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41
Herausgeber
Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Ballwieser  Ulrich Bantleon/Jens Siebert
Prof. Dr. Johanna Hey  Zweiterwerb von Inhaberschuldverschreibungen über pari durch
Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff  Kreditinstitute 2365
Friedrich Merz
Magazin
Gastkommentar
Lars Christian Möller
Gesetzlicher Mindestlohn: Drei
Jahre und schon ziemlich weise
Standpunkte
Stefan Greil/Dirk Schilling
Christian M. Scholz/Hanjo Köhler
Grenzüberschreitende
Konzernfinanzierungen und
angemessene Zinssätze
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Seite 2365 – 2428
13. Oktober 2017
70. Jahrgang
www.der­betrieb.de
Betriebswirtschaft
Steuerrecht
Cornelius Link
Die Lizenzschranke – Legitime Reaktion des Gesetzgebers auf
schädliche Präferenzregime 2372
Martin Wulf
Steuerstrafrechtliche Tatentdeckung durch ausländische
­Korruptionsermittlungen? 2377
Keine nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 17 EStG nach
Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG (F. Werth) 2383
Haftung der Organgesellschaft bei mehrstufiger Organschaft (BFH) 2392
Unternehmensidentität bei einer gewerblich geprägten
Personen­gesellschaft (BFH) 2393
Wirtschaftsrecht
Detlev Fischer
Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung des steuerlichen
Beraters in den Jahren 2015-2017 (Teil 1) 2401
Squeeze-Out: Zur Bestimmung der angemessenen Barabfindung unter
Berücksichtigung des Börsenkurses (F. Ruthardt) 2405
Befreiung des Kommanditisten von Außenhaftung durch Befriedigung
von Gläubigerforderungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (BGH) 2407
Arbeitsrecht
Volker Matthießen
Die Kontrolle der Ermessensentscheidung nach § 16 BetrAVG im Konzern 2417
Existenz eines Anspruchs auf Teilurlaubstage bleibt ungeklärt (T. Isenhardt) 2423
Unbeabsichtigter Rücktritt vom Wettbewerbsverbot (S. Vielmeier) 2424
Bestätigung der Grundsätze zur Abordnungsvertretung (P. Winter) 2425
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EDITORIAL
Wir fördern
das Gute in NRW.

Enger Rahmen für

Selbstanzeigen
Liebe Leserinnen und Leser,
mit seiner im Sommer dieses Jahres veröffentlichten „Panzerhaubitzen“-Entscheidung
hat der BGH in einem Steuerstrafverfahren geurteilt, dass auch Angehörige auslän-
discher Behörden „Tat-Entdecker“ sein können. Damit wurde der Rahmen der Mög-
lichkeiten einer strafbefreienden Selbstanzeige enger gezogen. Auch wenn der Fall ein
besonderer war, ist die Entscheidung für die Beratung von erheblicher Bedeutung. Das
Urteil enthält eine Fülle von Aspekten zur Steuerhinterziehung und strafbefreienden
Selbstanzeige, wie Wulf erörtert. Insbesondere die Ausführungen zum Vorliegen einer
Steuerstraftat wegen nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben sind für die Praxis von
großer Wichtigkeit.
Für Anteilseigner von Kapitalgesellschaften und deren Berater von großer
Bedeutung ist auch der 27.09.2017: Denn an diesem Tag hat der BFH seine Ent-
scheidung veröffentlicht, wonach eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen
nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. In
ihrem Kompaktbeitrag stellt Werth die maßgeblichen Entscheidungsgründe
sowie die vom BFH gewährte Vertrauensschutzregelung vor.
Neben vielen anderen Vorschriften müssen international tätige Unternehmen
ab 2018 zusätzlich die Regeln des neu geschaffenen § 4j EStG zur Lizenzschranke
beachten. Möglicherweise hat der deutsche Gesetzgeber hiermit einen weiteren
„Exportschlager“ geschaffen – die Zinsschranke gilt mittlerweile als ein solcher.
Der Beitrag von Link behandelt den Hintergrund zur Einführung der Vorschrift und
deren Regelungsinhalt.
Welche Haftungsfolgen eine Nichtbeachtung des aktuellen Rechtsrahmens für
den steuerlichen Berater nach sich ziehen kann, zeigt Fischer in seinem Beitrag zur Sabine Baumann-Duvenbeck
höchstrichterlichen Rechtsprechung in den vergangenen drei Jahren. und ihr Kraftpaket – unter-
Mit diesen und den weiteren Themen dieser Ausgabe wünsche ich Ihnen eine
informative Lektüre. stützt durch die Fördermittel
Ihr der NRW.BANK.
Die Stärke mittelständischer Unternehmen
ist ein wichtiger Motor der Wirtschaft
in unserer Region. Eine Eigenschaft, die
es wert ist, gefördert zu werden. Z. B.
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nehmerischen Ziele.
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Auf der Fachtagung von DER BETRIEB am 07.12.2017 in Düsseldorf werden die
wichtigen Änderungen durch Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungs-
anweisungen für die Praxis behandelt. DER BETRIEB-Abonnenten sparen 200 €.
Informationen und Anmeldung: www.fachmedien.de/koerperschaftsteuer

DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

Inhalt KOMPAKT

Gewinnermittlung
Keine nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 17 EStG
nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das
MAGAZIN
MAGAZIN MoMiG
RiBFH Prof. Dr. Franceska Werth, München
Gastkommentar
Gastkommentar M4
Mxx DB1251869 S. 2383
xxxxxxx
Lars Christian Möller

Aktuelle
Aktuelle Rechtsprechung
Rechtsprechung M6
Mxx VERWALTUNGSANWEISUNGEN

Meldungen
Anhängige Verfahren M8
Mxx Gewinnermittlung/Körperschaftsteuer
Behandlung von nach ausländischem Recht gegründeten
Kurzbeiträge
Kurzbeiträge M10
Mxx grundstücksverwaltenden Körperschaften und von ver­
mögensverwaltenden gewerblich geprägten PersGes.
Interview
Meldungen M17
Mxx mit ausländischen Gesellschaftern ab dem Vz. 2009
xxxxxxxxxxx OFD NRW, Verfügung vom 05.09.2017
Handelsblatt Nachrichten M24 DB1250201 S. 2384
Standpunkte Mxx
xxxxx
Neue Datenbankinhalte M25 Einkommensteuer
xxxxx Abzugsverbot § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
Standpunkte M26 OFD NRW, Kurzinformation ESt vom 06.09.2017
Stefan Greil/Dirk Schilling DB1251098 S. 2388
Christian M. Scholz/Hanjo Köhler
Internationales Steuerrecht
Handelsblatt Gastkommentar M30 Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwert­
abschreibungen und anderen Wertminderungen auf
Worte der Woche M32 Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen
OFD NRW, Verfügung vom 01.08.2017
DB1250897 S. 2388

BETRIEBSWIRTSCHAFT
ENTSCHEIDUNGEN
AUFSATZ
Gewinnermittlung
Handelsbilanzrecht/Rechnungslegung Verklammerung der Teilakte einer Fondsgesellschaft
Zweiterwerb von Inhaberschuldverschreibungen über zu einer einheitlichen Tätigkeit – Zuordnung des Ver­
pari durch Kreditinstitute kaufs des Anlagevermögens bei Betriebseinstellung
WP/StB Prof. Ulrich Bantleon, Offenburg / StB Prof. Dr. Jens BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14
­Siebert, Villingen-Schwenningen DB1250008 S. 2389
DB1245600 (Kurzfassung vgl. S. M10) S. 2365
Körperschaftsteuer
Haftung der Organgesellschaft bei mehrstufiger Organ­
STEUERRECHT schaft
BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 54/15
AUFSATZ DB1252256 S. 2392

Internationales Steuerrecht Gewerbesteuer

Die Lizenzschranke – Legitime Reaktion des Unternehmensidentität bei einer gewerblich geprägten
Gesetzgebers auf schädliche Präferenzregime PersGes.
Regierungsdirektor Cornelius Link, LL.M., Berlin BFH, Urteil vom 04.05.2017 – IV R 2/14
DB1251812 (Kurzfassung vgl. S. M12) S. 2372 DB1250777 S. 2393

Steuerstrafrecht Umsatzsteuer
Steuerstrafrechtliche Tatentdeckung durch Zur Steuerbefreiung der Verwaltung von Unterstüt­
ausländische Korruptionsermittlungen? zungskassen
RA Dr. Martin Wulf, Berlin BFH, Urteil vom 26.07.2017 – XI R 22/15
DB1247839 (Kurzfassung vgl. S. M13) S. 2377 DB1250015 S. 2395

M2 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

Umsatzsteuer/Abgabenordnung ARBEITSRECHT
Verein zur Förderung der Open-Source-Software als
Zweckbetrieb AUFSATZ
BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 34/16
DB1252257 S. 2398 Betriebliche Altersversorgung
Die Kontrolle der Ermessensentscheidung
nach § 16 BetrAVG im Konzern
WIRTSCHAFTSRECHT RiArbG a.D. Dr. Volker Matthießen, Offenbach/M.
DB1249260 (Kurzfassung vgl. S. M15) S. 2417
AUFSATZ

Steuerberaterrecht KOMPAKT
Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung
des steuerlichen Beraters in den Jahren 2015-2017 Urlaubsrecht
(Teil 1) Existenz eines Anspruchs auf Teilurlaubstage
Richter am BGH a. D. Dr. Detlev Fischer, Karlsruhe bleibt höchstrichterlich ungeklärt
DB1251534 (Kurzfassung vgl. S. M14) S. 2401 RA/FAArbR Dr. Tilman Isenhardt, Köln
DB1249839 S. 2423

KOMPAKT Wettbewerbsverbot
Unbeabsichtigter Rücktritt vom nachvertraglichen
Unternehmensbewertung Wettbewerbsverbot
Squeeze-Out: Zur Bestimmung der angemessenen RA/FAArbR Dr. Stephan Vielmeier, Hamburg
Barabfindung unter Berücksichtigung des Börsen­ DB1237546 S. 2424
kurses
Dr. Frederik Ruthardt, Stuttgart Befristungsrecht
DB1251993 S. 2405 Bestätigung der Grundsätze zur
Abordnungsvertretung
RA Dr. Philipp Winter, LL.B., Berlin
ENTSCHEIDUNGEN DB1249270 S. 2425

Personengesellschaftsrecht Gleichbehandlung/Öffentlicher Dienst

Befreiung des Kommanditisten von seiner Außenhaf­ Auswirkungen eines nicht ordnungsgemäßen
tung durch Befriedigung von Gläubigerforderungen Auswahlverfahrens auf die Stellenbesetzung
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens RAin/FAinArbR Kathrin Vossen, Köln
BGH, Urteil vom 25.07.2017 – II ZR 122/16 DB1244338 S. 2426
DB1252265 S. 2407
Betriebsverfassungsrecht
GmbH-Recht Begrenzte Mitbestimmung des Betriebsrats
Anforderungen an Kapitalerhöhung beim Übergang beim Gesundheitsschutz
der Unternehmergesellschaft zur Voll-GmbH RAin/FAinArbR Christina Kamppeter, LL.M., München
OLG Celle, Beschluss vom 17.07.2017 – 9 W 70/17 DB1249134 S. 2427
DB1249442 S. 2409

ENTSCHEIDUNGEN
Insolvenzrecht
Vorsatzanfechtung: Zur mitwirkenden Rechtshand­ Verfahrensrecht
lung des Schuldners bei Vollstreckung eines Gläubi­ Zeugnisverweigerungsrecht bei unmittelbarer
gers aus einem Anerkenntnisurteil ­K ausalität zwischen Aussage und vermögens­
BGH, Urteil vom 14.09.2017 – IX ZR 108/16 rechtlichem Schaden
DB1252267 S. 2411 BAG, Beschluss vom 02.08.2017 – 9 AZB 39/17
DB1250848 S. 2428

DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017 M3

GASTKOMMENTAR

»DB1251383

Gesetzlicher Mindestlohn: Drei

Jahre und schon ziemlich weise
Entwicklungen im Bereich des Mindestlohngesetzes (MiLoG)

Die Einführung des gesetzlichen Mindestlohns vor fast drei Jahren bedeutete für das
Arbeitsrecht eine Zäsur. Das als Grundlage dienende Mindestlohngesetz (MiLoG)
­geriet, zumal mit Blick auf den mit ihm verbundenen Eingriff in die Privatautonomie und
viele absehbare Fragen, erstaunlich kurz. Was haben Rechtsprechung und Praxis bis
heute daraus gemacht?

„Mindestlöhne im Arbeitsrecht sind doch nicht neu.“ Dieser

Einwand gegenüber dem gesetzlichen Mindestlohn ist nur
bedingt richtig. In der Tat gab es auch schon vor Inkrafttre-
ten des Mindestlohngesetzes (MiLoG) Mindestlöhne, nur
handelte es sich dabei eben nicht um gesetzliche, sondern
letztlich um tarifvertraglich geregelte Entgeltansprüche, z.B.
im Bereich des Arbeitnehmerentsendegesetzes (AEntG). Ein
originärer gesetzlicher Anspruch ist etwas völlig anderes, er
ist „neu“. Zumal dann, wenn nicht nur eine bestimmte Ent-
gelthöhe vorgeschrieben, sondern der Anspruch auf den Min-
destlohn mit Dokumentationspflichten gem. § 17 MiLoG und
erheblichen Bußgeldandrohungen gem. § 21 MiLoG flankiert
wird. Weiter verschärft wird dieser Ansatz durch die fehlende
Herausnahme von solchen Arbeitnehmern aus dem Anwen-
dungsbereich des Gesetzes, die oberhalb des Mindestlohns
verdienen. Im Ergebnis stellen sich deswegen grundsätzlich in
jedem Arbeitsverhältnis alle Anwendungs- und Auslegungs-
probleme des Mindestlohngesetzes.

Vom Inkrafttreten bis zur ersten Erhöhung

RA/FAArbR Lars Christian Möller
KLIEMT.Arbeitsrecht, Berlin
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Mit diesem „Setting“ trat das MiLoG am 01.01.2015 in Kraft.
Denkbare Folge war, dass sich Vergütungssysteme plötzlich
als nicht „mindestlohnfest“ erweisen würden oder die Beschäf-
tigung von Praktikanten fürderhin mit erheblichen (Bußgeld-)
Risiken verbunden sein könnte. Bürokratischer Mehraufwand
ist überdies in den Dokumentationspflichten gem. § 17 Abs. 1
und 2 MiLoG hinsichtlich der Arbeitszeit aller (sic) Arbeit-
nehmer der in § 2a Abs. 1 SchwarzArbG genannten Branchen
und von geringfügig Beschäftigten gem. § 8 SGB IV angelegt.
Durch die Mindestlohndokumentationspflichten-Verordnung
(MiLoDokV) und die Mindestlohnaufzeichnungsverordnung
(MiLoAufzV) wurden hier mittlerweile Erleichterungen
geschaffen. Demnach entfallen die Dokumentationspflich-
ten ab einer bestimmten Entgeltgrenze bzw. gelten bei sog.
ausschließlich mobilen Tätigkeiten (z.B. Botendienste) nur
reduziert. Gesetzliche Eingriffe sind dagegen bislang ebenso

M4 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

 „Die Rechtsprechung tut, wie
ihr ­geheißen: Sie füllt das
­M indestlohngesetz mit Inhalt.“
ausgeblieben wie Entscheidungen über die Unionsrechts-
oder Verfassungskonformität des MiLoG. Mit Wirkung zum
01.01.2017 hat die Mindestlohnkommission dann die erste
Erhöhung des Mindestlohns auf 8,84 € brutto auf den Weg
gebracht. Ob es dagegen je zu der nach dem Gesetzeswort-
laut möglichen Senkung kommt (gefordert wird in § 9 Abs. 1
MiLoG nur eine „Anpassung der Höhe“ und keine „Erhöhung“),
ist fraglich.
Wie sich das BAG bislang positioniert hat
Nachdem das MiLoG Kernfragen (z.B. Für welche Tätigkeiten
muss der Mindestlohn bezahlt werden? Mit welchen Zah-
lungen kann der Mindestlohnanspruch erfüllt werden?) mit
dröhnendem Schweigen beantwortet, war die erste Entschei-
dung des BAG nur eine Frage der Zeit. Mittlerweile gibt es vier
– streng genommen fünf – Urteile des höchsten deutschen
Arbeitsgerichts, die insoweit Beachtung verdienen:
Grundlegend, quasi ein wahrer „Fundus an Erkenntnis-
sen“, ist die Entscheidung des 5. Senats vom 25.05.2016 (5 AZR
135/16). Das BAG stellt darin zunächst klar, dass sich alle
Arbeitnehmer, auch solche mit höherem Lohn, auf das Min-
destlohngesetz als Anspruchsgrundlage berufen könnten.
Der Anspruch nach dem MiLoG entstehe für jede tatsächlich
geleistete Arbeitsstunde, also z.B. nicht bei Krankheit oder
Urlaub, und müsse bezogen auf den Kalendermonat erfüllt
werden. Erfüllung träte daher ein, wenn alle tatsächlich pro
Kalendermonat geleisteten Arbeitsstunden mindestens mit
dem Mindestlohn vergütet würden. Zur Anrechenbarkeit von
Leistungen vertritt das BAG einen umfassenden Entgeltbe-
griff, d.h. alle im Synallagma stehenden Geldleistungen des
Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer dauerhaft verbleiben,
erfüllen den Mindestlohnanspruch, außer, sie werden ohne
Rücksicht auf eine tatsächliche Arbeitsleistung erbracht oder
beruhen auf einer besonderen gesetzlichen Zweckbestim-
mung (als Lehrbuchfall hat sich der Nachtarbeitszuschlag
gem. § 6 Abs. 5 ArbZG etabliert).
Es folgte eine Entscheidung des 5. Senats vom 29.06.2016
(5 AZR 716/15), in der dieser klarstellt, dass auch „Bereit-
schaftszeit“ mit dem Mindestlohn zu vergüten sei, denn das
Mindestlohngesetz differenziere nicht nach dem Grad der
tatsächlichen Inanspruchnahme. Voraussetzung sei, was
in jedem Einzelfall zu prüfen ist, dass „vergütungspflichtige
Arbeitszeit“ vorliege.
Dagegen betrifft das Urteil des BAG vom 24.08.2016 (5
AZR 703/15) nur mittelbar das MiLoG. Dort ging es darum,
ob Mindestentgelte nach der PflegeArbbV explizit von einer
arbeitsvertraglichen Verfallklausel ausgenommen werden
müssen, damit diese nicht unwirksam ist. Weil das BAG dies
bejahte und sich die gleiche Frage für Ansprüche aus dem
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
GASTKOMMENTAR
MiLoG stellt, ist der Praxis daher zur Vorsicht bei der Ver-
tragsgestaltung zu raten. Auch wenn das LAG Nürnberg am
09.05.2017 (7 Sa 560/16) entschied, dass es einer solchen Her-
ausnahme von Ansprüchen nach dem MiLoG nicht bedürfe,
bleibt letztlich eine Entscheidung des BAG abzuwarten.
Am 28.09.2016 (5 AZR 220/16) bestätigte das BAG, dass
Sonderzahlungen (wie z.B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld)
auf den Mindestlohnanspruch anrechenbar seien, wenn sie
Gegenleistung für erbrachte Arbeit wären und dem Arbeit-
nehmer dauerhaft verblieben. Vorsicht ist allerdings geboten
bei Frage des Auszahlungszeitpunkts: Dem BAG zufolge
sollen zwar auch Zahlungen, die später als bis zum Ende des
Folgemonats geleistet werden, Erfüllungswirkung haben. Eine
solche verspätete Zahlung würde indes ein Bußgeld gem. § 21
Nr. 9 MiLoG auslösen, so dass nur monatliche Sonderzahlun-
gen „bußgeldfreie“ Erfüllungswirkung haben.
Die jüngste Entscheidung des BAG
Jüngst entschied das BAG, dass sich die Höhe der Entgelt-
fortzahlung an Feiertagen gem. § 2 Abs. 1 EFZG nach dem
gesetzlichen Mindestlohn richte und überdies tarif liche
Nacht­a rbeitszuschläge sowie ein tarifliches Urlaubsentgelt
auf dessen Grundlage zu berechnen wären. Außerdem könne
Urlaubsgeld nicht auf den Mindestlohnanspruch angerechnet
werden. Auch bei der Bewertung dieser Entscheidung vom
20.09.2017 (10 AZR 171/16) ist Vorsicht geboten, denn Urlaubs-
geld ist nicht gleich Urlaubsgeld. Eine Anrechnung wird nur
dann ausscheiden, wenn es sich dabei nicht um eine Gegen-
leistung für erbrachte Arbeit handelt. In der Praxis ist also
stets genau zu prüfen, was für eine Leistung sich hinter dem
als solchen bezeichneten „Urlaubsgeld“ verbirgt. Und auch der
Satz „Zuschläge berechnen sich auf der Basis des Mindestlohns“
gilt längst nicht in jedem Fall. Bei nicht gesetzlich vorgeschrie-
benen Zuschlägen ist es vielmehr möglich, eine Berechnung
auf der Basis eines niedrigeren vertraglichen Stundenlohns zu
vereinbaren. Dies hat das BAG bereits in seiner Grundsatzent-
scheidung vom 25.05.2016 (a.a.O.) klargestellt.
Fazit und Ausblick
Die Rechtsprechung tut wie ihr geheißen: Sie füllt das MiLoG
nach und nach mit Inhalt. Grundlegende Fragen sind zwi-
schenzeitlich geklärt. Die damit verbundene Rechtssicherheit
ist erfreulich. Weitere Entscheidungen, insbesondere zur
mindestlohnfesten Gestaltung von Ausschlussfristen, bleiben
abzuwarten. Gleiches gilt für das Ergebnis der gem. § 23 MiLoG
für das Jahr 2020 vorgeschriebenen Evaluation des MiLoG,
die womöglich eine neue Koalition ohne Beteiligung der SPD
durchführen muss. Das Thema Mindestlohn bleibt also (min-
destens) spannend.
M5
 Aktuelle Rechtsprechung
RECHTSPRECHUNG
BUNDESFINANZHOF
Körperschaftsteuer
AO § 73; KStG § 14 Abs. 1 Satz 1
Der Gegenstand der Haftung (§ 73 Satz 1 AO) ist für eine
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1
KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt, die gegen den
durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten
Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen
Organschaften zu beachten.
BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 54/15
»RS1252256 (vgl. im Heft S. 2392)
Einkommensteuer/Abgabenordnung
InvZulG 1999 § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, § 5, § 6 Abs. 1 Satz 1; AO § 155
Abs. 4, § 164 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 1,
Abs. 3, § 171 Abs. 3a, Abs. 4 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2, Abs. 2 Satz 1;
FGO § 94, § 103, § 119 Nr. 1; ZPO § 160 Abs. 1 Nr. 2, § 164 Abs. 1, Abs. 2, § 165
Satz 2
1. Ein Betrieb, der das im Steinbruch frisch abgebaute
Gestein durch Brechen, Sieben, Trennen und Mischen
zu Schüttgütern (Schotter) auf bereitet, ist nicht dem
verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen; dies gilt auch
dann, wenn Sand und Wasser beigemischt werden. Eine
abweichende Beurteilung folgt nicht aus den Senats­
urteilen vom 23.10.2002 – III R 40/00 (BStBl. II 2003
S. 360 = RS0753265) und vom 22.09.2011 – III R 64/08
(BStBl. II 2012 S. 358 = DB 2012 S. 1014).
2. Die Änderung eines Investitionszulagenbescheids nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 AO setzt grds.
voraus, dass ein (rückwirkendes) Ereignis nachträglich
eingetreten ist.
3. Die Ablaufhemmung i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO tritt
grds. nur für die Investitionszulage ein, auf die sich
die Außenprüfung auf der Grundlage der Prüfungs­
anordnung erstreckt; ohne Bedeutung für den Umfang
der Ablauf hemmung ist, ob die für eine bestimmte
Investitionszulage angeordnete Außenprüfung ggf.
auch Auswirkungen auf Investitionszulagen anderer
Investitionszeiträume hat, die nicht Gegenstand der
Außenprüfung sind.
BFH, Urteil vom 18.05.2017 – III R 20/14
»RS1252255
Umsatzsteuer/Abgabenordnung
AO § 14, § 65, § 68 Nr. 8; GewStG § 3 Nr. 7; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9; UStG § 4
Nr. 22 Buchst. a, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Kongressveranstaltungen eines Vereins zur Förderung der
Open-Source-Software können Zweckbetriebe i.S.v. § 68 Nr. 8
AO sein, wenn dabei Vorträge, Kurse und andere Veranstal-
tungen wissenschaftlicher und belehrender Art durchgeführt
werden.
BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 34/16
»RS1252257 (vgl. im Heft S. 2398)
M6
Sonstige Steuerarten
VO (EG) Nr. 1234/2007 Art. 79; VO (EU) Nr. 1308/2013 Art. 230;
VO (EG) Nr. 1788/2003; VO (EG) Nr. 595/2004; AO § 167 Abs. 1, § 168;
MilchQuotV § 40 Abs. 3 und Abs. 4
1. Durch Überlieferungen im Zwölfmonatszeitraum 2014/2015
entstandene Milchabgabe (sog. Überschussabgabe) durfte
auch nach dessen Ablauf und dem damit einhergehenden
Ende des Milchquotensystems festgesetzt werden.
2. Sog. interinstitutionelle Vereinbarungen zwischen den am
Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organen der Union
sind keine Rechtsvorschriften und begründen keine Rechte
Einzelner.
3. Die Erhebung der im Zwölfmonatszeitraum 2014/2015
entstandenen Überschussabgabe verstößt weder gegen den
Grundsatz der Rechtssicherheit noch gegen den Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit.
BFH, Beschluss vom 13.07.2017 – VII R 29/16
»RS1252260
BUNDESGERICHTSHOF
Insolvenzrecht/Rechtsanwaltsrecht
BGB § 280 Abs. 1, § 675; InsO §§ 88, 129 ff.
Der mit der Durchsetzung einer Forderung beauftragte RA
kann verpflichtet sein, den Mandanten auf die insolvenzrecht-
liche Anfechtbarkeit freiwilliger Zahlungen des Schuldners
und das hiermit verbundene Ausfallrisiko hinzuweisen.
BGH, Urteil vom 07.09.2017 – IX ZR 71/16
»RS1252005
Rechtsanwaltsrecht
BGB § 611 Abs. 1, § 675 Abs. 1
Übernimmt es der anwaltliche Mediator, einvernehmliche
rechtliche Lösungsvorschläge zu entwickeln, kann eine Rechts-
dienstleistung vorliegen; die Haftung des Mediators bestimmt
sich dann regelmäßig nach den Maßstäben der Anwaltshaftung.
BGB § 280 Abs. 1, § 611 Abs. 1, § 675 Abs. 1
Ein anwaltlicher Mediator, der von Eheleuten zu dem Zweck
beauftragt wird, mit ihnen eine einverständliche Scheidungs-
folgenvereinbarung auch über den Versorgungsausgleich zu
erarbeiten, ist einem Ehegatten wegen des Verlusts des Versor-
gungsausgleichs zu Schadensersatz verpflichtet, wenn er die
für den Versorgungsausgleich maßgeblichen Tatsachen nicht
feststellt und der von ihm nicht ordnungsgemäß unterrichtete
RA des geschädigten Ehegatten in dem Ehescheidungsverfah-
ren einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich erklärt.
BGH, Urteil vom 21.09.2017 – IX ZR 34/17
»RS1252269
Insolvenzrecht
InsO § 133 Abs. 1 Satz 1
a) Vollstreckt ein Gläubiger aus einem Anerkenntnisurteil,
führt das Anerkenntnis durch den Schuldner zu keiner eige-
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

nen mitwirkenden Rechtshandlung, wenn die anerkannte
Forderung bestand und eingefordert werden konnte und
der Schuldner dem Gläubiger durch das Anerkenntnis nicht
beschleunigt einen Titel verschaffen wollte.
b) Vollstreckt ein Gläubiger aus einem Anerkenntnisurteil, das
auf einem Vergleich beruht, kann in dem Vergleichsschluss
nur dann eine mitwirkende Rechtshandlung des Schuldners
liegen, wenn der Vergleichsinhalt den Bereich verlässt, der
bei objektiver Beurteilung ernstlich zweifelhaft sein kann.
BGH, Urteil vom 14.09.2017 – IX ZR 108/16
»RS1252267 (vgl. im Heft S. 2411)
Personengesellschaftsrecht
HGB § 171 Abs. 1
a) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Ver-
mögen der Gesellschaft kann der Kommanditist grds.
einen beliebigen Gesellschaftsgläubiger mit der Wirkung
befriedigen, dass er in Höhe des Nennwerts der getilgten
Forderung von seiner Außenhaftung nach § 171 Abs. 1
HGB im Verhältnis zu den anderen Gläubigern frei wird.
b) Mit einem Erstattungsanspruch gem. § 110 HGB aus der
Befriedigung eines Gesellschaftsgläubigers vor Eröffnung
des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesell-
schaft kann der Kommanditist auch nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gegen eine Einlageforderung in Höhe
des Nennwerts der getilgten Forderung aufrechnen.
BGH, Urteil vom 25.07.2017 – II ZR 122/16
»RS1252265 (vgl. im Heft S. 2407)
BUNDESARBEITSGERICHT
Tarifvertragsrecht
GG Art. 9 Abs. 3; ArbGG § 2a Abs. 1 Nr. 1, §§ 65, 72 Abs. 3, § 83 Abs. 3,
§ 93 Abs. 2; BGB § 823 Abs. 1, § 1004 Abs. 1; BetrVG § 23 Abs. 3, § 77
Abs. 4; TVG § 3 Abs. 1 und Abs. 3, § 4 Abs. 5; ZPO § 253 Abs. 2 Nr. 2,
§ 554 Abs. 2 Satz 2; TTVöD-BT-K §§ 18, 20, 40, Nr. 1 der Vorbem.
Der gewerkschaftliche Anspruch auf Unterlassung tarif-
widriger Regelungsabreden und deren einzelvertragliche
Umsetzung nach § 1004 Abs. 1, § 823 Abs. 1 BGB i.V.m. Art. 9
Abs. 3 GG erfordert eine unmittelbare und zwingende Bindung
des in Anspruch genommenen Arbeitgebers nach § 3 Abs. 1
oder 3 TVG an die maßgebenden Tarifbestimmungen. Nach
Beendigung der Tarifgebundenheit kann das Recht auf koali-
tionsgemäße Betätigung durch vom Tarifvertrag abweichende
betriebliche Regelungen als Voraussetzung eines negatorischen
Unterlassungsanspruchs nicht mehr beeinträchtigt werden.
BAG, Beschluss vom 07.06.2017 – 1 ABR 32/15
»RS1252184
Betriebsverfassungsrecht
MitbestG § 22 Abs. 1 und Abs. 2; 3. MitbestG WO i.d.F vom 10.10.2005
§ 77 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 79 Abs. 1, § 87; ArbGG § 83 Abs. 3; ZPO § 167
Erfolgt die Wahl der Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat
durch Delegierte, hat der Hauptwahlvorstand jedem Delegier-
ten spätestens zwei Wochen vor dem Tag der Delegiertenver-
sammlung Ort, Tag und Zeit ihrer Durchführung sowie der
öffentlichen Stimmauszählung mitzuteilen. Eine zusätzliche
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
RECHTSPRECHUNG
Bekanntgabe von Ort, Tag und Zeit der Stimmauszählung an
alle Arbeitnehmer des Unternehmens oder Konzerns ist bei der
Wahl durch Delegierte nicht erforderlich. Die hohe Bedeutung
der öffentlichen Stimmauszählung für eine demokratische
Wahl gebietet es nicht, bei der Wahl durch Delegierte sämt-
lichen Arbeitnehmern des Unternehmens oder Konzerns ein
Anwesenheitsrecht bei der Stimmauszählung zu ermöglichen.
BAG, Beschluss vom 17.05.2017 – 7 ABR 22/15
»RS1252183
Betriebliche Altersversorgung
BetrAVG § 1 Ablösung; AktG § 82 Abs. 1, § 111 Abs. 4 Satz 2; BetrVG § 77
Abs. 3; BGB § 288 Abs. 1 Satz 2, § 291
1. Sieht ein Tarifvertrag vor, dass Änderungen bestehender
Betriebsvereinbarungen zur betrieblichen Altersversorgung
nur mit der Zustimmung der Tarifvertragsparteien wirk-
sam werden, so sind die durch Betriebsvereinbarungen mit
Zustimmung der Tarifvertragsparteien vorgenommenen
Eingriffe in bestehende Versorgungsrechte anhand der für
Betriebsvereinbarungen geltenden Maßstäbe zu überprüfen.
2. Veränderungen der Versorgungsordnung nach dem Eintritt
des Arbeitnehmers in den Ruhestand sind unmittelbar
anhand der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des
Vertrauensschutzes zu überprüfen. Das vom Senat entwi-
ckelte dreistufige Prüfungsschema für Eingriffe in die Höhe
von Versorgungsanwartschaften findet insoweit keine
Anwendung.
3. Die zur Rechtfertigung eines Eingriffs in Versorgungsrechte
angeführten Gründe müssen gerade den vorgenommenen
Eingriff tragen und folglich in einem inneren Zusammen-
hang mit ihm stehen.
(Orientierungssätze der Richterinnen und Richter des BAG)
BAG, Urteil vom 11.07.2017 – 3 AZR 513/16
»RS1251961
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M7
 Auswahl neuer anhängiger Verfahren
ANHÄNGIGE VERFAHREN

Gericht Aufnahme Aktenzeichen Rechtsfrage

BFH-Daten­ BFH / BVerfG /
bank EuGH / EuG

BVerfG 29.09.2017 1 BvR 1440/17 Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten – Aufrechnung von
Steuererstattungsansprüchen
– Verfassungsbeschwerde –
Vorgehend: BFH, Beschluss vom 08.03.2017 (VII R 13/15), RS1241311

EuGH 25.09.2017 Rs. C-548/17 Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 21.06.2017, eingereicht am
21.09.2017, zu folgenden Fragen:
1. Ist Art. 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Stpfl. zukom-
menden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend
dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende
Betrag
a) fällig ist oder
b) zumindest unbedingt geschuldet wird?
2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Stpfl. verpflichtet, die für die
Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vor­
zufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst
zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?
3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berück-
sichtigung der ihnen nach Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL zustehenden
Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuer­
entstehung von einer Berichtigung nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL
auszugehen, wenn der Stpfl. den zu vereinnahmenden Betrag mangels
Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands verein­
nahmen kann?
Vorgehend: Vorgehend: BFH, Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 21.06.2017
(V R 51/16), DB 2017 S. 2270; vgl. dazu Jacobs, Blog, DB1251456

BFH 20.09.2017 IV R 7/17 Sind bei einer GmbH & atypisch Still Forderungsverluste des stillen Gesell-
schafters gegen die GmbH bereits im Zeitpunkt der Veräußerung sämt-
lichen Anlagevermögens der GmbH und der Einstellung ihres Geschäfts-
betriebs realisiert, wenn mit einer Auskehrung von Vermögen an den
Forderungs­i nhaber im Rahmen der Liquidation nicht mehr zu rechnen ist,
oder kommt es – infolge der Gleichstellung mit anderen Mitunternehmer-
schaften – auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung der atypisch stillen
Gesellschaft an?
– Zulassung durch FG –
Rechtsmittelführer: Steuerpflichtiger
Vorgehend: FG Niedersachsen, Entscheidung vom vom 22.03.2017 (9 K 92/15),
RS1244106; vgl. dazu Kreft, StR kompakt, DB1244192

BFH 20.09.2017 X R 8/17 Ist nach Einführung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuerverein­
fachungsgesetz 2011 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkom-
mens der Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG auch dann von dem um
den Erstattungsüberhang aus KiSt nicht erhöhten Gesamtbetrag der
Einkünfte vorzunehmen, wenn sich die erstatteten KiSt-Zahlungen in den
betreffenden Jahren als Sonderausgaben nicht steuermindernd ausgewirkt
haben?
– Zulassung durch FG –
Rechtsmittelführer: Steuerpflichtiger
Vorgehend: FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 02.02.2017 (3 K 834/15)

Die vollständige Liste finden Sie unter:

www.bundesfinanzhof.de/anhaengige­verfahren

M8 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

 Fachtagung für Aufsichtsräte | 2017
Verantwortungsvolle Aufsicht – effizienter Rat:
Zukunft Aufsichtsrat
Nur
95 €
für Aufsichtsrä
9. November 2017 | Berlin in ihrer ersten
te
Amtszeit!
(m ax . 10 0 Tage
im Amt)

Themenauszug
· Innovation und Wachstum: Pflichten und
Herausforderungen für den Aufsichtsrat
· Corporate Compliance:
Die neue Verantwortung des Aufsichtsrats
· Corporate Social Responsibility:
Die neue CSR-Richtlinie und Auswirkungen
auf die Überwachungstätigkeit
· Der gläserne Aufsichtsrat: Transparenz und
neue Verhaltens-Kodizes für Aufsichtsräte
· Vergütung von Aufsichtsrat und Vorstand:
Bemessung, Transparenz und rechtliche
Aspekte
Referenten
› Prof. Dr. Dr. Manuel René Theisen
LMU München, Geschäftsführender Herausgeber
„Der Aufsichtsrat“, Tagungsleiter
› Dr. Christine Hohmann-Dennhardt
Ehemaliges Vorstandsmitglied der
Daimler AG und der Volkswagen AG,
Bundesverfassungsrichterin a.D.
› Georg F. Thoma
Of Counsel, Shearman & Sterling LLP, Ehemaliges
Mitglied des Aufsichtsrats Deutsche Bank AG
› Simone Menne
Mitglied der Unternehmensleitung / CFO,
Boehringer Ingelheim, Mitglied im Aufsichtsrat
BMW, Deutsche Post DHL

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 Betriebswirtschaft | Kurz gefasst
KURZBEITRAG
Zweiterwerb von Inhaberschuld-
verschreibungen über pari
Zusammenfassung des Aufsatzes „Zweiterwerb von Inhaberschuldverschreibungen über pari durch
­K reditinstitute“ von Bantleon/Siebert (DB1245600) auf S. 2365
In der aktuellen Niedrigzinsphase ist es üblich, dass Kreditinstitute Inhaberschuldver­
schreibungen für ihr Anlagevermögen über pari erwerben. Der Beitrag untersucht die
Bilanzierung dieses Anschaffungsvorgangs im Detail.
I
n der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen zur
Zugangsbewertung für den Fall des Über-Pari-Erwerbs
börsenfähiger festverzinslicher Inhaberschuldverschrei-
bungen vertreten. Auch die Bilanzierungspraxis der Banken ist
hier nicht einheitlich. Nach h.M. wird die Schuldverschreibung
mit den vollen Anschaffungskosten aktiviert. Bei voraussicht-
lich dauernder Wertminderung wird der Unterschiedsbetrag
anteilig abgeschrieben. Nach einer anderen Ansicht wird die
Inhaberschuldverschreibung mit den Nominalwert aktiviert
und für das Aufgeld ein aktiver RAP gebildet, der über die
Restlaufzeit aufgelöst wird. Schließlich wird die Meinung ver-
treten, den Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten
und Nominalwert im Jahr der Anschaffung als Aufwand zu
behandeln. Diese unterschiedlichen Ansichten in Theorie und
Praxis gilt es zu untersuchen.
Richtungsweisende Bankbilanzrichtlinie
Gedanklicher Ausgangspunkt der Überlegungen ist die Recht-
sprechung des BFH. Nach dieser ist eine Inhaberschuldver-
schreibung trotz ihrer Verbriefung wirtschaftlich betrachtet
eine Kapitalüberlassung des Inhabers der Schuldverschrei-
bung an den Emittenten. Besonders relevant für die Untersu-
chung ist Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtli-
nie. Dieser regelt den Erwerb von Schuldverschreibungen über
pari. Dabei gilt der sehr bedeutsame Grundsatz: Der positive
Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und
dem Rückzahlungsbetrag einer Schuldverschreibung ist als
Aufwand in der GuV zu verbuchen (Bilanzierung zum Nomi-
nalwert). Diesen Grundsatz kann der nationale Gesetzgeber
für Kreditinstiute (auch) durch einen aufwandswirksamen
Anschaffungsvorgang umsetzen (Zugangsbewertung). Eine
Abschreibung des Unterschiedsbetrags ist gem. der Bank­
bilanzrichtlinie nur bei Ausübung des Mitgliedstaatenwahl-
rechts geregelt.
Umsetzung in Deutschland
Der RegE zum Bankbilanzrichtlinie-Gesetz ging davon aus,
dass Art. 35 der Bankbilanzrichtlinie in Deutschland durch
§ 340e HGB umgesetzt wurde. Hier wurde in Abs. 2 eine
Regelung zur aufwandswirksamen Nominalwertbilanzierung
aufgenommen, diese allerdings auf Hypothekendarlehen und
M10
» DBL1245600
andere Forderungen beschränkt. Deutschland hat von seinem
Wahlrecht für eine planmäßige Abschreibung des Unter-
schiedsbetrags zwischen den Anschaffungskosten und dem
Rückzahlungsbetrag einer Schuldverschreibung weder durch
§ 340 e HGB noch einer anderen Regelung Gebrauch gemacht.
So stellt sich die Frage, ob in Deutschland die Nominalwert-
bilanzierung der Bankbilanzrichtlinie umgesetzt wurde.
Ansatzpunkt für einen aufwandswirksamen Anschaffungs-
vorgang bietet der Wortlaut des § 253 Abs. 1 Satz HGB mit
dem Wort „höchstens“. Im Sinne einer richtlinienkonformen
Auslegung werden über pari erworbene Inhaberschuldver-
schreibungen zum Nominalwert bilanziert und der Unter-
schiedsbetrag als Aufwand behandelt.
FAZIT
■■ Börsenfähige festverzinsliche Inhaberschuldver-
schreibungen des Anlagevermögens, die Kredit-
institute aufgrund des gesunkenen allgemeinen
Zinsniveaus von Zwischenerwerbern über pari
erwerben, sind in der Bilanz mit dem Nominalwert
anzusetzen.
■■ Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nominal-
wert und den Anschaffungskosten ist als Aufwand
zu erfassen.
■■ Rechtsgrundslage ist § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, der
im Hinblick auf Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der
Bankbilanzrichtlinie richtlinienkonform auszu-
legen ist. Dies widerspricht weder dem Einsichts­
gebot noch den GoB.
■■ Eine Ausübung des Wahlrechts gem. Art. 35 Abs. 3
Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie durch
deutsche Rechnungslegungsvorschriften scheidet
aus.
■■ Steuerbilanziell sind die gesamten Anschaffungs-
kosten anzusetzen. Aus dieser Abweichung ergibt
sich das Aktivierungswahlrecht für latente Steuern
gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB.
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
 23. Oktober 2017 | Frankfurt am Main
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Tax Compliance | Tax Management | Tax Solutions
THEMEN
Digitalisierungsstrategien für Steuerabteilunngen:
Chancen und Risiken der digitalen Transformation
IT-Tax-Revolution: Datenmanagement,
Prozessoptimierung und Künstliche Intelligen nz
Tax-compliant dank IT? Rech htliche Rahmen-
bedingungen für interne Kon ntrollsysteme (IKS)
Tax Compliance Management und Tax Technology:
Neue Herausforderungen fürr das Steuerrecht
Das vernetzte Unternehmen: Rechtssichere
Bereichsvernetzung, belastb bare Daten und
technische Lösungen
Anpassung und Managementt von IT-gestützten
Organisationsformen: Zusam mmenwirkung von
Menschh undd Maschhine in derr digitalen
Businesstransformation
Infos und Anmeldung: www.fachmedien.de/tax-technology
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REFERENTEN
Prof. Dr. Walter Brenner,
Geschäftsführender Direktor,
Institut für Wirtschaftsinformatik,
Universität St. Gallen
Prof. Dr. Christian Kaeser, Rechtsanwalt,
Leiter Konzernsteuerabteilung, Siemens AG
Franz Hruschka, Leitender Regierungsdirektor,
Finanzamt München
Renate Brücker, Leiterin Taxx Reporting,
Compliance & Processes, Deeutsche Telekom AG
Prof. Dr. Hans Joachim Böckiing,
Direktor der Abteilung Rechnungswesen,
Goethe-Universität Frankfurrt am Main
Veranstalter:
 Steuerrecht | Kurz gefasst » DBL1251812
KURZBEITRAG

Mit nationalen Regeln gegen inter-

nationalen Steuertourismus
Zusammenfassung des Aufsatzes „Die Lizenzschranke – Legitime Reaktion des Gesetzgebers auf
schädliche Präferenzregime“ von Link (DB1251812) auf S. 2372

Das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken soll Missbrauch im Zusammenhang mit

Rechteüberlassungen unterbinden. Das ist keine leichte Aufgabe, denn die internationa­
len Rahmenbedingungen sind schwierig.

I
mmaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente oder Lizenzen
lassen sich leicht auf andere Rechtsträger bzw. über Staats-
grenzen hinweg übertragen. Das hat in der Vergangenheit
den internationalen Steuerwettbewerb angeheizt und bewirkt,
dass viele Staaten sogenannte Präferenzregelungen geschaffen
haben, die multinationale Konzerne zur Gewinnverlagerung
nutzen konnten. Die Mitgliedstaaten von OECD und G20
haben solche Präferenzregime inzwischen als schädlich
eingestuft, wenn deren Anwendung nicht wenigstens an ein
Mindestmaß tatsächlicher Geschäftstätigkeit geknüpft ist.
Steuerwettbewerb gleich und würde die Vorbehalte gegen-
über der Aufgabe nationaler Besteuerungsrechte zugunsten
sekundärrechtlicher Vorgaben bestärken. Auch habe der
Gesetzgeber weder die Grundfreiheiten der Unternehmen in
ungerechtfertigter Weise beschnitten noch gegen den Gleich-
heits- bzw. Bestimmtheitsgrundsatz verstoßen.
FAZIT

Komplexes Verfahren ■■ Ab dem Veranlagungszeitraum 2018 sind konzern-

Auch der nationale Gesetzgeber hat reagiert und mit dem
Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken den neuen § 4j EStG
eingeführt. Aufwendungen für Rechteüberlassungen durch
eine nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sind ab dem
Veranlagungszeitraum 2018 nur noch beschränkt abziehbar,
wenn die Einnahmen beim Empfänger einer niedrigen Besteu-
erung aufgrund eines Präferenzregimes unterliegen, das nicht
dem von OECD und G20 vereinbarten Nexus-Ansatz entspricht
(sog. Lizenzschranke). Die nationale Regelung orientiert sich
damit an den von diesen Organisationen für das Vorliegen einer
schädlichen Steuerpraxis herangezogenen Merkmalen.
Die Herausforderung für den Gesetzgeber lag darin, unter
Beachtung der verfassungs- und unionsrechtlichen Rahmen­
bedingungen eine wirksame und gestaltungsresistente,
dabei aber auch ausgewogene und gut zu administrierende
Regelung zu finden. Aus Sicht des Autors ist das gelungen. Die
von Teilen der Literatur gegen die Neuerung vorgebrachten
unions- und verfassungsrechtlichen Bedenken teilt er nicht.
interne Aufwendungen für Rechteüberlassungen
nicht oder nur teilweise abziehbar, wenn die Zah-
lung beim Empfänger wegen eines als schädlich
einzustufenden Präferenzregimes bevorzugt be-
steuert wird.
■■ Trotz der engen unions- und verfassungsrechtlichen
Vorgaben hat der Gesetzgeber eine ausgewogene
und administrierbare Regelung geschaffen, die ei-
nen Beitrag zu mehr Steuergerechtigkeit leisten und
Wettbewerbsverzerrungen vermeiden wird.
■■ Anders als von Teilen der Literatur kritisiert ist der
neue § 4j EStG sowohl mit unionsrechtlichem Pri-
märrecht als auch mit dem Grundgesetz vereinbar.

Legitimer Eingriff
Insbesondere den Kritikpunkt, jeder Mitgliedstaat müsse
akzeptieren, dass andere Staaten ihre Steuersätze – auch qua
Präferenzregelung – nach eigenem Ermessen festlegen dürfen,
hält er für nicht (mehr) haltbar. Das Unionsrecht sei nicht als
Foto: istock/ TheaDesign

Einbahnstraße zu verstehen, die den Wirtschaftsteilnehmern

einen weitestgehenden Schutz vor staatlichen Eingriffen
in den Binnenmarkt gewährt. Vielmehr bedürfe es regula-
tiver Elemente, die es den Mitgliedstaaten erlauben oder
sie sogar verpflichten, steuerliche Unwuchten zu beheben.
Jedes andere Ergebnis käme einer Kapitulation vor unfairem

M12 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

 Steuerrecht | Kurz gefasst
Korruptionshandlungen: Ein
Musterfall im Steuerstrafrecht
Zusammenfassung des Aufsatzes „Steuerstrafrechtliche Tatentdeckung durch ausländische Korruptions­
ermittlungen?“ von Wulf (DB1247839) auf S. 2377
Im Mai hat der BGH mit der „Panzerhaubitzen“­Entscheidung über einen Sachverhalt
entschieden, der Stoff für eine Vielzahl steuerstrafrechtlicher Probleme bietet. Es ging
um Bestechungsgelder im internationalen Geschäftsverkehr.
A
ngeklagt in dem Verfahren (1 StR 265/16, RS1243072)
war der Prokurist (A) eines deutschen Rüstungsunter-
nehmens. Er war in die Bemühungen zum Verkauf von
Panzerhaubitzen an die griechische Regierung eingebunden. In
diesem Zusammenhang hatte er eine Provisionsrechnung (P1)
einer anderen deutschen Gesellschaft (B-GbR) freigezeichnet
und an die Buchhaltung weitergegeben. Die B-GbR leitete die
Zahlung an den damaligen griechischen Verteidigungsminister
weiter, der zugesagt hatte, den Kauf wohlwollend zu prüfen. Eine
zweite Provision (P2) floss an einen in Griechenland ansässigen
Handelsvertreter. Dieser nutzte einen Teil des Geldes, um – ohne
Absprache mit A – einen Rüstungsdirektor in Athen zu beste-
chen. Einen anderen Teil überwies er an A auf dessen Schweizer
Konto zurück. Wegen dieser „Kickbacks“ und den daraus resultie-
renden Kapitaleinnahmen hatte A eine Selbstanzeige eingereicht,
nachdem in Griechenland Korruptionsermittlungen eingeleitet
worden waren.
Der Autor setzt sich detailliert mit den Urteilsgründen ausein­
ander. Unter anderem thematisiert er folgende Rechtsprobleme:
Strafbarkeit wegen der Weiterleitung von P1
Es stellte sich die Frage, ob und in welchem Umfang sich A
durch die Weiterleitung der durch die B-GbR eingereichten
Provisionsrechnung, die später zu einem unrechtmäßigen
Betriebsausgabenabzug geführt hat, nach § 370 AO strafbar
gemacht hat. Der BGH bejahte eine Beihilfe zur Steuerhinter-
ziehung, weil As Beitrag die Begehung der Haupttat gefördert
hat und er dabei – in seiner Rolle als leitender Mitarbeiter, der
als Diplomkaufmann über langjährige Berufserfahrung in
Unternehmen verfügt – in dem Bewusstsein handelte, dass
der tatbestandliche Erfolg eintreten wird. Die Ausführungen
des Senats machen deutlich, dass auch für Mitarbeiter, die
nicht unmittelbar mit der Bearbeitung der Steuererklärung
im Unternehmen befasst sind, steuerstrafrechtliche Risiken
bei der Verbuchung nicht abzugsfähiger Ausgaben bestehen.
Strafbarkeit wegen der Bestechung durch den Vertreter
Laut BGH führte auch diese nicht mit A abgestimmte Beste-
chung durch den eingeschalteten Agenten zu einem unrecht-
mäßigen Betriebsausgabenabzug, zu dem A Beihilfe geleistet
hat. Aus Sicht des Autors übersieht der BGH dabei jedoch, dass
Auslöser für die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen nach
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
» DBL1247839
KURZBEITRAG
§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG sein muss, dass der Steuerpflichtige die
strafbare Zuwendung veranlasst hat. Das bedeutet für Gesell-
schaften, dass die Korruptionshandlungen den vertretungs­
berechtigten Personen oder Organen zuzurechnen sein müssen.
Handeln einfache Mitarbeiter ohne Auftrag und Kenntnis der
Geschäftsführung, greift das Abzugsverbot nicht ein. A hatte
aber erst nach der Zahlung von der Bestechung erfahren.
War die Tat vor der „Selbstanzeige“ entdeckt?
Rechtlich problematisch war hier vor allem die objektive
Komponente. Im Zeitpunkt der Nacherklärung verfügten nur
die griechischen Behörden über Erkenntnisse zur Tat, sodass
es darauf ankam, welche Voraussetzungen an eine Tatent­
deckung durch ausländische Behörden zu stellen sind. Der
Autor meint, der BGH habe sich dabei nicht ausreichend mit
der Frage beschäftigt, ob die griechischen Behörden zum Zeit-
punkt der Nacherklärung bei vorläufiger Bewertung bereits
davon ausgingen, dass eine Verurteilung wegen Steuerhinter-
ziehung in Deutschland wahrscheinlich war. Auch musste die
Wahrscheinlichkeit bestehen, dass die Griechen die erlangte
Information wirklich an die zuständigen deutschen Strafver-
folgungsbehörden weitergeben. Der BGH behalf sich bei dieser
Frage mit einem – vom Autor kritisierten – Kniff: Er stellte
darauf ab, dass die gewonnenen Erkenntnisse allein deshalb
weitergeleitet worden wären, weil in der konkreten Situation
ein Rechtshilfeersuchen aus Deutschland sehr wahrscheinlich
war.
FAZIT
■■ Der BGH trifft viele wichtige und richtige Aussagen
zur Reichweite von § 370 AO.
■■ Die Sperrwirkung einer „Tatentdeckung“ durch
ausländische Behörden wird in dem Urteil jedoch
bejaht, obwohl nach vorangegangenen Entschei-
dungen anderer BGH-Senate Anlass bestanden
hätte, eine weitergehende Sachverhaltsaufklärung
zu veranlassen.
M13
 Wirtschaftsrecht | Kurz gefasst » DBL1251534
KURZBEITRAG

Steuerberaterhaftung: Aktuelle
Urteile im Überblick
Zusammenfassung des Aufsatzes „Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung des steuerlichen Be­
raters in den Jahren 2015-2017 (Teil 1)“ von Fischer (DB1251534) auf S. 2401

Wie hat sich der IX. Zivilsenat des BGH in der jüngeren Vergangenheit zur Haftung des
Steuerberaters geäußert? Eine komprimierte Darstellung der maßgeblichen Entschei­
dungen in der Zeit von Oktober 2015 bis August 2017.

I
n seinem Update zur Rechtsprechung des IX. Zivilsenats des
BGH zur Steuerberaterhaftung legt der Autor einen ersten
Schwerpunkt auf den Umfang der Pflichten, die Steuerberatern
aus dem Mandatsverhältnis erwachsen. Maßgeblich dafür ist
der Auftrag, den der Mandant ausdrücklich oder den Umstän-
den nach erteilt. Aus ihm kann sich auch ergeben, dass bei
einer Gestaltung die Interessen eines Dritten Gegenstand der
Beratungsleistung sind. Ebenfalls auf Basis des Auftrags ist zu
beurteilen, in welchem Umfang der Steuerberater Angaben seines
Mandanten bzw. die Unterlagen prüfen muss, die dieser ihm
zum Erstellen des Jahresabschlusses vorlegt. Denkbar ist eine
Erstellung ohne Prüfung, ein bloßer Plausibilitätscheck oder eine
umfassende Beurteilung. Darlegungs- und beweispflichtig für den
Inhalt des Auftrags ist der Mandant.
Prüfungsmaßstab zur Belehrung von Mandanten
In den durch seinen Auftrag gezogenen Grenzen hat der Steu-
erberater Mandanten ungefragt über die bei der Bearbeitung
auftauchenden steuerrechtlichen Fragen zu belehren.
Den dabei anzulegenden Prüfungsmaßstab hat der BGH
2016 präzisiert: Der Berater hat sich bei der Auslegung ein-
schlägiger Rechtsnormen grundsätzlich an der höchstrichter-
lichen Rechtsprechung zu orientieren. Fehlt solche Judikatur,
kann er die erforderlichen Kenntnisse etwa durch die Lektüre
von Fachliteratur erwerben. Ungewöhnliche Gestaltungen, die
weder Eingang in die Rechtsprechung noch in die Literatur
gefunden haben, hat er auf der Grundlage eigener, steuerrecht-
lich begründeter Überlegungen zu bearbeiten. Entscheidet er
sich auf dieser Grundlage für eine von mehreren vertretbaren
Lösungen, handelt er nicht schuldhaft.
ernsthafte Anhaltpunkte für einen möglichen Insolvenzgrund
offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche
Insolvenzreife dem Mandanten nicht bewusst ist. Ohne einen
entsprechenden Auftrag müsse der StB aber nicht nach Insol-
venzgründen forschen. Ihn treffe keine Untersuchungspflicht
hinsichtlich der Wirtschaftslage des Unternehmens.
FAZIT
■■ Die verdichtete Darstellung der BGH-Rspr. ergibt
Leitlinien für die pflichtgemäße Mandatsarbeit.
■■ Das Pflichtenheft des Beraters bestimmt sich nach
dem Mandat, wobei sich die Rspr. bzgl. der Anfor-
derungen bei der Erstellung von Jahresabschlüssen
und der Warn- und Hinweispflichten bei möglicher
Insolvenzreife der Gesellschaft geändert hat.
■■ Die Grundsätze zur konsolidierten Schadensbe-
rechnung hat der BGH weiter präzisiert: sind bei
einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung
der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der
Beratungsleistung gemacht worden, ist die Scha-
densberechnung auch unter Einbeziehung dieser
Drittinteressen vorzunehmen.

Pflichten bei Erstellung eines Jahresabschlusses

Anfang 2017 hat der BGH seine Rechtsprechung zu den Pflichten
des Beraters beim Erstellen von Jahresabschlüssen für Unterneh-
men in der Krise modifiziert. Hat der StB Kenntnis von Umstän-
den, die einer Bilanzierung nach Fortführungswerten entgegen-
stehen können, oder hätte er Kenntnis haben müssen, besteht
ein Hinweispflicht gegenüber dem Mandaten; ohne Abklärung
Foto: istock/TBE

der Umstände oder eine ausdrückliche Weisung des Mandanten

ist eine Bilanzierung nach Fortführungswerten pflichtwidrig.
Anders als früher bejaht der BGH nun eine Hinweis- und
Warnpflicht, wenn der StB einen Insolvenzgrund erkennt oder

M14 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

 Arbeitsrecht | Kurz gefasst » DBL1249260

KURZBEITRAG
Berechnungsdurchgriff bei der
Betriebsrentenanpassung
Zusammenfassung des Aufsatzes „Die Kontrolle der Ermessensentscheidung nach § 16 BetrAVG im
­Konzern“ von Matthießen (DB1249260) auf S. 2417

Welche Rolle spielt die Wirtschaftslage des Konzerns, wenn eine Tochtergesellschaft über
die Anpassung oder Nichtanpassung der Betriebsrenten entscheiden muss? Die Rechtspre­
chung hierzu entwickelt sich konstant – leider nicht immer zum Besseren.

N
ach § 16 BetrAVG sind Arbeitgeber verpflichtet, alle drei
Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der
betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und darüber
nach billigem Ermessen zu entscheiden. Zu berücksichtigen
sind dabei einerseits die Belange des Versorgungsempfängers
und andererseits die eigene Wettbewerbsfähigkeit. Umstritten
ist, wann bei konzernabhängigen Unternehmen auch die
Wirtschaftslage der Konzernobergesellschaft in die Ermes-
sensentscheidung einfließen muss. Der Beitrag widmet sich
dieser Frage und unterzieht die Rechtsprechung des BAG einer
kritischen Überprüfung.
Keine Erhöhung um jeden Preis
Schon bevor das BetrAVG die Anpassungsprüfungspflicht im
dreijährigen Turnus vorschrieb, nahmen BAG und BGH Unter-
nehmen nach Treu und Glauben in die Pflicht. Sie verlangten,
unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Pensionär über die
Anpassung der Betriebsrente zu verhandeln und dabei dessen
Wunsch nach Erhalt des Lebensstandards ebenso zu berück-
sichtigen wie die eigene Wirtschaftslage. Hieraus hat sich der
bis heute geltende Rechtssatz entwickelt, dass die Anpassung
der Betriebsrente ganz oder teilweise unterbleiben kann, wenn
und soweit sie eine übermäßige Belastung des Unternehmens
verursachen würde. Das ist auch deshalb bedeutsam, weil die
Vorgaben des § 16 BetrAVG grundsätzlich unabhängig von der
Einbindung des Arbeitgebers in einen Konzern sind und sich
somit die Frage stellt, wann ein Durchgriffs auf die Wirtschafts-
lage der Konzernmutter erlaubt oder gar geboten ist.
ressen der Betriebsrentner. Denn während Arbeitgeber bei Beste-
hen eines Beherrschungsvertrags und guter Wirtschaftslage der
Konzernmutter eine Anpassung nur schwer verweigern können,
tun Betriebsrentner sich im Vertragskonzern sehr schwer, einen
Anpassungsanspruch durchzusetzen, wenn die ökonomische
Situation des ehemaligen Vertragsarbeitgebers schlecht ist.
FAZIT
■■ Bei der Berufung auf eine schlechte Wirtschaftslage
geht es allein darum, ob dem Versorgungsschuldner
eine ausreichende Eigenkapitalverzinsung verbleibt,
sodass seine Wettbewerbsfähigkeit nicht leidet.
■■ Es wäre wünschenswert, den Abwägungsdurchgriff
auf die Konzernmutter nicht nur bei Bestehen eines
Beherrschungsvertrags, sondern auch im Vertrags-
konzern zuzulassen. Mit Blick auf die Darlegungs-
und Beweislast bedürfte es dann einer Differenzierung
je nach Gesellschaftsform der Untergesellschaft.
■■ In die Interessenabwägung einfließen müsste zudem
die Frage, wie die betroffene Gesellschaft die Lasten
der Anpassung gegenüber anderen Konzernunterneh-
men oder der Konzernmutter durchsetzen kann.

