejecutivo Fiscal (ej.: elevado monto y desconocimiento de bienes,
empresa con embargo ya trabados, etc.).
El riesgo será apreciado por la Administración y luego por el Juez quien decidirá si decreta o
rechaza la medida.
Según el art. 87 inc. 2 la demanda cautelar debe ser acompañada de una de estas cosas:
1) el expediente administrativo;
2) testimonio del mismo;
3) testimonio de la resolución fundada (es lo que se aplica en todos los casos).

Del art. 87 inc. 3 surge que el Juez puede: decretar o rechazar la medida o pedir información
complementaria.

A diferencia del CGP la Administración queda eximida de contracautela.


La medida será decretada por el Juez por un plazo no menor a 6 meses pudiendo prorrogarse
si no median causas no imputables a la Administración.

DIFERENCIAS ENTRE CT Y CGP


1) El CT no exige contracautela.
2) El CT no exige presentar la demanda dentro de los 30 días siguientes.

HIPÓTESIS DE RIESGO ART. 88: Si al dictar el acto de determinación la Administración


entendiera que hay riesgo podrá requerir garantías. Si en 10 días no se constituyeran la
Administración podrá pedir medidas cautelares y el Juez deberá decretarlas (no se exigen los
requisitos del art. 87).

GARANTÍAS A ESTABLECIMIENTOS POR TEMPORADA ART. 116 TÍTULO 1 TO


Ante negocios que se instalen por temporada la DGI podrá requerirles garantía en el
cumplimiento de sus obligaciones (se exige el depósito de una suma que equivale a un
estimativo de la deuda que será generada).
Si en 15 días no se constituyera la garantía, la DGI podrá pedir medidas cautelares y el Juez
deberá decretarla (a diferencia del art. 88 en este caso no hay acto de determinación).
También podrá pedir la clausura del negocio según lo prevé el art. 123 Título 1 TO.
La ley 16.105 extiende esta norma al BPS.

EMBARGO PREVENTIVO COMO MEDIDA CAUTELAR ART. 89


Si se verifica alguna de las causales siguientes la Administración podrá pedir una medida
cautelar (embargo) donde no requiere los requisitos del art. 87:

1.un atraso de dos años o más en tributos de liquidación anual;


2.un año o más en tributos de liquidación mensual;
3.un atraso de 6 o más cuotas en un convenio de facilidades.

INTERVENCIÓN DE LA EMPRESA COMO MEDIDA CAUTELAR ART. 90


Por las mismas causales que el art. 89 la Administración podrá pedir la intervención de la
empresa como medida cautelar.
El interventor debe ser funcionario público y no genera honorarios.

RECURRIBILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE PIDE LA MEDIDA: El TCA ha


sostenido que el acto es ilesivo, ya que la lesión en su defecto será causada por la decisión
judicial que adopta la medida.
Esto hace que en función del art. 309 este acto quede fuera de la acción de nulidad.

JUICIO EJECUTIVO FISCAL O TRIBUTARIO ARTS. 91 Y 92 CT

La Administración cuenta con un juicio ejecutivo especial, con características que le


favorecen, para el cobro judicial de las deudas tributarias.
Como todo juicio ejecutivo se tramita por la vía monitoria, donde el juez con la demanda
dicta la sentencia quedando supeditada a la no oposición de excepciones (si se opusieran se
ordinariza el proceso).

CARACTERÍSTICAS DEL JUICIO EJECUTIVO FISCAL QUE LO DIFERENCIAN DEL


COMÚN Y EL CAMBIARIO
1) No se requiere la intimación previa de pago ni reconocimiento de firma.
2) Limitación de excepciones (diferencia sólo con el común).
3) La Administración de forma unilateral es la que elabora el título ejecutivo.
4) Limitación de notificaciones a domicilio (según el art. 91 sólo se notifica el auto que cita
de excepciones y la sentencia de remate).

TÍTULO EJECUTIVO ART. 91 INCS. 1 Y 2: El título ejecutivo se constituye con la


resolución firme. Esto es cuando el acto de determinación queda firme.
Según el art. 91 inc. 2 el acto de determinación queda firme en dos casos:

1) es consentido expresa o tácitamente por el sujeto pasivo (ej.: se notificó, venció el plazo
y no se interpusieron los recursos);
2) cuando se configura resolución definitiva a que refieren los art. 309 y 319 de la
Constitución. Esto se produce cuando se ha recurrido el acto de determinación y se ha
agotado la vía administrativa (no se requiere esperar la acción de nulidad ni la sentencia
del TCA).

ART. 107 TÍTULO 1 TO: Frente a DGI y BPS constituyen títulos ejecutivos los convenios de
facilidades y las declaraciones juradas.

EXCEPCIONES ADMISIBLES EN EL JUICIO EJECUTIVO FISCAL ART. 91 INC. 5

1.INHABILIDAD DE TÍTULO: Según el art. 91 inc. 6 hay inhabilidad de título en dos casos:
A) cuando le falte algún requisito formal de los previstos en los arts. 67 y 92;
B) cuando el acto de determinación no concuerde con el expediente administrativo (ej.: el
acto designa responsable a alguien que no figura en el expediente).

FACULTAD DEL JUEZ PARA ANALIZAR LA LEGALIDAD DEL ACTO DE DETERMINACIÓN


A) La jurisprudencia mayoritaria adhiere a la tesis restrictiva de Valdés donde inhabilidad de
título son los dos casos que plantea el art. 91.
El TCA es el único competente para analizar la legalidad del acto de determinación.
B) La doctrina mayoritaria y el Tribunal de Apelaciones en lo Civil 4to. se afilian a la tesis
amplia de Sayagués, donde puede cuestionarse la legalidad del acto de determinación
(ej.: falta de vista previa, recargos mal calculados, etc.).

2.FALTA DE LEGITIMACIÓN PASIVA art. 91 inc. 6: Es cuando el demandado no figura en


el acto de determinación.

3.NULIDAD DEL ACTO DECLARADA EN VÍA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA: Es el


caso donde el acto de determinación fue anulado por el TCA.

4.EXTINCIÓN DE LA DEUDA (a través de los modos previstos en el art. 28 CT).

5.ESPERA CONCEDIDA ANTES DEL EMBARGO: Es el caso donde se ha suscrito un


convenio antes de la inscripción del embargo.

6.LAS EXCEPCIONES PREVIAS DEL ART. 133 CGP: Ej.: incompetencia, cosa juzgada,
litispendecia, etc. (no transacción).

SUSPENSIÓN DEL JUICIO EJECUTIVO FISCAL ART. 91 INC. 7


El juicio ejecutivo fiscal se suspende a pedido de parte cuando:

A) está pendiente la acción de nulidad en el TCA (si el TCA confirma el acto el juicio se
reanuda);

B) cuando se haya suscrito un convenio de facilidades luego del embargo (se espera al
cumplimiento del convenio).

DERECHO SANCIONATORIO

Es la rama que regula los ilícitos tributarios con las sanciones correspondientes.
Se divide en:

A) Derecho Infraccional (capítulo 5°); y


B) Derecho Penal Tributario (delitos, capítulo 6°).

Entre infracciones y delitos hay dos diferencias:


A) las infracciones son juzgadas por la Administración y los delitos por la Justicia penal;
B) las infracciones se castigan con una multa y los delitos con privación de libertad.

NATURALEZA DE LAS INFRACCIONES: Este punto fue objeto de análisis en las Jornadas
de Lisboa de 1998, donde en doctrina han surgido tres tesis:

1. Giuliani Fonrouge entiende que las infracciones integran el Derecho Tributario material ya
que son incumplimientos a la obligación principal.

2. La doctrina italiana considera que pertenecen al derecho administrativo ya que generan


un incumplimiento en la labor de recaudación del Estado. Se configura una violación a
intereses colectivos por lo que deben regularse por el Derecho Administrativo.

3. Tesis penalista. Es la seguida por toda la doctrina uruguaya a considerando que las
infracciones pertenecen al Derecho Penal igual que los delitos (criminalización de las
infracciones).

Las infracciones tienen la misma finalidad que un delito: procuran castigar a la persona y
sirve como ejemplo para terceros.

Esto lleva a que en lo no previsto en el capítulo 5° se apliquen las normas de Derecho


Penal.

CULPABILIDAD EN LAS INFRACCIONES: El CT se aparte del modelo y no recepciona a


texto expreso la culpabilidad en las infracciones.

Toda la doctrina siguiendo a Valdés considera que las infracciones se juzgan con culpabilidad
por lo siguiente.
1) La regla en derecho penal es la culpabilidad (art. 18 Código Penal). El silencio del capítulo
5° debe tomarse como aceptación y no rechazo. Así cuando quiso consagrarse la
objetividad se previó expresamente (ej.: ley 13.318 en materia aduanera).

2) Surge del contexto del capítulo 5° la exigencia de culpabilidad. Ej.: art. 100 (graduación
de la sanción) y 106 (eximente de responsabilidad).
3) Como las infracciones integran el Derecho Penal, éste debe aplicarse en lo no previsto
(ej.: art. 18 Código Penal).

INFRACCIONES TRIBUTARIAS CAPÍTULO 5° CT


Existen cinco infracciones: mora, contravención, defraudación, omisión de pago, instigación
pública a no pagar tributos.

MORA ART. 94 CT

Es una infracción que se configura por no pagar en tiempo y forma el tributo, generando una
multa y recargos.
El art. 94 consagra la mora automática ya que opera por el vencimiento del plazo y no se
requiere una actividad de la Administración.

DIFERENCIA CON EL DERECHO PRIVADO: Según el Código Civil la mora es la última


oportunidad del deudor para cumplir, siendo que luego el acreedor podrá reclamar la
ejecución forzada y los daños y perjuicios.
En derecho tributario es más grave ya que es un ilícito siendo objeto de un castigo.

RESPONSABILIDAD EN LA MORA: Ha surgido la discusión acerca de la objetividad o


subjetividad en la mora: ante un incumplimiento se discute si siempre se incurre en mora o
es posible invocar ausencia de culpabilidad a través de las eximentes previstas en el art. 106.

1.TESIS OBJETIVA: Esta tesis siempre fue defendida por las administraciones tributarias
(DGI, BPS).
También fue la tesis que ha asumido el TCA, aunque en la década del 90 hubo fallos
aceptando la subjetividad. Del 2004 en adelante el TCA ha vuelto a confirmar la tesis objetiva
(con discordia de Dardo Prezza).

FUNDAMENTOS:
A) El argumento central de los objetivistas es el texto del art. 94, el cual dice que la mora
opera “por el solo vencimiento del término establecido”. Esto implica que vencido el plazo
se incurra en mora sin importar el motivo.

B) El art. 46 inc. final excluye a la mora de la vista previa, lo que determina que no importa
cuál fue la conducta del sujeto pasivo no pudiendo alegar ninguna eximente.

C) La multa por mora es fija, esto es, no se aplican las agravantes y atenuantes del art. 100
(esto ratifica que la conducta del infractor es irrelevante).

2.TESIS SUBJETIVA: Es la tesis seguida por toda la doctrina (Valdés, Addy Mazz, José Luis
Shaw, etc.) donde, como toda infracción, debe requerirse culpabilidad.

ARGUMENTOS
A) El art. 94 nada dice sobre la exigencia de culpabilidad por lo que es síntoma de aceptación
y no rechazo.
La regla en materia punitiva es la culpabilidad, por lo que debe aceptarse salvo norma
expresa en contrario (si el Código hubiera querido excluir a la mora lo hubiera hecho como
en el ar.t 46).
Ante la ausencia de texto expreso se aplican las normas del Derecho Penal (art.18 Código
Penal).

B) El art. 106 establece las eximentes para las infracciones donde no se excluye a la mora.

C) Con las reformas al art. 94 se le han introducido elementos subjetivos a la infracción. Así
la multa se determina según el momento en que se pague la deuda y el art. 94 inc. final
prevé la remisión de multas y recargos por mora ante buenos pagadores o contribuyentes
que fueron víctimas de un delito.

D) La expresión del art. 94 nada tiene que ver con la responsabilidad objetiva, sino que es la
misma expresión que utiliza el Código Civil cuando refiere a la mora automática.

MULTAS Y RECARGOS POR MORA ART. 94 INCS. 2, 3 Y 4

MULTA POR MORA: Tiene naturaleza punitiva y se fija según las siguientes hipótesis:

A) Si se paga dentro de los primeros 5 días hábiles siguientes al vencimiento la multa es de


un 5% del tributo.

B) Si se paga posteriormente pero dentro de los 90 días corridos al vencimiento, la multa es


del 10%.

C) De allí en adelante la multa siempre será de 20%.

D) Si se suscribe un convenio antes del vencimiento o después, pero dentro de los 5 días
hábiles siguientes la multa es del 10%.
Si se suscribe posteriormente la multa es del 20%.

E) Para el caso de agentes de impuestos que administre la DGI que retengan o perciban y no
viertan, la multa es del 100% (art. 119 Título 1 TO).
El patrono en el IRPF es sustituto no agente de retención, se le aplica el régimen común.

RECARGOS POR MORA


Además de la multa la mora genera recargos, los cuales se generan por cada día de atraso
(se calcula desde el vencimiento hasta el día de pago).

FIJACIÓN DE LOS RECARGOS: El Poder Ejecutivo es quien fija la tasa de recargos con un
tope.
No puede superar el 10% por encima de la tasa media de interés que fije el Banco Central en
moneda nacional para préstamos menores a un año sin cláusula de reajuste (para pequeñas
y medianas empresas).
La Corte ha entendido que esta delegación no viola el principio de legalidad ya que los
recargos son indemnizatorios.

NATURALEZA DE LOS RECARGOS: El CT se aparta del modelo CTAL ya que este prevé la
aplicación de intereses.

A) La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés, la Corte y el TCA consideran que los recargos
tienen naturaleza indemnizatoria (buscan compensar al Fisco por el tiempo en que no
contó con el dinero).
Es una diferencia con la multa y una similitud con los intereses.

B) Blanco y Berro consideran que los recargos tienen naturaleza mixta: en parte represiva,
punitiva y en parte indemnizatoria.
Se fundan en que los recargos superan los intereses (art. 33), se regulan en el capítulo 5°
donde el Código se aparta del modelo (el art. 94 inc. 2 utiliza el término “sancionada”).

DIFERENCIA ENTRE RECARGOS E INTERESES


Los intereses surgen de un convenio de facilidades, por lo que la fuente es el acuerdo de
voluntades.
Los recargos surgen de configurarse la mora siendo aplicables unilateralmente por la
Administración.

CÁLCULO DE LOS RECARGOS POR MORA: Existen dos formas de calcular recargos o
intereses:

A) lineal: el interés o recargo se calculará siempre sobre el capital;


B) capitalizable: el interés o recargo al no pagarse va formando parte del capital.

Según el Código Civil y el Código de Comercio la regla es el cálculo lineal, pudiendo


capitalizarse si surge expresamente.
En Derecho Tributario doctrina y TCA consideran que la ley o decreto de la Junta debe
autorizar la capitalización.
El decreto 220/82 previó la capitalización de los recargos por mora.

Esto generó varias sentencias del TCA anulando actos de la DGI que capitalizaban los
recargos.

Fue así que el art. 117 Título 1 TO faculta al Poder Ejecutivo a capitalizar cuatrimestralmente
los recargos (del 1er. al 3er. mes lineal, el 4° se capitaliza, del 5° al 7° mes lineal, al 8° se
capitaliza)

FACULTAD PARA REMITIR MULTAS Y RECARGOS ART. 94


La Administración podrá remitir multas y recargos en dos casos (violatorio del principio de
legalidad).

A) Cuando es un buen pagador en el último año y pague dentro del mes siguiente al
vencimiento.

B) Cuando haya sido víctima de un delito habiendo sido procesado él o los responsables.

CONTRAVENCIÓN ART. 95 CT
La contravención es una infracción que se configura por incumplir deberes formales (ej.: no
facturar, no presentar declaración jurada).
Reviste dos modalidades:

A) Omisión de deberes formales (ej.: art. 70 CT).


B) Obstaculizar la tarea inspectiva.

Se trata de una norma “en blanco” ya que debe completarse con normas que prevean
deberes formales.
La Administración fija la multa entre $ 180 a $ 3.850 (valores 2009, lo actualiza anualmente
el Poder Ejecutivo IPC).
La DGI considera que habrá tantas contravenciones como omisiones se registren (ej.: hay
omisiones en doscientas facturas por lo que habrá doscientas contravenciones). Esto genera
la crítica de la doctrina por entender que existe una sola acción con varios actos (sería una
infracción continuada).
Ciertos deberes formales podrían motivar además de la multa la clausura del comercio.

CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES ART. 123 TÍTULO 1 TO

La clausura como pena fue reimplantada por la ley 15.809 (art. 76 Título 1 TO). Esta clausura
podía ser resuelta por la DGI sin intervención judicial.

La ley 16.134 amplió los motivos de la clausura. Por la advertencia del Instituto de Finanzas
Públicas, la ley 16.170 introduce un cambio previendo que sea el Juez quien decrete la
clausura a solicitud de la DGI.

PROCEDIMIENTO ART. 123 Título 1 TO (actualizado por la ley 17.930)


La DGI podrá pedirle al Juez la clausura de un comercio si se verifica alguna de las siguientes
operaciones:

A) se efectuaron ventas o prestaron servicios sin facturar;


B) se facturaron operaciones por importes menores a los reales;
C) hay transgresión del régimen de documentación (ej.: falsificación de facturas, del
software, adulteración de máquinas registradoras, etc.);
D) cuando el contribuyente no constituya la garantía exigida por la DGI según el art. 116
Título 2 TO (negocios que se instalan por temporada).

PRESUNCIÓN DE DEFRAUDACIÓN: La ley 17.930 agrega que la conducta debe presumir


una defraudación. Esto se previó porque en ciertos casos la DGI pedía la clausura frente a
omisiones formales irrelevantes (se vulneraba el principio de proporcionalidad de la pena).

PLAZO DE CLAUSURA
La clausura será decretada por un plazo de hasta 6 días hábiles.
La ley 17.930 agrega que en caso de reincidencia la clausura podrá llegar hasta 30 días
hábiles.
El Juez tiene tres días para expedirse y si no lo hiciere la DGI queda habilitada para clausurar.
La DGI tiene que labrar el acta del art. 45 para pedir la clausura y el Juez se expedirá
rechazando o decretando la clausura.

RECURSOS
Tanto la DGI como el contribuyente podrán interponer los recursos de revocación y apelación
sin efecto suspensivo.

COMPETENCIA
La ley se remite a la LOT (ley 15.750) y ésta prevé que en los ilícitos la competencia es de la
justicia penal.
No obstante en la práctica los jueces civiles han asumido competencia.

CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY 16.170 ART. 123 TÍTULO 1 TO

A. DOCTRINA: Toda la doctrina encabezada por Valdés entiende que esta norma es
inconstitucional por violar el debido proceso y la tutela jurisdiccional.
El demandado no cuenta con una razonable oportunidad de defensa para esgrimir sus
descargos y aportar prueba (sólo se prevé la vía recursiva sin efecto suspensivo).
Valdés seguido por la jurisprudencia mayoritaria considera que la forma de atemperar el
ataque al debido proceso es que Juez aplique el art. 202 del CGP (providencia con citación).
Así decreta la clausura pero queda supeditada a la no oposición del demandado en el plazo de
3 días.
Si el demandado deduce oposición se abre la vía incidental: traslado a la DGI por 6 días, se
diligencia la prueba, audiencia y sentencia que confirma o revoca el decreto inicial.

Ej.: así procedió el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 1er Turno en el caso
“Tienda Inglesa”.

B. SCJ: Desde la sentencia 151/91 hasta el presente la Corte ha dictado muchos fallos y en
todos sin discordia rechaza la inconstitucionalidad por lo siguiente:
1. Se trata de un proceso de estructura similar al de estructura monitoria donde el Juez
decide sin oír al demandado. En este caso, éste deberá oponerse a través de los recursos.
El efecto no suspensivo de los recursos se funda en que la medida tiene un efecto
cautelar: evitar que el contribuyente continúe con la infracción.

2. La Constitución garantiza “el día ante el tribunal”, pero el art. 18 delega en la ley las
formas y condiciones para acceder a la Justicia. En este caso el demandado debe hacerlo a
través de los recursos.

3. Para la Corte la ley brinda una razonable oportunidad de defensa y está basada en el
interés general: la correcta recaudación de los tributos.

VISTA PREVIA FRENTE AL ACTO QUE PIDE LA CLAUSURA


Se ha discutido si previo al pedido de clausura la DGI debe otorgar la vista previa del art. 46
(los tribunales judiciales están divididos sobre el punto).

A. POSICIÓN DE LA DGI: Considera que no procede el art. 46 ya que la ley no lo exige.


El art. 46 es aplicable a infracciones que regula el Código y si la ley hubiera querido remitirse
lo hubiera hecho como en el art. 45.

B. POSICIÓN DE LA DOCTRINA Y EL TCA: Desde el año 94 a la fecha el TCA asume


competencia frente al acto que pide la clausura considerando que al ser una sanción puede
ser lesivo (art. 309 de la Constitución).

El TCA siguiendo a la doctrina entiende que la DGI debe aplicar el art. 46 y otorgar vista
previa. Se trata de una sanción por lo que debe garantizarse el derecho a ser oído el cual
surge de los artículos 12, 66, 72 de la Constitución, del Pacto de San José de Costa Rica y del
decreto 500/91.
El art. 123 Título 1 TO también se aplica a favor de BPS ante empresas deudoras por
disposición de la ley 16.694 art. 3.

DEFRAUDACIÓN ART. 96 CT

La defraudación está prevista como infracción y como delito arts. 96 y 110 CT.
En el año 82 el delito fue reformado siendo idéntico a la infracción.
Esto ha generado la crítica de la doctrina por violarse el principio “non bis in idem” (art. 72 de
la Constitución).
La defraudación presenta dos elementos:

A. ELEMENTO OBJETIVO (descripción de la figura): El verbo nuclear es realizar un


acto fraudulento, lo que determina que la infracción es de peligro y no de daño. Basta
con el riesgo en la percepción de los tributos sin requerirse que el daño al Estado se haya
consumado.

El art. 96 consagra una referencia subjetiva: el acto fraudulento debe encaminarse a obtener
un enriquecimiento para sí o un tercero en desmedro de los derechos del Estado a la
recaudación de los tributos.

DEFINICIÓN DE FRAUDE ART. 96 INC. 2


El fraude puede revestir dos modalidades: engaño u ocultación.
En ambos casos el fraude debe ser idóneo, esto es susceptible de hacer caer en error a la
Administración para que ésta acepte importes menores a los reales o conceda franquicias
indebidas (ej.: una exoneración, devolución de impuestos, etc.).

EJEMPLOS DE FRAUDE: Doble contabilidad o facturación, adulteración del software,


falsificación de etiquetas, exportación de bienes distintos a los que se declara, etc..

B. ELEMENTO SUBJETIVO: La defraudación requiere de culpabilidad en


su grado máximo: el dolo (intención ajustada al resultado).

PRESUNCIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO ART. 96 INC. 3


Si se verifica alguna de las hipótesis previstas en el art. 96 se presume la intención de
defraudar, esto es el dolo.
La presunción reviste dos características:
A) recae sólo sobre el elemento subjetivo, no sobre toda la figura (la Administración debe
probar el elemento objetivo);

B) es relativa ya que admite prueba en contrario.

MULTA: La Administración aplicará la multa entre 1 a 15 veces el tributo defraudado o


pretendido defraudar.
La ley 17.930 autoriza a dar a publicidad al BPS y a la DGI las defraudaciones que superen
1.700.000 UI (unidad indexada).
ELUSIÓN Y EVASIÓN DE IMPUESTOS
La elusión es un fenómeno lícito por el cual una persona con su conducta esquiva el hecho
generador. Ej.: no compra un bien para no tributar impuesto al patrimonio.

La evasión es un fenómeno ilícito que implica no pagar un tributo cuando debía pagarse
(puede revestir la mora o hasta la defraudación).

ECONOMÍA DE OPCIÓN: Son los casos donde la ley le da la opción al contribuyente entre
dos o más posibilidades.
Ej.: tributar IRAE o IRPF, tributar por pequeña empresa o por el régimen general.

OMISIÓN DE PAGO ART. 97 CT

Se trata de una infracción residual ya que implica una disminución de los créditos del Estado
pero sin encuadrar en las tres infracciones anteriores.
En Uruguay no se ha aplicado ya que la mora abarca tanto el pago tardío pero espontáneo
como el pago motivado por una inspección.

INSTIGACIÓN PÚBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS ART. 98 CT

Esta conducta está previstas como infracción y como delito violatorio del “non bis in idem”.
Consiste en incitar al no pago de un tributo o demorar su cumplimiento.
La instigación deberá ser pública y la Administración fijará la multa entre $ 180 a $ 3.500
(montos del año 2009).

GRADUACIÓN DE LAS SANCIONES ART. 100 CT


La Administración fijará la multa (excepto la mora) en función de agravantes o atenuantes
(art. 100).

RESPONSABILIDAD EN LAS INFRACCIONES ARTS. 102 A 105 CT


El art. 102 al igual que el Código Penal prevé la regla: la responsabilidad es personal, esto es
responderán quienes han participado en la infracción.

EXCEPCIONES A LA RESPONSABILIDAD PERSONAL:

1. Responsabilidad por hecho del dependiente, art. 102 inc. 2. : Si un empleado


comete una infracción a favor del patrono será éste quien responda (se basa en el art.
1324 del CC donde hay culpa in vigilando e in eligiendo).

2. Responsabilidad de los herederos, art. 103: Si una persona comete infracciones y


fallece las multas se trasmiten a los sucesores.

3. Responsabilidad por hecho del representante, arts. 102 y 105 inc. 1: Cuando un
representante comete una infracción para el representado ambos responden
solidariamente.

4. Responsabilidad de las entidades, art. 104: Cuando se comete una infracción a favor
de una entidad esta será responsable sin requerirse determinar las personas físicas que
han participado.
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD ART. 106 CT

1) La incapacidad absoluta cuando se carece de representante legal o judicial


Si cuenta con representante legal o judicial, ambos responden solidariamente, pero el
incapaz hasta el límite del beneficio o provecho obtenido.

2) Fuerza mayor y/o estado de necesidad


La fuerza mayor es un hecho exterior irresistible o imprevisible.
El estado de necesidad es salvaguardar un bien sacrificando otro que es de igual o inferior
jerarquía.

3) Error de hecho excusable


Se trata de un error en cuanto al hecho que constituye infracción (ej.: error en un
cálculo)
No se recepciona el error de derecho.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO ARTS. 109 A 112 CT

Surge del art. 109 que esta rama pertenece al Derecho Penal, aplicándose éste en lo no
regulado.
A partir de la ley 18.362 los Juzgados Penales del Crimen Organizado son los competentes en
los delitos del Código Tributario.

DELITO DE DEFRAUDACIÓN ART. 110 CT

A partir del año 82 el delito es igual a la infracción, siendo castigado con privación de libertad
(o penas alternativas según ley 17.226).
El bien jurídico tutelado es el derecho del Estado al cobro de los tributos.
El sujeto pasivo es el Estado y el sujeto activo puede ser cualquiera (“el que”).
El verbo nuclear es “proceder con engaño” a diferencia de la infracción donde se regula el
fraude. Igualmente se entiende que en el delito se exige que engaño sea idóneo.
También en el delito hay referencia subjetiva: el móvil es enriquecerse para sí o un tercero.
Es un delito de peligro ya que basta con proceder con engaño, el elemento subjetivo es el
dolo.

DIFERENCIA ENTRE EL DELITO Y LA INFRACCIÓN: La diferencia está en que en la


infracción se presume el dolo en ciertas hipótesis, no así en el delito donde el dolo debe
probarse.

DENUNCIA PENAL POR DEFRAUDACIÓN ART. 110 INC. 2: La defraudación es un delito


no perseguible de oficio, sino que, debe mediar denuncia penal de la Administración
(resolución fundada).

NATURALEZA DE LA DENUNCIA PENAL

1. Una tesis sustentada por el Fiscal Viana Reyes seguida por el Tribunal de Apelaciones en lo
Penal de 2° Turno, considera que es una condición de procedibilidad (según el CPP es la
acción penal supeditada a una actividad previa). No es una instancia del ofendido por lo
que no es aplicable el plazo de caducidad de 6 meses.

2. Según el ex Fiscal Enrique Möller (seguido por Addy Mazz, Langón y Berro) se trata de
una instancia del ofendido, por lo que según el CPP la Administración tiene un plazo de 6
meses para formular la denuncia (desde que tomó conocimiento de los hechos).
Es seguido por los Juzgados Penales de 2° y 6° Turno.

OBLIGATORIEDAD DE FORMULAR LA DENUNCIA ART. 177 CÓD. PENAL

1. Para Valdés Costa y Berro la Administración está obligada a denunciar ya que de lo


contrario se incurre en el delito del art. 177 del Código Penal.

2. Langón entiende que no es obligatoria la denuncia por dos argumentos:


a) el art. 177 excluye a delitos perseguibles “por el particular ofendido”;
b) se trata de un acto de discrecionalidad reglada, donde la Administración evaluará si es
procedente formular la denuncia.

VISTA PREVIA ANTE LA DENUNCIA PENAL


1. Valdés, Addy Mazz, Berro y Reta consideran que procede la vista previa del art. 46 antes
de la denuncia penal.
Se fundan en que el art. 110 requiere “resolución fundada” por lo que la Administración
debe tener conocimiento de lo que está denunciando.
Además se crearía una diferencia con la infracción donde si se exige el art. 46.

2. Langón y Cairoli seguidos por toda la Jurisprudencia del Poder Judicial consideran no
procedente la vista previa por lo siguiente:
a) el art. 110 no lo exige sino que se exige para la infracción;
b) no es un antejuicio donde la Administración sea la que juzgue;
c) las garantías del debido proceso están dadas en el proceso penal.

COMPETENCIA DEL TCA FRENTE AL ACTO ADMINISTRATIVO QUE FORMULA LA


DENUNCIA
1. Addy Mazz y Berro consideran que el TCA es competente ya que el acto puede causar
lesión: la publicidad que genera, los costos para el denunciado, etc.

2. El TCA desde el 86 a la fecha viene considerando que está fuera de la acción nulidad.
Para el TCA el acto no es lesivo (art. 309 de la Constitución) por lo que queda fuera de su
competencia (la lesión en su defecto la causará la decisión judicial).

DELITO DE INSTIGACIÓN PÚBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS ART. 111 CT


Es un delito perseguible de oficio que reviste dos figuras.
A) Una instigación pública a no pagar o demorar el pago de tributos (igual que la infracción).
B) Organizar la negativa colectiva a través de maniobras que impliquen no pagar o demorar
el pago de tributos (no se requiere instigación pública).

POTESTAD TRIBUTARIA NACIONAL


El art. 85 nral. 4 prevé que la potestad tributaria nacional radica en el Poder Legislativo.

El art. 85 utiliza el término “contribuciones” siendo sinónimo de tributos. Esta norma data de
la Carta de 1830 donde se inspira en la Constitución francesa de 1791, siendo el término
utilizado.

EVOLUCIÓN DE LOS TÉRMINOS EN LA CONSTITUCIÓN


La Carta de 1830 y 1918 no conocían las especies tributarias. Para referirse a tributos usaban
el término contribuciones, impuestos, derechos.
La Carta de 1934 distingue entre impuestos y tasas y en la Carta de 1952 se conocen las tres
especies tributarias.

MAYORÍA ABSOLUTA PARA SANCIONAR IMPUESTOS ART. 87


Para sancionar impuestos la ley debe contar con el voto de la mayoría absoluta de
componentes de cada Cámara (mínimo 16 senadores y 50 diputados).
El requisito del art. 87 es tanto para crear, modificar o derogar un impuesto.
Si en las Cámaras se hacen modificaciones al proyecto este pasa a la Asamblea General. El
proyecto se sanciona con dos tercios de votos por lo que puede pasar que en el Senado no se
verifique mayoría absoluta (art. 135 de la Constitución).

ALCANCE DE LA EXPRESIÓN IMPUESTOS DEL ART 87


1. Valdés Costa seguido por la SCJ y la doctrina mayoritaria considera que el art. 87 sólo
refiere a impuestos, donde para tasas y contribuciones especiales hasta mayoría simple.
Se funda en que la Carta del 34 conocía la especie impuesto.

2. Bordolli y Peirano Facio entienden que el art. 87 abarca impuestos y contribuciones


especiales. Se fundan en que proviene de la Carta del 34 donde se distinguía a la tasa
sobre los demás tributos (para la Carta del 34 impuesto era todo tributo que no fuera
tasa).

INICIATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA


A nivel nacional según el art. 133 inc. 1 pueden presentar proyectos de ley: 1) cualquier
legislador en su Cámara; y 2) el Poder Ejecutivo.

INICIATIVA POPULAR
El art. 79 prohibe en materia tributaria la iniciativa popular y el referéndum.

INICIATIVA PRIVATIVA DEL PODER EJECUTIVO EN EXONERACIONES ART. 133 INC.


2
Todo proyecto de ley que contenga exoneraciones debe contar con la iniciativa privativa del
Poder Ejecutivo.
El art. 133 inc. 3 exige que el Parlamento no aumente las exoneraciones propuestas por el
Poder Ejecutivo.

ALCANCE DEL ART. 133


1. Julio María Sanguineti y Pacheco Seré: entienden que el art. 133 es aplicable también
para reducciones o derogaciones de tributos (ej.: rebaja de alícuotas, elevación de
mínimos no imponibles, etc.).
Recurren a la finalidad del art. 133: que el Parlamento no reduzca los recursos que
proyecta el Poder Ejecutivo.
La Constitución prohibe al Parlamento por si solo aumentar gastos, crear empleos.
El Poder Ejecutivo es el responsable de la ejecución del presupuesto y de la política
económica, por lo que la baja de recursos y aumentos de gasto deben provenir de su
iniciativa.
Derogando o reduciendo un tributo se logra el efecto que no quiere el art. 133.

2. Valdés Costa asume una tesis restrictiva donde el art. 133 sólo es aplicable a
exoneraciones (no se pueden abarcar situaciones no previstas).
El art. 133 es un límite a la potestad tributaria del Parlamento del art. 85.4 por lo que no
deben abarcarse situaciones no previstas.
Esta es la tesis que asumió la Corte en la sentencia 23/91 donde la ley 16.004 crea casos
de ininclusión en el IRIC, no requiriendo la iniciativa del Poder Ejecutivo.

LEYES DE URGENTE CONSIDERACIÓN ART. 168 NRAL. 7 CONST.


Son leyes enviadas por el Poder Ejecutivo donde el Parlamento se debe expedir en cierto
plazo.
Si no lo hiciera el proyecto se tiene por aprobado.
Se considera que son admisibles en materia tributaria ya que el art. 168.7 no lo excluye
(excluye a otros casos según el literal B).

MEDIDAS PRONTAS DE SEGURIDAD ART. 168 NRAL. 17 CONST.


Para Valdés si se dan las condiciones exigidas el Poder Ejecutivo podrá usarlas para tomar
medidas tributarias (ej.: se usó en el año 59 con las inundaciones).
Blanco siguiendo a Cassinelli entiende que sirven para limitar derechos individuales pero no
para legislar.

POTESTAD TRIBUTARIA DEPARTAMENTAL


Los Gobiernos Departamentales pueden crear tributos para financiar sus gastos (arts. 273.3,
297 Const.).

EVOLUCIÓN CONSTITUCIONAL
En la Carta de 1830 no existían los Gobiernos Departamentales.
En la Carta de 1918 se consagró una potestad tributaria muy amplia: podían crear cualquier
tributo menos el tránsito y los bienes nacionales.
En la Carta de 1934 los Gobiernos Departamentales no pueden crear impuestos. Ej.: la ley
9.189 crea la contribución inmobiliaria y se destina a las Intendencias.

RÉGIMEN VIGENTE: El régimen actual viene de la Carta de 1952 con una modificación en la
Carta de 1967.
La Potestad tributaria es la siguiente:

1. Tasas: no tienen límite para la creación de tasas (art. 297.5 Const.). Deberán respetar
los requisitos del art. 12 CT.
2. Contribuciones por mejora (art. 297.4 Const.): no tienen límite para crear contribución
por mejora (art. 13 CT).
3. Impuestos: sólo podrán crear aquellos impuestos que autoriza el art. 297.

ALCANCE DE LAS FUENTES DEL 297 CONST.


Debe determinarse si las fuentes del art. 297 son exclusivas de los Gobiernos
Departamentales o el Gobierno Nacional.
También puede gravarlos.
Toda la doctrina y la SCJ considera que salvo excepciones las fuentes del art. 297 son
exclusivas de los Gobiernos Departamentales y el Gobierno Nacional no puede gravarlas.
Se utilizan dos argumentos: a) el art. 298 prohibe la superposición nacional y departamental;
b) implícitamente surge del art. 297 donde la Carta sólo en ciertos numerales admite la
superposición (ej.: art. 297.1).

Ej.: en la sentencia 55/93 la Corte declara la insconstitucionalidad del impuesto a los


gasoleros, por ser un tributo nacional que grava vehículos cuya fuente es exclusiva de los
Gobiernos Departamentales (art. 297.6).

Conclusión: todos los recursos del art. 297 son a favor de los Gobiernos Departamentales.
Lo no previsto en el art. 297 es competencia nacional (art. 85.4).

ALCANCE DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEPARTAMENTAL: La Potestad Tributaria


Departamental está regulada en los arts. 273.3, 275.4 y 297.

Allí se utilizan los términos “decretar, fijar, crear y administrar”.


Esto hace que los Gobiernos Departamentales tengan total autonomía para regular sus
tributos (el único límite es que sea un tributo del art. 297).
Pueden regular el hecho generador, las bases de cálculo, las alícuotas, los contribuyentes y
responsables, las exoneraciones, etc..
Esto hace que los Gobiernos Departamentales tengan total autonomía para regular sus
tributos (el único límite es que sea un tributo del art. 297).
Pueden regular el hecho generador, las bases de cálculo, las alícuotas, los contribuyentes y
responsables, las exoneraciones, etc..
Ej.: una ley nacional que exonere de tributos departamentales es inconstitucional.
Administrar significa que pueden dictar normas para la percepción o recaudación del tributo.
Ej.: declaraciones juradas, oficinas recaudadoras, plazos para el pago, etc..

No tienen competencia para regular infracciones y delitos (art. 12 Const.) ni la materia


procesal (art. 18 Const.) tampoco pueden crear garantías reales ni definir los conceptos
básicos de la materia.

POTESTAD PARA REGULAR LOS MODOS DE EXTINCIÓN EN ESPECIAL LA


PRESCRIPCIÓN
Surge la discusión si los Gobiernos Departamentales pueden regular los modos de extinción
en especial la prescripción.
Esta discusión cobra vigencia cuando en 1995 Montevideo reguló la prescripción en 20 años.
En la práctica se verifican tres situaciones.

A) Hay 11 Gobiernos Departamentales que incorporaron el CT por lo que se les aplica las
normas de éste;

B) Hay Gobiernos Departamentales que no incorporaron el Código ni regularon la


prescripción. En este caso según el TCA debería aplicarse el CT por analogía.

C) Existen 4 Gobiernos Departamentales que regularon la prescripción: Montevideo (20


años), Rivera (8 años), Canelones (10 años), Treinta y Tres (10 a 15 años). Surge la
discusión sobre la constitucionalidad de estos decretos e la Junta.
DOCTRINA
1. Enrique Sayagués Laso considera que “la prescripción es materia de Códigos”. Entiende
que el derecho básico de las obligaciones deben estar en Códigos que garanticen la
uniformidad y la coherencia con otras disposiciones.
Ese fue el objetivo de la Carta de 1830 en el art. 85 nral. 1, donde sólo a la ley le compete
formular un Código.
Esto hace que los Gobiernos Departamentales carezcan de competencia para regular la
prescripción.

2. En el año 1955 Valdés discrepó con Sayagués por entender que dentro de las
competencias asignadas a los Gobiernos Departamentales en el art. 297 está el regular los
modos de extinción.
Esto lo reafirma en el año 1965 en el libro “Impuestos al capital”.
En 1997 al concurrir a la 1er. clase del Curso de Peirano Facio, Valdés expresa que adhiere
a la tesis de Peirano, en cuanto a que es inconstitucional lo que hizo Montevideo regulando
la prescripción.

3. Peirano Facio adhiere a los argumentos de Sayagués y agrega la violación al principio de


igualdad (art. 8).

No es posible que los contribuyentes ante un mismo impuesto tengan prescripciones


distintas.
Esto lleva a que los Gobiernos Departamentales no puedan regular la prescripción.

4. Nelly Valdés de Blengio parte del análisis de la competencia departamental en los arts.
273.3 y 297.
De estas normas surge que los Gobiernos Departamentales pueden crear sus tributos y
regularlos en todos sus aspectos. No surge que puedan regular los modos de extinción por
lo que es competencia de la ley nacional.
A este argumento suma los siguientes:

a) coincide con la opinión de Sayagués en cuanto la prescripción es materia de Códigos;

b) la prescripción tiene relación con el derecho procesal (es una excepción en el Juicio
Ejecutivo Fiscal), por lo que es competencia nacional por el art. 18 de la Constitución.

5. Pérez Novaro adhiere íntegramente a la tesis de Sayagués en cuanto a que la


prescripción es materia de Códigos. El art. 85.1 se mantuvo incambiado desde la Carta de
1830 a pesar del surgimiento de la potestad tributaria departamental (los Gobiernos
Departamentales no pueden regular la prescripción).

6. Addy Mazz (tesis positiva) considera que los Gobiernos Departamentales pueden regular
la prescripción. Se funda en el término decretar del art. 297, donde se les faculta a crear y
regular el tributo lo que lleva implícito regular la prescripción.
Quien puede lo más (crear el tributo) puede lo menos (regular los modos de extinción).
Pueden regular los plazos pero no el instituto de prescripción, el cual debe tener
regulación general y es parte del derecho común.
A esta tesis adhieren Blanco, Bordolli, Rodríguez Villalba y la SCJ.

POSICIÓN DE LA SCJ (SENTENCIA 272/02): La Corte dictó tres sentencias y por 4 a 1


consideró la constitucionalidad del decreto de la Junta de Montevideo que reguló la
prescripción.
La Corte se basa en lo siguiente:

1. surge del término decretar del art. 297 que los Gobiernos Departamentales pueden
regular tributos incluyendo los modos de extinción (cita a Valdés de 1965);

2. a su vez el art. 1 CT se autoexcluye de los Gobiernos Departamentales, donde la


prescripción no es materia punitiva ni procesal.
El Dr. Parga es discorde adhiriendo a la tesis de Nelly Valdés.

CREACIÓN DE TRIBUTOS DEPARTAMENTALES ART. 273 NRAL. 3


A nivel departamental para crear, modificar o derogar cualquier tributo se requiere:

1. iniciativa privativa del Intendente;


2. el voto de la mayoría absoluta de la Junta (mínimo 16 ediles).

FUENTES DE RECURSOS DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES ART. 297


Dentro del art. 297 se prevén los siguientes ingresos departamentales:

1) ingresos por tributos (impuestos, tasas, contribuciones especiales);


2) ingresos por sanciones (multas);
3) ingresos patrimoniales (precios, herencias, donaciones);
4) colaboración del Gobierno Nacional.

AMPLIACIÓN O EXTENSIÓN DE LAS FUENTES ART. 298 NRAL. 1


Una ley podrá ampliar o extender las fuentes del art. 297 contando con tres requisitos:

1) iniciativa del Poder Ejecutivo;


2) mayoría absoluta de componentes de cada Cámara;
3) no incurrir en superposición nacional y departamental.

POTESTAD DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES PARA CREAR IMPUESTOS

- IMPUESTOS A LA PROPIEDAD INMUEBLE URBANA Y SUBURBANA, ART. 297 NRAL.


1

Los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos cuyo hecho generador sea la
propiedad o posesión de inmuebles urbanos y suburbanos (rural no).

ALCANCE DEL ART. 297 NRAL. 1: Doctrina y SCJ coinciden en que los Gobiernos
Departamentales podrán crear más de un impuesto siempre que el hecho generador sea la
propiedad o posesión del inmueble despojado de toda subjetividad.
Ej.: no podrían gravar un inmueble por su destino, por su ocupación o no, por los ingresos del
titular, etc..

No pueden crear impuestos que graven la venta o la renta de inmuebles.


La Corte entiende constitucional la tasa general municipal por recaer en el art. 297.1.
- IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN INMOBILIARIA URBANA Y SUBURBANA

HECHO GENERADOR:

a) Aspecto material: es la propiedad o posesión de un bien inmueble.


b) Aspecto temporal: es un hecho generador permanente donde los Gobiernos
Departamental prevén su configuración el 1° de enero.
c) Aspecto espacial: se gravan los inmuebles ubicados en zona urbana y suburbana del
departamento.

SUJETOS PASIVOS: El contribuyente es el propietario o poseedor del inmueble.


Se han designado responsables a Escribanos y adquirentes de inmuebles con deuda.

BASE DE CÁLCULO: Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para efectuar los
aforos (algunos han adoptado el Catastro Nacional).

PROGRESIVIDAD EN LOS TRIBUTOS DEPARTAMENTALES


Se ha discutido si los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos progresivos o sólo
proporcionales.
Este punto se discutió en el año 92 cuando Montevideo fijó tasas progresivas en la
contribución inmobiliaria.
Por el art. 303 la Cámara de Representantes anula el decreto.
En el 2008 la Intendencia vuelve a establecer tasas progresivas en el impuesto siendo
aceptado por la Suprema Corte en sentencia 84/09 y siguientes.

1. Valdés Costa, Peirano Facio, José Luis Shaw al comparecer en el año 92 a la Cámara de
Representantes sostuvieron que los Gobiernos Departamentales no pueden crear
impuestos progresivos por dos fundamentos:

A) Siguiendo a Jarach y Einaudi por cuestiones de política fiscal en impuestos reales no


pueden colocarse tasas progresivas.
El impuesto real valora una manifestación parcial de capacidad contributiva por lo que no
pueden diferenciarse con la progresividad (la progresividad sólo se concibe en impuestos
personales).

B) La progresividad implica un fin extra fiscalista: un fin redistributivo y de combate a la


desigualdad social.
Los Gobiernos Departamentales no cuentan con esa facultad por lo que sólo pueden
perseguir un fin recaudatorio con sus tributos.

En el único caso que la Carta habilita a que persigan un fin extra fiscalista es en el art.
297.2 respecto a los baldíos y edificación inapropiada.

2. Rodríguez Villalba, Addy Mazz, Blanco (posición de la Suprema Corte)


Se considera que los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos progresivos por
lo siguiente:

A) La progresividad procura recaudar como todo tributo. El fin redistributivo se cumple con el
gasto público, esto es volcando la recaudación en políticas sociales y apoyo a sectores
más carenciados.

B) Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para regular sus tributos y no hay
ningún impedimento constitucional para que decidan si el impuesto será o no progresivo.

POSICIÓN DE LA SCJ SENTENCIA 94/09: Rechaza la inconstitucionalidad del decreto de


la Junta de Montevideo transcribiendo la consulta evacuada por Blanco a la Intendencia.
Los Gobiernos Departamentales por el art. 297.1 pueden gravar la propiedad inmueble y
elegir las alícuotas y base de cálculo. Dentro de esto tienen discrecionalidad para optar por la
progresividad de un impuesto.
Al ser una cuestión de mérito o conveniencia escapa a la competencia de la Corte.