Entwicklung in die falsche Richtung

Die Rechtsprechung hat bereits in den 1980er Jahren Ansätze
entwickelt, wie die Wirtschaftslage des Konzerns oder der
Muttergesellschaft bei der Anpassungsentscheidung einer
Konzerntochter zu berücksichtigen ist und diese seither
konstant weiterentwickelt. Der Prozess ist bis heute im Fluss.
Aktuell differenziert das BAG danach, ob ein Beherrschungs-
vertrag vorliegt, oder ob es sich um einen faktischen Konzern
Foto: istock/ oluolu3

handelt. Während Erfurt in der ersten Konstellation einen

Berechnungsdurchgriff auf die wirtschaftliche Lage des herr-
schenden Unternehmens unter bestimmten Voraussetzungen
erlaubt, schließt es diese Möglichkeit im Vertragskonzern so gut
wie aus. Das verdient Kritik, vor allem im Hinblick auf die Inte-

DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017 M15

 DER BETRIEB
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Wochenzeitschrift für Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Wirtschaftsrecht, Arbeitsrecht

Herausgeber Burghard Kreft (Vors. Richter am BAG a.D., Erfurt),

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Prof. Dr. Rainer Schlegel (Bonn),
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Ewald Dötsch (Koblenz), Prof. Dr. Lutz Strohn (Richter am BGH a.D., Karlsruhe),
Dr. Detlev Fischer (Richter am BGH a.D., Karlsruhe), Prof. Dr. Gregor Thüsing (Bonn),
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M16 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