- IMPUESTOS A LA PROPIEDAD INMUEBLE RURAL

En la Carta de 1967 se reforma el art. 297.1 y los Gobiernos Departamentales pierden


potestad tributaria para gravar los inmuebles rurales.
A partir de allí es la ley la única que puede crear estos tributos y regularlos en todos sus
aspectos: hecho generador, base de cálculo, alícuotas, exoneraciones (los Gobiernos
Departamentales no tienen ninguna competencia).
No obstante según el art. 297.1 los Gobiernos Departamentales no pierden este ingreso: son
los acreedores del tributo y quienes lo recaudan y lo aprovechan (son los sujetos activos
de la obligación tributaria). El Gobierno Nacional puede crear impuestos rurales y debe volcar
lo recaudado a los Gobiernos Departamentales.
Así los Gobiernos Departamentales son quienes aprovechan el tributo, inician acciones para el
cobro, fijan los plazos para el pago, las cuotas, etc..

- IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN INMOBILIARIA RURAL


Fue creado por ley 13.637 siendo los acreedores las Intendencias.
Su base de cálculo es el Catastro Nacional y su alícuota es del 2%.

CALIFICACIÓN DE LAS ZONAS URBANAS, SUBURBANAS Y RURALES


Por la ley de centros poblados (10.866) son los Gobiernos Departamentales quienes delimitan
esas zonas en su departamento.
Sólo existen dos referencias sobre el punto: la ley 9.189 dispone que la zona suburbana es
donde se encuentran los “arrabales”. Según el CC sería aquella zona fuera de la ciudad donde
existe “continuidad de casas”.

- IMPUESTOS ADICIONALES NACIONALES


El art. 297.1 es una fuente compartida entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos
Departamentales.
Se trata de un caso de sobreimposición nacional y departamental admitido por la Carta (no
es una fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales),
Si el Gobierno Nacional pretende crear impuestos sobre el art. 297.1 sólo podrá hacerlo a
través de un impuesto adicional al impuesto departamental. Si crea un impuesto a la
propiedad inmueble urbana y suburbana sólo será constitucional si es “adicional”.
Esto demuestra que la prioridad la tienen los Gobiernos Departamentales ya que pueden
crear impuestos principales, adicionales, sobretasas.
En cambio el Gobierno Nacional sólo a través de adicionales.

CONCEPTO DE IMPUESTO ADICIONAL: El adicional supone la existencia de un impuesto


principal, sumándose a él generando una sobreimposición.
Ej.: en el IMEBA ciertos bienes también tributan dos adicionales (uno para el INEA y otro
para MEVIR).
El adicional corre la suerte del principal, por lo que si éste se deroga queda derogado el
adicional.
La sobretasa también es una sobreimposición pero se diferencia del adicional en que es un
solo impuesto y la sobretasa subsiste aún cuando la tasa se derogue (ej.: ciertos bienes
tienen una tasa de IVA del 22% y una ley las crea una sobretasa del 2%).

1. Valdés Costa y Peirano Facio: consideran que el adicional debe tener como base de cálculo
el monto a pagar por el impuesto principal. Ej.: se debe pagar 10.000 por impuesto
principal y el adicional es un 10% de ese monto.

2. Addy Mazz y Giampietro Borrás (seguidos por la SCJ) consideran que el adicional debe
tomar el mismo hecho generador que el principal, pudiendo tener regulaciones distintas
(exoneraciones, alícuotas, bases de cálculo).

LÍMITE DEL IMPUESTO ADICIONAL NACIONAL: El art. 297.1 prevé que además de
adicional, el impuesto nacional debe cumplir un 2° límite: no puede superar “el monto” del
impuesto departamental.

1. Valdés Costa sostiene que el límite es lo recaudado por departamento: el adicional no


puede recaudar en ningún departamento más que el principal.

2. Rodríguez Villalba sostiene que el límite es individual: el contribuyente no puede pagar


más de impuesto adicional que de impuesto principal.

3. La SCJ al referirse al Impuesto de Primaria considera que el límite es la alícuota: la


alícuota del adicional no puede superar la del principal.

- IMPUESTO DE ENSEÑANZA PRIMARIA (LEY 15.809)


Está regulado por la ley 15.809 y su hecho generador es la propiedad o posesión de un
inmueble se exoneran los rurales.
La base de cálculo es el valor real de catastro y es un impuesto progresional.
Para que sea constitucional deberá reunir dos requisitos:
1) que sea adicional a un impuesto departamental;
2) que no supere “el monto “del impuesto departamental.

POSICIÓN DE LA SCJ (SENTENCIAS 219/2005 Y SIGTS.): Para la Corte es


constitucional por lo siguiente.

A) Es un impuesto adicional a los 19 Impuestos de Contribución Inmobiliaria Departamental.


Tiene el mismo hecho generador que éstos ya que grava la propiedad inmueble. No
requiere tener la misma regulación (primaria tiene bases de cálculo, exoneraciones, y
alícuotas diferentes).

B) El Impuesto de Primaria al tener tasas más bajas que los 19 Impuestos Departamentales
no supera el límite del art. 297.1.

- IMPUESTOS A LOS BALDÍOS Y EDIFICACIÓN INAPROPIADA, ART. 297 NRAL. 2


Los Gobiernos Departamentales pueden crear un impuesto que grave los terrenos baldíos y la
edificación inapropiada (fuente exclusiva).
Se cumple un fin extra fiscalista ya que se busca erradicar los baldíos y combatir la
edificación inapropiada.
Terreno baldío es aquel sin ninguna construcción.
Edificación inapropiada es aquella que tiene defectos o deterioros, no se tramitó el permiso,
no se cumplieron las ordenanzas municipales, etc.
Los Gobiernos Departamentales fijan la cuantía del impuesto en un porcentaje de la
contribución inmobiliaria.

- IMPUESTOS A LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS, ART. 297 NRAL. 6


Es fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales crear impuestos que graven los
espectáculos públicos.
El impuesto se calcula sobre un porcentaje de lo recaudado.
CONCEPTO DE ESPECTÁCULO PÚBLICO: Es aquel donde el que concurre toma una actitud
pasiva, siendo un espectador del espectáculo que se le ofrece. Ej.: cines, teatros, circos,
recitales, carreras, etc.
Doctrina, DGI y TCA coinciden en este concepto descartando que los bailes sean espectáculos
públicos (no se concurre a presenciar un espectáculo).

- IMPUESTOS A VEHÍCULOS DE TRANSPORTE, ART. 297 NRAL. 6


Los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos a los vehículos de transporte siendo
una fuente exclusiva.
Ej.: en sentencia 55/93 la Corte declara inconstitucional el impuesto a vehículos gasoleros.

ALCANCE DE LA FUENTE: El propósito del art. 297.6 (según su redactor Álvaro Vargas
Guillemette, en 1952) fue darle a los Gobiernos Departamentales el Impuesto de Patente de
Rodados que hacía años la ley se los destinaba, no pueden gravar la renta o enajenación de
vehículos siendo esto competencia del Gobierno Nacional (IRAE, IRPF, IVA, IMESI).

- IMPUESTO DE PATENTE DE RODADOS


Es un impuesto que grava la circulación del vehículo en el departamento, por lo que si se
prueba que no se circula no se genera obligación (ej.: entrega de chapas, hurto, secuestro,
etc.).
La base de cálculo es el aforo que determine cada Intendencia. Es un hecho generador
permanente y de pago anual.

PROBLEMÁTICA DEL TRIBUTO (GUERRA DE PATENTES): A partir del año 8 se han


generado conflictos entre las Intendencias por la captación de contribuyentes rebajando el
monto del impuesto.
Un Gobierno Departamental podrá gravar un vehículo siempre que circule
preponderantemente en ese departamento.

LEY 18.456 (INTERPRETATIVA DEL ART. 297.6): Esta ley prevé que el contribuyente
debe empadronar en el Departamento de domicilio o residencia pudiendo optarse por
empadronar en el departamento con actividad laboral.
Es aplicable para vehículos empadronados desde el 1°/01/2008 y será reglamentada con el
asesoramiento del Congreso de Intendentes.

- IMPUESTOS A LA PROPAGANDA Y PUBLICIDAD, ART. 297 NRAL. 7


Los Gobiernos Departamentales en exclusividad pueden crear impuestos a la propaganda con
las siguientes excepciones:
E) en prensa radial, escrita o televisada (gravan publicidad en vehículos, carteles y
marquesinas, etc.);
F) la de carácter general, cultural, político, deportivo, religioso.
La ley podrá establecer otras excepciones con el voto de la mayoría absoluta de componentes
de cada Cámara.
- IMPUESTOS A CARRERAS DE CABALLOS Y APUESTAS MUTUAS ART. 297 NRAL. 9
Es fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales crear un impuesto sobre estos hechos
generadores (no pueden gravar los juegos de azar aunque si pueden aprovecharse de su
explotación según art. 97 nral. 8).
Para no generar inconstitucionalidad el IRPF no grava estos ingresos.

- COLABORACIÓN DEL GOBIERNO NACIONAL O LOS GOBIERNOS


DEPARTAMENTALES

1. IMPUESTOS NACIONALES DESTINADOS A LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES,


ART. 297.3: El Gobierno Nacional podrá destinar la recaudación de impuestos a los
Gobiernos Departamentales. Ej.: impuesto a la venta de semovientes e IMESI (lo
recaudado por combustibles en parte se destina a las Intendencias).

2. CUOTA PARTE DEL PRESUPUESTO NACIONAL, ART. 297.13: La ley de presupuesto


nacional debe destinarle a las Intendencias una cuota parte del presupuesto (la ley 17.930
les asignó un 3,33%).

POTESTAD SANCIONATORIA DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES, ART. 297.10


La Carta de 1952 prevé como ingreso departamental lo recaudado por multas. A su vez deja
entrever que en ese punto los Gobiernos Departamentales tienen “facultades”.
Según el art. 12 de la Constitución los Gobiernos Departamentales no pueden regular delitos
e infracciones (rige la ley nacional).
En materia de infracciones no podrán regular la conducta, crear nuevas infracciones, etc..
Lo discutible es si pueden regular las multas por infracciones a la luz del art. 297 nral. 10 lit.
A.

DOCTRINA

1. Valdés Costa y Peirano Facio (respuesta a una consulta de Rivera en 1992) consideran que
el art. 297 nral. 10 cuando dice “facultades” se refiere a las que antes de 1952 les confirió
la ley orgánica municipal 9.515 de 1934. Así podrán regular multas de tránsito, de
higiene, de construcción.

No es su competencia regular las multas tributarias debiendo armonizarse el art. 297 con
el art. 12 (si pueden regular recargos ya que tienen naturaleza indemnizatoria).

2. Tesis amplia (José Luis Shaw, Blanco y Rodríguez Villalba). Para esta tesis los Gobiernos
Departamentales pueden regular las multas tributarias en base a dos argumentos:

A) el art. 297 nral. 10 les concede “facultades” no haciendo distingos;


B) si pueden crear obligaciones tributarias pueden castigar el incumplimiento a
normas departamentales. Es la tesis que asumió la Corte en el año 2004.

MEDIOS DE IMPUGNACIÓN DE LOS DECRETOS DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL

RECURSO DE APELACIÓN DEL PODER EJECUTIVO ART. 300 CONST.


El legitimado es el Poder Ejecutivo procediendo contra decretos de la Junta que crean o
modifican impuestos.
Procede por razones de legalidad o de conveniencia (interés general).
El plazo para interponerlo es de 15 días desde la publicación y el órgano decidor es la Cámara
de Representantes quien tiene 60 días para expedirse (puede pedir información
complementaria).
El recurso tiene efectos suspensivo y si la Cámara no se expide se tiene por no interpuesto.
RECURSO DE LEGALIDAD ART. 303 (reglamentado por ley 18.085)
Se prevé un recurso contra decretos de la Junta o resoluciones del Intendente no
impugnables ante el TCA.
Sólo procede por razones de legalidad (contrario a la ley o la Constitución).

LEGITIMADOS
1) Un tercio de ediles (11).
2) Mil ciudadanos inscriptos en el departamento.

El plazo es de 15 días desde su publicación y se presenta ante la Cámara de Representantes


(ésta debe dar vista a la Intendencia por 15 días y tiene 60 días hábiles para decidir).

EFECTOS DEL PLANTEAMIENTO


El recurso tiene efecto suspensivo salvo que fuera promovido por 1.000 ciudadanos y el
decreto aumenta el ingreso departamental (ej.: crea o aumenta un tributo).

ACCIÓN POR LESIÓN DE AUTONOMÍA ART. 283


Es un recurso a favor de las Intendencias y procede contra cualquier lesión inferida a la
autonomía municipal. Ej.: una ley, un decreto de otra Junta, un acto administrativo, etc..
Los legitimados son tanto el Intendente como la Junta Departamental y lo resuelve la SCJ.
La ley 9.515 (LOM) prevé la vía incidental.

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ART. 256 Y SIGTS.


Procede contra leyes y decretos de la Junta pudiendo plantearse por vía de acción, excepción
u oficio.
Se debe demostrar lesión en el interés directo, personal y legítimo, siendo resuelto por la
SCJ.
El fallo es sólo para el caso concreto y la Corte por mayoría entiende que el fallo se retrotrae
a la presentación de la demanda.

INMUNIDAD DEL ESTADO Y LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES


(si pueden ser sujetos pasivos de tributos, contribuyentes)

La inmunidad supone una previsión constitucional que prohibe gravar determinadas


situaciones (diferencia con la exoneración que tiene rango legal).

AUTOIMPOSICIÓN
Los órganos del Estado no deben auto someterse a los tributos que ellos mismos crean ya
que operaría la confusión.

Esta regla tiene como excepción la actividad industrial y comercial del Estado, la cual es
gravada con tributos por un tratamiento igualitario con la actividad privada (ej.: los entes
autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales son contribuyentes de IVA,
IRAE, etc.).

INMUNIDAD RECÍPROCA ENTRE EL GOBIERNO NACIONAL Y LOS GOBIERNOS


DEPARTAMENTALES
En Uruguay se ha planteado la discusión acerca de la potestad que tienen los Gobiernos
Departamentales para gravar con tributos al Gobierno Nacional o viceversa.
Para impedir esto se requiere una norma constitucional que declare inmunes a los entes
públicos.

JURISPRUDENCIA Y TEXTO POSITIVO


La Constitución no prevé expresamente la inmunidad de los órganos públicos.
Para solucionar el tema se han dictado dos leyes interpretativas al amparo del art. 85 nral.
20.

DECRETO 14.264 (1974): Esta norma se autocalifica como interpretativa de la Constitución


disponiendo:

A) la inmunidad a favor del Gobierno Nacional y los órganos del art. 220 (deja afuera a los
del art. 221 y a los Gobiernos Departamentales);
B) declara la inmunidad para todo tributo;
C) la inmunidad recae sobre los bienes del Estado (no sobre los servicios).

SENTENCIA 23/76 SCJ: Rechaza la inconstitucionalidad por entender que es interpretativa.


Invoca el principio de unidad del Estado lo que impide que los órganos se graven entre sí.

SENTENCIA 402/87 SCJ: Montevideo acciona y logra un fallo favorable. La Corte considera
que esta norma es innovadora habiendo creado una exoneración que resulta inconstitucional
en cuanto a tributos departamentales.
Luego muchos gobiernos departamentales obtuvieron fallos favorables lo que genera un caos:
ciertas Intendencias debían aplicar el decreto ley y otras no, gravando al Gobierno Nacional.
Fue así que se sanciona la segunda ley (ley 16.226 del año 1992).

LEY 16.226 (ART. 28 TÍTULO 3° TO): Esta ley tiene las siguientes características:

1. al usar el término “declárase” denota intencionalidad interpretativa de la Constitución;

2. declara la inmunidad del Estado, los órganos del art. 220 y los Gobiernos Departamentales
(quedan fuera los órganos del art. 221, los cuales son objeto de impuestos, ejs.: UTE,
ANTEL, BROU, ANCAP, BSE, etc.);

3. la inmunidad sólo refiere a impuestos, no abarca ni tasas ni contribuciones especiales (ej.:


las Intendencias son contribuyentes de aportes patronales al BPS);

4. la inmunidad no rige para actividades industriales o comerciales (ej.: no es inmune una


Intendencia por venta de bienes, servicios de camping, etc.);

5. la inmunidad recae sobre bienes y servicios de los organismos incluidos.

SENTENCIA 146/97 (repartido 1): Montevideo promovió la inconstitucionalidad contra la


ley 16.226 siendo rechazada por la SCJ por lo siguiente:

A) La Corte invoca el principio de capacidad contributiva (arts. 8 y 72). Los órganos


públicos no denotan capacidad contributiva ya que sus recursos y bienes sirven para
cumplir fines estatales.

B) El art. 69 declara la inmunidad de instituciones privadas: esto demuestra que para el


contribuyente las instituciones públicas son inmunes.
EXONERACIONES CONSTITUCIONALES ARTS. 5 Y 69

Si bien la Constitución usa el término exoneración, doctrina y jurisprudencia lo consideran


inmunidades.

EXONERACIÓN A TEMPLOS ART. 5: Data de 1918 declarando la inmunidad de templos


destinados a un culto religioso.

ALCANCE DEL ART. 5


A) Pérez Novaro, Peirano Facio y Bordolli consideran que abarca a tributos, ya que proviene
de la Carta de 1918.

B) Valdés sostiene que sólo abarca impuestos ya que fue reformado en la Carta de 1934.

Esta es la tesis del TCA quien considera que una parroquia no está exonerada de aportes
patronales al BPS. Tampoco ingresa en el art. 69 la mera práctica de una religión en el
concepto de cultura.

EXONERACIÓN OBJETIVA
Lo exonerado es el templo, esto es el inmueble el cual debe destinarse a la práctica del culto,
sin importar quien es el propietario Ej.: una persona le arrienda a una entidad religiosa un
inmueble para ese destino. Como lo exonerado es el inmueble y no la entidad religiosa, el
inmueble goza del beneficio.

EXONERACIÓN A INSTITUCIONES CULTURALES Y DOCENTES


ALCANCE DEL ART. 69

1. Peirano Facio y Bordolli consideran que el art. 69 abarca impuestos y contribuciones


especiales, ya que proviene de la Carta de 1934, la cual sólo distinguía impuestos y tasas.

2. La doctrina mayoritaria, la Corte y el TCA siguiendo a Valdés consideran que el art. 69 sólo
abarca impuestos ya que proviene de la Carta del 34 y fue modificado por la Carta de
1967.

Ej.: el TCA considera que la Tasa General Municipal al ser un impuesto entra en el art. 69.

Si bien el art. 69 sólo abarca “impuestos”, la ley 18.083 exonera a las instituciones de
aportes patronales a la Seguridad Social.

CONCEPTO DE INSTITUCIÓN: Para estar amparado en el art. 69 debe desplegarse una


actividad cultural o docente y calificar como institución.

La ley 16.226 y el decreto 166/08 determina que la institución previo a tramitar la


exoneración debe inscribirse en el Registro de Instituciones Culturales y Docentes del
Ministerio de Educación y Cultura (debe presentar estatutos, planilla del MTSS, etc.).

Según el decreto 166/08 una institución es una organización colectiva que cuenta con
múltiples recursos humanos y materiales para el despliegue de la actividad.

Debe contar con varias personas que colaboran en la actividad, un inmueble y recursos
materiales apostados a la actividad (ej.: mobiliario).

La institución puede estar a cargo de una persona física (empresa unipersonal) pero deberá
contar con otras personas que colaboren en la actividad (ej.: empleados, socios, etc.).

FINALIDAD DE LUCRO: Se ha discutido si la persecución de un lucro descarta o no la


exoneración:

1) DGI, BPS y el MEF consideran que la institución lucrativa queda fuera del art. 69 por dos
argumentos:
a) porque estaría anteponiendo el lucro por encima de la difusión de la cultura o docencia;
b) el art. 69 dice “como subvención por sus servicios”, lo que demuestra que la institución es
deficitaria y se le concede el beneficio.

2) Toda la doctrina y el TCA a partir de 1997 consideran que el lucro no descarta la


exoneración por dos argumentos:
a) el art. 69 no distingue, no excluyendo instituciones lucrativas;
b) el objetivo del art. 69 es incentivar la instalación de instituciones que desplieguen
actividad cultural o docente (SA, SRL aún siendo lucrativas).

PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD ARTS. 2 Y 5 TÍTULO 3° TO


La institución debe tener como finalidad única o principal la difusión de la cultura o docencia.

A su vez el art. 5 Título 3 TO prevé que las actividades secundarias o accesorias no quedan
amparadas por la exoneración (ej.: un club con una cantina o venta de artículos deportivos,
un liceo con venta de útiles o arriendo de un local).

EXONERACIÓN OBJETIVA O SUBJETIVA


1) Exoneración objetiva: seguida por Valdés, Peirano Facio, José Luis Shaw, la Corte y el
TCA entendiendo que lo exonerado es la actividad cultural o docente.

Se fundan en que el art. 69 pretende amparar a la actividad por lo que no podría gravarse
nada que se relacione con ésta (sería inconstitucional un impuesto que grava a quienes
concurran a la institución).
El art. 69 utiliza el término “servicios” lo que demuestra que le importa la actividad más
que la institución.

2) Exoneración subjetiva: Addy Mazz, Rodríguez Villalba y Korseniak sostienen que es


subjetiva ya que el art. 69 recae sobre “las instituciones”.
A su vez se pretende beneficiar a la institución pero no a quienes asisten, que en ciertos
casos podrían ser contribuyentes.

3) Exoneración mixta: Blanco sostiene que es una exoneración mixta. Para estar
exonerado hay que ser institución, pero ésta está exonerada sólo por su actividad cultural
o docente quedando fuera otras actividades.

SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

En Uruguay el sistema tributario se basa en impuestos indirectos (al consumo) ya que el


IVA recauda más del 50% y sumado el IMESI recaudan un 70%.

Los impuestos a la renta recaudan un 23% donde el IRPF recauda el 10% y el IRAE otro 10%
(el resto se divide entre IRNR y el IASS).
Los impuestos al patrimonio recaudan un 7% siendo el de las empresas el que más recauda
(6,3%).

IMPOSICIÓN A LA RENTA: Antes de la ley 18.083 (de reforma) no se gravaban las rentas
de capital y si las de trabajo o de la combinación de ambos factores (existía el IRP, IRIC,
IRA).

A partir de la ley 18.083 toda renta de fuente Uruguaya queda gravada por IRPF o por IRAE o
por IRNR.
La ley 18.314 grava a pasividades con el IASS quedando fuera del IRPF e IRNR.

IMPUESTOS AL CONSUMO: Los impuestos al consumo pueden clasificarse en:

1) GENERALES Y ESPECÍFICOS: Los generales gravan todos los bienes o servicios (ej.:
el IVA) y los específicos aquellos que enumera la ley (ej.: IMESI e IMEBA).

1. MONOFÁSICOS O PLURIFÁSICOS: Los monofásicos son aquellos que sólo gravan una
sola de las etapas de la cadena económica. Es el caso del IMESI y el IMEBA que sólo
gravan la primera enajenación (es posible que haya una traslación al consumidor final).
Económicamente es muy difícil determinar si hubo traslación económica por eso se
rechazó la teoría de Stuart Mill.

Los plurifásicos son aquellos que gravan todas las etapas de la cadena económica (ej.:
IVA).

Los plurifásicos se subclasifican en:

a) acumulativos: es aquel donde en cada etapa el impuesto se va acumulando en el precio


del producto siendo asumido por los integrantes de la cadena como un costo.
Ej.:
Fabricante o
Importador consumidor
final

$ 1.000 $ 1.100 $ 1.760 $ 2.156


$ 100 (10%) $ 500 (VA) $ 200 (VA)
$ 1.600 $ 1.960
160 (10%) 196 (10%)
$ 1.760 $ 2.156

VA: Valor agregado

b) no acumulativo: es aquel donde el impuesto no se acumula en las etapas de la cadena


ya que el contribuyente no lo asume como un costo.

La liquidación del impuesto genera el reembolso del impuesto pagado al anterior de la


cadena. Así se liquida partiendo del impuesto generado restando el impuesto pagado a los
proveedores de los bienes y servicios.

Este impuesto fue creado en Francia y adoptado por la Unión Europea.

En Uruguay se introduce con el IVA en 1972 (el IVA es un impuesto plurifásico no


acumulativo).

Ej.:
Fabricante o
Importador consumidor
final

$ 1.000 $ 1.000 $ 1.500 $ 1.870


$ 100 (10%) $ 500 (VA) $ 200 (VA)
$ 1.500 $ 1.700
150 (10%) 170 (10%)
$ 1.650 $ 1.870

150 - 100 = 50 170 – 150 = 20


IVA - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO TÍTULO 10 TO

Es un impuesto creado por la ley 14.100 de 1972 y está reglamentado por el decreto 220/98
(reformado por el decreto 207/07).
Se llama Impuesto al Valor Agregado porque el monto a pagar va en función del valor que
agregue el contribuyente en su intervención en la etapa de la cadena económica.

HECHO GENERADOR DEL IVA


1. ASPECTO MATERIAL U OBJETIVO ARTS. 1 Y 2 TÍTULO 10
El IVA grava 4 operaciones:

1) Circulación interna de bienes.


2) Prestaciones de servicios en territorio nacional.
3) Importación de bienes.
4) Agregación de valor de inmuebles por construcción bajo la modalidad administración
(agregado por la ley 18.083).

ININCLUSIÓN: No está gravada la importación de servicios ni la exportación de bienes y


servicios.

CIRCULACIÓN DE BIENES O ENAJENACIÓN ART. 2 A


El IVA sólo grava operaciones onerosas y no gratuitas (a diferencia del IMESI y el IMEBA).
Quedan fuera operaciones gratuitas como donaciones, mutuos, comodatos.

CONCEPTO: Para el IVA hay enajenación cuando la operación es onerosa, tiene por objeto la
entrega del bien o bien transfiere la propiedad o la disponibilidad económica, de forma tal
que el adquirente pueda disponer (como si fuera propietario).

Hay un apartamiento del Derecho Civil ya que el IVA adopta una definición económica: sólo le
importa que exista transferencia de la disponibilidad económica del bien sin importar si
transfiere o no la propiedad.

El adquirente recibirá la disponibilidad económica del bien cuando puede variar el destino y
asume los riesgos.
Ej.: transferencia de la posesión, ciertas consignaciones, etc..

Si la operación es onerosa y no encuadra como circulación de bienes está gravada por


prestación de servicios. Ej.: en el arrendamiento de cosas no hay transferencia económica del
bien pero igual está gravado el IVA como prestación de servicios.

EJEMPLOS LEGALES DE CIRCULACIÓN DE BIENES: El art. 2 nos da ejemplos de


circulación de bienes. No es taxativo.
1) Reventas y permutas
2) Cesión de bienes: Es un negocio donde el deudor le entrega bienes a sus acreedores
para que éstos puedan cobrarse con su producto o sus frutos. Según el Código Civil no
transfiere la propiedad pero si hay transferencia económica.
3) Expropiaciones: En este caso el IVA demuestra que no sólo grava transferencia de
bienes fruto de un contrato ya que la expropiación es fruto de la voluntad del Estado
(este ejemplo no se aplica porque los inmuebles están exonerados).
4) Arrendamientos de obras con entrega de materiales: Se trata de un contrato donde
el arrendador le encomienda al arrendatario la ejecución de una obra (ej.: sanitario,
pintor, electricista, carpintero, etc.).
Será con entrega de materiales si el arrendador (hacedor) es quien aporta los materiales
junto con el trabajo.
Si es con entrega de materiales está gravada la operación por circulación de bienes, y si
es sin entrega de materiales está gravada como prestación de servicios.
5) Promesas con transferencia de la posesión

1. AUTOCONSUMO EN EL IVA ART. 2 A


El IVA grava el autoconsumo externo, esto es cuando un dueño o socio retira para su uso
privado bienes de la empresa (la ley lo asimila a una circulación de bienes).
Ej.: el dueño de una mueblería extrae un mueble para afectarlo a su casa habitación.

El IVA grava sólo el autoconsumo externo, esto es cuando el bien sale de la empresa.

A diferencia del IMESI e IMEBA, el IVA no grava el autoconsumo interno (es aquél donde el
bien se desafecta del activo circulante y se transforma en un bien del activo fijo o de uso de
la empresa).

PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL IVA ART. 2 B


El art. 2 B prevé una definición residual. Así es toda operación que no encuadre en el
concepto de enajenación del art. 2 A y tenga como causa la ventaja o provecho siempre que
sea a título oneroso.

Es una definición más amplia que la del Derecho Civil ya que abarca casos como
arrendamiento de cosas, financiaciones, etc.

EJEMPLOS LEGALES DE PRESTACIONES DE SERVICIOS ART. 2 B:


1) Arrendamiento de cosas (está exonerado el arrendamiento de inmuebles). Se grava el
arrendamiento de vehículos, equipos de sonido, vestimenta, etc.
2) Arrendamiento de servicios (ej.: profesionales y servicios personales). El prestador no
debe estar en relación de dependencia.
3) Arrendamientos de obra sin entrega de materiales
4) Financiaciones (préstamos, se calcula sobre el interés pactado). Se gravan los intereses
corrientes y según el art. 2 B inc. 2 también los intereses moratorios.
5) Fianzas y garantías
6) Seguros y reaseguros. Un reaseguro es un contrato donde una empresa aseguradora le
traslada a otra la cobertura de riesgos.
7) Transportes (de cosas y de personas).
8) Cesión de bienes incorporales (ej.: arrendamiento de marcas, patentes, licencias,
derechos de autor, etc.).
9) Servicio de intermediación como los agentes auxiliares de comercio. Ej.: inmobiliarias,
rematadores, despachantes de aduana, corredores, etc..

CONCEPTO DE ONEROSIDAD EN EL IVA: Tanto la circulación de bienes como prestación


de servicios deben ser onerosos.
El concepto de onerosidad está previsto en el Código Civil, pero el art. 6 del Código Tributario
determina que no es vinculante.

1) José Luis Shaw entiende trasladable el concepto del Derecho Civil. Habrá operación
onerosa cuando hay gravámenes recíprocos en tanto sean equivalentes (ej.: la donación
modal es gratuita).

2) Blanco analizando el contexto del IVA considera que existe un claro apartamiento del
Derecho Civil. Al IVA sólo le importa el traspaso económico del bien o servicio, y esto se
produce cuando el adquirente o receptor se obliga a una contraprestación, sea o no
equivalente (Blanco elimina la equivalencia en tanto será onerosa la operación si hay
obligaciones para ambas partes).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 2 C


El IVA adopta la misma definición que el Derecho Aduanero: la importación es la introducción
de bienes al mercado interno carácter definitivo (la mercadería se introduce al país para
ser consumida o comercializada dentro de éste).
Para la configuración del hecho generado no se requiere que la mercadería haya cumplido los
controles aduaneros (puede ser que haya ingresado por contrabando).
A partir del año 96 en Uruguay la tributación aduanera y el IVA recae sobre bienes corporales
quedando fuera los incorporales (ej.: un software, una película, etc.).
Quedan fuera del IVA y de tributación aduanera las introducciones no definitivas.

Se trata de las siguientes operaciones:


A) mercadería en tránsito (los bienes ingresan a Uruguay pero salen al exterior o a un
exclave);
B) admisión temporaria: se introducen bienes con la obligación de reexportarlos en un
plazo máximo de 18 meses. La admisión temporaria de insumos (LATU) o toma de stock,
consiste en importar insumos libres de tributación para aplicarse a productos que serán
exportados.
RÉGIMEN DE IMPORTACIONES ART. 4°: Están gravadas las siguientes importaciones:
1) la importación realizada por contribuyente de IVA;
2) importación a nombre propio y por cuenta ajena sea el comitente contribuyente o no;
3) importación por no contribuyente (contribuyente no contribuyente).

Se grava la importación realizada directamente por el consumidor final (es una excepción
donde el consumidor final es contribuyente).

No se grava la importación de bienes afectados antes de la importación. Se requiere


residencia en el exterior mayor a 2 años, pudiéndose importar un vehículo por persona el
cual no puede enajenarse por los siguientes 4 años.

IVA EN LA IMPORTACIÓN COMO TRIBUTO ADUANERO


A la luz del art. 1 inc. 2 del CT si el IVA fuera un tributo aduanero quedaría fuera del Código
Tributario aplicándose el Derecho Aduanero (ej.: infracciones aduaneras y no tributarias).
Toda la doctrina señala que el IVA en la importación es un tributo interno y no aduanero por
lo siguiente.
1. Se acude a la “ratio legis”: la finalidad de los tributos aduaneros es proteger la industria
nacional en tanto el IVA procura ser neutro y no causar distorsiones en la tributación de
los bienes locales y los del exterior.

2. El art. 1 CT prevé que el acreedor del tributo aduanero sea la Aduana, en tanto que en el
IVA es la DGI.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA MODALIDAD


ADMINISTRACIÓN ART. 2D (agregado por ley 18.083)
El hecho generador del IVA se configura cuando se verifican dos hipótesis:

A) la obra se realice por administración y no por contratación (contratación es cuando la


empresa constructora provee de todos los bienes y servicios);

B) cuando el inmueble no esté afectado a actividades gravadas con IVA, IRAE o IMEBA
(actividad industrial, comercial, agropecuaria).

Ej.: una SRL realiza una construcción o reciclaje de un inmueble por administración en tanto
el inmueble está afectado a la actividad.

En ese caso el hecho generador no se configura.

2. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR DEL IVA ART. 3


El art. 3 establece en qué momento se entiende configurado el hecho generador.

CIRCULACIÓN DE BIENES ART. 3 INC. 1


Es un hecho generador instantáneo que se configura con la entrega del bien (no importa el
momento de suscripción del contrato ni el pago del precio).

CONCEPTO DE ENTREGA: No puede asimilarse a la tradición ya que en el IVA habrá


operaciones que no transfieran la propiedad.

Habrá entrega para el IVA cuando el adquirente puede disponer económicamente del bien.

PRESTACIÓN DE SERVICIOS
En este caso el hecho generador se configura al finalizar la ejecución del servicio.
Se trata de un hecho generador periódico en tanto nace y se verifica en momentos diferentes
(es la misma solución del art. 8 CT).
Aquí tampoco importa el momento de pago sino el fin de la ejecución del servicio.
Es posible que el servicio termine de ejecutarse pero se desconozca la contraprestación que
deberá pagar el receptor (la base de cálculo del IVA).
En estos casos si bien la obligación nace todavía no es exigible, hasta tanto se determine la
base de cálculo. Ej.: un abogado cesa el patrocinio debiendo recurrir al juicio de regulación
de honorarios. En ese caso habrá que esperar a la sentencia firme de dicho proceso.

Cuando las prestaciones se dilatan en el tiempo la DGI asume el siguiente criterio:


A) si se pactan entregas parciales cada una dará lugar a un hecho generador distinto;
B) si se pacta una prestación única si se pueden individualizar prestaciones parciales cada
una da lugar a un hecho generador distinto. Ej.: presentar la demanda, interponer un
recurso, patrocinar la ejecución.

PRESTACIONES DE TRACTO SUCESIVO ART. 3 INC. FINAL: Se trata de aquellos


servicios donde la ventaja o provecho el receptor la recibe de forma continua a lo largo de
todo el contrato y no sólo al final.

Ej.: asesoramiento permanente, un auxilio mecánico, un sanitario con abonados, vigilancia y


limpieza, financiaciones, telefonía, tevecable, etc..

El art. 3 inc. final prevé que en la prestación de tracto sucesivo el hecho generador se
configura mensualmente (el prestador deberá facturar y liquidar el IVA todos los meses).
El Poder Ejecutivo podrá autorizar otra modalidad de facturación en virtud de la forma de
pago convenida (ej.: bimensual).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 3 INC. 1


El hecho generador es instantáneo, donde según el art. 3 se configura con la introducción del
bien al territorio aduanero (desaduanamiento).
El pago del IVA y la tributación aduanera es un pago anticipado ya que se paga en el BROU
para luego desaduanar la mercadería.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA MODALIDAD


ADMINISTRACIÓN
El decreto 207/07 prevé que el hecho generador se configure con la finalización de la obra
(hecho generador periódico).

Luego del final de la obra ante el BPS el titular del inmueble tiene 15 días para presentar
declaración jurada por el IVA ante DGI.

Si resulta un monto a pagar deberá pagarse al mes siguiente según calendario de


vencimientos de contribuyentes no cede (control especial de empresas).

3. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR DEL IVA ART. 5


El IVA sigue el criterio de la territorialidad pura para la circulación de bienes prestación de
servicios y agregación de valor de inmuebles.
En cuanto a la importación sigue el criterio del país de destino, ya que grava la
importación y no grava la exportación (se grava cuando la mercadería está destinada a
Uruguay).
CIRCULACIÓN DE BIENES ART. 5 INC. 1
El IVA adopta el principio de territorialidad gravando sólo las entregas de bienes que se
verifiquen en territorio nacional. No importa la nacionalidad, domicilio, residencia, ni lugar de
celebración del negocio.

Ej.: una empresa mejicana contrata con una panameña la venta de mercaderías a entregarse
en Uruguay. Allí se configura el aspecto espacial del hecho generador.

TRIANGULACIÓN DE MERCADERÍAS: Se trata de empresas instaladas en Uruguay que


realizan compras y ventas de mercadería en el exterior, donde la mercadería nunca ingresa a
Uruguay.
La DGI considera que esta operación queda fuera del IVA, ya que la entrega se produce en el
exterior (si considera la DGI que la venta tributa IRAE ya que la actividad se localiza en
Uruguay).

CONCEPTO DE TERRITORIO: El decreto 220/98 adopta el territorio aduanero, lo que hace


que las mercaderías que circulen en exclaves están libres de IVA (ej.: zona franca, puerto, y
aeropuerto libre, depósitos aduaneros).

PRESTACIÓN DE SERVICIOS
También aquí el IVA adopta el principio de territorialidad: el servicio está gravado con IVA en
tanto sea prestado o ejecutado en Uruguay. No importa la nacionalidad o residencia del
prestador ni el lugar de celebración del contrato.

Ejs.: 1) un uruguayo domiciliado en Montevideo viaja a San Pablo para prestar un servicio
informático. Ese servicio no está gravado con IVA (es un caso de extraterritorialidad, se tiene
en cuenta dónde está físicamente el técnico para configurar o no el hecho generador); 2) un
ingeniero venezolano viene a Uruguay a prestarle un servicio a una empresa. Ese servicio
está gravado con IVA siendo la empresa uruguaya agente de retención del IVA (22%) y el
IRNR (12%) (prestado y aprovechado en Uruguay).

Para que un servicio esté gravado con IVA debe prestarse y aprovecharse en Uruguay.
Si se prestara en el exterior no está gravado con IVA aún cuando se aproveche en Uruguay.

Ej.: una empresa argentina le realiza desde Argentina el mantenimiento de la red informática
a una empresa en Uruguay. Ese servicio no está gravado ya que se presta en el exterior (es
una importación de servicio).

CONCEPTO DE TERRITORIO: En materia de servicios el decreto 220/98 prevé el territorio


político y no aduanero, esto hace que los servicios prestados en exclaves estén gravados con
IVA. No lo estarán cuando a juicio del Poder Ejecutivo califiquen como “exportación de
servicios”. Esto se da cuando el servicio es necesario (sólo se presta en el exclave) y
exclusivo (no se concibe prestado fuera). Ej.: vigilancia y limpieza, telefonía, construcción,
etc..
IMPORTACIÓN DE BIENES
En este caso se adopta el territorio aduanero, donde habrá importación si el bien se introduce
a territorio aduanero desde el exterior o desde un exclave.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA MODALIDAD


ADMINISTRACIÓN
La DGI ha adoptado el criterio de territorio político, donde las construcciones estarán
gravadas sin importar si es dentro o fuera de un exclave..

EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS EN EL IVA


La exportación de bienes y servicios es un caso de ininclusión en el IVA ya que está afuera
del hecho generador.

La exportación de bienes consiste en la salida de mercadería nacional o nacionalizada desde


territorio aduanero hacia el exterior o hacia un exclave.

DEVOLUCIÓN O REINTEGRO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES ART. 9


Para que una operación quede liberada de IVA no basta con inincluirla o exonerarla, ya que
tiene que asumirse el IVA compras de insumos como costo.
Para evitar esto la ley prevé un método de devolución de IVA a los exportadores de bienes y
servicios.
De esta forma el exportador tiene derecho al reintegro del IVA por los bienes y servicios
afectados a las exportaciones.
A este sistema de reintegro de IVA se le llama en la práctica “IVA tasa 0” (0%) para explicar
cómo el exportador tiene ese derecho.
Esto es rechazado desde el punto de vista jurídico ya que la exportación no está gravada (es
una ininclusión).

MECANISMO DE DEVOLUCIÓN ART. 9: A opción del exportador se devuelve de la


siguiente manera:
A) imputándose al pago de impuestos que administre la DGI (ej.: IRAE, IVA, etc.);
B) imputándose al pago de aportes al BPS;
C) expidiendo un certificado de crédito de tipo B (son nominativos para sí o un tercero).

DEVOLUCIÓN DE IVA A TURISTAS (TAX FREE): Desde el 1/10/2009 los no residentes


que compren productos nacionales tendrán derecho a la devolución del IVA en un 85%.
Esta devolución procede:
A) si el producto está gravado a la tasa del 22%;
B) las compras por comercio deben superar los U$S 60;
C) el turista salga del país por aeropuerto de Carrasco o Laguna del Sauce o los puertos de
Colonia y Montevideo.
Al momento de salir se le devuelve el importe en efectivo o se le acredita en su tarjeta de
crédito.
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
CONCEPTO: Es aquel servicio prestado en Uruguay y aprovechado en el exterior.

Ej.: un asesoramiento prestado desde Uruguay para una empresa del exterior (jamás un
servicio prestado en el exterior será exportación de servicio).

FACULTAD CONFERIDA AL PODER EJECUTIVO ART. 5 INC. 2: La ley violando el


principio de legalidad prevé que no están gravadas con IVA las exportaciones de servicios que
determine el Poder Ejecutivo.

Eso hace que lo importante sea estar en la nómina que efectúa el Poder Ejecutivo más que
encuadrar en la definición.

Así si una operación encuadrando en la definición de exportación de servicios no está en la


nómina, estará gravado con IVA.

SITUACIÓN ANTES DE LA REFORMA TRIBUTARIA (LEY 18.083): Antes de la ley 18.083


el art. 5 inc. 2 facultaba al Poder Ejecutivo a determinar qué operaciones son exportación de
servicios.

Desde el año 75 el Poder Ejecutivo viene haciendo una nómina de operaciones, por lo cual
existen operaciones que no están incluidas y otras que están incluidas pero no tienen que ver
con una exportación de servicios.

JURISPRUDENCIA DEL TCA SOBRE LOS DECRETOS DEL PODER EJECUTIVO QUE
HICIERON NÓMINA
1) SENTENCIA 523/94: Frente a un caso que no está incluido en la nómina el TCA
consideró que los decretos no eran ilegales ya que se dictaron en base al “interés general”
y dentro de la facultad que la ley le confiere.

2) SENTENCIA 144/04: El TCA cambia su posición y considera ilegales los decretos del
Poder Ejecutivo que habían formulado la nómina.
Considera que lo delegado por la ley al Poder Ejecutivo no era para ser nómina sino para
establecer el concepto de exportación de servicios.

SITUACIÓN POSTERIOR A LA REFORMA: A los efectos de neutralizar la jurisprudencia del


TCA, la ley 18.083 reforma el art. 5 inc. 2 facultando al Poder Ejecutivo a determinar qué
exportaciones de servicios no están gravadas (las que no estén en la nómina están gravadas
con IVA).

EJEMPLOS DE OPERACIONES INCLUIDAS POR EL PODER EJECUTIVO


(decreto 220/98 actualizado por decreto 207/07)

1) Los fletes para el transporte de bienes hacia el exterior, hacia exclaves o mercadería en
tránsito.
2) Limpieza, mantenimiento y aprovisionamiento de naves y aeronaves (en este último caso
es circulación de bienes).
3) Los servicios prestados en exclaves aduaneros siempre que sean necesarios y exclusivos.
4) Arrendamiento de sala de convenciones de hoteles para eventos internacionales (no
encuadra en el concepto de exportación de servicios).
5) Televisación desde Uruguay hacia el exterior.
6) Asesoramiento prestado desde Uruguay hacia el exterior sobre actividades desarrolladas,
bienes o derechos.
7) Los call center si su actividad principal se destina al exterior (más del 50% de las
llamadas entrantes o salientes).
8) Servicios prestados por hoteles a no residentes (no encuadra en la definición).
9) Servicios de mediación de inmobiliarias sobre arrendamientos temporarios con fines
turísticos. Se exige un arrendamiento menor a cuatro meses y que el arrendatario viva en
otro departamento o en el exterior (no encuadra en la definición).

SUJETOS PASIVOS DE IVA ART. 6 TÍTULO 10

NATURALEZA JURÍDICA DE LOS SUJETOS PASIVOS DE IVA: En Uruguay se plantea la


discusión acerca de los sujetos pasivos de IVA a partir de 1995 con la tesis de Valdés.

CONSUMIDOR FINAL: Es el último eslabón de la cadena no siendo sujeto pasivo de IVA. Es


quien soporta la carga del impuesto pero el sujeto pasivo es el enajenante o prestador del
servicio.

Existen dos casos donde el consumidor final es sujeto pasivo:


1) cuando realiza una importación (art. 4 C);
2) cuando realiza una construcción en un inmueble según art. 2 D.

1) POSICIÓN DE VALDÉS COSTA: Valdés considera que los sujetos pasivos de IVA son
responsables y no contribuyentes.
Para él un contribuyente jamás puede contar con derecho legal de repetición y en el caso
del IVA la ley le confiere al sujeto pasivo ese derecho.

Para Valdés sólo hay dos excepciones donde el sujeto pasivo de IVA es contribuyente ya que
no traslada el impuesto a un tercero:
A) el importador consumidor final;
B) el exonerado de IVA (debe asumir el IVA compras como un costo).

Hoy podría agregarse una tercera excepción: la operación del art. 2 D (agregación de valor
de inmuebles por construcción bajo la modalidad de administración).

Para Valdés se trata de un responsable atípico que no encaja en las categorías ya creadas.
Se trata de un responsable, único obligado, con derecho de repetición configurando el hecho
generador.
Se asimila al agente de percepción y al sustituto.
En el caso del primero no reviste dicha calidad porque no está al costado del contribuyente,
sino que es el único obligado.
Tampoco es un sustituto ya que es él quien configura el hecho generador y no está
sustituyendo a otro sujeto.

2) RODRÍGUEZ VILLALBA: Comparte con Valdés la opinión de que el sujeto pasivo de IVA
no es contribuyente sino responsable ya que tiene derecho legal de repetición.
Considera que se trata de un sustituto ya que es el único obligado y tiene derecho de
repetición.
Viene a ocupar el lugar del consumidor final a quien la ley pretende gravar.

3) BLANCO, ADDY MAZZ, FAGET Y BORDOLLI: Parten del concepto de contribuyente.


Un contribuyente es aquel sujeto pasivo que configura el hecho generador, sin importar si
cuenta o no con derecho de repetición.
En este caso el sujeto pasivo de IVA configura el hecho generador por eso es un
contribuyente.
A esto se suma que en el IVA no hay certeza que la descarga formal en la factura implique el
traslado económico del impuesto.