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Handelsbilanzrecht/Rechnungslegung »DB1245600
WP/StB Prof. Ulrich Bantleon, Offenburg / StB Prof. Dr. Jens Siebert, Villingen-Schwenningen
Zweiterwerb von Inhaberschuldverschreibungen
über pari durch Kreditinstitute
– Nominalwertbilanzierung im Anlagevermögen? –
WP/StB Prof. Ulrich Bantleon, Hochschule Offenburg. StB Prof. Dr. Jens
Siebert, Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Der Unterschiedsbetrag beim Zweiterwerb von börsennotier­
ten festverzinslichen Inhaberschuldverschreibungen im Anla­
gevermögen über pari muss nach der Bankbilanzrichtlinie als
Aufwand in der GuV erfasst werden. Deutschland hat von dem
Verteilungswahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Bei Kredit­
instituten ist unionskonform ein aufwandswirksamer Anschaf­
fungsvorgang gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB gegeben.
I. Einführung
Im Rahmen ihrer Anlagepolitik haben Kreditinstitute bör­
senfähige festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen mit
langer Laufzeit von Zwischenerwerbern gekauft, um diese bis
zur Endfälligkeit zu halten. Sie sind dazu auch in der Lage.
Diese Schuldverschreibungen werden gem. § 7 RechKredV
i.V.m. § 16 Abs. 1 RechKredV unter dem Bilanzposten Aktiva
5 „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wert­
papiere“ des Formblatts 1 (Gliederungsschema für Kredit­
institute) ausgewiesen.
Im Fall einer Überverzinslichkeit im Verhältnis zum allgemeinen
Marktzinsniveau erfolgt ein Über-Pari-Erwerb. Der Kaufpreis für
eine börsenfähige festverzinsliche Inhaberschuldverschreibung
mit fünfjähriger Restlaufzeit und einem Nominalwert (Rückzah­
lungsbetrag) von 1.000.000 € beträgt z.B. vereinfacht 1.100.000 €
(„über pari“). Der Über-Pari-Betrag sei ausschließlich auf das
inzwischen gesunkene allgemeine Zinsniveau im Vergleich zum
Emissionszeitpunkt zurückzuführen. Aufgrund des aktuell
historisch sehr niedrigen Zinsniveaus in Deutschland geht das
Kreditinstitut angesichts der Rückzahlung zum Nominalwert
während der Restlaufzeit ein beachtliches Risiko ein, dass es auf­
grund von Zinsänderungen zu einem unerwarteten Wertverfall
der Schuldverschreibung kommen kann.
In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen zur
Zugangsbewertung für den Fall des Über-Pari-Erwerbs bör­
senfähiger festverzinslicher Inhaberschuldverschreibungen
vertreten. Nach der h.M. wird die Schuldverschreibung mit
Anschaffungskosten1 von 1.100.000 € aktiviert. Bei voraus­
sichtlich dauernder Wertminderung wird der Unterschieds­
betrag anteilig abgeschrieben, 2 allerdings ohne ausdrückliche
Nennung des § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Nur im Fall eines wäh­
rend der Restlaufzeit der Schuldverschreibung unveränderten
Zinsniveaus löst sich der Unterschied quasi planmäßig auf.
1 Vgl. Burghardt, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Band I, 14. Aufl. 2012, J. Tz. 324; DGRV, Jahres­
abschluss der Kreditgenossenschaft, 6. Ergz. zur 5. Aufl. 2017, B. II, S. 54, Rn. 363; Scharpf/Scha-
ber, Handbuch Bankbilanz, 6. Aufl. 2015, S. 315.
2 Vgl. DGRV, a.a.O. (Fn. 1), B. II, Rn. 363; Scharpf/Schaber, a.a.O. (Fn. 1), S. 315; Birck/Meyer, Die
Bankbilanz, 3. Aufl., Teillieferung 5, 1989, S. 108.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Betriebswirtschaft Aufsatz
Nach einer anderen Ansicht wird die Inhaberschuldverschreibung
mit dem Nominalwert von 1.000.000 € aktiviert und ein aktiver
RAP i.H.v. 100.000 € gebildet. Dieser wird zeitanteilig aufgelöst.3
Schließlich wird in der Literatur die Meinung vertreten, dass
der Unterschiedsbetrag von 100.000 € in unionskonformer Aus­
legung des § 340e Abs. 2 HGB als Sofortabschreibung zu behan­
deln ist.4 Nach einer Durchsicht von aktuellen Jahres­abschlüssen
weisen tatsächlich einige Kreditinstitute den gesamten Unter­
schiedsbetrag im Jahr des Erwerbes als Aufwand aus.5
Die erste und zweite Auffassung beeinflussen die Höhe des
Jahresüberschusses häufig in vergleichbarer Weise. Dieser
wird durch den Unterschiedsbetrag über die Restlaufzeit der
Schuldverschreibung gemindert. Nach der dritten Ansicht
wird der Jahresüberschuss hingegen im Jahr des Erwerbs der
Schuldverschreibungen einmalig verringert. Dafür fallen die
nachfolgenden Jahresüberschüsse entsprechend höher aus.
Diese unterschiedlichen Ansichten in Theorie und Praxis gilt
es zu untersuchen.
II. Beschränkung auf Bilanzen im Rechtssinne
Nachfolgend wird die Zugangsbewertung börsenfähiger fest­
verzinslicher Inhaberschuldverschreibungen vom Zwischen­
erwerber nur für Bilanzen im Rechtssinne 6 (handelsrechtlicher
Einzelabschluss, Steuerbilanz) untersucht. Rechtsökonomi­
sche oder -politische Überlegungen werden nicht angestellt.
Davon losgelöste, rein (betriebs-)wirtschaftliche Aspekte wie
die Informationsversorgung der Allgemeinheit bleiben ebenso
wie aufsichtsrechtliche Folgen unberücksichtigt.
Im Rahmen dieser Untersuchung wird ein besonderes
Augenmerk auf die Richtlinie über den Jahresabschluss und
den konsolidierten Abschluss von anderen Finanzinstituten
(nachfolgend Bankbilanzrichtlinie) der EWG vom 08.12.1986
(RL 85/635/EWG)7 und deren Umsetzung gelegt. Nicht in den
Anwendungsbereich der Richtlinie fallende Unternehmen in
Deutschland werden daher nicht näher betrachtet.
III. Inhaberschuldverschreibung als Kapitalüberlassung
aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise
Gedanklicher Ausgangspunkt der nachfolgenden Über­
legungen ist die Rspr. des BFH. 8 Nach dieser ist eine Inhaber­
3 Vgl. Gaber, Bankbilanz nach HGB, 2014, S. 208, 187 ff. Beispielhaft Bürgschaftsbank Branden-
burg GmbH, Jahresabschluss 2015, S. 11.
4 Vgl. Schorr/Fritz, DStR 2017 S. 1223 (1226 f.); ähnlich auch Krumnow/Sprißler et al., Rechnungs-
legung der Kreditinstitute, 2. Aufl. 2004, § 340e HGB Rn. 51.
5 Vgl. beispielhaft Bürgschaftsbank Thüringen GmbH, Jahresabschluss 2015, S. 9; Leipziger Volksbank
eG, Jahresabschluss 2015, S. 17; Niedersächsische Bürgschaftsbank (NBB) GmbH, Jahresabschluss
2015, S. 11; VR-Bank Mittelfranken West eG, Jahresabschluss 2016, S. 21; VR-Bank Rhein-Neckar eG,
Jahresabschluss 2015, S. 21; Sparda-Bank München eG, Jahresabschluss 2015, S. 18; Internationales
Bankhaus Bodensee AG, Jahresabschluss 2016, S. 22, alle unter www.unternehmensregister.de.
6 Vgl. dazu Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, 1984, S. 149 ff.
7 ABlEG 1986, Nr. L 372 S. 1, zuletzt geändert durch die RL 2006/46/EG, ABlEU 2006, Nr. L 224 S. 1.
8 Zur Berücksichtigung der Finanzrechtsprechung durch den Abschlussprüfer siehe IDW PS 201, Tz. 8.
2365
Betriebswirtschaft Aufsatz
schuldverschreibung trotz ihrer Verbriefung wirtschaftlich
betrachtet eine Kapitalüberlassung des Inhabers der Schuld­
verschreibung an den Emittenten.9 Die entgeltliche Kapital­
überlassung ist nach der BFH-Rspr. ein schwebendes Geschäft.
Der Zinsanspruch wird nur zeitanteilig bis zum jeweiligen
Bilanzstichtag aktiviert und wird erst dann zu einem eigen­
ständigen Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut). An den
Zwischenerwerber gezahlte Stückzinsen (Zwischenzinsen)
führen zwar zu einem eigenständigen Vermögensgegenstand,
der aber in dem regulär entstandenen Zinsanspruch gegen
den Emittenten später aufgeht.10 Das bedeutet, dass das Kre­
ditinstitut nach dem Erwerb der Schuldverschreibung keine
zukünftigen Zinsansprüche aktiviert.
Im Hinblick auf den Ausgangspunkt muss geklärt werden, ob
und welche Rolle die wirtschaftliche Betrachtungsweise im
Handelsbilanzrecht spielt. Zunächst lohnt sich jedoch noch
ein kurzer Blick auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise
im Steuerrecht. Dort ist die wirtschaftliche Betrachtungs­
weise nicht gänzlich unumstritten11 und hat eine wechselvolle
Geschichte erlebt. Diese ist durch Überschwang, aber auch
durch ein Zurückdrängen zugunsten einer zivilrechtlichen
Sichtweise geprägt.12
U.E. ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Handels­
bilanzrecht weniger umstritten als im Steuerrecht, wobei es
allerdings auch deutliche methodische Unterschiede gibt.
Moxter vertritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise als teleo­
logische Auslegung aller Handelsbilanznormen und beruft sich
dafür auf die Struktur des Handelsbilanzrechts.13 Andere Auto­
ren sehen die wirtschaftliche Betrachtungsweise in § 246 Abs. 1
Satz 2 HGB verankert,14 andere hingegen in § 238 Abs. 1 HGB.15
Eine ausschließlich teleologische Auslegung des Handelsbilanz­
rechts i.S. einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich u.E.
nicht begründen, weil sie die subjektiv-historische Auslegung16
jeder einzelnen Norm unberücksichtigt lässt. Die subjektiv-histo­
rische Auslegung wird zutreffend als demokratische17 Auslegung
bezeichnet18 und spielt in der Rspr. des BVerfG (mittlerweile) eine
bedeutende Rolle.19 Dies wird auch als eine Rückbesinnung der
Rspr. eingeschätzt.20 Außerdem ist noch das höherrangige Unions­
recht zu beachten (vgl. Abschn. V. und VII.).
Der Gesetzgeber des BilMoG21 hat in § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB die
wirtschaftliche Zurechnung i.S. der bisherigen Praxis „klarstel­
9 Vgl. BFH vom 29.11.2006 – I R 46/05, BStBl. II 2009 S. 955 = DB 2007 S. 718; a.A. Plewka/Schim-
mele, DB 1998 S. 2494 (2496), Hahne, DB 2003 S. 1397; a.A. für das BewG BFH vom 15.07.1998
– II R 40/97, BStBl. II 1999 S. 337 = DB 1998 S. 2503.
10 Vgl. BFH vom 18.12.2002 – I R 11/02, DStR 2003 S. 499 = DB 2003 S. 694.
11 Vgl. z.B. Kruse, Steuerrecht, Bd. I, 1991, § 6 IV 2. e), m.w.N.
12 Vgl. ausführlich Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1630 ff., m.w.N.
13 Vgl. Moxter, StuW 1989 S. 232 ff.
14 Vgl. Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Hrsg.), HGB, 3. Aufl. 2014, § 243 Rn. 6;
Ballwieser, in: MüKo-HGB, 3. Aufl. 2013, § 246 HGB Rn. 9; Braun, in: Clausen/Scherrer (Hrsg.),
Kölner Komm. z. Rechnungslegungsrecht, 2011, § 246 HGB Rn. 38.
15 Vgl. Körner, BB 1986 S. 1950 (1951); W. Müller, in: Mellwig/Moxter/Ordelheide (Hrsg.), Einzel­
abschluß und Konzernabschluß, Beiträge zum neuen Bilanzrecht, 1988, S. 23; wohl auch Kuß-
maul/Gräbe, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, 2009, S. 384.
16 Vgl. weiterführend Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, 8. Aufl. 2015, Rn. 778 ff.
17 Aus diesem Grund auch differenzierend nach dem demokratischen Gehalt Waldhoff, in: Fleischer
(Hrsg.), Mysterium „Gesetzesmaterialien“, 2012, S. 86 f.
18 Vgl. Hillgruber, in: Maunz/Düring (Hrsg.), GG, September 2016, Art. 97 Rn. 57; ausführlich Rüthers/
Fischer/Birk, a.a.O. (Fn. 16), Rn. 730c, 778 ff.; dem Grunde nach auch Tipke, a.a.O. (Fn. 12), S. 1602 f.
19 Vgl. BVerfG vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, NVwZ 2017 S. 617 und 25.01.2011
– 1 BvR 918/10, NJW 2011 S. 842, beide m.w.N; ausführlich zur Entwicklung der Rspr. Fleischer,
in: Fleischer (Hrsg.), Mysterium „Gesetzesmaterialien“, 2012, S. 11 ff.
20 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse (Hrsg.), AO/FGO, April 2017, § 4 AO Rn. 294.
21 BGBl. I 2009 S. 1102.
2366
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lend“ geregelt.22 Eine generelle Regelung einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise lässt sich dem aber nicht entnehmen.23
Die EU hat durch Art. 6 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie
2013/34/EU24 ausdrücklich eine generelle Berücksichtigung
des wirtschaftlichen Gehalts für die Bilanz und die GuV gere­
gelt, allerdings bezogen auf den jeweiligen Geschäftsvorfall.
Davon kann der nationale Gesetzgeber gem. Art. 6 Abs. 3 der
Richtlinie 2013/34/EU abweichen, wovon der Gesetzgeber des
BilRUG25 allerdings keinen Gebrauch machen wollte.26
Aus Art. 6 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 2013/34/EU lässt sich
aber keine Bestätigung der umfassenden wirtschaftlichen
Betrachtung i.S. von Moxter ableiten, 27 da in der Richtlinie
explizit auf den einzelnen Geschäftsvorfall und eben nicht auf
die Rechtsnorm abgestellt wird. Allerdings ist hinreichend klar,
dass die Ausgestaltung der zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse
mit ihren mannigfaltigen Gestaltungsmöglichkeiten weder die
Handelsbilanz noch die GuV beeinflussen darf.28 Insoweit lässt
sich von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sprechen.
In der Gesetzesbegründung29 des BilRUG wird davon ausgegan­
gen, dass diese wirtschaftliche Betrachtungsweise in Deutsch­
land bereits unter Berücksichtigung der GoB umgesetzt ist. 30
Eine konkrete Norm im HGB wird jedoch nicht angegeben. Sys­
tematisch sind die GoB gem. § 238 Abs. 1 Satz 1, § 243 Abs. 1 HGB
dafür der passende Ort, da auf die Buchführung und damit auf
Geschäftsvorfälle Bezug genommen wird. Diese wirtschaftliche
Betrachtungsweise steht damit jedoch auch unter dem Vorbehalt
anderer GoB. Das widerspricht nicht dem Unionsrecht, da die
Richtlinie 2013/34/EU eine solche Abweichung durch die Mit­
gliedstaaten gem. Art. 6 Abs. 3 ausdrücklich zulässt.
Es kann hier ungeklärt bleiben, ob der von Beisse vertretenen
Ansicht zu folgen ist, die Bilanzrichtlinien der EU hätten wegen
ihres eingeschränkten Anwendungsbereichs keine Auswirkung
auf die Vorschriften für alle Kaufleute.31 Das wiederum hängt mit
der Frage zusammen, ob es rechtsform- oder branchenspezifische
GoB geben kann.32 Der nationale Gesetzgeber ist über den zwin­
gend erforderlichen Anwendungsbereich der Richtlinie 2013/34/
EU hinausgegangen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise von
Geschäftsvorfällen gilt somit insb. auch für Einzelkaufleute.
Zusammenfassend lässt sich aufgrund der oben skizzierten
wirtschaftlichen Betrachtungsweise feststellen, dass die Inha­
berschuldverschreibung eine Kapitalüberlassung des Inhabers
an den Emittenten ist. Damit ist jedoch nicht entschieden, ob
§ 340e Abs. 2 Satz 3 HGB auf Inhaberschuldverschreibungen
anzuwenden ist. Dies erfordert insb. eine Beschäftigung mit
der Gesetzgebungsgeschichte des § 340e Abs. 2 Satz 3 HGB, die
nicht durch eine generelle teleologische Betrachtung des Han­
delsbilanzrechts i.S. einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
ersetzt werden kann.
22 Vgl. RegE BilMoG, BT Drucks. 16/10067 S. 47.
23 Vgl. Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.),
Handbuch des Jahresabschlusses, April 2017, I/7 Rn. 87; möglicherweise a.A. Kußmaul/Gräbe,
a.a.O. (Fn. 15), S. 384.
24 ABlEU 2013, Nr. L 182 S. 19.
25 BGBl. I 2015 S. 1245.
26 Vgl. RegE BilMoG, BT Drucks. 16/10067 S. 47.
27 A.A. Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, NZG 2014 S. 892 (894).
28 Vgl. Hennrichs, WPg 2015 S. 315 (319).
29 Vgl. BVerfG vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, DStR 2017 S. 1094; BGH vom 16.09.2016 – VGS 1/16,
r+s 2017 S. 101; BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, DStR 2017 S. 305; ablehnend Hohmann, StuW
2017 S. 177 ff., m.w.N.
30 Vgl. RegE BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 S. 44; skeptisch Lüdenbach/Freiberg, BB 2014 S. 2219 (2225).
31 Vgl. Beisse, BB 1999 S. 2181 (2184).
32 Vgl. Ballwieser, a.a.O. (Fn. 14), § 243 HGB Rn. 72 ff., m.w.N.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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IV. Einführung in die Bankbilanzrichtlinie
An einer Bankbilanzrichtlinie der damaligen EG wurde seit
den 1970er Jahren gearbeitet. Erst nach langwierigen Arbei­
ten33 konnte sie am 31.12.198634 veröffentlicht werden. Sie ist im
Kontext der Einrahmung durch die Vierte Richtlinie über den
Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen
(RL 78/660/EWG)35 und der Siebenten Richtlinie über den konso­
lidierten Abschluss (RL 83/349/EWG)36 einzuordnen. Trotz der
Regelung als selbstständige Richtlinie sollte kein unabhängiges
Normenwerk von der Vierten bzw. der Siebenten Richtlinie
geschaffen werden, da „die Kreditinstitute nicht außerhalb des
für alle Unternehmen konzipierten Normenwerks stehen“37 kön­
nen. Vielmehr sollten nur branchenbedingte Abweichungen von
der Vierten und Siebenten Richtlinie geregelt werden.38
In den Erwägungsgründen der Bankbilanzrichtlinie ist ausge­
führt, dass eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse
gewährleistet werden soll.39 Die Erwägungsgründe sind Teil des
Rechtsaktes,40 also der Richtlinie.
Besonders relevant für die Untersuchung ist Art. 35 Abs. 3
Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie. Dieser regelt den
Erwerb von Schuldverschreibungen über pari, während Art. 35
Abs. 3 Buchst. c Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie den Erwerb
unter pari regelt. Das Verhältnis von dem hier interessierenden
Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Bankbilanzrichtlinie zu Art. 35
Abs. 3 Buchst. a der Bankbilanzrichtlinie ist die speziellere
Regelung zur allgemeineren. Das bedeutet, dass der Unter­
schiedsbetrag – vorbehaltlich der Ausübung des Mitgliedstaa­
tenwahlrechts – zwingend als Aufwand zu behandeln ist.
Offenbleiben kann an dieser Stelle die Frage, inwieweit bei
der Folgebewertung für eine Schuldverschreibung noch auf
Art. 35 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie zurück­
gegriffen werden könnte und ob dieser wegen der späteren
Einlösung der Schuldverschreibung zum Nominalbetrag eine
außerplanmäßige Abschreibung bei der Erhöhung des allge­
meinen Zinsniveaus verhindert.41
Noch nicht erörtert wurde bislang im Rahmen dieser Unter­
suchung, ob Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie
eine bestimmte Art der Umsetzung der Aufwandsbuchung regelt.
Schorr/Fritz gehen von einer erfolgsneutralen Anschaffung der
Schuldverschreibung mit anschließender Sofortabschreibung
aus (Folgebewertung).42 Schwartze hingegen nimmt wohl an,
dass Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie eine
„Anschaffungskostenbewertung“ i.H. des Nominalwerts gebietet.43
U.E. regelt der Wortlaut des Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1
Bankbilanzrichtlinie weder das eine noch das andere. Aus
den deckungsgleichen deutschen44 , englischen45 und franzö­
33 Zu den Einzelheiten vgl. Bader, in: Sonnemann (Hrsg.), Bankbilanzierung und Bankprüfung,
1988, S. 15, 23 ff. und Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute, Bd. I, 1995, S. 28 ff. und Najderek,
Harmonisierung des Europäischen Bilanzrechts, 2009, S. 7 ff.
34 ABlEG 1986, Nr. L 372 S. 1.
35 ABlEG 1978, Nr. L 222 S. 11.
36 ABlEG 1983, Nr. L 193 S. 1.
37 Siehe Erwägungsgründe Bankbilanzrichtlinie, ABlEG 1986, Nr. L 372 S. 1.
38 Siehe Erwägungsgründe Bankbilanzrichtlinie, ABlEG 1986, Nr. L 372 S. 1.
39 Siehe Erwägungsgründe Bankbilanzrichtlinie, ABlEG, 1986, Nr. L 372 S. 1.
40 Weiterführend vgl. Martens, Methodenlehre des Unionsrechts, 2013, S. 178.
41 Vgl. zu Letzterem Schwartze, Deutsche Bankenrechnungslegung nach europäischem Recht,
1990, S. 217 f.
42 Vgl. Schorr/Fritz, DStR 2017 S. 1223 (1226).
43 Vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 218.
44 „…muss der Unterschiedsbetrag als Aufwand in der GuV verbucht werden.“
45 „…the difference must be charged to the profit and loss account.“
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Betriebswirtschaft Aufsatz
sischen46 Sprachfassungen ergibt sich nur der – wenn auch sehr
bedeutsame – Grundsatz: Der positive Unterschiedsbetrag
zwischen den Anschaffungskosten und dem Rückzahlungs­
betrag einer Schuldverschreibung ist als Aufwand in der
GuV zu verbuchen (Bilanzierung zum Nominalwert). Diesen
Grundsatz kann der nationale Gesetzgeber für Kreditinstitute
(auch) durch einen aufwandswirksamen Anschaffungsvor­
gang umsetzen (Zugangsbewertung).
Eine Abschreibung des Unterschiedsbetrags ist gem. Art. 35
Abs. 3 Buchst. b Satz 2 der Bankbilanzrichtlinie nur bei Ausübung
des Mitgliedstaatenwahlrechts geregelt. Danach dürfen die Mit­
gliedstaaten als Ausnahme regeln, dass der Unterschiedsbetrag
zeitanteilig bis zur Rückzahlung abgeschrieben wird oder den
Kreditinstituten – wie in Österreich erfolgt – ein entsprechen­
des Wahlrecht gewähren. Gem. Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 3
der Bankbilanzrichtlinie muss der Mitgliedstaat im Fall der
Gewährung des Wahlrechtes weiterhin regeln, dass der Unter­
schiedsbetrag in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen wird.
Diese andersartige Regelung ist abschließend und gewährt keine
darüber hinausgehenden Optionen für die Mitgliedstaaten.47
V. Verhältnis der Richtlinie zu nationalem Recht
Art. 288 AEUV verpflichtet die Mitgliedstaaten zur Umsetzung
von Richtlinien in ihr nationales Recht. Es besteht eine Verpflich­
tung zur richtlinienkonformen Auslegung48 der entsprechenden
HGB-Regelungen. Grenze der richtlinienkonformen Auslegung
bildet die Rechtsmethodologie.49 Soweit eine Richtlinie der EU
nicht oder nicht vollständig in nationales Recht umgesetzt
wurde, kann sie auch unmittelbar wirksam werden.50 Voraus­
setzung dafür ist zunächst, dass die Richtlinie hinreichend klar
und bestimmt ist. Die Wirkung der Richtlinie erstreckt sich auf
den säumigen Mitgliedstaat und seine Behörden.
Der EuGH fasst den Begriff des Staates recht weit, 51 sodass die
Einbeziehung des Abschlussprüfers oder des genossenschaft­
lichen Prüfers als möglich erscheint. Der EuGH beschränkt
die unmittelbare Wirkung von Richtlinien im horizontalen
Verhältnis zwischen Privaten nur dann, wenn diesen unmit­
telbar eine Verpflichtung auferlegt würde.52 Dieser Fragekreis
kann jedoch an dieser Stelle noch offenbleiben, weil zuerst eine
richtlinienkonforme Auslegung des Gesetzes zu versuchen ist.
VI. Umsetzung der Bankbilanzrichtlinie in Österreich
Österreich hat im Hinblick auf den Beitritt zur EG das österrei­
chische KWG durch das BWG53 abgelöst.54 Das Wahlrecht für
den Unterschiedsbetrag wurde in Österreich entsprechend der
Bankbilanzrichtlinie in § 56 Abs. 2 BWG geregelt.55
46 „…la difference doit être prise en charge au compte de profits et pertes.“
47 Zu dieser Unterscheidung vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 122 f.
48 Vgl. EuGH vom 10.04.1984 – Rs. 14/83, Colson und Kamann, ECLI:EU:C:1984:153 = DB 1984
S. 1042; st. Rspr. vgl. nur Geismann, in: v. d. Groeben/Schwarze/Hatje (Hrsg.), Europäisches Uni-
onsrecht, 2015, Art. 288 Rn. 55, m.w.N. und Hennrichs, WPg 2015 S. 315.
49 Vgl. BVerfG vom 26.09.2011 − 2 BvR 2216/06, NJW 2012 S. 669; EuGH vom 24.01.2012 −
C-282/10, Maribel Dominguez/Centre informatique du Centre Ouest Atlantique, Préfet de la
région Centre, ECLI:EU:C:2012:33 = DB 2012 S. 354.
50 Vgl. EuGH vom 22.09.1983 – Rs. 271/83, Ministère Public/Auern, EUGHE 83, 2727 = NJW 1984
S. 2022; weitere Nachweise bei Geismann, a.a.O. (Fn. 48), Art. 288 Rn. 47.
51 Vgl. EuGH vom 12.07.1990 – Rs. C – 188/89, Foster/British Gas, ECLI:EU:C:1990:313 = NJW 1991 S. 3086.
52 Vgl. EuGH vom 07.01.2004 – C-201/02, Wells, ECLI:EU:C:2004:12 = NVwZ 2004 S. 593; ausführ-
lich Ruffert, in: Calliess/Ruffert (Hrsg.), EUV/AEUV, 5. Aufl. 2016, Art. 288 Rn. 63 ff.
53 öBGBl. 1993 S. 3903.
54 Zur geschichtlichen Entwicklung vgl. Göth, a.a.O. (Fn. 33), S. 41 ff.
55 Vgl. Regierungsvorlage Finanzmarktanpassungsgesetz, 1130 der Beilagen zu den Stenographi-
schen Protokollen des Nationalrates XVIII. GP S. 146.
2367
Betriebswirtschaft Aufsatz
§ 56 BWG
… HGB auf verbriefte Forderungen i.S. der §§ 7, 16 RechKredV
(2) Sind die Anschaffungskosten dieser Wertpapiere höher als der
Rückzahlungsbetrag, so ist der Unterschiedsbetrag als Aufwand in
der GuV zu verbuchen. Der Unterschiedsbetrag kann auch zeitantei-
lig abgeschrieben werden. Dieser ist jedoch gesondert in der Bilanz
oder im Anhang auszuweisen.
… klar aus, 66 sodass § 340e Abs. 2 HGB in dem hier diskutierten
Als Grundregel ist die aufwandswirksame Nominalwertbilan­
zierung vorgesehen. 56 Allerdings können die Kreditinstitute
den Unterschiedsbetrag auch planmäßig abschreiben und
diesen Aufwand gem. § 52 Abs. 1 Nr. 1 BWG als Ertragsminde­
rung in der GuV behandeln. Steuerbilanziell sind allerdings die
Anschaffungskosten anzusetzen.57
VII. Umsetzung der Bankbilanzrichtlinie in Deutschland
In Deutschland erfolgte die Umsetzung der Bankbilanzrichtlinie
durch das Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates
der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss
und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen
Finanz­instituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz),58 wodurch u.a.
ein neuer, Vierter Abschnitt in das Dritte Buch des HGB ein­
gefügt wurde. Gem. Art. 30 Abs. 1 EGHGB war das neue Recht
grds. auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1992
begonnen hatten. Gestützt auf § 330 Abs. 2 HGB i.d.F. des Bank­
bilanzrichtlinie-Gesetzes wurde die RechKredV erlassen.59
Der RegE zum Bankbilanzrichtlinie-Gesetz ging davon aus, dass
Art. 35 der Bankbilanzrichtlinie durch § 340e HGB umgesetzt
wurde.60 Deutschland hat dabei eine Regelung zur aufwands­
wirksamen Nominalwertbilanzierung in § 340e Abs. 2 HGB
aufgenommen, diese allerdings auf Hypothekendarlehen und
andere Forderungen beschränkt. Der Gesetzgebungsgeschichte
lässt sich entnehmen, dass schon die damalige Bundesregie­
rung erworbene Schuldverschreibungen davon ausschließen
wollte.61 Der Rechtsausschuss des Bundestags sah es in seinem
Bericht und seiner Beschlussempfehlung für das Plenum des
Bundestages – wegen einer Änderung des Wortlauts des § 340e
Abs. 2 HGB im Gesetzgebungsverfahren – noch enger: Danach
sollte ein Wertpapier nur dann gem. § 340e Abs. 2 HGB bilanziert
werden, wenn dieses als Forderung ausgewiesen wird62 (nach der
RechKredV). Die h.M. geht davon aus, dass § 340e Abs. 2 HGB auf
Hypothekendarlehen und andere Forderungen beschränkt ist.63
Im Fall der Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechtes zur
ausschließlich zeitanteiligen Abschreibung des Unterschieds­
betrags gem. Art. 35 Abs. 3 b Satz 2 Bankbilanzrichtlinie hätte
zudem auch der zwingende Ausweis des Unterschiedsbetrags
in der Bilanz oder dem Anhang gem. Art. 35 Abs. 3 Buchst. b
Satz 3 Bankbilanzrichtlinie geregelt werden müssen. Ein
solcher Ausweis wurde aber weder im HGB noch in der Rech­
KredV ausdrücklich geregelt.
56 Vgl. Chini/Oppitz, Bankwesengesetz, 3. Aufl. 2011, § 56 BWG Rn. 8.
57 Vgl. VwGH vom 26.07.2005 – 2002/14/0039.
58 BGBl. I 1990 S. 2570.
59 BGBl. I 1992 S. 203.
60 Vgl. RegE Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, BT Drucks. 11/6275 S. 15.
61 Vgl. RegE Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, BT Drucks. 11/6275 S. 22 f.
62 Vgl. Rechtsausschuss BT Drucks. 11/6786 S. 26.
63 Vgl. Scharpf/Schaber, a.a.O. (Fn. 1), S. 129: Böcking/Morawietz/Torabian, in: MüKo-HGB, 3. Aufl.
2013, § 340e HGB Rn. 20; Böcking/Gros/Helke/Morawietz, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn
(Hrsg.), HGB, 3. Aufl. 2014, § 340e HGB Rn. 12.; Löw, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), MüKo-
Bilanzrecht, 2013, § 340e HGB Rn. 14; Merkt, in: Baumbach/Hopt (Hrsg.), HGB, 37. Aufl. 2016, § 340e
HGB Rn. 6; Morck, in: Koller/Kindler/Roth/Morck (Hrsg.), HGB, 8. Aufl. 2015, § 340e HGB Rn. 2.
2368
www.der-betrieb.de
Eine Ansicht in der Literatur wendet trotzdem § 340e Abs. 2
an, 64 soweit sie als Buchforderung in der Rechnungslegung
des Kreditinstituts ausgewiesen werden.65 Die Gesetzgebungs­
geschichte schließt jedenfalls die hier in Rede stehenden
erworbenen börsenfähigen festverzinslichen Inhaberschuld­
verschreibungen sogar auf der Basis des großzügigeren RegEs
Fall keine Anwendung findet. Der Streit kann im Übrigen hier
dahingestellt bleiben. Für eine analoge Anwendung des § 340e
Abs. 2 HGB auf Schuldverschreibungen ist daher kein Raum.
Die Gesetzgebungsgeschichte spricht eindeutig dagegen und
durch die Verweisung des § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB auf die all­
gemeinen Bilanzierungsregeln gibt es keinen Regelungsbedarf.
Als Zwischenergebnis lässt sich Folgendes festhalten: Deutsch­
land hat von seinem Wahlrecht nach der Bankbilanzrichtlinie
zu einer planmäßigen Abschreibung des Unterschiedsbetrags
zwischen den Anschaffungskosten und dem Rückzahlungs­
betrag einer Schuldverschreibung durch § 340e Abs. 1 Satz 2
HGB keinen Gebrauch gemacht.
Überprüft werden muss noch, ob Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 2
der Bankbilanzrichtlinie durch eine andere Regelung des HGB
richtlinienkonform umgesetzt worden ist. Dies könnte entweder
durch eine planmäßige Abschreibung des Unterschiedsbetrags
(als Ausübung Mitgliedstaatenwahlrechtes) oder durch Regelung
eines aufwandswirksamen Anschaffungsvorgangs erfolgt sein.
VIII. Keine planmäßige Abschreibung einer
Inhaberschuldverschreibung
Schuldverschreibungen, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden
sollen, dienen dauernd dem Geschäftsbetrieb eines Kreditinstitu­
tes. Damit finden gem. § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 340e Abs. 1
Satz 1 HGB die allgemeinen Regelungen für Anlagevermögen gem.
§ 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB67 i.S. einer partiellen Rechts­
grundverweisung Anwendung. Eine Rechtsgrundverweisung im
Gegensatz zu einer Rechtsfolgenverweisung ist gegeben, wenn die
Rechtsfolge der anderen Rechtsnorm nur bei der Erfüllung von
deren Tatbestandsmerkmalen eintritt.68 Partielle Rechtsgrund­
verweisung bedeutet, dass nicht alle Tatbestandsmerkmale für
den Eintritt der Rechtsfolge erfüllt sein müssen.
Partiell ist die Verweisung durch § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB, weil
der Jahresabschluss eines Kreditinstitutes nicht durchgehend in
Anlage- und Umlaufvermögen aufgegliedert wird, vgl. §§ 12 ff.
RechKredV. Dies entspricht der Gesetzgebungs­geschichte
anlässlich der Umsetzung der Bankbilanzricht­linie.69 Trotzdem
müssen die übrigen Voraussetzungen jeweils erfüllt sein. Das
ergibt sich daraus, dass § 340e Abs. 1 Satz 2 HGB grds. nur
pauschal auf die Vorschriften (Mehrzahl) für Umlaufvermögen
bzw. über den Verweis auf Satz 1 pauschal über die Vorschriften
(Mehrzahl) für Anlagevermögen verweist. Da § 253 HGB mehrere
Rechtsfolgen für Anlage- und Umlaufvermögen enthält, ist eine
bloße Rechtsfolgenverweisung ausgeschlossen.
Anders als bei einem Gebäude eines Kreditinstitutes scheidet
eine planmäßige Abschreibung einer Schuldverschreibung
gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB aus. Nach allgemeiner Meinung
64 Vgl. Schorr/Fritz, DStR 2017 S. 1223 (1226 f.).
65 Vgl. Krumnow/Sprißler et al., a.a.O. (Fn. 4), § 340e HGB Rn. 51.
66 Vgl. RegE Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, BT Drucks. 11/6275 S. 23.
67 Vgl. Löw, a.a.O. (Fn. 63), § 340e HGB Rn. 1.
68 Vgl. Rüthers/Fischer/Birk, a.a.O. (Fn. 16), Rn. 132.
69 Vgl. RegE Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, BT Drucks. 11/6275 S. 22.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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sind Finanzanlagen nicht abnutzbar und können somit auch
nicht planmäßig abgeschrieben werden.70 Das muss insb. für
börsenfähige festverzinsliche Schuldverschreibungen gelten,
deren Nominalwert (Rückzahlungsbetrag) sich über deren
Restlaufzeit nicht verändert. Schwartze hat bereits früher
zutreffend darauf hingewiesen, dass sich allgemeine Zinsverän­
derungen nicht auf die Substanz einer Forderung auswirken.71
Mögliche Wertveränderungen am Markt sind u.a. vom Zins­
niveau und Zinserwartungen abhängig, deren Entwicklungen
sich aber auch nicht zwingend planmäßig vollziehen. Die oben
dargestellte h.M. zur Bilanzierung von über pari erworbenen
Schuldverschreibungen stützt sich daher wohl – ohne aus­
drückliche Nennung – auf § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB.
Eine außerplanmäßige Abschreibung ist jedoch keine plan­
mäßige, wie es Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 2 der Bankbilanz­
richtlinie fordert. Außerplanmäßige Abschreibungen können
den Jahresüberschuss rein rechnerisch gesehen zwar wie eine
planmäßige Abschreibung beeinflussen, solange das Zinsniveau
während der Restlaufzeit der jeweiligen Schuldverschreibung
unverändert bleibt. Das ist alles andere als gesichert und würde
bei einer späteren Erhöhung des Zinsniveaus zu einem entspre­
chend hohen außerplanmäßigen Abschreibungsbedarf führen.
Es ist auch mit dem Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bank­
bilanzrichtlinie innewohnenden Vorsichtsprinzip72 unvereinbar.
Eine Ausübung des Wahlrechtes gem. Art. 35 Abs. 3 Buchst. b
Satz 2 der Bankbilanzrichtlinie durch deutsche Rechnungs­
legungsvorschriften scheidet damit aus.73 Unionsrechtlich ist
in Deutschland der Ansatz von über pari erworbenen Schuld­
verschreibungen zum Nominalwert geboten.
IX. Ausnahmsweise aufwandswirksamer
Anschaffungsvorgang
Es stellt sich aber die Frage, ob in Deutschland Art. 35 Abs. 3
Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie – Nominalwertbilan­
zierung – richtlinienkonform umgesetzt worden ist.
Der Wortlaut des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB mit dem Wort „höchs­
tens“ lässt den Ansatz einer Schuldverschreibung mit dem
Nominalwertbetrag – und damit unter den höheren Anschaf­
fungskosten – zu. In Höhe des Differenzbetrags entsteht ein
sofortiger Aufwand (siehe Abschn. X.); dies ist aber keine Sofort­
abschreibung. Dadurch würde Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der
Bankbilanzrichtlinie ausreichend Rechnung getragen werden.
Die Behandlung des Zweiterwerbs einer Schuldverschreibung
als aufwandswirksamer Anschaffungsvorgang passt jedoch
nicht zu der ganz h.M. Diese geht vom Grundsatz der Erfolgs­
neutralität der Anschaffung aus 74 und nimmt damit eine
Wertuntergrenze für die Zugangsbewertung zu Anschaffungs­
kosten an.75 Der Wortlaut des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB mit dem
70 Vgl. Schubert/Andrejewski/Roscher, in: Ellrott et al. (Hrsg.), Beck‘scher Bilanz-Kommentar,
10. Aufl. 2016, § 253 HGB Rn. 460; Tiedchen, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), MüKo-
Bilanzrecht, 2013, § 253 HGB Rn. 12; Böcking/Gros, a.a.O. (Fn. 14), § 253 HGB Rn. 52; Merkt,
a.a.O. (Fn. 63), § 253 HGB Rn. 11; Kleindieck, in: Staub (Hrsg.), HGB, 5. Aufl. 2014, § 253 HGB,
Rn. 85; Walz, in: Heymann (Hrsg.), HGB, 2. Aufl. 1999, § 253 Rn. 53.
71 Vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 218 f.
72 Vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 218.
73 Im Ergebnis auch Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 219.
74 Vgl. BFH vom 14.12.2011 – I R 72/10, DB 2012 S. 488 und vom 26.04.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II
2006 S. 656 = DB 2006 S. 1531; Ballwieser, a.a.O. (Fn. 14), § 253 Rn. 8; weiterführend Krumm, in: Blü-
mich (Hrsg.), EStG/KStG/GewStG, November 2016, § 5 EStG Rn. 241c, mit umfangreichen Nachweisen;
einschränkend Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 7. Aufl. 2016, § 253 Rn. 13.
75 Vgl. Tiedchen, a.a.O. (Fn. 70), § 253 HGB Rn. 12; Ekkenga, in: Clausen/Scherrer (Hrsg.), Kölner
Komm. z. Rechnungslegungsrecht, 2011, § 253 HGB Rn. 16.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Betriebswirtschaft Aufsatz
Wort „höchstens“ wird dementsprechend als missverständlich
bezeichnet.76
Als Argumente für diese Neutralität von Anschaffungsvorgängen
werden neben dem Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB,77
das Einblicksgebot (Fair Value-Bewertung) gem. § 264 Abs. 2 Satz 1
HGB78, § 5 Abs. 7 EStG79 und die richtlinienkonforme Auslegung im
Hinblick auf die Art. 35 Abs. 1 Buchst. a und 39 Abs. 1 Buchst. a der
Vierten Gesellschaftsrichtlinie80 (RL 78/660/EWG) angeführt.
Der Hinweis auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gegen einen aufwands­
wirksamen Anschaffungsvorgang vermag bei einem niedrigeren
Wertansatz als den Anschaffungskosten nicht zu überzeugen. Die
(Zins-)Politik der EZB spricht im Fall der festverzinslichen Schuld­
verschreibungen sogar eher für eine vorsichtige Bewertung i.S. des
Imparitätsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB. Es drohen
nämlich Verluste. Eine systematische Gesetzesauslegung ausge­
hend vom EStG hin zum HGB würde einen entsprechenden Plan
des Gesetzgebers voraussetzen. Ein solcher ist nicht erkennbar, eine
umgekehrte Maßgeblichkeit besteht nicht (mehr).
Anhand der Gesetzgebungsgeschichte lässt sich zunächst noch
erklären, warum der Gesetzgeber das Wort „höchstens“ verwandt
hatte. Es sollte nämlich eine rechtsformübergreifende Wert­
obergrenze geregelt werden, aber keine rechtsformübergreifende
Wertuntergrenze. Eine solche sollte nur im Anwendungsbereich
der Vierten Gesellschaftsrichtlinie greifen. Durch § 253 Abs. 4 HGB
a.F. sollte im Übrigen sichergestellt werden, dass es über die GoB zu
keiner allgemein geltenden Wertuntergrenze kommt.81 Der etwas
spätere RegE zur Umsetzung der Bankbilanzrichtlinie passt dazu
nicht mehr. Dort wird ausgeführt, dass eine weitreichende Nomi­
nalwertbilanzierung zu einer grundsätzlichen Durchbrechung des
Anschaffungskostenprinzips führen würde.82
Angesichts dieser Ausführungen ist ein wenig überraschend, wenn
im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum BilMoG83 von einer
rein redaktionellen Änderung des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB ausge­
gangen und gleichzeitig von einem grundsätzlich fortbestehenden
Anschaffungskostenprinzip ausgegangen wird.84 Nicht weiter aus­
geführt wurden die Ausnahmen von diesem Grundsatz. Zusam­
menfassend lässt sich festhalten, dass die Gesetzgebungsgeschichte
zu § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB aufgrund der widersprüchlichen Aus­
führungen sich als wenig ergiebig für dessen Auslegung erweist.
Vor dem Hintergrund der vorhandenen Rechnungslegungsricht­
linien ist eine richtlinienkonforme Auslegung des § 253 Abs. 1
Satz 1 HGB überlegenswert. Art. 6 Abs. 1 Buchst. i der (neuen)
Vierten Richtlinie über den Jahresabschluss von Gesellschaften
bestimmter Rechtsformen (2013/34/EU) enthält zwar noch das
Anschaffungskostenprinzip,85 allerdings wird dieser Grundsatz
durch Art. 8 Abs. 1 derselben Richtlinie aufgeweicht. Damit
wurde das Anschaffungskostenprinzip gegenüber Art. 35 Abs. 1
Buchst. a der früheren Vierten Gesellschaftsrichtlinie etwas rela­
tiviert. Dies bedarf hier jedoch keiner weiteren Vertiefung, da das
Verhältnis der Richtlinie (2013/34/EU) zur Bankbilanzrichtlinie
für die richtlinienkonforme Auslegung entscheidend ist.
76 Vgl. Tiedchen, a.a.O. (Fn. 70), § 253 HGB Rn. 12.
77 Vgl. Tiedchen, a.a.O. (Fn. 70), § 253 HGB Rn. 13; Ballwieser, a.a.O. (Fn. 14), § 253 HGB Rn. 8.
78 Vgl. Ekkenga, a.a.O. (Fn. 75), § 253 HGB Rn. 16.
79 Vgl. Krumm, a.a.O. (Fn. 74), § 5 EStG Rn. 242.
80 Vgl. Ekkenga, a.a.O. (Fn. 75), § 253 HGB Rn. 16.
81 Vgl. Rechtsausschuss BT Drucks. 10/4268 S. 100; zur historischen Entwicklung vgl. ausführlich
Leuschner, Die Anschaffungskosten, 2005, S. 15 ff.
82 Vgl. RegE Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, BT Drucks. 11/6275 S. 22.
83 BGBl. I 2009 S. 1102.
84 Vgl. RegE BilMoG, BT Drucks. 16/10067 S. 52.
85 Vgl. Gröpl, in: Dauses (Hrsg.), EU-Wirtschaftsrecht, Juni 2016, J. Steuerrecht, Rn. 378.
2369
Betriebswirtschaft Aufsatz
Die Bankbilanzrichtlinie enthält die spezielleren, sektoralen
Regelungen.86 Die Notwendigkeit solcher speziellen Regelungen
war im Übrigen auch schon vor Inkrafttreten der Vierten Gesell­
schaftsrichtlinie offen zu Tage getreten.87 Daher sah Art. 1 Abs. 2 der
Vierten Gesellschaftsrichtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten diese
nicht vor der Bankbilanzrichtlinie anwenden mussten. Bestätigt
wird diese Einschätzung durch Erwägungsgründe der Bankbilanz­
richtlinie, wonach diese kein unabhängiges Regelwerk gegenüber
den allgemeinen Bilanzrichtlinien sein soll. Materiell gerechtfertigt
ist die Nominalwertbilanzierung durch das Vorsichtsprinzip des
Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie.88
Dagegen spricht u.E. auch nicht das Einblicksgebot gem. Art. 4
Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie 2013/34/EU. Das Einblicksgebot hat
nach der EuGH-Rspr. zu Art. 2 Abs. 3 der Vierten Gesellschafts­
richtlinie jedenfalls dann keine Auswirkungen auf den Bilanz­
ansatz (und damit auf die GuV), wenn dieser gerade durch eine
Bilanzierungsrichtlinie vorgegeben wird und dies dem Grund­
satz der Vorsicht entspricht.89 Die gegen diese Rspr. des EuGH im
Hinblick auf Art. 6 Abs.1 Satz 1 Buchst. h der Richtlinie 2013/34/
EU erhobenen Einwände spielen hier keine Rolle.90 Bei dem
Zweiterwerb von Schuldverschreibungen über pari sind nämlich
keine verdeckten Einlagen durch Gesellschafter gegeben.
Gegen einen erfolgswirksamen Anschaffungsvorgang können
auch nicht die GoB gem. § 238 Abs. 1 HGB angeführt werden.
Zum einen können diese nur dann greifen, wo Regelungen im
HGB fehlen.91 Zum anderen können die GoB nicht im Wider­
spruch zum Unionsrecht stehen.
Somit ist Folgendes festzuhalten: Aufgrund der richtlinienkon­
formen Auslegung des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB werden über pari
erworbene börsenfähige, festverzinsliche Inhaberschuldver­
schreibungen zum Nominalwert bilanziert und der Unterschieds­
betrag als Aufwand behandelt. Daher bedarf es keines Rückgriffs
auf eine unmittelbare Wirkung der Bankbilanzrichtlinie.
X. Keine Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungs­
postens
Für den Unterschiedsbetrag ist kein Aktiver Rechnungs­
abgrenzungsposten (ARAP) zu bilden. In einer Kommentierung
des § 340e Abs. 2 Satz 3 HGB wird ausgeführt, dass ohne diese
Regelung der Unterschiedsbetrag als ARAP gem. § 250 Abs. 1 HGB
darzustellen wäre.92 Diese Ansicht ist zwar im Kontext mit § 340e
Abs. 2 Satz 1 HGB geäußert worden. Allerdings führt die Nominal­
wertbilanzierung gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu einer ähnlichen
Lage, sodass eine Überprüfung dieser Ansicht geboten ist.
Im steuerlichen Schrifttum wird die Bildung eines ARAP abgelehnt,
wenn ein Zwischenerwerb der Schuldverschreibung stattgefunden
hat. Begründet wird es mit der fehlenden Zinsregulation durch den
Zwischenerwerber.93 Diese Ansicht ist u.E. zutreffend. In Überein­
stimmung mit der BFH-Rspr. und der h.M. ist davon auszugehen,
dass die Bildung eines ARAP neben einer Ausgabe auch eine Vor­
leistung für eine Gegenleistung erfordert.94 Zahlungen an Dritte
86 Vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 132.
87 Ausführlich Bader, a.a.O. (Fn. 33), S. 15, 23.
88 Vgl. Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 218.
89 Vgl. EuGH vom 03.10.2013 – C-322/12 (GIMLE SA), ECLI:EU:C:2013:632 = NZG 2014 S. 36; vgl.
dazu Dziadkowski, IStR 2014 S. 461, 463 f., m.w.N.
90 Vgl. Schön, ZHR 178 (2014) S. 373, 385.
91 Vgl. Pöschke, in: Staub (Hrsg.), HGB, 5. Aufl. 2014, § 238 HGB, Rn. 43, m.w.N.
92 Vgl. Böcking/Morawietz/Torabian, a.a.O. (Fn. 63), § 340e HGB Rn. 24.
93 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff (Hrsg.), EStG, April 2017, § 6 Rn. B 600 „Wertpapiere“.
94 Vgl. BFH vom 14.11.2012 – I R 19/12, HFR 2013 S. 987 = RS0767676; weitere Nachweise zur
Rspr. und Literatur bei Scheel, RAP und steuerliche Gewinnermittlung, 2010, S. 43 ff.
2370
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führen daher regelmäßig zu keinem ARAP, es sei denn diese ist
ebenfalls zeitraumbezogen.95 Der Zwischenerwerber (= Verkäufer
der Schuldverschreibung) selbst erbringt i.H. des Unterschiedsbe­
trags keine zeitraumbezogene Leistung an das Kreditinstitut.
Trotzdem wird von Schwartze unter Berufung auf eine wirt­
schaftliche Betrachtungsweise vertreten, dass es sich bei dem
Unterschiedsbetrag um zinsähnliche Aufwendungen handele.
Außerdem würden sich die Auswirkungen in engen Grenzen hal­
ten.96 Schon die aktuelle Zinsentwicklung – verursacht durch die
Politik der EZB – spricht gegen diese Sichtweise. Entscheidend ist,
dass die wirtschaftliche Betrachtung nicht auf den Unterschieds­
betrag beschränkt werden kann. Wirtschaftlich betrachtet ist
die Schuldverschreibung nach der BFH-Rspr. ein Darlehen des
Inhabers an den Emittenten (siehe Abschn. III.). Der Veräußerer
ist der vormalige Darlehensgeber, der sich für die Übertragung
dieser Position von neuen Darlehensgeber hat bezahlen lassen.
Gegen die Behandlung des Unterschiedsbetrags als ARAP
spricht ebenso die Bankbilanzrichtlinie selbst. Ausweislich der
Erwägungsgründe der Bankbilanzrichtlinie sollte eine bessere
Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von Kreditinstituten
aus verschiedenen Mitgliedstaaten erreicht werden. 97 Dazu
war es ausweislich der Erwägungsgründe erforderlich, auch
einzelne Geschäfte grundlegend zu regeln.
Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 250 Abs. 1
HGB oder § 340e Abs. 2 HGB auf den Unterschiedsbetrag sind nicht
erfüllt. Dafür wäre zunächst eine planwidrige Lücke im HGB erfor­
derlich. Planwidrig ist eine Lücke, wenn etwas im Gesetz geregelt
sein sollte, dies tatsächlich aber nicht der Fall ist.98 Aufgrund obiger
richtlinienkonformer Auslegung des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB fehlt
es bereits an einer planwidrigen Lücke im Gesetz. Abgesehen davon
wäre eine Analogie zu § 250 Abs. 1 HGB oder § 340e Abs. 2 HGB
wegen fehlender Richtlinienkonformität ausgeschlossen.
XI. Ausweis des Unterschiedsbetrags in der GuV
Es stellt sich noch die Frage, wie die aufwandswirksame
Anschaffung einer Schuldverschreibung in der GuV nach der
RechKredV ausgewiesen wird. Bei Kreditinstituten gibt es
im Hinblick auf Art. 27 Nr. 18 bzw. Art. 28 A. Nr. 11 der Bank­
bilanzrichtlinie immer noch außerordentliche Aufwendun­
gen. Trotzdem scheidet ein Ausweis als außerordentlicher
Aufwand gem. § 340a Abs. 2 Satz 2 HGB i.V.m. Formblatt 3
Posten 21 (Staffelform) grds. aus, da es sich beim Erwerb von
Schuldverschreibungen über pari bei einem Kreditinstitut nor­
malerweise um eine gewöhnliche Geschäftstätigkeit handelt.
Für die Frage der Außerordentlichkeit von Aufwendungen
kann auf § 277 Abs. 4 HGB a.F.99 zurückgegriffen100 werden.
Für den Fall der ebenfalls aufwandswirksamen Anschaffung
einer Forderung gem. § 340e Abs. 2 Satz 1 HGB fehlt eine spe­
zielle Regelung in der RechKredV.101 Die h.M. behandelt den
Sofortaufwand bei einem Forderungserwerb über pari nicht
als Zinsaufwand, sondern als Minderung des Zinsertrags. Es
95 Vgl. BFH vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978 S. 262; Schiefelbein, Transitorische RAP
nach Handels-/Steuerbilanz und IAS/IFRS, 2015, S 48.; ähnlich Göth, a.a.O. (Fn. 33), S. 312.
96 Vgl. dazu Schwartze, a.a.O. (Fn. 41), S. 218 f.
97 Siehe Erwägungsgründe Bankbilanzrichtlinie, ABlEG, 1986, Nr. L 372 S. 1.
98 Vgl. ausführlich zur Lückenfüllung Rüthers/Fischer/Birk, a.a.O. (Fn. 16), Rn. 832 ff. und Larenz,
Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 370 ff., m.w.N.
99 Vgl. Kessler/Freisleben, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), MüKo Bilanzecht, § 277 Rn. 88,
m.w.N., insb. zum Abstellen auf das jeweilige Unternehmen.
100 Vgl. Rechtsausschuss BT Drucks. 18/5256 S. 86.
101 Vgl. Kröll/Balzer, in: Heymann (Hrsg.), HGB, 2. Aufl. 1999, § 340e HGB Rn. 19.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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handele sich nämlich wirtschaftlich um eine Korrektur des im
Marktvergleich zu hohen Nominalzinses.102
Da es sich im Fall des Sofortaufwands bei Über-pari-Erwerb
gerade nicht um Aufwendungen mit Zinscharakter handelt, die
im Zusammenhang mit der zeitlichen Verteilung eines Unter­
schiedsbetrags stehen, greifen die Grundgedanken des § 28 Satz 2
RechKredV bzw. des § 29 Satz 2 RechKredV nicht. Gegen die
Behandlung als Zinsaufwand im Fall des Sofortaufwands spricht
zudem, dass es sich bei der Zahlung des Differenzbetrags an den
Zwischenerwerber um keinen Zins handelt (s.o. Abschn. X.).103
Der Unterschiedsbetrag ist auf den Zwischenerwerber und nicht
auf den Schuldner der Schuldverschreibung zurückzuführen.
Es handelt sich damit um keine Zinsregulierung. Abgesehen
davon würde eine Minderung der Zinserträge gegen das Ver­
rechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB verstoßen. § 340c
Abs. 1 Satz 1 HGB ist nicht erfüllt, weil es sich um einen sofort
aufwandswirksamen Anschaffungsvorgang handelt (s.o.) und
daher keine Abschreibung der Schuldverschreibung erfolgt.
Stattdessen ist der Differenzbetrag gem. § 340c Abs. 2 Satz 2
HGB i.V.m. § 33 RechKredV als Aufwendungen im Zusammen­
hang mit Wertpapieren unter GuV-Posten 15104 gem. § 340a
Abs. 2 Satz 2 HGB i.V.m. Formblatt 3 (Staffelform) bzw. GuV Nr. 8
gem. Formblatt 2 (Kontenform) zu erfassen. Es erfolgt explizit
keine außerplanmäßige Abschreibung; damit ist eine spätere
Zuschreibungspflicht gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB nicht rele­
vant. Der Gesetzgeber hat hier im Rahmen der Überkreuzkom­
pensation die Durchbrechung des Verrechnungsverbots – in
Übereinstimmung mit Art. 34 Abs. 2 der Bankbilanzrichtlinie –
mit der Gewährung eines entsprechenden Wahlrechts erlaubt.
XII. Darstellung im Anhang und im Lagebericht
Gem. § 340a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB sind die
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang anzu­
geben. Damit ist die Nominalwertbilanzierung von Schuldver­
schreibungen anzugeben. Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 3 der
Bankbilanzrichtlinie fordert die Angabe des Unterschieds­
betrags nur im Fall der planmäßigen Abschreibung. Dies macht
auch Sinn, da die Nominalwertbilanzierung aus Sicht der EU der
Regelfall ist und daher keine Angabepflicht im Anhang geregelt
wurde. Aus § 340a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 264 Abs. 2 HGB folgt
nichts Anderes. Der EuGH hat bereits entschieden, dass ein
richtlinienkonformer Bilanzansatz gerade kein Anwendungsfall
des Einblicksgebots sein kann (siehe Abschn. IX.).
Eine gesonderte Angabe des Betrags der sofortigen Aufwands­
buchung ist grds. nicht erforderlich. Selbst wenn der Betrag
der sofortigen Aufwandsbuchung von außergewöhnlicher
Größenordnung oder Bedeutung ist, scheidet die Anwendung
von § 285 Nr. 31 HGB gem. § 340a Abs. 2 Satz 5 Hs. 1 HGB aus.
Ein periodenfremder Aufwand gem. § 340a Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 285 Nr. 32 HGB ist nicht gegeben. Dazu wäre die Korrektur einer
Fehleinschätzung105 des jeweiligen Kreditinstitutes erforderlich.
Der erfolgswirksame Anschaffungsvorgang der Schuldverschrei­
bung ist auf eine Entscheidung des Gesetzgebers und nicht des
jeweiligen Kreditinstitutes zurückzuführen (kein Wahlrecht).
102 Vgl. Kröll/Balzer, a.a.O. (Fn. 101), § 340e HGB Rn. 19; Scharpf/Schaber, a.a.O. (Fn. 1), S. 1040;
Bieg, Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 2. Aufl. 2010, S. 406.
103 Auf die Problematik des Saldierungsverbots im Fall der Darstellung von Zinsanomalien hinweisend
mit Lösungsvorschlägen und einer empirischen Untersuchung Weigel/Sierleja, in: Böcking et al.
(Hrsg.), Beck`sches Handbuch der Rechnungslegung, November 2016, Bd. III, B 901, Rn. 50 ff.
104 Vgl. allgemein Bieg, a.a.O. (Fn. 102), S. 356 und DGRV, a.a.O. (Fn. 1), C. II, Rn. 271.
105 Vgl. Grottel, in: Ellrott et al. (Hrsg.), Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 10. Aufl. 2016, § 285 HGB Rn. 915.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Betriebswirtschaft Aufsatz
Es ist keine Anhangangabe gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 RechKredV
zu machen, solange es zu keinem entsprechenden Wertverlust
durch eine Erhöhung des Zinsniveaus oder zu einer Bonitäts­
verschlechterung des Emittenten der jeweiligen Schuldver­
schreibung kommt. § 35 Abs. 1 Nr. 2 RechKredV verpflichtet
nämlich (nur) zur Offenlegung von noch nicht vorgenomme­
nen Abschreibungen auf den Buchwert.106
Aufgrund der Üblichkeit des Erwerbs von Schuldverschreibungen
über pari liegt grds. kein außerordentlicher Sachverhalt vor (siehe
Abschn. XI.), sodass die Anhangangabe gem. § 340a Abs. 2 Satz 5
Hs. 2, Satz 6 HGB sowie § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV nicht greift.
Die Intransparenz im Anhang ist die Folge des durch den
Gesetzgeber gem. § 340c Abs. 2 Satz 1 HGB gewährten Wahl­
rechts zur Durchbrechung des Verrechnungsverbots.
Im Fall der Wesentlichkeit107 ist aber eine Erläuterung der Nominal­
wertbilanzierung bzw. deren Ergebnisauswirkung im Lagebericht
im Rahmen der Darstellung der Vermögenslage (hier: Wert­
papieranlage) und der Ertragslage (hier: Bewertungsergebnis)
gem. § 340a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 289 Abs. 1 Satz 1 HGB notwendig.
XIII. Behandlung in der Steuerbilanz
Abweichend von der Handelsbilanz sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1
EStG generell die Anschaffungskosten anzusetzen. Dies folgt aus
dem Bewertungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG,108 der § 6 EStG
zur steuerlichen Generalnorm für die Bewertung macht.109 Nach
einem Zwischenerwerb einer Inhaberschuldverschreibung sind als
Anschaffungskosten der gesamte aufgewendete Betrag, also inklu­
sive des Unterschiedsbetrags zum Nominalwert, anzusetzen.110 Eine
Teilwertabschreibung ist – vorbehaltlich eines Bonitäts- oder Liqui­
ditätsrisikos – bis maximal auf den Nominalwert möglich, wenn der
Wert nach der Anschaffung dauerhaft gesunken ist (Wahlrecht).111
Die Finanzverwaltung verzichtet bei den hier in Rede stehenden
festverzinslichen Wertpapieren auf die Bagatellgrenze von 5%,112
die sonst bei aktienbasierten Wertpapieren angewendet wird. Die
Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz berechtigt zur
Bildung von aktiven latenten Steuern gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB.
XIV. Zusammenfassung
Börsenfähige festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen des
Anlagevermögens, die Kreditinstitute aufgrund des gesunkenen
allgemeinen Zinsniveaus von Zwischenerwerbern über pari
erwerben, sind im Rahmen der Zugangsbewertung mit deren
Nominalwert anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Nominalwert und den Anschaffungskosten ist als Aufwand zu
erfassen. Rechtsgrundlage ist § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, der im Hin­
blick auf Art. 35 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 der Bankbilanzrichtlinie
richtlinienkonform auszulegen ist. Dies widerspricht weder dem
Einsichtsgebot noch den GoB. Steuerbilanziell sind hingegen die
gesamten Anschaffungskosten, also inklusive des Unterschieds­
betrags anzusetzen. Aus dieser Abweichung ergibt sich das Akti­
vierungswahlrecht für latente Steuern gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB.
106 Vgl. Krumnow/Sprißler et al., a.a.O. (Fn. 4), § 35 RechKredV Rn. 9.
107 Zur Wesentlichkeit Winkeljohann, in: IDW (Hrsg.), WP Handbuch, 15. Aufl. 2016, F. Tz. 1345 sowie
Grottel, a.a.O. (Fn. 105), § 289, Rn. 23 ff.
108 Vgl. Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl. 2004, Rn. 456, 458; zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch
BFH vom 26.9. 2007 – I R 58/06, BStBl. II 2009 S. 294 = DB 2008 S. 214 und vom 08.06.2011 – I R
98/10, BStBl. II 2012 S. 716 = DB 2011 S. 1834.
109 Vgl. Werndl, a.a.O. (Fn. 93), § 6 Rn. A 193.
110 Vgl. Werndl, a.a.O. (Fn. 93), § 6 Rn. B 600 „Wertpapiere“.
111 Vgl. BFH vom 08.06.2011 – I R 98/10, BStBl. II 2012 S. 716 = DB 2011 S. 1834 (zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
112 Vgl. BMF vom 02.09.2016 – IV C 6 – S 2171-b/09/10002 :002, DOK 2016/0666535, BStBl. I 2016
S. 995 = DB 2016 S. 2143, Tz. 22 f., Beispiel 6.
2371
Steuerrecht Aufsatz
Internationales Steuerrecht »DB1251812
Regierungsdirektor Cornelius Link, LL.M. (Univ. of New South Wales), Berlin
Die Lizenzschranke – Legitime Reaktion des
Gesetzgebers auf schädliche Präferenzregime
Regierungsdirektor Cornelius Link, LL.M. (Univ. New South
Wales), ist Referent im BMF in Berlin. Der Beitrag gibt die persönliche Auffassung
des Verfassers wieder und ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusam­
menhang mit Rechteüberlassungen wurde mit Wirkung ab
dem 01.01.2018 die sog. Lizenzschranke eingeführt. Der Bei­
trag gibt einen Überblick über Hintergründe und Entstehungs­
geschichte der Regelung und zeigt, dass es trotz der engen
unionsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Vorgaben ge­
lungen ist, eine insgesamt ausgewogene und administrierbare
Regelung zu schaffen, ohne dabei das gesetzgeberische Ziel,
einen Beitrag zu einer faireren Besteuerung zu leisten, aus den
Augen zu verlieren.
I. Einleitung
Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken vom
27.06.2017 wurden die Regelungen zum Betriebsausgaben­
abzug um einen neuen § 4j EStG ergänzt. Aufwendungen
für Rechteüberlassungen durch eine nahestehende Person
i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sind danach ab dem Vz. 2018 nur noch
beschränkt abziehbar, wenn die Einnahmen beim Empfänger
einer niedrigen Besteuerung aufgrund eines Präferenzregimes
unterliegen, das nicht dem von OECD und G20 vereinbarten
Nexus­Ansatz entspricht (sog. „Lizenzschranke“).
Die bereits im Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD zur 18.
Legislaturperiode vorgesehene1 und von breitem politischem
Konsens getragene Regelung 2 fügt sich ein in die Reihe von
Maßnahmen, mit denen der Gesetzgeber versucht, Steuergestal­
tungen und Gewinnverlagerungen internationaler Konzerne
entgegenzutreten und eine faire Besteuerung sicherzustellen.3
Eine besondere Herausforderung bestand für den Gesetzgeber des
§ 4j EStG darin, dass ihm durch die EU­Zins­ und Lizenzrichtlinie
Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung des durch das Präfe­
renzregime unmittelbar begünstigten Empfängers (einschließlich
einer Quellenbesteuerung) versperrt waren und somit nur der
primär­ und verfassungsrechtlich anspruchsvollere Weg über die
Aufwendungen des Lizenznehmers verblieb.
Der folgende Beitrag zeigt, dass es dem Gesetzgeber trotz der
engen Vorgaben gelungen ist, eine Regelung zu schaffen, die einen
Beitrag zu einer fairen Besteuerung leistet und sich dabei nicht nur
innerhalb der Grenzen des höherrangigen Rechts bewegt, sondern
auch die berechtigten Interessen der betroffenen Stpfl. sowie der
Finanzverwaltung in ausgewogener Weise berücksichtigt.
1 Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD zur 18. Legislaturperiode „Deutschlands Zukunft
gestalten“ S. 65.
2 Für das im Gesetzgebungsverfahren um weitere ertragsteuerliche Regelungen angereicherte
Gesetz stimmten im Bundestag die Fraktionen von CDU/CSU, SPD und Bündnis90/Die GRÜNEN
bei Enthaltung der Fraktion Die Linke, der der Gesetzentwurf insb. aufgrund der Beschränkung
auf den Nexus-Ansatz nicht weit genug ging, vgl. BT-Drucks. 18/12128 S. 24 ff.
3 BT-Drucks. 18/11233 S. 1, 9.
2372
www.der-betrieb.de
II. Hintergrund der Einführung des § 4j EStG
1. Nationale Rahmenbedingungen
Die Einführung einer gesetzlichen Regelung zur Sicherstellung
einer angemessenen korrespondierenden Besteuerung von
Lizenzaufwendungen und ­erträgen war im Koalitionsvertrag
„erforderlichenfalls im Vorgriff“ auf eine entsprechende inter­
nationale Lösung vorgesehen. Die bestehenden ertragsteu­
erlichen Regelungen wurden demnach nicht als ausreichend
angesehen, den als unfair eingestuften Wettbewerbsvorteil
multinationaler Unternehmen wirksam zu verhindern. Dies
gilt zu einen in rechtlicher Hinsicht (etwa für die auf inländi­
sche Anteilseigner beschränkte Hinzurechnungsbesteuerung
nach § 7 ff. AStG oder die bereits erwähnte, durch die Zins­ und
Lizenzrichtlinie versperrte Möglichkeit zur Besteuerung der
Lizenzeinkünfte), zum anderen aber auch deshalb, weil natur­
gemäß die Anreizwirkung, bei konzerninternen Vorgängen
die bei der Würdigung der Fremdvergleichskonformität nach
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder § 1 AStG von der Finanzverwaltung
und ggf. den Gerichten akzeptierten Bandbreiten so weit wie
möglich auszureizen, umso höher ist, je stärker die effektive
Konzernsteuerbelastung dadurch gesenkt werden kann.
Das vom BMF in Auftrag gegebene Forschungsgutachten
„Behandlung von Schachteldividenden und von Lizenzgebüh­
ren in DBA und in der EU­(Zins­ und) Lizenzrichtlinie“4 aus
dem Jahr 2015 hat hierzu festgestellt, dass „ein quellensteu­
erfreier Abfluss von Lizenzzahlungen […] bereits heute ohne
nennenswerten steuerplanerischen Aufwand erreichbar [ist].
Wachsendes Steuergestaltungspotenzial liefert […] die stetig
ansteigende Zahl der Staaten mit attraktiven Vorzugsregimes
für Lizenzeinkünfte. Wollte man dem gesetzgeberisch entge­
genwirken, wäre eine unilaterale Lizenzschranke trotz damit
verbundener Schwierigkeiten bei der gesetzlichen Implemen­
tierung zu erwägen.“5 Auch vonseiten der Länder wurde eine
nationale Abwehrmaßnahme für notwendig erachtet und
daher die Bundesregierung zur Erarbeitung einer entspre­
chenden Regelung aufgefordert.6
Nachdem die Verhandlungen im Rahmen des BEPS­Projekts
zu keinem Ergebnis geführt haben, das eine korrespondie­
rende Besteuerung von Lizenzeinnahmen und ­ausgaben
sicherstellen konnte und mittelfristig auch nicht mit einer
entsprechenden Änderung der Zins­ und Lizenzrichtlinie zu
rechnen ist, scheint der Gesetzgeber die Bedingung aus dem
Koalitionsvertrag („erforderlichenfalls“) für ein eigenes Han­
deln als gegeben angesehen zu haben.
4 Veröffentlicht von Ismer/Haselmann/Kaul/Ruf unter dem Titel „Quellensteuern auf Lizenzge-
bühren und Schachteldividenden – Empfehlungen zur deutschen Abkommenspolitik“.
5 Ismer/Haselmann/Kaul/Ruf, Quellensteuern auf Lizenzgebühren und Schachteldividenden –
Empfehlungen zur deutschen Abkommenspolitik, S. 333.
6 Entschließungsantrag des Landes Hessen vom 02.07.2015, BR-Drucks. 318/15 und Beschluss
der Finanzministerkonferenz, vgl. http://hbfm.link/2417 sowie Beschluss des Bundesrates vom
16.12.2016 zum Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz, Plenarprotokoll 952 S. 517 (C).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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2. Internationale Rahmenbedingungen
Ein von der Besteuerung beim Lizenzgeber abhängiges
Betriebsausgabenabzugsverbot für Lizenzzahlungen wurde
innerhalb der EU erstmals durch die Republik Österreich im
Jahr 2013 eingeführt. Im Vergleich zu § 4j EStG ist die Regelung
in § 12 Nr. 10 des österreichischen KStG allerdings erheblich
kürzer und dementsprechend pauschalierender ausgestaltet.
Abhängig von der Höhe der Steuerbelastung beim Empfänger
ist die Zahlung einer Lizenzgebühr an eine konzernzugehörige
Körperschaft in Österreich entweder voll (bei einer Steuer­
belastung von mindestens 10%) oder überhaupt nicht abzieh­
bar (bei einer Steuerbelastung unter 10%).
Im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5 des BEPS­Projekts
haben die Mitgliedstaaten von OECD und G20 Konsens über
diejenigen Voraussetzungen erzielt, nach denen ein Präferenz­
regime als steuerlich unschädlich anzusehen sein soll. Diese
sind in Kapitel 4 des BEPS­Berichts sehr ausführlich beschrie­
ben. Danach dürfen IP­Einkünfte nur in dem Verhältnis präfe­
renziell besteuert werden, wie die qualifizierten Ausgaben für
Forschung und Entwicklung (FuE), d.h. eigene FuE­Ausgaben
des Stpfl. und Ausgaben für von fremden Dritten durchge­
führte Auftragsforschung zzgl. eines maximal 30%­igen Auf­
schlags, zu den Gesamtausgaben (qualifizierte FuE­Ausgaben,
vom Stpfl. gezahlte Lizenz­ und Konzessionsgebühren, Kosten
für erworbene Forschungsrechte sowie Ausgaben für von
nahestehenden Dritten durchgeführte Auftragsforschung)
stehen. Marketingbezogene geistige Eigentumswerte, wie z.B.
Marken, sind vom Nexus­Ansatz ausgenommen und dürften
generell nicht präferenziell besteuert werden.
In Kapitel 6 des BEPS­Berichts wird das Ergebnis der vom
Forum für schädliche Steuerpraktiken der OECD (FHTP)
durchgeführten Prüfung der bei Erstellung des Berichts
bestehenden Präferenzregime dargestellt und erläutert, dass
diese allesamt nicht mit dem Nexus­Ansatz in Einklang stehen
und deshalb innerhalb einer (lediglich für bereits begünstigte
Patente geltenden) Übergangsfrist bis 2021 an diesen ange­
passt oder abgeschafft werden müssen.
3. Ziel des § 4j EStG
Ziel des § 4j EStG ist es, eine faire Besteuerung sicherzustellen,
indem Wettbewerbsverzerrungen ausgeglichen werden, die durch
die Nutzung steuerschädlicher Präferenzregelungen entstehen.7
Zu den bereits erwähnten Herausforderungen für den Gesetz­
geber insbesondere in verfassungsrechtlicher und unions­
rechtlicher Hinsicht kam hinzu, dass sich die Mitgliedstaaten
von OECD und G20 kurz zuvor im Rahmen des BEPS­Projekts
darauf verständigt hatten, dass Präferenzregime nicht grds.
als schädliche steuerliche Regelung einzustufen sind, sondern
nur, wenn sie nicht die Kriterien des Nexus­Ansatzes erfüllen.
Auch wenn mit der Einigung innerhalb der Staatengemein­
schaft keine rechtliche Verpflichtung verbunden war, Zah­
lungen in entsprechende „unschädliche“ Präferenzregime von
steuerlichen Beschränkungen auszunehmen, so dürfte dieser
Aspekt – gerade im Jahr der deutschen G20­Präsidentschaft –
durchaus auch eine Rolle bei der konkreten Ausgestaltung der
Regelung gespielt und zur Aufnahme des Nexus­Escapes in § 4j
Abs. 1 Satz 4 EStG geführt haben. 8
7 BT-Drucks. 18/11233 S. 1.
8 Dass die Abzugsbeschränkung des § 4j EStG ungeachtet der im BEPS-Bericht vorgesehenen
Übergangsfrist bereits für Aufwendungen greift, die nach dem 31.12.2017 entstanden sind,
entspricht einer Forderung des Bundesrats (vgl. u.a. BR-Drucks. 717/1/16 S. 4).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Aufsatz
III. Regelungsgehalt des § 4j EStG
1. Tatbestandsebene
Vom Grundtatbestand des § 4j EStG erfasst sind alle Aufwen­
dungen für Rechteüberlassungen, die beim Empfänger (nahe­
stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG) einer von der Regelbe­
steuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung unterliegen
(Präferenzregelung), die nicht mit dem OECD­Nexus­Ansatz
in Einklang steht. Aufwendungen, die der Hinzurechnungs­
besteuerung nach § 10 AStG unterliegen, sind nach § 4j Abs. 1
Satz 5 EStG ebenso vom Anwendungsbereich des § 4j EStG
ausgeschlossen wie derjenige Teil der Lizenzzahlungen, der
bereits aus anderen Gründen vom Stpfl. nicht abgezogen wer­
den kann (wie z.B. überhöhte Lizenzzahlungen, die bereits
als vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen nicht
mindern).9 Zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen
sieht § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG vor, dass die Rechtsfolgen der Rege­
lung nicht durch Zwischenschaltung eines in einem Nexus­
konformen Staat ansässigen Dritten umgangen werden kann.
2. Rechtsfolgenebene
Auf der Rechtsfolgenebene sieht § 4j EStG ein Abzugsverbot
korrespondierend zur Besteuerung der Einnahmen beim Emp­
fänger vor – je niedriger die Besteuerung der Einnahmen beim
Lizenzgeber, desto niedriger auch der Betriebsausgabenabzug
beim Lizenznehmer. Durch die Bezugnahme auf die Einnah­
men des Empfängers wird sichergestellt, dass ausschließlich
Vergünstigungen, die in unmittelbarem Zusammenhang
mit der Lizenzzahlung stehen, von § 4j EStG erfasst werden.
Vergünstigungen, die der Empfängerstaat aus anderen
Gründen gewährt, z.B. durch Anknüpfung an tatsächliche
Aufwendungen,10 sind demgegenüber unschädlich. Dadurch
folgt die Regelung dem Ansatz von OECD und G20 im Bericht
zu BEPS­Aktionspunkt 5, der ebenfalls keine ausgabenbezo­
genen Begünstigungen berücksichtigt. Positiver Nebeneffekt
gegenüber der Bezugnahme auf die Einkünfte ist, dass Stpfl.
und Finanzverwaltung für die Ermittlung der zutreffenden
Besteuerung im Einzelfall nur wissen müssen, ob das Besteu­
erungsregime, dem der Empfänger unterliegt, als schädlich
i.S. des Nexus­Ansatzes anzusehen ist11 und wenn ja, wie das
Regime entsprechende Zahlungen steuerlich begünstigt. Eine
darüber hinausgehende Ermittlung der Einkünfte des Emp­
fängers ist demgegenüber nicht erforderlich.
3. Kritik
In der Literatur wird die Vereinbarkeit des § 4j EStG sowohl mit
unionsrechtlichem Primärrecht als auch mit Verfassungsrecht
vielfach angezweifelt.12 Besonders kritisch gesehen wird dabei,
dass § 4j EStG den Betriebsausgabenabzug von der steuer­
lichen Behandlung der Einnahmen bei einem Dritten (dem
Lizenzgeber bzw. in den Fällen des § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG auch
dem weiteren Gläubiger) abhängig macht und der Abzug auch
dann versagt wird, wenn der Lizenzgeber in Bezug auf die prä­
ferenziell besteuerten Lizenzeinnahmen einer tatsächlichen
wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG nachgeht bzw.
9 Vgl. insoweit zu Aufwendungen nach § 4h EStG BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008
S. 718.
10 Damit wäre z.B. auch der von Art. 9 Abs. 3 des GKB-RL-E vorgesehenen erhöhte Betriebsausga-
benabzug für FuE nicht von § 4j EStG erfasst.
11 Das FHTP der OECD untersucht derzeit die bestehenden IP-Regime und beabsichtigt, die Ergeb-
nisse nach Abschluss der Prüfung zu veröffentlichen.
12 Vgl. u.a. Schnitger, IStR 2017 S. 214, Adrian/Tigges, StuB 2017 S. 228, van Lück, IStR 2017 S. 388.
2373
Steuerrecht Aufsatz
sich selbst „Nexus­konform“ verhält.13 In verfassungsrechtlicher
Hinsicht wird zudem insb. die Vereinbarkeit der Versagung des
Betriebsausgabenabzugs mit dem Gebot der Besteuerung nach
der finanziellen Leistungsfähigkeit kritisch gesehen.14
IV. Unionsrecht
Von den Kritikern des §4j EStG wird – im Wesentlichen unter
Hinweis auf das Urteil des EuGH in der Rs. C­196/04 (Cadbury
Schweppes) 15 – argumentiert, dass dem nationalen Gesetz­
geber steuerliche Regelungen, die an die Besteuerung im
Ausland anknüpfen und nicht ausschließlich rein künstliche
Gestaltungen zur Steuerumgehung erfassen, grds. verwehrt
seien.16 Vielmehr müssten es die Mitgliedstaaten akzeptieren,
dass andere Staaten von ihrem Recht Gebrauch machen, ihre
Steuersätze – auch in Gestalt von Präferenzregelungen – nach
eigenem Ermessen festlegen.17
Diese Auffassung dürfte – jedenfalls in ihrer Absolutheit – so
nicht (mehr) haltbar sein. Auch bei der EU­Kommission scheint
sich spätestens infolge des BEPS­Prozesses die Erkenntnis
durchgesetzt zu haben, dass das Unionsrecht auch im Ertrag­
steuerrecht nicht als reine „Einbahnstraße“ zu verstehen
ist, die den Wirtschaftsteilnehmern einen weitestgehenden
Schutz vor staatlichen Eingriffen in den Binnenmarkt gewährt,
sondern es ebenso regulativer Elemente bedarf, mit denen die
Mitgliedstaaten in die Lage versetzt oder ggf. sogar verpflich­
tet werden, bestimmte steuerliche Unwuchten zu beheben.18
1. Betroffene Grundfreiheiten
Als betroffene Grundfreiheiten kommen – abhängig von der
jeweiligen Fallgestaltung im Einzelfall – im Wesentlichen die
Niederlassungs­ sowie die Dienstleistungsfreiheit in Betracht.
Denkbar wäre u.U. auch eine Beschränkung der Kapitalver­
kehrsfreiheit. Im Regelfall dürften allerdings die in der Praxis
von § 4j EStG erfassten Sachverhalte verbundene Unterneh­
men i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AStG betreffen, bei denen die
Prüfung der Niederlassungsfreiheit derer der Kapitalverkehrs­
freiheit grundsätzlich vorgeht.19
Unter den Schutz dieser Grundfreiheiten fallen allerdings
nur solche Leistungen, mit denen deren Erbringer am wirt­
schaftlichen Leben teilnimmt. 20 Dies könnte zumindest in
denjenigen Fällen zweifelhaft sein, in denen bestimmte Rechte,
z.B. Namens­ oder Markenrechte, lediglich innerhalb eines
Konzerns zur Nutzung überlassen werden 21 – sofern diese nicht
ohnehin schon aufgrund der Grundsätze zum sog. Konzern­
rückhalt steuerlich vom Abzug ausgeschlossen sind. 22
13 Heil/Pupeter, BB 2017 S. 1947; Ditz/Quilitzsch, DStR 2017 S. 1561.
14 Ditz/Quilitzsch, DStR 2017 S. 1561.
15 EuGH vom 12.09.2006 – Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, vgl. dazu Wassermeyer, DB 2006 S. 2045.
16 Jochimsen/Zinowsky/Schraud, IStR 2017 S. 593; Schnitger, IStR 2017 S. 214.
17 Schnitger, IStR 2017 S. 214.
18 Vgl. insb. die durch die RL (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 („Anti Tax Avoidance Di-
rective“ – ATAD) zwingend vorgeschriebenen Abzugsbeschränkungen bei Zinsen und hybriden
Gestaltungen.
19 BFH vom 23.06.2010 – I R 37/09, BStBl. II 2010 S. 895 = DB 2010 S. 2148; EuGH vom 12.11.2012
– Rs. C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, dazu vgl. Müller, StR kompakt,
DB0558039; vgl. zur Abgrenzung der Grundfreiheiten auch zuletzt EuGH vom 07.09.2017 –
Rs. C-6/16, Eqiom und Enka.
20 Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Art. 57 AEUV Rn. 6.
21 Vgl. hierzu z.B. Schönfeld/Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff u.a., Außensteuer-
recht, 82. Lieferung 07.2017, § 8 AStG Rn. 474.
22 Vgl. BFH vom 09.08.2000 – I R 12/99, BStBl. II 2001 S. 140 = DB 2001 S. 176; vom 21.01.2016 –
I R 22/14, BStBl. II 2017 S. 336 = RS1204283 sowie BMF-Schreiben zur „Namensnutzung im
Konzern“ vom 07.04.2017, BStBl. I 2017 S. 701 = DB 2017 S. 939.
2374
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2. Beeinträchtigung der Grundfreiheiten
Nach der Rspr. des EuGH ist jeder Mitgliedstaat im Bereich
des Ertragsteuerrechts grds. frei darin, die Steuerbemessungs­
grundlage und den Steuersatz festzulegen. 23 Unzulässig sind
jedoch offene Diskriminierungen – was bei § 4j EStG mangels
konkreten Auslandsbezugs offensichtlich nicht der Fall ist 24 –
sowie Maßnahmen, die die Grundfreiheiten in anderer, „nicht
statthafter“ Weise beeinträchtigen. 25 Als Beeinträchtigungen
in diesem Sinne sind nach mittlerweile gefestigter Rspr. des
EuGH 26 sowohl versteckte (bzw. mittelbare) Diskriminierun­
gen als auch allgemeine Beschränkungen zu verstehen, die
die Ausübung der Grundfreiheit behindern, unterbinden oder
weniger attraktiv machen.27
Auch wenn der EuGH die Prüfung der Unionsrechtskonformi­
tät zuletzt verstärkt auf die Rechtfertigungsebene verlagert
bzw. insoweit keine trennscharfe Abgrenzung vornimmt, 28 sei
gleichwohl auch auf die beiden Beeinträchtigungsformen im
Zusammenhang mit § 4j EStG eingegangen, da in der Praxis
durchaus Fälle denkbar sind, in denen diese zu verneinen sein
könnten.
a) Gebot der Inländergleichbehandlung (Diskriminierungsverbot)
Eine versteckte Diskriminierung kann vorliegen, wenn eine
Maßnahme zwar nicht formal zwischen inländischen und
grenzüberschreitenden Sachverhalt differenziert, tatsächlich
aber ausschließlich oder in den meisten Fällen nur grenzüber­
schreitende Sachverhalte erfasst.29 Dies ist jedenfalls nach dem
Grundtatbestand des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG der Fall, da das
deutsche Steuerrecht kein Präferenzregime in diesem Sinn
kennt und daher dessen Anwendung in reinen Inlandsfällen
tatbestandlich ausgeschlossen ist.30
Ob darin auch tatsächlich eine versteckte Diskriminierung
zu sehen ist, könnte deshalb zweifelhaft sein, weil die unter­
schiedliche Behandlung Folge einer besonderen steuerlichen
Behandlung des Zahlungsempfängers im ausländischen Staat
ist. Im Urteil vom 12.07.2005 in der Rs. C­403/03 („Schempp“)
hat der EuGH entschieden, dass die nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 10 EStG von der Besteuerung beim Empfänger abhängige
steuerliche Abziehbarkeit von Unterhaltszahlungen keine
Diskriminierung i.S.d. Art. 12 EGV (jetzt Art. 18 AEUV) dar­
stellt, da Zahlungen, die beim Empfänger der Besteuerung
unterliegen, nicht mit Zahlungen, die beim Empfänger keiner
Besteuerung unterliegen, vergleichbar seien.31 Diese Entschei­
dung ist insoweit für die unionsrechtliche Bewertung des § 4j
EStG interessant, als auch hier die steuerliche Behandlung
einer Zahlung (Aufwendung) von der korrespondierenden
Besteuerung beim Empfänger abhängt und zudem in beiden
23 EuGH vom 17.05.2017 – Rs. C-68/15, X, Rn. 41, m.w.N.
24 Vgl. zur Differenzierung z.B. Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unions-
recht, Art. 49 AEUV Rn. 74 ff.
25 Vgl. EuGH vom 17.05.2017, a.a.O. (Fn. 23), Rn. 50.
26 Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV Art. 49 Rn. 43 ff. , m.w.N.
27 Vgl. zuletzt zur Niederlassungsfreiheit EuGH vom 07.09.2017 – Rs. C-6/16 (Eqiom/Enka) Rn. 54
und vom 08.03.2017 – C-14/16 (€ Park) Rn. 59, jew. , m.w.N.
28 Vgl. zuletzt z.B. EuGH vom 08.03.2017 – C-14/16 (€ Park), vom 17.12.2015 – C-388/15 (Timac
Agro) und vom 17.07.2014 – C-48/13 (Nordea), in denen der EuGH bei der Prüfung der „Statthaf-
tigkeit“ stets ausdrücklich differenziert zwischen „nicht miteinander vergleichbaren“ und „durch
zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigten“ Situationen.
29 Vgl. EuGH Urteil vom 05.02.2014 – C-385/12 (Hervis Sport) Rn. 30, 41, m.w.N.
30 § 4j EStG ist daher auch dann im reinen Inlandsfall nicht einschlägig, wenn die Ertragsteuerbe-
lastung des in einer Kommune mit niedrigem GewSt-Hebesatz ansässigen Lizenzgebers unter
25% liegt.
31 EuGH vom 12.07.2005 – Rs. C-403/03, Schempp, Rn. 35.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Fällen die streitgegenständliche Regelung nicht generell
grenzüberschreitende Zahlungen vom Abzug ausschließt,
sondern nur solche, bei denen der ausländische Staat sowohl
von der Behandlung im Inland als auch von der Besteuerung
anderer Mitgliedstaaten abweicht. Dass im Urteilsfall die
unionsrechtliche Prüfung anhand des allgemeinen Diskri­
minierungsverbots i.S.d. Art. 12 EGV (Art. 18 AEUV) sowie
des allgemeinen Rechts auf Freizügigkeit i.S.d. Art. 18 EGV
(Art. 21 AEUV) erfolgte, 32 dürfte keinen Unterschied machen,
da die Vergleichbarkeit auch zwingende Voraussetzung für
eine Diskriminierung im Rahmen der Grundfreiheiten ist.
Jedenfalls in den Fällen, in denen der ausländische Staat
Lizenzeinnahmen keiner Besteuerung unterwirft (sei es durch
eine Steuerbefreiung, durch Ansatz eines Null­Steuersatzes,
durch vollständige Erstattung der auf sie zuvor erhobenen
Steuern oder auch durch Unterlassen einer Erhebung der
Steuern), dürfte es danach unter Zugrundelegung dieser Rspr.
bereits am Merkmal der Vergleichbarkeit mit dem Inlands­
sachverhalt fehlen, bei dem die Lizenzeinnahmen grds. vom
Einkünftekatalog des § 2 EStG erfasst werden.
Inwieweit der Sachverhalt anders zu beurteilen ist, wenn der
andere Staat die Einnahmen aufgrund eines schädlichen Prä­
ferenzregimes nicht vollständig freistellt, sondern lediglich
niedrig besteuert, lässt sich aufgrund der bisherigen Rspr. des
EuGH schwer vorhersagen. Im Ergebnis kann die Beantwortung
dieser Frage jedenfalls dann offenbleiben, wenn die Maßnahme
zugleich die Voraussetzungen für eine Beschränkung erfüllt (vgl.
nachfolgend unter b)). Die Bejahung einer Diskriminierung in
diesen Fällen würde allerdings zu dem kuriosen Ergebnis führen,
dass damit (nur) diejenigen Staaten vor dem Vorwurf der Diskri­
minierung gefeit wären, die selbst ein schädliches Präferenzre­
gime unterhalten oder erstmalig einführen würden.
b) Allgemeines Beschränkungsverbot
Eine Beschränkung einer der Grundfreiheiten setzt voraus,
dass eine Regelung die Ausübung dieser Freiheit unterbindet,
behindert oder weniger attraktiv macht.33 Gegen die Annahme
einer Beschränkung könnte zumindest in bestimmten,
in der Praxis allerdings wohl den Regelfall darstellenden, 34
Konzernsachverhalten sprechen, dass § 4j EStG gerade nicht
darauf abzielt, grenzüberschreitende Sachverhalte gegenüber
Inlandssachverhalten zu benachteiligen, sondern im Gegenteil
die ansonsten deutlich günstigere Gesamtsteuerbelastung bei
Inanspruchnahme eines nicht Nexus­konformen Präferenz­
regimes an das Besteuerungsniveau im Inlandsfall annähert.
In der Begründung des Urteils in der Rs. C­311/08 (SGI) 35 hat
der EuGH eine Beschränkung deshalb bejaht, weil bei einer
gemeinsamen Betrachtung die Gefahr einer Doppelbesteue­
rung bestehe, da der andere Staat den im Ansässigkeitsstaat
hinzugerechneten Betrag ebenfalls besteuern könnte. Eine
solche Doppelbesteuerung ist aber bei § 4j EStG von vorne
herein ausgeschlossen, da die Höhe der Besteuerung beim
Empfänger Tatbestandsvoraussetzung ist und sich somit jede
Besteuerung beim Empfänger zwangsläufig beim Stpfl. steu­
ermindernd auswirkt.
32 Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der EU, Art. 49 AEUV Rn. 125.
33 Vgl. zuletzt zur Niederlassungsfreiheit Urteil vom 07.09.2017, a.a.O. (Fn. 27), Rn. 54, m.w.N.
34 Vgl. z.B. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt, SEK (2001) 1681, S. 292,
wonach der weit überwiegende Teil des Welthandels konzernintern erfolgt. Dies dürfte erst
recht bei den von § 4j EStG erfassten Rechteüberlassungen der Fall sein.
35 Vgl. z.B. EuGH vom 21.01.2010 – Rs. C-311/08, SGI, RS0848407, Rn. 52.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Aufsatz
Eine Schlechterstellung des grenzüberschreitenden Sach­
verhalts gegenüber dem Inlandsfall tritt allerdings dann ein,
wenn die Steuerbelastung des Stpfl., z.B. aufgrund einer nie­
dri­gen GewSt­Belastung, weniger als 25% beträgt.36 Denn dann
führt die Anwendung der Formel des § 4j Abs. 3 EStG in der Tat
dazu, dass nicht nur die Steuerbelastung beim Lizenznehmer,
sondern auch die Gesamtsteuerbelastung von Lizenznehmer
und Lizenzgeber im grenzüberschreitenden Fall höher als im
Inlandsfall ist.
3. Statthaftigkeit einer Beeinträchtigung
Sollte eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten zu bejahen
sein, wäre diese nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft,
die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie
durch einen vom Unionsrecht anerkannten zwingenden Grund
des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss
die Beschränkung zudem geeignet sein, die Erreichung des
verfolgten Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das
hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.37
a) Vergleichbarkeit
Ob die Zahlung einer Lizenzgebühr, die beim Empfänger auf­
grund eines schädlichen Präferenzregimes niedrig besteuert
wird, mit anderen Lizenzzahlungen vergleichbar ist, ist eine
Wertungsfrage. Wie unter IV. 2. a) dargestellt, hat der EuGH
in der Vergangenheit zwar bereits bei Zahlungen, die beim
Empfänger keiner korrespondierenden Besteuerung unterla­
gen, eine Vergleichbarkeit verneint. Aus der Perspektive des
Zahlenden, für den jede Lizenzzahlung eine durch den Betrieb
veranlasste Aufwendung i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG darstellt, dürfte
dagegen eine Vergleichbarkeit generell zu bejahen sein.
b) Rechtfertigung
Im Bereich des Steuerrechts hat der EuGH bereits diverse
ungeschriebene Rechtfertigungsgründe anerkannt, insb.
die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerflucht und
missbräuchlichen Praktiken, die ausgewogene Aufteilung
der Besteuerungsbefugnis, die Verhinderung doppelter Ver­
lustberücksichtigung oder die Kohärenz des Steuersystems.38
Mit Blick auf das innerhalb der OECD/G20 über Jahre hinweg
gebildete gemeinsame – und insb. in den BEPS­Berichten zum
Ausdruck gekommene – Verständnis, dass steuerschädlicher
Wettbewerb nicht nur zu missbilligen, sondern auch tatsäch­
lich durch die Mitgliedstaaten einzudämmen ist, ist durchaus
denkbar, dass der EuGH auch die Bekämpfung schädlichen
Steuerwettbewerbs als eigenständigen Rechtfertigungsgrund
anerkennen wird. 39 Unabhängig davon könnte § 4j EStG aber
auch schon von einem oder mehreren der o.g. Rechtfertigungs­
gründe erfasst sein. Neben dem Rechtfertigungsgrund der
Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken kommt z.B. auch
der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz in Betracht. Jedenfalls
dann, wenn es sich wie im Fall des § 4j EStG beim Begüns­
tigten und Belasteten zwingend um nahestehende Personen
handelt, sollte die insoweit ansonsten regelmäßig geforderte
Steuersubjektsidentität 40 der Möglichkeit der Mitgliedstaaten,
36 Entsprechendes gilt, wenn der Hebesatz des Lizenzgebers im Inlandsfall erheblich unter dem
des Lizenznehmers liegt.
37 EuGH vom 07.09.2017, a.a.O. (Fn. 27), Rn. 57, m.w.N.
38 Kokott/Ost, EuZW 2011 S. 496.
39 Ähnlich Benz/Böhmer, DB 2017 S. 206.
40 EuGH vom 24.02.2015 – Rs. C-559/13, Grünewald, RS1046346; vgl. auch Kokott/Ost, EuZW 2011 S. 496.
2375
Steuerrecht Aufsatz
in nach allgemeinem Verständnis als wettbewerbsschädlich
eingestuften Situationen ein „level playing field“ wiederher­
zustellen, nicht grds. entgegenstehen. 41 Entscheidend sollte
vielmehr sein, ob das mit der Regelung verfolgte Ziel grds. als
für eine Rechtfertigung der Beschränkung geeignet anzusehen
ist.42 Dies dürfte bei § 4j EStG wohl unstreitig der Fall sein.
c) Verhältnismäßigkeit
Das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4j EStG erfüllt auch
die Voraussetzungen der Geeignetheit, Erforderlichkeit und
Angemessenheit.
Insb. sind keine milderen, gleich geeigneten Mittel zur Errei­
chung des gesetzgeberischen Ziels ersichtlich.
– Ein Abstellen auf irgendeine „tatsächliche wirtschaftliche
Tätigkeit“ des Empfängers wie bei § 8 Abs. 2 AStG wäre
bei § 4j EStG kein taugliches Ausschlusskriterium. Denn
bei den vom BEPS­Aktionspunkt 5 erfassten schädlichen
Präferenzregelungen ist nicht entscheidend, ob der Stpfl.
im jeweiligen Staat keiner tatsächlichen wirtschaftlichen
Tätigkeit (i.S. eines „ganz oder gar nicht“) nachgeht, son­
dern dass die Regelung eine überproportionale Begüns­
tigung gemessen an den vom Nexus­Ansatz akzeptierten
– insb. eigenen – (Forschungs­)Tätigkeiten gewährt.
– Bei einem „umgekehrten Tax Credit“ – wie z.B. von Drum-
mer43 vorgeschlagen – würde die durch § 4j EStG bereinigte
Gesamtsteuerbelastung zwar eher dem nominalen Steuer­
satz des Stpfl. aus KSt, SolZ und GewSt entsprechen als die
pauschalierende Regelung des § 4j EStG. Allerdings würden
sich dadurch neben finanzverfassungsrechtlichen Auftei­
lungsfragen dieselben Probleme ergeben, die seinerzeit zur
Abschaffung der Abziehbarkeit der GewSt von der ESt und
KSt durch Einführung des § 4 Abs. 5b EStG geführt haben.
– Ein niedrigerer Wert als 25% in § 4j Abs. 2 und 3 EStG
würde zwar zwangsläufig immer zu günstigeren Ergeb­
nissen für den Stpfl. führen. Gleichzeitig würde sich § 4j
EStG dadurch aber auch von dem beabsichtigten Ziel der
Annäherung der Gesamtsteuerbelastung an das inländi­
sche Steuerniveau entfernen, sodass eine Absenkung des
Werts zwar ein milderes, nicht aber ebenso geeignetes
Mittel wäre, das gesetzgeberische Ziel zu erreichen.
– Ritzer/Stangl/Karnath44 legen § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG so aus,
dass lediglich der Teil der Aufwendungen dem (anteiligen)
Abzugsverbot unterliegen soll, der bei einer Nexus­konfor­
men Ausgestaltung des schädlichen Präferenzregimes nicht
begünstigt wäre. Dies findet m.E. im Gesetz keine Stütze.45
Denn die niedrige Besteuerung ergibt sich bei einer Zahlung
in ein schädliches Präferenzregime insgesamt (und nicht
nur teilweise) daraus, dass die Einnahmen beim Empfänger
diesem Regime unterliegen. Auch dieser Ansatz würde zwar
den Stpfl. regelmäßig weniger belasten als die Anwendung
des § 4j EStG auf die gesamten Aufwendungen.46 Allerdings
dürfte in ihm das Risiko eines strukturellen Vollzugsdefizits
angelegt sein. Denn dieser Ansatz würde Feststellungen
41 So wohl auch EuGH vom 07.09.2004 – Rs. C-319/02, Manninen, DB 2004 S. 2023; Kokott/Ost,
EuZW 2011 S. 496.
42 EuGH vom 06.10.2015 – Rs. C-66/14, FA Linz, RS1167950, Rn. 44, m.w.N.
43 Drummer, IStR 2017 S. 602.
44 Ritzer/Stangl/Karnath, DK 2017 S. 401.
45 Eine entsprechende Änderung hatten die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft im Rahmen
der öffentlichen Anhörung zum Gesetzentwurf gefordert; die Stellungnahmen sind auf der In-
ternetseite des Deutschen Bundestags unter http://hbfm.link/2418 abrufbar.
46 Ähnlich zum Verfassungsrecht z.B. Heil/Pupeter, BB 2017 S. 1947.
2376
www.der-betrieb.de
beim Empfänger voraussetzen, die durch die deutsche
Finanzverwaltung nicht überprüfbar sind und auch nicht im
Wege der Amtshilfe durch die ausländische Steuerbehörde
beizubringen wären. Denn für die – nicht Nexus­konforme
– Besteuerung des Empfängers (und damit die ausländische
Steuerverwaltung) spielt es grds. keine Rolle, ob bestimmte
Aufwendungen (z.B. der Lohn eines Arbeitnehmers oder
bestimmte Sachkosten) bei der Entwicklung des für § 4j
EStG maßgeblichen Rechts angefallen sind. Sofern Ziel des
§ 4j EStG auch sein sollte, anderen Staaten einen Anreiz zur
Anpassung ihrer nicht Nexus­konformen Präferenzrege­
lungen zu geben oder von der Einführung solcher Regime
abzusehen, oder verbundene Unternehmen zu veranlassen,
solche Regime zu meiden, würde dies zudem durch die
Fiktion eines hypothetischen Nexus­konformen Präferenz­
regimes konterkariert werden.
V. Verfassungsrecht
In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist § 4j EStG insb. an Art. 3
GG (Grundsatz der Steuergerechtigkeit, Gebot der Besteue­
rung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, Folgerichtig­
keit) sowie dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3,
Art. 19 Abs. 4 GG) folgenden Bestimmtheitsgebot zu messen.
1. Art. 3 GG
Art. 3 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz
der Steuergerechtigkeit. 47 Dies bedeutet einerseits, dass die
Besteuerung grds. an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
ausgerichtet und eine gesetzliche Belastungsentscheidung
grds. folgerichtig i.S. einer Belastungsgleichheit umgesetzt
werden muss.48
Andererseits gebietet der Grundsatz der Steuergerechtigkeit
aber auch, dass der Gesetzgeber bei Bedarf bestehende Unge­
rechtigkeiten ausgleicht. Das Gebot, wesentlich Gleiches gleich
und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, kann nicht
nur für ungleiche Belastungen, sondern muss auch für ungleiche
Begünstigungen gelten. Eine solche ungleiche, den Gesetzgeber
zum Handeln auffordernde Begünstigung liegt dabei nicht
schon deshalb vor, weil ein multinationales Unternehmen auf­
grund des abweichenden ausländischen Steuerrechts anders
als ein rein inländisches Unternehmen besteuert wird. Als nicht
(mehr) akzeptabel hat der Gesetzgeber aber den Wettbewerbs­
vorteil angesehen, den sich multinationale Unternehmen unter
Nutzung der als steuerschädlich einzustufenden Präferenzre­
gime verschaffen können. Wenn der Gesetzgeber die Grenze
zwischen abziehbaren und nicht abziehbaren Betriebsausgaben
dort zieht, wo OECD und G20 auch stellvertretend für die billig
und gerecht denkenden Steuerzahler die Grenze zum unfairen
Steuerwettbewerb gezogen haben, ist der Vorwurf, der Gesetzge­
ber habe den ihm zugebilligten weitreichenden Entscheidungs­
spielraum49 nicht in verfassungskonformer Weise ausgeübt oder
eine unzulässige Missbrauchsbekämpfungsnorm mit einem
atypischen Fall als Leitbild geschaffen,50 nicht nachvollziehbar.
Aufgrund der Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 4j
EStG auf nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG wäre es
insb. auch zu kurz gegriffen, bei der Bewertung alleine die steu­
47 BVerfG vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, DB 2017 S. 1124, Orientierungssatz 1a.
48 BVerfG vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, DB 2003 S. 860 ,m.w.N.
49 Vgl. dazu BVerfG vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, DB 2017 S. 1124, Orientierungssätze 1a und 1b
sowie Rn. 98 ff.
50 Heil/Pupeter, BB 2017 S. 1947.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
erliche Belastung des Stpfl. durch die Versagung des Betriebs­
ausgabenabzugs zu betrachten. Vielmehr müssen auch die
Möglichkeiten verbundener Unternehmen, ihre Vertragsge­
staltungen einfacher als fremde Dritte an die neue Rechtslage
anzupassen, die Minderung der Konzernsteuerquote aufgrund
der präferenziellen Besteuerung beim Empfänger sowie die
Wirkung der Regelung, eine Gesamtsteuerbelastung herzu­
stellen, die annähernd der Steuerbelastung im vergleichbaren
Inlandsfall entspricht, berücksichtigt werden.
2. Bestimmtheitsgebot
Auch mit Blick auf das Bestimmtheitsgebot ist ein Verstoß
nicht ersichtlich. Zwar enthält § 4j EStG neue Rechtsbegriffe
(z.B. Regelbesteuerung, Präferenzregelung). Diese lassen sich
aber ohne Weiteres nach allgemeinen Kriterien auslegen.
Gesetzliche Vorschriften brauchen nur so bestimmt zu sein,
wie dies nach der Eigenart der zu regelnden Sachverhalte mit
Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die
Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach
einrichten können.51 Dies ist bei § 4j EStG der Fall. Der Verweis
auf Kapitel 4 des OECD­Berichts ist vor dem Hintergrund, dass
die von der Regelung erfassten Präferenzregime in der vom
Bundestag beschlossenen Fassung gerade an den Vorgaben
von OECD und G20 gemessen werden sollen, ebenfalls nicht
zu beanstanden.52
51 BVerfG vom 17.11.1992 – 1 BvL 8/87, BVerfGE 87 S. 234 = DB 1993 S. 236; vom 08.01.1981 – 2
BvL 3/77, 2 BvL 9/77, BVerfGE 56 S.1.
52 So im Ergebnis auch Heil/Pupeter, BB 2017 S. 1947.
Steuerstrafrecht »DB1247839
RA Dr. Martin Wulf, Berlin
Steuerstrafrechtliche Tatentdeckung durch
ausländische Korruptionsermittlungen?
– Zugleich Anm. zur „Panzerhaubitzen“-Entscheidung des BGH vom 09.05.2017 – 1 StR 265/16 –
RA Dr. Martin Wulf ist Partner im Berliner Büro der Kanzlei Streck Mack
Schwedhelm Partnerschaft mbB, Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht,
Köln/Berlin/München.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Das Leben schreibt gelegentlich Fälle, für die sich der Ersteller
einer juristischen Klausur oder der Verfasser eines Lehrbuchs
den Vorwurf einhandeln würde, seine Beispiele seien lebens­
fremd und konstruiert, um daran möglichst viele Rechts­
probleme unterzubringen. Über einen solchen Fall hatte der
1. Strafsenat des BGH im Mai 2017 zu entscheiden.
I. Der Inhalt der Entscheidung in Kurzfassung
Das Urteil vom 09.05.20171 betrifft den Mitarbeiter eines deut­
schen Rüstungsunternehmens (K­KG), der als Prokurist in die
1 BGH vom 09.05.2017 – 1 StR 265/16, RS1243072.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Aufsatz
VI. Zusammenfassung
Mit der Einführung der Lizenzschranke hat der Gesetzgeber in
unionsrechtlich und verfassungsrechtlich zulässiger Weise auf
die von OECD und G20 als schädlich identifizierten Präferenzre­
gime reagiert. Dass es dem Gesetzgeber nicht durch höherrangi­
ges Recht verwehrt ist, eine Regelung wie § 4j EStG einzuführen,
ist auch deshalb richtig, weil jedes andere Ergebnis faktisch einer
Kapitulation vor unfairem Steuerwettbewerb gleichkommen
würde und die bereits heute vielfach anzutreffenden Vorbehalte
gegenüber einer – in ihrer tatsächlichen Wirkung häufig nicht
von vorne herein vollständig abzuschätzenden – Aufgabe natio­
naler Besteuerungsrechte zugunsten sekundärrechtlicher Rege­
lungen bestärken würde. Denn es erscheint unwahrscheinlich,
dass z.B. die Zins­ und Lizenzrichtlinie in ihrer heutigen Form
verabschiedet worden wäre, wenn die Mitgliedstaaten seinerzeit
bereits die Auswüchse, die die schädlichen Präferenzregime
seither genommen haben, vorhergesehen hätten. Dies gilt umso
mehr in Anbetracht der aktuell stattfindenden Arbeiten zur
Einführung einer gemeinsamen KSt­Bemessungsgrundlage.
Redaktionelle Hinweise:
– Zur Lizenzschranke vgl. auch Ritzer/Stangl/Karnath, DK 2017
S. 401 = DK1244511;
– zur Entwurfsfassung vgl. Ritzer/Stangl/Karnath, DK 2017 S. 68 =
DK1227407;
– zum RegE vgl. auch Benz/Böhmer, DB 2017 S. 206 = DB1227655;
– zur Lizenzschranke vgl. auch Brandt, DB1238097 und DB 2017
S. 1483 = DB1241198 und Lüdicke, DB 2017 S. 1482 = DB1240023.
Bemühungen zum Verkauf von Panzerhaubitzen an grie­chische
Regierungsstellen in den Jahren 1997­2001 eingebunden war.
Nachdem im Juli 2001 der Vertrag über den Verkauf von 24 Pan­
zerhaubitzen zustande gekommen war, wurden nachfolgend
durch das deutsche Unternehmen Provisionen gezahlt. Dabei
waren zwei „Zahlungsstränge“ zu unterscheiden:
1. Der eine Teil wurde von der deutschen Gesellschaft B­GbR
in Rechnung gestellt. Diese Zahlung (rund 3% der Netto­
auftragssumme) war für den damaligen griechischen
Verteidigungsminister bestimmt, der zugesagt hatte, bei
einer entsprechenden „Provision“ zugunsten der B­GbR
das deutsche Angebot wohlwollend zu unterstützen. Die
hierauf bezogene Provisionsrechnung der B­GbR wurde
im August 2002 durch den Angeklagten (A) – der ebenso
wie die Geschäftsführer der K­KG alle Umstände kannte –
freigezeichnet und an die Buchhaltung des Unternehmens
weitergegeben. Weitere Rechnungen der B­GbR für die
2377
Steuerrecht Aufsatz
Jahre 2003­2005 gingen erst bei der K­KG ein, nachdem
der A im Juni 2003 altersbedingt aus dem Unternehmen
ausgeschieden war.
2. Der zweite Teil der Provisionen war für den in Griechen­
land ansässigen P bestimmt, der dort als Agent und Han­
delsvertreter im Auftrag für die K­KG tätig geworden war.
Auch ihm war eine erfolgsabhängige Provision zugesagt
worden. P rechnete diese Provisionen unter dem Namen
der ihm zuzurechnenden Gesellschaft O Consultings Ltd.
mit Sitz auf Zypern ab. P hatte zugesagt, den mit ihm seit
Studientagen befreundeten A an den erfolgsabhängigen
Provisionen zu beteiligen. In den Jahren 2002 und 2004
überwies der P deshalb insgesamt rund 657.000 € auf
ein schweizer Konto des A, die dort verzinslich angelegt
wurden. Darüber hinaus verwendete der P aus eigenem
Entschluss, und ohne dazu von den Verantwortlichen
der K­KG aufgefordert worden zu sein, einen Teilbetrag
i.H.v. 750.000 € dazu, den Ka – einen stellvertretenen Rüs­
tungsdirektor im Verteidigungsministerium in Athen – zu
bestechen. A hatte eingeräumt, dass der P einmal ange­
setzt hatte, von entsprechenden Forderungen des Ka zu
berichten. Er habe hierüber aber nichts wissen wollen.
Nachdem in Griechenland Korruptionsermittlungen einge­
leitet worden waren, reichte der A im Januar 2014 über seinen
StB eine Selbstanzeige mit geschätzten Zahlen zu den von
P erhaltenen „Kick­Backs“ und zu den daraus entstandenen
Kapitalerträgen bei den Finanzbehörden ein. In der Folgezeit
kam es zu einer Zusammenarbeit der griechischen und der
deutschen Ermittlungsbehörde im Wege der internationalen
Rechtshilfe. Der A wurde wegen Steuerhinterziehung ange­
klagt, und zwar zum einen als Täter hinsichtlich des unge­
rechtfertigten Abzugs von Betriebsausgaben auf Ebene der
K­KG („Provisionen B“) und zum anderen als Täter wegen einer
zu eigenen Gunsten begangenen ESt­Hinterziehung („Provi­
sion P“ und Kapitalerträge daraus).
Neben dem Vorwurf der Steuerhinterziehung wurde mit
der Anklage auch der Vorwurf des Betrugs erhoben. Denn
im Zusammenhang mit den begonnenen Ermittlungen hatte
die K­KG ihren ehemaligen Mitarbeiter A vor dem ArbG auf
Schadensersatz wegen der erhaltenen „Kick­Back­Zahlungen“
verklagt. Es handelte sich um eine Stufenklage, mit der im
ersten Schritt Auskünfte über etwaige Zahlungen verlangt
wurden. A beantragte Klageabweisung und bestritt formal
die gegen ihn erhobenen Vorwürfe. Nach dem Austausch
von Schriftsätzen und noch vor Durchführung eines ersten
Verhandlungstermins nahm die K­KG ihre Klage zurück. Die
Staatsanwaltschaft sah hierin einen Prozessbetrug des A.
Das LG München verurteilte den A wegen Beihilfe zur Steuer­
hinterziehung hinsichtlich der Gewinnfeststellung der K­KG
(allerdings nur bezogen auf die Provisionsrechnungen der
B­GbR aus dem Jahr 2002) und wegen täterschaftlich began­
gener Steuerhinterziehung hinsichtlich der eigenen ESt 2004.
Dagegen wurde der A durch das LG vom Vorwurf des Prozess­
betrugs freigesprochen.
Der BGH bestätigte die Verurteilung wegen Steuerhinterzie­
hung. Die hinsichtlich der ESt eingereichte Selbstanzeige sah
der 1. Strafsenat ebenso wie das LG als unwirksam an. Die
Revision der Staatsanwaltschaft, die teilweise eine weiter­
gehende Verurteilung wegen Steuerhinterziehung erreichen
wollte und die den Freispruch hinsichtlich des Betrugsvor­
wurfs angriff, war in Teilen erfolgreich. Der Freispruch vom
2378
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Vorwurf des Prozessbetrugs wurde aufgehoben, da der BGH es
jedenfalls als möglich ansah, dass die Klagerücknahme seitens
der K­KG durch eine Täuschung seitens des Angeklagten im
Prozess erreicht worden sei und weil das LG diese Möglichkeit
– aus der Sicht des BGH – nicht hinreichend bedacht hatte.
Die nachfolgenden Anmerkungen konzentrieren sich auf die
steuerstrafrechtlichen Aspekte des Falls, einschließlich der
Frage der strafbefreienden Selbstanzeige. Die Ausführungen
des 1. Strafsenats zum Betrug und auch die knappen Anmer­
kungen zum Umfang der gegen die K­KG festzusetzenden
Geldbuße nach § 30 OWiG bleiben hier außen vor.
II. Steuerhinterziehung zugunsten der K-KG
Der BGH geht für das Veranlagungsjahr 2002 von einer
vollendeten Steuerhinterziehung hinsichtlich der Gewinn­
feststellungen der K­KG aus, da die an die B­GbR gezahlten
Provisionen zu Unrecht als Betriebsausgaben geltend gemacht
worden seien. Soweit ersichtlich handelt es sich damit um die
erste BGH­Entscheidung überhaupt, in der die ausgeurteilte
Steuerhinterziehung auf der Zahlung von „Bestechungsgel­
dern“ im internationalen Geschäftsverkehr resultiert.2
1. Vollendung durch unrichtige Gewinnfeststellung
(„Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile“)
Die Vollendung der Steuerhinterziehung soll nach Auffassung
des BGH vorliegend in der Variante der Erlangung von „Steuer­
vorteilen“ eingetreten sein. Damit setzt der 1. Strafsenat seine
bisherige Rspr. fort, wonach bereits der Erlass eines unzu­
treffenden Bescheids über die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung zur Vollendung nach § 370 Abs. 1 AO
ausreicht. 3 Diese Rspr. ist erheblicher Kritik vonseiten der
Literatur ausgesetzt.4 In seinen neueren Entscheidungen geht
der BGH auf diese Kritik aber überhaupt nicht mehr ein, da
der Senat seine eigene Rspr. insoweit wohl als gefestigt und
abgeschlossen ansieht.
Allerdings kommt auch der 1. Strafsenat später – wenn er
die Frage der Strafzumessung und die Frage der Steuerhin­
terziehung „in großem Ausmaß“ erörtert – nicht umhin, auf
die Steuer­verkürzung als den eigentlichen Taterfolg einzu­
gehen. Denn erst wenn die zu niedrige Gewinnfeststellung
sich als Grundlagenbescheid in den Folgebescheiden (hier
den KSt­Bescheiden der beteiligten Kommanditisten etc.)
niedergeschlagen hat, ist es möglich, das Ausmaß der Rechts­
gutsbeeinträchtigung zu bestimmen. Die durch Umsetzung
der zu niedrigen Gewinnfeststellung ausgelöste Steuerver­
kürzung wird in dem Urteil mit etwa 148.000 € angegeben.
Damit lag der Verkürzungsbetrag i.S.v. § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO
im vorliegenden Fall deutlich über dem Grenzbetrag für eine
2 Vorangegangen zu § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG bislang nur BGH vom 13.09.2010 – 1 StR 220/09,
AUB/Siemens, RS0799717 = wistra 2010 S. 484, Rn. 49 ff. – dort ging es aber um den eher
untypischen Fall von verbotenen Zahlungen an Betriebsräte nach § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG;
­ergänzend verweist der BGH selbst auf die zu § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG bislang ergangene steuer­
liche Rspr., insb. BFH vom 14.05.2014 – X R 23/12, BStBl. II 2014 S. 684 = RS0699088, sowie vom
14.07.2008 – VII B 92/08, BStBl. II 2008 S. 850 = DB 2008 S. 1953.
3 Grundlegend BGH vom 10.12.2008 – 1 StR 322/08, BGHSt 53 S. 99 (104 ff.) = RS0798532 =
wistra 2009 S. 114; vom 02.11.2010 – 1 StR 544/09, RS0799919 = NStZ 2011 S. 294; vom
22.11.2012 – 1 StR 537/12, RS0802194 = NJW 2013 S. 1750; zuletzt vom 12.07.2016 – 1 StR
132/16, RS1213922 = wistra 2016 S. 410; Jäger, in: Klein (Hrsg.), AO, 13. Aufl. 2016, § 370
Rn. 122, m.w.N.
4 Beckemper, NStZ 2002 S. 518; Sorgenfrei, wistra 2006 S. 370; Hellmann, in: HHSp, AO, § 370
Rn. 299 ff. (November 2011); Wulf, Stbg 2011 S. 418; Schmitz/Wulf, in: MünchKomm-StGB,
2. Aufl. 2015, § 370 AO Rn. 103 f.; Gaede, in: Esser/Rübenstahl u.a. (Hrsg.), Wirtschaftstrafrecht,
2017, § 370 AO Rn. 200-203; alle m.w.N.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
„Steuerverkürzung in großen Ausmaß“, der nach neuerer Rspr.
mit einheitlich 50.000 € pro Veranlagung angegeben wird. 5
Gleichwohl hat der Senat in dem vorliegenden Fall wegen
der Umstände des Einzelfalls nicht beanstandet, dass das
LG keinen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung
angenommen hat.6
2. Steuerhinterziehung wegen nicht abzugsfähiger
­Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG (Vz. 2002)
Die Feststellung von Steuerhinterziehungen auf der Basis von
§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG stellt fachlich hohe Ansprüche an die
Ermittlungsbehörden, da es im Ausgangspunkt zunächst um
originär strafrechtliche Rechtsfragen der Korruptionsvor­
schriften geht (§§ 331 ff. StGB). Darauf aufbauend sind dann
steuerliche Fragen zu prüfen (Voraussetzungen und Auswir­
kungen der Nicht­Abzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG),
die dann wiederum zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen
(§ 370 AO) führen. Derartige Fälle erfordern eine enge inhalt­
liche Abstimmung zwischen den Finanz­ und den Strafverfol­
gungsbehörden.
Der vorliegende Fall war deshalb noch relativ einfach in
den Griff zu bekommen, da schriftliche Dokumente und ein
Geständnis des in Griechenland vernommenen Agenten P zu
den Korruptionszahlungen vorlagen. Der BGH erwähnt knapp,
dass es nach der Struktur des Bestechungstatbestands aus
§ 334 Abs. 1 StGB nicht darauf ankommt, dass der damalige
griechische Verteidigungsminister ohnehin entschlossen war,
die von den deutschen Herstellern angebotenen Panzerhaubit­
zen zu erwerben. Denn da es sich bei der Auswahl des Lieferan­
ten um eine Ermessensentscheidung handelte, war es bereits
tatbestandsmäßig, wenn der Minister sich nur irgendwie
von dem versprochenen und gewährten Vorteil beeinflussen
ließ. Darüber hinaus musste der BGH auf die Probleme des
zeit­l ichen Anwendungsbereichs des EU­Bestechungsgesetzes
nicht näher eingehen. Dieses Gesetz, das den Anwendungsbe­
reich des deutschen Korruptionsstrafrechts auf ausländische
Amtsträger erstreckte, ist im September 1998 in Kraft getre­
ten. Damit wäre die (erste) Provisionsvereinbarung zwischen
der K­KG und der B­GbR aus dem März 1998 allein wohl nicht
ausreichend gewesen, um die nachfolgende Zahlung der Pro­
visionen als tatbestandsmäßig einzuordnen. Der Senat weist
aber darauf hin, dass diese Vereinbarung in den Jahren 2000
und 2001 jew. verlängert wurde, sodass Handlungen vorlagen,
die als Abschluss einer Unrechtsvereinbarung im zeitlichen
Anwendungsbereich des IntBestG ausgelegt werden konnten.7
Einen ersten inhaltlichen Schwerpunkt der Entscheidung
bildet die Frage, ob und in welchem Umfang sich der A durch
die interne Weiterleitung der durch die B­GbR eingereichten
Provisionsrechnungen nach § 370 AO strafbar gemacht hat.
Die Verteidigung hatte eingewandt, dass der A nur für kauf­
männische Aufgaben zuständig war und dass er für die steu­
erliche Geltendmachung der weitergeleiteten Rechnung nicht
verantwortlich gewesen sei. Dies ließ der BGH nicht gelten. Die
Voraussetzungen einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung seien
erfüllt, sobald der Beitrag des Betroffenen die Begehung der
Haupttat nur „fördert“ und er dabei in dem Bewusstsein han­
delt, dass der tatbestandliche Erfolg eintreten wird. Bei einem
5 BGH vom 27.10.2015 – 1 StR 373/15, RS1196622 = wistra 2016 S. 157.
6 Vgl. i.E. BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 52-55.
7 Vgl. BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 17-18; die Frage, ob die „Verlängerung“ für sich das
Merkmal der Unrechtsvereinbarung erfüllen kann, wird in der Entscheidung nicht thematisiert.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Aufsatz
leitenden Mitarbeiter, der als Diplomkaufmann über eine
langjährige Berufserfahrung im unternehmerischen Bereich
verfügt, sah der BGH diese Voraussetzungen ohne Weiteres
als erfüllt an. Wenn der A meinte, sich einer Freizeichnung
der eingegangenen Rechnung nicht entziehen zu können,
dann wäre er nach Auffassung des BGH rechtlich verpflichtet
gewesen, bei der Weiterleitung darauf hinzuwirken, dass die
Zahlung dem Ergebnis der K­KG außerbilanziell hinzugerech­
net werden würde. Indem A die Rechnung freizeichnete, an die
Buchführung weiterleitete und nicht auf eine entsprechende
Verbuchung hinwirkte, habe er den Bereich „neutraler“ Zuar­
beit verlassen, die Steuerhinterziehung des Jahres 2002 i.S.d.
Tatbestands gefördert und sich mithin wegen Beihilfe nach
§ 27 StGB strafbar gemacht. 8
Die Ausführungen des Senats sind an dieser Stelle wenig über­
raschend. Sie zeigen eindringlich, dass auch für Mitarbeiter,
die nicht unmittelbar mit der Bearbeitung der Steuererklärung
im Unternehmen befasst sind, steuerstrafrechtliche Risiken
bei der Verbuchung nicht abzugsfähiger Ausgaben bestehen.
Sie zeigen zudem, wie sich verhindern lässt, dass zweifelhafter
Vertriebsaufwand zu steuerstrafrechtlichen Problemen führt:
Wären die Aufwände zwar handelsrechtlich verbucht, aber
steuerlich als nicht abzugsfähig behandelt worden, so wäre
dem A wegen der an die B­GbR gezahlten Provisionen nichts
passiert.9 Eine steuerliche Verfehlung (mit der daran anknüp­
fenden langen Verjährungsfrist nach § 376 AO) hätte dann
nicht vorgelegen und mögliche Korruptionsvorwürfe gegen
ihn waren bei Aufdeckung der Sachverhalte bereits verjährt.
3. Strafbarkeit durch Unterlassen wegen einer „Garanten-
stellung“ für die Folgezeiträume (Vz. 2003-2005)?
In zeitlicher Hinsicht folgt der BGH mit bemerkenswerten
Ausführungen der vom LG vorgenommenen Beschränkung
der strafrechtlichen Haftung. Die Staatsanwaltschaft hatte
gefordert, dass der A auch hinsichtlich der als Betriebsaus­
gaben verbuchten Rechnungen der B­GbR aus den Jahren
2003­2005 wegen Steuerhinterziehung verurteilt werden muss.
Der A sei insoweit als „mittelbarer Täter“ zu behandeln, da er
alle Umstände gekannt habe und insoweit mit „überlegenem
Wissen“ hinsichtlich der Personen gehandelt habe, die als seine
Nachfolger im Unternehmen gutgläubig die Verbuchung der
nach seinem Ausscheiden noch eingegangenen Rechnungen
veranlasst hätten.
Der Senat weist zur Erörterung dieser Frage einleitend darauf
hin, dass für die Veranlagungsjahre 2003­2005 wegen des
zwischenzeitlichen Ausscheidens des A aus dem Unterneh­
men nur eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch
Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder wegen Beihilfe durch
Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 27 und § 13 StGB)
in Betracht kommen konnte. Der A sei aber insoweit nicht als
„Garant“ i.S. der allgemeinen Systematik der Unterlassungsde­
likte anzusehen. Selbst wenn man unterstellt, dass A durch die
Beauftragung der B­GbR und die Zusammenarbeit mit dem
P jew. Beiträge zu Bestechungshandlungen in Griechenland
leistete und demnach gegen Vorschriften des Korruptions­
strafrechts verstoßen hat, wäre ein solches Verhalten nach
Auffassung des BGH nicht geeignet, eine „Garantenstellung
kraft Ingerenz“ für die Steuererklärungen der K­KG in den
8 Vgl. hierzu BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 21-24.
9 Zur praktischen Vorgehensweise in solchen Fällen Spatscheck/Wulf, in: Streck/Mack/Schwed-
helm (Hrsg.), Tax Compliance, 2. Aufl. 2016, Tz. 3.413-3.419, m.w.N.
2379
Steuerrecht Aufsatz
Jahren 2003­2005 zu begründen. Denn die Beteiligung an einer
Bestechung löse „keine Garantenstellung für die Erfüllung
steuerlicher Pflichten des Bestechenden aus“. Folgerichtig
könne die Nicht­Verhinderung oder Nicht­Erschwerung der
Steuerhinterziehung des Unternehmens dem ausgeschiedenen
Mitarbeiter nicht als Steuerhinterziehung durch Unterlassen
oder als Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen
angelastet werden. Es fehlt an einer rechtlichen Verpflichtung
und einer damit korrespondierenden „Sonderverantwortlich­
keit“ für die Verhinderung von Straftaten.10
Die Ausführungen des BGH an dieser Stelle sind sehr ausführ­
lich und betonen zutreffend, dass das Institut der Begründung
von Handlungspflichten unter dem Gesichtspunkt der „Inge­
renz“ durch den Schutzzweck der Normen begrenzt ist, die die
Pflichtwidrigkeit des Vorverhaltens begründen. Auch wenn
§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG als steuerliche Vorschrift konzipiert
ist, um einen „Beitrag zur Bekämpfung der Korruption“ zu
leisten, reicht der Zusammenhang umgekehrt nicht so weit,
dass der Beteiligte an einer Korruptionsstraftat rechtlich
zum Einschreiten verpflichtet ist, um nachfolgende Steuer­
verkürzungen zu verhindern. I.Ü. ist durchaus streitig, ob die
allgemeinen (und im Rahmen von § 13 StGB anerkannten)
Garantenpflichten geeignet sind, das Blankett der „Pflicht­
widrigkeit“ i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auszufüllen, sodass nach
der wohl h.M. jedenfalls nur eine Beihilfe durch Unterlassen in
Betracht gekommen wäre, selbst wenn man das Vorliegen von
Ingerenz hätte bejahen wollen.11
4. Steuerhinterziehung hinsichtlich der Zuwendung an den
Rüstungsdirektor K aus dem Jahr 2002?
Hinsichtlich eines weiteren Details war die Revision der Staats­
anwaltschaft allerdings erfolgreich. Das LG hatte festgestellt,
dass neben der (über die B­GbR organisierte) Bestechung des
Verteidigungsministers auch eine Bestechungszahlung an
den Rüstungsdirektor Ka vorgenommen worden war. Ka war
wegen anderer Vorwürfe verhaftet worden und hatte gestan­
den, im Zusammenhang mit dem Erwerb der Panzerhaubitzen
mindestens 750.000 € von dem P erhalten zu haben. Dieses
Geständnis führte zu der Verhaftung des P in Griechenland.
Die Staatsanwaltschaft hatte dies zum Anlass genommen,
für die an P geleisteten Provisionen insgesamt von nicht
abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG
auszugehen und hatte den A auch insoweit als Täter einer
Steuerhinterziehung (zugunsten der K­KG) angeklagt.
Das LG stellte hierzu fest, dass P seitens der K­KG nur mit den
„üblichen Unterstützungstätigkeiten“ beauftragt und „nicht
mit Bestechungen“ betraut gewesen sei. Die Bestechung des Ka
sei „aus eigenem Entschluss“ des P hin erfolgt. Ausdrücklich
habe er hierüber gegenüber dem A und den Verantwortlichen
der K­KG nicht berichtet. Allenfalls habe er gegenüber dem A
einmal entsprechende Forderungen des Ka erwähnt.12 Das LG
berücksichtigte auf dieser Tatsachenbasis die Zuwendung an
den Ka, die mittelbar aus den von der K­KG an P gezahlten
10 BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 74-86.
11 Gegen eine Anwendung von § 13 StGB auf § 370 Abs. 1 AO Gaede, a.a.O. (Fn. 4), § 370 AO
Rn. 136; Schmitz/Wulf, a.a.O. (Fn. 4), § 370 AO Rn. 331; Kasiske, wistra 2014 S. 100; Reichling/
Lange, NStZ 2014 S. 311; im Ergebnis ablehnend wohl auch Ransiek, in: Kohlmann (Hrsg.),
Steuer­strafrecht, § 370 AO Rn. 224 (Nov. 2012); a.A. dagegen Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt
(Hrsg.), Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 370 Rn. 237-238; der BGH neigt zu der von Joecks
vertretenen Auffassung (vgl. BGH vom 09.04.2013 – 1 StR 586/12, RS0802476 = wistra 2013
S. 314), musste diese Frage bislang aber nicht abschließend entscheiden.
12 BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 60.
2380
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Provisionen finanziert wurden, nicht bei der Bemessung der
steuerstrafrechtlichen Vorwürfe für das Jahr 2002. Zwar ging
das Gericht durchaus davon aus, auch hinsichtlich dieses
Betrags lägen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Der A
habe von den Zahlungen an Ka aber keine „positive Kenntnis“
gehabt.
An dieser Stelle greift der BGH ein und kritisiert, dass das LG
– augenscheinlich – davon ausgegangen sei, eine Strafbarkeit
des A setze positive Kenntnis voraus. Dies wäre selbstverständ­
lich nicht zutreffend. Denn eine Strafbarkeit wegen Beihilfe
käme bereits dann in Betracht, wenn der A nur mit bedingtem
Vorsatz hinsichtlich der Begehung der Haupttat und hinsicht­
lich seines eigenen „fördernden“ Beitrags gehandelt hätte.
Es erscheint aber fraglich, ob die vom BGH in diesem Punkt
ausgesprochene Aufhebung des Strafausspruchs und Zurück­
verweisung an das LG zutreffend waren, oder ob nicht der
BGH selbst einen Punkt übersieht. Denn Auslöser für die
Nicht­Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5
Nr. 10 EStG ist, dass der „Stpfl.“ die strafbaren Zuwendungen
veranlasst hat. Die Nicht­Abzugsfähigkeit ist in gewisser Weise
Sanktion für ein Fehlverhalten, das dem Stpfl. zuzurechnen
sein muss. Dies bedeutet für Gesellschaften, dass die tatbe­
standsmäßigen Korruptionshandlungen den vertretungsbe­
rechtigten Personen oder Organen zuzurechnen sein müssen.13
Dies setzt mindestens Kenntnis der Verantwortlichen von
dem Fehlverhalten von Mitarbeitern voraus. Handeln einfache
Mitarbeiter ohne Auftrag und Kenntnis der Geschäftsführung,
so greift das Abzugsverbot nicht ein.14
Einen Auftrag der K­KG an den P zur Vornahme von Beste­
chungshandlungen war nicht erteilt worden. Den Feststellun­
gen nach setzte der P seinen Ansprechpartner A auch nicht in
Kenntnis, bevor er die Bestechungszahlung ausführte. Soweit
aber die Geschäftsführung hinsichtlich dieser Zahlung gut­
gläubig war und der Prokurist A erst nachträglich von der
durch P geleisteten Bestechungszahlung erfahren hatte, wäre
die außerbilanzielle Hinzurechnung von zwei weitergehenden
Fragen abhängig gewesen:
1. Führt die nachträgliche „Genehmigung“ solcher Zahlun­
gen zum Abzugsverbot und
2. ist die Entscheidung eines Prokuristen an dieser Stelle
wirksam, um das steuerliche Abzugsverbot auszulösen?
Orientiert man sich an den Sachverhaltselementen, die durch
den BGH in der Revisionsentscheidung mitgeteilt werden, so
ist schon zweifelhaft, ob von einer „Genehmigung“ gesprochen
werden kann. Sollte der A nur nachträglich mit der Zahlung
konfrontiert worden sein und dem P dann erklärt haben,
dass dies nicht in seinem Sinn gewesen sei,15 so lässt sich
kaum von einer nachträglichen Zustimmungsentscheidung
13 Allgemeine Auffassung, vgl. nur Wied, in: Blümich (Hrsg.), EStG, § 4 Rn. 902 (Okt. 2015); Spilker,
in: Kirchhof/Söhn (Hrsg.), EStG, § 4 Rn. Q 16 (Juli 2015); Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, 13. Aufl.
2014, § 4 Rn. 229; Stapf, DB 2000 S. 1092 (1097); Gotzens, DStR 2005 S. 673 (676) – alle unter
Hinweis auf die zutreffenden Aussagen im Erlass des BMF vom 10.10.2002, BStBl. I 2002 S. 1031
= DB 2002 S. 2297, Rn. 7 (missverständlich insoweit Spatscheck/Wulf, a.a.O. [Fn. 9], Rn. 3.409).
14 Streitig ist, welche Voraussetzungen i.E. für die Zurechnung bei einer Gesellschaft erforderlich
sind: das BMF (a.a.O. [Fn. 13]) stellt auf „vertretungsberechtigte Personen und Organe“ ab und
will auch die nachträgliche Genehmigung ausreichen lassen; Heinicke, in: Schmidt (Hrsg.), EStG,
36. Aufl. 2017, § 4 Rn. 611, will neben den Handlungen der Geschäftsführer ausdrücklich auch
die Handlungen von Prokuristen für eine Zurechnung genügen lassen.
15 BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 60: „Zwar habe P zu einem nicht mehr feststellbaren
Zeitpunkt dazu angesetzt, dem Angeklagten mitzuteilen, dass K einen Teil der von ihm erhalte-
nen Provision fordern würde. Allerdings habe ihn der Angeklagte mitten im Satz mit der Äuße-
rung gestoppt, dass er davon nichts hören wolle und dass dies nur ihn, P, etwas angehen würde“.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
sprechen. Auf die Frage der „Vertretungsmacht“ würde es dann
schon nicht mehr ankommen. Auf dieser Sachverhaltsbasis
wäre es dann objektiv nicht möglich, von nicht abzugsfähigen
Betriebsausgaben auszugehen. Der „Freispruch“16 des A hin­
sichtlich der Bestechungszahlung an den Rüstungsdirektor Ka
hätte bestehen bleiben müssen.
III. ESt-Hinterziehung zu eigenen Gunsten (§§ 370, 371 AO)
Das LG hatte den A ergänzend wegen ESt­Hinterziehung (zu
eigenen Gunsten) in Bezug auf das Veranlagungsjahr 2004
verurteilt. Dem lagen Überweisungen der O Consultants Ltd.
aus Zypern auf ein Konto des A bei einer Bank in der Schweiz
zugrunde, die für die Jahre 2001, 2002 und 2004 feststellbar
waren. Sodann waren dort bis zu der Auflösung des schwei­
zer Kontos Kapitalerträge entstanden.17 Für die Strafbarkeit
wegen ESt­Hinterziehung für das Jahr 2004 kam es maß­
geblich auf die Zeitabläufe an. Denn der A selbst hatte den
maßgeblichen Sachverhalt in einer am 06.01.2014 abgegebenen
„Selbstanzeige“ gegenüber seinem ESt­FA offengelegt. Damit
hätte Straffreiheit oder zumindest eine Verfahrenseinstellung
nach § 398a AO eintreten können. Das LG ging aber davon aus,
dass die Erklärung vom 06.01.2014 wegen der vorhergehenden
Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO unwirksam gewesen
sei. Denn wenige Tage zuvor, am 03.01.2014, war der P von den
griechischen Ermittlungsbehörden vernommen worden und
hatte dabei angegeben, erhebliche Geldbeträge an den A in
die Schweiz überwiesen zu haben. Den griechischen Behör­
den lagen zu diesem Zeitpunkt auch die Kontoauszüge der O
Consultants Ltd. vor. Über diesen Ermittlungsstand in Grie­
chenland war in den Tagen vor dem 06.01.2014 in deutschen
Online­Medien auch bereits berichtet worden.
1. ESt-Hinterziehung in Bezug auf „Kick-Back-Zahlungen“
Der Vorwurf der ESt­Hinterziehung gegen den A setzte voraus,
dass die durch den P veranlassten Rückflüsse für den A steuer­
pflichtige Einnahmen darstellten. Denn die in der Schweiz
erzielten Kapitalerträge allein hätten nicht ausgereicht, um zu
einer Steuerverkürzung „in großem Ausmaß“ zu führen, die
wiederum Voraussetzung dafür war, dass die Verhältnisse des
Jahres 2004 bei Beginn der Ermittlungen im Jahr 2014 noch
verfolgt werden konnten.
Der BGH bestätigt die Annahme des LG, dass die Rückvergü­
tungen für den A im Jahr 2004 zu sonstigen Einkünften i.S.v.
§ 22 Nr. 3 EStG geführt hätten. Dies war nach den Besonder­
heiten des Sachverhalts nicht selbstverständlich. Denn die
vorliegende Konstellation weicht von den typischen Kick­Back­
Sachverhalten ab. Im typischen Fall soll der Rückfluss den
Mitarbeiter dazu motivieren, unter Verletzung der Interessen
seines Arbeitgebers die Vergabe von Aufträgen o.Ä. zu beein­
flussen. In diesen Fällen ist der Kick­Back die Gegenleistung
für die erfolgte Einflussnahme. Im vorliegenden Fall handelte
der A dagegen hinsichtlich der Erlangung des Auftrags voll
und ganz im Interesse seiner Arbeitgeberin. Es stellt sich des­
16 Achtung: Technisch handelt es sich gerade nicht um einen Teilfreispruch, sondern die Betriebs-
ausgaben aus der „Provision P“ sind Gegenstand der Beihilfetat, für die A hinsichtlich der „Provi-
sion B“ zu Recht wegen Beteiligung an der Steuerhinterziehung verurteilt wurde.
17 Die Sachverhalte für die Jahre 2001 und 2002 waren strafrechtlich verjährt, mutmaßlich weil
vor Einführung der verlängerten, strafrechtlichen Verjährungsfrist (25.12.2008) bereits die alte,
fünfjährige Verjährungsfrist abgelaufen war; für die Veranlagungsjahre nach 2004 dürfte eben-
falls Verjährung eingetreten sein, da die Steuerverkürzung aus den nichterklärten Kapitalerträ-
gen allein kaum die Grenze zum „großen Ausmaß“ überschreitet.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Aufsatz
halb die Frage, worin genau die „Leistung“ des A zu sehen ist,
die zur Steuerpflicht der Rückvergütung führt.
Der BGH fasst die Feststellung des LG mit der Formulierung
zusammen, der A habe die Zahlung aufgrund stillschweigen­
der Einigkeit mit dem P für seine „Mitwirkung am Erfolg des
Projekts“ erhalten sollen. Der BGH verweist hierzu auf die
Rspr. des BFH, wonach kein synallagmatisches Verhältnis von
Leistung und Gegenleistung gefordert wird, sondern es ausrei­
chend sein soll, wenn der Empfänger die Zahlung nachträglich
als eine „im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Tun,
Dulden oder Unterlassen gewährte Gegenleistung als solche“
annimmt.18
Der BFH betont in seinen Entscheidungen allerdings auch
immer wieder, dass „nicht jede Einnahme, die durch eine
Tätigkeit ausgelöst wird, auch zu Einkünften gem. § 22 Nr. 3
EStG“ führt.19 Man kann deshalb die Frage stellen, ob es als
auslösendes Moment ausreicht, dass der P dem A eine Erfolgs­
beteiligung für eine Tätigkeit gewährte, die der A im Interesse
seines Arbeitgebers und im Rahmen seiner nichtselbststän­
digen Tätigkeit jedenfalls erbringen wollte und musste. Es
wäre zur weiteren Präzisierung des Begriffs der „sonstigen
Einkünfte“ durchaus wünschenswert gewesen, wenn der BGH
insoweit auf den Veranlassungszusammenhang näher einge­
gangen wäre.
2. Sperre der Selbstanzeige durch Tatentdeckung
(§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO)
Der BGH sah das Schreiben vom 06.01.2014, in dem der Sach­
verhalt und geschätzte Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt
worden waren, nicht als wirksame Selbstanzeige an, da zuvor
bereits Tatentdeckung i.S.v. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO eingetreten
sei und bestätigte insoweit die Rechtsauffassung des LG.
Der genannte Sperrgrund setzt sich aus einer objektiven Kom­
ponente (Steuerstraftat ganz oder teilweise entdeckt) und
einer subjektiven Komponente (Täter wusste dies oder musste
bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen)
zusammen. Rechtlich problematisch war hier die objektive
Komponente, da im Zeitpunkt der Nacherklärung nur die
griechischen Behörden über Erkenntnisse verfügten, sodass
es darauf ankam, welche Voraussetzungen an eine Tatentde­
ckung durch ausländische Behörden zu stellen sind. Subjektiv
ging es um die Frage, ob der A die Presseberichte zur Kenntnis
genommen hat, die über den Stand der Ermittlungen in Grie­
chenland berichtet hatten. Dies war vor allem eine Frage der
Beweiswürdigung.
a) Objektive Voraussetzungen
Zur Beschreibung der objektiven Voraussetzungen verwendet
der BGH seit über 30 Jahren eine feststehende Formel.20 Danach
liegt Tatentdeckung vor, „wenn bei vorläufiger Tatbewertung
die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses
gegeben ist“. Die Formulierung geht auf die grundlegende
Entscheidung des seinerzeit zuständigen 3. Strafsenats vom
18 Grundlegend BFH vom 21.09.2004 – IX R 13/02, BStBl. II 2005 S. 44 = DB 2004 S. 2727; zur nach-
träglichen Gewährung eines Entgelts auch bereits BFH vom 21.09.1982 – VIII R 73/79, BStBl. II
1983 S. 201 = DB 1983 S. 754; der BGH verweist zusätzlich auf BFH vom 25.02.2009 – IX R 33/07,
RS0763909 = DStR 2009 S. 1529, sowie auf seine eigene Entscheidung im Fall „Gribkowsky“,
BGH vom 06.09.2016 – 1 StR 575/15, wistra 2017 S. 104.
19 So auch in der vom BFH zitierten Entscheidung vom 25.02.2009, a.a.O. (Fn. 18), DStR 2009
S. 1530.
20 BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 30-31.
2381
Steuerrecht Aufsatz
13.05.1983 zurück.21 Diese Formel hat nachfolgend sowohl der 5.
Strafsenat in seiner „Konzertveranstalter“­Entscheidung vom
05.04.2000 als auch der 1. Strafsenat in seiner „Selbstanzeige“­
Entscheidung vom 20.05.2010 bestätigt. 22 Sie sollte eigentlich
zum Ausdruck bringen, dass der Kenntnisstand für eine
Tatentdeckung über einen bloßen Anfangsverdacht hinausge­
hen muss.23 In der neueren Rspr. verblasst dieser ursprüngliche
Bedeutungsgehalt der Formel zunehmend. Auch im vorliegen­
den Fall wird nicht klargestellt, ob der Senat der von ihm zitier­
ten Rspr. inhaltlich folgt oder ob er in Wirklichkeit heute einen
Anfangsverdacht ausreichen lassen will. Konkret begnügt sich
der 1. Strafsenat mit der Formulierung, für die griechischen
Ermittlungsbehörden sei es „nach kriminalistischer Erfah-
rung ausgesprochen naheliegend“ gewesen, dass die für sie
sichtbaren Zahlungen in die Schweiz in Deutschland nicht
als Einnahmen versteuert würden. Ob damit ein Ermittlungs­
stand eingetreten sein soll, der über einen Anfangsverdacht
hinausging, wird nicht recht deutlich.
b) Vorläufige „Bewertung der Verurteilungswahrscheinlichkeit“
Sicher ist, dass auch im Fall der Tatentdeckung durch einen
Dritten jener Dritte eine rechtliche Bewertung vornehmen
muss. Denn ohne die vorläufige „Bewertung der Verurtei­
lungswahrscheinlichkeit“ ist die Entdeckung begrifflich nicht
denkbar. Zwar wird man bei der Entdeckung durch Dritte
keine rechtliche Subsumtion erwarten können, sondern eine
Parallelwertung in der Laiensphäre als ausreichend erachten.24
Gerade bei ausländischen Behörden ist aber zu verlangen,
dass sie den rechtlichen Gehalt der erlangten Erkenntnisse
zutreffend einordnen. Genau genommen hätte also geprüft
werden müssen, ob die griechischen Behörden am 06.01.2014
bei vorläufiger Bewertung davon ausgingen, dass in Deutsch­
land die Verurteilung wegen ESt­Hinterziehung für das Jahr
2002 wahrscheinlich war. Dies setzt mindestens Mal voraus,
dass die griechischen Behörden überhaupt davon ausgingen,
dass der Rückfluss des Geldes in Deutschland steuerbar war.
In Anbetracht der Tatsache, dass dies schon nach deutschem
Recht keine Selbstverständlichkeit ist, sind die Ausführun­
gen zur vermeintlichen Tatentdeckung im konkreten Fall
m.E. nicht ausreichend. Es fehlt jede Feststellung dazu, wie
die griechischen Ermittlungsbeamten die steuerliche Situa­
tion in Deutschland am 06.01.2014 einschätzten. Hätten die
griechischen Behörden über die Frage der Steuerpflicht von
Rückflüssen in Deutschland am 06.01.2014 noch überhaupt
nicht nachgedacht oder hätten sie es für gut möglich gehalten,
dass solche Rückflüsse in Deutschland steuerfrei sein könnten,
so hätte objektiv keine Tatentdeckung vorgelegen.
Auch der Umstand, dass die Rückflüsse verschleiert worden
waren, war kein eindeutiges Indiz für eine Steuerpflicht. Denn
offenkundig verhielt sich der A durch die Entgegennahme
des Rückflusses pflichtwidrig gegenüber seinem Arbeitgeber.
Schon dies war ausreichender Anlass für ihn, um über eine
Verschleierung nachzudenken.
21 BGH vom 13.05.1983 – 3 StR 82/83, NStZ 1983 S. 415 = wistra 1983 S. 197.
22 BGH vom 05.04.2000 – 5 StR 226/99, RS0787067 = wistra 2000 S. 219 (225 f.), und vom
20.05.2010 – 1 StR 577/09, RS1005409 = wistra 2010 S. 304 (306 f.).
23 Vgl. i.E. BGH vom 13.05.1983, a.a.O. (Fn. 21); nachfolgend bestätigt auch durch BGH vom
24.10.1984 – 3 StR 315/84, wistra 1985 S. 74 (75).
24 In diesem Sinne auch Joecks, a.a.O. (Fn. 11), § 371 Rn. 317, unter Hinweis auf Blumers, wistra
1985 S. 87: Der Dritte muss das Verhalten „in seinem Sinngehalt“ erfassen.
2382
www.der-betrieb.de
c) Entdecker muss die erlangte Information an die zuständigen
Strafverfolgungsbehörden weitergeben
Schließlich muss bei der Tatentdeckung durch Dritte neben
der Erfassung des Sinngehalts hinzukommen, dass der „Ent­
decker“ die erlangte Information an die zuständigen Strafver­
folgungsbehörden weitergeben wird. Anderenfalls begründet
die Kenntniserlangung durch ihn keine erhöhte Verurteilungs­
wahrscheinlichkeit. Der BGH konnte bei seiner Entscheidung
auf ein Urteil aus dem Jahr 1987 Bezug nehmen, in dem sich
der seinerzeit für das Steuerstrafrecht zuständige 3. Strafsenat
mit einer ähnlichen Konstellation auseinandergesetzt hatte.25
Dort ging es um Beweismittel, die die örtliche Polizei bei einer
Durchsuchung in der Schweiz erlangt hatte und aus denen
auf das Vorliegen einer (versuchten) Steuerhinterziehung in
Deutschland geschlossen werden konnte. Der BGH hob das
erstinstanzliche Urteil auf und verwies das Verfahren an das
LG zurück mit dem Auftrag, Feststellungen dazu zu treffen,
ob bis zum Tag der Selbstanzeige in der Schweiz Umstände
eingetreten waren, die es wahrscheinlich machten, dass die
Schweizer Behörden von sich aus Rechtshilfe leisten würden.
Eine solche Prüfung war auch im vorliegenden Fall erfor­
derlich. Ob aber am 06.01.2014 davon auszugehen war, dass
die griechischen Behörden von sich aus Erkenntnisse nach
Deutschland übermitteln würden, die im Inland zur Verurtei­
lung des A führen würden, darf mit einem Fragezeichen verse­
hen werden. Eine autonome Auskunftserteilung griechischer
Behörden scheint bis heute Seltenheitswert zu haben. Der BGH
legt dies auch nicht zugrunde, sondern behilft sich mit einem
Kniff: Er stellt darauf ab, dass die in Griechenland gewonnenen
Erkenntnisse in der gegebenen Situation („hohes Medieninter­
esse“) voraussichtlich „an die deutschen Ermittlungsbehörden
auf deren Ersuchen“ weitergeleitet worden wären.26 Die Tatent­
deckung soll danach in Griechenland eingetreten sein – die
notwendige Verurteilungswahrscheinlichkeit wird dann aber
daraus abgeleitet, dass die deutschen Behörden aufgrund von
Medienberichten aufmerksam wurden (ohne die konkrete Tat
zu entdecken) und eigene Rechtshilfeersuchen nach Griechen­
land richteten. Diese Lösung erscheint zweifelhaft. Denn nach
dem ursprünglichen Verständnis soll es darauf ankommen, ob
der Dritte von sich aus die Erkenntnisse offenbaren wird und
nicht darauf, ob er auf Nachfrage bereit wäre, die Informatio­
nen mit den zuständigen Strafverfolgungsbehörden zu teilen.
Die Kritik ist an dieser Stelle zugegebenermaßen etwas spe­
kulativ, da über die weitere Entwicklung des Sachverhalts auf
Basis der in Griechenland am 06.01.2014 vorliegenden Erkennt­
nisse wenig gesagt werden kann. M.E. kann dieses Problem
der Sachverhaltsermittlung aber nicht dadurch überbrückt
werden, dass man sich mit der Wahrscheinlichkeit eines aus
Deutschland heraus veranlassten Rechtshilfeersuchens behilft.
IV. Fazit
Die Entscheidung des BGH vom 09.05.2017 behandelt unglaub­
lich viele Rechtsprobleme und Details. Nur ein Teil von ihnen
konnte hier besprochen werden. Steuerstrafrechtlich illustriert
der Fall eine ganze Reihe der Praxisprobleme, die sich bei der
Aufarbeitung von Korruptionszahlungen ins Ausland stellen
können. Der BGH trifft wichtige Aussagen zur Reichweite
von § 370 AO, denen zuzustimmen ist. Fraglich erscheint, ob
25 BGH vom 13.05.1987 – 3 StR 37/87, wistra 1987 S. 293.
26 BGH vom 09.05.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 37.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
die Konstellation der selbstständigen Vornahme von Beste­
chungshandlungen durch den ausländischen Handelsvertreter
steuerlich zutreffend eingeordnet wurde, denn die Anwendung
von § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG setzt bei Gesellschaften voraus, dass
die vorgenommene strafbare Zuwendung ihren gesetzlichen
Vertretern zugerechnet werden kann.
Bei der Beurteilung der strafbefreienden Selbstanzeige setzt
der BGH seine restriktive Rspr. fort. Die Sperrwirkung einer
„Tatentdeckung“ durch ausländische Behörden wird in dem
Urteil bejaht, obwohl nach den vorangegangenen Entschei­
dungen anderer BGH­Senate eigentlich Anlass bestanden
Kompakt
Gewinnermittlung »DB1251869
Keine nachträglichen ­Anschaffungskosten
gem. § 17 EStG nach Aufhebung des
Eigenkapital­ersatzrechts durch das MoMiG
Nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das
MoMiG sind Aufwendungen des Gesellschafters aus eigen­
kapitalersetzenden Finanzierungshilfen nicht mehr als nach­
trägliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu be­
rücksichtigen. Die Änderung der Rspr. gilt für Finanzierungen
des Gesellschafters ab dem 27.09.2017.
BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15
Streitjahr 2011
RiBFH Prof. Dr. Franceska Werth ist Richterin des VIII. Senats des BFH in
München.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Der Kläger war im Streitjahr 2011 Alleingesellschafter und
Geschäftsführer einer GmbH. Deren Anteile hatte er im Jahr
2010 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben.
Für betriebliche Darlehen der GmbH hatte er im Jahr 2006
selbstschuldnerische Bürgschaften i.H.v. 170.000 € und
52.000 € übernommen. Im Februar 2011 stellte er einen Antrag
auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der GmbH. Der Antrag wurde mangels Masse abgewiesen.
In seiner ESt­Erklärung für das Jahr 2011 machte er einen
Auflösungsverlust i.H.v. 176.156,85 € geltend (im Einzelnen:
Ausfall der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stamm­
einlage 27.000 €, nachträgliche Anschaffungskosten aus
der Inanspruchnahme von Bürgschaften 140.610,40 € sowie
verschiedene Kosten 8.545,78 €). Im ESt­Bescheid für das
Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust lediglich mit
17.975 € an. Es lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen
aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften ab, da sich die
GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer
Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Das FG gab der Klage statt. Die hiergegen erhobene Revision
des FA hat der BFH aus Vertrauensschutzgründen zugunsten
des Klägers zurückgewiesen. In der Sache hat er jedoch die
Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts nach Einführung
der InsO abgelehnt.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Kompakt
hätte, eine weitergehende Aufklärung des Sachverhalts zu
veranlassen.
Redaktionelle Hinweise:
– BGH vom 09.05.2017 – 1 StR 265/16, RS1243072;
– zur Steuerhinterziehung großen Ausmaßes vgl. Talaska, DB 2016
S. 673 = DB1195683;
– zur Selbstanzeige vgl. Talaska, DB 2015 S. 944 = DB0694475; Buse,
DB 2015 S. 89 = DB0689700;
– zur steuerlichen Transparenz durch ein Tax Compliance System
und die Anforderungen nach IDW PS 980 vgl. Risse, DB1247081.
II. Entscheidung
1. Bisherige Rspr.: Nachträgliche Anschaffungskosten bei
eigenkapitalersetzendem Darlehen
Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung
i.S.d. § 17 EStG führten nach bisheriger Rspr. des BFH auch
nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Wer­
bungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch
Veräußerungs­ oder Auflösungskosten waren. Für die Beur­
teilung, ob eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf
abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht,
wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt,
in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur
noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft),
stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfü­
gung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere
Rechtshandlung i.S.d. § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorge­
nommen hat (sog. funktionelles Eigenkapital). Gegenstand
des Rechtsstreits war die Frage, ob diese Voraussetzungen
vorlagen.
2. Änderung der Rspr.: Keine nachträglichen Anschaffungs-
kosten bei eigenkapitalersetzenden Darlehen oder Bürg-
schaften nach dem MoMiG
Nach Auffassung des BFH gelten diese Grundsätze nach
der Reform des GmbHG durch das MoMiG nicht fort. Mit
der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts im GmbHG ist
die Grundlage der bisherigen Rspr. zu den nachträglichen
Anschaffungskosten im Zusammenhang mit § 17 EStG ent­
fallen. Es gilt danach auch hinsichtlich der steuerlichen Beur­
teilung der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten
gem. § 255 HGB. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten
der Beteiligung können grds. nur noch solche Aufwendungen
des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels­ und
bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder
verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.
Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen, wie der Ausfall eines
vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der
Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer
Bürgschaftsregressforderung, führen grds. nicht mehr zu
Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich
ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapital­
hilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung
2383
Steuerrecht Verwaltungsanweisungen
einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich
vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein, wenn die Rückzahlung
des Gesellschafterdarlehens – z.B. aufgrund der Vereinbarung
eines Rangrücktritts i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG – im Wesentlichen
denselben Voraussetzungen unterliegt, wie die Rückzahlung
von Eigenkapital.
3. Übergangsregelung
Aus Gründen des Vertrauensschutzes sind die bisheri­
gen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen
Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzie­
rungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine
eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der
Veröffentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleistet hat oder
wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu die­
sem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
4. Entscheidung des Rechtsstreits nach altem Recht
Danach war die Revision des FA allein aus Vertrauensschutz­
gründen unbegründet. Das FG hatte ohne Rechtsfehler
erkannt, dass nach der alten Rechtslage die Übernahme der
Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
Zwar war der Kläger bei der Übernahme der Bürgschaften
noch nicht Gesellschafter der GmbH. Die Übertragung der
Gesellschaftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache,
sodass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung in einem
hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren
Erwerb der Beteiligung stand.
Verwaltungsanweisungen
Gewinnermittlung/Körperschaftsteuer »DB1250201
Behandlung von nach ausländischem Recht
gegründeten grundstücksverwaltenden Körper-
schaften und von vermögensverwaltenden ge-
werblich geprägten PersGes. mit ausländischen
Gesellschaftern ab dem Vz. 2009
OFD NRW, Verfügung vom 05.09.2017 – S 1300-2010/0007-St 122
Auf dem deutschen Immobilienmarkt treten zunehmend nach
ausländischem Recht gegründete Gesellschaften als Investo­
ren auf. Sie erwerben – in teilweise sehr großem Umfang – im
Inland belegenen Grundbesitz und erzielen daraus inländi­
sche Einkünfte. Aufgrund der Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. f EStG durch das JStG 2009 werden diese Einkünfte
ab dem Vz. 2009 als solche aus Gewerbebetrieb erfasst. Zur
Ermittlung der Einkünfte ab dem Vz. 2009 nimmt das BMF­
Schreiben vom 16.05.2011 (DB 2011 S. 1192) ausführlich Stel­
lung. Ergänzend wird gebeten, bei der Veranlagung dieser
Gesellschaften folgende Besonderheiten zu beachten:
I. KapGes. als Erwerber von im Inland belegenen Immobilien
1. Prüfung der KSt-Pflicht
Die nach ausländischem Recht gegründeten KapGes. haben
ihren statutarischen Sitz im Ausland. Gleichwohl kann sich
2384
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III. Praxishinweis
Das Urteil ist ein Paukenschlag! Der IX. Senat hat der dem Stpfl.
wohlwollenden Auffassung der Finanzverwaltung, nach der die
Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts für Finanzierungshil­
fen des Gesellschafters nach § 32a GmbHG a.F. auch nach der
Reform des GmbHG durch das MoMiG weitergelten, eine Absage
erteilt. Führt der Gesellschafter der GmbH Fremdkapital zu,
kann er dieses nur noch dann als nachträgliche Anschaffungs­
kosten auf den Kapitalanteil i.S.d. § 17 EStG geltend machen,
wenn die Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen
wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann z.B. bei einem Rang­
rücktritt nach § 5 Abs. 2a EStG der Fall sein. Erforderlich ist
jedoch, dass die Rückzahlung denselben Voraussetzungen unter­
liegt, wie die Rückzahlung von Eigenkapital. Diese Änderung der
Rspr. gilt erst für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen,
die nach dem 27.09.2017 erteilt wurden. Es besteht danach für
Fälle ab diesem Zeitpunkt Handlungsbedarf. Spannend bleibt die
Frage, ob Forderungsausfälle des Gesellschafters gem. § 20 Abs. 2
EStG weiter zu berücksichtigen sind, da mit der Einführung der
Abgeltungsteuer die Trennung von steuerlich unbeachtlicher
Vermögens­ und steuerbarer Erwerbssphäre aufgehoben wurde.
Redaktionelle Hinweise:
– Volltext-Urteil online: RS1251245;
– Aufforderung des BMF zum Beitritt vom 11.01.2017: RS1232841;
– zu Finanzierungshilfen eines nach § 17 EStG qualifiziert betei-
ligten Gesellschafters nach Abgeltungsteuer und MoMiG vgl.
Heuermann, DB 2009 S. 2173.
im Einzelfall der Ort der Geschäftsleitung i.S.v. § 10 AO im
Inland befinden mit der Folge, dass diese KapGes. nach
§ 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig
sind. Sie unterliegen dann grds. mit ihrem Welteinkommen der
deutschen Besteuerung und werden wie nach inländischem
Recht gegründete KapGes. besteuert.
In einschlägigen Fällen sind daher zunächst Ermittlungen zum
Ort der Geschäftsleitung und zum Ort der Verwaltung des inlän­
dischen Grundbesitzes durchzuführen. Dabei sollte regelmäßig
auch die Informationszentrale für steuerliche Auslandslandbe­
ziehungen im Bundeszentralamt für Steuern (IZA) eingebunden
werden. Zudem sind der IZA eigene Erkenntnisse über die aus­
ländischen Gesellschaften mitzuteilen (vgl. BMF­Schreiben vom
06.02.2012 – IV B 6­S 1509/07/10001, BStBl. I 2012 S. 241).
Legt die nach ausländischem Recht gegründete KapGes. eine