SUJETOS PASIVOS DE IVA ART. 6

A) Los que obtengan rentas empresariales en el IRAE (ART. 3 Título 4° TO). Ej.: las
sociedades comerciales, los no residentes con establecimiento permanente, las personas
físicas que combinan capital y trabajo, los productores rurales, etc.
En el caso de los que obtienen rentas agropecuarias no serán contribuyentes de IVA si han
optado por tributar IMEBA y no IRAE.
Quienes ejercieron esa opción no son contribuyentes de IVA, salvo por frutas, flores y
hortalizas donde los incluye el art. 6 N.
B) Los contribuyentes de IRPF que tributan IRAE por opción o inclusión preceptiva (art. 5
Título 4° TO).
C) Quienes presten servicios personales fuera de la relación de dependencia (ej.: un
profesional, un técnico).
D) Los contribuyentes de IRNR salvo que estén en relación de dependencia. Son personas
físicas o jurídicas del exterior que no configuran en Uruguay establecimiento permanente
(si configuran están incluidas en el art. 6ª).
E) Los entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales (ej.: UTE,
ANTEL, ANCAP, BROU, BSE, etc). Se viola el principio de legalidad facultando al Poder
Ejecutivo a establecer qué organismos quedan incluidos (incluyó a todos menos al
Correo).
F) El consumidor final que realiza una importación.
G) Las Intendencias en tanto compitan con la actividad privada y no intervengan para reducir
productos de primera necesidad.
H) Las Instituciones del art. 69 de la Constitución que desarrollen actividades accesorias.
I) Cooperativas de ahorro y crédito.
J) Caja Notarial, Profesional y Bancaria.
K) Los FICC (contribuyente que no es persona jurídica).
L) Fideicomisos excepto los de garantía.
M) Los titulares de inmuebles que verifiquen la operación del art. 2D.
N) Los productores rurales que optaron por IMEBA, son contribuyentes por frutas, flores y
hortalizas.

BASE DE CÁLCULO DEL IVA ARTS. 7 Y 8

CIRCULACIÓN DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS


El IVA se calcula sobre la contraprestación que pagará el adquirente (deben sumarse
impuestos que graven la operación).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 8 B


El IVA se calcula sobre el valor normal de Aduana más el arancel. Si fuera un consumidor
final se le agregará un 50%.
El arancel es la suma de tributos aduaneros (IMADUNI, recargo mínimo y adicional y Tasa
consular).

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONSTRUCCIÓN POR


ADMINISTRACIÓN ART. 9

TRIBUTO UNIFICADO A LA CONSTRUCCIÓN: Se parte del monto imponible del aporte


ante el BPS (suma de jornales fictos en base al personal ocupado en la obra).

A esa cifra se le aplica el coeficiente que determine el Poder Ejecutivo (60%). A esa cifra se le
aplica la tasa de IVA del 22%. A su vez de esa cifra se resta el IVA compras por bienes y
servicios utilizados en la obra.
Si surge un saldo donde el IVA ventas supere el IVA compras ese será el monto a pagar. Si el
saldo es a favor el importe no es devuelto.

IVA EN SUSPENSO O IVA AGROPECUARIO ART. 11

El IVA en suspenso es una exoneración a la circulación de determinados bienes en su estado


natural. Tributan IVA cuando son manufacturados o transformados.

Los bienes incluidos en este régimen son: 1) productos agropecuarios: son productos
primarios vegetales o animales (ej.: ganado); 2) chatarra, residuos de papel, cartón o
plástico (ej.: chapas, envases descartables, etc.). Estos bienes están exonerados de IVA
hasta tanto se alteren o transformen. En ese caso el IVA gravará las etapas siguientes.

LÍMITE AL IVA EN SUSPENSO: A partir del 2002 las frutas, flores y hortalizas no tendrán
IVA en suspenso, estando gravados, en tanto se verifique alguna de estas dos hipótesis:

A) sean enajenados a contribuyentes de IRAE (ej.: supermercados, fábricas, etc.);


B) sean importados.

En ambos casos no rige el IVA en suspenso sin importar si el productor tributa IRAE o IMEBA
(arts. 6 A y N).
PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN DE IVA ART. 9
CARACTERES DE LA LIQUIDACIÓN DEL IVA URUGUAYO

El IVA uruguayo presenta tres características en su liquidación:


1) Se efectúa sobre el sistema de sustracción que consiste en liquidar el IVA en función de
una resta: se parte del IVA facturado en el ejercicio (IVA ventas) y se le resta el IVA
pagado por bienes y servicios (IVA compras).

Este sistema se opone al de adición (se parte de las compras y se le suman ganancias y
costos para determinar el valor agregado).
2) Sobre base financiera, en oposición a la base real (toma el IVA ventas y resta el IVA de
las compras efectivamente afectadas a las operaciones del ejercicio, ventas de ese mes y
no de productos que voy a vender más adelante).

Consiste en deducir del IVA ventas el IVA de todas las compras realizadas en el ejercicio,
sin importar si se afectan a operaciones de ese ejercicio o ejercicios siguientes. Esto
puede generar un saldo a favor donde el IVA compras en un ejercicio exceda del IVA
ventas.

3) Impuesto contra impuesto, se liquida partiendo del IVA facturado y se le resta el IVA
pagado por insumos afectados a la actividad (en oposición al sistema de “base a base”
que consiste en restar las ventas y las compras, aplicándose la tasa a la diferencia).

Conclusión: el IVA se liquida por el sistema de sustracción, sobre base financiera, impuesto
contra impuesto.

PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN ART. 9 TÍTULO 10 TO

1) IVA VENTAS (DÉBITO FISCAL): Se parte del débito fiscal IVA ventas donde se suma
todo el IVA facturado en el ejercicio. A esta cifra se le resta el importe previsto en el art. 3
inc. 4. Se trata de IVA pagado pero no cobrado (por crédito incobrable, devolución o
descuento, rescisión de contrato, etc.).

2) Restar el crédito fiscal (IVA compras): Para descontar el IVA de insumos se requiere
que el proveedor esté al día con el IVA (basta la mención en la factura).
Si el contribuyente quiere descontar IVA deberá proporcionar su número de RUT y el IVA
discriminarse en la factura.
No es deducible el IVA de vehículos excepto los utilitarios. Tampoco el IVA del gasoil
excepto los transportistas, los agropecuarios, las estaciones de servicio.
Los prestadores de servicios personales (ej.: profesionales) no pueden deducir el IVA de:
a) vehículos, b) mobiliario personal, c) gastos personales como vestimenta y
alimentación, d) IVA de intereses. Si un insumo se destina parcialmente a la actividad el
IVA será deducible en el 50%.
Cuando se enajena un bien afectado a la actividad por el cual se descontó el IVA, dicha
operación está gravada.
Cuando se compra bienes y servicios a una pequeña empresa, el contribuyente no deduce
IVA porque están exoneradas de IVA.

OPERACIONES EXENTAS DE IVA ART. 9

1) Si se realizan operaciones 100% exentas el IVA compras no se devuelve y debe asumirse


como un costo.
2) Un contribuyente puede realizar operaciones gravadas y exentas a la vez. Ej.: empresa de
seguros donde ciertos seguros están exentos. En ese caso el art. 9 determina que en
aquellos insumos que se destinan a toda la actividad debe efectuarse un prorrateo. El IVA
compras de esos insumos se deduce en el porcentaje de operaciones gravadas. Ej.: en
70%.

REGLA DEL TOPE ART. 9 BIS: Si el IVA compras excede el IVA ventas ese saldo a favor se
toma en cuenta en la siguiente liquidación.

Si el saldo a favor se genera por diferencia en tasas no se devuelve debiendo asumirse como
un costo (se compra al 22% y se vende al 10%).

TASA O ALÍCUOTA DE IVA ARTS. 16 A 18: El IVA tiene dos tasas:


A) 10%, tasa mínima;
B) 22%, tasa básica.

Todo lo que no está incluido en el art. 18 estará gravado a la tasa básica. Ej.: productos de la
canasta familiar, productos de primera necesidad, medicamentos, servicio de hoteles a
residentes, servicio de salud.
En el art. 19 están enumeradas las exoneraciones.

IMESI
IMPUESTO ESPECÍFICO INTERNO TÍTULO 11 TO

El IMESI se crea en 1979 complementándose al IVA en determinados productos. Es un


impuesto selectivo al consumo ya que sólo grava los bienes detallados en el art. 1° (es un
impuesto monofásico y específico).

Es monofásico ya que sólo grava la primera enajenación efectuada por fabricantes a


importadores (las etapas siguientes no están gravadas).

HECHO GENERADOR
1. ASPECTO MATERIAL
A diferencia del IVA el IMESI sólo grava la primera enajenación. A su vez grava operaciones a
cualquier título (operaciones gratuitas y onerosas).

Si bien el IMESI es monofásico en ciertas excepciones podría acumularse en dos etapas de la


cadena. Ej.: se compra tabaco y se fabrican cigarrillos, se compra alcohol y se producen
perfumes o bebidas.

CONCEPTO DE ENAJENACIÓN: El decreto 96/90 prevé la misma definición del IVA, siendo
la diferencia el título: en el IVA sólo a título oneroso y en IMESI a cualquier título.

AUTOCONSUMO EN EL IMESI ART. 1 INC. FINAL


A diferencia del IVA, en el IMESI se grava tanto el autoconsumo interno como el externo
(cuando el bien se afecta al uso de la empresa, dueños o socios).

QUÉ BIENES ESTÁN GRAVADOS POR IMESI


1) Bebidas: alcohólicas y sin alcohol (a veces difieren las tasas).
2) Cosméticos y perfumería en general.
3) Tabacos, cigarros y cigarrillos.
4) Vehículos, automotores, motos, motonetas.
5) Combustible, salvo gasoil que está gravado por IVA.

Muchos de estos productos tienen doble imposición IVA e IMESI.


Al igual que en el IVA está gravada la importación realizada por el consumidor final
(contribuyente no contribuyente).

2. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR


Están gravadas las entregas de bienes en territorio aduanero.

3. ASPECTO TEMPORAL
Al igual que en el IVA el hecho generador se configura con la entrega del bien (hecho
generador instantáneo).

CONTRIBUYENTES ART. 3
1) Fabricantes.
2) Importadores (de bienes gravados).
3) Instituciones del art. 69 cuando realicen actividades secundarias (art. 5 Título 3 TO).

ALÍCUOTAS Y BASE DE CÁLCULO ART. 8


El IMESI se calcula sobre los valores fictos que determina el Poder Ejecutivo.

La ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las tasas con un tope máximo (violatorio del
principio de legalidad).

DIFERENCIAS ENTRE IVA E IMESI


Semejazas: ambos son impuestos al consumo, indirectos, reales, proporcionales y “ad
valorem”.

Diferencias:
1) IMESI es monofásico y el IVA plurifásico.
2) IMESI grava operaciones a cualquier título y el IVA sólo onerosas.
3) IMESI es específico, grava sólo los bienes enumerados, en tanto el IVA es general.
4) IMESI grava el autoconsumo interno y externo y el IVA sólo el externo.
5) IVA grava bienes corporales e incorporales y servicios, IMESI sólo grava bienes corporales.
SISTEMA DE IMPOSICIÓN A LA RENTA

A nivel mundial han existido dos sistemas de imposición a la renta:

1) SISTEMA CEDULAR O ANALÍTICO (SISTEMA INGLÉS): Consiste en diferentes


impuestos con tasas proporcionales que gravan la renta en función de la cédula que la
genera (ej.: trabajo, capital, agropecuaria, industria y comercio).
No permite la compensación de pérdidas y ganancias entre las cédulas.
Es el sistema uruguayo antes y después de la reforma.

2) SISTEMA PERSONAL O SINTÉTICO (SISTEMA ALEMÁN): Consiste en un sólo


impuesto a la renta sobre la persona física, siendo progresivo, con mínimo no imponible,
con deducción de gastos necesarios, gravando toda la renta con independencia de la
cédula que la genera (existe convergencia final donde pérdidas y ganancias se
compensan).

Flat Tax: es un sistema que rige en los países de la ex URSS (Ucrania, Letonia, Servia, etc.)
y consiste en un impuesto gravando la renta de las personas físicas pero con tasa
proporcional (busca no generar desigualdades).

SISTEMA URUGUAYO
Antes de la reforma el sistema era cedular: las rentas de capital no eran gravadas, las rentas
de trabajo se gravaban con IRP, las de industria y comercio con IRIC y las agropecuarias con
el IRA.

Luego de la reforma el sistema sigue siendo cedular.

Así se crean cuatro impuestos a la renta independientes: el IRPF (grava las rentas de capital
y trabajo de residentes), el IRAE (grava rentas de industria, comercio y agropecuaria), el
IRNR (grava rentas de no residentes), y el IASS (grava pasividades).
Ej.: un residente percibe una pasividad, arrendamientos y es titular de un comercio.

Por la renta de la pasividad tributa IASS, por el arrendamiento IRPF y por el negocio IRAE.

SISTEMA DUAL
Es el sistema del IRPF uruguayo siendo tomado de los países nórdicos (Noruega, Dinamarca,
Suecia, etc.).
Se trata de un impuesto que diferencia a las rentas de capital y a las de trabajo.
Se busca beneficiar a las de capital frente a las de trabajo por la movilidad que generan.
Así el IRPF crea dos categorías: categoría 1 (rentas de capital) sin mínimo no imponible y una
tasa proporcional el 12%.
La categoría 2 (rentas de trabajo) es progresional con mínimo no imponible.

En la reforma tributaria se conserva el criterio de la fuente para el aspecto espacial de los


impuestos a la renta.
Los cuatro impuestos a la renta gravan sólo la renta de fuente uruguaya, no gravando la
renta generada en el exterior.
Si es una renta uruguaya tributa uno de los cuatro impuestos, ya que con la reforma se evita
la doble imposición (una misma renta no tributará más de un impuesto).

EXCEPCIÓN AL CRITERIO DE LA FUENTE


En la reforma existen dos excepciones donde se gravan rentas generadas en el exterior:

A) retribuciones pagadas por el Estado uruguayo por actividades en el exterior (se grava con
IRPF);
B) remuneraciones por servicios técnicos prestados en el exterior a contribuyentes de IRAE
(se grava con IRNR).

CONCEPTO DE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO: A nivel mundial han existido dos


criterios para determinar la renta gravada:

1) CRITERIO DE LA FUENTE O RENTA PRODUCTO: Para este criterio es renta todo


ingreso que provenga de la actividad regular del contribuyente no lo sería si el ingreso es
ocasional (una herencia, juegos de azar, etc.).

A su vez es renta aquel rendimiento que pueda extraerse dejando intacta la fuente
productora. No es renta si el ingreso anula o disminuye la fuente productora. Ej.: no es renta
un ingreso un ingreso por la venta de un bien de activo fijo o de un negocio.

2) CRITERIO INCREMENTO PATRIMONIAL: Consiste en considerar renta todo ingreso


que genere el contribuyente, sea regular o no o que anule o disminuya la fuente
productora.

CONCEPTO DE RENTA EN EL DERECHO URUGUAYO


1) IRPF, IRNR, IASS: Los tres adoptan el criterio incremento patrimonial, ya que toda la
renta está gravada sin importar si es o no regular.

2) IRAE: Según el art. 16 Título 4° TO el IRAE adopta dos criterios dependiendo quién es el
sujeto pasivo.
1. Si es un contribuyente del art. 3 A Título 4° TO el criterio es incremento patrimonial. Estos
sujetos tributarán IRAE por toda renta de fuente uruguaya.

Dentro del art. 3 A están las sociedades comerciales, entes autónomos y servicios
descentralizados, no residentes con establecimiento permanente, etc..

2. TEORÍA DEL BALANCE: Los sujetos pasivos no incluidos en el art. 3 A (ej.: personas
físicas) estarán gravadas con IRAE por todas sus rentas de fuente uruguaya siempre que
provengan de la actividad industrial, comercial o agropecuaria.

Si no proviene de la actividad y es de fuente uruguaya tributará otro impuesto (IRPF).

EJEMPLOS
Una persona física residente obtiene las siguientes rentas:

A) trabajo dependiente e independiente _ IRPF categoría 2


B) por arrendamientos de inmuebles _ IRPF categoría 1
C) dividendos de una SA uruguaya _ IRPF categoría 1
D) renta de un comercio o explotación agropecuaria _ IRAE
E) vende un vehículo afectado al comercio_ IRAE
F) vende un inmueble no afectado a la actividad comercial y agropecuaria _ IRPF categoría 1
Si en vez de ser persona física fuera una SA, SRL o cualquier sujeto del art. 3 A tributa IRAE
por todas esas rentas.

IRPF
IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS TÍTULO 7 TO

DECRETO REGLAMENTARIO 148/07 - RESOLUCIÓN 662/07 DGI

HECHO GENERADOR DEL IRPF ARTS. 2 a 4


1. ASPECTO MATERIAL U OBJETIVO ART. 2
El IRPF grava las siguientes rentas:

A) rentas de capital;
B) de incrementos patrimoniales;
C) de trabajo dependiente e independiente

A partir de la creación del IASS las pasividades devengadas desde el 1/07/2008 están
excluidos del IRPF.

CASOS DE ININCLUSIÓN: Según el art. 2 no están gravadas las indemnizaciones


temporales por accidentes de trabajo ni las pensiones alimenticias, ni los subsidios por
enfermedad, maternidad y desempleo.
El art. 2 determina que el IRPF es residual: grava la renta uruguaya que no grave el IRNR, el
IRAE, el IASS o el IMEBA.

Ej.: una persona física da en arriendo un inmueble rural, la renta tributa IRPF (ya que no está
gravada con IRAE). Si fuera una aparcería o pastoreo la renta tributa IRAE y no IRPF.

2. ASPECTO ESPACIAL ART. 3


El IRPF al igual que los demás impuestos grava la renta de fuente uruguaya.
Es aquella que se obtiene por una actividad desarrollada, bien situado, o derecho utilizado en
Uruguay.
A su vez para que la renta tribute IRPF el titular debe ser residente. Si fuera no residente la
renta tributa IRNR.
Queda fuera del IRPF las rentas generadas en el exterior. Ej.: tareas en el exterior, inmuebles
en el exterior, etc.
El IRPF adopta el territorio político, por lo que las rentas generadas en exclaves están
gravadas.
El art. 6 le otorga la opción a los extranjeros, en zona franca, que optaron por no ampararse
a la Seguridad Social, tributar IRPF o IRNR.

EXCEPCIÓN: Los arts. 3 y 6 prevén que quedan gravadas por IRPF las retribuciones pagadas
por el Estado uruguayo a personas que ejerzan cargos públicos en el exterior (ej.:
consulados, embajadas, organismos internacionales, etc.).

3. ASPECTO TEMPORAL ART. 4


Es un hecho generador periódico, donde se grava la renta devengada durante el año civil (del
1/01 al 31/12).
El art. 4 prevé que el hecho generador se configura el 31/12.
El contribuyentes va efectuando en el año anticipos y retenciones, los cuales serán
descontados al formular la liquidación anual (puede arrojar un saldo a pagar o un saldo a
favor siendo devuelto).
El art. 4 plantea tres excepciones donde el hecho generador se configure en otra fecha:

A) fallecimiento del contribuyente (los herederos deben liquidar el IRPF hasta esa fecha);
B) cuando los cónyuges o concubinos optan por tributar por núcleo familiar (cada uno liquida
su IRPF hasta esa fecha);
C) cuando se disuelve el núcleo familiar (los integrantes tributan hasta esa fecha como
núcleo familiar).

SISTEMA DUAL
TRIBUTACIÓN DEL IRPF SEGÚN CATEGORÍAS 1 Y 2 ARTS. 9 Y SIGTS.

El IRPF introduce un sistema dual, por lo que crea dos categorías:

CATEGORÍA 1 rentas de capital / incrementos patrimoniales


atribución de rentas (art. 7)

CATEGORÍA 2 rentas de trabajo dependiente e independiente

Al ser un sistema dual las rentas de ambas categorías no se suman, sino que el contribuyente
deberá liquidar cada categoría por separado.

El contribuyente debe sumar las rentas dentro de una misma categoría. Ej.: un profesional
trabaja como dependiente e independiente: suma todas las rentas de trabajo para liquidar el
IRPF.

CRÉDITOS INCOBRABLES: El IRPF adopta el criterio de lo devengado, por lo que el


contribuyente computa la venta en el ejercicio en que generó el derecho (lo haya o no
percibido).

Si luego no la percibió puede deducirla como crédito incobrable. En este caso se deducen
créditos incobrables dentro de una misma categoría.

ARRASTRE DE PÉRDIDAS (RENTA NEGATIVA): Si el contribuyente en función de la


liquidación del impuesto tuviera renta negativa en un ejercicio, podrá deducirla en próximos
ejercicios hasta un máximo de 2 (el arrastre de pérdidas se formula dentro de cada
categoría).

RENTA EN MONEDA EXTRANJERA: El decreto 148/07 se remite al IRAE y el decreto


150/07 dispone que deba tomarse la cotización interbancaria comprador del día anterior a la
fecha de la operación (ej.: venta de un inmueble en dólares).

ATRIBUCIÓN DE RENTAS ART. 7: El art. 7 establece que las rentas generadas a través de
una sucesión, condominio, sociedad de hecho, sociedad civil, la misma será atribuida a los
sucesores, condóminos y socios (éstos deben computar la renta atribuida dentro de su IRPF).
La atribución se efectúa en la medida de participación de cada uno o en partes iguales.

Ej.: tres profesionales residentes que ejercen la actividad a través de una sociedad de
hecho, la renta de ésta es atribuida a los profesionales en el porcentaje que tengan de
participación o en su defecto en partes iguales.

Si uno fuera no residente tributa IRAE.

CATEGORÍA 1 ARTS. 10 Y SIGTS.

Dentro de la categoría 1 el IRPF grava las rentas de capital y las de incrementos


patrimoniales.

RENTAS DE CAPITAL
DEFINICIÓN ART. 10: La renta de capital es aquella que proviene de elementos
patrimoniales (bienes o derechos), en dinero o especie, y siempre que no esté gravado por
IRAE, IRNR o IMEBA.

Las rentas de capital según el art. 12 se dividen en: capital inmobiliario y capital mobiliario.

RENTAS DE CAPITAL INMOBILIARIO ART. 13


Son rentas que provienen de bienes inmuebles en función de un arrendamiento,
subarrendamiento, cesión de usufructo o de uso, en tanto no impliquen una transferencia
patrimonial.

ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES ARTS. 14 Y 15


El IRPF grava los arrendamientos de inmuebles en tanto su titular sea una persona física
residente (si es no residente tributa IRNR).
Si el titular del inmueble fuera una sociedad residente el arrendamiento tributa IRAE y no
IRPF.
Está gravado todo arrendamiento sin importar su destino: para casa habitación, comercio, un
local, un depósito, un garaje, etc.

INMUEBLE ADQUIRIDO POR AMBOS CÓNYUGES: La DGI ha adoptado el criterio que el


arrendamiento debe computarlo el cónyuge administrador (si administran ambos cada uno
computa el 50%).
No está previsto la opción por núcleo familiar en la categoría 1.

Para practicar la liquidación anual del IRPF el contribuyente (arrendador) deberá sumar todos
los arrendamientos devengados durante el año.
A eso le resta los créditos incobrables y las deducciones admitidas en el art. 14.
A esa cifra se le aplica la tasa de IRPF del 12%.
A su vez se le restan las retenciones y anticipos que se hubieren realizado en el año (si hay
un saldo a favor se le devuelve).

DEDUCCIONES ADMITIDAS EN ARRENDAMIENTOS ART. 14


1. Los costos de comisiones por administración de propiedades y honorarios profesionales
por suscripción o renovación de contrato (también se deduce el IVA).

2. Lo pagado por contribución inmobiliario e impuesto de primaria que refieran a inmuebles


arrendados en el año.
La DGI ha determinado que si el inmueble estuvo arrendado una parte del año, la
deducción se debe prorratear en función del tiempo en que estuvo arrendado.

3. En caso de subarrendamiento, el subarrendador podrá deducir el monto pagado al


arrendador.
No son deducibles: gastos de reparación del inmueble, otros tributos, seguro contra incendio,
etc..

LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IRPF ARRENDAMIENTOS


La mayoría de los arrendamientos son objeto de retención.
El decreto 148/07 designó a los siguientes agentes de retención:
1. Contaduría General de la Nación.
2. Las instituciones que presten servicio de garantía y cobranza (ej.: ANDA).
3. Los contribuyentes de IRAE dentro del “grupo cede” o “grandes contribuyentes” (ej.: SA).
4. Los órganos estatales y paraestatales (ej.: una Intendencia, UTE, etc.).
5. Quienes administren propiedades (ej.: inmobiliaria).

MONTO DE LA RETENCIÓN: La retención es del 10,5% del arrendamiento bruto (sin


ninguna deducción).
Si el contribuyente no fuera objeto de retención debe pagar mensualmente como anticipo el
10,5% del arrendamiento bruto.

OPCIÓN: El contribuyente podrá optar por efectuar la liquidación anual del IRPF restando
retenciones y anticipos y generando un saldo a favor.
A su vez puede optar por dejar a todas las retenciones o anticipos como definitivos (se libera
de presentar declaración jurada y liquidar el IRPF).

ARRENDAMIENTOS EXONERADOS ART. 27 J


Quedan exonerados los arrendamientos si la suma de éstos no supera las 40 BPC anuales
(cerca de $ 78.000, aproximadamente $ 6.800 mensuales).
A su vez deben cumplirse dos condiciones:

1. por rentas de capital el contribuyente no puede superar las 3 BPC anuales (intereses,
dividendos y utilidades, etc.);
2. el contribuyente deberá levantar su secreto bancario ante la DGI, el cual regirá hasta el
31/12 del año siguiente al del vencimiento de la exoneración.

Si el contribuyente quiere ampararse en la exoneración deberá tramitarla ante DGI, que le


expide una constancia (deberá exhibirla ante sus agentes de retención).
Esta exoneración no está prevista en el IRNR, por lo cual es exclusiva para residentes.

RENTAS DE CAPITAL MOBILIARIO ART. 16


Se trata de rentas en dinero o especie derivadas de un bien mueble corporal o incorporal.
Dentro de estas rentas se encuentra:

1. intereses por depósitos bancarios (el decreto 148/07 designa a las instituciones
financieras agentes de retención);
2. intereses por obligaciones negociables (el decreto 148/07 designa agente de
retención a las entidades emisoras);
3. dividendos y utilidades;
4. rentas vitalicias (para calcular la renta el decreto 148/07 establece fictos en función de
la edad del beneficiario).
5. regalías: contraprestación que se paga por bienes incorporales como marcas, patentes,
derechos de autor, derechos de imagen, etc.;
6. retribuciones por cesión de derechos federativos o de imagen de deportistas (art.
3) (se designa a la institución deportiva agente de retención).

DIVIDENDOS Y UTILIDADES: Se trata de una renta de capital generada por acciones o


participaciones en sociedades comerciales (ej.: SA, SRL).
A partir de la reforma pasan a gravarse dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades
(hay doble imposición ya que la renta tributa IRAE cuando la genera la sociedad y luego
IRPF/IRNR cuando se distribuye).
La tasa IRPF/IRNR por dividendos y utilidades es el 7%.
Dividendos y utilidades están gravados con IRPF/IRNR si la renta generada por la sociedad
estuvo gravada con IRAE.
Así si una sociedad obtiene rentas del exterior o exentas de IRAE, dividendos y utilidades no
tributan IRPF/IRNR.

RENTAS DE INCREMENTOS PATRIMONIALES ARTS. 17 Y SIGTS.


El IRPF grava los incrementos de patrimonio (impuesto a la plusvalía) que verifique el
contribuyente, en tanto los bienes ingresen o egresen de su patrimonio (mientras los bienes
permanezcan dentro de su patrimonio los incrementos no están gravados).

DEFINICIÓN ART. 17: Son rentas gravadas las que provengan de las siguientes
operaciones sobre bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales:

A) enajenación;
B) promesa de enajenación;
C) cesión de promesa de enajenación;
D) cesión de derechos posesorios;
E) cesión de derechos hereditarios;
F) prescripciones adquisitivas;
G) donaciones (siempre que el valor en plaza supere el valor real) (paga el donatario).

ININCLUSIÓN ART. 18: Quedan fuera del IRPF los incrementos de patrimonio generados
por:

1) particiones;
2) disolución de sociedad conyugal;
3) sucesión;
4) disolución de entidades que atribuyen rentas conforme al art. 7.
Ej.: una persona recibe un inmueble por herencia donde dicho incremento de patrimonio no
está gravado. Pasan dos años y lo vende, si genera renta tributará IRPF.

INCREMENTOS PATRIMONIALES POR ENAJENACIÓN O PROMESA DE ENAJENACIÓN


DE INMUEBLES ART. 20
En el caso de enajenación o promesa sobre inmuebles el decreto 148/07 designa al escribano
agente de retención (de percepción). Si la persona es residente la renta tributa IRPF y si no
lo es tributa IRNR.

Si fuera una sociedad comercial la renta tributa IRAE.

CÁLCULO DEL IRPF ART. 20


Se parte del precio de la enajenación o promesa. Si fuera inferior al valor real se tomará éste.
Si el precio es en moneda extranjera se toma la cotización interbancaria comprador del día
anterior.
A esa cifra se le resta el costo de adquisición del inmueble actualizado.
A su vez a esa cifra se le resta el ITP a cargo del enajenante (es el 2% del valor real
actualizado).
Si la operación arroja un resultado positivo el IRPF es el 12% de ese importe (si arroja
resultado negativo no tributa).
Ej.:
precio
- costo adquisición actualizada
ITP
_______________
+ $ …….. 12%

PROCEDIMIENTO DE ACTUALIZACIÓN: El costo de adquisición del inmueble se actualiza


por la unidad indexada (UI).
Se compara la UI vigente el último día del mes anterior al de la promesa o enajenación y la
UI vigente del primer día del mes siguiente al de la adquisición.
Se divide uno sobre el otro arrojando el coeficiente de actualización, el cual debe aplicarse al
precio de adquisición.

Ej.:
3/03/03 _ $ 10.000
26/11/09 _ $ 59.000

1/04/03 _ UI 1,2592 / 1,53 (coeficiente de actualización)


31/10/09 _ UI 1,9294

$ 10.000 X 1,53 = $ 15.300

Si el inmueble fue adquirido antes de la creación de la UI (30/06/2002) debe actualizarse por


IPC.
Se toma el IPC del mes de adquisición y el IPC de junio 2002 arrojando el coeficiente. De allí
en adelante se actualiza por la UI.

GASTOS EN MEJORAS: Si el contribuyente realizó mejoras en el inmueble puede deducirlas


como gasto siempre que conserve las facturas y haya tributado el aporte a la construcción
ante el BPS.
Si tuviera mejoras para deducir se actualizan por el procedimiento del art. 20 (IPC hasta
junio 2002 y UI de allí en adelante).

INMUEBLE ADQUIRIDO POR SUCESIÓN: En el caso de la venta de un inmueble adquirido


por sucesión se deberá tomar el precio de adquisición por el causante.

INMUEBLE ADQUIRIDO SIN PRECIO (donación, prescripción): Debe tomarse el valor


real a la fecha de adquisición y actualizarlo por el procedimiento del art. 20 (IPC hasta junio
2002 y de allí en más UI).

EXONERACIÓN: Si con la promesa se tributa IRPF, la enajenación está exonerada (lo mismo
si la promesa fue inscripta antes del 1/7/07).

OPCIÓN PARA INMUEBLES ADQUIRIDOS ANTES DE 1/1/07 ART. 20 INC. FINAL: Si


el inmueble fue adquirido antes de que entrara a regir la ley 18.083, podrá optar por liquidar
el IRPF por el criterio real o por un criterio ficto.

El criterio ficto consiste en computar como renta ficta el 15% del precio de enajenación o
promesa. A esa cifra se le aplica la tasa de IRPF del 12% (coeficiente directo 1,8%).

EXONERACIÓN DE IRPF A ENAJENACIONES O PROMESAS DE INMUEBLES ART. 27 L:


Para que opere la exoneración se requiere:
1. que el inmueble sea la vivienda del contribuyente;
2. el precio de enajenación o promesa no debe superar 1.200.000 UI;
3. el 50% como mínimo de esa venta debe destinarse a la compra de una nueva vivienda;
4. entre la venta y la compra no puede superar los 12 meses;
5. entre la venta y la compra no puede superar 1.800.000 UI (U$S 180.000).

Si el contribuyente cumplió todas las condiciones deberá presentar declaración jurada y la


DGI le reintegra el IRPF pagado (no se actualiza).

OTROS INCREMENTOS PATRIMONIALES ART. 22


Si se trata de otros incrementos patrimoniales que no sean inmuebles se deberá aplicar el
procedimiento para inmuebles (precio de venta – precio de compra actualizado).
Si no fuera posible se deberá aplicar el criterio ficto previsto en el art. 22.

AUTOMOTORES: A juicio de la DGI debe distinguirse:


A) si la compra fue registrada se aplica el procedimiento de inmuebles;
B) en caso contrario se aplica el criterio ficto.

CRITERIO FICTO: El art. 22 prevé que se compute como renta ficta el 20% del precio de la
operación y sobre eso se aplica la tasa de IRPF del 12% (coeficiente directo 2,4%).

Tributan con el criterio ficto las prescripciones, cesión de derechos hereditarios o posesorios,
cesión de cuota social, cesión de mejor postor en remate, etc.

ALÍCUOTAS O TASAS EN LA CATEGORÍA 1 ART. 26


El IRPF categoría 1 es proporcional sin mínimo no imponible. Esto es una diferencia con la
categoría 2 donde el IRPF es progresivo por escala y con mínimo no imponible.

CATEGORÍA 2 RENTAS DE TRABAJO ARTS. 30 Y SIGTS.


Dentro de la categoría 2 están las rentas de trabajo dependiente e independiente.
Las pasividades devengadas hasta el 30/06/08 estuvieron gravadas por IRPF, y a partir de allí
se gravan con IASS.

RENTAS DE TRABAJO DEPENDIENTE ART. 32


El IRPF grava toda partida devengada por el trabajador dependiente.
A diferencia de los aportes a la Seguridad Social no importa si la partida es o no regular.
Tampoco importa si es o no retributiva (ej.: está gravada una gratificación por egreso, por
años de trabajo, etc.).

Ejemplos de partidas gravadas: salario, aguinaldo, salario vacacional, licencia no gozada,


viáticos no rendición de cuentas, comisiones, primas, propinas, vivienda, quebranto de caja,
etc..

INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO ART. 32 INC. 4°


No está gravada con IRPF la IPD en tanto no exceda el mínimo legal.
Si excede el IRPF grava el excedente.
No se considera mínimo legal los despidos abusivos y los derivados de convenios colectivos.

TRATAMIENTO DE CIERTAS PARTIDAS (RESOLUCIÓN 662/07 Y MODIFICATIVAS)


VIÁTICOS: El viático rendición de cuentas no está gravado por aportes ni IRPF (la boleta a
nombre del trabajador).
Si el viático es forfait tanto en el IRPF como los aportes se computa el 50% para gastos en
Uruguay o 25% para gastos en el exterior.
Si el viático se paga por gastos en el exterior no está gravado con IRPF por ser un renta de
fuente extranjera (salvo que se trate de las situaciones enumeradas en el art. 6).

CONCEPTO DE VIÁTICO: La DGI asume un criterio restrictivo ya que considera que viático
si está incluido el concepto pernocte (pasar la noche fuera del lugar de trabajo).
Ej.: una empresa envía a un trabajador al interior y regresa en el día, la retribución no será
viático debiendo computarse el 100%.
La DGI considera rendición de cuentas y por ende no gravado a la proporción de alojamiento
y alimentación de porteros, domésticas, militares y policías, etc..

UTILIZACIÓN DEL VEHÍCULO DE LA EMPRESA: Si un trabajador usa un vehículo para


cuestiones personales, el IRPF grava esa renta.
Si es propiedad de la empresa, la renta mensual será el 2,4%o (dos con cuatro por mil) del
precio de adquisición actualizado (el índice de actualización es el IPPN (índice de precios al
productor de productos nacionales)).
Si fuera alquilado deberá computarse el 28,6% del precio del arrendamiento.
ALIMENTACIÓN: El IRPF grava la partida alimentación prestada en dinero, en especie o a
través de tickets (a diferencia de los aportes donde está exento si no supera el 20%).

VIVIENDA: Se debe distinguir:


A) si es una partida fija sin rendición de cuentas se computa el importe real;
B) en caso contrario al igual que los aportes se computan 10 BFC (bases fictas de
contribución) mensuales.
Ej.: vivienda proporcionada por la empresa o partida con rendición de cuentas.

CAPACITACIÓN: No está gravada con IRPF si se cumplen dos condiciones:


A) sea sometida a rendición de cuentas o pagada por la empresa directamente;
B) exista nexo causal entre el curso y el trabajo.
GRATIFICACIONES: A diferencia de los aportes está gravada toda gratificación sin importar
si es discrecional u obligatoria, si es regular o no y si tiene o no vinculación con la relación
laboral.

PARTIDAS GRAVADAS POR FICTOS SEGÚN DGI


SERVICIO DE GUARDERÍA: $ 500 mensuales por hijo (valor 1/01/07 a actualizarse por
IPC).

ALIMENTACIÓN BRINDADA POR LA EMPRESA: Se computan $ 20 diarios por prestación


(1/01/07 actualizados por IPC).

TRANSPORTE: Si se lo proporciona la empresa debe computarse $ 5 diarios.

SERVICIOS LOCATIVOS PARA VACACIONES BRINDADO POR LA EMPRESA: Se


computan $ 100 diarios (por los días concurridos).

PARTIDAS EXONERADAS DE IRPF


1) Asignación familiar.
2) Prima por nacimiento y por matrimonio.
3) Las entregas en fiestas tradicionales mientras no superen el 10% de la retribución del mes
anterior (si excede se tributa por el excedente).
4) Las entregas de útiles, uniformes y material educativo para los hijos al comienzo del año
lectivo, en tanto sean en especie o en dinero con rendición de cuentas.

RENTAS DE TRABAJO INDEPENDIENTE ART. 34


La venta es aquella devengada por prestadores de servicios personales fuera de la relación de
dependencia.
Será gravada por IRPF en tanto no tribute IRAE por opción o inclusión preceptiva.
Si se adopta un tipo societario la renta tributa IRAE.
Están dentro de esta hipótesis los profesionales que no actúen en relación de dependencia
(ejercen liberalmente).
En cuanto a otros prestadores de servicios habrá que estar a la combinación de capital y
trabajo, ya que en ese caso la renta tributa IRAE y no IRPF.
Ej.: no combinan capital y trabajo tributando IRPF los rematadores, despachantes de aduana,
corredores, viajantes y vendedores de plaza, etc..

CÁLCULO DE LA RENTA
Se debe descontar de la renta devengada un 30% por concepto de gasto ficto (presunción
absoluta).

Esto hace que el contribuyente computará en el IRPF el 70% de la renta devengada en el


ejercicio restando los créditos incobrables.

NÚCLEO FAMILIAR EN AL CATEGORÍA 2 LEY 18.341


Es una opción que sólo rige en la categoría 2 creada por la ley 18.341, aplicable para el
ejercicio 2009 en adelante.
La opción es para cónyuges o concubinos reconocidos judicialmente, donde realizan una sola
liquidación por la renta de ambos (de trabajo) y el mínimo no imponible se eleva.

NATURALEZA JURÍDICA: No se trata de un contribuyente ya que el art. 5 B prevé que los


contribuyentes son los integrantes, quienes responden de forma solidaria.
Se le llama “centro de imputación de normas” ya que es una figura para aplicarle normas
del impuesto (ej.: liquidación única, elevación del mínimo no imponible, etc.).

CARACTERÍSTICAS DEL NÚCLEO FAMILIAR


1. Es una opción para cónyuges o concubinos reconocidos judicialmente (siempre que sean
residentes).
2. Sólo contempla a cónyuges o concubinos no a otros familiares (ej.: hijos, padres, etc.).
3. Sólo recae en la categoría 2 (no está previsto en la categoría 1).
4. El beneficio es la elevación del mínimo no imponible.

LIQUIDACIÓN Y BASE DE CÁLCULO DEL IRPF CATEGORÍA 2 ARTS. 35 Y SIGTS.


El contribuyente en la liquidación anual deberá sumar todas las rentas de trabajo devengadas
en el ejercicio dependiente e independiente.

A esa suma le aplicará las escalas y tasas previstas en el art. 37.

Ej.: 84 BPC 0% 90 BPC


6 BPC 10%

Si se opta por núcleo familiar se debe distinguir:


A) si ambos superan los 12 salarios mínimos anuales, el mínimo no imponible se duplica (168
BPC);
B) si uno de los dos no lo supera el mínimo no imponible se eleva de 84 a 96 BPC.

DEDUCCIONES ADMITIDAS EN LA CATEGORÍA 2 ART. 38


1. Aportes a la Seguridad Social (BPS), Caja Militar, Policial, Bancaria, Notarial, Profesional.
2. Los aportes al FONASA, al Fondo de Reconversión Laboral y al Sistema Notarial de Salud.
3. Los aportes al Fondo de Solidaridad y su Adicional.
4. Por cada hijo menor de edad se podrá deducir 13 BPC anuales. La deducción la realiza un
solo padre si hay acuerdo o mitad cada uno si no mediara acuerdo.
En caso de hijos incapaces o discapacitados se duplica la deducción (26 BPC anuales).
Esta deducción también se aplica para casos de tutores o curadores.

CÁLCULO DE LAS DEDUCCIONES


Para liquidar el IRPF categoría 2 el contribuyente deberá sumar todas las rentas devengadas
en el ejercicio y le aplicará las escalas y tasas del art. 37.
A esa cifra se le llama “IRPF renta”. Luego deberá sumar todas las deducciones admitidas en
el art. 38 y le aplicará la escala prevista en el decreto 148/07.
A esa cifra se le llama “IRPF deducciones”.
El IRPF a pagar será la diferencia entre el IRPF renta y el IRPF deducciones.

LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IRPF CATEGORÍA 2

A) TRABAJADOR DEPENDIENTE: El decreto 148/07 designó a los patronos sustitutos


por el IRPF de sus empleados (recordar definición de la ley 18.083).
Si fuera único ingreso de rentas de trabajo el trabajador no debe liquidar y presentar
declaración jurada.
La liquidación se la practica el patrono debiendo retenerle mensualmente el IRPF como
anticipo.
A fin de año el patrono hace la liquidación anual resta los anticipos y de surgir un saldo a
pagar deberá retenerlo en la próxima liquidación. Si arroja un saldo a favor el trabajador lo
cobrará de la DGI (a través de un local de red de cobranzas).
Las deducciones automáticas (aportes a BPS, FONASA) se las considerará el patrono en la
liquidación. Las otras deducciones se las deberá informar el trabajador (ej.: fondo de
solidaridad y adicional, ficto por hijos).
Si fuera un trabajador multi ingreso (2 o más empleos) deberá elegir a un patrono para que
le retenga mensualmente sin mínimo no imponible. A su vez ante un solo empleador deberá
informar las deducciones.
Anualmente el trabajador debe liquidar su IRPF presentando declaración jurada (si hay un
saldo a favor se le devuelve y si es a pagar deberá abonarlo según calendario de
vencimientos).
Están exonerados de liquidación y pago anual los trabajadores que no superen los $ 282.000
anuales de rentas de trabajo dependientes (cifra que se actualiza todos los años).

B) TRABAJADOR INDEPENDIENTE: En el caso de que sólo genere estas rentas debe


formular anticipos bimensuales de IRPF junto con el IVA.
Anualmente se liquida del IRPF restando los anticipos (puede determinar un saldo a pagar o
un saldo a favor, en cuyo caso se le devuelve con certificados de crédito).
En caso que también obtenga rentas de trabajo dependiente deberá sumar todas las rentas
de trabajo restando las retenciones a los efectos de efectuar los anticipos bimensuales y la
liquidación anual (podrá arrojar un saldo a favor o un saldo a pagar).
El decreto 148/07 designó agente de retención a los contribuyentes de IRAE (grandes) y
órganos del Estado en el IRPF por trabajo independiente, siempre que supere las 10.000 UI
mensuales excluido de IVA (la retención es de 7% siendo un anticipo).

OPCIÓN E INCLUSIÓN PRECEPTIVA EN EL IRAE POR RENTAS DEL IRPF ART. 5


TÍTULO 4° TO

La ley le otorga al contribuyente de IRPF la opción de tributar IRAE.


Dicha opción podrá se ejercida para las rentas de la categoría 1 excepto dividendos y
utilidades (siempre IRPF).
También se podrá optar por IRAE por las rentas de la categoría 2 pero sólo de trabajo
independiente (las de trabajo dependiente siempre tributarán IRPF).
La opción deberá ser ejercida para todas las rentas de una misma categoría, no obstante se
puede optar por el IRAE por una categoría y quedarse en el IRPF por la otra.
Las opciones son las siguientes:

1) se opta por IRAE por las rentas del IRPF categoría 1 (excepto dividendos y utilidades) y
por IRPF por la categoría 2;
2) opta por tributar IRAE por las rentas del IRPF categoría 2 (excepto trabajo dependiente) y
se queda en el IRPF por la categoría 1 del mismo;
3) se opta por el IRAE por todas las rentas del IRPF (categoría 1 y 2) excepto renta de
trabajo dependiente y dividendos y utilidades (siempre tributa IRPF).

El decreto 150/07 prevé que una vez ejercida la opción por IRAE debe mantenerse como
mínimo 3 ejercicios.
Cuando se opta por IRAE se deberá tributar por 25% sobre la renta neta.
Si el contribuyente no supera los cuatro millones de unidades indexadas de ingresos brutos
en el año, podrá optar por tributar IRAE liquidando por criterio ficto.
Consiste en considerar como renta ficta el 48% del total facturado (sin IVA).
A eso se le aplica la tasa de IRAE del 25% (coeficiente directo: 12%).
El contribuyente debe hacer anticipos mensuales del 12% del ingreso bruto con un mínimo de
$ 2.240 mensual.

INCLUSIÓN PRECEPTIVA
Si el contribuyente por renta de trabajo independiente supera el tope que determine el Poder
Ejecutivo debe tributar IRAE (violatorio del principio de legalidad).
El Poder Ejecutivo lo fijó en 4.000.000 UI de ingresos brutos anuales.
Cuando se tributa IRAE por inclusión preceptiva deberá tributarse por el criterio real
(contabilidad suficiente).
El IRAE es el 25% de la renta neta (no puede optar por criterio ficto).
También pasará a tributar impuesto al patrimonio de las empresas por los bienes afectados a
la actividad.

CONTRIBUYENTE DE IRPF ARTS. 5 Y 6


El contribuyente de IRPF es la persona física residente en Uruguay.

CONCEPTO DE RESIDENCIA ART. 6: La ley 18.083 introduce el concepto de residencia.


Uruguay no grava renta del exterior (renta mundial) por lo que la residencia sólo surte efecto
para determinar qué impuesto se tributará: IRPF o IRNR.

El residente es aquel que verifique una de estas dos hipótesis.


A) Que permanezca más de 183 días en el país. Por decreto 530/09 del 22/11/09, se prevé
que se computará toda presencia física aunque sea mínima.
B) Cuando en Uruguay verifique el núcleo principal de sus negocios, actividades o intereses
vitales (ej.: familia).

PRESUNCIÓN SIMPLE: La ley presume que en Uruguay se verifican intereses vitales si


reside el cónyuge o hijos menores de edad.

IASS
IMPUESTO A LA ASISTENCIA A LA SEGURIDAD SOCIAL LEY 18.314

El IASS grava las pasividades devengadas desde el 1/07/08. Las devengadas antes tributaron
IRPF categoría 2.
El IASS nace por los fallos de la Suprema Corte de Justicia sobre el IRPF a pasividades.

DIFERENCIAS ENTRE EL IRPF A PASIVIDADES Y EL IASS

1) Antes del IASS se diferenciaba entre ser y no ser residente (se tributaba IRPF o IRNR).
El IASS grava pasividades sin importar la residencia.

2) El IASS tiene un mínimo no imponible más alto (96 BPC anuales).


No obstante tiene tres franjas (10%, 20% y 25%) y el IRPF cinco franjas (10%, 15%,
20%, 22% y 25%).

3) El IASS no permite tributar por núcleo familiar.

4) El IASS no permite ninguna deducción (si el IRPF).

5) El IRPF se destina a rentas generales y el IASS al BPS.

HECHO GENERADOR ARTS. 2 A 5 LEY 18.314


El IASS grava las pasividades servidas por instituciones residentes en Uruguay (BPS, Caja
Notarial, Profesional, Bancaria, Militar, Policial, AFAP).

Se grava las pasividades devengadas en el ejercicio.

El mismo es el año civil y el hecho generador se configura el 31/12 (periódico).

La institución es sustituto, debiendo retener mensualmente y hacer el ajuste anual (podrá


arrojar un saldo a favor a pagar).

Si fuera un pasivo que percibe pasividades de dos o más instituciones, deberá elegir una para
que se retenga con mínimo no imponible (deberá liquidar anualmente y presentar declaración
jurada).

Queda exonerado si las pasividades sumadas no superan $ 282.000 anuales.

IRAE
IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS TÍTULO 4° TO
Decreto reglamentario 150/07

DIFERENCIAS ENTRE EL IRAE Y EL IRIC


La ley 18.083 deroga el IRIC sustituyéndolo por el IRAE.

1. RENTAS GRAVADAS: En el IRIC la mayoría de los contribuyentes debían combinar


capital y trabajo (salvo excepciones).

En el IRAE la mayoría de los contribuyentes están gravados sin importar si la renta es de la


combinación de capital y trabajo, o es renta pura de capital o de trabajo (salvo excepciones
como las personas físicas).

2. RENTAS AGROPECUARIAS: El IRIC no gravaba rentas agropecuarias (las gravaba el


IRA). El IRAE grava rentas agropecuarias además de las de industria y comercio.

3. ALÍCUOTA: El IRIC tenía una tasa del 30% de la renta neta. El IRAE tiene una tasa del
25% pero a partir de la reforma, dividendos y utilidades están gravados con IRPF-IRNR a
la tasa del 7%.

4. REGLA CANDADO: El IRIC no contenía la regla candado sino que existían ciertos topes
para deducir ciertos gastos.
El IRAE introduce la regla candado: el contribuyente podrá deducir un gasto en tanto la
contraparte está gravada con impuesto a la renta.

5. ARRASTRE DE PÉRDIDAS: En el IRIC se permitía arrastrar pérdidas hasta tres años, en


el IRAE hasta 5 años.

6. CONCEPTO DE RESIDENCIA Y ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: En el IRIC los no


residentes eran contribuyentes por rentas de fuente uruguaya.

En el IRAE serán contribuyentes si configuran “establecimiento permanente” (si no lo


configura tributa IRNR).

HECHO GENERADOR DEL IRAE

1. ASPECTO MATERIAL U OBJETIVO ARTS. 2 A 6

RENTAS COMPRENDIDAS EN EL IRAE


1) rentas empresariales (art. 3);
2) rentas asimiladas por la habitualidad en la enajenación de inmuebles (art. 4);
3) rentas del IRPF que tributan IRAE por opción o inclusión preceptiva (art. 5).

RENTAS EMPRESARIALES ART. 3 A


Según el art. 3 son rentas empresariales.

Las obtenidas por los siguientes contribuyentes sin considerar si son puras de capital, puras
de trabajo o de la combinación de ambos factores:

1) SA y en comandita por acciones.


2) El resto de las sociedades comerciales según la ley 16.060 (ej.: SRL, Capital e Industria,
etc.). Las sociedades de hecho se rigen por el nral. 8.
3) Las sociedades agrarias, asociaciones agrarias y sociedades civiles con objeto agrario (ley
17.777).
4) Las entidades no residentes con establecimiento permanente en Uruguay.
5) Entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales (ej.: ANTEL, UTE,
BROU, ANCAP, BHU, etc.).
6) Los FICC.
7) Fideicomisos (excepto en garantía).
8) Sociedades de hecho y sociedades civiles. Quedan fuera del IRAE en los siguientes casos:

A) si están integradas sólo por residentes (se atribuye rentas en el IRPF según art. 7
Título 7 TO);
B) cuando están integradas por personas físicas residentes (IRPF) y entidades no
residentes (IRNR) y obtienen rentas exclusivamente de capital.

IMPORTANTE: Un contribuyente de IRAE incluido en el art. 3 A estará gravado por todas sus
rentas de fuente uruguaya, no importa el factor que las genere: capital, trabajo o la
combinación de ambos.
A su vez para estos contribuyentes el IRAE asume el criterio “incremento patrimonial”, lo que
determina que toda renta uruguaya esté gravada con IRAE sin importar si proviene o no de la
actividad.

Sólo quedarán fuera del IRAE las rentas de fuente extranjera.

RENTAS EMPRESARIALES ART. 3 B


En tanto no se encuentren en el art. 3 A son rentas empresariales las siguientes.

A) Las derivadas de actividades lucrativas obtenidas por empresas. Ej.: las personas físicas
no están en el art. 3 A, por ende tributarán IRAE si configuran el concepto de empresa (si
no lo configura tributará IRPF/IRNR).

CONCEPTO DE EMPRESA ART. 3 B: Es una unidad productiva que combina capital y


trabajo intermediando en la circulación de bienes o prestación de servicios.

Para configurar el concepto de empresa se exige que la misma provenga de la


combinación de capital y trabajo.
Quedan fuera las rentas puras de capital (ej.: arrendamientos, intereses, etc.).
También quedan fuera las rentas puras de trabajo (ej.: un profesional, una inmobiliaria,
un rematador, etc.).

El art. 3 B aclara que no existe tal combinación si el capital está dirigido a facilitar la tarea
y no a la obtención de la renta (ej.: mobiliario, herramienta).

Se configura la combinación en el caso de fábricas, industrias, comercios, etc. (ej.: un bar,


un hotel, supermercado, fletes, etc.).
Ej.: un profesional no tributa IRAE (si IRPF) ya que no está incluido en el art. 3 A y 3 B
(no combina capital y trabajo).

Si adoptara un tipo societario (SA, SRL) tributa IRAE por el art. 3 A.

La diferencia entre los sujetos del 3 A y el resto es que los primeros adoptan la teoría
“incremento patrimonial”, y el resto “teoría del balance”.

Eso hace que los sujetos del 3 A tributen IRAE por todas las rentas, en cambio el resto
sólo por las que provengan de la actividad.
Ej.: una persona física es titular de un comercio (tributa IRAE) y además genera renta por
la venta de un inmueble no afectado al comercio (tributa IRPF).

Si fuera SA o SRL tributa IRAE por todas las rentas.

CRITERIO DE LA DGI: Ya desde el IRIC la DGI entiende que si hay un mínimo de capital
incidiendo en la renta de un prestador de servicios se configura combinación de capital y
trabajo (ej.: un electricista, un sanitario, un mecánico que junto a su trabajo proporciona
materiales).

RENTAS DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS ART. 3 B 2


El decreto 150/07 define las rentas agropecuarias. Son aquellas provenientes de:
1) Explotaciones agropecuarias: es aquella dirigida a la obtención de productos primarios
vegetales o animales (ej.: cría y engorde de ganado, lana, lecha, cuero, granos, frutas,
hortalizas, etc.). Se incluyen las rentas de la avicultura, apicultura, cunicultura.
2) Enajenación de activo fijo afectado a la explotación (ej.: la venta del inmueble rural,
de un tractor, un arado, etc.).
3) Renta de aparcería, medianería, pastoreo y similares: La aparcería es un contrato
donde el aparcero dador entrega un predio o animales y el aparcero tomador los explota y
se reparten ganancias.
La medianería es una variante donde el aparcero tomador también coloca bienes.
También se incluye la capitalización de ganado donde se comparte la ganancia por el
engorde del mismo.
El pastoreo también queda incluido.
Ej.: una persona física da en arriendo un inmueble rural: esa venta tributa IRPF categoría
1 y no IRAE.
Si fuera un sujeto del art. 3 A tributa IRAE.
4) Servicios agropecuarios: Son rentas por servicios en el sector agropecuario (ej.:
técnicas de riego, cultivos, inseminación artificial, genética).

RENTAS ASIMILADAS A EMPRESARIALES POR LA HABITUALIDAD EN LA


ENAJENACIÓN DE INMUEBLES ART. 4
Dentro de esta categoría se incluyen dos hipótesis:
A) cuando se realice un fraccionamiento de un terreno de donde surjan más de 25 lotes;
B) cuando en el año se registran más de dos enajenaciones de inmuebles cuyos valores
reales exceden el doble del mínimo no imponible del impuesto al patrimonio de las
personas físicas.

OPCIÓN PARA RENTAS AGROPECUARIAS ART. 6: Ciertos productores rurales pueden


optar entre IMEBA definitivo o IMEBA pago a cuenta de IRAE.
A) Si opta por IMEBA definitivo será objeto de retención del IMEBA y queda exonerado de
IRAE (no tiene que inscribirse, presentar declaración jurada, etc.).
B) Si opta por IMEBA pago a cuenta deberá tributar IRAE, pero las retenciones de IMEBA
se toman como pago a cuenta del IRAE.

La opción por IMEBA pago a cuenta puede servirle al productor si tiene baja renta ya que si el
IMEBA excede el IRAE se le devuelve con certificados de crédito. Además será contribuyente
de IVA por todas sus operaciones pudiendo descontar el IVA compras de todos sus insumos.
Si se opta por IMEBA definitivo deberá mantenerse mínimo tres ejercicios.
Todo contribuyente de IMEBA toma las retenciones de éste a cuenta del IRAE, tenga o no
derecho a la opción (ej.: una SA).

REQUISITOS PARA HACER USO DE LA OPCIÓN ART. 6


Según el art. 6 no podrán optar por IMEBA definitivo:
1) Las SA y en comandita por acciones no residentes con establecimiento permanente, entes
autónomos y servicios descentralizados, los ficc, los fideicomisos (podrán optar personas
físicas, SRL, etc.).
2) Quienes superen el tope de ingresos que determine el Poder Ejecutivo (dos millones de UI
de ingresos brutos anuales).
3) El decreto 150/07 prevé que la superficie explotada no puede superar las 1.250 hectáreas
índice coneat 100.
4) No entran en la opción las rentas de pastoreo, aparcería, medianería, servicios
agropecuarios y enajenación de bienes de activo fijo (por estas rentas se debe tributar
IRAE).
Esto no obsta a que el productor opte por IMEBA definitivo por la renta de la explotación
agropecuaria.

EXONERACIÓN ART. 57: Estas rentas quedan exoneradas de IRAE si no superan las
300.000 UI anuales y el productor optó por IMEBA definitivo por las rentas de la
explotación.

5) El decreto 150/07 deja afuera de la opción a las agroindustrias (combinan actividad


agropecuaria e industrial pero la primera es insumo de la segunda).

ASPECTO ESPACIAL ART. 7


El IRAE al igual que los demás impuestos sólo grava la renta de fuente uruguaya (queda
fuera la renta del exterior).
Será de fuente uruguaya la que provenga de actividades desarrolladas, bienes situados o
derechos utilizados en Uruguay.
En el IRAE se grava la renta de fuente uruguaya pero vinculada a la residencia: si el
contribuyente es no residente tributará IRNR y no IRAE, a menos que verifique en Uruguay
establecimiento permanente.
Las rentas del exterior quedan fuera del hecho generador (ej.: intereses, arrendamientos,
dividendos, etc.).
El IRAE adopta el concepto de territorio político por lo que la renta generada en exclaves
está gravada (el art. 52 P exonera de IRAE a usuarios de zona franca).

RENTAS MIXTAS O INTERNACIONALES ART. 48


Existen rentas que son parcialmente de fuente uruguaya y de fuente extranjera.
A los efectos de tributar IRAE el art. 48 establece criterios fictos para determinar la renta
uruguaya.
El art. 48 prevé porcentajes fictos de los ingresos brutos. Ej.: una empresa de transporte de
bienes o pasajeros del exterior, se considera que el 10% de sus ingresos brutos por pasajes y
fletes es renta uruguaya (a ese importe se le aplica la tasa de IRAE del 25%).
El contribuyente podrá optar por liquidar IRAE por base real y no ficta, y adoptado un
procedimiento no puede variarse por 5 años.

TRIANGULACIÓN DE MERCADERÍAS (TRADING): Se trata de empresas que compran y


venden mercaderías en el exterior (la actividad la desarrolla desde Uruguay).

Par la DGI se trata de una renta mixta (parte uruguaya y parte extranjera) por lo que deberá
aplicar los criterios fictos previstos en la resolución 51/97 de DGI u optar por liquidar IRAE
por base real.

ASPECTO TEMPORAL ART. 8


El IRAE tiene un hecho generador periódico gravando las rentas devengadas en el ejercicio
fiscal.

1) Si el contribuyente liquida por contabilidad suficiente el ejercicio fiscal del IRAE es su


ejercicio económico anual.
2) Si no liquida por contabilidad suficiente el ejercicio fiscal es del 1/01 al 31/12.
3) Si se realizan actividades agropecuarias el ejercicio es del 1/07 al 30/06 del año siguiente.

CONTRIBUYENTES DE IRAE ART. 9


A) Las personas jurídicas y entidades residentes en Uruguay.

CONCEPTO DE RESIDENCIA PARA PERSONAS JURÍDICAS O ENTIDADES ART. 13:


Uruguay se afilia a la teoría de la constitución, será residente aquella persona jurídica o
entidad que fue constituida en Uruguay (no importa si la sede de dirección o administración
está en el exterior).

Esta solución hace que una entidad nunca pierda la residencia si fue constituida en Uruguay.
A su vez nunca será residente si fue constituida en el exterior.

Una entidad constituida en el exterior no es residente aunque tributará IRAE si verifica


establecimiento permanente (ej.: cuenta en Uruguay con su dirección o administración).

DECRETO 530/09 (22/11/09): Se dispone que las entidades constituidas en el exterior


serán residentes si fijan domicilio en Uruguay y se inscriban en el Registro de Comercio.
A su vez una entidad constituida en Uruguay deja de ser residente si se inscribe en el registro
de otro país y deja de tener domicilio fijo en Uruguay.
Según el decreto una entidad podrá variar su residencia lo que no surge del art. 13.

B) Las personas físicas y entidades no residentes que verifiquen establecimiento permanente.


C) Asociaciones agrarias, sociedades agrarias, sociedades civiles con objeto agrario.
D) Entes autónomos y servicios descentralizados, industriales y comerciales (ej.: ANCAP,
UTE, ANTEL, etc.).
E) Los FICC.
F) Fideicomisos (excepto en garantía).
G) Personas físicas residentes (el art. 14 define la residencia igual que en el IRPF).
H) Las instituciones del art. 69 por actividades secundarias (art. 5 Título 3 TO).
I) Los grupos de interés económico (GIE, según la ley 16.060 es una persona jurídica
integrada por personas físicas o jurídicas para desarrollar una actividad).

IMPORTANTE: Los contribuyentes mencionados en el art. 9 literales G, H, I no están


incluidos en el art. 3 A. Serán contribuyentes de IRAE si obtienen rentas de los arts. 3 B, 4 o
5.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IRAE ARTS. 10 A 12


El concepto de establecimiento permanente (EP) nace como transacción entre los países
desarrollados y subdesarrollados.
Los primeros gravan la renta generada en el exterior (renta mundial) y permiten a los países
subdesarrollados gravar la renta obtenida en ese país siempre que se configure
establecimiento permanente.
Este concepto surge del modelo OCDE (para evitar la doble imposición) siendo adoptado por
el tratado con Alemania y por el IRAE.
En la legislación uruguaya se adopta no con la finalidad de determinar si la renta está o no
gravada, sino para determinar qué impuesto gravará la renta uruguaya de un no residente:
A) si opera con establecimiento permanente tributa IRAE;
B) si no lo hace tributa IRNR.
CONCEPTO GENERAL DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ART. 10: El IRAE siguiendo
el modelo OCDE y el tratado con Alemania determina que un establecimiento permanente es
un lugar fijo de negocios.

LUGAR: El no residente deberá contar con una instalación física o material para desarrollar la
actividad. Ej.: máquinas, locales, un campo, fábricas, etc. (pueden ser propios o arrendados).

FIJO: Consiste en que dichas instalaciones deben tener cierta permanencia en Uruguay (a
nivel internacional se toma un mínimo de 6 meses).
NEGOCIOS: Consiste en que las instalaciones estén destinadas a la generación de la renta.

IMPUTACIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ART. 11


El IRAE se aparta del modelo OCDE y el tratado con Alemania, ya que determina que la renta
debe ser atribuida al establecimiento permanente se obtenga o no a través de él.

Así si una empresa no residente configura establecimiento permanente, deberá atribuirle a


éste toda la renta uruguaya la obtenga o no a través de él (ej.: la casa matriz obtiene renta
en Uruguay pero no a través de su sucursal).

EJEMPLOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ART. 10: Al igual que en el tratado y el


modelo OCDE, la ley uruguaya enumera casos que se consideran establecimiento permanente
(para la doctrina es presunción simple y para la DGI presunción absoluta).

La ley menciona a la sede de dirección, sucursales, oficinas, talleres, extracción de recursos


naturales, etc..

Obras de construcción o montaje: el art. 10 prevé como ejemplo de establecimiento


permanente aquellas que superen los 3 meses (si no lo supera tributará IRNR salvo que
configure el concepto general (lugar fijo de negociación)).

Esto se aparta del tratado con Alemania, los modelos OCDE y ONU, ya que en éstos el plazo
debe exceder los 6 o 12 meses.

SERVICIOS CONEXOS: El IRAE se aparta del tratado ya que prevé como establecimiento
permanente a servicios conexos a la obra (dirección, asesoramiento, etc.).

A su vez la ley al igual que el tratado enumera casos que no son establecimientos
permanentes.

Se trata de actividades auxiliares como almacenar o exponer mercaderías, depositarlas,


recabar información, hacer publicidad, etc..

CLÁUSULA DE AGENCIA ART. 10: El IRAE se aparta del tratado ya que incorpora la
cláusula de agencia.
Consiste en considerar que existe establecimiento permanente si el no residente cuenta en
Uruguay con un empleado o representante (no independiente) el cual suscribe contratos o
compra mercaderías para el no residente.
LIQUIDACIÓN DEL IRAE O BASE DE CÁLCULO ARTS. 16 Y SIGTS. (ver repartido)
El IRAE puede liquidarse bajo dos modalidades:

A) sobre base real (deben liquidar por esta vía los obligados a llevar contabilidad
suficiente);

B) sobre base ficta: se considera renta neta un porcentaje de los ingresos brutos (pueden
optar por esta vía los no obligados a llevar contabilidad suficiente).

LIQUIDACIÓN SOBRE BASE REAL: El IRAE grava la renta neta del contribuyente con
la tasa del 25% (proporcional sin mínimo no imponible).
CONCEPTO DE RENTA EN EL IRAE: Para los contribuyentes del art. 3 A el IRAE adopta el
incremento patrimonial (art. 16).
Para el resto de los contribuyentes adopta la teoría del balance (sólo se grava la renta
generada por la actividad).

RENTA BRUTA ARTS. 16, 17 Y 18


La renta bruta es todo ingreso gravado por IRAE que se hubiera devengado en el ejercicio
fiscal.
En el caso de que la renta provenga de la circulación de bienes (ej.: una fábrica, un
comercio) la renta bruta se calculará de la siguiente manera.
Se parte de las ventas netas y se le restan los costos de adquisición o producción.
Las ventas netas son las ventas brutas menos bonificaciones, descuentos, devoluciones.
Los costos son los importes que debieron asumirse para comprar la mercadería o la materia
prima para producirla.

LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN DE COSTOS


Asumiendo el criterio sustentado por la DGI, la ley 18.341 dispuso con carácter interpretativo
que los límites previstos para la deducción de gastos también se aplicarán para deducir
costos (devengado en el ejercicio, documentado, necesario, sometido a la regla candado).

INCREMENTO DE LA RENTA BRUTA ART. 17


Si el contribuyente obtiene en el ejercicio alguno de los ingresos enumerados en el art. 17
deberá computarlos como renta bruta.
Si el contribuyente de IRAE enajena un bien de activo fijo debe computar la renta en el IRAE
(ej.: una SA o SRL enajena un inmueble).

CÁLCULO
Se parte del precio de venta y se le resta el costo de adquisición actualizado.

El índice de actualización es según el decreto 150/07, el índice de precios al productor de


productos nacionales (IPPN) elaborado por el INE (Instituto Nacional de Estadística).

A su vez si resulta un importe positivo se le deben restar las amortizaciones (es la


depreciación del bien por desgaste o agotamiento).

Si arroja un resultado positivo se computa como renta bruta.

En el caso de la renta por la enajenación de bienes de activo fijo estará exonerada si no


supera las 300.000 UI anuales y el productor optó por IMEBA definitivo (art. 57).

Otro ejemplo es cuando la empresa entrega bienes a socios o accionistas donde el valor fiscal
supera al de plaza (la diferencia es renta bruta).

En el caso del art. 17 I se prevé que los intereses por préstamos o colocaciones se computen
por la tasa que determine el Poder Ejecutivo y no por la tasa real pactada (es una renta bruta
ficta).

AFECTACIÓN AL USO PROPIO (AUTOCONSUMO)


El art. 17 inciso final prevé que es renta bruta si dueños, socios o accionistas retiran bienes
para su uso personal.
También cuando los bienes se desafectan y se destinan a operaciones no gravadas con IRAE.

RENTA NETA ARTS. 19 Y SIGTS. (Principios de deducibilidad de gastos en el IRAE)


La renta neta es la renta bruta menos los gastos necesarios (la renta neta es la gravada con
IRAE al 25%).

Para que un gasto sea deducible en el IRAE se requiere:


A) que sea un gasto necesario;
B) que esté debidamente documentado;
C) que se haya devengado en el ejercicio;
D) que constituya para la contraparte renta gravada con IRPF, IRAE, IRNR o gravada en el
exterior (regla candado).

GASTO NECESARIO: El gasto será necesario si existe nexo causal entre el mismo y la
obtención de la renta. Ej.: salarios, mobiliario, vehículos, capacitación, máquinas, publicidad,
etc..
No son deducibles gastos superfluos.
El contribuyente, quien conoce la actividad, evalúa si un gasto es o no necesario.
Luego quedará sometido a una posible fiscalización de la DGI, quien puede entender que el
gasto no era necesario debiendo reliquidarse el IRAE (el contribuyente podrá recurrir y
plantear acción de nulidad).

Según la DGI el gasto necesario es el gasto obligatorio o imprescindible para el


funcionamiento de la empresa.

CASO JURISPRUDENCIAL: En el año 83 el TCA consideró que una empresa que paga un
importe superior al legal de IPD no era gasto necesario (sólo era necesario la IPD legal).

En el año 98 el TCA cambia su posición y entiende que el plus que supera la IPD legal
también es necesario (se habrá evitado un conflicto gremial ya que se convino con el
Sindicato ese pago por el despido de varios trabajadores).

REGLA CANDADO ART. 19 INC. 2


La regla candado se introduce en el IRAE como forma de limitar los abusos en la deducción
de gastos.

Un contribuyente de IRAE sólo podrá deducir aquellos gastos que configuren para la
contraparte renta gravada por IRPF, IRNR, IRAE o impuesto a la renta en el exterior.

Si el gasto no es renta gravada para la contraparte no es deducible (ej.: compras a


exonerados de IRAE, a empresas del exterior no gravadas, etc.).