von einer ausländischen Steuerbehörde ausgestellte Ansäs­
sigkeitsbescheinigung vor, kann dies als Indiz für einen im
Ausland belegenen Geschäftsleitungsort gewertet werden.
Eine Bindungswirkung für das deutsche Besteuerungsverfah­
ren entsteht hierdurch jedoch nicht.
Befinden sich sowohl der statutarische Sitz als auch der Ort der
Geschäftsleitung im Ausland, ist die ausländische KapGes. nur
mit ihren inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig nach § 2 Nr. 1 KStG.
Exkurs: Die identitätswahrende Verlegung des Verwaltungssit­
zes einer nach dem ausländischen Recht eines EU/EWR­Staates
gegründeten KapGes. ins Inland ist nur möglich, wenn der
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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EU/EWR­Herkunftsstaat gesellschaftsrechtlich der Gründungs­
theorie folgt. Folgt der EU/EWR­Staat der Sitztheorie, kann
nach ausländischem Gesellschaftsrecht mit der Verlegung des
Verwaltungssitzes eine Auflösung der im Ausland gegründeten
KapGes. einhergehen. Dies hat zur Folge, dass das Vermögen und
die Einkünfte den Gesellschaftern unmittelbar oder mittelbar
über eine anzunehmende PersGes. zuzurechnen sind (Hinweis
auch auf die BGH­Urteile vom 27.10.2008 – II ZR 158/06, DB
2008 S. 2825 und II ZR 290/07, RS0723965). Nach dem EuGH­
Urteil vom 16.12.2008 – Rs. C­210/06, Cartesio, DB 2009 S. 52,
verstoßen die nationalen Vorschriften des Gesellschaftsrechts
der Mitgliedstaaten nicht gegen die Grundfreiheiten des EGV,
wenn sie den nach ihrem nationalen Recht gegründeten Gesell­
schaften verwehren, ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat zu
verlegen und dabei ihre Eigenschaft als Gesellschaft des nationa­
len Rechts des Mitgliedstaats, nach dessen Recht sie gegründet
wurde, zu behalten. Durch Onlineabfragen bei ausländischen
Handelsregistern kann die rechtliche Existenz der ausländischen
Gesellschaften überprüft werden (vgl. auch Arbeitspapier Prü­
fung der rechtlichen/tatsächlichen Existenz von ausländischen
KapGes.). Darüber hinaus sollte in Zweifelsfällen über das BZSt
geklärt werden, ob die ausländische Gesellschaft rechtsform­
wahrend ihren Verwaltungssitz ins Inland verlegen kann.
2. Einkunftsart im Rahmen der beschränkten Steuer­
pflicht
Ab dem Vz. 2009 erzielt die ausländische Körperschaft aus
der Vermietung und Verpachtung inländischer Grundstücke
aufgrund der durch das JStG 2009 erfolgten Gesetzesände­
rung gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f
Doppelbuchst. aa EStG. Diese Umqualifizierung der in den vor­
angegangenen Vz. bei ausländischen KapGes. als Überschuss­
einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu erfassenden Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung erfolgt kraft gesetzlicher
Fiktion (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG). Die Annahme
gewerblicher Einkünfte bedeutet aber nicht, dass eine fiktive
inländische Betriebsstätte begründet wird.
3. Ermittlung der Einkünfte im Rahmen der beschränkten
Steuerpflicht
3.1 Allgemeines
Die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG
gewerblichen inländischen Einkünfte der ausländischen
KapGes. sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu ermitteln. Die
Gewinnermittlung kann grds. entweder durch Einnah­
menüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgen. Die Verpflich­
tung zur Führung von Büchern richtet sich nach §§ 140, 141
AO. Nach § 140 AO sind für die Besteuerung Bücher zu führen,
wenn diese bereits nach „anderen Gesetzen als den Steuer­
gesetzen“ zu führen sind, wobei auch ausländische Rechts­
normen eine Buchführungspflicht nach § 140 AO begründen
können (vgl. BMF vom 16.05.2011, BStBl. I 2011 S. 530, Rz. 3
bzw. R 4.1 Abs. 4 Satz 2 EStR 2012). Besteht keine Verpflichtung
zur Buchführung gem. § 140 AO und werden die Umsatz­ und/
oder Gewinngrenzen des § 141 Abs. 1 AO überschritten, ist die
ausländische Gesellschaft – mit Wirkung für die Zukunft – zur
Führung von Büchern aufzufordern (vgl. § 141 Abs. 2 AO).
An dieser Rechtsauffassung wird grds. weiterhin festgehalten,
auch wenn der BFH mit Beschluss vom 15.10.2015 (I B 93/15,
BStBl. II 2016 S. 66 = DB 2015 S. 2847) ernstliche Zweifel daran
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Verwaltungsanweisungen
geäußert hat. Die weitere Klärung durch den BFH im Haupt­
sacheverfahren (vgl. FG Sachsen­Anhalt vom 25.05.2016 –
3 K 1521/11; Az. der Revision: I R 81/16) bleibt abzuwarten.
Rechtsbehelfsverfahren in gleichgelagerten Fällen, in denen
sich der Einspruchsführer auf das genannte Revisionsverfah­
ren beruft, sind gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhend zu stellen.
Hinweis: Erzielt die ausländische KapGes. aus der Verwal­
tung mehrerer inländischer Grundstücke Einkünfte, ist eine
einheitliche Gewinnermittlung für die gesamte inländische
gewerbliche Betätigung zu erstellen. Die Vermietung mehrerer
inländischer Grundstücke stellt aufgrund des sachlichen, insb.
organisatorischen, wirtschaftlichen und/oder finanziellen
Zusammenhangs eine wirtschaftliche Einheit dar.
Im Rahmen der Gewinnermittlung sind alle Wirtschaftsgüter,
die mit der inländischen Einkunftsquelle im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen (Analogie zu § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG),
als (fiktives) Betriebsvermögen der ausländischen KapGes. ein­
zuordnen. Dies sind nach Auffassung der Finanzverwaltung
neben der Immobilie insb. auch Mietkonten, Mietforderungen
sowie Verbindlichkeiten. Zur Erfassung der Wirtschaftsgüter
in der Eröffnungsbilanz bei erstmaliger Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG ab dem Vz. 2009 vgl. BMF vom 16.05.2011
(a.a.O., Rz. 8). Diese Zuordnung hat zur Folge, dass ab dem
Vz. 2009
– jede für Betriebsvermögen zulässige AfA­Methode in
Anspruch genommen werden kann und
– Teilwertabschreibungen vorgenommen werden können
(allerdings nur soweit die Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich erfolgt, vgl. H 6.7 Teilwertab­
schreibung EStH 2015)
Hinsichtlich eines möglichen Wegfalls einer steuerverstrickten
Darlehensverbindlichkeit wird gebeten, das BFH­Urteil vom
07.12.2016 – I R 76/14 (BStBl. II 2017 S. 704 = DB 2017 S. 759) zu
beachten. Danach gehört die Wertveränderung der Fremd­
finanzierungsverbindlichkeit für den Grundstückserwerb
jedenfalls dann nicht zu den inländischen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung oder aus Veräußerung i.S.d. § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, wenn der durch den Verzicht auf die
Darlehensforderung entstehende Vermögenszuwachs nicht
in einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang zur
Vermietung oder Veräußerung des in Rede stehenden Grund­
stücks steht.
Die Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionsgüter
oder die Bildung von Rücklagen nach § 6b bzw. § 6c EStG
ist mangels inländischer Betriebsstätte weiterhin nicht
zulässig. Bei Rechtsbehelfen sind die sich aus dem Erlass des
FinMin. NRW vom 01.06.2016 ergebenden Berichtspflichten
zu beachten.
Die Zinsschranke i.S.d. §§ 4h EStG, 8a KStG ist ab dem
Vz. 2009 unmittelbar anwendbar; die ergänzende Regelung
des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ist durch die Umqualifizierung der
Einkünfte in diesen Fällen nicht mehr einschlägig. Bei den
ausländischen KapGes., die mit ihren im Inland belegenen
Immobilien beschränkt steuerpflichtig sind, handelt es sich
um Betriebe i.S. der Zinsschranke. Der Betrieb umfasst dabei
sowohl die inländischen als auch die ausländischen Betriebs­
teile. Für die Anwendung des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG ist
jedoch nur auf die inländischen Betriebsteile abzustellen.
Verwaltet die ausländische KapGes. mehrere im Inland bele­
gene Grundstücke, sind diese für Zwecke der Anwendung der
Zinsschranke zusammengefasst zu betrachten.
2385
Steuerrecht Verwaltungsanweisungen
Gewinnermittlungszeitraum ist nach § 4a Abs. 1 Satz 2
Nr. 2 EStG grds. das Kalenderjahr. Eine Zustimmung zur
Umstellung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirt­
schaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG kann
regelmäßig nur erteilt werden, wenn die ausländische KapGes.
ins deutsche Handelsregister eingetragen wurde.
3.2 Besonderheiten bei der Ermittlung von Veräußerungs­
gewinnen
Mit BMF­Schreiben vom 12.09.2013 (BStBl. I 2013 S. 1163)
wurde das BMF­Schreiben vom 15.12.1994 (BStBl. I 1994
S. 883) aufgehoben, sodass sich die Gewinnermittlungsart
auch bei Veräußerungsvorgängen wie vorstehend unter Tz. 3.1
beschrieben nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmt.
Darüber hinaus ist folgende Besonderheit zu beachten:
Erwerben ausländische KapGes. ohne inländischen Sitz und/
oder Betriebsstätte im Inland belegene Immobilien, die nicht
vermietet werden, aber zur Weiterveräußerung bestimmt sind,
so können durch das bloße Halten der Immobilien zwischen
Erwerb und Veräußerung laufende Kosten entstehen – sog.
„Betriebskosten“. Diese laufenden Grundstücksaufwendun­
gen sind im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppel­
buchst. bb EStG von der inländischen Bemessungsgrundlage
abziehbar. Dabei hat der Abzug der laufenden „Betriebskosten“
in der Weise zu erfolgen, dass diese – in Abhängigkeit von
der Gewinnermittlungsart – nach Maßgabe des Aufwands­
bzw. Abflussprinzips zu berücksichtigen sind. Dies hat zur
Konsequenz, dass u.U. während möglicher Leerstandszeiten
steuerlich zu berücksichtigende Verluste entstehen können.
Sofern bei Abzug der laufenden „Betriebskosten“ noch nicht
feststeht, ob der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG
verwirklicht ist bzw. zukünftig verwirklicht wird, ist der ent­
sprechende Bescheid insoweit ggf. vorläufig i.S.d. § 165 AO zu
erlassen.
4. Anordnung des Steuerabzuges nach § 50a Abs. 7 EStG
Wenn eine Gefährdung des inländischen Steueranspruchs
vorliegt, kann zu dessen Sicherung die Anordnung des
Steuerabzugs nach § 50a Abs. 7 EStG zweckmäßig sein. Der
Vergütungsschuldner (Mieter, Pächter, Grundstückserwer­
ber) ist auf Anordnung des FA verpflichtet, für Rechnung der
beschränkt steuerpf lichtigen KapGes. einen Steuerabzug
i.H.v. grds. 15% der gesamten Einnahmen (Miete, Pacht, Ver­
äußerungspreis) einzubehalten und abzuführen. Unterlässt
der Vergütungsschuldner pflichtwidrig die Vornahme des
angeordneten Steuerabzugs, haftet er nach § 50a Abs. 5 Satz 4
EStG für die Einbehaltung und Entrichtung der Steuer. Weitere
Ausführungen dazu enthalten der Leitfaden zum Steuerabzug
nach § 50a EStG (i.d.F. des JStG 2009) unter Tz. IV sowie das
BMF­Schreiben vom 02.08.2002 (BStBl. I 2002 S. 710 = DB 2002
S. 1635).
5. GewSt
Die ausländischen grundstücksverwaltenden KapGes. sind
grds. nicht bereits nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG als „Gewerbe­
betriebe kraft Rechtsform“ gewerbesteuerpflichtig. Mangels
Betriebsstätte im Inland liegt regelmäßig kein Gewerbebetrieb
im Inland i.S.v. § 2 Abs. 1 GewStG vor, sodass dann die laufen­
den Vermietungseinkünfte keiner GewSt-Pflicht unterliegen.
Durch die Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch
das JStG 2009 begründet eine ausländische grundstücksver­
2386
www.der-betrieb.de
waltende KapGes. auch keine „fiktive“ inländische Betriebs­
stätte (vgl. auch BMF vom 16.05.2011, BStBl. I 2011 S. 530 =
DB 2011 S. 1192, Rz. 15). Etwas anderes gilt nur bei nach dem
Recht eines anderen EU­Mitgliedstaates gegründeten KapGes.
mit Geschäftsleitung im Inland; insoweit liegt (zumindest)
eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S.v. § 12 AO
vor (vgl. koordinierten Ländererlass vom 20.05.2005, BStBl. I
2005 S. 727 = DB 2005 S. 2439).
II. Gewerblich geprägte PersGes. als Erwerber von im
Inland belegenen Immobilien
Vorbemerkungen: Soweit es um die Einordung und Behand­
lung nach innerstaatlichem Recht geht, gelten für die Bestim­
mung der Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 ff. EStG
keine Besonderheiten. Insb. gilt der § 15 EStG mit allen seinen
Varianten auch für Auslandssachverhalte.
1. Inländische gewerblich geprägte PersGes. mit
ausländischen Gesellschaftern
Die Tätigkeit einer inländischen gewerblich geprägten,
ausschließlich vermögensverwaltenden PersGes. gilt als
Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG). Die gewerb­
liche Prägung besteht auch, wenn eine ausländische KapGes.
die Komplementärstellung übernimmt. Gesellschafter, die
im Inland mangels Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufent­
halts nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, erzielen aus
der Beteiligung inländische Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG, wenn im Inland eine Betriebsstätte i.S.d. § 12
AO unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter i.S.d. § 13
AO bestellt ist. Bei einer Veräußerung des Gesellschaftsanteils
erzielt der beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter in die­
sem Fall inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Verfügt die PersGes. weder über eine Betriebsstätte noch
über einen ständigen Vertreter im Inland (z.B. Ausübung
der Geschäftsführung durch im Inland gegründete GmbH
mit ausländischem Verwaltungssitz), erzielt der beschränkt
steuer­pflichtige Gesellschafter inländische Einkünfte gem.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG.
Mit dem Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung
(InvStRefG) vom 19.07.2016 wurde in § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein
neuer Satz 2 eingefügt. Aufgrund des eingefügten Verweises
auf § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ist sichergestellt, dass in einem
solchen Fall auch mittelbare Veräußerungsvorgänge durch
die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb
EStG erfasst werden. Damit liegen nunmehr bei der Veräu­
ßerung von unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen
an einer vermögensverwaltenden PersGes. inländische Ein­
künfte aus Gewerbebetrieb vor. Die Änderung des § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. f EStG ist gem. § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den
Vz. 2017 anzuwenden (in diesem Zusammenhang vgl. auch FG
München vom 29.07.2013 – 7 K 190/11).
Bringt ein ausländischer Gesellschafter einer inländischen
gewerblich geprägten PersGes. seinen Mitunternehmeranteil
in eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ein, sind
grds. die im Zeitpunkt der Einbringung bestehenden stillen
Reserven nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern, wenn das
deutsche Besteuerungsrecht aus der späteren Veräußerung
der Anteile an der KapGes. beschränkt oder ausgeschlossen
ist. Dies geschieht regelmäßig, wenn der Gesellschafter in
einem anderen DBA­Staat ansässig ist, weil das ausschließli­
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
che Besteuerungsrecht vielfach dem Ansässigkeitsstaat des
Anteilseigners zugewiesen wird (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD­MA
2010). Etwas anderes gilt dann, wenn das maßgebliche DBA
eine Regelung für sog. Immobilienkapitalgesellschaften (vgl.
Art. 13 Abs. 4 OECD­MA 2010) enthält und diese Regelung zum
Tragen kommt.
Erfüllt der Einbringende jedoch die Voraussetzungen des
§ 1 Abs. 3 und 4 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 UmwStG (EU/EWR­Bürger)
und liegt kein Fall des § 50i EStG (hier i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung der Änderungen der EU­Amtshilferichtlinie und
von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und
­verlagerungen vom 20.12.2016, BStBl. I 2017 S. 5) vor, kann
das Betriebsvermögen zum Buchwert eingebracht werden
mit der Folge, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven
nicht zu erfolgen hat (§§ 20 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG).
Sind daher die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 20 ff.
UmwStG erfüllt und liegt kein Fall des § 50i EStG (hier eben­
falls i.d.F des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der
EU­Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen
Gewinnverkürzungen und ­verlagerungen vom 20.12.2016,
a.a.O.) vor, kommt es nur dann zur Aufdeckung stiller Reser­
ven, sofern der in Rede stehende ausländische Gesellschafter,
welcher zugleich Einbringender ist, in einem sog. Drittstaat
ansässig ist.
2. Ausländische gewerblich geprägte PersGes. mit
ausländischen Gesellschaftern
Die Fiktion eines Gewerbebetriebs gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2
Satz 1 EStG gilt auch bei einer vermögensverwaltenden aus-
ländischen PersGes., die im Inland belegene Immobilien
vermietet, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer
wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen PersGes.
entspricht (vgl. BFH vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BStBl. II
S. 924 = DB 2007 S. 1177). Dabei kann die gewerbliche Prä­
gung bei ausländischen wie bei inländischen PersGes. auf
die Komplementärstellung einer ausländischen KapGes.
zurückzuführen sein.
Ab dem Vz. 2009 gelten die gleichen Grundsätze wie bereits
vorstehend unter Gliederungspunkt II. 1 zu den inländisch
gewerblich geprägten PersGes. beschrieben. Die Gesellschaf­
ter der PersGes. erzielen als beschränkt steuerpf lichtige
Gesellschafter inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG. Für die Annahme
inländischer Einkünfte bedarf es demnach nicht mehr der
Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise gem. § 49
Abs. 2 EStG.
Darüber hinaus ist folgende Besonderheit zu beachten:
Veränderungen im Gesellschafterbestand (Ersatz der Kom­
plementärgesellschaft durch eine natürliche Person) und/oder
eine grenzüberschreitende Verlegung des Verwaltungssitzes
der Komplementärgesellschaft können zu einem Verlust der
gewerblichen Prägung und damit zur Aufdeckung von stillen
Reserven führen (sog. „Entprägung“). Dies kann z.B. auch der
Fall sein, wenn eine nach ausländischem Recht gegründete
KapGes. mit der Funktion einer Vollhafterin ihren Verwal­
tungssitz ins Inland verlegt, diese Verlegung aber nach dem
Recht ihres Herkunftsstaates nicht rechtsformwahrend erfol­
gen kann und sie in der Folge als aufgelöst gilt (vgl. auch Exkurs
unter Tz. I.1). Damit obliegt die unbeschränkte Haftung nicht
mehr (ausschließlich) einer KapGes., sodass die Voraussetzun­
gen der gewerblichen Prägung entfallen.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Verwaltungsanweisungen
III. Zuständigkeiten
1. Vermögensverwaltende KapGes.
Sofern weder die Geschäftsleitung noch der Sitz im Inland
belegen ist, ist die grundstücksver waltende KapGes.
ertragsteuerlich in dem FA zu führen, in dessen Bezirk sich
ihr Vermögen befindet, § 20 Abs. 3 AO (Belegenheits-FA).
Erstreckt sich das Vermögen über mehrere FA­Bezirke, ist
das FA zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil
befindet.
2. Vermögensverwaltende PersGes.
Für die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte von grundstücksverwaltenden PersGes. gilt ab
2009, soweit sich weder die Geschäftsleitung noch eine
Betriebsstätte im Inland befinden, Folgendes:
– Die Zuständigkeit ist gem. § 18 Abs. 2 AO zu bestimmen,
da weder § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO (keine Geschäftsleitung
oder Betriebsstätte im Inland) noch § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO
(wegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG
gewerbliche Einkünfte) einschlägig sind.
– Sind an der PersGes. auch Inländer beteiligt, sind gem.
AEAO zu § 18, Nr. 6 folgende Anknüpfungspunkte zu
prüfen:
a) Ist für alle inländischen Beteiligten ein gemeinsamer
Treuhänder oder eine andere die Interessen der inlän­
dischen Beteiligten vertretende Person bestellt, ist das
FA zuständig, in dessen Bezirk der Treuhänder oder
die andere Person ansässig ist. Bei späterer Änderung
der Treuhand­ oder Vertretungsverhältnisse tritt ein
Zuständigkeitswechsel nicht ein, solange mindestens
ein Beteiligter durch den bisherigen Treuhänder oder
Vertreter vertreten bleibt.
b) Ist eine Bestimmung der Zuständigkeit nach Buchst. a)
nicht möglich, ist das FA zuständig, in dessen Bezirk
die Beteiligten mit den insgesamt höchsten Anteilen
ansässig sind. Bei Änderung der Beteiligungsverhält­
nisse tritt ein Zuständigkeitswechsel nicht ein, solange
mindestens ein Beteiligter im Bezirk des FA ansässig
ist.
c) Lässt sich im Einzelfall die örtliche Zuständigkeit weder
nach Buchst. a) noch nach Buchst. b) bestimmen, kann
die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde
festlegen, welches der FÄ, in deren Bezirk mindestens
ein Beteiligter ansässig ist, zuständig ist. Fehlt eine
gemeinsame Aufsichtsbehörde, so treffen die fachlich
zuständigen Aufsichtsbehörden die Entscheidung
gemeinsam.
d) Wenn sich mehrere FÄ nach den Buchst. a) und b) für
zuständig oder für unzuständig halten oder wenn die
Zuständigkeit nach den Buchst. a) und b) aus anderen
Gründen zweifelhaft ist oder eine Entscheidung nach
Buchst. c) nicht getroffen werden kann, entscheidet
das BZSt (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 5 Abs. 1
Nr. 7 FVG).
– Soweit die PersGes. nur ausländische Gesellschafter
hat, ist gem. §§ 18 Abs. 2 und 19 Abs. 2 bzw. 20 Abs. 3
AO das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich das
Vermögen/der wertvollste Teil des Vermögens befindet
(maßgebend ist letztlich die Belegenheit des Grund­
stücks/der Grundstücke).
2387
Steuerrecht Verwaltungsanweisungen
3. USt
Liegt eine umsatzsteuerpflichtige Grundstücksvermietung
vor, besteht hinsichtlich der Festsetzung der USt nach § 21
Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 1 der UStZustV eine Zentralzustän-
digkeit für im Ausland ansässige Unternehmen. Zur Vermei­
dung einer abweichenden Zuständigkeit für die Umsatz­ und
Ertrags­besteuerung und eines damit zusammenhängenden
erschwerten Verwaltungsvollzugs ist in geeigneten Fällen
eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO anzustreben,
nach der das für die Ertragsbesteuerung zuständige (Bele­
genheits­)FA auch für die USt zuständig wird (vgl. AEAO zu
§§ 21 und 27 AO).
IV. Bp
Ab dem Vz. 2009 unterliegen grundstücksverwaltende
ausländische Gesellschaften der Bp nach § 193 Abs. 1 AO,
da sie einen Betrieb unterhalten, mit dem sie gewerbliche
Einkünfte i.S. des ESt­Rechts erzielen. Zur Sicherstellung
einer Bp sind die Grunddaten entsprechend zu pflegen.
V. Zusammenarbeit mit den Grundstücksstellen (GÜST),
GrESt-Stellen (GRST) und ErbSt- und SchenkSt-Stellen
(ESST)
Insb. zur Sicherung des Steueranspruchs in Veräußerungs­
fällen ist eine enge Zusammenarbeit mit der GÜST/GRST
zwingend erforderlich, damit rechtzeitig der Steuerabzug
nach § 50a Abs. 7 EStG angeordnet werden kann. Die GÜST/
GRST sollte daher als Sofortmaßnahme bei Eingang der
Grundstückskaufverträge diese daraufhin sichten, ob als
Veräußerer eine ausländische Gesellschaft auftritt. In diesen
Fällen ist unverzüglich eine Kopie des Kaufvertrags an die
zuständige VST (regelmäßig Sonderbezirk für beschränkt
Stpfl. des Belegenheits­FA) zu geben, damit diese in die Lage
versetzt wird, ggf. den Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG
gegenüber dem Käufer anzuordnen.
Die VST hat ihrerseits die GÜST/GRST über bekanntge­
wordene Gesellschafterwechsel bei der vermögensverwal­
tenden Gesellschaft zu informieren, durch die GrESt nach
§ 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG ausgelöst wird (z.B. durch
Wechsel im Gesellschafterbestand oder durch Anteilsver­
einigungen).
Sollte eine im Ausland gegründete KapGes. aufgrund einer
Sitzverlegung ins Inland als PersGes. zu behandeln sein, ist
die GÜST/GRST hierüber ebenfalls zu informieren.
Werden Anteile an vermögensverwaltenden PersGes. unent­
geltlich (durch Schenkung, Erbfolge) oder teilentgeltlich
zwischen ausländischen Gesellschaftern übertragen, ist
zwingend eine Kontrollmitteilung an die zuständige ESST
zu übersenden, da bei einer beschränkten Steuerpflicht nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG lediglich ein Freibetrag von 2.000 €
gewährt wird (§ 16 Abs. 2 ErbStG).
Die Verfügung vom 05.09.2011 wird durch diese ersetzt.
Redaktionelle Hinweise:
– Zur Fiktion der Gewerblichkeit für Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung vgl. Werth, DB 2017 S. 1057 = DB1237140;
– zur erstmaligen Bilanzierung ausländischer Grundstücksgesell-
schaften vgl. Eckert, DB 2011 S. 1189 = DB0421658;
– zur Einkünfteermittlung bei ausländischen grundstücks­
verwaltenden Kapitalgesellschaften und Gemeinschaftsrecht vgl.
Schnitger/Fischer, DB 2007 S. 598 = DB0209306.
2388
www.der-betrieb.de
Einkommensteuer »DB1251098
Abzugsverbot § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
Anwendung des EuGH-Urteils vom 22.06.2017 – Rs. C 20/16,
Bechtel (RS1242434)
OFD NRW, Kurzinformation ESt Nr. 25/2017 vom 06.09.2017
Gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt ein Sonderausgaben­
abzug für Vorsorgeaufwendungen nur dann in Betracht, wenn
diese nicht in „unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammen­
hang“ mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Der EuGH hat mit Urteil vom 22.06.2017 (Rs. C­20/16, Bechtel,
RS1242434) in der Anwendung dieser Vorschrift einen Verstoß
gegen die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach
Art. 45 AEUV festgestellt.
Da die erforderliche gesetzliche Anpassung des § 10 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend der EuGH­Rspr. nicht zeitnah
erfolgen kann, ist beabsichtigt, das EuGH­Urteil zunächst
mit einem begleitenden Anwendungsschreiben im BStBl.
zu veröffentlichen. In diesem soll erläutert werden, wie die
steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, die in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Arbeits­
einkommen aus anderen EU­/EWR­Staaten stehen, welches
auf der Grundlage eines DBA im Inland von der Besteuerung
freigestellt ist, abweichend von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
geregelt werden soll.
Das BMF­Schreiben zur Anwendung des EuGH­Urteils befin­
det sich zurzeit auf Bund­Länder­Ebene in Abstimmung. Mit
einer Veröffentlichung ist voraussichtlich im vierten Quar­
tal 2017 zu rechnen. Bis dahin sind die Anträge/Einsprüche
zurückzustellen.
Redaktioneller Hinweis:
Zur Unionsrechtswidrigkeit des Sonderausgabenabzugsverbots vgl.
Hennigfeld, StR kompakt, DB1242695.
Internationales Steuerrecht »DB1250897
Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwert-
abschreibungen und anderen Wertminderun-
gen auf Darlehen an verbundene ausländische
Unternehmen
(Keine) Sperrwirkung von DBA-Normen, die inhaltlich Art. 9
OECD-MA entsprechen, gegenüber der Einkünftekorrektur nach
§ 1 AStG
OFD NRW, Verfügung vom 01.08.2017 – S 1341 – 2017/0006 – St 121
Die Grundsätze der BFH­Urteile vom 17.12.2014 (I R 23/13, DB
2015 S. 465) und vom 24.06.2015 (I R 29/14, DB 2015 S. 2182) sind
über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden,
soweit der BFH eine Sperrwirkung von DBA­Normen, die inhalt­
lich Art. 9 Abs. 1 OECD­MA entsprechen, gegenüber § 1 AStG
angenommen hat.
Beim BFH sind inzwischen im Zusammenhang mit der Anwen­
dung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwertabschreibungen und
anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
ausländische Unternehmen mehrere neue Revisionsverfah­
ren anhängig, in denen im Hinblick auf die von der Steuer­
verwaltung praktizierte Nichtanwendung der vorgenannten
Urteilsgrundsätze erneut über die Rechtsfrage zu entscheiden
sein wird, ob eine DBA­Norm, die inhaltlich Art. 9 OECD­MA
entspricht, gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG
Sperrwirkung entfaltet.
Beispielhaft wird auf folgende Verfahren hingewiesen:
– I R 73/16
– I R 5/17
Entscheidungen
Gewinnermittlung »DB1250008
Verklammerung der Teilakte einer Fondsgesell-
schaft zu einer einheitlichen Tätigkeit – Zuord-
nung des Verkaufs des Anlagevermögens bei Be-
triebseinstellung als laufende Geschäftstätigkeit
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils – Fondsgesell-
schaft – Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter durch
Fondsgesellschaft – Abgrenzung Veräußerungsgewinn/laufen-
der Gewinn bei Verkauf von Anlagevermögen – Verklammerung
von Teilakten zu einheitlicher gewerblicher Tätigkeit
EStG § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1; FGO § 96 Abs. 1
Satz 2, § 100 Abs. 2 Satz 2, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1; AO § 119 Abs. 1,
§§ 122, 169 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 2, 4, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a, § 181 Abs. 1 Satz 1, § 183 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3,
§ 193 Abs. 1, § 194 Abs. 2, § 197 Abs. 1
1. Betreibt eine Fondsgesellschaft (GmbH & Co. KG) den
Ankauf, die Vermietung und den anschließenden Ver­
kauf beweglicher Wirtschaftsgüter, ist eine Verklam­
merung dieser Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit
nur zulässig, wenn bereits bei Aufnahme der Geschäfts­
tätigkeit feststand, dass sich das erwartete positive
Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses
aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirt­
schaftsgüter erzielen lässt.
2. Bei einer solchen Verklammerung ist der Verkauf dieser
Wirtschaftsgüter Teil der laufenden Geschäfts­tätigkeit,
selbst wenn die bisherige unternehmerische Tätigkeit
insgesamt eingestellt wird.
3. Wird im Prospekt der Fondsgesellschaft (auch) ein Ge­
schäftskonzept vorgestellt, dessen Ergebnisprognose
ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines
Veräußerungserlöses in Aussicht stellt, spricht dies
regelmäßig gegen die Annahme einer einheitlichen
Tätigkeit.
BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14
Die Kläger sind ehemalige Kommanditisten der X GmbH & Co.
KG in Liquidation (KG), einem in 1995 gegründeten Mobilien­
Leasing­Fonds, der bewegliche Wirtschaftsgüter (WG) erwarb
und verleaste. Die KG erwarb mit Ende 1995 in vier Tranchen
bewegliche WG und vermietete diese an die GmbH 1 (Leasing­
nehmerin) zu einer feststehenden Leasingrate. Der Leasing­
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
Es wird gebeten, in vergleichbaren Fällen zu prüfen, ob ein
Ruhenlassen des Einspruchs bzw. eine Aussetzung des Klage­
verfahrens möglich ist, bis über diese neuen Revisionsverfah­
ren durch den BFH entschieden worden ist.
Redaktionelle Hinweise:
– Zur Sperrwirkung des Abkommensrechts gegenüber nationalen
Einkünftekorrekturvorschriften vgl. Graw, StR kompakt, DB1249853;
– zur Nichtanwendung der o.g. Urteilsgrundsätze in vergleichbaren
Fällen vgl. BMF vom 30.03.2016, DB 2016 S. 801 = DB1197948.
vertrag war – für jede Tranche gesondert – frühestens kündbar
zum 15.06.2003, danach jew. zum Quartalsende. Lt. Beteiligungs­
prospekt der KG sollten die WG im Fall der Kündigung veräu­
ßert werden. Die bei Fortsetzung des Leasingvertrags nach dem
15.06.2003 zu zahlenden Mieten sollten dann neu ausgehandelt
werden, wobei die Mietzahlungen aber in jedem Fall bis zu dem
für jede Tranche genannten Amortisationszeitpunkt (spätestens
15.09.2008) die vollen Anschaffungs­ und Neben­/Finanzierungs­
kosten der KG abdecken sollten. Für den Fall der Kündigung
durch die GmbH 1 musste diese an die KG eine vertraglich fest­
gelegte Abschlusszahlung leisten. Nach dem Prospekt werden
die Kommanditisten für den Fall ihres vorzeitigen Ausscheidens
wirtschaftlich so gestellt, als wäre der Leasingvertrag zwischen
der KG und der GmbH 1 zu diesem Zeitpunkt gekündigt und die
KG liquidiert worden.
Im Prospekt der KG wurde prognostiziert, dass bei Kündigung
des Leasingvertrags durch die GmbH 1 zum 15.06.2003 ein
positiver Totalgewinn der KG unter Einbeziehung des Erlöses
aus der Veräußerung der WG erzielt werden wird. Bei Fortset­
zung des Leasingvertrags bis zum 15.09.2008 weist die Prog­
nose – ohne Einbeziehung eines Erlöses aus der Veräußerung
der WG – ebenfalls ein positives Gesamtergebnis der KG aus.
Der Leasingvertrag wurde zum 15.06.2004 durch Kündigung
der GmbH 1 beendet, die die WG von der KG erwarb. Seither
befindet sich die KG in Liquidation.
Die Kläger erklärten die Kündigung ihrer Beteiligung an der
KG mit Wirkung zum 28.02.2003, während andere Komman­
ditisten beteiligt blieben.
Das FA gab den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 für die KG, in
dem erklärungsgemäß u.a. ein für die Kläger begünstigter Veräu­
ßerungsgewinn festgestellt wurde, an die K GmbH als benannte
Empfangsbevollmächtigte der KG bekannt. Die K GmbH hatte
als Geschäftsbesorger der KG das FA im Januar 1996 gebeten, sie
in Zukunft als Empfangs­ und Zustellungsbevollmächtigte zu
führen. Sie war in den Vorjahren von der KG auch jew. als Emp­
fangsbevollmächtigte benannt, nicht aber in der Feststellungser­
klärung für 2003. Aufgrund der im Dezember 2007 begonnenen
Außenprüfung für die Jahre 2003 und 2004 behandelte das FA
den aus der Veräußerung der WG im Jahr 2004 erzielten Gewinn
und die an die Kläger anlässlich ihres Ausscheidens in 2003
gezahlten Abfindungen als laufenden Gewinn. Die Vermietung
sowie der An­ und Verkauf der WG auf Ebene der KG aufgrund
eines einheitlichen Geschäftskonzepts seien zu einer unterneh­
merischen Tätigkeit verklammert, sodass auch die Gewinne
aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile den laufenden
2389
Steuerrecht Entscheidungen
Einkünften zuzuordnen seien. Das FA erließ am 29.09.2010 unter
Hinweis auf die Bp einen geänderten Feststellungsbescheid 2003,
der neben einem verringerten Gesamtgewinn für die Kläger
weiterhin darin enthaltene begünstigte Veräußerungsgewinne
feststellte. Der gem. § 129 AO geänderte Bescheid vom 07.02.2011
– ebenfalls an die K GmbH bekannt gegeben – enthielt bei
unverändertem Gesamtgewinn keine begünstigten Veräuße­
rungsgewinne mehr, sondern stellte für die Kläger jew. laufende
gewerbliche Einkünfte fest.
Die hiergegen erhobene Klage war erfolglos.
AUS DEN GRÜNDEN
Die Revision der Kläger ist begründet. Der aus der Veräuße­
rung der Kommanditanteile erzielte Gewinn ist als begünstig­
ter Veräußerungsgewinn festzustellen.
Umfang des Klagebegehrens
I. Das Klagebegehren richtet sich sowohl gegen die versagte
Feststellung von Gewinnen aus der Veräußerung ihrer gesam­
ten Kommanditanteile und deren Tarifbegünstigung gem.
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG als auch gegen die Höhe der
(ihnen zugerechneten) laufenden gewerblichen Einkünfte.
1. In dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2003
werden für die Kläger jew. nur noch laufende gewerbliche Ein­
künfte festgestellt, in denen ihre Gewinne aus der Veräußerung
der Kommanditanteile enthalten sind. Die Kläger begehren
daher zulässigerweise, Gewinne aus der Veräußerung ihrer
Mitunternehmeranteile als selbstständige „andere Besteue­
rungsgrundlagen“ gem. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und
deren Tarifbegünstigung festzustellen. Diese Gewinne sind als
„andere Besteuerungsgrundlage“ in die Einkünftefeststellung
einzubeziehen (BFH vom 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015
S. 536 = DB 2015 S. 593). Auch die Qualifikation des Veräuße­
rungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte
i.S.d. § 34 EStG ist eine selbstständig festzustellende andere
Besteuerungsgrundlage (BFH vom 09.12.2014 – IV R 36/13,
BStBl. II 2015 S. 529 = DB 2015 S. 413). Nicht festzustellen ist, ob
daneben auch die Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 3 EStG zu
gewähren ist. Dies ist erst bei der ESt­Veranlagung zu entschei­
den (BFH vom 09.12.2014, a.a.O.; vom 17.12.2014, a.a.O.).
2. Das auf diese Feststellung gerichtete Begehren betrifft
zugleich auch die Höhe der den jeweiligen Klägern zuge­
rechneten laufenden gewerblichen Einkünfte. Denn mit der
Feststellung solcher Veräußerungsgewinne geht zwangsläufig
eine entsprechende Reduzierung der (ihnen bisher zugerech­
neten) laufenden gewerblichen Einkünfte einher (BFH vom
08.06.2000 – IV R 65/99, BStBl. II 2001 S. 89 = DB 2000 S. 2355).
Keine Beschränkung des Klagebegehrens bei
Unwirksamkeit des Bescheids
II. 1. Der Senat könnte den angefochtenen Feststellungsbe­
scheid 2003 bei Unwirksamkeit infolge fehlerhafter Bekannt­
gabe oder bei Ablauf der Festsetzungsfrist aufheben. Die
Aufhebung hätte zur Folge, dass der ursprüngliche Feststel­
lungsbescheid vom 29.09.2010 wieder in Kraft träte, in dem
für die Kläger u.a. jew. begünstigte Veräußerungsgewinne
festgestellt worden sind. Zwar darf das Gericht nicht über
das Klagebegehren hinausgehen. Aber auch wenn nur die
Änderung eines Bescheids beantragt wird, kann das Gericht
diesen insgesamt aufheben, wenn der Bescheid wegen ein­
getretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig oder wegen
2390
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nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam ist. Die
Bindung an das Klagebegehren gilt in diesen Fällen nicht (BFH
vom 25.04.2006 – X R 42/05, BStBl. II 2007 S. 220 = DB 2006
S. 1535; vom 15.04.2010 – IV R 67/07, RS0765174 = BFH/NV
2010 S. 1606). Der Feststellungsbescheid ist jedoch wirksam
innerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden.
Wirksame Bekanntgabe des Feststellungsbescheids …
2. a) Die Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids 2003
an die K GmbH als Empfangsbevollmächtigte der Kläger war
wirksam. Haben die Feststellungsbeteiligten nach § 183 Abs. 1
Satz 1 AO einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten
bestellt, wirkt die ordnungsgemäße Bekanntgabe an diesen für
und gegen alle Feststellungsbeteiligten (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO).
Eine Einzelbekanntgabe an ausgeschiedene Gesellschafter
nach § 183 Abs. 2 Satz 1 AO ist bei fehlendem Widerruf der
Vollmacht durch diese nicht erforderlich.
b) Zwar muss gem. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO eine Empfangsvoll­
macht von allen Feststellungsbeteiligten erteilt werden, jedoch
kann diese auch nach Rechtsscheingrundsätzen bestehen (BFH
vom 05.05.2011 – X B 139/10, RS0766105 = BFH/NV 2011 S. 1291;
HHSp, § 183 AO Rn. 54; ablehnend Tipke/Kruse, AO/FGO, § 183
AO Rn. 11). Die Bevollmächtigung muss dann nicht ausdrücklich
erfolgen, wenn der durch entsprechendes Auftreten erzeugte
Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zurechen­
bar ist. Hiernach ist die K GmbH zumindest nach Rechtsschein­
grundsätzen als Empfangsbevollmächtigte der KG i.S.d. § 183
Abs. 1 Satz 1 AO zu behandeln, da sie wie ein umfassend Bevoll­
mächtigter gegenüber dem FA aufgetreten ist. Sie hatte das FA
mit Schreiben vom Januar 1996 gebeten, sie als Empfangs­ und
Zustellungsbevollmächtigte zu führen. Außerdem wurde sie
von der KG in den Vorjahren jew. als Empfangsbevollmächtigte
benannt. Die Kläger haben seit ihrem Beitritt die Bekanntgabe
der Feststellungsbescheide an die K GmbH rügelos akzeptiert.
… innerhalb der Feststellungsfrist
3. a) Der angefochtene Feststellungsbescheid erging innerhalb
der Feststellungsfrist (F­Frist). Die reguläre am 31.12.2009
abgelaufene vierjährige F­Frist wurde durch die im Dezember
2007 bei der KG begonnene Bp gehemmt, sodass die F­Frist
nicht vor Unanfechtbarkeit des aufgrund der Bp erlassenen
Feststellungsbescheids 2003 vom 29.09.2010 abläuft (§ 171
Abs. 4 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Bp beruhte auch auf einer wirksam an die KG bekannt
gegebenen Prüfungsanordnung (PA), da diese an die K GmbH
als Empfangsbevollmächtigte (Bekanntgabeadressatin) mit
Wirkung für die KG (Inhaltsadressatin) bekannt gegeben wor­
den ist. Eine Bekanntgabe an die Kläger war nicht erforderlich.
Die gewerblich tätige KG ist im Hinblick auf die festzustellen­
den Einkünfte ihrer Gesellschafter als Prüfungssubjekt selbst
Inhalts­adressatin (BFH vom 12.02.2015 – IV R 63/11, RS1047082 =
BFH/NV 2015 S. 832), die Bekanntgabe der PA kann jedoch auch
an den Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten nach § 197
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO erfolgen. § 183 AO findet
auf die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung keine Anwen­
dung (BFH vom 16.03.1993 – XI R 42/90, BFH/NV 1994 S. 75).
Die K GmbH war als Empfangs­ und Zustellbevollmächtigte
auch zur Entgegennahme der PA berechtigt und damit richtiger
Bekanntgabeadressat, da sie als Geschäftsbesorger der KG seit
1996 aufgetreten ist. Die sich auf alle steuerlichen Verhältnisse
des Vollmachtgebers beziehende Vollmacht umfasst auch die
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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PA, solange dem FA kein Widerruf der Vollmacht zugeht. Die KG
wurde auch zutreffend als Inhaltsadressatin der PA bezeichnet,
auch wenn im Prüfungsjahr 2003 bereits zahlreiche Komman­
ditisten aus der KG ausgeschieden waren. Veränderungen im
Gesellschafterbestand berühren die Adressatenstellung einer
PersGes. nicht, solange diese zivilrechtlich noch nicht vollbe­
endet ist. Das Fehlen des Zusatzes „i.L.“ in der PA für 2003 ist
unerheblich, da sich die KG in 2003 noch nicht in Liquidation
befand. I.Ü. würde das Fehlen dieses Zusatzes nicht zur inhalt­
lichen Unbestimmtheit der PA führen, da klar war, dass die KG
Subjekt der Prüfung sein sollte.
Das FA musste keine Erstreckungsanordnung nach § 197 Abs. 1
Satz 3 i.V.m. § 194 Abs. 2 AO den Klägern persönlich bekannt
geben. Diese ergeht nur, wenn die Verhältnisse der Gesellschafter,
die nicht mit Feststellungen der Gesellschaft zusammenhängen,
mit geprüft werden sollen. Hier ist jedoch die Frage, ob die Kläger
aus der Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile
laufende Gewinne erzielt haben, Gegenstand des Feststellungs­
verfahrens für die KG nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.
b) Der Ablauf der Feststellungsfrist wurde weiter nach § 171
Abs. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO durch den Änderungsbescheid
vom 07.02.2011 gehemmt, da in dem Bescheid vom 29.09.2010
eine offenbare Unrichtigkeit enthalten war, indem das FA
bei Erlass des Feststellungsbescheids den Teil des Prüfungs­
berichts nicht ausgewertet hat, in dem das Vorliegen eines
Veräußerungsgewinns verneint wurde.
Begünstigter Veräußerungsgewinn bei Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils
III. 1. Die Kläger haben in 2003 aus der Veräußerung ihrer
gesamten Kommanditanteile keinen laufenden Gewinn, son­
dern einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielt, wenn dieser
„außerordentlich“ ist, also eine atypische Zusammenballung
von Gewinnen vorliegt (BFH vom 23.10.2013 – X R 3/12, BStBl. II
2014 S. 58 = RS0700600). Danach müssen alle stillen Reserven,
die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen z.B. eines gesamten
Mitunternehmeranteils angesammelt wurden, in einem einheit­
lichen Vorgang aufgelöst werden (BFH vom 17.12.2014, a.a.O.).
Abgrenzung laufender zum Veräußerungsgewinn:
Laufender Gewinn nur bei einheitlicher Tätigkeit
2. Die Gewinne aus der Veräußerung der gesamten Komman­
ditanteile sind tarifbegünstigt nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
Abs. 1 EStG, da die Teilakte Ankauf, Vermietung und Verkauf
der WG im Streitfall nicht zu einer einheitlichen Tätigkeit ver­
klammert werden können.
a) Es kann dahinstehen, ob die Tarif begünstigung dann
ausscheidet, wenn zwar der gesamte Mitunternehmeranteil
veräußert worden ist, dieser Gewinn aber aus einer Gesell­
schaft stammt, die selbst bei Veräußerung ihres gesamten
Anlagevermögens im Rahmen einer Betriebsaufgabe keinen
tarifbegünstigten Gewinn erzielen könnte, weil diese Veräu­
ßerung als letzter Akt ihrer laufenden Geschäftstätigkeit zu
werten ist (z.B. BFH vom 01.08.2013 – IV R 18/11, BStBl. II 2013
S. 910 = DB 2013 S. 2482). Für diesen Fall wäre es wohl unerheb­
lich, ob die Gesellschaft ihr Gesamthandsvermögen oder der
Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil veräußert, sodass
in beiden Fällen ein laufender Veräußerungsgewinn vorläge
(BFH vom 14.12.2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007 S. 777 = DB
2007 S. 494).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
b) Der Verkauf des Anlagevermögens auf Ebene der KG als
Teilakt deren laufenden Geschäftstätigkeit setzt nach der Rspr.
des BFH voraus, dass der Ankauf, die Vermietung und der
Verkauf der WG durch die KG zu einer einheitlichen Tätigkeit
verklammert sind, was hier nicht gegeben ist.
Voraussetzungen einer Verklammerung
aa) Der BFH bejaht eine derartige Verklammerung, die auch
bei Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit zu einem
laufenden Gewinn führt, wenn nach dem Geschäftsplan WG
gekauft, für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer
zurückbleibende Zeit vermietet und anschließend wieder
verkauft werden sollen und der aufgrund dieses Konzepts
insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Nutzungs­
entgelt, sondern nur unter Einbeziehung des Verkaufserlöses
erzielt werden kann (BFH vom 01.08.2013, a.a.O., Rn. 19; vom
01.08.2013 – IV R 19/11, RS0768142 = BFH/NV 2014 S. 75).
bb) Bei einer solchen „Verklammerung“ werden immer die
Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschrit­
ten, wenn nach einer kurzfristigen Vermietung der WG deren
Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn zu
erzielen (BFH vom 22.01.2003 – X R 37/00, BStBl. II 2003 S. 464
= RS0753690; vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. II 2009 S. 289
= DB 2007 S. 1957).
cc) Bei Fondsgesellschaften mit einem derartigen Geschäftskon­
zept ist eine Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen
Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig ist, wenn bereits im Zeit­
punkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Fonds­
gesellschaft festgestanden hat, dass sich das erwartete positive
Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem
Verkauf der vermieteten (verleasten) WG erzielen lässt (BFH
vom 01.08.2013, a.a.O.). Nur dann können auch im letzten Akt
die Veräußerungshandlungen aufgrund der Einheitlichkeit der
Tätigkeit der laufenden Geschäftstätigkeit zugeordnet werden.
Diese rechtliche Beurteilung wird durch den BFH gestützt
(BFH vom 11.08.2010 – IV B 17/10, RS0765445 = BFH/NV 2010
S. 2268 und vom 24.09.2010 – IV B 34/10, RS0765540 = BFH/NV
2011 S. 241). In beiden Fällen wurde eine Verklammerungs­
wirkung bejaht, da lt. Prospekt die zunächst vermieteten WG
(Flugzeugleasing) nach Ablauf der Leasingzeit von der Lea­
singnehmerin übernommen werden sollten und nur durch den
Erlös ein positives Gesamtergebnis zu erzielen war.
Würdigung der Einzelfallumstände
dd) Das Vorliegen einer solchen Verklammerung der Teilakte
hängt von einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls ab.
Bei Fondsgesellschaften haben das im Prospekt dargestellte
Geschäftskonzept und die voraussichtliche Ergebnisprognose
eine gewichtige Indizwirkung. Wird nach der Ergebnisprognose
ein positives Gesamtergebnis auch ohne Einbeziehung eines
Veräußerungserlöses in Aussicht gestellt, spricht dies regelmäßig
gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit, sofern nicht
dessen Realisierung von vornherein als ausgeschlossen erscheint.
Keine Verklammerung im Streitfall: Begünstigter
Veräußerungsgewinn
c) Hiernach kann die Veräußerung der WG durch die KG nicht
als Teilakt ihrer laufenden Geschäftstätigkeit gewertet werden,
da bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit der KG nicht feststand,
dass sich ein erwartetes positives Gesamtergebnis nur unter
Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der WG erzielen lässt.
2391
Steuerrecht Entscheidungen
aa) Zwar ist eine Verklammerung der Teilakte zu einer ein­
heitlichen Tätigkeit auch dann möglich, wenn die KG in ihrem
Gesellschaftsvertrag die Veräußerung der WG nicht ausdrück­
lich als Unternehmensgegenstand formuliert hat oder wenn
sie nicht zur Veräußerung der WG an die Leasingnehmerin zu
festen Konditionen verpflichtet war.
bb) Die KG hat aber in ihrem Prospekt ein positives Gesamt­
ergebnis auch ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses
in Aussicht gestellt für den Fall der Fortsetzung des Leasing­
vertrags bis zum 15.09.2008. Die Verwirklichung dieses Kon­
zepts erscheint auch nicht als von vornherein ausgeschlossen.
Dieses entscheidende Indiz spricht dagegen, dass ein positives
Gesamtergebnis allein unter Einbeziehung des Erlöses aus dem
Verkauf der WG hätte erzielt werden können. Unerheblich ist,
dass bei Verwirklichung dieses Szenarios eine geringe Rendite
als bei einem vorzeitigen Verkauf der WG prognostiziert wird,
da bei dieser Prognose ein evtl. Veräußerungsgewinn nicht
berücksichtigt wurde. Ebenso kommt es nicht darauf an, dass
die Kläger und andere Kommanditisten vorzeitig aus der KG
ausgeschieden sind und so behandelt wurden, als wäre der
Leasingvertrag zu diesem Zeitpunkt beendet worden. Denn
ein erheblicher Teil der Anleger blieben nach Fortsetzung des
Leasingvertrags über die Grundmietzeit hinaus Gesellschaf­
ter der KG, sodass die hierfür erstellte Prognose verwirklicht
werden konnte.
d) Nach alledem ist für die Kläger aus der Veräußerung ihrer
gesamten Mitunternehmeranteile ein Gewinn festzustellen,
welcher der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
Abs. 2 EStG unterliegt.
Redaktionelle Hinweise:
– Volltext-Urteil online: RS1250008;
– dazu vgl. auch Levedag, StR kompakt, DB1251957.
Körperschaftsteuer »DB1252256
Haftung der Organgesellschaft bei mehrstufiger
Organschaft
AO § 73; KStG § 14 Abs. 1 Satz 1
Der Gegenstand der Haftung (§ 73 Satz 1 AO) ist für eine
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1
Satz 1 KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt, die
gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis
bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei
mehrstufigen Organschaften zu beachten.
BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 54/15
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids im
Rahmen einer sog. mehrstufigen Organschaft. Der Kläger
ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH,
der Rechtsnachfolgerin der B GmbH. Im Jahr 1990 hatte
die B GmbH mit ihrer damaligen Muttergesellschaft, der
C GmbH, einen Beherrschungs­ und Gewinnabführungs­
vertrag geschlossen. Im Jahr 2000 wurde die C GmbH (unter
Beibehaltung der Organschaft mit der B GmbH) auf die D AG
verschmolzen, die wiederum mit dem sie beherrschenden
Unternehmen, der E AG, einen Gewinnabführungsvertrag (mit
Wirkung zum 01.01.2001) abgeschlossen hatte.
2392
www.der-betrieb.de
Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermö­
gen der E AG nahm das FA die A GmbH (als Rechtsnachfolgerin
der B GmbH) mit auf § 191 i.V.m. § 73 sowie § 45 Abs. 1 AO
gestützten Haftungsbescheid vom 18.07.2011 für einen Teil der
rückständigen KSt 2001 und 2002 sowie Solidaritätszuschläge
2001 und 2002 der E AG i.L. in Anspruch. In diesem Bescheid
hatte das FA unter dem Gesichtspunkt einer „Veranlassungs­
haftung“ den Haftungsanteil durch den Anteil des Einkommens
der B GmbH (originäres Organeinkommen) an der Summe der
(aller) positiver Organeinkommen bei der E AG bestimmt. Die
weiteren Gesellschaften, die mit der E AG in den Jahren 2001
und 2002 eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft gebil­
det hatten, wurden ebenfalls nach dieser Berechnungsmethode
nach § 73 AO im Haftungswege in Anspruch genommen. Maß­
nahmen betreffend anderweitige (ggf. gesamtschuldnerische)
Haftungsinanspruchnahmen (z.B. solche nach § 69 i.V.m. § 34
AO sowie nach § 71 AO) wurden vom FA nicht ergriffen.
Im Einspruchsverfahren hatte die A GmbH u.a. die Auffassung
vertreten, sie könne wegen fehlender unmittelbarer körper­
schaftsteuerrechtlicher Organschaft zur E AG nicht nach § 73
AO in Haftung genommen werden. Gegen die ablehnende Ein­
spruchsentscheidung vom 10.02.2012 hatte sie Klage erhoben.
Das Klageverfahren ist vom Kläger nach der Eröffnung des Insol­
venzverfahrens über das Vermögen der A GmbH aufgenommen
worden. FG Düsseldorf wies die Klage ab (Urteil vom 19.02.2015
16 K 932/12 H(K), DK 2015 S. 344 = GmbHR 2015 S. 1116).
AUS DEN GRÜNDEN
Haftungsbescheid wird aufgehoben
1 … 8 Die Revision ist begründet; da die angefochtene Ent­
scheidung Bundesrecht verletzt (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), ist
sie – wie ebenfalls der Haftungsbescheid und die Einspruchs­
entscheidung des FA – auf die Revision hin aufzuheben (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Zweck und Rechtfertigung der Haftung bei Organschaft
9 1. Nach § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche
Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen
ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Haftung der im Organ­
kreis untergeordneten Organgesellschaft für Steuerschulden
des die Organgesellschaft beherrschenden Organträgers soll die
steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der
steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbun­
den sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermö­
gen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des
Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von
Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen
könnten (z.B. BFH vom 05.10.2004 – VII R 76/03, BStBl. II 2006
S. 3 = DB 2005 S. 33). Insoweit wird in der die Regelung betreffen­
den Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung einer
Abgabenordnung (AO 1977) ausgeführt, die Haftungsvorschrift
finde ihre Rechtfertigung darin, „dass bei steuerlicher Anerken­
nung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer
auch die Beträge umfasst, die ohne diese Organschaft von der
Organgesellschaft geschuldet worden wären“ (BT­Drucks.
VI/1982 S. 120). I.Ü. heißt es, man habe sich der österreichischen
Regelung, wonach die Haftung auf solche Steuern beschränkt
wird, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens ent­
fallen, nicht angeschlossen. In diesem Zusammenhang wird
auf die Notwendigkeit einer praktikablen Regelung verwiesen;
darüber hinaus könne es „durchaus als sachgerecht angesehen
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
werden, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten“
(BT­Drucks., a.a.O.; s. insoweit auch BGH vom 22.10.1992 –
IX ZR 244/91, BGHZ 120 S. 50 = DB 1993 S. 368).
Organgesellschaft haftet nur für Steuern des eigenen
Organträgers, ...
10 2. Der Gegenstand der Haftung ist für eine Organgesell­
schaft auf die gegen den – durch das konkrete Organschafts­
verhältnis bestimmten – Organträger gerichteten Steuer­
ansprüche beschränkt.
... was sich aus dem Gesetzeswortlaut ergibt
11 a) Letzteres ergibt sich aus dem Wortlaut, der die Haf­
tung der Organgesellschaft für die Steuern des Organträgers
anordnet, für die „die Organschaft zwischen ihnen“ – also das
zweipersonale Organschaftsverhältnis – von Bedeutung ist.
Im Streitfall, in dem keine sog. mittelbare Organschaft bzw.
Klammerorganschaft (s. Lüdicke, in: Kessler/Förster/Watrin
[Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, FS Herzig, 2010, S. 259
[280]; Schmidt, Die Inanspruchnahme der Organgesellschaft
für Steuerschulden des Organträgers gem. § 73 AO, 2014, S. 161;
Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die KSt, § 14 KStG
Rz. 682; Schimmele/Weber, DK 2015 S. 437 [438]) zwischen
der B GmbH und der D (später: E) AG i.S. einer finanziellen
Eingliederung vermittels der mittelbaren Beherrschung und
einem direkten Ergebnisabführungsvertrag bestand, fehlt es
hieran (gl.A. Lüdicke, a.a.O., S. 259 [279 ff.]; Schmidt, a.a.O.,
S. 188 f.; Schwetlik, GmbH­StB 2015 S. 307).
Steuerschuldnerschaft knüpft personell an Organträger an
12 b) Auch wenn die Haftungsnorm bezweckt, die steuerlichen
Risiken auszugleichen, die mit der Verlagerung der steuer­lichen
Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind
(s. hier zu 1.), bezieht sich die Haftung auf die Steuerschuld­
nerschaft (Lüdicke, a.a.O., S. 259 [272]), die nach der einzel­
gesetzlichen Begriffsbestimmung der im Streitfall einschlä­
gigen Organschaftsregelung (s. insoweit BT­Drucks. VI/1982
S. 120 – hier: § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG personell an den Organträ­
ger geknüpft ist (vgl. Elicker/Hartrott, BB 2011 S. 2775).
Erweiterung des Haftungsumfangs im Wege der
Auslegung nicht möglich
13 Dabei verkennt der Senat nicht, dass nach Ansicht der
Finanzbehörde bei gestuften Organschaftsverhältnissen ein
weitergehender Haftungsumfang zweckgerecht erscheinen
mag (zur „Haftungslücke“ – s. z.B. Lüdicke, a.a.O., S. 259 [261
und 279 ff.]; Schmidt, a.a.O., S. 187 ff.; Braunagel/Paschke, Ubg
2011 S. 233 [238]; Schimmele/Weber, BB 2013 S. 2263 [2268];
dieselben, DK 2015 S. 437 [438 f.]; vgl. – wohl zustimmend –
Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz. 688). Hierbei
handelt es sich jedoch um eine rechtspolitische Frage, die nicht
von den Gerichten, sondern zuvörderst vom Gesetzgeber zu
beantworten ist und die – wie aufgezeigt – insb. mit Rücksicht
auf den klaren Wortlaut des § 73 AO nicht Gegenstand einer
ausdehnenden Gesetzesauslegung sein kann. (...)
Redaktionelle Hinweise:
– Volltext-Entscheidung online: RS1252256;
– zur Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 19.02.2015 – 16 K 932/12 H(K),
DK 2015 S. 344 = DK0990813; Graw, StR kompakt, DB0991541;
– Schimmele/Weber, DK 2015 S. 437 = DK1159647.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
Gewerbesteuer »DB1250777
Unternehmensidentität bei einer gewerblich
geprägten PersGes.
Gewerbeverlust – Gewerbeverlustvortrag – Gewerbeverlust­
abzug – Unternehmensidentität – Gewerblich geprägte PersGes.
GewStG §§ 2, 10a; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
Bei einer gewerblich geprägten PersGes. fehlt die Unter­
nehmensidentität als Voraussetzung für den Abzug des
Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG, wenn sie zunächst
originär gewerblich tätig ist, anschließend Einkünfte aus
Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung erzielt und
dabei Vorbereitungshandlungen hinsichtlich einer künf­
tigen (wieder) originär gewerblichen Tätigkeit vornimmt.
BFH, Urteil vom 04.05.2017 – IV R 2/14
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, stellte in ihrer Produk­
tionshalle zunächst Fertiggaragen her. In 1996 wurde die Halle
einschließlich technischer Anlagen an D vermietet, der diese
Produktion bis Ende 2001 fortsetzte. Der Mietvertrag wurde
von D zum 31.12.2003 gekündigt, die technischen Anlagen
bereits im Dezember 2003 entfernt. Die Klägerin selbst betrieb
ab 1996 einen Zementhandel, der zum 30.09.2003 eingestellt
wurde. Ab dem 27.12.2003 beschränkte sich ihre Tätigkeit auf
Vermietung, Verpachtung und Verwaltung von Immobilien, die
sie im Rahmen einer Anwachsung der A­KG erhalten hatte. Die
für die frühere Produktion benutzte Halle stand in 2004 leer.
Bereits im März 2003 hatte die Klägerin dem Umweltamt einen
Antrag auf Weitergenehmigung der Produktionsanlage ange­
kündigt. Mit dem Antragsverfahren wurde im November 2003
eine Unternehmensberatung beauftragt. Im Jahr 2004 erwarb
die Klägerin Formen für die Herstellung von Betonsteinen,
obwohl das Genehmigungsverfahren noch nicht abgeschlos­
sen war. Mitte 2005 begann sie dort mit der Herstellung von
Betonsteinen. Die Klägerin erzielte in 2001 und 2002 gewerbe­
steuerliche Verluste aus der Beteiligung an der E­GmbH, die
ihr als Organträgerin zugerechnet und als vortragsfähig zum
31.12.2002 festgestellt wurden.
Das FA lehnte es ab, bei dem GewSt­Messbescheid 2003 den
zum 31.12.2002 festgestellten Gewerbeverlust und den laufen­
den Verlust des Jahres 2003 zu berücksichtigen, da die erfor­
derliche Unternehmensidentität zu Beginn und zum Ende des
Jahres 2003 fehle. Die gewerbliche Tätigkeit sei zum 30.09.2003
beendet und erst in 2005 wieder aufgenommen worden. Ein­
spruch und Klage gegen den Bescheid auf den 31.12.2003 über
die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbe­
verlustes i.H.v. 0 € blieben erfolglos.
AUS DEN GRÜNDEN
Der BFH weist die Revision der Klägerin als unbegründet
zurück, weil bei der Bemessung der Höhe des vortragsfähigen
Fehlbetrags weder der laufende Gewerbeverlust der Klägerin
aus 2003 noch der auf den 31.12.2002 festgestellte Gewerbe­
verlust zu berücksichtigen sind.
Prüfung der Unternehmensidentität im Rahmen des
Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG
I. 1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbe­
ertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung
des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen
2393
Steuerrecht Entscheidungen
Erhebungszeiträume ergeben haben und in vorangegangenen
Erhebungszeiträumen noch nicht berücksichtigt worden sind.
Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gem. § 10a Satz 6
GewStG gesondert festzustellen.
2. Hierbei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während
eines Erhebungszeitraums zu einem (anteiligen) Untergang des
vortragsfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlustes) führen, so auch
der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (BFH vom
07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. II 2017 S. 482 = DB 2016 S. 3017).
Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren
Erhebungszeiträumen setzt nämlich die Unternehmens­ und
Unternehmeridentität voraus (BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10,
BStBl. II 2017 S. 233 = DB 2014 S. 1526). Hierüber ist bereits im
Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu ent­
scheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten
ist, und nicht erst im GewSt­Messbescheid des nachfolgenden
Verlustabzugsjahres. Eine Bindung an das im GewSt­Messbe­
scheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht
(§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) besteht nicht, auch soweit das Merkmal
der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals
der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.
Unternehmensidentität kann auch bei gewerblich
geprägter PersGes. entfallen
II. 1. Auch bei einer gewerblich geprägten PersGes. (§ 15 Abs. 3
Nr. 2 Satz 1 EStG) ist die Unternehmensidentität Vorausset­
zung des Abzugs des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG.
a) Eine Gleichbehandlung dieser PersGes. mit KapGes., bei
denen die Unternehmensidentität für den Fortbestand eines
Verlustvortrags nach § 10a GewStG keine Bedeutung hat (BFH
vom 25.11.2009 – I R 18/08, RS0764855 = BFH/NV 2010 S. 941;
vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014 S. 1016 = RS0699003),
scheidet aus. Die wegen der Verschiedenheit der Rechtsfor­
men unterschiedliche Behandlung gilt auch hinsichtlich der
Unternehmensidentität als Voraussetzung des Abzugs des
Gewerbeverlustes (BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. II
1977 S. 666 = RS0996301). PersGes. sind nämlich – im Gegen­
satz zu KapGes. – nicht schon kraft Rechtsform gewerbe­
steuerpflichtig, sondern nur bei gewerblicher Tätigkeit i.S.d.
§ 15 Abs. 3 EStG, wobei Nr. 2 der Vorschrift die gewerblich
geprägte PersGes. regelt. Folglich wollte der Gesetzgeber auch
gewerbesteuerrechtlich keine Gleichbehandlung der PersGes.,
auch nicht soweit sie keine originär gewerbliche Tätigkeit aus­
üben, sondern gewerblich geprägt sind. Dieser gesetzlichen
Differenzierung liegen hinreichend sachliche Unterscheidungs­
gründe zugrunde, etwa die Unabhängigkeit einer KapGes. vom
Wechsel ihrer Mitglieder sowie die Ausgestaltung der Haftung
(BVerfG vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/09, RS0818701 = FR 2010
S. 670).
b) aa) Demzufolge muss für den Verlustabzug auch bei
gewerblich geprägten PersGes. Unternehmensidentität der­
gestalt vorliegen, dass der im Anrechnungsjahr bestehende
Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der
im Jahre der Entstehung des Verlustes bestanden hat (BFH
vom 07.08.2008 – IV R 86/05, BStBl. II 2012 S. 145 = DB 2008
S. 2290; vom 07.09.2016, a.a.O.). Der Charakter der GewSt
als Objektsteuer lässt es nicht zu, dass Verluste des einen
Gewerbe­b etriebs bei einem anderen Gewerbebetrieb, also
einem anderen Steuergegenstand, berücksichtigt werden. Die
im bisherigen nunmehr beendeten Gewerbebetrieb entstan­
denen Verluste können nicht mehr berücksichtigt werden, da
2394
www.der-betrieb.de
mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht eine Unternehmen­
sidentität nicht mehr gegeben sein kann.
bb) Bei einer PersGes. ist für die Bestimmung der Unterneh­
mensidentität auf die von ihr nach dem Gesamtbild ausgeübte
werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn eigentlich die
Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind. Denn eine
PersGes. kann auch bei an sich selbstständigen Tätigkeiten zur
gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb unterhalten (BFH vom
07.09.2016, a.a.O.; vom 13.04.2017 – IV R 49/15, RS1242106 =
DStR 2017 S. 1428). Hieraus kann jedoch nicht gefolgert wer­
den, dass bei gewerblichen PersGes. stets Unternehmensiden­
tität zu bejahen sei. So kann eine PersGes. mehrere Betriebe
nacheinander betreiben, wodurch die Unternehmensidentität
deshalb auch dadurch wechseln kann, dass die Gesellschaft
ihre ursprüngliche Tätigkeit und damit ihren Gewerbebetrieb
einstellt und – ggf. nach einer Phase von gewerbesteuerrechtlich
noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen – eine anders
gelagerte werbende Tätigkeit und damit einen wirtschaftlich
nicht identischen neuen Gewerbebetrieb aufnimmt (BFH vom
03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. II 2014 S. 1000 = DB 2014 S. 2327;
vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BStBl. II 2017 S. 475 = RS1229616).
cc) ... dd) Diese Grundsätze gelten auch bei einer gewerblich gepräg­
ten PersGes., die nicht originär, sondern nur aufgrund der Fiktion
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gewerblich tätig ist. Auch bei
dieser ist die Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs
des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG (a.A. z.B. Blümich/
Drüen, § 10a GewStG Rn. 56; Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a
Rn. 25). Denn für den Beginn der GewSt­Pflicht kommt es
(auch) bei einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden
PersGes. auf den Beginn der werbenden Tätigkeit an, die von
bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist (BFH vom
20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004 S. 464 = DB 2004 S. 1021).
Damit kommt es auch bei dieser zu einer geänderten Unterneh­
mensidentität, wenn z.B. die Gesellschaft ihre ursprüngliche
werbende Tätigkeit einstellt und – ggf. nach einer Phase bloßer
Vorbereitungshandlungen – eine wirtschaftlich anders gelagerte
werbende Tätigkeit aufnimmt. Bei einer solchen Konstellation ist es
für die Frage des Wegfalls der Unternehmensidentität unerheblich,
ob die neue Tätigkeit originär gewerblich (§ 15 Abs. 2 EStG) ist.
Unternehmeridentität auch bei gewerbesteuerlicher
Organschaft
c) Die o.g. Grundsätze zur Unternehmensidentität sind auch
bei organschaftlich verbundenen Unternehmen – hier der
Klägerin als Organträgerin und der E­GmbH als Organge­
sellschaft – zu beachten. Es gilt jedoch die Besonderheit, dass
während der Dauer der Organschaft entstandene Verluste der
Organgesellschaft auch nach deren Beendigung nur von dem
Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können
(BFH vom 27.11.2008 – IV R 72/06, RS0763574 = BFH/NV 2009
S. 791). Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und
damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den
(ehemaligen) Organträger – hier die Klägerin – zu prüfen, was
das FG zutreffend getan hat.
Fehlende Unternehmensidentität im Urteilsfall
2. Die Würdigung des FG, dass die Unternehmensidentität
spätestens zum 27.12.2003 entfallen sei, ist zumindest mög­
lich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.
Das Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin hat sich unter
Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale im Laufe des
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
Streitjahres 2003 geändert. Unerheblich ist, dass die Klägerin
zunächst originär gewerbliche Einkünfte und sodann als nun
gewerblich geprägte PersGes. gewerbliche Einkünfte nach § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG erzielt hat.
Spätestens mit der Anwachsung des Vermögens der A­KG und
der damit verbundenen Fortführung des Betriebs der A­KG
durch die Klägerin ist ein anderes Unternehmen entstanden.
Die nach der Anwachsung ausgeübte Tätigkeit als Immobilien­
verwalter ist gegenüber dem bisherigen Zementhandel eine
wesentlich andere. Dafür spricht auch, dass die Klägerin im
Rahmen ihres Zementhandels kein eigenes Personal beschäf­
tigte und nur einen Kunden, die E­GmbH, hatte, während sie
als Verwalterin zahlreiche Arbeitnehmer beschäftigte und
ihren Kundenkreis deutlich ausgeweitet hat.
Unerheblich ist, dass die Klägerin bereits in 2003 die künftige
Herstellung von Betonsteinen in der ihr weiter gehörenden
Produktionshalle erwogen und geprüft hat. Die bloße Absicht
der künftigen Nutzung der Halle zu Produktionszwecken, führt
nicht zu der Annahme, die Klägerin habe das Unternehmen
„Zementhandel“ fortführen wollen, da sie tatsächlich in 2005
mit der Herstellung von Betonsteinen begonnen hat. Die Absicht
oder Planung der Aufnahme einer originär gewerblichen Tätig­
keit begründet noch nicht die Annahme einer fortbestehenden
Unternehmensidentität. Bei der Ankündigung eines Geneh­
migungsantrags und dem Auftrag an einen Unternehmens­
berater für das Genehmigungsverfahren handelt es sich um
bloße Vorbereitungshandlungen, die gewerbesteuerrechtlich
unbeachtlich sind. Beabsichtigt eine GmbH & Co KG eine origi­
när gewerbliche Tätigkeit und ist sie zugleich wegen § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG gewerblich geprägt, beginnt der Gewerbebetrieb
nicht bereits mit der Aufnahme der vorbereitenden Tätigkeiten.
Die von der Klägerin in der Phase ihrer gewerblichen Prägung
durchgeführten Vorbereitungshandlungen hinsichtlich einer
künftigen (wieder) originär gewerblichen Tätigkeit erlauben
nicht den Schluss, dass sich allein dadurch die vorherige origi­
när gewerbliche Tätigkeit ohne Unterbrechung fortgesetzt habe.
Folglich können die Gewerbeverluste 2003 und der zum
31.12.2002 festgestellte Gewerbeverlust bei der Verlustfeststel­
lung auf den 31.12.2003 wegen fehlender Unternehmeridentität
nicht mehr berücksichtigt werden.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online: RS1250777.
Umsatzsteuer »DB1250015
Zur Steuerbefreiung der Verwaltung von
Unterstützungskassen
Vorsteuerabzug – Steuerfreie Verwaltungsleistungen – Un-
terstützungskassen – Sondervermögen – Organismen für
gemeinsame Anlagen – Risikotragung – Richtlinienkonforme
Auslegung
UStG § 4 Nr. 8 Buchst. h, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1;
RL 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6: MwStSyStRL Art. 135
Abs. 1 Buchst. g
Die Verwaltungsleistungen von betrieblichen Versorgungs­
einrichtungen sind jedenfalls dann nicht nach § 4 Nr. 8
Buchst. h UStG steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig,
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
wenn die Arbeitnehmer kein Anlagerisiko tragen und der
Arbeitgeber zur Zahlung an das Altersversorgungssystem
gegenüber seinen Arbeitnehmern gesetzlich verpflichtet ist.
BFH, Urteil vom 26.07.2017 – XI R 22/15
Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der
Verwaltung von Versorgungseinrichtungen nach § 4 Nr. 8
Buchst. h UStG oder Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 6. EG­RL
(nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) steuerbefreit
sind und infolgedessen der damit in Zusammenhang stehende
Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
Die Klägerin ist eine Verwaltungsgesellschaft für betriebliche
Versorgungswerke. Sie erbrachte in den Streitjahren 2003 und
2004 u.a. Verwaltungsleistungen an die Versorgungskasse X
(VKM) sowie fünf weitere betriebliche Altersversorgungswerke
(freie Unterstützungskassen). Diese Verwaltungsleistungen
bestanden darin, dass die Klägerin ein Konzept erstellte und
Unterstützungskassen einrichtete, allgemeine Verwaltungs­
tätigkeiten für die Unterstützungskassen erbrachte und
Informationen zur betrieblichen Altersversorgung, Leistungs­
prognosen und Finanzierungsstatus sowie versicherungsma­
thematische Gutachten und Berechnungen erstellte.
Hierbei schloss die Klägerin mit Unternehmen (Trägerun­
ternehmen), die ihren Arbeitnehmern (Leistungsanwärtern)
individuelle oder gesamtbetriebliche Altersversorgungszu­
sagen gewährten, zum Zwecke der Einrichtung einer freien
Unterstützungskasse einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Bei
den Unterstützungskassen handelte es sich um gemischte
Unterstützungskassen, die sowohl durch Entgeltumwand­
lung als auch ausschließlich vom Arbeitgeber finanziert
wurden. Die Trägerunternehmen vereinbarten z.B. mit der
VKM, die Versorgungszusagen über die VKM abzuwickeln.
Die VKM schloss ihrerseits eine Versicherung zugunsten
der Leistungsanwärter ab und erteilte diesen anschließend
unter Bezugnahme auf das jeweilige Trägerunternehmen eine
Versorgungsbescheinigung, die eine betragsmäßig bezifferte
Alters­, Invaliditäts­ und Hinterbliebenenversorgung aufwies
und in der darauf hingewiesen wurde, dass der jeweilige Leis­
tungsanwärter keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen der
VKM habe. Bei Eintritt des Versorgungsfalls hatte der Leis­
tungsanwärter lediglich gegen das Trägerunternehmen einen
Anspruch, nicht aber gegen die Unterstützungskasse. Die
Trägerunternehmen mussten zur Absicherung der Ansprüche
Einzahlungen in einen Pensionssicherungsverein vornehmen,
über den dann bei Zahlungsunfähigkeit des Trägerunterneh­
mens die Zahlungen an den Leistungsanwärter gewährleistet
wurden.
In ihren USt­Erklärungen für die Streitjahre, denen das FA
zunächst zustimmte, sah die Klägerin ihre Umsätze an die
freien Unterstützungskassen als steuerpflichtig an und machte
darauf anteilig entfallende Vorsteuerbeträge geltend.
Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA mit
Bescheiden vom 15.02.2011 die USt­Festsetzung für die Streit­
jahre und versagte hierbei den Vorsteuerabzug in vollem
Umfang, da die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der
Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i.S.d. Versiche­
rungsaufsichtsgesetzes (VAG) steuerbefreit seien und die dem
geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Ein­
gangsleistungen in Zusammenhang damit stünden. Die in den
Rechnungen der Klägerin ausgewiesene USt werde demzufolge
wegen eines unberechtigten Steuerausweises geschuldet.
2395
Steuerrecht Entscheidungen
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
01.06.2012 als unbegründet zurück.
Das FG gab der Klage statt.
AUS DEN GRÜNDEN
Revision des FA unbegründet
1 … 17 I. … II. Die Revision ist unbegründet und daher zurück­
zuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
18 Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin ein Vor­
steuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zusteht.
Die Umsätze der Klägerin sind nicht umsatzsteuerfrei. § 4 Nr. 8
Buchst. h UStG ist richtlinienkonform in der Weise auszulegen,
dass Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen u.U.
wie denen des Streitfalls nicht in den Anwendungsbereich der
Vorschrift fallen.
Ausschluss des Vorsteuerabzugs …
19 1. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­
nehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
… bei steuerfreien Verwendungsumsätzen
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Liefe­
rungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb
von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwen­
det, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Steuerfreiheit für die Verwaltung von Versorgungs­
einrichtungen nach § 4 Nr. 8 h UStG …
20 a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in der für
das Streitjahr 2003 geltenden Fassung vom 09.08.1994 (BGBl. I
1994 S. 2058) die Verwaltung von Sondervermögen nach dem
KAGG, in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung vom
15.12.2003 (BGBl. I 2003 S. 2676), die Verwaltung von Sonder­
vermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von
Versorgungseinrichtungen i.S.d. VAG.
… beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d 6. EG-RL
21 b) Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 6 RL 77/388/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten
unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen
und etwaigen Missbräuchen festsetzen, u.a. „die Verwaltung
von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sonder­
vermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“.
Wortlaut erfasst zwar möglicherweise auch die
Verwaltungsleistungen der Klägerin, …
22 2. Gemessen daran steht der Klägerin, wie das FG im Ergeb­
nis zutreffend entschieden hat, der begehrte Vorsteuerabzug zu.
… die Vorschrift ist aber einschränkend auszulegen
23 Die streitbefangenen Umsätze sind nicht steuerfrei. § 4 Nr. 8
Buchst. h UStG erfasst zwar nach dem Wortlaut „möglicher­
weise“ auch Verwaltungsleistungen, wie sie die Klägerin in
den Streitjahren erbracht hat (a und b); jedoch erfordert eine
richtlinienkonforme Auslegung eine einschränkende Anwen­
dung der Steuerbefreiungsvorschrift (c).
2396
www.der-betrieb.de
Gesetzgeberische Motive …
24 a) Die USt­Befreiung in § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alt. UStG wurde
durch das Gesetz zur Änderung des UStG und anderer Gesetze
vom 09.08.1994 (BGBl. I 1994 S. 2058) in das UStG aufgenommen.
… für die Erweiterung der Steuerbefreiung auf
Versorgungseinrichtungen
Nach Auffassung des Gesetzgebers beruht die Erweiterung der
Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 RL 77/388/
EWG in der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung (BT­Drucks.
12/7686 S. 7); sie ist daher richtlinienkonform auszulegen. Mit
der Gesetzesänderung sollten Wettbewerbsnachteile inländi­
scher Unternehmen gegenüber entsprechenden Unternehmen
in anderen Mitgliedstaaten der EU vermieden werden (BT­
Drucks. 12/7686 S. 7).
Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums gehen davon
aus, …
25 b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung umfasst die Steuer­
befreiung nicht nur Versorgungseinrichtungen, die der Versiche­
rungsaufsicht unterliegen, sondern auch andere Versorgungsein­
richtungen. Mit der Formulierung „Versorgungseinrichtungen
i.S. des Versicherungsaufsichtsgesetzes“ verweise der Gesetzgeber
nur auf die Definition von Versorgungseinrichtungen in § 1 Abs. 4
VAG, wonach darunter Einrichtungen zu verstehen sind, die
Leistungen im Todes­ oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung
oder bei Minderung der Erwerbstätigkeit vorsehen (BT­Drucks.
12/7686 S. 7; ebenso BMF vom 18.12.1997, DB 1997 S. 2576;
Abschn. 4.8.13 Abs. 20 Sätze 1 und 4 UStAE; ebenso Sobotta, in:
Reiß/Kraeusel/Langer [Hrsg.], UStG § 4 Nr. 8 Rn. 119; Philipowski,
in: Rau/Dürrwächter [Hrsg.], UStG, § 4 Nr. 8 Rn. 581; Handzik, in:
Offerhaus/Söhn/Lange [Hrsg.], § 4 Nr. 8 UStG Rn. 347; a.A. wohl
Wäger, in: Sölch/Ringleb, USt, § 4 Nr. 8 Rn. 280).
… dass auch nicht der Aufsicht unterliegende
Versorgungs­einrichtungen erfasst werden
26 Die Verwaltungsleistungen der Klägerin für die Unterstüt­
zungskassen als Einrichtungen, die diese Risiken abdecken
sollen, fallen somit nach dieser Auffassung unter diese Steuer­
befreiungsvorschrift.
Bei richtlinienkonformer Auslegung sind aber nur solche
Versorgungseinrichtungen steuerfrei, …
27 c) Der Senat kann offenlassen, inwieweit er dieser Auffas­
sung folgt. Jedenfalls sind bei richtlinienkonformer Auslegung
nur solche Versorgungseinrichtungen von der Steuerbefreiung
umfasst, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 RL 77/388/EWG
als Sondervermögen einzustufendes Vermögen verwalten.
… die als Sondervermögen einzustufendes Vermögen
verwalten
28 Dies ist bei dem von der Klägerin verwalteten Sondervermö­
gen nicht der Fall.
Begrenzte Ermächtigung der Mitgliedstaaten …
29 aa) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 RL 77/388/EWG ermächtigt
die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definie­
ren (vgl. EuGH vom 07.03.2013 – Rs. C­424/11, Wheels Common
Investment Fund Trustees u.a. EU:C:2013:144 = DB 2013 S. 854
= MwStR 2013 S. 157, Rn. 16; vom 13.03.2014 – Rs. C­464/12,
ATP PensionService, EU:C:2014:139 = DB 2014 S. 696 = MwStR
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
2014 S. 294, Rn. 40). Diese den Mitgliedstaaten somit übertra­
gene Definitionsbefugnis ist jedoch durch das Verbot begrenzt,
der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der
Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Ein Mitgliedstaat
kann insb. nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs „Sonderver­
mögen“ zu missachten, auswählen, welchen von den Sonderver­
mögen die Befreiung gewährt wird und welchen nicht.
… zur Definition von Fonds, die unter den Begriff
„Sondervermögen“ fallen
Die genannten Bestimmungen räumen ihm somit lediglich
die Befugnis ein, in seinem innerstaatlichen Recht die Fonds
zu definieren, die unter den Begriff „Sondervermögen“ fallen
(vgl. in diesem Sinne EuGH vom 28.06.2007 – Rs. C­363/05,
JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The
Association of Investment Trust Companies, EU:C:2007:391
= BStBl. II 2010 S. 573 = DB 2007 S. 1570, Rn. 41 bis 43; vom
07.03.2013, a.a.O., Rn. 17; vom 13.03.2014, a.a.O., Rn. 41; vom
09.12.2015 – Rs. C­595/13, Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801 =
RS1188215 = MwStR 2016 S. 109, Rn. 32).
Zu diesen „Sondervermögen“ gehören Organismen für
gemeinsame Anlagen …
Der Begriff des „Sondervermögens“ wird somit durch Unions­
recht und durch nationales Recht bestimmt.
… und diesen vergleichbare Fonds
30 bb) So hat der EuGH entschieden, dass als steuerbefreites
Sondervermögen i.S. der RL 77/388/EWG zum einen Anla­
gen, die unter die RL 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985
zur Koordinierung der Rechts­ und Verwaltungsvorschriften
betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen
in Wertpapieren (OGAW­Richtlinie) fallen und in diesem Rah­
men einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegen, und
zum anderen Fonds anzusehen sind, die zwar keine Organis­
men für gemeinsame Anlagen i.S. dieser Richtlinie darstellen,
jedoch dieselben Merkmale aufweisen wie diese und somit
dieselben Umsätze tätigen oder diesen zumindest soweit ähn­
lich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. EuGH
vom 07.03.2013, a.a.O., Rn. 23 und 24; vom 13.03.2014, a.a.O.,
Rn. 46 und 47; 09.12.2015, a.a.O., Rn. 46 und 47).
Entscheidend sind Risikotragung der Investoren und
Handlungspflicht des Arbeitgebers
31 cc) Entscheidend stellt der EuGH bei dieser Abgrenzung auf
die Risikotragung der Investoren und die Handlungspflicht
des Arbeitgebers ab. Tragen die Versicherten nicht die Risiken
der Verwaltung der Kapitalanlage, in der das Kapitalvermögen
dieses Systems zusammengeführt wird, dann fehlt es an der
Vergleichbarkeit mit Anlagen, die unter die OGAW­Richtlinie
fallen oder ihr ähnlich sind. Dies ist der Fall, wenn die Rente
durch die Dauer der Beschäftigung bei dem Arbeitgeber und
die Höhe des Gehalts vorgegeben ist, und die Beiträge, die der
Arbeitgeber an das Altersversorgungssystem zahlt, für ihn
ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen Verpflichtungen
gegenüber seinen Angestellten nachzukommen (vgl. EuGH vom
07.03.2013, a.a.O., Rn. 27 bis 29; vom 13.03.2014, a.a.O., Rn. 52).
Im Streitfall stellen Unterstützungskassen …
32 dd) Danach fallen die streitbefangenen Unterstützungskas­
sen nicht unter den Unionsbegriff „Sondervermögen“.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
… keine Organismen für gemeinsame Anlagen i.S.d.
OGAW-RL dar …
33 (1) Die Unterstützungskassen, in denen das Kapitalvermö­
gen zusammengeführt wird, sind nach den i.S.d. § 118 Abs. 2
FGO bindenden und i.Ü. zwischen den Beteiligten unstreitigen
Feststellungen des FG kein Organismus für gemeinsame Anla­
gen i.S. der OGAW­Richtlinie.
… und sind auch nicht mit derartigen Fonds vergleichbar
34 (2) Sie sind auch nicht mit den Fonds, die Organismen
für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren i.S. der OGAW­
Richtlinie darstellen, vergleichbar. Die Unterstützungskassen
unterscheiden sich insb. in der Frage der Risikotragung von
einem Sondervermögen.
Fehlende Risikotragung durch Arbeitnehmer
35 Die Arbeitnehmer tragen insb. nicht die Risiken der Verwal­
tung der Unterstützungskassen, in denen das Kapitalvermö­
gen dieses Alterssicherungssystems zusammengeführt wird.
Nach den gleichfalls i.S.d. § 118 Abs. 2 FGO bindenden und i.Ü.
zwischen den Beteiligten unstreitigen weiteren Feststellun­
gen des FG hatten die Arbeitnehmer gegen den Arbeitgeber
einen vom Wert des angelegten Kapitalvermögens unab­
hängigen und damit risikolosen Anspruch. Die Höhe dieses
Anspruchs war allein durch die Dauer ihrer Beschäftigung
bei dem Arbeitgeber und die Höhe ihres Gehalts vorgegeben.
Sie waren über den Pensionssicherungsverein abgesichert.
Dagegen richtet sich der Gewinn, den Personen, die Anteile an
einem Organismus für gemeinsame Anlagen kaufen, erwarten
können, nach den Ergebnissen der Anlagen, die von den Ver­
waltern des Fonds während des Zeitraums, in dem sie diese
Anteile halten, getätigt werden (vgl. EuGH vom 07.03.2013,
a.a.O., Rn. 27; vom 13.03.2014, a.a.O., Rn. 59; vom 09.12.2015,
a.a.O., Rn. 52).
Unerheblich, dass Leistungen teilweise durch Entgelt­
umwandlung des Arbeitslohns erfolgen
36 Dem steht auch nicht – wie das FA meint – entgegen,
dass z.T. die Leistungen an die Unterstützungskassen durch
Entgeltumwandlung des Arbeitslohnes erfolgt und somit ein
Risiko bzgl. der späteren Versorgungsleistung vom Arbeitneh­
mer getragen werde. Der Arbeitnehmer trägt dennoch nicht
das Anlagerisiko i.S. der EuGH­Rspr.. Er hat einen auch der
Höhe nach bestimmten, vom Wert des angelegten Kapital­
vermögens unabhängigen Versorgungsanspruch gegen den
Arbeitgeber, der mit dem Anlagerisiko einer Wertpapieranlage
in einem Fonds nicht vergleichbar ist.
Risikotragung durch Begünstigte unverzichtbar
37 (3) Entgegen der Ansicht des FA kann nicht auf die Vor­
aussetzung der Risikotragung durch den Begünstigten für
das Vorliegen eines Sondervermögens, wie sie der EuGH for­
dert, verzichtet werden. Der EuGH hat die hier maßgebliche
Vorschrift in der Weise ausgelegt, dass Rentenkassen unter
diese Bestimmung fallen können, wenn sie von den Personen
finanziert werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die
Ersparnisse nach dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt
werden und das Anlagerisiko von den Versicherten getragen
wird (EuGH vom 13.03.2014, a.a.O., Ls. 1 Satz 1), Versorgungs­
kassen der vorliegenden Art hingegen nicht (EuGH vom
07.03.2013, a.a.O.).
2397
Steuerrecht Entscheidungen
Übereinstimmung mit Gesetzesbegründung zum
Investmentsteuerreformgesetz
38 I.Ü. entspricht dies auch – entgegen der Auffassung des
FA – dem Verständnis des Gesetzgebers in der vom FA in Bezug
genommenen BT­Drucks. 18/8045. Nach der Gesetzesbegrün­
dung zum Investmentsteuerreformgesetz vom 19.07.2016
(BGBl. I 2016 S. 1730) wird auf die EuGH­Rspr. verwiesen, die
für eine Vergleichbarkeit mit den Organismen für gemeinsame
Anlagen in Wertpapieren u.a. voraussetzt, dass die Anteils­
inhaber auch das Risiko tragen, das mit der Verwaltung
des darin gesammelten Vermögens einhergeht (BT­Drucks.
18/8045 S. 141). (…)
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online: RS1250015.
Umsatzsteuer/Abgabenordnung »DB1252257
Verein zur Förderung der Open-Source-Software
als Zweckbetrieb
Gemeinnütziger Verein – Kongressveranstaltungen – Wirt-
schaftlicher Geschäftsbetrieb – Zweckbetrieb – Veranstaltungen
belehrender Art – Ermäßigter Steuersatz – Wettbewerbsverzer-
rung
AO §§ 14, 65, 68 Nr. 8; GewStG § 3 Nr. 7; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9; UStG § 4
Nr. 22 Buchst. a, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Kongressveranstaltungen eines Vereins zur Förderung
der Open­Source­Software können Zweckbetriebe i.S.v.
§ 68 Nr. 8 AO sein, wenn dabei Vorträge, Kurse und andere
Veranstaltungen wissenschaftlicher und belehrender Art
durchgeführt werden.
BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 34/16
Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den Veran­
staltungen „E­Day“ und „E­Congress“ um steuerbegünstigte
Zweckbetriebe handelt.
Der Kläger, ursprünglich „CMS e.V. – Verein zur Förderung ...
CMS“, verfolgt gemeinnützige Zwecke (Förderung der Volks –
und Berufsbildung sowie der Studentenhilfe). Gem. § 2 der Sat­
zung vom Dezember 2004 besteht der Vereinszweck darin, die
Nutzung freier Software i.S. der „Open Source Definition“, die
Möglichkeit der freien Kommunikation und die Bereitstellung
von Informationen in Datennetzen zu fördern. Dies betrifft
sowohl die allgemeine wie auch die berufliche Bildung, indem
der Verein die Kompetenz und Akzeptanz der Bevölkerung mit
dem Medium Internet und der Bereitstellung von Informatio­
nen erhöht und selbstlos für die Allgemeinheit entsprechende
Dienste, Informationen und Software zur Verfügung stellt.
Der Vereinszweck wird lt. § 2 Nr. 2 der Satzung insb. verwirk­
licht durch:
– Den Betrieb einer Plattform zum Informationsaustausch,
– Erstellen und Anbieten von Informationen und Diensten
in Datennetzen,
– Förderung des freien kreativen Umgangs mit dem Medium
Internet,
– Unterstützung von Bildungsvorhaben im Hinblick auf
technische Innovationen sowie von Kunst und Kultur,
– Öffentlichkeitsarbeit, Arbeits­ und Erfahrungsaustausch,
2398
www.der-betrieb.de
– Durchführung von öffentlichen Veranstaltungen wie
Messen, Vortragsreihen und Workshops,
– Einführung und Fortbildung von Mitgliedern und inte­
ressierten Nichtmitgliedern, insb. Jugendlichen, in die
Thematik,
– Förderung von Bildung, Wissenschaft und kulturellem
Austausch durch Schaffung öffentlicher Zugänge zu inter­
nationalen Diskussionsforen und Datennetzen,
– Herstellung von Kontakten zu anderen Gruppen und
Institutionen, die sich vergleichbaren Zwecken widmen,
– Anleitung zum kritischen Umgang mit neuen Medien,
– Hilfestellung und Beratung bei technischen Fragen im
Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten für Mitglieder
und Nichtmitglieder.
Im Mittelpunkt steht das „CMS“ bzw. das Nachfolgesystem „E“.
Dabei handelt es sich um eine sog. freie Software, für die der Quell­
code frei verfügbar ist und die ohne Einschränkungen benutzt
werden darf. Sie darf ohne Zahlungsverpflichtungen kopiert,
verändert und weitergegeben werden. „E“ dient in erster Linie der
Erstellung von Webseiten mit veränderlichen, d.h. dynamischen
Inhalten, die von mehreren Personen ohne vertiefte Kenntnisse
über die Webseitenerstellung editiert werden können.
Der Kläger veranstaltet i.d.R. einmal jährlich einen sog. „E­Day“
und einen Kongress „E­Congress“. Dabei handelt es sich um
Veranstaltungen für die „E­Community“, zu der Anwender
und Programmierer gehören. Die Konferenzen bestehen aus
Vorträgen, Diskussionen sowie gemeinsamer Programmie­
rung im Zusammenhang mit dem CMS „E“; in der Lounge
finden Ausstellungen statt. Um die Gebühren für die Teilneh­
mer der Veranstaltung möglichst niedrig zu halten, wurde ein
Sponsoring­Programm aufgesetzt. Der „E­Day“ ist national
auf die Bundesrepublik Deutschland beschränkt, während
die Veranstaltung „E­Congress“ international ausgerichtet ist.
In Deutschland werden die „E­Days“ bzw. „E­Congress“ aus­
schließlich vom Kläger veranstaltet. Entsprechend den Vor­
gaben des internationalen Dachverbandes „P Inc.“ dürfen die
Konferenzen „E­Days“ bzw. „E­Congress“ nur von Organisati­
onen veranstaltet werden, die keine Gewinnerzielungsabsicht
verfolgen. Darüber hinaus dürfen nur solche Sponsoren berück­
sichtigt werden, die positiv gegenüber dem Open Source Gedan­
ken eingestellt sind. Die Organisatoren und die Vortragenden
dürfen für ihre Tätigkeit keine besondere Vergütung erhalten.
Nach der Einnahmen­/Überschussrechnung für das Jahr 2010
(Streitjahr) betrugen die Einnahmen aus „E­Day“­Veranstal­
tungen insgesamt 51.906,46 € (... € aus Ticketverkauf und Spon­
soring, weitere als nicht steuerbar deklarierte Einnahmen von
... € aus Umsätzen an ..., sowie ... € mit der Bezeichnung „...“).
Im Jahr 2012 führte das FA beim Kläger eine Außenprüfung
durch, die zu der Auffassung gelangte, dass der Kläger mit den
„E­Day“­Veranstaltungen und dem dazugehörigen Sponsoring
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 14 AO begrün­
det habe und als Messe­, Ausstellungs­ und Kongressveran­
stalter zu behandeln sei.
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 19.12.2012 Bescheide
über KSt und USt für 2010 sowie am 10.01.2013 den Bescheid
über den GewSt­Messbetrag für 2010.
Mit den Einsprüchen machte der Kläger geltend, dass es sich
bei den „E­Day“­Veranstaltungen um Zweckbetriebe handele;
hinsichtlich der USt sei deshalb der ermäßigte Steuersatz von
7% gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG anzuwenden.
Während des Einspruchsverfahrens erging am 21.05.2013 ein
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
geänderter USt­Jahresbescheid für 2010. Die Einsprüche blie­
ben ohne Erfolg.
Das FG wies die Klage ab (FG Köln vom 07.04.2016 –
10 K 2601/13, EFG 2016 S. 1236). Es führte im Wesentlichen aus,
dass die Gewährung der begehrten Steuervergünstigungen
nicht in Betracht käme, weil es sich bei den „E­Day“­Veran­
staltungen des Klägers um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
handele, die keine Zweckbetriebe i.S.v. § 65 AO seien. (...)
Zur Begründung der Revision rügt der Kläger die Verletzung
materiellen Rechts. Nach § 68 Nr. 8 AO sei ein Zweck­betrieb
gegeben. Die „E­Day“­Veranstaltungen seien insofern von
belehrender Art, als sie der Aus­ und Fortbildung in der
Anwendung des E­Computerprogramms dienten. Dies gelte
zunächst für die auf den Veranstaltungen gehaltenen Vor­
träge, da hierdurch Kenntnisse und Fertigkeiten in Bezug auf
das Computerprogramm selbst, aber auch im Hinblick auf die
hiermit in Zusammenhang stehenden Wissens­ und Lebensbe­
reiche vermittelt, vertieft und erweitert würden. (…)
AUS DEN GRÜNDEN
Revision des Klägers begründet
1 ... 17 I. ... II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt
zur Aufhebung des FG­Urteils und zur Klagestattgabe, soweit
dies die KSt­Festsetzung und die Festsetzung des GewSt­
Messbetrags für das Streitjahr betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Hinsichtlich der USt­Festsetzung für das Streitjahr wird
das FG­Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Ver­
handlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass es sich bei den vom Kläger durchgeführten Veranstaltun­
gen „E­Day“ und „E­Congress“ um keine Zweckbetriebe handelt,
weil insoweit die Voraussetzungen von § 68 Nr. 8 AO vorliegen,
sodass die begehrte KSt­ und GewSt­Befreiung zu gewähren ist.
Aufhebung und Zurückverweisung wegen USt
Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben
keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Vorausset­
zungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erfüllt sind.
Von der KSt- und GewSt-Befreiung ausgenommen …
18 1. Entgegen der Auffassung des FG liegen hinsichtlich der
Veranstaltungen „E­Day“ und „E­Congress“ die Vorausset­
zungen für die Gewährung der begehrten KSt­ und GewSt­
Befreiung vor.
… sind grds. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe …
19 a) Der Kläger ist als gemeinnützig anerkannter eingetrage­
ner Verein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG grds. von der KSt
befreit und gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG nur mit seinen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben steuerpflichtig, soweit
es sich nicht um Zweckbetriebe i.S.d. §§ 65­68 AO handelt
(§ 64 Abs. 1 AO). § 3 Nr. 6 GewStG enthält eine entsprechende
Regelung für die Befreiung von GewSt.
… wie die vom Kläger veranstalteten Konferenzen
20 b) Ausgehend von den tatsächlichen Feststellungen des FG,
die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind die vom Kläger
durchgeführten Konferenzen „E­Day“ sowie „E­Congress“
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S.v. § 14 AO, was i.Ü. zwi­
schen den Beteiligten unstreitig ist.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Steuerrecht Entscheidungen
Rückausnahme für Zweckbetriebe nach §§ 65-68 AO
21 c) Das FG hat zu Unrecht für die mit den streitbefangenen
Konferenzen zusammenhängenden Einnahmen des Klägers
die besonderen Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb nach
§ 68 Nr. 8 AO nicht beachtet und deshalb unzutreffend die
Annahme von Zweckbetrieben verneint.
Volkshochschulen und andere Einrichtungen, die
Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art
durchführen
22 aa) Nach dieser Vorschrift, die im Verhältnis zu der allge­
meinen Regelung in § 65 AO als spezielle Norm vorrangig ist
(vgl. z.B. BFH vom 24.09.2014 – V R 11/14, RS1046912 = BFH/NV
2015 S. 388, Rn. 37, m.w.N.), sind Volkshochschulen und andere
Einrichtungen auch Zweckbetriebe, soweit sie selbst Vorträge,
Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder
belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Ein­
richtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst
Beherbergung und Beköstigung gewähren.
Klarstellender Charakter der Norm
23 Ausweislich der Gesetzesbegründung hat die Bestimmung
im Verhältnis zu § 65 AO lediglich klarstellenden Charakter,
soweit es um die Rechtsfrage geht, ob von einer entsprechen­
den Einrichtung Veranstaltungen wissenschaftlicher oder
belehrender Art durchgeführt werden (BT­Drucks. 8/2827
S. 79).
Kläger ist zwar keine Volkshochschule oder Einrichtung
der Erwachsenenbildung, …
24 bb) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen von § 68 Nr. 8
AO vor.
25 Bei dem Kläger handelt es sich zwar nicht um eine Volks­
hochschule oder um eine allgemein anerkannte Einrichtung
der Erwachsenenbildung (vgl. z.B. Musil, in: HHSp, § 68 AO
Rn. 36, m.w.N., und Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 68 Rn. 15,
m.w.N.), wohl aber um eine andere steuerbegünstigte Einrich­
tung i.S.v. § 68 Nr. 8 AO (vgl. dazu z.B. Uterhark, in: Schwarz/
Pahlke [Hrsg.], AO/FGO, § 68 AO Rn. 11).
… aber eine andere Einrichtung i.S.v. § 68 Nr. 8 AO, …
Die Satzungszwecke des Klägers umfassen nach § 52 Abs. 2
Nr. 7 AO die Förderung der Erziehung, Volks­ und Berufs­
bildung einschließlich der Studentenhilfe.
… da mit den Kongressen Veranstaltungen belehrender
Art durchgeführt werden
26 Ausgehend von den tatsächlichen Feststellungen des FG,
die nach § 118 Abs. 2 FGO den Senat binden, steht i.Ü. fest,
dass der Kläger mit seinen Kongressen Veranstaltungen
belehrender Art i.S.v. § 68 Nr. 8 AO durchgeführt hat, an die
i.Ü. keine besonderen inhaltlichen Anforderungen zu stellen
sind (vgl. z.B. Unger, in: Beermann/Gosch [Hrsg.], AO § 68
Rn. 27, m.w.N.). Somit genügt es, dass bei den streitbefangenen
Veranstaltungen überwiegend Vorträge gehalten werden, die
naturgemäß belehrenden Charakter haben. Die Durchfüh­
rung der Kongresse steht auch im Einklang mit den in § 2 der
Satzung des Klägers ausdrücklich genannten Maßnahmen zur
Verwirklichung der Satzungszwecke, wonach u.a. die „Fortbil­
dung von Mitgliedern und interessierten Nichtmitgliedern“ im
Mittelpunkt steht.
2399
Steuerrecht Entscheidungen
Keine Einschränkung durch BFH-Rspr. zu § 4 Nr. 22a UStG
27 Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich Gegenteiliges
nicht aus der – einschränkenden – Rspr. des BFH zum origi­
nären Steuerbefreiungstatbestand in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG,
dem die Regelung in § 68 Nr. 8 AO nachgebildet ist. Zwar hat
der BFH entschieden, dass bei der gebotenen richtlinienkon­
formen Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG nicht alle
Kurse zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten „wis­
senschaftlicher oder belehrender Art“ in den Anwendungsbe­
reich dieses Steuerbefreiungstatbestandes fallen, sondern nur
solche Kurse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen,
als Schul­ oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbil­
dung oder berufliche Umschulung zu qualifizieren sind (BFH
vom 27.04.2006 – V R 53/04, BStBl. II 2007 S. 16 = DB 2006
S. 1541, Rn. 24, m.w.N.). Unabhängig davon, ob der Kläger mit
den streitbefangenen Veranstaltungen möglicherweise auch
diese Voraussetzungen erfüllt, sind diese einschränkenden
Rechtsgrundsätze nicht auf § 68 Nr. 8 AO zu übertragen, weil
beide Bestimmungen nicht deckungsgleich und deshalb jew.
für sich zu betrachten sind (vgl. z.B. Musil, a.a.O., § 68 Rn. 35,
m.w.N., und Klein/Gersch, a.a.O., § 68 Rn. 15 unter Bezug­
nahme auf BFH vom 08.03.2012 – V R 14/11, BStBl. II 2012
S. 630 = DB 2012 S. 1365).
Klagestattgabe wegen Spruchreife für KSt und GewSt
28 d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
Seine Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist insoweit
spruchreif. Der Klage ist im Hinblick auf die begehrte KSt­ und
GewSt­Befreiung in vollem Umfang stattzugeben.
Voraussetzungen für USt-Satzermäßigung …
29 2. Entgegen der Auffassung des FG können bezüglich der
streitbefangenen Veranstaltungen auch die Voraussetzungen
der begehrten Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG erfüllt sein. Der Senat kann insoweit nicht
durcherkennen, weil die bislang getroffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG nicht ausreichen, um das Vorliegen aller
gesetzlich festgelegten Bedingungen zu bejahen.
… nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
30 a) Nach dieser Bestimmung ist auf die Leistungen der
Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemein­
nützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51­68
AO), der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Das gilt nicht für
Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäfts­
betriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen
eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuerermä­
ßigung nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der
Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von
Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem
allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer
Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft
mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66­68 AO bezeichneten
Zweckbetrieb ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwe­
cke selbst verwirklicht.
Kläger erfüllt zwar Voraussetzungen des § 68 Nr. 8 AO, …
31 b) Im Streitfall ergibt sich aus den vorstehenden Ausführun­
gen unter II. 1. c), dass der Kläger mit seinen Veranstaltungen
die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S.v. § 68 Nr. 8 AO
erfüllt.
2400
www.der-betrieb.de
… entscheidend ist aber, ob dieser Zweckbetrieb …
32 c) Ausgehend von den bisherigen Feststellungen des FG
lässt sich aber nicht abschließend beurteilen, ob der Zweckbe­
trieb möglicherweise in erster Linie der Erzielung zusätzlicher
Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in
unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz
unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt
werden, was der begehrten Steuersatzermäßigung im Streitfall
entgegenstehen könnte.
… mit seinen Leistungen in Wettbewerb zu
vergleichbaren Unternehmern tritt
33 Entscheidend ist insoweit, ob der Kläger mit den Leistungen
seines Zweckbetriebs in Wettbewerb zu anderen Unterneh­
mern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf
Ermäßigung am Markt anbieten. Welcher Art die Vorleistun­
gen sind, die der Zweckbetrieb zur Erbringung seiner eigenen
Leistung beansprucht, ist insoweit nicht von Bedeutung (BFH
vom 08.03.2012, a.a.O., Rn. 31). Für diese weite Auslegung des
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG spricht dabei, dass der
ermäßigte Steuersatz nur insoweit anzuwenden ist, als er zu
keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbs­
verzerrung führt (EuGH vom 03.03.2011 – Rs. C­41/09, Kom­
mission/Königreich Niederlande, EU:C:2011:108 = RS0848713,
Rn. 52).
Fehlende Feststellungen zur Frage der Wettbewerbs­
verzerrung …
34 Das FG hat die Frage des Vorliegens von Wettbewerbs­
verzerrungen – ausgehend von seiner Rechtsauffassung
zu Recht – ausdrücklich offengelassen und keine weiteren
tatsächlichen Feststellungen getroffen. Es wird bei seiner
erneuten Entscheidung auch berücksichtigen müssen, dass
die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspre­
chend den unionsrechtlichen Vorgaben eng auszulegen ist
(BFH vom 24.09.2014 – V R 11/14, RS1046912 = BFH/NV 2015
S. 528, Rn. 44 ff.).
… führen zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurück­
verweisung
35 d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
Seine Entscheidung ist aufzuheben. Das FG wird im zweiten
Rechtsgang Gelegenheit haben, die fehlenden tatsächlichen
Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen von § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nachzuholen.
Ggf. kommt auch Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2
Nr. 11 UStG in Betracht
36 Sollte sich dabei ergeben, dass der Kläger ggf. selbst Beher­
bergungs­ und Übernachtungsleistungen erbracht hat, wäre
ggf. außerdem das Vorliegen der Steuersatzermäßigung i.S.v.
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zu prüfen. (...)
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Urteil online: RS1252257.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Steuerberaterrecht »DB1251534
Richter am BGH a. D. Dr. Detlev Fischer, Karlsruhe
Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung
des steuerlichen Beraters in den Jahren 2015-2017
(Teil 1)
Richter am BGH a.D. Dr. Detlev Fischer war von 2005 bis 2015 Mitglied
des u.a. für die Rechtsanwalts- und Steuerberaterhaftung zuständigen IX.
Zivilsenats des BGH.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Im Folgenden wird ein komprimierter Überblick über die maß­
geblichen Entscheidungen des BGH zur Steuerberaterhaftung
gegeben, die im Zeitraum von 2015 bis 2017 ergangen sind.
Der Aufsatz bietet eine Essenz der relevanten Rspr. und zeigt
Leitlinien zur pflichtgemäßen Mandatsarbeit auf. Der BGH prä­
zisiert dabei seine Rspr. z. B. im Hinblick auf die Feststellung
von Inhalt und Umfang des erteilten Mandats und den davon
abzuleitenden Beratungspflichten. Insbesondere die Rspr.
bezüglich der Fortbestehensprognose bei der Erstellung von
Jahresabschlüssen und der Warn­ und Hinweispflicht bei einer
möglichen Insolvenzreife der mandatierenden Gesellschaft
wurde weiterentwickelt.
I. Einleitung
Der nachstehende Rechtsprechungsbericht befasst sich im
Anschluss an den Überblick in DB 2015 S. 2859 und 2919 mit
den maßgeblichen Entscheidungen des für die Steuerberater­
haftung zuständigen IX. Zivilsenats, die in der Zeit zwischen
Oktober 2015 und August 2017 ergangen sind. Hierbei wird
auch auf Entscheidungen dieses Senats zur Rechtsanwalts­
haftung Bezug genommen, soweit die darin behandelten
Grundsätze auch für die Steuerberaterhaftung von Bedeutung
sind. Der Aufbau der Darstellung folgt im Wesentlichen den
einzelnen Anspruchsvoraussetzungen eines gegen den Berater
gerichteten Ersatzanspruchs.
II. Zustandekommen, Inhalt und Beendigung des
Steuerberatervertrags
1. Rechtsnatur des Rechtsberatervertrags
Das Vertragsverhältnis zwischen einem Rechtsberater und
seinem Auftraggeber bildet regelmäßig einen Dienstvertrag
(§ 611 BGB), der eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) zum
Gegenstand hat.1 Eine Qualifizierung als Werkvertrag mit
Geschäftsbesorgungscharakter kommt nur ausnahmsweise
in Betracht, dann etwa, wenn der StB im Rahmen eines Einzel­
auftrags mit der Ausarbeitung eines Gutachtens zu steuerli­
chen Fragen, 2 der Erstellung eines Jahresabschlusses3 oder der
Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens4 betraut wird.
1 BGH vom 16.02.2017 – IX ZR 165/16, DB 2017 S. 1258, Rn. 15 (RA), unter Bezugnahme auf BGH
vom 20.10.1964 – VI ZR 101/63, NJW 1965 S. 106.
2 BGH vom 10.03.2005 – IX ZR 25/01, RS0717389 = BeckRS 2005, 04044.
3 BGH vom 26.01.2017 – IX ZR 285/14, DB 2017 S. 814, Rn. 14, unter Bezugnahme auf BGH vom
01.02.2000 – X ZR 198/97, DB 2000 S. 916 = WM 2000 S. 973; vom 07.03.2002 – III ZR 12/01,
RS0713281 = WM 2002 S. 2248 (2249 f.); Zugehör, WM 2013 S. 1965 (1966).
4 BGH vom 14.06.2012 – IX ZR 145/11, BGHZ 193 S. 297 = DB 2012 S. 1559, Rn. 9.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Aufsatz
2. Inhalt des Mandats
Welche Aufgaben der StB zu erfüllen hat, richtet sich nach
Inhalt und Umfang des jeweiligen Mandats. 5 Maßgeblich ist
der konkrete Auftrag, den der Mandant dem StB ausdrücklich
oder den Umständen nach erteilt hat. 6 So kann der Mandant
im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung
der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungs­
leistung machen.7
Die steuerliche Beratung einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts kann nach dem Inhalt des Vertrags auch die Interessen
der Gesellschafter zum Gegenstand haben. 8 Ist dies der Fall,
so muss aufgrund des steuerrechtlichen Transparenzprinzips
der von der PersGes. erwirtschaftete Gewinn anteilig bei den
Gesellschaftern erfasst werden, sodass die steuerliche Bera­
tung der Gesellschaft auch einkommensteuerliche Fragen
sowie die Anfertigung der ESt­Erklärungen der Gesellschafter
miteinschließt. Unter diesen Umständen können auch die
wirtschaftlichen Folgen einer Ausgliederung der nicht der
Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfallenden Leis­
tungen sowohl im Hinblick auf das Vermögen der Gesellschaft
als auch ihrer Gesellschafter Prüfungsgegenstand des StB
sein.9
Nach dem erteilten Mandat ist ferner zu beurteilen, in wel­
chem Umfang der StB die ihm für die Erstellung des Jahresab­
schlusses vorgelegten Unterlagen und Angaben des Mandan­
ten inhaltlich zu überprüfen hat. Insoweit kann ein Auftrag
erteilt werden, der nur eine Erstellung ohne Beurteilungen
des StB umfasst, ebenso aber Aufträge mit einer Plausibili­
tätsbeurteilung oder mit einer umfassenden Beurteilung.10
Darlegungs­ und beweispflichtig für den Inhalt des erteilten
Auftrags, insb., ob ein umfassendes steuerliches Beratungs­
mandat oder nur einzelfallbezogene Beauftragungen erfolgt
sind, ist der Mandant.11
Der Grundsatz einer beiderseits interessengerechten Ver­
tragsauslegung als anerkannte Auslegungsregel gilt auch für
den Rechtsberatervertrag.12 Dieser Grundsatz bezweckt, die
Abrede auf einen vertretbaren Sinngehalt zurückzuführen. Es
geht hierbei nicht darum, dem Rechtsgeschäft zu dem Inhalt
zu verhelfen, der dem Richter im Entscheidungszeitpunkt
als interessengemäß erscheint. Maßgeblich ist vielmehr der
5 BGH vom 07.05.2015 – IX ZR 186/14, DB 2015 S. 1596, Rn. 6; vgl. auch vom 18.02.2016 – IX ZR
191/13, DB 2016 S. 887 = WM 2016 S. 2089, Rn. 20.
6 BGH vom 10.12.2015 – IX ZR 56/15, DB 2016 S. 523, Rn. 15.
7 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 15.
8 BGH vom 08.09.2016 – IX ZR 255/13, DB 2016 S. 2955, Rn. 15.
9 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 15.
10 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rn. 21.
11 BGH vom 05.02.2015 – IX ZR 167/13, DB 2015 S. 739, Rn. 12; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5),
Rn. 20; vgl. auch D. Fischer, DB 2015 S. 2859 (2860).
12 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 17 (RA).
2401
Wirtschaftsrecht Aufsatz
Einfluss, den das Interesse der Parteien auf den objektiven
Erklärungswert ihrer Äußerungen bei deren Abgabe hatte.13
3. Beendigung des Vertrags
Eine Beendigung des StB­Vertrags kann auch durch Kündi­
gung erfolgen.14 Kündigungsgrund kann insb. ein vertragswid­
riges Verhalten des Mandanten sein.15 Dies setzt die schuld­
hafte Verletzung einer Vertragspflicht voraus, wie etwa, wenn
der Mandant gegenüber dem Berater auf der Fortsetzung eines
objektiv nicht gewinnbaren Nichtzulassungsbeschwerdever­
fahrens bestehen sollte.16 Das Mandat darf hierbei allerdings
nicht unter dem Vorbehalt erteilt worden sein, unabhängig
vom Ausgang der Prüfung der Erfolgsaussichten, auf jeden Fall
das in Rede stehende Rechtsmittel durchzuführen.17
III. Pflichten des Steuerberaters
1. Allgemeine Pflichten
Nach den allgemeinen vertraglichen Pf lichten ist der StB
gehalten, sich mit den steuerrechtlichen Punkten zu befassen,
die zur ordnungsgemäßen Erledigung des ihm erteilten Auf­
trags zu beachten sind. In den durch seinen Auftrag gezogenen
Grenzen hat er den Mandanten auch ungefragt über die bei
der Bearbeitung auftauchenden steuerrechtlichen Fragen zu
belehren.18
Den dabei einzuhaltenden Prüfungsmaßstab hat der BGH19
mit Urteil vom 17.03.2016 präzisiert: Der Berater hat sich bei
der Auslegung der einschlägigen Rechtsnormen grds. an der
höchstrichterlichen Rspr. zu orientieren. Hinweise, Beleh­
rungen und Empfehlungen sind i.d.R. hieran auszurichten. 20
Fehlt höchstrichterliche Judikatur kann der Anwalt sich die
erforderlichen Kenntnisse etwa durch Einsichtnahme in eines
der üblichen Erläuterungsbücher verschaffen. Ungewöhnliche
Fallgestaltungen, die weder Gegenstand einer höchstrichter­
lichen oder instanzgerichtlichen Entscheidung waren noch in
einem der gängigen Kommentare oder Lehrbücher behandelt
werden, hat er auf der Grundlage eigener, steuerrechtlich
begründeter Überlegungen zu bearbeiten.21 Entscheidet er sich
hierbei für einen von mehreren vertretbaren Lösungswegen, so
handelt er nicht schuldhaft.22
2. Nebenpflichten
Eine Hinweispf licht des StB besteht auch außerhalb des
beschränkten Mandatsgegenstands, soweit die Gefahren
dem StB bekannt oder für ihn offenkundig sind oder sich ihm
bei ordnungsgemäßer Bearbeitung aufdrängen und wenn
er Grund zu der Annahme hat, dass sein Auftraggeber sich
der Gefahr nicht bewusst ist. 23 Dies gilt insb. dann, wenn die
Gefahr Interessen des Auftraggebers betrifft, die mit dem
13 BGH vom 05.03.2015 – IX ZR 133/14, BGHZ 204 S. 231 = DB 2015 S. 732, Rn. 21.
14 D. Fischer, DB 2015 S. 2859 (2860).
15 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 16.
16 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 16.
17 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 17.
18 BGH vom 07.05.2015, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 7.
19 BGH vom 17.03.2016 – IX ZR 142/14, RS1202200 = WM 2016 S. 2091, Rn. 9 (RA).
20 BGH vom 17.03.2016, a.a.O. (Fn. 19), Rn. 9.
21 BGH vom 17.03.2016, a.a.O. (Fn. 19), Rn. 9.
22 BGH vom 17.03.2016, a.a.O. (Fn. 19), Rn. 12.
23 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rn. 44, unter Bezugnahme auf BGH vom 18.12.2008 – IX ZR
12/05, DB 2009 S. 391 = WM 2009 S. 369, Rn. 14.
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beschränkten Auftragsgegenstand in engem Zusammenhang
stehen.24
3. Prozessführungspflichten
Übernimmt der StB die Prozessführung im finanzgerichtli­
chen Verfahren, so sind besondere das Verfahren betreffende
Vertragspflichten zu beachten. Hierzu gehört insb. die Pflicht,
einer gerichtlichen Fehlentscheidung entgegenzuwirken.25 Der
Rechtsberater muss alles – einschließlich Rechtsausführun­
gen – vorbringen, was die Entscheidung günstig beeinflussen
kann. 26 Er hat auch eine vom Gericht im Verlauf der Instanz
vertretene Rechtsansicht im Interesse seines Mandanten zu
überprüfen, selbst wenn sie durch Nachweise von Rspr. und
Schrifttum belegt ist. 27 Insb. hat der Rechtsberater auf die
höchstrichterliche Judikatur hinzuweisen. 28 Der Schutz des
Mandanten gebietet es, dass der Berater dafür Sorge trägt,
dass diese Gesichtspunkte bei der gerichtlichen Entscheidung
berücksichtigt werden können.29
Der Rechtsberater hat von der Durchführung eines erfolglosen
Rechtsmittels ebenso abzuraten wie von der Führung eines
von vornherein aussichtslosen Rechtsstreits.30
Regelmäßig können Rechtsberater davon ausgehen, der Man­
dant werde bei inhaltlich zutreffender Rechtsprüfung den sich
hieraus ergebenden Empfehlungen auch folgen. Deswegen
muss der Berater einer der objektiven Rechtslage zuwider­
laufenden Weisung des Mandanten zur Fortsetzung eines
objektiv aussichtslosen Rechtsstreits nicht nachkommen.
Anderes gilt nach dem Grundsatz einer beiderseits interessen­
gerechten Vertragsauslegung nur dann, wenn der Mandant
bereits die Erteilung des Mandats davon abhängig macht,
dass die begehrte Rechtsverfolgung – gleich ob es sich um die
Abgabe einer Willenserklärung, die Erhebung einer Klage oder
die Einlegung eines Rechtsmittels handelt – ungeachtet des
Ergebnisses einer Rechtsprüfung des Beraters in jedem Fall
durchgeführt werden soll. Übernimmt ein Rechtsberater ein
ihm unter diesem Vorbehalt angetragenes Mandat, hat er es
ungeachtet der objektiven Rechtslage – soweit das ihm aufer­
legte Vorgehen als solches in Einklang mit der Rechtsordnung
steht – i.S.d. Mandanten wahrzunehmen.31
Auf der Grundlage einer rechtlich fehlerfreien Begutachtung
kann der Mandant seine Interessen sachgerecht wahrnehmen,
indem er abhängig von dem inhaltlichen Ergebnis entweder
erfolgversprechende Maßnahmen ergreift oder aus Gründen
des Selbstschutzes von fruchtlosen Schritten Abstand nimmt.
Erweist sich ein Prozessgutachten als richtig, ist es ohne Bedeu­
tung, ob es den mit der Rechtsordnung unvereinbaren Wunsch­
24 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rn. 44, unter Bezugnahme auf BGH vom 09.07.1998 – IX ZR
324/97, WM 1998 S. 2246 (2248); vom 18.12.2008, a.a.O. (Fn. 23), Rn. 14.
25 BGH vom 13.10.2016 – IX ZR 214/15, DB 2016 S. 2902 = WM 2017 S. 678, Rn. 23 (RA), unter
Bezugnahme auf BGH vom 02.04.1998 – IX ZR 107/97, WM 1998 S. 1542 (1545).
26 BGH vom 13.10.2016, a.a.O. (Fn. 25), Rn. 23 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 10.12.2015
– IX ZR 272/14, DB 2016 S. 230 = WM 2016 S. 180, Rn. 8 (RA).
27 BGH vom 13.10.2016, a.a.O. (Fn. 25), Rn. 23 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 18.12.2008 –
IX ZR 179/07, DB 2009 S. 448 = WM 2009 S. 324, Rn. 13; vom 11.04.2013 – IX ZR 94/10, DB 2013
S. 1484 = WM 2013 S. 1426, Rn. 4; ebenso vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 19 (RA), unter
Bezugnahme auf BGH vom 26.09.2013 – IX ZR 51/13, RS0710945 = WM 2014 S. 89, Rn. 11.
28 BGH vom 13.10.2016, a.a.O. (Fn. 25), Rn. 23 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 18.12.2008,
a.a.O. (Fn. 27), Rn. 13; vgl. ferner vom 17.03.2016, a.a.O. (Fn. 19), Rn. 9.
29 BGH vom 13.10.2016, a.a.O. (Fn. 25), Rn. 23 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 18.12.2008,
a.a.O. (Fn. 27), Rn. 13; vom 11.04.2013, a.a.O. (Fn. 27), Rn. 4.
30 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 15 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 26.09.2013,
a.a.O. (Fn. 27), Rn. 11.
31 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 17 (RA).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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und Begehrensvorstellungen des Mandanten widerspricht. Es
liegt in der Natur der Sache, dass ein Gutachten – je nach Blick­
winkel der Interessenlage – günstig oder nachteilig ausfallen
kann. Allein entscheidend für seinen Nutzen ist, ob das Gutach­
ten die Erfolgsaussichten des von dem Mandanten begehrten
Prozessverhaltens zutreffend abbildet. Auch ein ihm objektiv
nachteiliges Gutachten entspricht unter dem Gesichtspunkt
des beratungsgerechten Verhaltens den wohlverstandenen
Interessen des Mandanten, der von ihm nachteiligen, kosten­
trächtigen Schritten einer objektiv aussichtslosen Rechtsverfol­
gung oder Rechtsverteidigung abgehalten wird. Aus objektiver
Warte hat ein inhaltlich beanstandungsfreies Gutachten für
den Mandanten auch dann Interesse, wenn er sich über den
darin zum Ausdruck kommenden Rat hinwegsetzt.32
4. Pflichten bei der Erstellung eines Jahresabschlusses
Mit Urteil vom 26.01.2017 hat der BGH 33 seine bisherige Rspr.34
zu den Pflichten des StB bei der Erstellung von Jahresab­
schlüssen modifiziert und teilweise auch abgeändert. Ein
Pflichtenverstoß liegt nicht nur dann vor, wenn eine fehlerhaft
erstellte Bilanz die tatsächlich bestehende rechnerische Über­
schuldung nicht erkennen lässt, sondern auch dann, wenn der
Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife
der Gesellschaft zu Unrecht von Fortführungswerten aus­
geht.35 Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine
GmbH beauftragte Steuerberater hat zu prüfen, ob sich auf
der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen
und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder
rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der
Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können.36 Er darf dem
von ihm erstellten Jahresabschluss keine Fortführungswerte
zugrunde legen, wenn auf der Grundlage der ihm zur Ver­
fügung stehenden Informationen die Vermutung des § 252
Abs. 1 Nr. 2 HGB entweder widerlegt erscheint oder ernsthafte
Zweifel bestehen, die nicht ausgeräumt werden.37
Hingegen ist der Steuerberater, der beauftragt ist, den Jahres­
abschluss zu erstellen, ohne einen ausdrücklich hierauf gerich­
teten Auftrag nicht verpflichtet, über die ihm zur Verfügung
gestellten Unterlagen und die ihm sonst bekannten Umstände
hinaus umfassend Nachforschungen oder Untersuchungen
anzustellen, ob die gesetzliche Vermutung des § 252 Abs. 1
Nr. 2 HGB tatsächlich gerechtfertigt ist, oder von sich aus nach
möglichen Insolvenzgründen zu forschen. Ihn trifft auch keine
allgemeine Untersuchungspflicht hinsichtlich der wirtschaft­
lichen Verhältnisse der Gesellschaft. Daher haftet der Steuer­
berater für einen objektiv fehlerhaften Jahresabschluss nicht
schon dann, wenn er bei einer entsprechenden Nachforschung
oder einer entsprechenden Untersuchung der wirtschaftlichen
Verhältnisse hätte erkennen können, dass die Gesellschaft
insolvenzreif war.38
Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine
GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf
einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende
32 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 26 (RA).
33 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3).
34 BGH vom 07.03.2013 – IX ZR 64/12, DB 2013 S. 928 = WM 2013 S. 802; vom 06.06.2013 – IX ZR
204/12, DB 2013 S. 1542 = WM 2013 S. 1323.
35 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 17.
36 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 19.
37 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 29.
38 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 20, 40.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Aufsatz
Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn
entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er anneh­
men muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin
nicht bewusst ist.39 Dieser Hinweis­ und Warnpflicht ist nicht
genügt, wenn der Steuerberater lediglich abstrakt die Prü­
fungspflichten eines Geschäftsführers aufzeigt. Erforderlich
ist vielmehr, dass er die maßgeblichen Umstände gegenüber
seinem Mandanten im Einzelnen bezeichnet und ihn konkret
darauf hinweist, dass diese Umstände Anlass zu einer Prü­
fung einer möglichen Insolvenzreife geben.40 Die Hinweis­ und
Warnpflicht des Steuerberaters hinsichtlich der Umstände,
die auf einen Insolvenzgrund hinweisen, setzt weiter voraus,
dass der Berater Grund zu der Annahme hat, dass sein Auf­
traggeber sich der Gefahr nicht bewusst ist. Daran fehlt es,
wenn der Berater davon ausgehen darf, dass sein Mandant
sich der Umstände, die auf einen Insolvenzgrund hinweisen,
bewusst ist und in der Lage ist, die tatsächliche und rechtliche
Bedeutung dieser Umstände einzuschätzen. Entscheidend ist,
ob der Geschäftsführer der Gesellschaft über das konkrete
tatsächliche und rechtliche Wissen verfügt, um sich veranlasst
zu fühlen zu überprüfen, ob er das Unternehmen in seiner
bisherigen Form fortführen kann. Hierzu kann es genügen,
wenn die Schuldnerin ihm gegenüber erklärt hat, das Problem
der bilanziellen Überschuldung sei bekannt.41
5. Pflicht zur Weisungsbefolgung
Grds. ist der StB ebenso wie der RA verpflichtet, die Weisungen
seines Mandanten zu befolgen.42 Ein Berater, der entsprechend
einer wirksamen Weisung des Bevollmächtigten seines Man­
danten einen für diesen entgegengenommenen Zahlungsbe­
trag an einen Dritten auskehrt, handelt nicht pflichtwidrig,
wenn es an einem evidenten Missbrauch der Vertretungs­
macht fehlt.43
Der Rechtsberater ist nicht gehalten, einer Weisung des Man­
danten zu folgen, die seinem wohldurchdachten Rat wider­
spricht und mit wirtschaftlichen Nachteilen für die vertretene
Partei verbunden ist. Um die verfehlte Weisung des Mandan­
ten, einen aussichtslosen Rechtsstreit fortzusetzen, zu erfüllen,
müsste der Berater eine Klage oder ein Rechtsmittel mit Erwä­
gungen begründen, die verfahrensrechtlich unerheblich sind
oder materiell­rechtlich erkennbar nicht durchgreifen. Dies ist
ihm mit Rücksicht auf sein Ansehen unzumutbar. Schließlich
ist das unvernünftige Hinwegsetzen über den begründeten
Vorschlag des Anwalts geeignet, die Vertrauensgrundlage des
Mandatsverhältnisses nachhaltig zu erschüttern.44
6. Belehrungspflichten bei Abschluss eines Vergleichs
Bietet das FA oder das FG einen Vergleich oder eine tatsäch­
liche Verständigung an, so treffen den StB besondere Beleh­
rungspflichten gegenüber dem Mandanten. 45 Mit Urteil vom
14.07.2016 hat sich der BGH46 zu den Belehrungspflichten eines
Rechtsanwalts bei Abschluss eines gerichtlichen Vergleichs
39 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 43.
40 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 49.
41 BGH vom 26.01.2017, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 50.
42 BGH vom 25.09.2014 – IX ZR 199/13, DB 2014 S. 2399, Rn. 19; ferner vom 15.11.2007 – IX ZR
44/04, BGHZ 174 S. 205 = DB 2008 S. 178, Rn. 8.
43 Vgl. BGH vom 11.05.2017 – IX ZR 238/15, DB 2017 S. 1835 = ZInsO 2017 S. 1483, Rn. 13 (RA).
44 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 21 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 26.09.2013,
a.a.O. (Fn. 27), Rn. 13.
45 Gräfe, in: Gräfe/Lenzen/Schmeer (Hrsg.), Steuerberaterhaftung, 6. Aufl. 2017, Rn. 414.
46 BGH vom 14.07.2016 – IX ZR 291/14, RS1211697 = WM 2017 S. 675, Rn. 8.
2403
Wirtschaftsrecht Aufsatz
geäußert. Diese Grundsätze lassen sich auch auf das Pflich­
tenprogramm eines StB übertragen. Danach gilt Folgendes:
Im Rahmen von Verhandlungen zum Abschluss eines gericht­
lichen Vergleichs ist der Berater verpflichtet, die Interessen des
Mandanten umfassend und nach allen Richtungen wahrzu­
nehmen und ihn vor vermeidbaren Nachteilen zu bewahren.
Um dem Mandanten eine eigenständige Entscheidung über
den Abschluss des Vergleichs zu ermöglichen, muss er ihm
dessen Vor­und Nachteile darlegen. Auch ein ausdrücklicher
gerichtlicher Vergleichsvorschlag vermag den Rechtsberater
nicht von seiner Verantwortung bei der Beratung der Partei zu
entbinden. 47 Der Anwalt hat von einem Vergleich abzuraten,
wenn er für die von ihm vertretene Partei eine unangemes­
sene Benachteiligung darstellt und insb. begründete Aussicht
besteht, im Fall einer streitigen Entscheidung ein wesentlich
günstigeres Ergebnis zu erzielen. In diesem Fall greift die Ver­
mutung ein, dass der Mandant dem Vorschlag des Beraters,
von einem Vergleichsschluss abzusehen, gefolgt wäre.48 Nimmt
der Mandant auf Anraten seines Rechtsberaters eine günstige
Vergleichsmöglichkeit nicht wahr, kommt es für einen Pflicht­
verstoß darauf an, ob im Zeitpunkt der Vergleichsverhandlung
objektive Anhaltspunkte dafür vorhanden waren, die den
Vergleich günstiger erscheinen ließen als dessen Ablehnung.49
IV. Pflichtverletzung und Einstandspflicht des
Steuerberaters
Handelt der StB seinen Vertragspflichten zuwider, liegt zugleich
schuldhaftes Fehlverhalten vor, weil er seine Vertragspflichten
kennen muss.50 Darlegungs­ und beweispflichtig für eine Pflicht­
verletzung des Beraters ist grds. der Mandant, der Schadenser­
satz begehrt.51 Dies gilt insb. dann, wenn eine Aufklärungs­ oder
Beratungspflichtverletzung behauptet wird.52 Nach ständiger
höchstrichterlicher Rspr.53 werden die mit dem Nachweis einer
negativen Tatsache verbundenen Schwierigkeiten dadurch aus­
geglichen, dass die andere Partei die behauptete Fehlberatung
substanziiert bestreiten und darlegen muss, wie i.E. beraten
oder aufgeklärt worden sein soll. Dem Anspruchsteller obliegt
dann der Nachweis, dass diese Darstellung nicht zutrifft.54 Diese
Verteilung der Darlegungs­ und Beweislast ist auch dann maß­
geblich, wenn der Mandant den Rechtsberater wegen fehlerhaf­
ter Beratung im Zusammenhang mit dem Abschluss oder der
Ablehnung eines Vergleichs in Anspruch nimmt.55
V. Schaden
Ausgangspunkt jeder Schadensberechnung bildet die Diffe­
renzhypothese.56 Ob und inwieweit ein nach den Bestimmun­
gen der §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden des
Mandanten besteht, beurteilt sich regelmäßig nach einem
47 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 8, unter Bezugnahme auf BGH vom 11.03.2010 – IX ZR
104/08, RS0726339 = WM 2010 S. 815, Rn. 8 (RA).
48 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 8.
49 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 8.
50 BGH vom 25.09.2014, a.a.O. (Fn. 42), Rn. 21.
51 BGH vom 25.09.2014, a.a.O. (Fn. 42), Rn. 16; vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 15 (Falschbe-
ratung durch RA).
52 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 6 (RA).
53 BGH vom 09.06.1994 – IX ZR 125/93, BGHZ 126 S. 217 (225) = RS0774979; vom 11.10.2007 – IX
ZR 105/06, DB 2007 S. 2704 = WM 2007 S. 2351, Rn. 12.
54 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 6 (RA).
55 BGH vom 14.07.2016, a.a.O. (Fn. 46), Rn. 6 (RA).
56 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 12; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 9; vom
08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 11; ferner vom 14.06.2012, a.a.O. (Fn. 4), Rn. 42.
2404
www.der-betrieb.de
Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses
eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes
Ereignis eingetreten wäre.57
1. Allgemeine Grundsätze
Dies erfordert einen Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem
haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positio­
nen umfasst.58 Geboten ist hierbei nicht lediglich eine Berücksich­
tigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der
hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage.59
Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs ist grds. das
Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter. 60
Daher kann aufgrund eines Vertrags regelmäßig nur derjenige
Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich
eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt.61 Dies führt
im Rahmen der Beraterhaftung dazu, dass der zum Ersatz
verpflichtete StB grds. nur für den Schaden seines Mandanten
einzustehen hat, wobei die Drittschadensliquidation und der
Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte
eine Ausnahme bilden. 62 Ebenso ist es dem ersatzpflichtigen
StB verwehrt, sich auf Vorteile zu berufen, die Dritte infolge
der schädigenden Handlung erlangt haben mögen.63
Die hiernach grds. gebotene formale Betrachtungsweise führt
dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschied­
licher Beteiligter zu unterscheiden ist. Es ist daher zunächst
festzustellen, ob in der Person, der dem Grunde nach ein
Anspruch zusteht, ein Schaden eingetreten ist. Gesellschaft
und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der
schadensrechtlichen Beurteilung selbstständige Zuordnungs­
subjekte zu behandeln.64 Weder führt die Annahme eines den
Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten
weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der
Gesellschaft,65 noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit
einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden.66
2. Konsolidierte Schadensberechnung
Ausnahmen von diesen Grundsätzen sind in der höchstrich­
terlichen Rspr. im Zusammenhang mit der Übertragung von
Vermögenswerten an Familienangehörige oder bei einem
Unternehmensverbund anerkannt und werden als konsolidierte
Schadensberechnung bezeichnet. Mit Urteilen vom 10.12.2015,
18.02.2016 und vom 08.09.2016 hat der BGH im Anschluss an die
57 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 12; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 9; vom
08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 11; ferner vom 05.02.2015, a.a.O. (Fn. 11), Rn. 7; vom 14.06.2012,
a.a.O. (Fn. 4), Rn. 42.
58 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 12; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 9; vom
08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 11; ferner vom 05.02.2015, a.a.O. (Fn. 11), Rn. 7.
59 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 12; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 9; vom
08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 11; ferner vom 05.02.2015, a.a.O. (Fn. 11), Rn. 7.
60 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 12, unter Bezugnahme auf Urteil vom 05.02.2015, a.a.O.
(Fn. 11), Rn. 8; vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 13; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 10.
61 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 12, unter Bezugnahme auf Urteil vom 26.11.1968 – VI
ZR 212/66, BGHZ 51 S. 91 (93) = RS0777256.
62 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 12.
63 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 12, unter Bezugnahme auf Urteil vom 05.02.2015, a.a.O.
(Fn. 11), Rn. 8.
64 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 14; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 11, jew. unter
Bezugnahme auf BGH vom 13.11.1973 – VI ZR 53/72, BGHZ 61 S. 380 (383) = DB 1974 S. 181;
vom 07.11.1991 – IX ZR 3/91, DB 1992 S. 466 = WM 1992 S. 308 (310).
65 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 14; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 11, jew. unter
Bezugnahme auf BGH vom 14.06.2012, a.a.O. (Fn. 4), Rn. 12 ff.
66 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 14; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 11, jew. unter Bezug-
nahme auf BGH vom 18.12.1997 – IX ZR 153/96, DB 1998 S. 669 = NJW 1998 S. 1486 (1487).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
Entscheidung vom 05.02.201567 sich mit dieser Berechnungsart
erneut befasst und seine bisherige Judikatur68 weiter präzisiert.
Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die
Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand
der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung
auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen.69
So ist im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften –
sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse
handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Ver­
schmelzung gerade gesichert werden sollte – eine einheitliche
Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tat­
sache, dass sie sich auf zwei voneinander zu unterscheidende
Rechtsträger bezieht.70 Hat der steuerliche Berater nach dem
Inhalt des Vertrags die Interessen mehrerer von seinem Man­
danten beherrschter Gesellschaften zu beachten 71 oder hat
der Beratungsvertrag die Interessen mehrerer verbundener
Unternehmen zum Gegenstand, 72 muss im Fall der Pflicht­
verletzung die Schadensberechnung unter Einbeziehung der
Vermögenslage dieser Unternehmen vorgenommen werden.
Gleiches gilt für die steuerliche Beratung einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts. Sind nach dem Inhalt des Mandats auch
die Interessen der Gesellschafter Gegenstand der Beratung,
ist der Schaden unter Einbeziehung der Vermögenslage der
Gesellschafter zu berechnen.73 Ist die Haftung des StB durch
die Einbeziehung der Vermögensinteressen Dritter erweitert,
bedeutet dies aber zugleich, dass er sich auf die infolge der
fehlerhaften Beratung entstandenen Vorteile dieser Dritten
67 BGH vom 05.02.2015, a.a.O. (Fn. 11), hierzu D. Fischer, DB 2015 S. 2919.
68 BGH vom 28.11.1984 – IVa ZR 224/82, RS0999062 = WM 1985 S. 319; vom 24.09.1986 – IVa ZR
236/84, RS0769585 = WM 1986 S. 1477; vom 20.03.2008 – IX ZR 104/05, DB 2008 S. 1038 =
WM 2008 S. 1042, Rn. 15, 18.
69 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 13, unter Bezugnahme auf Urteil vom 05.02.2015, a.a.O.
(Fn. 11), Rn. 11 f.; vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 15; vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 12.
70 BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 16, unter Bezugnahme auf BGH vom 05.12.1996 – IX ZR
61/96, DB 1997 S. 523 = WM 1997 S. 333.
71 So die Fallgestaltung in BGH vom 18.02.2016, a.a.O. (Fn. 5), Rn. 12.
72 So die Fallgestaltung in BGH vom 10.12.2015, a.a.O. (Fn. 6), Rn. 17.
73 So die Fallgestaltung in BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 15.
Kompakt
Unternehmensbewertung »DB1251993
Squeeze-Out: Zur Bestimmung der angemesse-
nen Barabfindung unter Berücksichtigung des
Börsenkurses
In seinem Beschluss vom 12.09.2017 nimmt das OLG Karlsruhe
zu verschiedenen Fragestellungen der Barabfindungsbemes­
sung unter Berücksichtigung des Börsenkurses Stellung. The­
matisiert werden die Datenbasis für die Ermittlung des Bör­
senkurses, Kriterien für das Vorliegen einer Marktenge sowie
die Unzulässigkeit einer auch nur „geringfügigen“ Unterschrei­
tung des Börsenkurses.
OLG Karlsruhe, Beschluss vom 12.09.2017 – 12 W 1/17
Dr. Frederik Ruthardt, Projektleiter im Stuttgarter Büro von Ebner Stolz; der
Autor gibt seine persönliche fachliche Meinung wieder.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Kompakt
berufen kann.74 Hierbei kann es sich z.B. um eine Ermäßigung
der ESt der Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG handeln.75
3. Prozesskosten als Schaden
Für durch ein fehlerhaftes Prozessgutachten des Beraters verur­
sachte Vermögenteile des Mandanten muss der Berater einstehen;76
der hieraus sich ergebende Schadensersatzanspruch kann auch
auf Befreiung von der Honorarforderung gerichtet sein.77
Der Beitrag wird im nächsten Heft, DB Nr. 42, fortgesetzt.
Redaktionelle Hinweise:
Vgl. zum Thema Steuerberaterhaftung auch:
– D. Fischer, Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung
des steuerlichen Beraters in den Jahren 2013-2015 (Teil 1), DB 2015
S. 2859 = DB1165855 und (Teil 2), DB 2015 S. 2919 = DB1165856;
– D. Fischer, Haftung des Steuerberaters in Insolvenzverschlep-
pungsfällen (Teil 1), DB 2015 S. 1643 = DB0698371 und (Teil 2), DB
2015 S. 1703 = DB0698372;
– D. Fischer, Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung
des steuerlichen Beraters in den Jahren 2011-2013 (Teil 1), DB 2013
S. 2010 = DB0608451 und (Teil 2), DB 2013 S. 2070 = DB0610360;
– D. Fischer, Vertragliche Dritthaftung von Rechtsanwälten, Steuer-
beratern und Wirtschaftsprüfern, DB 2012 S. 1489 = DB0481941;
– D. Fischer, Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung des
steuerlichen Beraters in den Jahren 2009-2011, DB 2011 S. 1905 =
DB0427266;
– D. Fischer, Der Mitverschuldenseinwand in der Haftung der steu-
erlichen Berater, DB 2010 S. 2600 = DB0394481;
– D. Fischer, Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Haftung
des steuerlichen Beraters in den Jahren 2007/08, DB 2009 S. 1111
= DB0326585.
74 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 17.
75 BGH vom 08.09.2016, a.a.O. (Fn. 8), Rn. 17.
76 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 28 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 24.05.2007 –
IX ZR 142/05, RS0719304 = WM 2007 S. 1425, Rn. 17.
77 BGH vom 16.02.2017, a.a.O. (Fn. 1), Rn. 28 (RA), unter Bezugnahme auf BGH vom 04.02.2010 –
IX ZR 18/09, BGHZ 184 S. 209 = RS0726155, Rn. 56.
I. Sachverhalt
Anlass des Beschlusses ist der am 29.08.2002 gegen eine
Barabfindung von 270 € beschlossene Squeeze­Out. Erstins­
tanzlich wurden die Anträge auf Festsetzung einer höheren
Barabfindung zurückgewiesen. Nach der Auffassung des LG
Mannheim lag eine Marktenge vor, da im Referenzzeitraum
börsentäglich im Durchschnitt nur etwas mehr als 1 Promille
der außenstehenden Aktien tatsächlich umgesetzt wurde (LG
Mannheim vom 28.05.2015 – 21 AktE 1/03). Davon abweichend
hat das OLG Karlsruhe die Barabfindung in dem vorliegenden
Beschluss auf Basis des Börsenkurses um 0,60 € auf 270,60 €
angehoben. Der Ertragswert liegt mit 240,13 € deutlich unter
der festgesetzten Abfindung.
II. Kernaussagen der Entscheidung
Die Kernaussagen lassen sich einteilen in Hinweise zur
Datengrundlage für den Börsenkurs, zur Identifikation einer
Marktenge sowie zu den Konsequenzen einer geringfügigen
2405
Wirtschaftsrecht Kompakt
Abweichung des Börsenkurses von der angebotenen Abfin­
dung.
1. Datengrundlage und Ermittlung
– Bei der Berechnung des Börsenkurses ist von § 5 WpÜG­AV
auszugehen. Gem. § 5 Abs. 3 WpÜG­AV ist der gewichtete
durchschnittliche inländische Börsenkurs der nach den
Umsätzen gewichtete Durchschnittskurs der der BaFin
nach § 9 WpHG als börslich gemeldeten Geschäfte. In die
Berechnung der BaFin gehen alle Geschäfte ein, die in
den drei Monaten vor Veröffentlichung der Entscheidung
zur Abgabe eines Angebots in den regulierten Märkten in
Deutschland gemacht wurden (vgl. www.BaFin.de, „Min­
destpreise gemäß WpÜG“).
– Auf Basis der Daten der Deutschen Börse ergibt sich
nach dieser Methodik ein Durchschnittsbörsenkurs von
270,60 € je Aktie.
– Nicht geeignet ist der auf Basis von Daten des Instituts
für Finanzwirtschaft, Banken und Versicherungen der
Universität Karlsruhe ermittelte Börsenkurs von 271,22 €,
da diese Daten nicht nur an der Börse getätigte Umsätze,
sondern auch Geschäfte zwischen Maklern (over the
counter) umfassen.
2. Marktenge
– Bei einem Squeeze­Out ist der Streubesitz typischerweise
gering. Allein die verbliebene geringe Zahl der frei handel­
baren Aktien (hier 102.926 Stückaktien) ist nicht geeignet,
um die Unbeachtlichkeit des Börsenkurses festzustellen.
– Handhabbare Kriterien für das Vorliegen einer Marktenge
lassen sich § 5 Abs. 4 WpÜG­AV entnehmen. Gemessen
hieran ist nur von einer Marktenge auszugehen, wenn
kumulativ während der letzten drei Monate vor dem
Stichtag an weniger als einem Drittel der Börsentage Bör­
senkurse festgestellt wurden und mehrere nacheinander
festgestellte Börsenkurse um mehr als fünf Prozent vonei­
nander abgewichen sind.
– Vorliegend wurden im Referenzzeitraum je Handelstag
im Durchschnitt 688 von insgesamt 6.552.000 Aktien bzw.
128 (= 0,12%) der 102.986 außenstehenden Stückaktien
gehandelt.
– Da im Referenzzeitraum an fast allen möglichen Handels­
tagen (62 von 63) ein Handel mit Aktien stattgefunden
hat, kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der
einzelne außenstehende Aktionär nicht in der Lage gewe­
sen wäre, seine Aktien zum Börsenpreis zu veräußern.
3. Geringfügige Abweichung
– Eine nur geringfügige Abweichung des im Spruchverfah­
ren errechneten Betrags von der angebotenen Abfindung
vermag nicht deren Unangemessenheit zu begründen. In
Rechtsprechung und Literatur werden Abweichungen als
„geringfügig“ angesehen, die unter 5% liegen.
– Im vorliegenden Fall liegt allerdings der maßgebliche Bör­
senkurs (geringfügig) über der angebotenen Barabfindung.
– Der durchschnittliche Börsenkurs ergibt einen Wert
von 270,60 €. Eine Marktenge, die dazu zwingen könnte,
dem Börsenkurs die Relevanz als Untergrenze für die zu
gewährende Abfindung abzusprechen, liegt nicht vor. Der
Börsenkurs bildet die Untergrenze der den ausgeschlosse­
nen Minderheitsaktionären zu gewährenden Abfindung.
2406
www.der-betrieb.de
III. Praxishinweise
Das OLG Karlsruhe stellt in dem vorliegenden Beschluss
fest, dass der Dreimonatsdurchschnittskurs auf Basis von
börslich gemeldeten Geschäften zu ermitteln ist. Sogenannte
Over-the-counter­Geschäfte sind nicht zu berücksichtigen.
Zudem verweist das OLG Karlsruhe explizit auf die Praxis
der BaFin, nach der nur inländische Transaktionen im regu-
lierten Markt herangezogen werden. Dagegen finden sich in
der jüngeren Rechtsprechung der Oberlandesgerichte auch