DEDUCCIÓN PROPORCIONAL ART. 20


Si el gasto constituye para la contraparte renta gravada con IRPF categoría 1 o IRNR la
deducción se realizará aplicando un coeficiente entre la tasa máxima de esos impuestos
(12%) y la tasa de IRAE (25%).
Esto arroja un coeficiente del 48%.
Ej.: un contribuyente de IRAE (ej. una SA) le compra o le arrienda un inmueble a una
persona física o contrata con un prestador de servicios del exterior, deducirá el 48% de ese
gasto.

GASTOS EN EL EXTERIOR: Si un contribuyente de IRAE compra bienes o servicios de


personas o empresas del exterior podrá deducir ese gasto sólo si dicha contraparte está
gravada por ese ingreso con impuesto a la renta en su país (se busca la contraposición de
intereses, se teme evasión).
Si el impuesto que grava a la empresa en el exterior tiene una tasa igual o superior a la del
IRAE, la deducción será del 100%.
Si fuera inferior deberá aplicarse el coeficiente a que refiere el art. 20 inc. 1.
Si el contribuyente de IRAE pretende deducir gastos en el exterior deberá contar con un
certificado legalizado y traducido, donde conste la tasa aplicable y el gravamen de esta renta
expedido por la autoridad competente (en su defecto una auditoria).
GASTOS EXCEPTUADOS DE LA REGLA CANDADO DECRETO 150/07: El Poder Ejecutivo
ha formulado una nómina de gastos deducibles sin regla candado.

Ejemplos:
1) Remuneraciones que estén por debajo del mínimo no imponible del IRPF categoría 2.
2) El 48% de arrendamientos cuando se tramitó la exoneración en el IRPF.
3) Gastos en el exterior por alojamiento, pasajes, estadía, etc. (la DGI prevé como tope el
5% de la renta neta del ejercicio anterior).
4) Compras realizadas a productores que optaron por IMEBA definitivo.
5) Compras realizadas a personas de Derecho Público.

DEDUCCIONES ADMITIDAS ARTS. 21 Y 22: La ley enumera una serie de gastos que
permiten la deducción sean o no necesarios.

LIQUIDACIÓN DE IRAE POR BASE FICTA


Los contribuyentes de IRAE no obligados a llevar contabilidad suficiente pueden optar por
liquidarlo sobre base ficta.
Si optan por liquidar por base real deben mantenerse como mínimo por 3 ejercicios.

OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD SUFICIENTE (DECRETO 150/07)


1) Las SA y en comandita por acciones.
2) Los no residentes con establecimiento permanente.
3) Entes autónomos y servicios descentralizados.
4) Los FICC.
5) Fideicomisos (excepto en garantía).
6) Los contribuyentes que superen los cuatro millones de UI de ingresos brutos en el
ejercicio.

Ej.: pueden optar las personas físicas, SRL que no superen el tope de ingresos ya que no
están obligados a llevar contabilidad suficiente.

Si el contribuyente liquida por base ficta debe computar como renta ficta la tasa prevista en
el decreto150/07 según la escala de ingresos.
Sobre esa cifra se aplica la tasa de IRAE del 25%.
Los contribuyentes que tributan IRAE por opción por rentas del IRPF deben aplicar la tasa
máxima (48%).

RÉGIMEN DE LAS PEQUEÑAS EMPRESAS ART. 52 LITERAL E TÍTULO 4° TO


Antes de la ley 18.083 las pequeñas empresas tributaban el IP o IPEQUE (Impuesto a las
Pequeñas Empresas) quedando exoneradas de IVA, IRAE e impuesto al patrimonio.
A partir de la ley 18.083 se deroga el IP y las pequeñas empresas son contribuyentes de IVA
quedando exonerados de IRAE e Impuesto al patrimonio.
Son contribuyentes de IVA pero por el sistema “IVA pago mínimo” el cual es un importe fijo
a la DGI mensual de $ 1.730 (año 2009).
No deberán liquidar IVA por el régimen general debiendo asumir el IVA compras como un
costo.
No pueden optar por este régimen:

A) los transportistas terrestres de carga;


B) los que obtengan rentas agropecuarias;
C) quienes tributen IRAE por opción por rentas del IRPF.

LÍMITE DE INGRESOS
Según el decreto 150/07 no pueden optar quienes superan las 305.000 UI de ingresos brutos
anuales.
Si el contribuyente pasa a tributar por el régimen general, sea por opción o inclusión
preceptiva no podrá optar por pequeñas empresas hasta superar 3 ejercicios.

RÉGIMEN DE MONOTRIBUTO ARTS. 70 A 86


LEY 18.083, DECRETO REGLAMENTARIO 199/07

El monotributo es una prestación única ante el BPS que sustituye el aporte patronal y los
impuestos que afectan a la actividad (salvo impuestos aduaneros).
Es una opción que tienen quienes realizan actividades en la vía pública.

REQUISITOS SUBJETIVOS ART. 70


Sólo podrán optar:

A) los titulares de empresas unipersonales hasta un dependiente;


B) sociedades de hecho, máximo dos socios y sin dependientes;
C) sociedades de hecho integradas por familiares, máximo tres socios y sin dependientes.

REQUISITOS OBJETIVOS ART. 71


A) Los contribuyentes del art. 70 A no pueden superar 183.000 UI de ingresos brutos
anuales.
Los contribuyentes del art. 70 B y C no pueden superar las 305.000 UI de ingresos brutos
anuales.

B) Debe desarrollarse una actividad de “reducida dimensión económica”. El decreto 199/07 lo


define previendo que el activo circulante no supere las 152.500 UI.

C) No puede explotarse un puesto o pequeño local simultáneamente (según el decreto es


aquel que no supere los 15 m2 y se ubique en la vía pública o espacios públicos).

D) El contribuyente no podrá contar con otra actividad donde aporte como patrono (si puede
ser empleado).
Tampoco podrá prestar servicios fuera de la relación de dependencia.

E) El contribuyente sólo podrá enajenarle a consumidores finales.

IRNR
IMPUESTO A LAS RENTAS DE LOS NO RESIDENTES TÍTULO 8 TO
DECRETO REGLAMENTARIO 149/07

El IRNR es un impuesto que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas
físicas o jurídicas no residentes que no operen con establecimiento permanente.

En el caso que el no residente se domicilie en Alemania prima el tratado, por lo que las rentas
no tributan IRNR ya que sólo podrá gravarse si en Uruguay se verifica establecimiento
permanente (excepto dividendos, regalías, servicios técnicos, intereses, donde el tratado
asume el criterio de la fuente).

HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 2

RENTAS GRAVADAS POR IRNR: Están gravadas las siguientes rentas.

A) Rentas empresariales y asimiladas por la habitualidad en la enajenación de inmuebles


(misma definición que los arts. 3 y 4 del Título 4° TO IRAE).

B) Rentas de trabajo dependiente e independiente (misma definición que el IRPF categoría


2).
C) Rentas de capital y de incrementos patrimoniales (misma definición que el IRPF categoría
1).

ASPECTO ESPACIAL ART. 3


Al igual que los demás impuestos el IRNR grava la renta de fuente uruguaya: es la que se
origina por actividades desarrolladas, bienes situados, o derechos utilizados en Uruguay.

Ej.: una persona vive en Chile y arrienda un inmueble en Uruguay (tributa IRNR).

EXCEPCIÓN AL CRITERIO DE LA FUENTE ART. 3 INC. 2


Cuando se prestan servicios técnicos desde el exterior a contribuyentes de IRAE, la renta está
gravada con IRNR (el contribuyente es el prestador de servicios y el contribuyente de IRAE
agente de retención).

ASPECTO TEMPORAL ART. 4


Es un hecho generador periódico gravando las rentas devengadas en el año civil.

El hecho generador se configura el 31/12 salvo ciertas excepciones: fallecimiento del


contribuyente, cuando éste pase a ser residente, etc.

CONTRIBUYENTES ARTS. 5 AL 8
Los contribuyentes son las personas físicas o jurídicas no residentes que no operen con
establecimiento permanente.

El IRNR adopta el mismo concepto de residencia para personas físicas y jurídicas que el IRAE
y el IRPF.

BASE DE CÁLCULO ART. 12.

A) En las rentas empresariales, las asimiladas y las de trabajo dependiente e independiente


se grava la renta bruta (no se admite ninguna deducción).

B) Las rentas de capital y de incrementos patrimoniales se gravan igual que el IRPF categoría
1 (ej.: arrendamientos, incrementos patrimoniales, etc.).

ALÍCUOTAS ART. 14
El IRNR es un impuesto proporcional, sin mínimo no imponible, donde las tasas son las
mismas que el IRPF categoría 1 (ej.: los arrendamientos están gravados al 12%).

PAGO DEL IRNR


Según el decreto 149/07 la mayoría de las rentas son objeto de retención. Ej.:
contribuyentes de IRAE, organismos públicos, bancos, etc..

Si no fuera objeto de retención el no residente deberá designar un representante ante DGI


(responde según art. 21 CT).
IMPUESTO AL PATRIMONIO TÍTULO 14 TO

Existen tres impuestos al patrimonio:


1. impuesto al patrimonio de las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas;

2. impuesto al patrimonio de las empresas (lo tributan sujetos pasivos de IRAE y personas
jurídicas del exterior);

3. impuesto al patrimonio a obligaciones negociables al portador.

1) IMPUESTO AL PATRIMONIO A LAS PERSONAS FÍSICAS, NÚCLEOS FAMILIARES Y


SUCESIONES INDIVISAS

Recae sobre el patrimonio de una persona física, localizado en Uruguay, al 31/12, siempre
que no esté afectado a una actividad comercial o agropecuaria.

HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 7 INC. 1
El patrimonio gravado es el patrimonio neto el cual surge de la diferencia entre activo y
pasivo.

ACTIVO: Son todos los bienes que integran el patrimonio del contribuyente. Ej.: inmuebles,
vehículos, créditos, etc.

Los bienes gravados por el impuesto al patrimonio de las empresas no se incluyen en el


activo de este impuesto. Ej.: participación en una SRL, SA, etc..

Si los bienes no tributan el impuesto a las empresas, si deben incluirse en el activo. Ej.: un
comercio donde el contribuyente optó por pequeña empresa.

El art. 22 prevé ciertos bienes no computables: títulos de deuda pública, acciones en la


Coorporación Nacional para el Desarrollo, etc..

PASIVO DEDUCIBLE ART. 13: El pasivo es limitado por la ley.


Sólo se puede deducir como pasivo el contraído con los sujetos enumerados en el art. 13 (ej.:
bancos, fideicomisos, etc.).

El pasivo a deducir no es el que figure el 31/12 sino el promedio mensual de todo el año.

CÁLCULO DEL PASIVO (3ª limitación)


Si el contribuyente tiene bienes en el exterior, exentos, no computables deberá considerarlos
para calcular el pasivo (absorción de pasivo).

El pasivo a deducir será lo que exceda de dichos activos.

Ej.: pasivo a deducir 1.000, bienes no computables 800 (ej.: acción en una SA, títulos de
deuda pública, establecimiento agropecuario, etc.). Pasivo a deducir 200.

Si los bienes no computables, del exterior, exentos, superan los 1.000 no habrá pasivo para
deducir.

Estos bienes nunca se incluyen en el activo, sólo se toman en cuenta para absorber pasivo.

ASPECTO TEMPORAL ART. 42 INC. FINAL


Es un hecho generador permanente que se configura el 31/12 (sólo se valora el patrimonio
de ese día).

ASPECTO ESPACIAL ART. 7 INC. 2


Se gravan aquellos bienes localizados en Uruguay al 31/12 (no importa la nacionalidad,
domicilio o residencia).
En el caso de los vehículos terrestres, marítimos y aéreos se debe estar al lugar de
matriculación.

CONTRIBUYENTES DEL IMIPUESTO ART. 1 A


Los contribuyentes son las personas físicas cuyo patrimonio excedan el mínimo no imponible
(no importa nacionalidad, domicilio o residencia).

NÚCLEOS FAMILIARES Y SUCESIONES INDIVISAS


No son contribuyentes (al igual que el IRPF categoría 2) sino que son “centro imputación
de normas”. Los contribuyentes son los cónyuges o sucesores integrantes de la figura.

NÚCLEOS FAMILIARES ART. 2


Es una opción que tienen los cónyuges que viven de consumo, la opción genera que el
impuesto recaiga sobre el patrimonio de ambos.

La ventaja es que el mínimo no imponible se duplica (art. 43).

SUCESIÓN INDIVISA ART. 3


La sucesión indivisa es aquella donde no se ha dictado el auto de declaratoria de herederos (a
diferencia del derecho sucesorio donde se requiere partición).

En este caso quienes tienen vocación hereditaria deben pagar el impuesto por los bienes que
existen en la masa hereditaria. Cuando se dicte el auto de declaratoria de herederos, el
próximo 31/12 cada heredero en su impuesto computará el porcentaje que le corresponda de
participación.

VALUACIÓN DE LOS BIENES O BASE DE CÁLCULO ART. 9

A) BIENES INMUEBLES: Se computan por el valor real determinado por Catastro (se
promedian los últimos 5 años).

INMUEBLE CASA HABITACIÓN


Se computa el valor real y se le descuenta un 50%. Ese descuento nunca podrá superar el
monto fijado como mínimo no imponible. Ej.: valor real 800, mínimo no imponible 100,
inmueble casa habitación 700).

B) INMUEBLES ARRENDADOS: Se computa el menor de estos dos valores: a) valor real, b)


15 anualidades el precio del arriendo.

C) VEHÍCULOS TERRESTRES, MARÍTIMOS Y AÉREOS: En el caso de vehículos marítimos


y aéreos se adopta la tasación del Banco de Seguros.

Para el caso de vehículos terrestres la tasación de la IMM.

D) AJUAR Y BIENES MUEBLES DE LA CASA HABITACIÓN ART. 9 G: Se trata de los


bienes que decoran o equipan la casa habitación del contribuyente (mobiliario).

El ajuar son los bienes suntuarios como joyas, obras de arte, etc.
Si el contribuyente tiene casa habitación en Uruguay deberá computar en el activo estos
bienes.
El art. 9 G prevé un valor ficto para el cómputo (es una presunción absoluta de cuantía).

CÁLCULO
Se toma el patrimonio neto (activo menos pasivo) y se le aplica un 10%. Si el patrimonio
neto supera el doble del mínimo no imponible será del 20%.

A partir de la ley 18.083 para calcular el ajuar y bienes muebles no se considerará en el


pasivo la tercera limitación (absorción de los bienes del exterior, no computables y exentos).

MÍNIMO NO IMPONIBLE Y ALÍCUOTAS ARTS. 43 Y 45


El Poder Ejecutivo es quien fija el mínimo no imponible (para el año 2008 es de $ 1.946.000).
El patrimonio gravado es el que excede del mínimo no imponible.
Es un impuesto progresional donde al patrimonio gravado se le aplican las escalas y tasas
previstas en el art. 45.

2) IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS EMPRESAS

Este impuesto recae sobre el patrimonio cuyo titular sea uno de los siguientes sujetos (art. 1
B, C, D y E).

A) Los contribuyentes de IRAE que obtienen rentas del art. 3 título 4° TO. Ej.: sociedades
comerciales, entes autónomos y servicios descentralizados no residentes con
establecimiento permanente, personas físicas que combinan capital y trabajo.

Se exceptúa:
1) quienes opten por pequeña empresa (salvo que esté incluido en el art. 3 A Título 4º, ej.:
SRL);
2) las instituciones del art. 69 por los bienes no afectados a la actividad;
3) productores que optaron por IMEBA definitivo.

B) Los que tributen IRAE por inclusión preceptiva de rentas del IRPF.

C) Las personas jurídicas del exterior contribuyentes de IRNR (no actúan con establecimiento
permanente).
Si actúan con establecimiento permanente están incluidas en el 1B por estar en el 3 A del
IRAE.

HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 7 INC. 1
El impuesto grava el patrimonio neto, esto es activo menos pasivo.
El activo son todos los bienes localizados en Uruguay que pertenecen al contribuyente.
Se exonera a los bienes agropecuarios (ley 17.345). También se exonera la mercadería en
exclaves siempre que pertenezcan a personas del exterior.

PASIVO DEDUCIBLE ART. 15 INC. 5


Los contribuyentes pueden deducir como pasivo.
1. El promedio mensual contraído con bancos, fideicomisos, ficc, etc.(igual que el de las
personas físicas).

2. Las deudas con Gobiernos extranjeros y organismos internacionales que integre Uruguay
(BID, FMI, etc.).

3. Deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo salvo:


g) saldos de importación;
h) préstamos cuyo acreedor no esté incluido en el literal A.;
i) deudas con organismos públicos no contribuyentes del impuesto (si con ANTEL,
ANCAP, etc.).
4. Deudas por tributos y paratributos en tanto no estén vencidas a la fecha de ocurrencia del
hecho generador.

5. Las deudas documentadas en debentures siempre que:


a) se hayan emitido por suscripción pública;
b) que tengan cotización en bolsa;
c) que el sobrante se reparta respetando el orden de solicitudes.

LIMITACIÓN: También en este impuesto los bienes del exterior exentos y no gravados se
tomaran en cuenta para absorber pasivo.

ASPECTO ESPACIAL ART. 7 INC. 2


Los bienes gravados son aquellos localizados en Uruguay a la fecha de ocurrencia del hecho
generador.
ASPECTO TEMPORAL ART. 42 INC. 2
Es un hecho generador permanente que se configura:

A) si el contribuyente liquida IRAE por contabilidad suficiente: el último día del ejercicio
económico anual;
B) en caso contrario el 31/12.

VALUACIÓN DE LOS BIENES O BASE DE CÁLCULO ART. 15


El art. 15 se remite a las normas de valuación del IRAE:

C) activo fijo (o de uso): se valúan por el precio de adquisición actualizado por el IPPN;
D) activo circulante (o de cambio): a opción del contribuyente: 1) precio de adquisición
o producción actualizado por IPPN; 2) precio corriente en plaza.

ALÍCUOTAS ART. 45 LIT. D


Es un impuesto proporcional, sin mínimo no imponible cuya tasa es el 1,5% del patrimonio
neto.

DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y


DE LAS EMPRESAS

1. Pasivo deducible: es más amplio en el impuesto a las empresas.


2. Valuación de bienes: las personas físicas valúan por el art. 9 y las empresas por el
IRAE.

3. Alícuotas: el de las personas físicas es progresivo con mínimo no imponible y las


empresas proporcional sin mínimo no imponible.
3) IMPUESTO AL PATRIMONIO A OBLIGACIONES NEGOCIABLES AL PORTADOR ART.
5

Es un impuesto que grava el patrimonio documentado en debentures al portador.


El sujeto pasivo es la entidad emisora en calidad de sustituto (el tenedor del título es el
contribuyente que queda desplazado).
La entidad emisora debe liquidar el impuesto por los debentures al portador que circulen al
cierre del ejercicio (al rescate del título podrá retener el impuesto).
La tasa es del 3,5 % siendo proporcional sin mínimo no imponible.
IMEBA
IMPUESTO A LA ENAJENACIÓN DE BIENES AGROPECUARIOS TÍTULO 9 TO

El IMEBA fue creado en 1996 siendo monofásico gravando la primera enajenación de bienes
agropecuarios detallados en el art. 1.

HECHO GENERADOR
ASPECTO MATERIAL ART. 1
El IMEBA grava la mayoría de los bienes agropecuarios (ej.: ganado, cereales, frutas,
verduras, lana, leche, etc.).
No están gravados los productos forestales y el ganado equino.

OPERACIONES GRAVADAS CON IMEBA


1. La primera enajenación a cualquier título que realicen productores a sujetos pasivos de
IRAE u organismos estatales.

El IMEBA grava operaciones onerosas y gratuitas, adoptando el mismo concepto de


enajenación que en el IVA (art. 2).
2. La exportación realizada directamente por productores.
3. Cuando los contribuyentes de IRAE manufacturen o generen autoconsumo sobre bienes
gravados.

ASPECTO TEMPORAL ART. 3


El hecho generador es instantáneo configurándose con la entrega del bien.
En las exportaciones con el despacho aduanero.
ASPECTO ESPACIAL
El decreto 19/96 prevé la misma solución que el IVA y el IMESI: se grava la entrega
verificada en territorio aduanero.

SUJETOS PASIVOS ART. 4


Los contribuyentes son los productores y sujetos pasivos de IRAE.
Los adquirentes de bienes gravados son agentes de retención (el productor no liquida el
IMEBA sino que se lo retiene el adquirente).

BASE DE CÁLCULO Y ALÍCUOTAS ARTS. 6 Y 7


El IMEBA recae sobre la contraprestación que paga el adquirente por el bien gravado.
Si no hubiera precio se tomará el valor en plaza.
El art. 7 delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las tasas con un tope máximo (se viola el
principio de legalidad).

IMPUESTOS ADICIONALES ARTS. 8 Y 9


El IMEBA tiene dos adicionales, uno destinado a MEVIR y otro al INIA.
Los adicionales no serán imputados pago a cuenta del IRAE.
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

Se trata de la rama que se integra por normas sustantivas o de conflicto, nacionales o


internacionales, que se aplican a los hechos tributarios internacionales.
Sus objetivos son:
a) evitar la doble imposición internacional;
b) prever intercambios comerciales;
c) que los fiscos intercambien entre si información;
d) protección del contribuyente a nivel internacional (ej.: pacto de San José de
Costa Rica).

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL


La doble imposición se genera porque dos o más estados pretenden gravar el mismo hecho
generador (adoptan criterios distintos como la residencia, el domicilio, la fuente, etc.).

Para que se genere la doble imposición se requiere la verificación de las “cuatro


identidades”:

1) identidad de sujeto pasivo: ambos Estados gravan al mismo contribuyente;


2) identidad en el aspecto temporal: ambos gravan la renta o el patrimonio en el mismo
período;
3) identidad en el aspecto espacial: los dos países gravan en el mismo espacio territorial
(ej.: las rentas uruguayas);
4) identidad en el aspecto material: los dos países gravan la misma materia gravada (ej.:
la misma renta, patrimonio, etc.).

MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN


Son medios recogidos en el derecho interno o en tratados para evitar la doble imposición.

Son adoptados por países desarrollados que gravan la renta mundial, ya que adoptan
criterios como la nacionalidad, domicilio o residencia.

Son concesiones otorgadas a los países subdesarrollados.

1. EXONERACIÓN DE RENTAS EN EL EXTERIOR


El país del inversor renuncia a gravar la renta generada en otros países exonerándola.

2. EXONERACIÓN CON PROGRESIVIDAD


Es similar al anterior ya que se exonera la venta generada en el exterior pero el país del
inversor se reserva el derecho a tomar en cuenta esa renta para fijar la tasa aplicable (siendo
que el impuesto es progresivo).

3. TAX CREDIT (CRÉDITO FISCAL)


El país del inversor le otorga un crédito por el impuesto que pagó en otro país por la misma
renta (ej.: lo que paga en Uruguay por IRNR o IRAE).

El país del inversor no renuncia a gravar la renta del exterior pero le concede un crédito.
4. TAX SPARING (CRÉDITO FICTICIO)

Es una variante del Tax credit ya que permite al país captador de la inversión exonerar esa
renta y el país del inversor igual se reconoce un crédito fiscal.
Así en este sistema el país del inversor le reconoce a éste un crédito por el impuesto que
debió pagar en el exterior (sin importar si lo pagó o estuvo exonerado).

5. TAX DEFERRAL (DIFERIMIENTO DE IMPUESTO)


El país del inversor renuncia a gravar la renta generada en otro país siempre que sea
reinvertida en el exterior y no repatriada.

6. MATCHING CREDIT (CRÉDITO PRESUMIDO)


El país del inversor le otorga un crédito por un ficto y no por el importe real que pagó en el
exterior.

Ej.: en el exterior fue gravado con una tasa del 20% pero en su país le otorgan un crédito por
una tasa del 10%.