Stimmen, die für eine grundsätzliche Berücksichtigungs­
fähigkeit von Freiverkehrskursen sprechen (vgl. tendenziell
pro Berücksichtigungsfähigkeit von Freiverkehrskursen OLG
Düsseldorf vom 11.05.2015 – 26 W 2/13; Freiverkehrskurse
ablehnend, sofern wesentliche wertrelevante Informationen
nicht eingepreist sind OLG München vom 17.07.2014 – 31 Wx
407/13, RS1193409).
Der Beschluss des OLG Karlsruhe enthält ferner konkre­
tisierende Hinweise zu den Konsequenzen „geringfügiger
Abweichungen“ der im Spruchverfahren erkannten Beträge
von der angebotenen Abfindung. Während geringfügige
Abweichungen des errechneten Betrages (unter 5%, teilweise
bis 10%), d.h. des gerichtlich bestimmten Ertragswertes, von
der angebotenen Abfindung nicht deren Unangemessenheit
begründen sollen, handelt es sich bei dem Börsenkurs um eine
absolute Untergrenze, die auch nicht gering fügig unterschrit­
ten werden darf. Liegt die angebotene Abfindung unter dem
Börsenkurs, ist die Abfindung im Spruchverfahren – geringfü­
gig oder nicht – auf den Börsenkurs anzuheben.
Ein Unterschreiten des Börsenkurses kommt entsprechend
dem BGH nur in Betracht, wenn über einen längeren Zeit­
raum kein Handel der Aktie stattgefunden hat, aufgrund einer
Marktenge der einzelne außenstehende Aktionär nicht in der
Lage gewesen ist, seine Aktien zum Börsenpreis zu veräu­
ßern, oder der Börsenpreis manipuliert worden ist (vgl. BGH
vom 12.03.2001 – II ZB 15/00, RS0712654). Die Entscheidung
des OLG Karlsruhe bestätigt hierzu die in der oberlandesge­
richtlichen Rechtsprechung in der jüngeren Vergangenheit
zu beobachtende Tendenz dahingehend, für die Messung
einer Marktenge die Kriterien des § 5 Abs. 4 WpÜG­AV her­
anzuziehen (eine mögliche Indizwirkung der Kriterien sehen
OLG Frankfurt/M. vom 28.03.2014 – 21 W 15/11, RS0921802;
OLG Karlsruhe vom 22.06.2015 – 12a W 5/15, RS1159125).
Nicht (alleine) entscheidend ist dagegen ein absolut niedriges
oder in Bezug auf die ausgegebenen oder außenstehenden
Aktien relativ geringes Handelsvolumen. Für die durch den
Börsenkurs abgedeckte Desinvestitionsoption des außenste­
henden Aktionärs kommt es auch nicht darauf an, ob es der
Gesamtheit der außenstehenden Aktionäre möglich gewesen
wäre, ihre Aktien zum Börsenkurs zu verkaufen. Prinzipiell ist
darauf abzustellen, ob der einzelne außenstehende Aktionär
nicht in der Lage gewesen wäre, seine Aktien zum Börsenkurs
zu veräußern.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext der besprochenen Entscheidung online unter: RS1252168.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Personengesellschaftsrecht »DB1252265
Befreiung des Kommanditisten von seiner Außen-
haftung durch Befriedigung von Gläubigerforde-
rungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
Umfang der Haftungsbefreiung bei Befriedigung nicht werthal-
tiger Gläubigerforderungen – Zur Aufrechnung mit Erstattungs-
anspruch gem. § 110 HGB nach Insolvenzeröffnung
HGB § 171 Abs. 1
a) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Ver­
mögen der Gesellschaft kann der Kommanditist grds.
einen beliebigen Gesellschaftsgläubiger mit der Wir­
kung befriedigen, dass er in Höhe des Nennwerts der
getilgten Forderung von seiner Außenhaftung nach
§ 171 Abs. 1 HGB im Verhältnis zu den anderen Gläubi­
gern frei wird.
b) Mit einem Erstattungsanspruch gem. § 110 HGB aus
der Befriedigung eines Gesellschaftsgläubigers vor Er­
öffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der Gesellschaft kann der Kommanditist auch nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen eine Einlage­
forderung in Höhe des Nennwerts der getilgten Forde­
rung aufrechnen.
BGH, Urteil vom 25.07.2017 – II ZR 122/16
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der M.
International Ltd. & Co. KG (im Folgenden: Schuldnerin). Die
Gesellschaft wurde im Dezember 2006 gegründet. Director
der Komplementärin und einziger Kommanditist war der
Beklagte mit einer Hafteinlage von 1.000 €.
Mit Vertrag vom 31.10.2008 wurden zwei weitere Kommandi­
tisten mit Hafteinlagen von 50.000 € und 2.500 € in die Schuld­
nerin aufgenommen und die Hafteinlage des Beklagten um
196.500 € auf insgesamt 197.500 € erhöht. Der Geschäftsbetrieb
der Schuldnerin wurde am 02.01.2009 aufgenommen.
Mit Vertrag vom 31.12.2008 traf der Beklagte mit der Schuldne­
rin eine Vereinbarung über die Leistung einer Kommanditein­
lage an Erfüllung statt. Danach sollte er seine Einlageverpflich­
tung von 197.500 € zu einem Teil durch Übereignung von acht
Schuldverschreibungen der F. KGaA über je 20.000 € nebst 6%
Zinsen ab dem 11.02.2008 erfüllen. Zu diesem Zweck erklärte
er in Nr. 2 der Vereinbarung die Abtretung seiner Ansprü­
che aus den Schuldverschreibungen an die Schuldnerin, die
ihrerseits die Abtretung und die ihr vom Beklagten zugleich
angebotene Übereignung der Schuldurkunden annahm und
deren Übergabe bestätigte. Die restliche Einlageverpflichtung
des Beklagten von noch 30.729,42 € sollte nach Nr. 3 durch
Umbuchung eines entsprechenden Teilbetrages vom dem auf
seinem Privatkonto aufgelaufenen Guthaben von ca. 50.000 €
auf sein Festkapitalkonto erbracht werden.
Am 27.01.2009 ging auf dem Privatkonto des Beklagten bei der
A. Aktienbank eine Gutschrift der F. KGaA i.H.v. 166.871,68 €
ein. Am 29.01.2009 wurden von diesem Konto Löhne und
Gehälter der KG i.H.v. insgesamt 50.119,18 € überwiesen. Am
09.02.2009 folgten eine Zahlung von 7.500 € für Computer­
hardware der KG sowie am 20.02.2009 und am 16.03.2009
weitere Zahlungen i.H.v. 100.000 € und 150.000 € für Klinikin­
ventar der KG.
Am 03.03.2011 wurde über das Vermögen der Schuldnerin das
Insolvenzverfahren eröffnet.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
Der Kläger hat den Beklagten gem. § 171 Abs. 1, Abs. 2 HGB auf
Zahlung von 197.500 € in Anspruch genommen. Das LG hatte
der Klage stattgegeben, das Berufungsgericht die Berufung
des Beklagten zurückgewiesen. Die Revision des Beklagten
war erfolgreich. Sie führte zur Aufhebung des Berufungsur­
teils und unter Abänderung des landgerichtlichen Urteils zur
Klageabweisung.
AUS DEN GRÜNDEN
1 … 11 I. … II. 1. Der Beklagte wendet sich mit Erfolg gegen
die Annahme des Berufungsgerichts, der Kläger könne ihn
gem. § 171 Abs. 1, Abs. 2, § 172 Abs. 4 HGB aufgrund seiner
Außenhaftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf
Zahlung von 197.500 € in Anspruch nehmen.
Keine Berufung auf Haftungsbefreiung wegen
Erbringung der Einlage durch Übereignung der
Schuldverschreibungen
12 a) Im Ausgangspunkt ist das Berufungsgericht allerdings
zutreffend davon ausgegangen, dass der Beklagte sich gegen­
über seiner Haftung aus §§ 171, 172 HGB nicht darauf berufen
kann, seine Einlage gem. der Vereinbarung vom 31.12.2008
durch Übereignung der acht Schuldverschreibungen der F.
KGaA im Wert von 160.000 € nebst Zinsen an Erfüllungs statt
erbracht zu haben.
Einlage wurde an den Kommanditisten zurückbezahlt
13 Sofern diese vom Beklagten sowohl im eigenen als auch (in
seiner Eigenschaft als Director der Komplementärgesellschaft)
im Namen der Schuldnerin unterzeichnete Vereinbarung wirk­
sam ist, war der Beklagte zwar zu einer solchen Leistung an
Erfüllungs statt berechtigt und hat seine Einlageverpflichtung
gem. Nr. 2 der Vereinbarung auch dementsprechend durch
Übereignung der Schuldurkunden und Abtretung der daraus
resultierenden Ansprüche in Höhe von insgesamt 160.000 €
nebst 6% Zinsen ab dem 11.02.2008 erfüllt (vgl. BGH vom
14.05.2013 – XI ZR 160/12, DB 2013 S. 1478 = ZIP 2013 S. 1270,
Rn. 17). Wie das Berufungsgericht in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise festgestellt hat, ist die Einlage aber
mit der Gutschrift des Erlöses aus der Veräußerung dieser
Wertpapiere auf dem Privatkonto des Beklagten am 27.01.2009
i.H.v. 166.871,68 € an den Beklagten zurückbezahlt worden,
sodass sie insoweit gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB im Außenver­
hältnis als nicht erbracht gilt.
Auf dem Privatkonto des Kommanditisten eingehende
Gelder standen der Schuldnerin nicht als haftendes
Kapital unmittelbar zur Verfügung
14 Dagegen macht die Revision ohne Erfolg geltend, der
Beklagte habe der Schuldnerin, die damals noch über kein
Konto verfügt habe, sein Konto zur Verfügung gestellt, sodass
es sich faktisch um ein Konto der Schuldnerin gehandelt habe,
von dem gem. ihren Anweisungen die Zahlungen an die Gläu­
biger geleistet worden seien. Hierzu hat das Berufungsgericht
zutreffend darauf hingewiesen, dass auch eine solche (unter­
stellte) Absprache und Handhabung nichts daran ändert,
dass nur der Beklagte persönlich rechtlich zur Verfügung
über sein A. Privatkonto berechtigt war und auf die dortigen
Mittel Zugriff hatte, sodass die dort eingehenden Gelder der
Schuldnerin nicht wie für eine Einlageleistung erforderlich als
haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung standen.
2407
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
15 Dass der Kapitalanteil des Beklagten durch die Rückzah­
lung der 166.871,68 € wie für ein Wiederaufleben der Haftung
nach § 172 Abs. 4 HGB erforderlich (vgl. BGH vom 05.05.2008
– II ZR 105/07, DB 2008 S. 1616 = ZIP 2008 S. 1175, Rn. 10) in
(mindestens) entsprechender Höhe unter den Betrag seiner
Haftsumme gesunken ist bzw. diesen bereits zuvor nicht
mehr erreicht hat, ist angesichts der finanziellen Situation
der Schuldnerin anzunehmen und wird von der Revision auch
nicht in Frage gestellt.
Vorliegend keine Einlageleistung an Erfüllungs statt
16 b) Nicht zu folgen ist der Revision auch darin, dass bei
Annahme einer Rückzahlung der Einlage die aus der Gut­
schrift geleisteten Zahlungen vom Privatkonto des Beklagten
von Januar bis März 2009 zumindest als erneute Erbringung
der Einlage „im verkürzten Zahlungsweg“ anzusehen seien.
17 Eine solche Vereinbarung der Einlageleistung an Erfüllungs
statt durch direkte Leistungen an Gesellschaftsgläubiger ist
zwar möglich (vgl. dazu BGH vom 30.04.1984 – II ZR 132/83,
WM 1984 S. 893 [895]), vom Beklagten selbst aber nicht subs­
tantiiert vorgetragen. Die von ihm hierzu angeführte verbind­
liche Absprache, die auf seinem Konto eingehende Gutschrift
zur Bezahlung von Gläubigern der Schuldnerin zu verwenden,
reicht als solche für eine Vereinbarung einer Leistung an Erfül­
lungs statt nicht aus.
Erlöschen der Haftung des Kommanditisten durch
Befriedigung der Gläubiger
18 c) Das Berufungsgericht hat jedoch fehlerhaft nicht berück­
sichtigt, dass der Beklagte sich gegenüber seiner Inanspruch­
nahme aus § 171 Abs. 1, Abs. 2, § 172 Abs. 4 HGB auch nach
der Insolvenzeröffnung noch darauf berufen kann, dass seine
Haftung durch die Befriedigung von Gläubigern der Schuld­
nerin mit seinen Zahlungen ab dem 09.02.2009 bis zur Höhe
dieser Leistungen erloschen ist.
Kommanditist kann Insolvenzverwalter Einwendungen
entgegenhalten, die sich gegen alle von § 171 Abs. 2 HGB
begünstigten Gläubiger richten
19 aa) Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann der
Kommanditist dem Insolvenzverwalter zwar keine Einwen­
dungen entgegenhalten, die ihm nur gegen einzelne Gläubiger
zustehen, wohl aber solche, die sich gegen alle von § 171 Abs. 2
HGB begünstigten Gläubiger richten (vgl. BGH vom 14.01.1991
– II ZR 112/90, BGHZ 113 S. 216 [221] = DB 1991 S. 540).
20 bb) Ein solcher Einwand liegt hier in dem Vorbringen des
Beklagten, vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch
seine Zahlungen im Jahr 2009 Gläubiger der Schuldnerin i.H.v.
307.619,18 € befriedigt zu haben. Diesen Einwand kann der
Beklagte dem Kläger in Höhe der ab dem 09.02.2009 erbrach­
ten Zahlungen von insgesamt 257.000 € entgegenhalten.
Auch bei Befriedigung von nicht werthaltigen
Gläubigerforderungen vor Insolvenzeröffnung wird
der Kommanditist in Höhe des Nennwerts der getilgten
Forderungen von seiner Haftung frei
21 (1) Es entspricht st. Rspr. des Senats, dass es vor Eröffnung
des Insolvenzverfahrens im Belieben des Kommanditisten steht,
welchen Gläubiger der Gesellschaft er befriedigt, und dass er
durch Befriedigung eines solchen Gläubigers in Höhe der getilg­
ten Gesellschaftsschuld von seiner Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB
2408
www.der-betrieb.de
auch im Verhältnis zu den anderen Gläubigern frei wird (vgl. BGH
vom 09.05.1963 – II ZR 124/61, BGHZ 39 S. 319 [328] = DB 1963
S. 1081; vom 17.09.1964 – II ZR 162/62, BGHZ 42 S. 192 [193] = DB
1964 S. 1549; vom 03.03.1969 – II ZR 222/67, BGHZ 51 S. 391 [393]
= DB 1969 S. 740; vom 08.07.1985 – II ZR 269/84, BGHZ 95 S. 188
[195] = DB 1985 S. 2292). Dabei tritt diese Haftungsbefreiung im
Fall der Gläubigerbefriedigung auch dann in Höhe des Nennwerts
der getilgten Forderung ein, wenn die Gläubigerforderung nicht
mehr werthaltig war, sodass der in das Gesellschaftsvermögen
gelangte Vermögenswert diesen Betrag nicht erreicht (vgl. BGH
vom 08.07.1985, a.a.O., BGHZ 95 S. 188 [195 f.]).
Durch Zahlungen i.H.v. 257.000 € ist der Kommanditist
von seiner Außenhaftung wegen Rückzahlung der Einlage
i.H.v. 166.871,68 € frei geworden
22 (2) Da die erhöhte Haftsumme des Beklagten wie sich aus dem
Handelsregister ergibt am 05.02.2009 im Register eingetragen,
damit im Außenverhältnis wirksam wurde und der Beklagte
nach seinem durch Kontoauszüge belegten und vom Kläger nicht
substantiiert bestrittenen Vortrag seit 09.02.2009 von seinem
Konto bei der A. Aktienbank Zahlungen i.H.v. 257.500 € an Gläu­
biger der KG erbracht hat, ist der Beklagte damit unabhängig
von der damaligen Werthaltigkeit der Gläubigerforderungen von
seiner Außenhaftung wegen Nichtleistung bzw. Rückzahlung der
Einlage in Höhe von 166.871,68 € frei geworden.
Haftungsbefreiung auch in Höhe der noch verbleibenden
Einlageverpflichtung von 30.628,32 €
23 c) Entsprechendes gilt für die vom Berufungsgericht im
Weiteren angenommene Haftung des Beklagten gegenüber
den Gesellschaftsgläubigern gem. § 171 Abs. 1, Abs. 2 HGB in
Höhe der danach noch verbleibenden restlichen Einlagever­
pflichtung von 30.628,32 €.
Haftungsbefreiung insoweit allerdings nicht schon durch
Verrechnung von Leistungen des Beklagten im Jahr 2008
24 aa) Insoweit macht die Revision allerdings ohne Erfolg geltend,
das Berufungsgericht habe verkannt, dass diese restliche Einlage­
verpflichtung bereits im Jahr 2008 und damit nicht erst nach der
Insolvenzeröffnung durch Verrechnung mit von im „verkürzten
Zahlungsweg“ geleisteten Zahlungen des Beklagten für Auslagen
der KG i.H.v. 49.033,12 € und der buchhalterischen Umsetzung
dieser Verrechnung in 2008 erfüllt worden sei.
25 Die Vereinbarung vom 31.12.2008 sieht zwar unter Nr. 3
eine entsprechende Leistung der Einlage an Erfüllungs statt
durch Umbuchung eines auf dem Privatkonto des Beklagten
aufgelaufenen Guthabens von ca. 50.000 € vor. Anders als
bei den ab 09.02.2009 geleisteten Zahlungen kann bei den
bereits im Jahr 2008 geleisteten Zahlungen indes nicht davon
ausgegangen werden, dass sie auf die erst später mit der
Vereinbarung vom 31.10.2008 und Eintragung im Handels­
register am 05.02.2009 erhöhte Außenhaftung des Beklagten
geleistet worden sind. Dies wird auch vom Beklagten nicht
geltend gemacht, der sich selbst ausdrücklich darauf beruft,
die Zahlungen aus dem Jahr 2008 vereinbarungsgemäß als
Einlageleistung eingebracht zu haben.
26 Ohne Leistung auf eine Außenhaftung führten diese Zah­
lungen bzw. die Verrechnung eines daraus resultierenden
Erstattungsanspruchs des Beklagten aus § 110 HGB mit seiner
Einlageverpflichtung wegen des insoweit im Außenverhältnis
geltenden Kapitalaufbringungsgrundsatzes aber nur in Höhe
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
des objektiven Werts der getilgten Gläubigerforderung bzw. des
Erstattungsanspruchs zur Haftungsbefreiung (vgl. BGH vom
08.07.1985 – II ZR 269/84, BGHZ 95 S. 188 [194 ff.] = DB 1985
S. 2292). Dabei kommt es für die Bewertung der Forderung auf die
Vermögenslage der Gesellschaft an. Entscheidend ist, ob und ggf.
inwieweit das Vermögen der Gesellschaft ausreicht, um sämtli­
che Gläubiger zu befriedigen (vgl. BGH vom 26.03.1984 – II ZR
14/84, BGHZ 90 S. 370 [373] = DB 1984 S. 1338; vom 08.07.1985,
a.a.O., BGHZ 95 S. 188 [195]). Hierzu fehlt es an ausreichendem
Vortrag des Beklagten, der für die Werthaltigkeit darlegungs­ und
beweispflichtig ist (vgl. BGH vom 18.11.1976 – II ZR 129/75, DB
1977 S. 394 = WM 1977 S. 167 [168]; vom 01.06.1987 – II ZR 259/86,
BGHZ 101 S. 123 [127] = DB 1987 S. 2301). Sein Hinweis darauf,
dass die Verrechnung bereits im Jahr 2008 und damit längere Zeit
vor der Insolvenzeröffnung erfolgt sei, reicht insb. angesichts der
schlechten finanziellen Lage der Schuldnerin bereits seit Beginn
ihres Geschäftsbetriebs nicht aus.
Auch Restbetrag von 30.628,32 € ist aber durch
Zahlungen ab dem 09.02.2009 i.H.v. insgesamt 257.000 €
noch gedeckt
27 bb) Der Beklagte kann sich jedoch auch in Höhe des Rest­
betrages von 30.628,32 € darauf berufen, dass seine Außen­
haftung durch seine Zahlungen an Gläubiger der Schuldnerin
seit 09.02.2009, d.h. nach Erhöhung seiner Hafteinlage und
Eintragung der erhöhten Haftsumme, erloschen ist, da auch
dieser Restbetrag von den ab diesem Zeitpunkt geleisteten
Zahlungen i.H.v. insgesamt 257.500 € noch gedeckt ist.
Keine Inanspruchnahme des Beklagten gem. § 80
Abs. 1 InsO im Innenverhältnis auf Erfüllung der
Einlageverpflichtung
28 3. Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen
als richtig. Insb. kann der Kläger den Beklagten nach dem
zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht gem. § 80 Abs. 1 InsO
im Innenverhältnis auf Erfüllung seiner Einlageverpflichtung
in Anspruch nehmen.
Kapitalaufbringungsgrundsatz des § 171 HGB gilt im Innen­
verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht
29 Sollte die Vereinbarung vom 31.12.2008 wirksam zustande
gekommen und vollzogen worden sein, hat der Beklagte seine
Einlageverpflichtung bereits voll erfüllt. Auf die Werthaltigkeit
der verrechneten/umgebuchten Zahlungen an Gläubiger der
Schuldnerin im Jahr 2008 kommt es in diesem Zusammenhang
nicht an, da der Kapitalaufbringungsgrundsatz des § 171 HGB
im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
nicht gilt (vgl. Strohn, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn,
HGB, 3. Aufl., § 171 Rn. 48 f.; Kindler, in: Koller/Kindler/Roth/
Morck, HGB, 8. Aufl., § 172 Rn. 20; MünchKommHGB/Karsten
Schmidt, 3. Aufl., § 172 Rn. 11).
Kommanditist kann ungeachtet der Werthaltigkeit der
getilgten Gläubigerforderung mit seinem Erstattungs­
anspruch nach § 110 HGB gegen seine offene Einlagever­
pflichtung auch nach Insolvenzeröffnung noch aufrechnen
30 Bei Unwirksamkeit der Vereinbarung vom 31.12.2008 kann der
Beklagte gegen seine demnach noch offene Einlageverpflichtung
auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch mit dem
Erstattungsanspruch aus § 110 HGB aufrechnen, der auf den vor
der Insolvenzeröffnung seit Februar 2009 an die Gläubiger der
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
Schuldnerin erbrachten Zahlungen beruht, ohne dass es insoweit
im Innenverhältnis auf die Werthaltigkeit der getilgten Gläubiger­
forderungen ankommt (vgl. BGH vom 08.07.1985 – II ZR 269/84,
BGHZ 95 S. 188 [196] = DB 1985 S. 2292; vom 29.09.2015 – II ZR
403/13, BGHZ 207 S. 54 = DB 2015 S. 2746, Rn. 24). Insoweit hält er
der Einlageforderung nicht lediglich eine eventuell wertlose Forde­
rung entgegen, sondern hat mit der Befriedigung der Gläubiger die
Masse in Höhe des Nennwerts der Forderungen mit der Folge des
entsprechenden Erlöschens seiner Außenhaftung entlastet (vgl.
Thiessen, in: Großkomm. HGB, 5. Aufl., § 171 Rn. 144).
Redaktioneller Hinweis:
Volltext online unter: RS1252265.
GmbH-Recht »DB1249442
Anforderungen an Kapitalerhöhung beim Über-
gang der Unternehmergesellschaft zur Voll-GmbH
GmbHG § 5a Abs. 5, § 7 Abs. 2 Satz 2, § 8, § 56, § 57 Abs. 2
Die Unternehmergesellschaft kann auf die Weise durch
Barkapitalerhöhung zur Vollgesellschaft erstarken, dass
die Summe ihres ursprünglichen, der Volleinzahlungs­
pflicht unterliegenden Stammkapitals und des auf den
neuen Anteil eingezahlten Anteils zusammen dem Halb­
aufbringungsgrundsatz genügen.
Die Versicherung des Geschäftsführers aus Anlass der
Kapitalerhöhung muss sich – wenn dem Halbaufbrin­
gungsgrundsatz Genüge getan ist – nur auf den neuen
Kapitalanteil beziehen, § 57 Abs. 2 GmbHG. Die Fortdauer
des Vorhandenseins des ursprünglichen Stammkapitals
der UG muss der Geschäftsführer bei Anmeldung der Ka­
pitalerhöhung nicht versichern.
OLG Celle, Beschluss vom 17.07.2017 – 9 W 70/17
Die betroffene Gesellschaft wurde als Unternehmergesell­
schaft mit einem Stammkapital von 2.000 €, welches auf nur
einen Geschäftsanteil entfiel, im Jahr 2013 gegründet.
In der Gesellschafterversammlung vom ... Februar 2017 wurde
die Erhöhung des Stammkapitals um 23.000 € durch Bildung
eines neuen Geschäftsanteils mit diesem Nominalbetrag
beschlossen; zur Übernahme wurde der bisherige Alleingesell­
schafter (und zugleich Geschäftsführer) zugelassen. Auf den
neuen Anteil hat der Inferent dem Kapitalerhöhungsbeschluss
entsprechend die Einzahlung von 10.500 € versichert.
Mit Beschluss vom ... Mai 2017 und ausführlicher Nichtabhil­
feentscheidung vom ... Juli 2017, hat das Registergericht die
Eintragung der Kapitalerhöhung und die wegen Erreichens
der Schwelle zur sog. Voll­GmbH einhergehend beschlossenen
Änderungen von Firma und Satzung abgelehnt.
Es hat im Kern gemeint, es fehle zum Wechsel in eine Voll­GmbH
an einer Versicherung des Geschäftsführers, wonach die gesetzli­
chen Mindesteinlagen in Höhe von insgesamt 12.500 € erbracht
worden seien. Die bloße Versicherung, dass ein Betrag von 10.500 €
auf den neuen Anteil geleistet sei, reiche nicht aus. Vielmehr müsse
sich die Versicherung auch darauf erstrecken, dass die 2.000 € aus
der ursprünglichen Einlage der (Unternehmer)­Gesellschaft noch
– zumindest wertgleich – zur freien Verfügung des Geschäftsfüh­
rers stünden. Insoweit könne nicht auf die im Zusammenhang
2409
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
mit der Gründung der Unternehmergesellschaft abgegebene Ver­
sicherung aus dem Jahr 2013 zurückgegriffen werden, denn sie sei
zu alt. Auch die Versicherung des Geschäftsführers hinsichtlich
der Aufbringung der 10.500 € aus der Kapitalerhöhung sei zu
alt, denn sie hätte – so das Registergericht – mit der Beschwerde
gegen den die Eintragung ablehnenden Beschluss aus dem Mai
2017 erneut abgegeben werden müssen. Wenigstens die Hälfte
des Stammkapitals müsse im Zeitpunkt der Anmeldungen zum
Erstarken der Unternehmergesellschaft zur Voll­GmbH zumin­
dest wertgleich vorhanden sein oder müsse, soweit nicht mehr
vorhanden, von den Gesellschaftern nachgezahlt werden.
Gegen diese Erwägungen wendet sich die form­ und fristge­
recht eingelegte Beschwerde.
Sie führt insbesondere aus, es gebe keine Bestimmung, die bei
der Kapitalerhöhung von der Unternehmergesellschaft zur Voll­
GmbH eine Versicherung über das „Noch­Vorhandensein“ des
bereits 2013 voll aufgebrachten Stammkapitals der Unternehmer­
gesellschaft erfordere. Die sofortige Beschwerde war erfolgreich.
AUS DEN GRÜNDEN
Kapitalerhöhung der Unternehmergesellschaft bei
Erreichen des Mindeststammkapitals der Voll-GmbH nach
den §§ 56 ff. GmbHG
1. Die Beschwerdeführerin hat beim Registergericht eine Kapi­
talerhöhung im Sinne des § 5a Abs. 5 GmbHG angemeldet, mit
welcher das Stammkapital der ursprünglich als Unternehmerge­
sellschaft gegründeten juristischen Person das Mindeststamm­
kapital der Voll­GmbH erreicht. Auf eine solche Kapitalerhöhung
sind Sonderregelungen für die Unternehmergesellschaft, wie sie in
§ 5a Abs. 1 bis Abs. 4 GmbHG enthalten sind, nicht mehr anzuwen­
den (vgl. BGH II ZB 25/10, Rn. 16). Daraus folgt im Umkehrschluss,
dass die Anforderungen an diese Kapitalerhöhung sich nach den
§§ 56 ff. GmbHG bestimmen (vgl. BGH II ZB 25/10, Rn. 20).
Versicherung des Geschäftsführers über das Bewirken der
Einlagen hinsichtlich des neuen Stammkapitals ausreichend
2. a) Demgemäß muss die Anmeldung des Geschäftsführers
zum Zwecke der Eintragung der Kapitalerhöhung in erster
Linie den Anforderungen des § 57 GmbHG genügen. § 57 Abs. 2
GmbHG verlangt eine Versicherung über das Bewirken der
Einlagen nur hinsichtlich des neuen Stammkapitals. Eine die­
sen Anforderungen hinsichtlich des sofort fälligen Teils von
10.500 € des Erhöhungsbetrages genügende Versicherung hat
der Geschäftsführer im Streitfall, was das Registergericht auch
nicht bezweifelt, am 27.02.2017, mithin wenige Tage vor der
Registeranmeldung am 08.03.2017, abgegeben.
Keine Versicherung erforderlich, dass das ursprüngliche
Stammkapital noch erhalten sei
b) Für eine Kapitalerhöhung einer GmbH, welche schon vor dem
Erhöhungsbeschlusses Voll­GmbH war, verlangt das GmbH­
Gesetz mithin keine Versicherung, dass das ursprüngliche Stamm­
kapital noch erhalten sei. Eine solche zudem neue Versicherung
verlangt das Registergericht jedoch im Streitfall. Diese Anforde­
rung ist jedoch überzogen; der Senat macht sie sich nicht zu eigen.
Mit ihr begibt sich das Registergericht von Amts wegen in eine
Überprüfung, ob bei der Unternehmergesellschaft im Zeitpunkt
des Kapitalerhöhungsbeschlusses womöglich Insolvenzgründe
vorgelegen haben könnten (nämlich das bisherige Stammkapital
entweder gemindert oder aufgezehrt sein könnte); eine solche
Prüfung stellt jedoch eine den Übergang von der Unternehmerge­
2410
www.der-betrieb.de
sellschaft zur Voll­GmbH ohne sachlichen Grund erschwerende
Maßnahme dar, die im Widerspruch zu den Maßstäben der Ent­
scheidung des Bundesgerichtshofs II ZB 25/10, Rn. 20, stünde.
Keine Umgehung des Halbaufbringungsgrundsatzes
erkennbar
c) Soweit das Registergericht für sein Erfordernis einer Versi­
cherung, dass das alte Stammkapital im Zeitpunkt der Kapi­
talerhöhung noch vorhanden sei, anführt, die Aufstockung
der Unternehmergesellschaft zur Voll­GmbH dürfe nicht so
vonstattengehen, dass der Grundsatz der Halbaufbringung des
Stammkapitals aus § 7 Abs. 2 Satz 2 GmbHG umgangen werden
könne, verkennt das Registergericht, dass im Streitfall für eine
Umgehung des Halbaufbringungsgrundsatzes nichts erkenn­
bar ist. Ein zeitlich enger Zusammenhang zwischen Gründung
der Unternehmergesellschaft und Kapitalerhöhung ist nicht
gegeben. Die Unternehmergesellschaft hat vielmehr seit 2013
als solche gewirtschaftet. Die Vollaufbringung des ursprüng­
lichen Stammkapitals wurde seinerzeit versichert; über den
Eintritt von Insolvenzgründen ist nichts bekannt. Auch andere,
abstraktere Umgehungsgefahren hinsichtlich des Halbaufbrin­
gungsgrundsatzes werden nicht nachvollziehbar aufgezeigt.
Halbaufbringungsgrundsatz gem. § 7 Abs. 2 Satz 2
GmbHG ist genüge getan
d) Mit der Aufbringung von – nunmehr – weiteren 10.500 € ist
auch dem Halbaufbringungsgrundsatz aus § 7 Abs. 2 Satz 2
GmbHG in der Summe Genüge getan. Dafür, dass eine Addition
der aufgebrachten Stammkapitalanteile nicht erfolgen dürfe,
vermag das Registergericht nichts Tragfähiges anzuführen,
vermag auch kein naheliegendes Umgehungsszenario aufzu­
zeigen. Eine bei der Kapitalerhöhung der Unternehmergesell­
schaft die Teileinzahlung bezüglich des Erhöhungsbetrages
beschränkende Regelung, die im Ansatz § 57l Abs. 2 GmbHG
hätte ähneln können, hat der Gesetzgeber des MoMiG, der die
Unternehmergesellschaft eingeführt hat, nicht vorgesehen.
Sie lässt sich unter Beachtung von Art. 2 Abs. 1 GG dem Gesetz
auch nicht als nachträgliche Restriktion hinzufügen.
Zur Aktualität der Versicherung im Hinblick auf die
Zeitverzögerung des Anmeldeverfahrens
3. Soweit das Registergericht meint, der eingereichten
Geschäftsführerversicherung fehle die Aktualität, vermag
sich der Senat auch dem nicht anzuschließen.
Auf die Versicherung hinsichtlich der Auf bringung des
ursprünglichen Stammkapitals der Unternehmergesellschaft
kommt es nach dem oben Ausgeführten nicht an.
Die Versicherung hinsichtlich des Kapitalerhöhungsbetrages
war bei Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses aktuell;
die durch die – wie ausgeführt überzogenen – Anforderungen
des Registergerichts nach der Anmeldung eingetretene Zeit­
verzögerung des Anmeldeverfahrens hat die Antragstellerin
nicht zu vertreten; dass ihretwegen mit der Beschwerde eine
neue Versicherung des Geschäftsführers hätte abgegeben wer­
den müssen, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext online unter: RS1249442.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Insolvenzrecht »DB1252267
Vorsatzanfechtung: Zur mitwirkenden Rechts-
handlung des Schuldners bei Vollstreckung eines
Gläubigers aus einem Anerkenntnisurteil
InsO § 133 Abs. 1 Satz 1
a) Vollstreckt ein Gläubiger aus einem Anerkenntnisur­
teil, führt das Anerkenntnis durch den Schuldner zu
keiner eigenen mitwirkenden Rechtshandlung, wenn
die anerkannte Forderung bestand und eingefordert
werden konnte und der Schuldner dem Gläubiger
durch das Anerkenntnis nicht beschleunigt einen Titel
verschaffen wollte.
b) Vollstreckt ein Gläubiger aus einem Anerkenntnis­
urteil, das auf einem Vergleich beruht, kann in dem
Vergleichsschluss nur dann eine mitwirkende Rechts­
handlung des Schuldners liegen, wenn der Vergleichs­
inhalt den Bereich verlässt, der bei objektiver Beurtei­
lung ernstlich zweifelhaft sein kann.
BGH, Urteil vom 14.09.2017 – IX ZR 108/16
Die S. AG (künftig Schuldnerin) beauftragte im Februar
2005 den beklagten RA mit der anwaltlichen Vertretung in
Rechtsstreitigkeiten mit Anlegern. Der Beklagte stellte an die
Schuldnerin in der Zeit vom 01.03. bis zum 18.07.2005 diverse
Honorarrechnungen, aufgrund derer diese an ihn in der Zeit
vom 10.03. bis 05.09.2005 vierzehn Zahlungen i.H.v. insgesamt
45.560 € erbrachte. Am 10.11.2005 schlossen der Beklagte,
die Schuldnerin und drei weitere Gesellschaften der G. eine
Vereinbarung, in der sich u.a. die Schuldnerin verpflichtete,
an den Beklagten zur Abgeltung sämtlicher noch ausstehender
Honoraransprüche 203.000 € brutto zu zahlen. Die Zahlung
sollte in monatlichen Raten erfolgen, die erste Rate i.H.v.
46.400 € sollte bis spätestens zum 10.12.2005, weitere sieben
monatliche Raten sollten von Januar bis Juli 2006 erbracht
werden. Tatsächlich zahlte die Schuldnerin die erste Rate
wie vereinbart am 08.12.2005, die Folgeraten erbrachte sie
nicht fristgerecht und nicht vollständig und zahlte in der Zeit
vom 16.01. bis 05.04.2006 in vier Teilbeträgen insgesamt nur
32.500 €.
Nachdem die zweite Rate nicht wie vereinbart gezahlt worden
war, erhob der Beklagte am 10.02.2006 Klage im Urkundenpro­
zess mit dem Antrag, die Schuldnerin zu verurteilen, an ihn
141.738,55 € nebst Zinsen zu zahlen. Die Schuldnerin erkannte
unter Hinweis auf nach Klageeinreichung erfolgte Zahlungen
einen Betrag von 130.656,30 € an, sodass sie entsprechend
ihrem Anerkenntnis durch Urteil vom 15.03.2006 verurteilt
wurde. Der Beklagte erwirkte darauf am 10.04.2006 einen der
Drittschuldnerin am 13.04.2006 zugestellten Pfändungs­ und
Überweisungsbeschluss und pfändete die Forderungen der
Schuldnerin gegen die V. eG aus sämtlichen Girokonten. Am
19.04.2006 überwies die Schuldnerin von einem der gepfände­
ten Konten 127.063,28 € an den Beklagten.
Mit Kostenfestsetzungsbeschluss vom 13.07.2006 setzte das
Landgericht Göttingen die von der Schuldnerin aufgrund des
Anerkenntnisurteils an den Beklagten zu zahlenden Kosten auf
7.258 € zzgl. Zinsen fest. Am 20.09.2006 erwirkte der Beklagte
auch insoweit einen Pfändungs­ und Überweisungsbeschluss
und pfändete die Forderungen der Schuldnerin gegen die V. W.
eG aus Girovertrag. Der Beschluss wurde der Drittschuldnerin
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
am 02.10.2006 zugestellt. Daraufhin zahlte die Drittschuldne­
rin am 16.10.2006 an den Beklagten 7.572,11 €.
Am 14.06.2007 wurde auf Antrag eines Gläubigers, der am
07.04.2007 beim Insolvenzgericht eingegangen war, das Insol­
venzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin eröffnet.
Der Kläger wurde am 04.06.2008 zum Insolvenzverwalter
bestellt. Er verlangte vom Beklagten Zahlung von 259.135,39 €
nebst Zinsen und vorgerichtlicher Kosten wegen Insolvenzan­
fechtung. Der Beklagte lehnte jede Zahlung ab.
Das LG Göttingen hatte den Beklagten verurteilt, an den
Kläger auf die Hauptforderung 159.563,28 € (Zahlungen vom
16.01. bis 19.04.2006) zu zahlen nebst bezifferter Zinsen i.H.v.
45.385,94 € und unbezifferter Zinsen und anteiliger vorgericht­
licher Anwaltskosten. I.Ü. hat es die Klage abgewiesen. Das
Berufungsgericht (OLG Braunschweig) hatte die Berufung des
Klägers zurückgewiesen und auf die Berufung des Beklagten
dessen Verurteilung auf den Betrag von 32.500 € (Zahlun­
gen vom 16.01. bis 05.04.2006) nebst Zinsen und anteiliger
vorgerichtlicher Anwaltskosten beschränkt. Die Revision des
Klägers war erfolgreich.
AUS DEN GRÜNDEN
Zur Berufung des Anfechtungsgegners
1 … 11 I. … II. 1. Zur Berufung des Beklagten (Zahlung von
127.063,28 €):
Vorliegen einer Rechtshandlung der Schuldnerin
12 a) Die am 19.04.2006 an den Beklagten erfolgte Zahlung
vom gepfändeten Konto i.H.v. 127.063,28 € stellt, wie das
Berufungsgericht richtig gesehen hat, eine Rechtshandlung
der Schuldnerin dar. Die Anfechtung gem. § 133 Abs. 1 InsO
setzt eine solche und damit ein willensgeleitetes, verant­
wortungsgesteuertes Handeln des Schuldners voraus. Die­
ser muss darüber entscheiden können, ob er eine Leistung
erbringt oder verweigert. Grds. fehlt es an einer solchen
Rechtshandlung des Schuldners, wenn der Gläubiger eine
Befriedigung im Wege der Zwangsvollstreckung erlangt
(BGH vom 01.06.2017 – IX ZR 48/15, DB 2017 S. 1642 = ZIP
2017 S. 1281, Rn. 14).
13 Eine im Rahmen oder aus Anlass einer Zwangsvollstre­
ckung erfolgte Vermögensverlagerung kann dann anfecht­
bar sein, wenn dazu zumindest auch eine selbstbestimmte
Rechtshandlung des Schuldners beigetragen hat. Fördert der
Schuldner eine Vollstreckungsmaßnahme, kann dies die Qua­
lifizierung der Vermögensverlagerung als Rechtshandlung des
Schuldners rechtfertigen. Eine durch Zwangsvollstreckungs­
maßnahmen des Gläubigers erlangte Zahlung kann daher
der Vorsatzanfechtung unterliegen, wenn eine Schuldner­
handlung oder eine der Handlung gleichstehende Unterlas­
sung zum Erfolg der Vollstreckungsmaßnahme beigetragen
hat. Ausreichend ist eine mitwirkende Rechtshandlung des
Schuldners, ohne dass sie die einzige Ursache für die Gläubi­
gerbenachteiligung bilden muss. Dies setzt voraus, dass der
Beitrag des Schuldners bei wertender Betrachtung dazu führt,
dass die Vollstreckungstätigkeit zumindest auch als eigene,
willensgeleitete Entscheidung des Schuldners anzusehen ist.
In dieser Hinsicht muss der Beitrag des Schuldners ein der
Vollstreckungstätigkeit des Gläubigers zumindest vergleich­
bares Gewicht erreichen (BGH vom 01.06.2017, a.a.O., Rn. 16;
vom 22.06.2017 – IX ZR 111/14, DB 2017 S. 1772 = ZIP 2017
S. 1379, Rn. 10).
2411
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
14 So liegt der Streitfall. Dies folgt daraus, dass die Schuldnerin
die kontoführende Bank angewiesen hat, den in Rede stehen­
den Betrag an den Beklagten von dem gepfändeten Konto zu
überweisen. Ein Schuldner, der eine Überweisung von seinem
Bankkonto veranlasst, nimmt eine Rechtshandlung vor, selbst
wenn zuvor Ansprüche auf Auszahlungen von diesem Konto
zugunsten des Zahlungsempfängers gepfändet und ihm zur
Einziehung überwiesen wurden (BGH vom 22.06.2017, a.a.O.,
Rn. 11, m.w.N.; vgl. BGH vom 21.11.2013 – IX ZR 128/13, DB
2014 S. 50 = NZI 2014 S. 72, Rn. 9).
Gläubigerbenachteiligung
15 b) Doch kann mit der Begründung des Berufungsgerichts
eine Gläubigerbenachteiligung nicht verneint werden.
Keine Benachteiligung bei Befriedigung eines
einzelnen Gläubigers aufgrund eines insolvenzfesten
Pfändungspfandrechts
16 aa) Allerdings benachteiligt die Befriedigung eines ein­
zelnen Gläubigers die Gesamtheit der Gläubiger dann nicht,
wenn sie aufgrund eines Pfändungspfandrechts erfolgt, das
den Gläubiger im Insolvenzverfahren über das Vermögen des
Schuldners zur abgesonderten Befriedigung nach § 50 Abs. 1
InsO berechtigt. Der Gläubiger erhält dann nur das, was
ihm bereits aufgrund des insolvenzbeständigen Pfandrechts
zusteht (BGH vom 21.11.2013, a.a.O., Rn. 12). Zutreffend hat
das Berufungsgericht auch gesehen, dass das Konto, von
dem die Schuldnerin den streitgegenständlichen Betrag an
den Beklagten überwies, gepfändet war, auch wenn dieses
Konto in der Anlage zum Pfändungsbeschluss nicht aus­
drücklich aufgeführt ist. Denn ausweislich des Pfändungs­
und Überweisungsbeschlusses sollten die Forderungen
der Schuldnerin gegen die V. gepfändet werden, die auf der
Rückseite des Beschlussformulars unter Rubrik „Anspruch D
(an Banken etc.)“ unter Nr. 1 angekreuzt waren. Damit sollten
ohne Einschränkung auch alle gegenwärtigen, nämlich im
Zeitpunkt der Zustellung des Pfändungsbeschlusses (§ 829
Abs. 3 ZPO) vorhandenen Guthaben und Habensalden der
Schuldnerin auf Konten, die nicht zu den in Nrn. 3 und 4
gesondert genannten Sparkonten und Geldkonten zu Wert­
papierkonten gehörten, gepfändet werden (vgl. BGH vom
28.04.1988 – IX ZR 151/87, DB 1988 S. 2195 = NJW 1988 S. 2543
[2544]).
Zur Anfechtbarkeit des Pfandrechts
17 bb) Anders verhält es sich jedoch, wenn das Pfandrecht
seinerseits der Insolvenzanfechtung unterliegt (BGH vom
21.11.2013, a.a.O.). Gegen die Anfechtbarkeit des Pfand­
rechts nach § 133 Abs. 1 InsO spricht nicht schon, dass es
als Folge der von dem Beklagten veranlassten Forderungs­
pfändung nach § 829 ZPO entstanden ist. Maßgebend ist
vielmehr, ob die Schuldnerin zu der ausgebrachten Pfän­
dung aktiv beigetragen hat (vgl. oben; BGH vom 21.11.2013,
a.a.O., Rn. 14). Dabei kommt es entgegen der Ansicht des
Berufungsgerichts nicht darauf an, dass die Vollstreckung
im kollusiven Zusammenwirken des Schuldners und des
Gläubigers erfolgte. Es reicht aus, dass der Schuldner die
Voraussetzungen für eine erfolgreiche Vollstreckungs­
handlung erst schafft, etwa wenn er den Gläubiger von dem
bevorstehenden Zugriff anderer Gläubiger mit der Auffor­
derung, diesen zuvorzukommen, benachrichtigt, wenn er
2412
www.der-betrieb.de
Pfändungsgegenstände verheimlicht, um sie gerade für
den Zugriff des zu begünstigenden Gläubigers bereitzu­
halten, oder wenn der Schuldner dem Gläubiger vorzeitig
oder beschleunigt einen Vollstreckungstitel gewährt (BGH
vom 03.02.2011 – IX ZR 213/09, DB 2011 S. 643 = NZI 2011
S. 249, Rn. 12; vom 21.11.2013, a.a.O.). Die Begründung des
Berufungsgerichts, die hierauf nicht eingeht, erweist sich
deshalb nicht als tragfähig.
Zur Berufung des Insolvenzverwalters
18 2. Zur Berufung des Klägers (Zahlungen bis 05.09.2005 i.H.v.
45.560 €, Zahlung am 08.12.2005 über 46.400 €, Zahlung durch
Drittschuldnerin am 16.10.2006 über 7.572,11 €):
Die im Jahr 2005 geleisteten Zahlungen sind
gläubigerbenachteiligende Rechtshandlungen der
Schuldnerin
19 a) Die von der Schuldnerin an den Beklagten im Jahr 2005
geleisteten Zahlungen stellen gläubigerbenachteiligende
Rechtshandlungen der Schuldnerin dar. Nach § 133 Abs. 1
Satz 1 InsO sind Rechtshandlungen, die der Schuldner in den
letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insol­
venzverfahrens oder nach diesem Antrag mit dem Vorsatz,
seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, anfecht­
bar, wenn der andere Teil zurzeit der Handlung den Vorsatz
des Schuldners kannte.
Zum Benachteiligungsvorsatz der Schuldnerin
und Kenntnis des Anfechtungsgegners von deren
Zahlungsunfähigkeit ab Ende 2002
20 aa) Der Schuldner handelt mit einem solchen Vorsatz, wenn
er die Benachteiligung der Gläubiger als Erfolg seiner Rechts­
handlung will oder als mutmaßliche Folge erkennt und billigt.
Kennt der Schuldner seine Zahlungsunfähigkeit, kann daraus
auf einen Benachteiligungsvorsatz geschlossen werden. In
diesem Fall weiß der Schuldner, dass sein Vermögen nicht aus­
reicht, um sämtliche Gläubiger zu befriedigen. Auch die nur
drohende Zahlungsunfähigkeit stellt ein starkes Beweisan­
zeichen für den Benachteiligungsvorsatz des Schuldners dar,
wenn sie ihm bei der Vornahme der Rechtshandlung bekannt
war (BGH vom 10.01.2013 – IX ZR 13/12, DB 2013 S. 224 = NJW
2013 S. 611, Rn. 14).
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn eine kongruente Leis­
tung angefochten wird. Einem Schuldner, der weiß, dass er nicht
alle seine Gläubiger befriedigen kann, und der Forderungen
eines einzelnen Gläubigers vorwiegend deshalb erfüllt, um die­
sen von der Stellung des Insolvenzantrags abzuhalten, kommt
es nicht in erster Linie auf die Erfüllung seiner gesetzlichen oder
vertraglichen Pflichten, sondern auf die Bevorzugung dieses
einzelnen Gläubigers an; damit nimmt er die Benachteiligung
der Gläubiger im Allgemeinen in Kauf. Aber auch dann, wenn
nicht festgestellt werden kann, dass der Schuldner einen einzel­
nen Gläubiger befriedigt, um ihn von der Vollstreckung oder von
der Stellung eines Insolvenzantrags abzuhalten, handelt er mit
Benachteiligungsvorsatz, wenn er nur weiß, dass er zurzeit der
Wirksamkeit der Rechtshandlung (§ 140 InsO) zahlungsunfähig
war (BGH vom 10.01.2013, a.a.O., Rn. 15).
21 Der Anfechtungsgegner muss zurzeit der angefochte­
nen Handlung den Vorsatz des Schuldners, seine Gläubiger
zu benachteiligen, kennen. Diese Kenntnis wird vermutet,
wenn der andere Teil wusste, dass die Zahlungsunfähigkeit
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
drohte und dass die Handlung die Gläubiger benachteiligte
(§ 133 Abs. 1 Satz 2 InsO). Kennt der Anfechtungsgegner die
Zahlungsunfähigkeit des Schuldners, so weiß er auch, dass
Leistungen aus dessen Vermögen die Befriedigungsmöglich­
keit anderer Gläubiger vereiteln oder zumindest erschweren
und verzögern. Mithin kennt ein solcher Gläubiger zugleich
die Gläubigerbenachteiligung (BGH vom 10.02.2005 – IX ZR
211/02, BGHZ 162 S. 143 [153]).
22 Das Berufungsgericht hat danach mit Recht geprüft, ab
wann die Schuldnerin (drohend) zahlungsunfähig war und
die Schuldnerin und der Beklagte davon wussten. Zwar ist
es im Rahmen dieser Prüfung davon ausgegangen, dass die
Schuldnerin erst seit dem Monat Dezember 2005 (drohend)
zahlungsunfähig war und der Beklagte davon erst seit dem
Januar 2006 wusste. Es hat aber den klägerischen Vortrag, die
Schuldnerin sei schon Ende des Jahres 2002 zahlungsunfähig
gewesen und davon habe der Beklagte aufgrund seiner dama­
ligen Funktion in der Unternehmensgruppe der G. gewusst,
nicht ausgeschlossen, sondern zugunsten des Klägers die
Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin seit dem 31.12.2002 und
die Kenntnis des Beklagten von dieser Zahlungsunfähigkeit ab
diesem Zeitpunkt unterstellt. Davon ist deswegen revisions­
rechtlich auszugehen.
Beweislast des Anfechtungsgegners hinsichtlich der
zwischenzeitlichen Behebung der Zahlungsunfähigkeit
der Schuldnerin
23 bb) Dann aber hätte es nunmehr dem Beklagten oblegen,
darzulegen und zu beweisen, warum er davon ausging, dass
die Schuldnerin ihre Zahlungen möglicherweise allgemein
wieder aufgenommen hat. Denn nach der Rspr. des Senats hat
ein Gläubiger, der von der einmal eingetretenen Zahlungsun­
fähigkeit des Schuldners wusste, darzulegen und zu beweisen,
warum er später davon ausging, der Schuldner habe seine
Zahlungen möglicherweise allgemein wieder aufgenommen
(BGH vom 25.02.2016 – IX ZR 109/15, DB 2016 S. 704 = NJW
2016 S. 1168, Rn. 24; vom 20.10.2016 – IX ZR 305/14, RS1222030
= ZInsO 2016 S. 2393, Rn. 14).
24 Diesen Beweisanforderungen hat der Beklagte weder in
objektiver noch in subjektiver Hinsicht genügt. Die Schluss­
folgerung des Anfechtungsgegners, wonach die Zahlungsun­
fähigkeit des Schuldners zwischenzeitlich behoben ist, muss
von einer ihm nachträglich bekannt gewordenen Veränderung
der Tatsachengrundlage und nicht von einem bloßen „Gesin­
nungswandel“ getragen sein. Als erstes dürfen die Umstände,
welche die Kenntnis des Anfechtungsgegners begründen,
nicht mehr gegeben sein. Der Fortfall der Umstände allein
bewirkt nicht zwingend den Verlust der Kenntnis. Vielmehr
ist auf der Grundlage aller von den Parteien vorgetragenen
Umstände des Einzelfalls zu würdigen, ob eine Kenntnis der
Zahlungsunfähigkeit bei Vornahme der Rechtshandlung nicht
mehr bestand (BGH vom 25.02.2016, a.a.O., Rn. 28).
25 Der Beklagte hat bestritten, dass die Schuldnerin zu irgend­
einem Zeitpunkt zahlungsunfähig gewesen sei. Ebenso hat er
in Abrede gestellt, hiervon jemals Kenntnis gehabt zu haben.
Dann aber fehlt es an einem schlüssigen Vortrag, warum er
hätte annehmen können, die Schuldnerin habe ihre Zahlun­
gen möglicherweise allgemein wieder aufgenommen. Nicht
ausreichend ist der Umstand, dass das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der Schuldnerin erst im Jahr 2007 eröffnet
worden ist und der Beklagte seit Sommer 2003 keine Funktio­
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
nen innerhalb der G. mehr wahrnahm. Diese Umstände stellen
keine nachträgliche Veränderung der Tatsachengrundlage
dar, die den Schluss zuließe, dass die Gründe der eingetretenen
Zahlungsunfähigkeit aus Sicht des Beklagten möglicherweise
weggefallen sind. Vielmehr ergibt sich aus dem (bestrittenen)
klägerischen Vortrag einschließlich der vom Kläger vorge­
legten Parteigutachten, dass sich die finanzielle Situation
der Schuldnerin von 2002 bis zu Insolvenzeröffnung ständig
verschlechterte.
Zahlung der Schuldnerin aus einem gepfändeten Konto
als eine gläubigerbenachteiligende Rechtshandlung
26 b) Soweit das Berufungsgericht in der Zahlung der Dritt­
schuldnerin im Jahr 2006 keine Rechtshandlung der Schuldne­
rin gesehen hat, leidet die Begründung des Berufungsgerichts
an dem gleichen Rechtsfehler wie bei den Ausführungen zu
der Frage, ob es sich bei der Zahlung der Schuldnerin aus
einem gepfändeten Konto um eine gläubigerbenachteiligende
Rechtshandlung der Schuldnerin gehandelt hat. Auf die Frage,
ob Schuldnerin und Beklagter kollusiv zusammengearbeitet
haben, kommt es entgegen der Annahme des Berufungsge­
richts nicht an (vgl. oben).
Das Urteil ist nicht aus anderen Gründen richtig
27 III. Das Urteil ist nicht aus anderen Gründen richtig.
Zur Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin und Kenntnis
des Anfechtungsgegners von deren Zahlungsunfähigkeit
im Jahr 2005
28 1. Hinsichtlich der im Jahr 2005 erfolgten Zahlungen der
Schuldnerin an den Beklagten (91.960 €) hat das Berufungsge­
richt keine hinreichenden Feststellungen zur Frage einer von
der Schuldnerin und dem Beklagten erkannten Zahlungsfä­
higkeit in diesem Zeitraum getroffen. Das Berufungsgericht
hat zwar eine Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin vor dem
01.12.2005 und eine Kenntnis des Beklagten vor dem 01.01.2006
verneint, diese Annahme jedoch dadurch in Frage gestellt,
dass es die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin bereits ab
Ende des Jahres 2002 und die Kenntnis des Beklagten davon
zugunsten des Klägers unterstellt hat. Angesichts dieses
Widerspruchs kann revisionsrechtlich nicht ausgeschlossen
werden, dass die Schuldnerin bereits im Jahr 2005 zahlungs­
unfähig war und sie und der Beklagte davon wussten. Dann
aber ist nicht auszuschließen, dass sämtliche Zahlungen der
Schuldnerin an den Beklagten im Jahr 2005 nach § 133 Abs. 1
InsO anfechtbar sind.
Zur Zahlung der Schuldnerin von dem gepfändeten
Konto im Jahr 2006 als gläubigerbenachteiligende
Rechtshandlungen der Schuldnerin
29 2. Ebenso wenig kann nach den Feststellungen des Beru­
fungsgerichts verneint werden, dass die Zahlung der Schuld­
nerin von dem gepfändeten Konto i.H.v. 127.063,28 € und die
Zahlung der Drittschuldnerin i.H.v. 7.572,11 € im Jahr 2006
gläubigerbenachteiligende Rechtshandlungen der Schuldnerin
darstellen.
Zum Vorliegen einer Rechtshandlung des Schuldners in
einer Vollstreckungshandlung
30 a) In der Rspr. ist anerkannt, dass in der Vollstreckungs­
handlung eine Rechtshandlung des Schuldners liegt, wenn
2413
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
er dem Gläubiger vorzeitig oder beschleunigt einen Vollstre­
ckungstitel gewährt (RGZ 48 S. 223 [225]; RG, WarnRspr 1919
S. 125 [126]; BGH vom 25.11.1964 – VIII ZR 289/62, DB 1965
S. 104 = WM 1965 S. 14 [15]), etwa wenn der Schuldner dem
Gläubiger eine vollstreckbare Urkunde und somit die Mög­
lichkeit verschafft, ohne vorherige Anrufung der Gerichte
sich im Wege der Zwangsvollstreckung zu befriedigen (RG,
JW 1906 S. 179; RG, WarnRspr 1916 S. 489 [490]), wenn der
Schuldner gegen sich einen Vollstreckungsbescheid ergehen
lässt (BGH vom 25.11.1964, a.a.O., bei bestrittener titu­
lierter Forderung und weiteren Hinweisen auf ein Zusam­
menwirken zwischen Schuldner und Anfechtungsgegner),
sofern die dort titulierte Forderung nicht besteht (vgl. RGZ
69 S. 163 [165]) oder noch nicht fällig ist (RG, WarnRspr
1917 S. 95 [97]), wenn der Schuldner es unterlässt, einen
Rechtsbehelf gegen eine Zwangsvollstreckung einzulegen,
sofern ein solches Rechtsmittel hätte Erfolg haben können
(BGH vom 20.01.2000 – IX ZR 58/99, BGHZ 143 S. 332 [334] =
RS0711982; vom 10.02.2005 – IX ZR 211/02, BGHZ 162 S. 143
[154]), wenn der Schuldner prozessuale Angriffs­ und Ver­
teidigungsmittel unterlässt (BGH vom 10.02.2005, a.a.O.),
wenn der Schuldner auf die Leistungsaufforderung eines
mit einem Vollstreckungsauftrag, aber ohne richterliche
Durchsuchungsanordnung erschienenen Vollziehungsbe­
amten Zahlungen erbringt (LG Aachen vom 11.01.2007 – 12
O 336/06, ZIP 2007 S. 593).
31 Doch genügt nach der neueren Rspr. des Senats nicht jede
mitwirkende Rechtshandlung des Schuldners. Vielmehr muss
der Beitrag des Schuldners, wie bereits ausgeführt wurde,
bei wertender Betrachtung ein der Vollstreckungstätigkeit
des Gläubigers zumindest vergleichbares Gewicht erreichen
(BGH vom 01.06.2017 – IX ZR 48/15, DB 2017 S. 1642 = ZIP 2017
S. 1281, Rn. 17; vom 22.06.2017 – IX ZR 111/14, DB 2017 S. 1772
= ZIP 2017 S. 1379, Rn. 10).
Das Anerkenntnis der Schuldnerin im Urkundenprozess
hat kein mit der Vollstreckungstätigkeit des
Anfechtungsgegners vergleichbares Gewicht
32 b) Bei wertender Betrachtung erreichte das Anerkenntnis
der Schuldnerin im Urkundenprozess kein mit der Vollstre­
ckungstätigkeit des Beklagten zumindest vergleichbares
Gewicht.
33 Der Beklagte besaß gegen die Schuldnerin, wie das Beru­
fungsgericht richtig gesehen hat, aufgrund der Vereinbarung
vom 10.11.2005 einen fälligen Zahlungsanspruch. Durch
die nicht pünktliche Zahlung der zweiten Rate ist nach § 2
Abs. 7 des Vertrages der zu diesem Zeitpunkt noch offene
Restbetrag sofort zur Zahlung fällig geworden. Der Kläger
behauptet nicht, dass die Schuldnerin sich gegen diesen
Anspruch erfolgreich hätte verteidigen können. Die untä­
tige Hinnahme von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen oder
der Titulierung von Ansprüchen führt nur dann zu einer
eigenen Rechtshandlung des Schuldners, wenn sie gerade
in der Vorstellung und mit dem Willen erfolgt, dass durch
das Unterlassen einer möglichen Handlung die anstehende
Vermögensverlagerung auf den vollstreckenden Gläubiger
gefördert wird. Für ein entsprechend zielgerichtetes Unter­
lassen reicht es nicht aus, dass der Schuldner die Bevor­
zugung eines einzelnen Gläubigers lediglich geschehen
lässt. Vielmehr hat er andere Handlungsmöglichkeiten zum
Schutz der Gläubigergesamtheit in Erwägung zu ziehen und
2414
www.der-betrieb.de
muss hiervon bewusst im Interesse einzelner Gläubiger
absehen. Dieses Bewusstsein kann vorhanden sein, wenn
erfolgversprechende Rechtsbehelfs­ oder Angriffs­ und
Verteidigungsmöglichkeiten gegen eine rechtswidrige Voll­
streckung oder die Titulierung nicht bestehender oder noch
nicht fälliger Ansprüche nicht genutzt werden (BGH vom
16.01.2014 – IX ZR 31/12, DB 2014 S. 296 = NZI 2014 S. 218,
Rn. 13). Nichts anderes gilt für den Fall, dass ein Schuldner
durch ein prozessuales Anerkenntnis die Titulierung zwar
aktiv befördert, der Anspruch des Gläubigers aber begrün­
det und fällig ist und der Schuldner durch das prozessuale
Anerkenntnis dem Gläubiger nicht beschleunigt einen Voll­
streckungstitel verschaffen wollte.
34 Durch das prozessuale Anerkenntnis hat die Schuldnerin
dem Beklagten nicht beschleunigt einen Titel verschafft.
Das Teilanerkenntnisurteil wurde am 15.03.2006 erlas­
sen, also zwei Wochen und einen Tag nach Zustellung der
Klageschrift. Ähnlich schnell hätte gegen die Schuldnerin
auch ein Versäumnisurteil ergehen können. In diesem Fall
aber hätte die Schuldnerin nicht die nach Einreichung
der Klage erfolgten Teilzahlungen, mithin die teilweise
Erfüllung (§ 362 BGB), prozesswirksam zur Geltung brin­
gen können, sondern sie hätte darauf vertrauen müssen,
dass der Beklagte seinen Antrag umstellt. Der sichere Weg
war deswegen das Teilanerkenntnis mit der Folge des Tei­
lanerkenntnisurteils. Es kommt hinzu, dass der Beklagte
möglicherweise seine Honorarforderungen ohne die Raten­
zahlungsvereinbarung vom 10.11.2005 schon früher hätte
titulieren lassen können. Dann aber ergibt sich aus der
Gesamtschau von prozessualem Anerkenntnis und Raten­
zahlungsvereinbarung keine beschleunigte Verschaffung
eines Vollstreckungstitels, die es rechtfertigen könnte, den
Beitrag der Schuldnerin mit der Vollstreckungshandlung
des Beklagten gleichzusetzen.
Zum Vergleichsschluss als eine mitwirkende
Rechtshandlung des Schuldners
35 c) Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts kann
jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Schuldnerin
durch den Abschluss der Teilzahlungsvereinbarung, auf der
Teilanerkenntnis­ und Kostenschlussurteil beruhen, einen
Beitrag geleistet hat, welcher der Vollstreckungstätigkeit
des Beklagten gleichzusetzen ist. In dieser Vereinbarung
hat sich die Schuldnerin verpf lichtet, zum Ausgleich der
angefallenen Honoraransprüche an den Beklagten 203.000 €
zu zahlen. Allerdings hat die Schuldnerin dem Beklagten mit
der Vereinbarung keine vollstreckbare Urkunde verschafft,
aus welcher der Beklagte sofort hätte vollstrecken können.
Doch hat sie ihm möglicherweise dadurch den Vortrag sei­
nes Anspruchs im Prozess erleichtert und ein Beweismittel
an die Hand gegeben, um dem Beklagten die Möglichkeit
zu geben, sie – etwa in einem Urkundenprozess – erleich­
tert verklagen zu können. Sie hat nicht nur die gegen sie
unstreitig bestehenden Honoraransprüche deklaratorisch
anerkannt (§ 781 Satz 1 BGB), sondern sie hat sich ausweis­
lich der Vertragsurkunde verpflichtet, die Zahlung auch zur
Abgeltung sämtlicher noch ausstehender Ansprüche, die der
Beklagte im Zusammenhang mit der Übernahme von aus
der Anlage ersichtlichen Mandaten gegen die Muttergesell­
schaft der Schuldnerin besaß, vorzunehmen. Mithin hat sie
hinsichtlich dieser Mandate möglicherweise zudem einen
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Zahlungsanspruch gegen sich begründet, der vorher nicht
bestanden hat.
Vorliegen einer Rechtshandlung des Schuldners erst,
wenn der Vergleichsinhalt den Bereich verlässt, der bei
objektiver Beurteilung ernstlich zweifelhaft sein kann
36 Auf der anderen Seite könnte einer Gleichsetzung der im
Vertragsschluss liegenden Tätigkeit der Schuldnerin mit der
Vollstreckungstätigkeit des Beklagten entgegenstehen, dass
sich die Vertragsparteien nicht nur über den Bestand der For­
derungen und die Teilzahlung geeinigt haben, sondern sich
möglicherweise umfassend verglichen haben (zu den Voraus­
setzungen eines Vergleichs vgl. etwa BGH vom 08.03.2012 – IX
ZR 51/11, RS0730201 = NJW 2012 S. 2099, Rn. 29 ff.). Wird ein
Vergleich abgeschlossen, um die bei verständiger Würdigung
des Sachverhalts oder der Rechtslage bestehende Ungewissheit
durch gegenseitiges Nachgeben zu beseitigen, so lässt dies ver­
muten, dass die vereinbarte Regelung die gegenseitigen Inter­
essen ausgewogen berücksichtigt hat. Innerhalb der von objek­
tiver Ungewissheit gekennzeichneten Vergleichslage haben die
Parteien für ihr gegenseitiges Nachgeben einen Ermessens­
und Bewertungsspielraum. Wird die ernstliche Ungewissheit
darüber, was der Gesetzeslage entspricht, durch gegenseitiges
Nachgeben beseitigt, ist die Vermutung gerechtfertigt, dass
das gegenseitige Nachgeben der Beteiligten in der ungewissen
Sach­ und Rechtslage begründet ist. Auf eine rechnerische
Gegenüberstellung des beiderseitigen Nachgebens gegenüber
der jeweiligen Ausgangsposition kommt es in diesem Rahmen
nicht an. Das vergleichsweise Nachgeben eines Teils kann
danach, wie der Senat für die Anfechtbarkeit eines Vergleichs
nach § 134 InsO bereits entschieden hat, erst dann als unent­
geltliche Leistung gewertet werden, wenn der Vergleichsinhalt
den Bereich verlässt, der bei objektiver Beurteilung ernstlich
zweifelhaft sein kann (BGH vom 09.11.2006 – IX ZR 285/03,
DB 2007 S. 106 = NZI 2007 S. 101, Rn. 17; vom 08.03.2012, a.a.O.,
Rn. 35). Die gleichen Wertungen sind hinzuzuziehen, wenn
es darum geht zu beurteilen, ob trotz einer auf einem Ver­
gleich beruhenden Vollstreckungshandlung eines Gläubigers
eine Rechtshandlung des Schuldners vorliegen kann, der in
dem Abschluss des Vergleichs liegenden Rechtshandlung des
Schuldners also ein zumindest gleiches Gewicht zukommt
wie der Vollstreckungshandlung des Gläubigers. Dies kann
nur dann angenommen werden, wenn der Vergleichsinhalt
den Bereich verlässt, der bei objektiver Beurteilung ernstlich
zweifelhaft sein kann.
37 Zum Inhalt des Vertragsschlusses und den aufgeworfenen
Fragen fehlt es bislang an Vortrag des insoweit darlegungs­
und beweisbelasteten Klägers. Doch war ihm im Hinblick auf
die neuere Rspr. des Senats Gelegenheit zu geben, hierzu noch
vorzutragen. Weder die Parteien noch das Berufungsgericht
haben die Vereinbarung vom 10.11.2005 im Zusammenhang
der mitwirkenden Rechtshandlung der Schuldnerin bislang in
den Blick genommen.
Zurückverweisung an das OLG und Hinweise des Senats
38 IV. Das angefochtene Urteil des Berufungsgerichts war
deswegen nach § 562 Abs. 1 ZPO aufzuheben und nach § 563
Abs. 1 Satz 1 ZPO an das Berufungsgericht zurückzuver­
weisen. Eine eigene Sachentscheidung ist dem Senat nicht
möglich, weil die notwendigen Feststellungen weder zur
(drohenden) Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin und zur
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
Kenntnis von dieser Zahlungsunfähigkeit von Schuldnerin
und Beklagten noch zum Inhalt des Vergleichs getroffen sind
und die Sache deswegen nicht zur Endentscheidung reif ist
(§ 563 Abs. 3 ZPO).
39 Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes
hin:
Zur Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin
aufgrund der Kenntnis der Anzahl und des Inhalts der
mit den Anlegern geschlossenen Verträge, der Anzahl
der Kündigungen und der Anzahl der diesbezüglichen
Rechtsstreitigkeiten
40 1. Seit den u.a. gegen die Schuldnerin ergangenen
Entscheidungen des BGH vom 21.03.2005 (II ZR 124/03,
RS0717434 = WM 2005 S. 841; II ZR 140/03, DB 2005 S. 940
= ZIP 2005 S. 753; II ZR 310/03, DB 2005 S. 945 = ZIP 2005
S. 759) besitzt ein stiller Gesellschafter unter folgenden
Voraussetzungen ein Kündigungsrecht. In dem Vertrag
über die stille Gesellschaft musste vorgesehen sein, dass der
stille Gesellschafter sein Auseinandersetzungsguthaben
in Form einer Rente ausgezahlt bekommen und das stehen
bleibende Guthaben verzinst werden sollte. In der Folgezeit
musste sich die Schuldnerin wegen bankrechtlicher Beden­
ken (Untersagungsverfügung des Bundesaufsichtsamts für
Kreditwesen vom 22.10.1999; Vergleich zwischen der Schuld­
nerin und Bundesaufsichtsamt vom 25.01.2000) geweigert
haben, die vereinbarte Rente zu zahlen, und stattdessen
die Auszahlung des Guthabens in einer Summe angebo­
ten haben. Danach stand seit diesem Zeitpunkt fest, dass
sämtliche Anleger, denen die Schuldnerin eine Auszahlung
des Auseinandersetzungsguthabens in monatlichen Raten
versprochen hatte, den Vertrag bei einer entsprechenden
Weigerung der Schuldnerin kündigen konnten mit der
Folge, dass sie weitere Einzahlungen auf die Einlage, so
diese noch nicht vollständig eingezahlt war, verweigern
und die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens
verlangen konnten. Den Anlegern, die mit der Schuldnerin
nach dem 01.01.1998 einen Anlagevertrag in der Variante
der Rückzahlung des Auseinandersetzungsguthabens in
Raten geschlossen hatten, billigte der BGH nicht nur ein
Kündigungsrecht, sondern einen Schadensersatzanspruch
zu, wenn die Schuldnerin ihre Kunden nicht auf Bedenken
hinsichtlich der bankenrechtlichen Zulassung hingewiesen
hatte, weil sie dann gegen ihre Auf klärungspf lichten ver­
stoßen hätte (BGH vom 21.03.2005 – II ZR 149/03, DB 2005
S. 943 = ZIP 2005 S. 763, Rn. 16 ff). Diese konnten mithin ihre
Einlage ungekürzt zurückverlangen.
41 Sollten die Verträge mit vereinbarter Ratenzahlung die
Mehrzahl der Anlageverträge gebildet haben, wie der Kläger
vorgetragen hat (vgl. auch BGH vom 10.01.2013 – IX ZR 13/12,
DB 2013 S. 224 = NJW 2013 S. 611, Rn. 29), wäre die Schuldne­
rin möglicherweise drohend zahlungsunfähig gewesen, was
ihr bekannt gewesen sein musste, weil ihr Vorstand um die
Anzahl und den Inhalt der mit den Anlegern geschlossenen
Verträge, um die Anzahl der Kündigungen und die Anzahl der
diesbezüglichen Rechtsstreitigkeiten wusste. Dem kann nicht
entgegengehalten werden, dass es der Schuldnerin gelang, sich
mit einem Teil der Anleger zu vergleichen. Mit Recht hat das
Berufungsgericht insoweit darauf verwiesen, dass die Verglei­
che nur geschlossen wurden, weil die Schuldnerin finanziell
nicht in der Lage war, den vereinbarten Betrag zeitnah zu
2415
Wirtschaftsrecht Entscheidungen
zahlen. Es handelte sich insoweit deswegen um erzwungene
Stundungen, die die Fälligkeit unberührt lassen (vgl. BGH vom
24.03.2016 – IX ZR 242/13, DB 2016 S. 1011 = NZI 2016 S. 454,
Rn. 10, m.w.N.).
42 Weitere Hinweise auf eine Zahlungsunfähigkeit der
Schuldnerin bereits im März 2005 könnten in einem Schrei­
ben der Schuldnerin vom 08.03.2005 an den Insolvenzverwal­
ter des Bankhauses P. liegen, welchem gegenüber die Schuld­
nerin im März 2004 ein notarielles Schuldanerkenntnis über
16 Millionen € abgegeben hatte. Die Schuldnerin führte in
diesem Schreiben aus, dass die neue Rspr. des BGH (vgl. BGH
vom 19.07.2004 – II ZR 354/02, DB 2004 S. 1988 = ZIP 2004
S. 1706), wonach der Anspruch des stillen Gesellschafters
gegen den Inhaber des Handelsgeschäfts auf Einlagenrück­
gewähr jedenfalls dann im Ergebnis keinen Beschränkungen
nach den Grundsätzen über die fehlerhafte Gesellschaft
unterliegt, wenn der Inhaber des Handelsgeschäfts gleich­
zeitig verpflichtet ist, den stillen Gesellschafter im Wege des
Schadensersatzes so zu stellen, wie er stehen würde, wenn er
nicht beigetreten wäre, eine existenzbedrohende Verschlech­
terung der prozessualen Lage der Schuldnerin darstelle und
eine in dieser Dimension nicht vorhersehbare Klageflut zur
Folge habe. Das erwartete Liquiditätsergebnis für März 2005
liege im Negativen, die Liquiditätszuflüsse im ersten Halbjahr
2005 im Bereich der Emissions­Dienstleistungen tendierten
gegen Null. In der jetzigen Situation werde ein erheblicher
Anteil der Liquidität zur Reduzierung der „Altlasten“ verwen­
det, wozu auch die Zahlungen an den Insolvenzverwalter des
Bankhauses P. zu zählen seien. Deswegen bot die Schuldnerin
an, statt der noch geschuldeten 15 Mio. € abschließend nur
noch 3 Mio. € zu zahlen. Darin liegt das Eingeständnis, die
vereinbarten Raten nicht zahlen zu können. Zum Zeitpunkt
dieses Schreibens waren die Urteile des BGH vom 21.03.2005
noch nicht ergangen und ging die Schuldnerin davon aus,
dass die gegen sie eingereichten Klagen letztlich keinen
Erfolg haben würden.
Kenntnis des Anfechtungsgegners von der
Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin aufgrund der
Kenntnis der Problematik der vereinbarten ratenweisen
Zurückzahlung der Einlagen und ...
43 2. Der Beklagte kannte die Problematik der vereinbarten
ratenweisen Zurückzahlung der Einlagen, weil er zu der
Zeit, in der das Bundesaufsichtsamt für Kreditwesen die
entsprechende Verbotsverfügung erlassen und die Schuld­
nerin sich mit dem Bundesaufsichtsamt verglichen hat,
Geschäftsführer der Muttergesellschaft der Schuldnerin
und kurze Zeit später Mitglied des Aufsichtsrat der Schuld­
nerin war. Ab März 2005 ist er für die Schuldnerin und die
Muttergesellschaft als Prozessvertreter in Prozessen der
Anleger tätig geworden, wurde mithin erneut mit dieser
Problematik vertraut gemacht. Ihm musste deswegen klar
sein, dass als Folge dieser neuen Rspr. des BGH der Schuld­
nerin weitere Liquidität entzogen wurde (vgl. BGH vom
10.01.2013 – IX ZR 13/12, DB 2013 S. 224 = NJW 2013 S. 611,
Rn. 29).
44 Hinzu kommt, dass seine eigenen Honorarforderun­
gen aus den Rechnungen vom 18./25. Juli, 22. August und
16.09.2005 über insgesamt 48.983,58 € nicht beglichen
wurden, sodass er seine Ansprüche am 05.10.2005 abtrat
und der Zessionar die Ansprüche gegenüber der Schuld­
2416
www.der-betrieb.de
nerin geltend machte. Weiter hat der Zessionar in einem
Schreiben vom 06.10.2005 gegenüber der Schuldnerin von
einem Gespräch mit dem Beklagten berichtet, aus dem sich
ergebe, dass sich die finanzielle Situation der Schuldnerin
offenbar weiter eklatant verschlechtert habe. Es ist zwi­
schen den Parteien zwar streitig, aus welchem Grund der
Beklagte am 07.10.2005 sämtliche ihm von der Schuldnerin
übertragenen Mandate niederlegte. In seiner Klageschrift
im Prozess gegen die Schuldnerin trug der Beklagte jedoch
vor, dies sei geschehen, weil die Schuldnerin und die übrigen
Gesellschaften der G. seine ihm zukommenden gesetzlichen
Vergütungen entweder nur teilweise oder gar nicht begli­
chen hätten.
... aufgrund der Bitte um Ratenzahlung hinsichtlich der
eigenen Honoraransprüche
45 Die Vereinbarung vom 10.11.2005 könnte ein weiteres
Indiz für die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin und die
Kenntnis des Beklagten davon sein. Die Bitte eines Schuld­
ners auf Abschluss einer Ratenzahlungsvereinbarung ist
allerdings, wenn sie sich im Rahmen der Gepf logenheiten
des Geschäftsverkehrs hält, als solche kein Indiz für eine
Zahlungseinstellung oder Zahlungsunfähigkeit. Eine solche
Bitte kann auf den verschiedensten Gründen beruhen, die
mit einer Zahlungseinstellung nichts zu tun haben, etwa der
Erzielung von Zinsvorteilen oder der Vermeidung von Kosten
und Mühen im Zusammenhang mit der Aufnahme eines
ohne Weiteres erlangbaren Darlehens. Doch ist die Bitte um
Ratenzahlung dann ein Indiz für eine Zahlungseinstellung,
wenn sie vom Schuldner mit der Erklärung verbunden wird,
seine fälligen Verbindlichkeiten (anders) nicht begleichen zu
können (BGH vom 16.04.2015 – IX ZR 6/14, DB 2015 S. 1034
= NZI 2015 S. 470, Rn. 3 f). Dass die Schuldnerin die Hono­
raransprüche des Beklagten nicht mehr begleichen konnte
und sie deswegen mit dem Beklagten die Vereinbarung vom
10.11.2005 traf, ist zwischen den Parteien streitig. Für diese
Annahme könnte jedoch sprechen, dass der Beklagte selbst,
wie der Kläger vorgetragen hat, in der Klageschrift in sei­
nem Prozess gegen die Schuldnerin geschildert hat, nach
seiner Ankündigung, die ausstehenden Honoraransprüche
nach Kündigung der Mandate Anfang Oktober 2005 fällig zu
stellen, sei „aufseiten der Schuldnerin eine nicht anders als
heillose Hektik zu bezeichnende Betriebsamkeit“ ausgebro­
chen, „im Rahmen derer sich u.a. der flehentliche Wunsch
herauskristallisiert“ habe, „sich mit dem Kläger betreffs der
offenen Vergütungsforderungen zu einigen“. Dieses Verhalten
lässt sich naheliegend nur so erklären, dass die Schuldnerin
zahlungsunfähig war und davon wusste. Dann aber hatte
auch der Beklagte diesen Schluss aus dem von ihm beobach­
teten Verhalten gezogen.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext online unter: RS1252267.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
Betriebliche Altersversorgung »DB1249260
RiArbG a.D. Dr. Volker Matthießen
Die Kontrolle der Ermessensentscheidung
nach § 16 BetrAVG im Konzern
RiArbG a.D. Dr. Volker Matthießen war tätig am ArbG Offenbach/M. und
dort ständiger Vertreter des Direktors.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Nach § 16 BetrAVG hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine An­
passung der laufenden Leistungen der betrieblichen Alters­
versorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen
zu entscheiden. Bei seiner Ermessensentscheidung hat der
­Arbeitgeber insb. die Belange des Versorgungsempfängers
und seine wirtschaftliche Lage zu berücksichtigen. Unter wel­
chen Voraussetzungen bei einem konzernabhängigen Unter­
nehmen auch die wirtschaftliche Lage der Konzernoberge­
sellschaft bei der Ermessensentscheidung Berücksichtigung
finden muss, ist seit Langem umstritten. Insb. die Kontrolle der
Ermessensentscheidung im faktischen Konzern nach der Rspr.
des BAG bedarf einer kritischen Überprüfung.
I. Eine Vorschrift ohne Konzernbezug
Entstanden ist die Vorschrift des § 16 BetrAVG aus der Rspr.
von BAG 1 und – diesem folgend – BGH 2, die dem Arbeitgeber
nach § 242 BGB eine Pflicht auferlegt haben, mit dem Pen­
sionär über eine Anpassung der betrieblichen Renten an die
gestiegenen Lebenshaltungspreise zu verhandeln, wenn seit
der letzten Absprache über die Ruhegeldregelung eine 40%ige3
Verteuerung der Lebenshaltungskosten eingetreten ist. Soweit
es zu keiner Einigung kam, sollte der Arbeitgeber nach billi­
gem Ermessen darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe
er das Ruhegehalt der Verteuerung anpasst. Dabei durfte
der Arbeitgeber seine Interessen berücksichtigen, die billi­
genswert sind. Er hatte allerdings die Nöte und Bedrängnisse
seiner Pensionäre gerecht mit zu berücksichtigen. Entschied
der Arbeitgeber nicht oder entsprach seine Entscheidung nicht
billigem Ermessen, hatten die Gerichte für Arbeits­sachen die
Entscheidung nach § 315 Abs. 3 BGB daraufhin zu überprü­
fen, ob sie der Billigkeit entsprach. Einige Kriterien für die
Billigkeitsentscheidung wurden hier bereits angesprochen:
Dem Unternehmen, bei dem Umsatz und Gewinn mit der
Steigerung der Lebenshaltungskosten Schritt halten oder
noch stärker steigen, sei eine Anpassung eher zuzumuten als
dem Unternehmen, das sich nur mit Mühe im Wettbewerb
behaupte. In die Billigkeitserwägungen einbeziehen wollte das
BAG auch die Entwicklung der Vorstandspensionen: Unbillig
wäre es, wenn das Unternehmen dem klagenden Arbeitnehmer
jeden Ausgleich der Verteuerung verweigerte, während sie die
Pension ihrer Vorstandsmitglieder voll dynamisiert hatte.
1 BAG vom 30.03.1973 – 3 AZR 26/72, DB 1973 S. 773 = AP Nr. 4 zu § 242 BGB Ruhegehalt-
Geldentwertung.
2 BGH vom 28.05.1973 – II ZR 58/71, DB 1973 S. 1497 = AP Nr. 6 zu § 242 BGB Ruhegehalt-
Geldentwertung.
3 Später 33 1/3%, vgl. BGH vom 04.11.1976 – II ZR 148/75, DB 1977 S. 170 = AP Nr. 7 zu § 242 BGB
Ruhegehalt-Geldentwertung.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Aufsatz
Aus der Opfergrenze von 40 bzw. 33 1/3% ist bekanntlich im
­ etrAVG die Anpassungsprüfungspflicht im dreijährigen Turnus
B
geworden. Die Entscheidung nach billigem Ermessen hat der
Gesetzgeber dagegen in § 16 BetrAVG übernommen. Die Geset­
zesbegründung verweist im Ausschussbericht 4 auf die von der
Rspr. herausgearbeiteten Gesichtspunkte insb. der Veränderung
der Lebenshaltungskosten und der wirtschaftlichen Lage des
Arbeitgebers als Maßstäbe für das billige Ermessen.
Ausgangspunkt für die Billigkeitserwägungen des Arbeitgebers
sind daher nach der vorgesetzlichen Rspr. ebenso wie nach der
Gesetzesbegründung der Erhalt des Lebenshaltungsniveaus
des Betriebsrentners einerseits und der Erhalt der Wettbe­
werbsfähigkeit des die Versorgung versprechenden Unterneh­
mens andererseits. Daraus entwickelt hat sich der Rechtssatz,
dass die Anpassung der Betriebsrenten an die Kaufkraftent­
wicklung ganz oder teilweise unterbleiben kann, wenn und
soweit durch sie eine übermäßige Belastung des Unternehmens
verursacht würde. Das „Maß“ der Übermäßigkeit bestimmt
sich aus dem Erhalt des Unternehmens am Markt. Freilich geht
dieser Maßstab von einem eigenverantwortlich handelnden
selbstständigen Unternehmen aus. Zum Ausdruck kommt
dies auch heute noch in der Aussage, ein wirtschaftlich ver­
nünftig handelnder, verständiger Arbeitgeber bemühe sich im
Eigeninteresse darum, die Liquidität seines Unternehmens zu
erhalten und den Gewinn zu steigern. 5 Diese relativiert sich
allerdings dann, wenn in einem Unterordnungskonzern eine
Konzernobergesellschaft Leitungsmacht ausübt. Der Erhalt
der Wettbewerbsfähigkeit muss im Konzern nicht notwendig
unternehmensbezogen, er kann auch konzernbezogen sein.
Wie die „übermäßige Belastung des Unternehmens“ bei einem
konzernabhängigen Unternehmen zu verstehen ist, ist deshalb
seit Langem umstritten.6 Klar ist lediglich, dass einerseits nicht
jeder Konzerneinfluss erfordert, über die wirtschaftliche Lage
der zusagenden Arbeitgebergesellschaft hinauszugehen, dass
andererseits in einzelnen Konzernkonstellationen genau dieses
interessengerecht ist. Ob dies im Wege des Berechnungsdurch­
griffs, einer Zurechnung der wirtschaftlichen Lage der Mut­
tergesellschaft oder im Wege des Schadensersatzanspruchs
erfolgt, ist dabei wiederum offen.
Grds. ist zwar bei der Anpassung der Betriebsrenten nach § 16
BetrAVG die wirtschaftliche Lage des versorgungspflichtigen
Arbeitgebers entscheidend unabhängig von der Einbindung in
4 BT-Drucks. 7/2843 S. 12.
5 BAG vom 10.03.2015 – 3 AZR 739/13, DB 2015 S. 1843.
6 Aus den Beiträgen in der Literatur vgl. nur Konzen, RdA 1984 S. 65; Martens, ZGR 1984 S. 417; Wein-
mann, Arbeitsrecht der Gegenwart, Jahrbuch 1985, S. 51; Wiedemann, Die Unternehmensgruppe
im Privatrecht, 1988, S. 110 ff.; Windbichler, Arbeitsrecht im Konzern, 1989, S. 241 ff.; Stimpel, in: FS
Kellermann, 1991, S. 423 ff.; Zöllner, AG 1994 S. 285; Junker, in: FS Kissel, 1994, S. 451 ff.; Reiners,
DB 1994 S. 678; Kruip, Betriebsrentenanpassung und Sozialplandotierung im Konzern und Um-
wandlung, 1997; Schipp, DB 2010 S. 112; Cisch/Kruip, NZA 2010 S. 540; Schäfer, ZIP 2010 S. 2025;
Schlewing, RdA 2010 S. 364; Diller/Beck, DB 2011 S. 1052; Forst/Granetzny, BetrAV 2011 S. 118;
Vogt, NZA 2013 S. 1250; Heikel, Betriebsrentenanpassung und Berechnungsdurchgriff, 2014; ­Wutte,
Betriebsrentenanpassung im Konzern: Berechnungsdurchgriff und Rentnergesellschaft, 2016.
2417
Arbeitsrecht Aufsatz
einen Konzern.7 Die Konzernverbindung allein ändert weder
etwas an der Selbstständigkeit der beteiligten juristischen Per­
sonen noch an der Trennung der jeweiligen Vermögensmassen.8
Da es bei konzernverbundenen Unternehmen in erster Linie
auf die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers ankommt, der
die betriebliche Altersversorgung schuldet, kann sich eine kon­
zernabhängige Tochtergesellschaft als Versorgungsschuldner
auch bei einer eigenen guten wirtschaftlichen Lage nicht darauf
berufen, dass ihre wirtschaftliche Lage eigentlich schlecht sei
und sie nur durch Maßnahmen der Konzernobergesellschaft
wie erhöhte Konzernverrechnungspreise am Leben erhalten
werde.9 Soweit nicht nur die konzernabhängige Gesellschaft,
sondern auch die Konzernmuttergesellschaft aufgrund ihrer
wirtschaftlichen Lage nicht zu einer Anpassung der Betriebs­
renten in der Lage ist, scheidet selbstverständlich auch bei
Bejahung eines Berechnungsdurchgriffs ein Anspruch der
Betriebsrentner auf Anpassung der Betriebsrente aus.10
II. Die Entwicklung der BAG-Rechtsprechung
Das BAG hat bereits seit den 80er Jahren Ansätze entwickelt,
die wirtschaftliche Lage des Konzerns oder der Konzern­
muttergesellschaft bei der Anpassungsentscheidung einer
Konzerntochtergesellschaft mit zu berücksichtigen. Die Rspr.
hierzu ist einem steten Wandel unterworfen; sie kann auch
heute nicht als abgeschlossen betrachtet werden. Zu verstehen
ist sie eigentlich nur in ihrer historischen Entwicklung:
1. Vertrauenshaftung
Das BAG entwickelte zunächst eine Art Vertrauenshaftung, wenn
die Versorgungszusage oder ihre Begleitumstände ergeben, dass
hinter der erteilten Zusage der ganze Konzern stehen soll und für
deren Erfüllung eintreten wird. Es hat darüber hinaus die wirt­
schaftliche Lage des herrschenden Unternehmens für bedeutsam
erklärt, wenn bei Vorliegen eines Beherrschungs­ und Gewinnab­
führungsvertrags die wirtschaftliche Abhängigkeit des beherrsch­
ten Unternehmens so vollständig ist, dass dessen wirtschaftliche
Lage für den Rechtsverkehr überhaupt nicht zählt oder aber das
herrschende Unternehmen eine Unternehmenspolitik zum Nach­
teil des konzernabhängigen Unternehmens durchgesetzt hat.11 Bei
Vorliegen eines Beherrschungs­ und Gewinnabführungsvertrags
sprach eine Vermutung für die Konzernbeeinflusstheit der wirt­
schaftlichen Lage des konzernabhängigen Unternehmens, die der
Arbeitgeber dadurch widerlegen konnte, dass er darlegte, dass
er entweder wirtschaftlich unbeeinflusst handeln konnte oder
dass er trotz seiner wirtschaftlichen Einbindung im Konzern so
gehandelt hat, wie er unter Wahrung der eigenen Interessen als
selbstständige Gesellschaft gehandelt hätte.12
Das Begründungselement der Vertrauenshaftung existiert auch
heute noch. Eine Rechtsscheinhaftung setzt nach der heutigen
Rspr. des BAG13 voraus, dass ein Versorgungsschuldner Erklärun­
gen abgibt, die ein schützenswertes Vertrauen des Versorgungs­
empfängers darauf begründen, ein anderes Unternehmen werde
sicherstellen, dass die Versorgungsverbindlichkeit durch den Ver­
sorgungsschuldner ebenso erfüllt werden wie die Versorgungsan­
7 BAG vom 10.02.2009 – 3 AZR 727/07, DB 2009 S. 2554 = AP Nr. 68 zu § 16 BetrAVG.
8 BAG vom 08.12.2015 – 3 AZR 348/14, DB 2016 S. 1021.
9 BAG vom 10.02.2015 – 3 AZR 37/14, DB 2015 S. 1534 = NZA-RR 2015 S. 318.
10 BAG vom 21.10.2014 – 3 AZR 1027/12, DB 2015 S. 255 = AP Nr. 105 zu § 16 BetrAVG.
11 BAG vom 19.05.1981 – 3 AZR 308/80, DB 1981 S. 2333 = AP Nr. 13 zu § 16 BetrAVG.
12 BAG vom 14.02.1989 – 3 AZR 191/87, DB 1989 S. 1471 = AP Nr. 22 zu § 16 BetrAVG.
13 BAG vom 15.09.2015 – 3 AZR 839/13, DB 2016 S. 354.
2418
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sprüche von Betriebsrentnern des anderen Unternehmens. Dabei
muss die den Vertrauensschutz begründende Erklärung durch
den Versorgungsschuldner selbst abgegeben werden, nicht durch
eine andere Konzerngesellschaft. Es kann sich auch aus der Ausle­
gung der Versorgungszusage ergeben, dass hinter ihr der gesamte
Konzern oder die jeweilige Konzernobergesellschaft stehen soll.
2. Berechnungsdurchgriff
I.Ü. verknüpfte das BAG in der Folgezeit seine Rspr. mit der
Rspr. des BGH zum qualifizierten faktischen Konzern und ent­
wickelte einen Berechnungsdurchgriff auf die wirtschaftliche
Lage des herrschenden Unternehmens. Da Schädigungen Drit­
ter, aber auch von Minderheitsgesellschaftern durch die Kon­
zernleitung auch sonst im Rechtsleben vorkommen, liegt dies
durchaus nahe – freilich nur dann, wenn man ausreichend die
unterschiedlichen Konzernierungsformen (Vertragskonzern/
faktischer Konzern), die spezifischen Einflussmöglichkeiten
der Gesellschaften nach dem jeweiligen Gesellschaftsrecht
(z.B. GmbH oder AG) und die unterschiedlichen Rechts­ und
Anspruchsgrundlagen (Haftung auf Schadensersatz oder Kon­
trolle einer Ermessensentscheidung) berücksichtigt.
Die in den 80er Jahren entwickelte Rspr. des BGH führte beim
BAG zur Konsequenz, dass einem Arbeitgeber, der aufgrund
seiner wirtschaftlichen Lage nicht imstande war, die Anpas­
sungslasten aus den Erträgen und dem Zuwachs seines Unter­
nehmens zu bestreiten, unter bestimmten Voraussetzungen eine
günstigere wirtschaftliche Lage der Konzernobergesellschaft
zuzurechnen war. Es musste zwischen dem zur Anpassung
verpflichteten Unternehmen und dem herrschenden Unter­
nehmen eine verdichtete Konzernverbindung bestehen. Diese
Voraussetzung war erfüllt, wenn ein Beherrschungs­ oder Ergeb­
nisabführungsvertrag bestand (Vertragskonzern). Es reichte
aber auch aus, wenn ein Unternehmen die Geschäfte des zur
Anpassung verpflichteten Unternehmens tatsächlich umfassend
und nachhaltig führte (qualifiziert faktischer Konzern). Darüber
hinaus war für den Berechnungsdurchgriff erforderlich, dass
die Konzernleitungsmacht in einer Weise ausgeübt worden war,
die auf die Belange des abhängigen Tochterunternehmens keine
angemessene Rücksicht genommen und so die mangelnde Leis­
tungsfähigkeit des Versorgungsschuldners verursacht hatte.14
Das Bestehen eines Beherrschungs­ und Gewinnabführungs­
vertrags reichte allein für einen Berechnungsdurchgriff noch
nicht aus.15 Bei mehrstufigen Konzernen war unter den gleichen
Voraussetzungen auch ein doppelter Berechnungsdurchgriff
möglich.16 Diese Rspr. beruhte auf der Rspr. des BGH17 zur Innen­
haftung im qualifiziert faktischen GmbH­Konzern. Danach haf­
tete der Gesellschafter der Gesellschaft entsprechend §§ 302, 303
AktG, wenn er die Konzernleitungsmacht in einer Weise ausübte,
die keine angemessene Rücksicht auf die Belange der abhängi­
gen Gesellschaft nahm, ohne dass sich der insgesamt zugefügte
Nachteil durch Einzelausgleichsmaßnahmen kompensieren ließ.
14 BAG vom 04.10.1994 – 3 AZR 910/93, DB 1995 S. 528 = AP Nr. 32 zu § 16 BetrAVG; bestätigt durch
BAG vom 17.04.1996 – 3 AZR 56/95, DB 1996 S. 2496 = NZA 1997 S. 155; BAG vom 23.10.1996 –
3 AZR 514/95, DB 1997 S. 1287 = BB 1998 S. 111; BAG vom 28.07.2005 – 3 AZR 463/04, DB 2006
S. 2471 = NZA 2006 S. 1008; BAG vom 25.04.2006 – 3 AZR 50/05, DB 2007 S. 580.
15 BAG vom 04.10.1994, a.a.O. (Fn. 14); Gaul, Das Arbeitsrecht der Betriebs- und Unternehmens-
spaltung, 2002, § 35 Rn. 134; Zöllner, AG 1994 S. 294; anders für den Beherrschungsvertrag
Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 220.
16 BAG vom 04.10.1994, a.a.O. (Fn. 14); zu den näheren Voraussetzungen vgl. insb. Zöllner, AG 1994
S. 285; Andresen/Förster/Rößler/Rühmann, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung,
Teil 11 B Rn. 1415 ff.; Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 216.
17 Grundlegend BGH vom 16.09.1985 – II ZR 275/84, Autokran, BGHZ 95 S. 330 = RS0769212.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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3. Haftung wegen existenzvernichtenden Eingriffs
Der BGH hat inzwischen den Schutz der abhängigen GmbH
von einer entsprechenden Anwendung des Haftungssystems
des Konzernrechts des Aktienrechts umgestellt auf eine Haf­
tung wegen existenzvernichtenden Eingriffs.18 Damit wurde
die Haftung des Gesellschafters für missbräuchliche, zur
Insolvenz der GmbH führende oder diese vertiefende kompen­
sationslose Eingriffe in das Gesellschaftsvermögen bezeich­
net, die zu einer Durchgriffsaußenhaftung der Gesellschafter
gegenüber den Gesellschaftsgläubigern führte.
Diese Rspr. hat der BGH wiederum 2007 modifiziert.19 Nunmehr
setzt die Existenzvernichtungshaftung des Gesellschafters die
missbräuchliche Schädigung des im Gläubigerinteresse zweck­
gebundenen Gesellschaftsvermögens voraus; das Modell der
Durchgriffshaftung wurde zugunsten einer Innenhaftung des
Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nach § 826 BGB
aufgegeben. Dieser Anspruch der Existenzvernichtungshaftung
aus § 826 BGB kann entweder vom Insolvenzverwalter bei Insol­
venz geltend gemacht werden oder von den Gläubigern aufgrund
eines Titels gegen die Gesellschaft nach der Pfändung und Über­
weisung der Gesellschaftsansprüche gegen den Gesellschafter.
Gegenüber der Haftung im qualifiziert faktischen Konzern ist
die jetzt auf § 826 BGB gestützte Schadensersatzhaftung der
Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft wegen existenzver­
nichtenden Eingriffs in ihrem Tatbestand deutlich verengt: Die
Gesellschafter müssen ihrer Gesellschaft planmäßig Vermögen
entziehen und die Gesellschaft hierdurch in die Insolvenz getrie­
ben haben. In der Sache geht es stets um die Ausplünderung
einer Gesellschaft durch ihre Gesellschafter.20
III. Differenzierung zwischen Vertragskonzern und
faktischem Konzern
Der Wandel der BGH­Rspr. erforderte eine Neuorientierung der
Rspr. des BAG zur Betriebsrentenanpassung im Konzern.21 Da
sich die Rspr. des BGH allerdings vor allen Dingen zum faktischen
Konzern geändert hat, differenziert die Rspr. bei der Beurteilung
der wirtschaftlichen Lage abhängiger Gesellschaften zwischen
solchen, bei denen ein Beherrschungsvertrag besteht, solchen,
bei denen ein Ergebnisabführungsvertrag besteht und solchen,
bei denen lediglich ein faktisches Konzernierungsverhältnis
besteht. Die Änderung wurde jeweils in Etappen vollzogen.
1. Beherrschungsvertrag
Bei Bestehen eines Beherrschungsvertrags folgerte das BAG
zunächst aus der Verlustausgleichspflicht (§ 302 AktG), dass
das abhängige Unternehmen Anpassungsansprüche seiner
Betriebsrentner nicht mit der Begründung ablehnen könne,
seine schlechte wirtschaftliche Lage sei nicht durch Weisungen
der herrschenden Gesellschaft verursacht worden. Es komme
bei schlechter wirtschaftlicher Lage des konzernabhängigen
Unternehmens auf die wirtschaftliche Lage des herrschenden
Unternehmens an. Es werde unwiderleglich vermutet, dass das
herrschende Unternehmen bei der Ausübung seiner Leitungs­
macht auf die Belange des abhängigen Unternehmens keine
angemessene Rücksicht genommen habe. Denn solange der
Beherrschungsvertrag bestehe, sei das herrschende Unterneh­
18 BGH vom 17.09.2001 – II ZR 178/99, Bremer Vulkan, DB 2001 S. 2338 = NJW 2001 S. 3622.
19 BGH vom 16.07.2007 – II ZR 3/04, Trihotel, BGHZ 173 S. 246 = DB 2007 S. 1802.
20 Schäfer, ZIP 2010 S. 2025 (2027).
21 Schipp, DB 2010 S. 112; Cisch/Kruip, NZA 2010 S. 540; Schäfer, ZIP 2010 S. 2025; Schlewing, RdA
2010 S. 364; Diller/Beck, DB 2011 S. 1052; Forst/Granetzny, BetrAV 2011 S. 118.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Aufsatz
men berechtigt, dem Vorstand der Gesellschaft hinsichtlich der
Leitung der Gesellschaft Weisungen zu erteilen. Bestimme der
Gesellschaftsvertrag nichts anderes, so habe der Vorstand der
abhängigen Gesellschaft auch für diese nachteilige Weisungen
zu befolgen (§ 308 Abs. 1, 2 AktG). Das herrschende Unternehmen
habe ggf. die infolge der Anpassung der Betriebsrenten etwa ent­
stehenden Verluste der abhängigen Gesellschaft nach § 302 AktG
auszugleichen. 22 Die früher dem Unternehmen eingeräumte
Möglichkeit, nachzuweisen, Verluste seien nicht durch die Aus­
übung von Leitungsmacht verursacht, verneinte das BAG.23
Seit dem Urteil vom 10.03.2015 24 bejaht das BAG jetzt einen
Berechnungsdurchgriff auf die wirtschaftliche Lage des herr­
schenden Unternehmens nur dann, wenn sich die durch den
Beherrschungsvertrag für die Versorgungsempfänger begrün­
dete Gefahrenlage durch das Bestehen des Beherrschungs­
vertrags verwirklicht hat. Der Berechnungsdurchgriff beim
Beherrschungsvertrag könne nicht unmittelbar auf § 302 AktG
gestützt werden. Der Verlustausgleichsanspruch nach § 302
AktG stimme der Höhe nach nicht mit den Mehraufwendun­
gen überein, die dem Versorgungsschuldner durch eine Anpas­
sung der Betriebsrenten nach § 16 BetrAVG unter Rückgriff auf
die wirtschaftliche Lage des herrschenden Unternehmens ent­
stehen, da eine Anpassungsverpflichtung bereits bei ungenü­
gender Eigenkapitalverzinsung entfallen könne, während die
Verlustausgleichspflicht einen Verlust voraussetze. Außerdem
begründe § 302 AktG keine unwiderlegbare Vermutung einer
nachteiligen Einflussnahme durch die herrschende Gesell­
schaft. Ein Beherrschungsvertrag begründe aber eine beson­
dere Gefahrenlage für die durch § 16 BetrAVG geschützten
Interessen der Versorgungsberechtigten. Ein wirtschaftlich
vernünftig handelnder, verständiger Arbeitgeber bemühe sich
im Eigeninteresse darum, die Liquidität seines Unternehmens
zu erhalten und den Gewinn zu steigern. Diese Annahme sei
jedoch nicht mehr ohne Weiteres gerechtfertigt, wenn der
Arbeitgeber von einem anderen konzernverbundenen Unter­
nehmen mittels eines Beherrschungsvertrags beherrscht wird.
Es könne im Gesamtinteresse des Konzerns sinnvoll sein, dem
beherrschten Unternehmen konzernspezifische Risiken auf­
zubürden, die über das hinausgehen, was ein unabhängiges
Unternehmen am Markt von Wettbewerbern zu erwarten
habe. Sich aus dieser Zielrichtung ergebende Weisungen könn­
ten unmittelbar oder durch ihre Auswirkungen gesetzliche
Rechte wirtschaftlich entwerten. Diese Gefahrenlage müsse
sich allerdings im Einzelfall verwirklicht haben.
Diese Aussagen haben Auswirkungen auf die Darlegungs­ und
Beweislast. Hat der Versorgungsempfänger dargelegt, dass ein
Beherrschungsvertrag besteht und die Behauptung erhoben,
die dem Beherrschungsvertrag eigene Gefahrenlage habe sich
verwirklicht, hat der Arbeitgeber, der die Anpassung verweigern
will, substanziiert und unter Benennung von Beweismitteln
nachvollziehbar darzulegen, dass sich die im Beherrschungs­
vertrag angelegte Gefahrenlage nicht verwirklicht oder seine
wirtschaftliche Lage nicht in einem für die Betriebsrentenan­
passung maßgeblichen Umfang verschlechtert hat.
Diesem Urteil des BAG ist der BGH25 ausdrücklich gefolgt. Hin­
sichtlich der Darlegungs­ und Beweislast verweist der BGH
insb. darauf, dass ein Versorgungsempfänger (Arbeitnehmer
22 BAG vom 26.05.2009 – 3 AZR 369/07, DB 2009 S. 2384 = AP Nr. 67 zu § 16 BetrAVG.
23 Deutlich insoweit Schlewing, RdA 2010 S. 364 (367).
24 BAG vom 10.03.2015, a.a.O. (Fn. 5).
25 BGH vom 27.09.2016 – II ZR 57/15, DB 2016 S. 2653; vgl. hierzu zustimmend Döring, DB 2017 S. 230.
2419
Arbeitsrecht Aufsatz
wie ehemalige Geschäftsführer) i.d.R. keinen Einblick mehr in
Weisungen des herrschenden Unternehmens habe, während
das abhängige Unternehmen in der Lage sei, zur Erteilung von
Weisungen und deren Auswirkungen vorzutragen oder auch
dazu, dass es auch ohne Weisungen nicht leistungsfähig und
damit zur Anpassung der Betriebsrente nicht verpflichtet wäre.
2. Isolierter Gewinnabführungsvertrag
Bei einem isolierten Gewinnabführungsvertrag, bei dem die
Gesellschaft sich verpflichtet, ihren Gewinn teilweise oder in
vollem Umfang an eine andere Gesellschaft abzuführen, hat
die herrschende Gesellschaft auf das Zustandekommen eines
Gewinns und die Ergebnisfeststellung keinen Einfluss. Eine gute
oder schlechte wirtschaftliche Lage des Versorgungsschuldners
lässt sich somit bereits vor Gewinnabführung feststellen.26 Ein
Durchgriff auf die wirtschaftliche Lage der Konzernobergesell­
schaft lässt sich daher allein aus dem Gesichtspunkt des isolier­
ten Gewinnabführungsvertrags nicht rechtfertigen.
3. Faktischer Konzern
Die Existenzvernichtungshaftung des Gesellschafters gegen­
über der Gesellschaft nach § 826 BGB, wie sie jetzt im Kon­
zept zur Haftung im faktischen GmbH­Konzern vom BGH
entwickelt worden ist, führt bei einer Übertragung auf die
Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nach § 16 BetrAVG im
faktischen Konzern zu einem weitgehenden Ausschluss eines
Durchgriffs auf die wirtschaftliche Lage der Konzernober­
gesellschaft. Zunächst hatte das BAG 27 es noch ausdrücklich
offengelassen, ob an den bisher entwickelten Grundsätzen
zum Berechnungsdurchgriff im qualifiziert faktischen Kon­
zern festgehalten werden könne. Es hielt einen Berechnungs­
durchgriff nach wie vor für möglich, dieser setze jedoch einen
Gleichlauf von Zurechnung und Innenhaftung im Sinne einer
Einstandspflicht/Haftung des anderen Konzernunternehmens
gegenüber dem Versorgungsschuldner voraus. Das abhän­
gige Konzernunternehmen müsse die Möglichkeit haben, die
höhere Belastung an das andere Unternehmen weiterzugeben.
In einer Grundsatzentscheidung vom 15.01.201328 hat das BAG
aus der Änderung der Rspr. des BGH geschlossen, dass es nun­
mehr an dem für einen Berechnungsdurchgriff erforderlichen
Gleichlauf von Zurechnung und Innenhaftung i.S. einer Ein­
standspflicht/Haftung des anderen Konzernunternehmens
gegenüber der abhängigen Gesellschaft fehle. Erforderlich sei
ein existenzvernichtender Eingriff des Gesellschafters nach
§ 826 BGB. Damit werden ein Entzug von Vermögenswerten,
die fehlende Kompensation oder Rechtfertigung des Vermö­
gensentzugs und die deshalb hervorgerufene Insolvenz der
Gesellschaft vorausgesetzt. 29 Diese Voraussetzungen seien in
einem Fall nicht gegeben, in dem die Konzernobergesellschaft
die Tochtergesellschaft, bei der der Rentner früher beschäftigt
war, nach Integration in den Konzern durch den Verkauf des
Vertriebs, des Lagers und der Patente, durch die Einstellung
der Produktion und die Entlassung sämtlicher Mitarbeiter in
eine Rentnergesellschaft umgewandelt und später auf die nicht
leistungsfähige beklagte Gesellschaft verschmolzen hatte.
26 BAG vom 21.04.2015 – 3 AZR 102/14, DB 2015 S. 2211.
27 BAG vom 29.09.2010 – 3 AZR 427/08, DB 2011 S. 362.
28 BAG vom 15.01.2013 – 3 AZR 638/10, DB 2013 S. 1368 = NZA 2014 S. 87.
29 BAG vom 15.01.2013, a.a.O. (Fn. 28).
2420
www.der-betrieb.de
In einer Folgeentscheidung 30 lautet der Orientierungssatz lako­
nisch: „Ein Berechnungsdurchgriff im qualifiziert faktischen
Konzern scheidet nach der Änderung der Senatsrechtspre-
chung aus.“ Die Obergesellschaften hätten die bestehende
Überschuldung nicht herbeigeführt. Der Kläger habe keine
Anhaltspunkte für einen sittenwidrigen Entzug von Vermö­
genswerten vorgetragen. Die Entscheidung, die Eigenfertigung
von Traktoren und Dieselmotoren einzustellen, führe nicht zu
einem Berechnungsdurchgriff. Das gelte auch unter Berück­
sichtigung des in der Folge eingetretenen Ungleichgewichts
zwischen den ungefähr 250 aktiven Arbeitnehmern und den
etwa 2.000 Betriebsrentnern. Das Betriebsrentenrecht knüpfe
keine Folgen daran, dass der Versorgungsschuldner seinen
Geschäftsbetrieb nicht in unverändertem Umfang beibehalte.
Selbst wenn eine Konzernobergesellschaft über Verrechnungs­
preise Gewinne der Tochtergesellschaft auf sich transferiert,
führt die dadurch verursachte schlechte wirtschaftliche
Lage der Konzerntochter nicht zu einer Anpassungspflicht
aufgrund eines Berechnungsdurchgriffs. In einem vom BAG31
entschiedenen Fall hatten die Kläger behauptet, dass durch
die Konzernverrechnungspreisabrede ein höherer Gewinn als
3% nicht erzielt werden könne – ohne dass dies letztlich als
erwiesen angesehen wurde. Ein Berechnungsdurchgriff auf
der Grundlage der neuen Rspr. des BGH zum existenzvernich­
tenden Eingriff scheiterte daran, dass die Beklagte zu keinem
Zeitpunkt von einer Insolvenz bedroht war. Da etwaige Scha­
densersatzansprüche nicht Streitgegenstand des Verfahrens
waren, hat das BAG es ausdrücklich offengelassen, ob durch die
konkrete Ausgestaltung der Verrechnungspreisabrede die wirt­
schaftliche Lage der Beklagten in rechtlich zu beanstandender
Weise so gestaltet wurde, dass eine Anpassung der Betriebs­
rente des Klägers nach § 16 BetrAVG ausgeschlossen wurde und
dem Kläger dadurch Erfüllungsansprüche genommen wurden.
Einen Schadensersatzanspruch nach § 826 BGB sieht das BAG
als möglich an, wenn der Versorgungsschuldner wirtschaftliche
Entscheidungen nicht im eigenen Interesse trifft. Hierbei knüpft
das BAG32 an den Gedanken an, dass grds. ein Arbeitgeber seine
wirtschaftlichen Entscheidungen im eigenen Interesse trifft,
mithin eine möglichst günstige wirtschaftliche Entwicklung
für sich anstrebt. Richtet er seine Entscheidung nach anderen
Kriterien aus, kann dies zur Folge haben, dass die Betriebsrenten
ihren Wert verlieren. In subjektiver Hinsicht kann hier bedingter
Vorsatz genügen. Ein paar Anhaltspunkte für einen Schadens­
ersatzanspruch nennt das BAG: Ein Schadensersatzanspruch
kann in Betracht kommen, wenn die bislang vom Versorgungs­
schuldner ausgeübten wirtschaftlichen Aktivitäten im Konzern
weitergeführt werden und dadurch ein Auseinanderfallen der
wirtschaftlichen Aktivitäten einerseits und der Versorgungsver­
bindlichkeit andererseits herbeigeführt wird. In einem Prozess
muss ein Schadensersatzanspruch allerdings als gesonderter
Streitgegenstand neben dem Anpassungsverlangen geltend
gemacht werden.33 In einem am 07.06.2016 entschiedenen Fall
hat dies das BAG34 vor allem deshalb verneint, weil die verklagte
Rentnergesellschaft nicht auf einmal entstanden war, sondern
sukzessive im Laufe von drei Jahren.
30 BAG vom 21.10.2014, a.a.O. (Fn. 10).
31 BAG vom 21.04.2015 – 3 AZR 729/13, RS1067234 = BeckRS 2015, 71022 und BAG vom
21.04.2015, a.a.O. (Fn. 26).
32 BAG vom 15.09.2015, a.a.O. (Fn. 13).
33 BAG vom 21.04.2015, a.a.O. (Fn. 26).
34 BAG vom 07.06.2016 – 3 AZR 193/15, DB 2016 S. 2062.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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IV. Kritik
1. Unterschiede zwischen Vertragskonzern und faktischem
Konzern?
Die Rspr. des BAG zur fehlenden Möglichkeit eines Berech­
nungsdurchgriffs auf die Konzernobergesellschaft in einem
faktischen Konzern wird zu Recht kritisiert. 35 Für einen
Betriebsrentner besteht eine erhebliche Divergenz hinsicht­
lich der Chancen, eine Betriebsrentenanpassung durchzuset­
zen – je nachdem, ob zwischen Ober­ und Untergesellschaft
ein Beherrschungsvertrag besteht oder ob nur aufgrund der
Konzernleitungsmacht Konzerninteressen in der Untergesell­
schaft durchgesetzt werden. 36 Während es bei Bestehen eines
Beherrschungsvertrags für den Arbeitgeber bei guter wirt­
schaftlicher Lage der Konzernobergesellschaft sehr schwer ist,
eine Anpassung zu verweigern, ist es im faktischen Konzern für
den Betriebsrentner fast unmöglich, bei nicht ausreichender
wirtschaftlicher Lage des ehemaligen Vertragsarbeitgebers
einen Anpassungsanspruch durchzusetzen.
Noch 1992 war das BAG 37 davon ausgegangen, dass die wirt­
schaftliche Abhängigkeit des beherrschten Unternehmens vom
herrschenden Unternehmen in einem qualifiziert faktischen
Konzern dieselbe ist wie bei Bestehen eines Beherrschungs­
vertrags. Dies liegt insofern nahe, als nach § 308 AktG das
herrschende Unternehmen berechtigt ist, dem Vorstand der
Gesellschaft hinsichtlich der Leitung der Gesellschaft Weisun­
gen zu erteilen, wenn ein Beherrschungsvertrag besteht und im
faktischen GmbH­Konzern eine ähnliche Einflussmöglichkeit
dadurch besteht, dass die Gesellschafter dem Geschäftsfüh­
rer der abhängigen Gesellschaft durch Beschluss Weisungen
erteilen können. Unterschiede bestehen im Wesentlichen nur
bei abhängigen AG ohne Beherrschungsvertrag oder in einem
GmbH­Konzern, soweit durch Satzung das Weisungsrecht der
Gesellschafterversammlung beschränkt ist.38
2. Die Differenz zwischen existenzvernichtendem Eingriff
und nicht ausreichender wirtschaftlicher Lage
Der Rückgriff auf die Rspr. des BGH 39 zur Haftung im qua­
lifiziert faktischen Konzern erfolgte früher im Sinne eines
Erst­Recht­Schlusses: Haftet beim qualifiziert faktischen Kon­
zern die Konzernobergesellschaft, dann muss der Konzern
als letztlich Verpflichteter auch für die Anpassungsschulden
der Tochter einstehen. Wenn die Obergesellschaft in einem
Ausmaß Einfluss auf die abhängige Gesellschaft genommen
hat, dass daraus Ansprüche der Gläubiger erwachsen, muss
dies erst recht bei einer Veränderung der wirtschaftlichen
Lage der abhängigen Gesellschaft zulasten der Betriebsrent­
ner gelten. Ein Erst­Recht­Schluss beinhaltet aber keine Nur­
Dann­Verknüpfung. Es sind Einflüsse der Obergesellschaft auf
die abhängige Gesellschaft möglich, die die wirtschaftliche
Lage der abhängigen Gesellschaft so verschlechtern, dass
eine positive Anpassungsentscheidung eigentlich nicht in
Betracht kommt, ein Anspruch eines Gläubigers oder eines
Minderheitsgesellschafters ist jedoch ausgeschlossen, weil
sie keinen Schaden erlitten haben. Dies ist Konsequenz der
35 Vgl. die Nachweise bei Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 229 ff.; bejahend da-
gegen Vogt, NZA 2013 S. 1250; Willemsen/Schnitker, Umstrukturierung und Übertragung von
Unternehmen, 5. Aufl. 2016, Kap. J Rn. 292.
36 Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 224.
37 BAG vom 28.04.1992 – 3 AZR 244/91, DB 1992 S. 2402 = AP Nr. 25 zu § 16 BetrAVG.
38 Im GmbH-Konzern eine mehr theoretisch bestehende Möglichkeit.
39 BGH vom 16.09.1985, a.a.O. (Fn. 17).
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Aufsatz
unterschiedlichen Tatbestandsmerkmale des Eintritts eines
Verlustes oder Schadens einerseits und der nicht ausreichen­
den Eigenkapitalverzinsung andererseits.
Mit der Veränderung des Haftungskonzepts im faktischen
Konzern durch den BGH40 wird der Erst­Recht­Schluss nicht
falsch (wenn eine Existenzvernichtungshaftung bejaht werden
kann, müsste auch die Konzernobergesellschaft für die Anpas­
sungsverpflichtung haften). Es wäre aber verkehrt, wenn man
im Umkehrschluss davon ausginge, dass nur dann, wenn die
Voraussetzungen einer Existenzvernichtungshaftung gegeben
sind, bei § 16 BetrAVG auf die wirtschaftliche Lage der Mutter­
gesellschaft abgestellt werden kann.
Die Übertragung der Rspr. des BGH zum Schadensersatzan­
spruch im faktischen Konzern auf die Anpassungsentscheidung
des Arbeitgebers nach § 16 BetrAVG ist nicht mehr schlüssig.
Wenn Voraussetzung für einen „Berechnungsdurchgriff“ auf die
Konzernobergesellschaft ein existenzvernichtender Eingriff auf
die abhängige, die Altersversorgung schuldende Gesellschaft sein
sollte, mithin die Verursachung oder Vertiefung einer Insolvenz,
so würde angesichts des betriebsrentenrechtlich existierenden
Insolvenzschutzes durch den PSV diese Rechtsfigur leerlaufen;41
auch der PSV könnte aus übergegangenem Recht keine Anpas­
sungsansprüche gegenüber der Konzernobergesellschaft anmel­
den, da er nach Insolvenz keine Betriebsrenten anpasst.42
Bei der Berufung auf eine schlechte wirtschaftliche Lage bei
einer Anpassungsentscheidung geht es jedoch nicht um die
Frage, ob ein Gesellschafter eine Insolvenz verursacht, sondern
darum, ob dem Versorgungsschuldner eine ausreichende Eigen­
kapitalverzinsung verbleibt, damit die Wettbewerbsfähigkeit
des Unternehmens nicht gefährdet wird. Die Möglichkeit, eine
Anpassung nach § 16 BetrAVG zu verweigern, setzt also viel früher
ein als bei einem existenzvernichtenden Eingriff, bei dem die herr­
schende Gesellschaft oder der herrschende Gesellschafter eine
Insolvenz hervorruft oder vertieft. Die Anpassungsunfähigkeit
eines Versorgungsschuldners aufgrund seiner unzureichenden
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht davon abhängig, ob
das Unternehmen Verluste erwirtschaftet.43 Insofern lässt sich die
Rspr. des BGH zum existenzvernichtenden Eingriff nicht mehr
zur Rechtsfortbildung i.R.d. § 16 BetrAVG heranziehen.
Der Schutzzweck der Haftung von Gesellschaftern für schädli­
che Eingriffe in eine Konzerngesellschaft ist ein anderer als der
Schutzzweck des § 16 BetrAVG. Der grds. gegebene Anspruch auf
Anpassung einer Betriebsrente ergibt sich aus dem Kaufkraft­
schwund durch die Steigerung der Lebenshaltungskosten und
ist damit kein Schadensersatzanspruch, sondern dogmatisch
im Bereich des Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB)
und der Prüfung einer Entscheidung des Arbeitgebers nach
billigem Ermessen (§ 315 BGB) angesiedelt. Zu prüfen haben
die Arbeitsgerichte, ob einem Arbeitgeber ausnahmsweise die
Anpassung entsprechend der Steigerung des Lebenshaltungs­
kostenindexes nicht zumutbar ist. Die Zumutbarkeit ist dabei
kein Haftungskriterium, sondern das Ergebnis einer Interes­
senabwägung. Gestalten Konzernunternehmen die wirtschaft­
liche Lage einer Gesellschaft so, dass sie nie (oder zumindest
im maßgeblichen Prognosezeitraum) ausreichende Gewinne
in einer Höhe machen kann, die eine Betriebsrentenanpassung
erlaubt, spricht viel dafür, dass diese Vertragspraxis zulasten der
40 Als Schlusspunkt der Entwicklung: BGH vom 16.07.2007, a.a.O. (Fn. 19).
41 In diese Richtung Diller/Beck, DB 2011 S. 1052.
42 So bereits Wutte, a.a.O. (Fn. 6), S. 113.
43 Stark, Rentnergesellschaften, 2011, S. 99 ff.; Zöllner, AG 1994 S. 285 (291).
2421
Arbeitsrecht Aufsatz
Betriebsrentner rechtsmissbräuchlich (§ 242 BGB) ist, zumin­
dest ist diese einseitige Interessendurchsetzung zulasten der
Betriebsrentner bei der Interessenabwägung zu berücksichtigen.
Zwischen Berechnungsdurchgriff (besser: Abwägungsdurch­
griff) und Haftungsdurchgriff ist sorgfältig zu unterscheiden.44
Wenn nach dem Konzept des BAG statt der Prüfung der Ange­
messenheitskontrolle der Anpassungsentscheidung des Arbeit­
gebers der Betriebsrentner auf einen nachgelagerten Schadens­
ersatzanspruch nach § 826 BGB verwiesen wird, wird der Schutz
der Betriebsrentner auf eine Sekundärebene verlagert, deren
Voraussetzungen (vorsätzliche sittenwidrige Schädigung) und
Rechtsfolgen (eine angepasste Rente genießt Insolvenzschutz
nach § 7 BetrAVG, ein Schadensersatzanspruch nicht)45 andere
sind als diejenigen einer Prüfung billigen Ermessens.
3. Gleichlauf von Zurechnung und Innenhaftung?
Von untergeordneter Bedeutung, aber möglicherweise Teil der
Interessenabwägung ist es, wie das betroffene Konzernunter­
nehmen die Lasten der Betriebsrentenanpassung gegenüber
den anderen Konzernunternehmen oder der Konzernmutter­
gesellschaft durchsetzen kann – es geht schließlich nicht um
Haftungsfragen, sondern um die gerichtliche Überprüfung einer
Ermessensentscheidung. Grund für den Berechnungsdurch­
griff (besser: Abwägungsdurchgriff) ist die Herrschaftsmacht
der Obergesellschaft und deren einseitige Ausübung zulasten
des beherrschten Unternehmens und seiner Betriebsrentner.46
Nur zur Zerstreuung von Bedenken gegen einen Berechnungs­
durchgriff verweist das BAG47 bei Gefahren für die Liquidität
des Unternehmens auf den Verlustausgleichsanspruch nach
§ 302 AktG im Vertragskonzern und im qualifiziert faktischen
Konzern. Ein Gleichlauf von Zurechnung und Innenhaftung48 ist
vom BAG erst später postuliert worden; er ist nicht unverzicht­
bar.49 Bei der Kontrolle einer Ermessensentscheidung nach § 315
BGB kann es nicht von Bedeutung sein, ob der Entscheidende
von einem Dritten so beeinflusst worden ist, dass er gegen diesen
Dritten Regressansprüche erheben kann. Ist es aufgrund einer
Beeinflussung von außen zu einer nicht sachgerechten Ent­
scheidung gekommen, entspricht die Entscheidung eben nicht
billigem Ermessen; es ist Sache des Entscheiders zu überlegen,
ob und wie er die daraus resultierenden finanziellen Lasten auf
den Dritten abwälzt. Ob dies Folgen für die noch aktiven Arbeit­
nehmer der Versorgungsschuldnerin haben könnte, bewegt
sich ohne konkrete Anhaltspunkte im Bereich der Spekulation.
Für den Fall des Bestehens eines Beherrschungsvertrags hat
das BAG ohnehin den Gleichlauf von Zurechnung und Innen­
haftung partiell aufgegeben: Bei nachteiliger Einflussnahme
der Konzernobergesellschaft wird ein Berechnungsdurchgriff
erlaubt, ohne dass nachgewiesen werden muss, dass nach § 302
AktG auszugleichende Verluste eingetreten wären.
Selbst wenn man eine Refinanzierungsmöglichkeit der zur
Anpassung verpflichteten Konzernuntergesellschaft fordert:
Die Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Unter­
gesellschaft durch die Obergesellschaft kann Haftungsan­
sprüche der Untergesellschaft wegen Verletzung der Treue­
44 Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 223.
45 Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 6. Aufl., § 16 Rn. 231.
46 BAG vom 04.10.1994, a.a.O. (Fn. 14).
47 BAG vom 04.10.1994, a.a.O. (Fn. 14).
48 Deutlich z.B. BAG vom 15.01.2013, a.a.O. (Fn. 28); ausführlich Schlewing, RdA 2010 S. 364
(366 ff.).
49 So aber Schlewing, RdA 2010 S. 364 (367).
2422
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pflicht des Gesellschafters auslösen. 50 Außerdem: Führt die
Anpassungsentscheidung bei der Konzernuntergesellschaft
zu Verlusten, sind diese notwendige Folge des verdichteten
Konzerneinflusses. Lässt die Konzernmutter diese Entwick­
lung bis zur Insolvenzreife zu, sind die vom BGH entwickelten
Maßstäbe zur Existenzvernichtungshaftung heranzuziehen.
4. Konsequenzen für die Darlegungslast
Wird ein Abwägungsdurchgriff auf die Konzernobergesellschaft
bei einem Anpassungsverlangen gegenüber einer Konzernunter­
gesellschaft nicht nur bei Bestehen eines Beherrschungsvertrags,
sondern auch im faktischen Konzern grds. zugelassen, bedarf
es freilich hinsichtlich der Darlegungs­ und Beweislast einer
Differenzierung je nach der konkreten Gesellschaftsform der
Untergesellschaft. Die Geschäftsführer einer GmbH unterliegen
grds. dem Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung. 51
Soweit die Obergesellschaft die Gesellschafterversammlung der
Untergesellschaft bestimmt und das Weisungsrecht nicht durch
Satzungsbestimmungen beschränkt ist, kann die Obergesell­
schaft durch entsprechende Beschlüsse der Gesellschafterver­
sammlung die Geschäftsführungsmaßnahmen der Untergesell­
schaft wie bei einem Beherrschungsvertrag bestimmen.52 Liegen
diese drei Voraussetzungen (Untergesellschaft GmbH, Gesell­
schafterversammlung dominiert durch die Obergesellschaft,
keine Beschränkung des Weisungsrechts durch die Satzung) vor,
ist eine Parallele zur Rspr. des BAG zum Beherrschungsvertrag
naheliegend. Der Rentner muss darlegen, dass diese Vorausset­
zungen vorliegen und behaupten, dass sich die hierin liegende
Gefahr für die wirtschaftliche Lage des abhängigen Unterneh­
mens verwirklicht hat. Der Versorgungsverpflichtete hat hierauf
substanziiert zu erwidern und im Einzelnen darzulegen, dass
keine negativen Weisungen durch die Gesellschafterversamm­
lung erfolgt sind oder dass die nicht ausreichende wirtschaftliche
Lage unabhängig von den erfolgten Weisungen eingetreten ist.
Anders, wenn die abhängige Gesellschaft in einem faktischen
Konzern eine AG ist 53 oder wenn der Versorgungsempfänger
die o.g. drei Voraussetzungen nicht beweisen kann. In diesem
Fall muss er voll umfänglich beweisen, dass die nicht ausrei­
chende wirtschaftliche Lage der anpassungsverpflichteten
Untergesellschaft durch bestimmte Maßnahmen der Kon­
zernobergesellschaft verursacht worden ist.
V. Fazit
Ist der Versorgungsschuldner eine konzernabhängige GmbH, ist
bei nachteiliger Einflussnahme der Konzernobergesellschaft auf
die wirtschaftliche Lage die vom BAG entwickelte und vom BGH
bestätigte Rspr. zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage im
Konzern bei Bestehen eines Beherrschungsvertrags anzuwenden.
Dementsprechend hat der Versorgungsschuldner in einem Anpas­
sungsprozess lediglich darzulegen, dass ein GmbH­Konzern
besteht und sich die dem Konzernverhältnis eigene Gefahrenlage
verwirklicht hat. Der Versorgungsschuldner hat dann darzulegen,
ob und welche Weisungen der Geschäftsführung und mit welchen
Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage erteilt worden sind,
ggf. auch dazu, dass diese Weisungen die wirtschaftliche Lage des
Versorgungsschuldners nicht negativ beeinflusst haben.
50 Vgl. dazu eingehend Wutte, a.a.O. (Fn. 6), passim.
51 Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack, GmbHG, 21. Aufl., § 37 Rn. 20.
52 Vgl Baumbach/Hueck/Beurskens, GmbHG, 21. Aufl., Anhang, GmbH-Konzernrecht Rn. 29.
53 Für eine Fortsetzung der Anwendung der BGH-Rspr. zum qualifiziert faktischen Konzern Wutte,
a.a.O. (Fn. 6), S. 104 ff.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
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Urlaubsrecht »DB1249839
Existenz eines Anspruchs auf Teilurlaubstage
bleibt höchstrichterlich ungeklärt
Ob ein Arbeitnehmer einen Anspruch auf die Gewährung von
Urlaub für halbe Tage hat, ist höchstrichterlich bislang nicht
entschieden. Instanzgerichte und Literatur beurteilen die
Rechtslage unterschiedlich. Auch nach der Entscheidung des
BAG bleibt diese Rechtsfrage (bedauerlicherweise) weiterhin
offen, da die Klage bereits unzulässig war.
BAG, Urteil vom 27.06.2017 – 9 AZR 120/16
RA/FAArbR Dr. Tilman Isenhardt ist Partner bei michels.pmks
Rechtsanwälte Partnerschaft mbB in Köln.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Der schwerbehinderte Kläger verlangte von der Beklagten
die Gewährung halber Urlaubstage. Die Beklagte genehmigte
dem als Percussionisten beschäftigten und bei Musicalauf­
führungen eingesetzten Kläger auf dessen Antrag an Tagen
mit zwei Aufführungen regelmäßig halbe Urlaubstage, sodass
der Kläger an diesen Tagen nur an einer Aufführung mitwir­
ken musste. Mit der Begründung, die Rechtslage erlaube die
Genehmigung halber Urlaubstage nicht, änderte die Beklagte
ihre Genehmigungspraxis und verweigerte fortan die Gewäh­
rung halber Urlaubstage. Der Kläger vertrat die Auffassung,
mit der Änderung ihrer Genehmigungspraxis verletze die
Beklagte ihre Verpf lichtung, ihm als schwerbehinderten
Menschen eine gleichberechtigte Teilhabe am Berufsleben
zu ermöglichen. Zuletzt beantragte er, „die Beklagte zu ver-
urteilen, ihm auf seinen Antrag unter Beachtung der gesetz-
lichen Regelung in § 7 Abs. 2 Satz 2 BUrlG Erholungsurlaub
bezogen auf eine Vorstellung (vier Stunden pro Tag) in Form
von halben Urlaubstagen zu gewähren, es sei denn, dass
ihrer Berücksichtigung dringende betriebliche Belange oder
Urlaubswünsche anderer Arbeitnehmer, die unter sozialen
Gesichtspunkt den Vorrang verdienen, entgegenstehen.“
II. Entscheidung
Das ArbG Hamburg (vom 27.05.2014 – 21 Ca 371/13) wies die
Klage ab. Das LAG Hamburg (vom 21.09.2015 – 8 Sa 46/14,
RS1204366) gab der Klage teilweise statt und verurteilte die
Beklagte, dem Kläger unter Beachtung von § 7 Abs. 2 BUrlG auf
seinen Wunsch halbe Urlaubstage zu gewähren.
Das BAG setzte sich mit den Ausführungen des LAG zur
Begründetheit der Klage nicht auseinander. Entgegen der
Bewertung des LAG war die Klage nach Auffassung des BAG
bereits unzulässig. Das BAG entschied, dass der zitierte Antrag
nicht hinreichend bestimmt sei. Er mache die begehrte Ver­
pflichtung auf Urlaubsgewährung in unzulässiger Weise von
mehreren Bedingungen abhängig. Zwar könne eine Verurtei­
lung auch von einer Bedingung abhängig gemacht werden,
jedoch müsse eine solche Bedingung so bestimmt sein, dass
ihr Eintritt zuverlässig feststellbar sei. Dies sei aufgrund der
vom Kläger formulierten abstrakten Bedingungen nicht der
Fall; denn erstens hänge die Urlaubsgewährung von einem
Urlaubsantrag ab. Zweitens müsse den Voraussetzungen
des § 7 Abs. 2 BUrlG Rechnung getragen werden. Drittens
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Kompakt
dürften dem Urlaubswunsch keine dringenden betrieblichen
Belange entgegenstehen. Viertens dürften keine vorrangig zu
berücksichtigenden Urlaubswünsche anderer Arbeitnehmer
bestehen.
III. Einordnung und Praxishinweise
Die Ausführungen des BAG zur Unzulässigkeit der Klage sind
absolut überzeugend. Deshalb muss hingenommen werden,
dass sich das BAG mit der äußerst praxisrelevanten materi­
ellen Rechtsfrage eines Anspruchs auf Teilurlaubstage nicht
auseinandersetzen konnte.
In vielen Unternehmen ist es gelebte Praxis, Mitarbeitern
antragsgemäß halbe Urlaubstage zu genehmigen. Diese Hand­
habung ist riskant. Ist ein Anspruch auf Teilurlaubstage mit dem
BUrlG nicht zu vereinbaren, wird der Urlaubsanspruch durch die
Gewährung von Teilurlaubstagen nicht ordnungsgemäß erfüllt.
Sollte dies der Fall sein, könnte der Mitarbeiter den Urlaub ggf.
selbst dann noch einmal verlangen, wenn er mit der Gewährung
halber Urlaubstage einverstanden war (vgl. BAG vom 29.07.1965 –
5 AZR 380/64, BAGE 17 S. 263 = DB 1965 S. 1184).
Gegen eine ordnungsgemäße Erfüllung des Urlaubsanspruchs
durch die Gewährung halber Tage spricht, dass der Urlaub
gem. § 7 Abs. 2 Satz 1 BUrlG zusammenhängend zu gewähren
ist. Nur wenn dringende betriebliche oder in der Person des
Arbeitnehmers liegende Gründe es erforderlich machen, ist
eine Teilung des Urlaubs erlaubt. Kann der Urlaub aus diesen
Gründen nicht zusammenhängend gewährt werden, muss
einer der Urlaubsteile nach § 7 Abs. 2 Satz 2 BUrlG mindes­
tens zwölf aufeinanderfolgende Werktage umfassen. Mit dem
zwingend zusammenhängend zu gewährenden Urlaub soll
dem Erholungszweck des Urlaubs Rechnung getragen werden.
Dem stünde entgegen, wenn der Arbeitnehmer nur für einen
Bruchteil seiner täglichen Arbeitszeit aus dem betrieblichen
Leben gelöst würde (vgl. BAG vom 28.11.1968 – 5 AZR 133/68,
BAGE 21 S. 230 = DB 1969 S. 354).
Die überzeugenderen Argumente sprechen indes für die Recht­
mäßigkeit der Gewährung halber Urlaubstage. Dem Urlaubs­
recht sind anteilige Urlaubstage nicht fremd. Bruchteile von
Urlaubstagen, die nicht nach § 5 Abs. 2 BUrlG aufgerundet
werden müssen, sind dem Arbeitnehmer in entsprechendem
Umfang zu gewähren. Die gegenteilige ältere Rspr. hat das BAG
explizit aufgegeben (vgl. BAG vom 26.01.1989 – 8 AZR 730/87,
BAGE 61 S. 52 = DB 1989 S. 2129). Zudem sind dem Arbeitnehmer
gem. § 7 Abs. 2 Satz 2 BUrlG nur zwölf Urlaubstage zwingend
zusammenhängend zu gewähren. Der über zwölf Werktage
hinausgehende Urlaub kann nach dieser Bestimmung auch auf
Wunsch des Arbeitnehmers geteilt werden. Den Urlaubswunsch
kann der Arbeitgeber gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 BUrlG nur ablehnen,
wenn ihm dringende betriebliche Belange oder vorrangig zu
berücksichtigende Urlaubswünsche anderer Arbeitnehmer
entgegenstehen. Dagegen kann er ihn nicht ablehnen, wenn
der Erholungszweck des Urlaubs seiner Auffassung nach nicht
gewährleistet ist (vgl. LAG Hamburg vom 21.09.2015, a.a.O.).
Abgesehen davon sprechen keine belastbaren Fakten dagegen,
dass sich der Arbeitnehmer nicht erholen kann, wenn er nur
halbe Tage Urlaub nimmt (vgl. LAG Hamburg vom 21.09.2015,
a.a.O.; LAG Niedersachsen vom 23.04.2009 – 7 Sa 1655/08,
LAGE Nr. 45 zu § 7 BUrlG = RS0864175).
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1247857.
2423
Arbeitsrecht Kompakt
Wettbewerbsverbot »DB1237546
Unbeabsichtigter Rücktritt vom
nachvertraglichen Wettbewerbsverbot
Haben die Parteien ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot
vereinbart und kommt der frühere Arbeitgeber seiner Pflicht
zur Zahlung der vereinbarten Karenzentschädigung nicht
nach, kann der Arbeitnehmer mit Wirkung für die Zukunft vom
nachvertraglichen Wettbewerbsverbot zurücktreten. In der
Folge verliert er allerdings auch den Anspruch auf die verein­
barte Karenzentschädigung. Das LAG Nürnberg hat in einem
jüngeren Urteil verdeutlicht, dass der ehemalige Arbeitnehmer
in einer solchen Situation die Wortwahl seiner Äußerungen ge­
nau bedenken sollte, um nicht unbeabsichtigt einen solchen
Rücktritt vom nachvertraglichen Wettbewerbsverbot zu erklä­
ren.
LAG Nürnberg, Urteil vom 24.05.2017 – 4 Sa 564/16
RA/FAArbR Dr. Stephan Vielmeier ist Senior Associate im Fachbereich
Employment & Pensions bei Noerr LLP in Hamburg.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Der Kläger schied knapp zwei Jahre nach seinem Ein­
tritt als „Beauftragter technische Leitung“ aufgrund einer
Eigenkündigung zum 31.01.2016 bei der Beklagten aus. Im
Arbeitsvertrag der Parteien war ein unternehmensbezogenes
nachvertragliches Wettbewerbsverbot für die Dauer von drei
Monaten vereinbart. Der Kläger hatte hiernach Anspruch auf
eine Karenzentschädigung in Höhe von 50% seiner monatlich
zuletzt bezogenen Bezüge.
Obwohl der Kläger im Februar 2016 das nachvertragliche
Wettbewerbsverbot befolgte, zahlte die Beklagte die verein­
barte Karenzentschädigung nicht. Mit E­Mail vom 01.03.2016
forderte der Kläger deshalb die Zahlung der Karenzentschädi­
gung für Februar 2016 bis spätestens 04.03.2016.
Nachdem die Beklagte die Karenzentschädigung weiterhin
nicht zahlte, sendete der Kläger am 08.03.2016 abermals eine
E­Mail, in der er mitteilte, „dass [er sich] ab sofort nicht mehr
an das Wettbewerbsverbot gebunden fühle“. Auch danach
enthielt sich der Kläger unstrittig des Wettbewerbs.
Der Kläger forderte nun die Zahlung der Karenzentschädigung
für drei Monate; die Beklagte lehnte dies mit der Begründung
ab, der Kläger habe sich am 08.03.2016 vom nachvertraglichen
Wettbewerbsverbot losgesagt.
Das ArbG Würzburg hat die Beklagte antragsgemäß zur Zah­
lung der Karenzentschädigung für die Monate Februar bis
April 2016 verurteilt.
II. Entscheidung
Das LAG Nürnberg hat dieses Urteil abgeändert und die Klage
abgewiesen, soweit der Kläger Karenzentschädigung nach
seiner E­Mail vom 08.03.2016 begehrte.
Der Kläger habe zwar zunächst für den Zeitraum vom
01.02.2016 bis 08.03.2016 Anspruch auf die vereinbarte Karenz­
entschädigung gehabt. Mit seiner E­Mail vom 08.03.2016 habe
der Kläger allerdings wirksam seinen Rücktritt vom nachver­
traglichen Wettbewerbsverbot erklärt (§ 323 Abs. 1 BGB). Auf
das nachvertragliche Wettbewerbsverbot fände das für gegen­
2424
www.der-betrieb.de
seitige Verträge geltende Leistungsstörungsrecht Anwendung.
Sobald der Arbeitgeber mit seiner Hauptleistung (Zahlung der
vereinbarten Karenzentschädigung) im Verzug sei, dürfe der
Arbeitnehmer nach Setzung einer angemessenen Nachfrist
mit Wirkung für die Zukunft vom nachvertrag­lichen Wettbe­
werbsverbot zurücktreten. Allerdings erlösche in diesem Fall
auch der Anspruch auf künftige Zahlung der Karenzentschä­
digung.
Die Erklärung des Klägers, sich „an das Wettbewerbsverbot
nicht mehr gebunden zu fühlen“, sei auch als Rücktritt aus­
zulegen und nicht lediglich als Trotzreaktion, wie der Kläger
meinte. Auf die Frage, ob die gesetzte Nachfrist angemessen
war, komme es nicht an, weil nach Vortrag des Klägers die
Beklagte die Zahlung der Karenzentschädigung ernsthaft und
endgültig verweigert habe.
Gleichwohl hat das LAG Nürnberg die Revision zum BAG
ausdrücklich zugelassen (Az. 10 AZR 392/17), da den Anfor­
derungen an eine Rücktrittserklärung vom nachvertraglichen
Wettbewerbsverbot grundsätzliche Bedeutung zukomme.
III. Praxishinweise
Die Entscheidung des LAG Nürnberg verdient Zustimmung.
Gerät der Arbeitgeber mit der Zahlung der Karenzentschä­
digung in Verzug, hat es der Arbeitnehmer in der Hand, das
nachvertragliche Wettbewerbsverbot (ggf. nach Setzung einer
angemessenen Nachfrist) durch einseitiges Rechtsgeschäft
zum Erlöschen zu bringen. Der Schutz des Erklärungsgegners
gebietet, es nicht seiner Spekulation zu überlassen, ob das
nachvertragliche Wettbewerbsverbot noch besteht oder nicht.
Die Beklagte konnte die E­Mail vom 08.03.2016 nur so ver­
stehen, dass der Kläger ab sofort wieder für Wettbewerber
zur Verfügung stehen wird. Dies kann der Kläger freilich nur,
wenn er sich vorher vom (trotz Zahlungsverzug der Beklagten)
noch bestehenden nachvertraglichen Wettbewerbsverbot
löst. Anders als im Sachverhalt, der seinerzeit vom BAG zu
beurteilen war (BAG vom 13.04.1978 – 3 AZR 822/67, DB 1978
S. 1502; dort zu einer Lossagung des Arbeitgebers, § 75a HGB),
konnte die Beklagte die Erklärung nicht als bloße Rechtsmei­
nung bezüglich der Wirkung früheren Handelns verstehen,
sondern nur als Gestaltungserklärung. Für das Vorliegen einer
„Trotzerklärung“ (und die Möglichkeit für die Beklagte, dies
zu erkennen), wäre der Kläger beweisbelastet gewesen (§ 118
BGB).
Arbeitnehmern (und ihren Beratern) ist im Zusammenhang
mit nachvertraglichen Wettbewerbsverboten stets größte
Achtsamkeit zu raten. So üben Arbeitnehmer mit unverbind­
lichem nachvertraglichen Wettbewerbsverbot oft ihr Wahl­
recht durch eine vorschnelle Aufforderungs­E­Mail aus. Das
LAG Nürnberg zeigt deutlich, dass auch der Anspruch auf
Karenzentschädigung durch unbedachte Äußerungen schnell
erlöschen kann.
Will der Arbeitnehmer sich indes in einer solchen Situation
rechtssicher vom nachvertraglichen Wettbewerbsverbot
lösen, ist dringend zu raten, nicht lediglich eine Nachfrist von
drei Tagen, sondern eher von zwei bis drei Wochen zu setzen
(Bauer/Diller, Wettbewerbsverbote, 7. Aufl. 2015, Rn. 752).
Andernfalls droht der Einwand des Arbeitgebers, die Nachfrist
sei nicht angemessen gewesen.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1247434.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
Befristungsrecht »DB1249270
Bestätigung der Grundsätze zur
Abordnungsvertretung
Voraussetzung einer wirksamen Vertretungsbefristung nach
§ 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 TzBfG ist die Prognose, dass der Beschäf­
tigungsbedarf des Vertreters entfallen wird, weil die Stamm­
kraft auf ihren angestammten Arbeitsplatz zurückkehren wird.
Ist die vorübergehende Abwesenheit der Stammkraft durch
eine Organisationsentscheidung des Arbeitgebers veranlasst
(sog. Abordnungsvertretung), sind an diese Rückkehrprognose
erhöhte Anforderungen zu stellen.
BAG, Urteil vom 12.04.2017 – 7 AZR 436/15
RA Dr. Philipp Winter, LL.B. ist tätig bei Baker McKenzie Partnerschaft von
Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern mbB in Berlin.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Die Parteien streiten darüber, ob ihr Arbeitsverhältnis auf­
grund von Befristung am 30.09.2013 bzw. am 28.12.2013 geen­
det hat.
Der Kläger war auf der Grundlage insgesamt neun befristeter
Arbeitsverträge in der Zeit vom 02.02.2009 bis zum 28.12.2013
bei der Beklagten als Briefzusteller in Vollzeit beschäftigt. Im
selben Bereich war auch die K ebenfalls in Vollzeit tätig. Auf
Antrag der K wurde ihre Arbeitszeit von 38,5 auf 20 Wochen­
stunden reduziert, zunächst bis zum 30.09.2013 und später
bis zum 30.09.2014. Im Rahmen dieser Teilzeitbeschäftigung
wurde K nunmehr in der Postfachverteilung eingesetzt.
Der Kläger schloss zum 09.01.2013 mit der Beklagten einen
bis zum 30.09.2013 befristeten Arbeitsvertrag „zur Vertre-
tung wegen vorübergehender Abwesenheit des Mitarbeiters
K“. Gegen diese Befristung erhob er am 13.09.2013 Klage vor
dem Arbeitsgericht. Zum 30.09.2013 unterzeichnete er einen
weiteren, bis zum 28.12.2013 befristeten Arbeitsvertrag, unter
dem handschriftlich vermerkten Vorbehalt der rechtlichen
Klärung der Wirksamkeit der Befristung vom 09.01.2013. Die
anhängige Klage wurde am 16.01.2014 um die Prüfung der
Wirksamkeit der Befristung des Arbeitsverhältnisses zum
28.12.2014 erweitert. Der Kläger vertrat hierbei die Auffas­
sung, die Befristungen seien nicht wegen der Vertretung der K
gerechtfertigt.
Das ArbG Frankfurt/M. (vom 12.03.2014 – 14 Ca 6652/13) gab
der Klage statt. Auf die Berufung der Beklagten hat das LAG
Hessen (vom 20.05.2015 – 6 Sa 723/14) das Urteil abgeändert
und die Klage abgewiesen.
II. Entscheidung
Auf die Revision des Klägers hat das BAG das Urteil des LAG
Hessen aufgehoben und die Sache zur neuen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Der arbeitsgerichtlichen Befristungskontrolle unterliege auch
die im (vorletzten) Arbeitsvertrag vereinbarte Befristung bis
zum 30.09.2013. Zwar sei bei mehreren aufeinanderfolgenden
befristeten Arbeitsverträgen grds. nur die letzte Befristung auf
ihre Rechtfertigung zu überprüfen. Die Parteien hätten jedoch
durch den zunächst vom Kläger erklärten und sodann von der
Beklagten konkludent angenommenen Vorbehalt von ihrem
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Kompakt
Recht Gebrauch gemacht, die Prüfung auf die vorangegangene
Befristung auszuweiten.
Diese Befristung sei aber nach den bisherigen Feststellungen
des LAG nicht durch einen Sachgrund – insb. gem. § 14 Abs. 1
Satz 2 Nr. 3 TzBfG – gerechtfertigt. Zwar sei der erforderliche
Kausalzusammenhang zwischen der zeitweiligen Abordnung
der Vertretenen und der Einstellung des Klägers als Vertre­
tungskraft gegeben. Daneben sei Teil des Sachgrunds der
Vertretungsbefristung jedoch eine Prognose des Arbeitgebers
über den voraussichtlichen Wegfall des Vertretungsbedarfs
nach Rückkehr des zu vertretenden Mitarbeiters. Allein die
zu erwartende Beendigung der Teilzeitbeschäftigung der K
rechtfertige diese Prognose nicht. Denn die Rückkehr der K
auf den vom Kläger eingenommenen Arbeitsplatz in der Brief­
zustellung hänge maßgeblich auch davon ab, wie die Beklagte
diese nach Rückkehr zur Vollzeit im Rahmen ihres dienst­
rechtlichen Weisungsrechts einzusetzen gedenke.
Die Beklagte könne sich folglich nicht auf den Vortrag
beschränken, es sei davon auszugehen, die Stammkraft
K werde, sofern sie nichts Gegenteiliges erkläre, auf ihren
ursprünglichen Arbeitsplatz zurückkehren. Zu der gebotenen
näheren Darlegung der Personalplanung der Beklagten habe
das LAG aber keine hinreichenden Feststellungen getroffen.
III. Praxishinweise
Die Entscheidung zeigt eindrücklich die Anforderungen auf,
die das BAG an die gebotene Rückkehrprognose im Rahmen
der Abordnungsbefristung als Unterfall der Vertretungsbefris­
tung nach § 14 Abs. 2 Nr. 3 TzBfG stellt. Sie knüpft dabei an die
bisherige Rechtsprechungslinie an (vgl. BAG vom 16.01.2013 –
7 AZR 662/11, DB 2013 S. 997).
Die Abordnungsvertretung ist dadurch gekennzeichnet, dass
der Vertretungsbedarf nicht durch eine „fremdbestimmte“
Abwesenheit der Stammkraft veranlasst wird. Die Stammkraft
fehlt nicht etwa wegen Krankheit oder Elternzeit, sondern
aufgrund einer Organisationsentscheidung des Arbeitgebers.
Dieser weist der Stammkraft vorübergehend andere Aufgaben
zu und stellt sodann zur Erledigung der eigentlichen Aufgaben
der Stammkraft befristet einen Vertreter ein.
Aus dem Umstand, dass der Vertretungsbedarf in Fällen der
Abordnungsvertretung für den Arbeitgeber nicht fremdbe­
stimmt ist, leitet der 7. Senat gesteigerte Anforderungen an
die Rückkehrprognose ab. Der Arbeitgeber kann hier gerade
nicht darauf verweisen, der Arbeitnehmer werde, sofern er
nichts Gegenteiliges erklärt habe, auf seinen angestammten
Arbeitsplatz zurückkehren. Denn wie schon die Abordnung
selbst, steht auch die Rückkehr der Stammkraft unter dem
Einfluss des Arbeitgebers. Dieser muss folglich seine Planungs­
und Organisationsentscheidungen darlegen, aus welcher sich
bereits im Zeitpunkt der Befristungsabrede ergibt, dass der
Beschäftigungsbedarf für den Vertreter nach dem Ende der
Abordnung wieder entfallen wird.
Anknüpfungspunkte können u.a. der Zweck der Abordnung
oder auch der Wille des Abgeordneten selbst sein. In jedem
Fall ist der Praxis vor dem Hintergrund der Rspr. des 7. Senats
aber zu empfehlen, in den Fällen der Abordnungsvertretung
die Umstände sorgfältig zu dokumentieren, aus denen die
Rückkehrprognose hergeleitet werden kann.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1246014.
2425
Arbeitsrecht Kompakt
Gleichbehandlung/Öffentlicher Dienst »DB1244338
Auswirkungen eines nicht ordnungsgemäßen
Auswahlverfahrens auf die Stellenbesetzung
Wie ratsam die arbeitgeberseitige Sorgfalt sowohl bei der For­
mulierung von Stellenanzeigen als auch bei der Durchführung
des Auswahlverfahrens ist, zeigt eine Entscheidung des LAG
Köln. Das Gericht untersagte dem Arbeitgeber im einstweili­
gen Rechtsschutz zugunsten des abgewiesenen Bewerbers
die – auch nur vorläufige – Besetzung der ausgeschriebenen
Stelle.
LAG Köln, Urteil vom 12.04.2017 – 5 SaGa 4/17
RAin/FAinArbR Kathrin Vossen ist Partnerin bei Oppenhoff & Partner in
Köln.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Die Parteien stritten im Rahmen eines Eilverfahrens über die
Verpflichtung des beklagten Arbeitgebers, eine ausgeschrie­
bene Stelle bis zum Abschluss eines neu durchzuführenden
Auswahlverfahrens unter ordnungsgemäßer Einbeziehung
des Klägers freizuhalten.
Der mit einem GdB von 80 schwerbehinderte Kläger bewarb sich
unter Hinweis auf seine Schwerbehinderung auf eine Stelle, die
die Beklagte als zentraler IT­Dienstleister der Bundesverwaltung
ausgeschrieben hatte. In der Stellenausschreibung wurde ein
erfolgreich abgeschlossenes einschlägiges wissenschaftliches
Hochschulstudium „vorzugsweise“ in den MINT­Fächern oder in
vergleichbaren Studiengängen sowie nachgewiesene mehrjährige
Erfahrung im IT­Bereich der öffentlichen Verwaltung bzw. der
Privatwirtschaft gefordert. Auch beamteten Bewerbern stand die
Stelle offen. Der Kläger verfügte als promovierter Diplomkauf­
mann über Berufserfahrung bei verschiedenen Unternehmen
der Privatwirtschaft und war zum Zeitpunkt der Bewerbung als
Referent im IT­Umfeld des Justizministeriums NRW beschäftigt.
Die Bewerbung des Klägers lehnte die Beklagte ab, ohne ihn zu
einem Vorstellungsgespräch eingeladen zu haben. Die Beklagte
wählte statt des Klägers einen Beamten ihres Hauses aus.
Der Kläger begehrte im Rahmen des einstweiligen Rechts­
schutzes die Unterlassung der Stellenbesetzung. Trotz Eig­
nung sei seine Bewerbung nicht ausreichend berücksichtigt
worden. Die Beklagte vertrat die Auffassung, dass der Kläger
weder über ein einschlägiges Hochschulstudium in den MINT­
Fächern noch über langjährige Erfahrung bei der Führung
großer IT­Einrichtungen verfüge und daher offensichtlich
nicht für die Stelle geeignet sei.
II. Entscheidung
Das LAG Köln gab dem Antrag des Klägers statt und unter­
sagte der Beklagten die Stellenbesetzung bis zum Abschluss
eines neu durchzuführenden Auswahlverfahrens.
Jeder Deutsche habe nach Art. 33 Abs. 2 GG nach seiner Eig­
nung, Befähigung und fachlichen Leistung gleichen Zugang
zu jedem öffentlichen Amt. Dieser Bewerbungsverfahrensan­
spruch beinhalte u.a. das Recht auf rechtsfehlerfreie Einbezie­
hung in die Bewerberauswahl sowie auf deren Durchführung
nach den genannten Auswahlkriterien. Auch dem öffentlichen
Arbeitgeber sei es zwar grds. unbenommen, frei über den der
2426
www.der-betrieb.de
Stelle zugeordneten Aufgabenbereich und die dafür geforderten
Qualifikationen zu entscheiden. Allerdings dürfe er nur solche
Anforderungen an Bewerber stellen, die nach den Erfordernis­
sen der wahrzunehmenden Aufgaben nachvollziehbar seien.
Die Beklagte habe den Kläger nicht wegen eines fehlenden
Studiums in den MINT­Fächern ablehnen können, denn die zu
besetzende Stelle rechtfertige keine Einschränkung auf der­
artige Studiengänge. Die Stellenausschreibung spreche selber
nur von „vorzugsweise“ und lasse auch beamtete Bewerber des
höheren Dienstes zu, die über ein solches Hochschulstudium
nicht verfügen müssten. Wenn aber bei beamteten Bewerbern
das Fehlen einer entsprechenden Fachqualifikation unschäd­
lich sei, müsse dies auch für nicht beamtete Bewerber gelten.
Die Stellenbesetzung habe zudem zu unterbleiben, weil der
Kläger als schwerbehinderter Mensch nicht zum Vorstellungs­
gespräch eingeladen worden sei. Der Einladungsanspruch
nach § 82 Satz 2 SGB IX bestehe nur dann nicht, wenn die
fachliche Eignung offensichtlich fehle; dies sei nicht der Fall.
Überdies stelle die Versagung der Chance, sich beim öffent­
lichen Arbeitgeber vorzustellen, eine unmittelbare Benachtei­
ligung wegen der Behinderung dar.
III. Praxishinweise
Die Entscheidung des LAG Köln führt eindrucksvoll vor
Augen, dass der Arbeitgeber nicht ohne Weiteres durch „über­
holende“ Stellenbesetzung Fakten schaffen kann, mit denen
andere Bewerber final vom Auswahlverfahren ausgeschlossen
werden. Hier mögen zwar Besonderheiten des öffentlichen
Arbeitgebers von Bedeutung sein, jedoch lassen sich Lehren
aus dieser Entscheidung auch für die Privatwirtschaft ziehen.
Dies gilt zunächst für die Definition des Anforderungsprofils.
Zwar kann der Arbeitgeber die Anforderungen, die er an die
Qualifikation eines Bewerbers für eine zu besetzende Stelle
richtet, grds. selbst definieren. Die Grenze dieser Definitions­
freiheit bildet aber in jedem Fall der notwendige Sachbezug der
Anforderungen zu den wahrzunehmenden Tätigkeiten. Besteht
dieser Sachbezug nicht, kann die Ablehnung eines Bewerbers
aus diesem Grund angreifbar sein. Deutlich wird überdies, dass
die Ablehnungsmöglichkeiten des Arbeitgebers abnehmen, je
unbestimmter die Stellenanforderungen formuliert werden.
Das andere, was die Entscheidung des LAG Köln lehrt, ist die Not­
wendigkeit, bei der Bewerbung schwerbehinderter Menschen
eine gesteigerte Sorgfalt walten zu lassen. Mag die Verpflichtung,
den schwerbehinderten Bewerber zu einem Vorstellungsge­
spräch einzuladen, grds. nur den öffentlichen Arbeitgeber treffen
(vgl. § 82 SGB IX), hält § 81 SGB IX auch für die Privatwirtschaft
umfangreiche Verfahrensvorschriften bereit, deren Einhaltung
dem privaten Arbeitgeber nur anempfohlen werden kann. Denn
nach der Rspr. des BAG gilt eine Verletzung der durchaus kom­
plexen Verfahrensvorschriften des § 81 Abs. 1 SGB IX bereits als
Indiz für eine Benachteiligung wegen einer Schwerbehinderung
und gibt dem schwerbehinderten Arbeitgeber damit die Mög­
lichkeit, unter erleichterten Beweisbedingungen eine Entschä­
digung gem. § 15 AGG vom Arbeitgeber einzuklagen. Hilfreich
für den Arbeitgeber ist in diesem Kontext wie auch in anderen
Zusammenhängen bekanntlich stets die Erfüllung der Beschäf­
tigungsquote nach § 71 SGB IX, um sich zwecks Entlastung einen
größeren argumentativen Spielraum zu eröffnen.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1242420.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
www.der-betrieb.de
Betriebsverfassungsrecht »DB1249134
Begrenzte Mitbestimmung des Betriebsrats
beim Gesundheitsschutz
Wann unterliegen Maßnahmen zum Gesundheitsschutz nach
§ 3 Abs. 1 ArbSchG der Mitbestimmung des Betriebsrats? Muss
eine konkrete Gefahr vorliegen oder reicht schon eine abs­
trakte Gefährdung aus? Unter anderem mit dieser in der Praxis
kontrovers diskutierten Frage hat sich das BAG in einer kürzlich
veröffentlichten Entscheidung befasst.
BAG, Beschluss vom 28.03.2017 – 1 ABR 25/15
RAin/FAinArbR Christina Kamppeter, LL.M. ist Partnerin bei Beiten
Burkhardt Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in München.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
I. Sachverhalt
Ein Textilunternehmer mit einer Filiale u.a. in Berlin hatte
sich mit dem dortigen Betriebsrat aus nicht näher bekannten
Gründen auf die Errichtung einer Einigungsstelle zur umfas­
senden Erledigung aller Themen des Gesundheitsschutzes ver­
ständigt. Am 16.01.2014 erließ die Einigungsstelle durch einen
Teilspruch eine „Betriebsvereinbarung über akute Maßnah-
men des Gesundheitsschutzes“. Diese Betriebsvereinbarung
enthielt einen bunten Strauß an Maßnahmen zum Gesund­
heitsschutz. Sie reichten von Grundsätzen zur Einarbeitung
von Mitarbeitern über die Begrenzung stehender Arbeit bis
hin zur Bereitstellung von Hilfsmitteln. Die Maßnahmen
waren allesamt nicht aufgrund einer konkreten Gefahr oder
einer mitbestimmten Gefährdungsbeurteilung angezeigt. Die
Einigungsstelle hatte sich vielmehr selbst ein Bild über die
vermeintlich bestehenden Gefährdungen gemacht.
Der Arbeitgeber griff den Spruch der Einigungsstelle an. Da
in dem Betrieb keine unmittelbaren Gesundheitsgefahren
bestünden und eine bloße Gefährdung nicht ausreiche, bestehe
auch nach den arbeitsschutzrechtlichen Generalklauseln (wie
etwa § 3 Abs. 1 Satz 1 ArbSchG) kein Mitbestimmungsrecht des
Betriebsrats nach § 87 Abs. 1 Nr. 7 BetrVG zur Festlegung der in
der Betriebsvereinbarung vorgesehenen Maßnahmen.
Mit seiner Klage blieb der Arbeitgeber in der ersten Instanz
erfolglos, setzte sich in der zweiten Instanz vor dem LAG
Berlin­Brandenburg (Beschluss vom 25.03.2015 – 23 TaBV
1448/14, RS1049369) aber weitestgehend durch.
II. Entscheidung
Das BAG stellte die Unwirksamkeit der Betriebsvereinbarung
aus zwei Gründen fest:
Es befand die Betriebsvereinbarung zunächst für unwirksam,
da die Einigungsstelle bereits nicht ordnungsgemäß eingesetzt
worden war und daher keine Spruchkompetenz besaß. Der ihr
erteilte Auftrag war zu weit gefasst. Das BAG stellte insofern
klar, dass der Regelungsauftrag einer Einigungsstelle so kon­
kret gefasst sein muss, dass diese selbst beurteilen kann, worin
der an sie gerichtete Auftrag besteht und wann er beendet ist.
Des Weiteren lehnte das BAG vorliegend aber auch ein Mit­
bestimmungsrecht des Betriebsrats (u.a. nach § 87 Abs. 1
Nr. 7 BetrVG i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 ArbSchG) ab. Nach § 87
Abs. 1 Nr. 7 BetrVG habe der Betriebsrat zwar bei Regelun­
gen über den Gesundheitsschutz mitzubestimmen, wenn
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Arbeitsrecht Kompakt
der Arbeitgeber diese aufgrund einer öffentlich­rechtlichen
Rahmenvorschrift zu treffen hat und ihm bei der Gestaltung
Handlungsspielräume verbleiben. Das BAG betonte aber noch
einmal, dass weit gefasste Generalklauseln wie § 3 Abs. 1 Satz 1
ArbSchG mit Blick auf die weiteren Mitbestimmungsregeln
einschränkend ausgelegt werden müssen. Eine Mitbestim­
mung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 ArbSchG greife zwar nicht nur
bei konkreten Gefahren, setze zumindest aber das Vorliegen
von konkreten Gefährdungen i.S.v. § 5 Abs. 1 ArbSchG voraus.
Diese müssen entweder feststehen oder sind im Rahmen einer
Gefährdungsbeurteilung nach § 5 ArbSchG festzustellen. Erst
dann besteht eine konkrete gesetzliche Handlungspflicht des
Arbeitgebers und, soweit bei deren Umsetzung ein Hand­
lungsspielraum verbleibt, auch ein Mitbestimmungsrecht des
Betriebsrats. § 3 Abs. 1 Satz 1 und § 5 ArbSchG sind danach
untrennbar miteinander verknüpft. Angemessene und geeig­
nete Schutzmaßnahmen lassen sich erst ergreifen und gericht­
lich überprüfen, wenn das Gefährdungspotenzial bekannt
ist. Bevor ein Arbeitgeber die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 ArbSchG
erforderlichen Maßnahmen des Arbeitsschutzes unter Berück­
sichtigung der Umstände, welche die Sicherheit und Gesund­
heit der Beschäftigten beeinflussen, treffen kann, muss daher
eine Gefährdungsbeurteilung vorliegen.
Des Weiteren stellte das BAG klar, dass dies auch für eine Mit­
bestimmung des Betriebsrats etwa nach § 87 Abs. 1 Nr. 7 BetrVG
i.V.m. § 3a Abs. 1 Satz 1 ArbStättV, §§ 4, 5 und 6 B
­ etrSichV oder
§ 7 LärmVibrationsArbSchV gilt.
Da im entschiedenen Fall keine Gefährdungen festgestellt wor­
den waren und diese nicht durch die Einigungsstelle selbst
festgestellt werden können, schied ein Mitbestimmungsrecht
des Betriebsrats für die streitigen Regelungen aus und damit
auch die Spruchkompetenz der Einigungsstelle.
III. Praxishinweise
Mit dieser Entscheidung legt das BAG klare Grenzen zum Mit­
bestimmungsrecht beim Gesundheitsschutz fest und sorgt so
für Rechtsklarheit. Es erteilt allerdings der wohl herrschenden
Meinung, dass § 3 Abs. 1 Satz 1 ArbSchG – wie seine Vorgän­
gervorschriften – eine konkrete Gefahr für ein Mitbestim­
mungsrecht des Betriebsrats verlange, eine klare Absage und
distanziert sich ausdrücklich von dahingehend verstandenen
Entscheidungen des Senats. Man könnte daher sagen, dass das
Mitbestimmungsrecht des Betriebsrats nunmehr entgrenzt
besteht, da nicht nur bei konkreten Gefahren, sondern auch
bereits bei Gefährdungen ein Mitbestimmungsrecht des
Betriebsrats bestehen kann und dieser bei Maßnahmen auf­
grund einer Gefährdungsbeurteilung mitzubestimmen hat.
Dies jedenfalls soweit dem Arbeitgeber ein Handlungsspiel­
raum verbleibt. Erfahrungsgemäß – und dies zeigt auch der
vorliegende Fall – wurden in der Vergangenheit beim Gesund­
heitsschutz in der Praxis teilweise aber sehr weitreichende
Mitbestimmungsrechte des Betriebsrats angenommen, sodass
erfreulich ist, dass das BAG nunmehr klare Grenzen geschaf­
fen hat.
Die Gefährdungsbeurteilung nach § 5 ArbSchG wird mit dieser
Entscheidung in der Praxis zum Dreh­ und Angelpunkt, und
damit regelmäßig zur Voraussetzung der Mitbestimmung des
Betriebsrats beim Gesundheitsschutz.
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1245971.
2427
Arbeitsrecht Entscheidungen
Verfahrensrecht »DB1250848
Zeugnisverweigerungsrecht bei unmittelbarer
Kausalität zwischen Aussage und vermögens-
rechtlichem Schaden
ZPO § 138 Abs. 1 und 2, § 384 Nr. 1
Das Zeugnisverweigerungsrecht des § 384 Nr. 1 ZPO be­
steht nicht hinsichtlich solcher Angaben, die der Zeuge
in seinem späteren Aktivprozess in Erfüllung der ihm
obliegenden Darlegungslast von sich aus wahrheitsgemäß
(§ 138 Abs. 1 ZPO) vortragen müsste, und solcher Um­
stände, deren Vorliegen die Gegenpartei behauptet und
zu denen sich der Zeuge bei entsprechendem Vortrag im
Prozess gem. § 138 Abs. 2 ZPO erklären müsste.
BAG, Beschluss vom 02.08.2017 – 9 AZB 39/17
1 ... 3 I. Die Parteien streiten über die Wirksamkeit einer
außerordentlichen, hilfsweise ordentlichen Kündigung des
Beklagten vom 17.07.2015. Dieser stützt die Kündigung auf den
Vorwurf, die Klägerin habe am 21.04.2015 unter ihrem Benut­
zernamen und unter Beteiligung des drittbeteiligten Zeugen
unzutreffend Herrn H als Vereinsmitglied unter Angabe einer
seit dem Jahr 2004 bestehenden Vereinsmitgliedschaft in das
elektronische Mitgliederverzeichnis aufgenommen und damit
dessen Kandidatur als Vorstandsmitglied bei den bevorste­
henden Vorstandswahlen ermöglicht.
Das ArbG hat am 19.12.2016 den drittbeteiligten Zeugen
vernommen. Auf die Frage, ob er Herrn H in das Mitglieder­
verzeichnis aufgenommen habe, hat er sich auf ein Zeugnisver­
weigerungsrecht berufen. Zur Begründung hat er ausgeführt,
dass er den Beklagten auf noch ausstehendes Honorar verkla­
gen werde. Der Beklagte habe sein Anstellungsverhältnis im
Juli 2015 fristlos gekündigt. Im Fall der Unwirksamkeit der
außerordentlichen Kündigung könne er die auf die ordentliche
Kündigungsfrist entfallende Vergütung beanspruchen. ...
AUS DEN GRÜNDEN
4 II. [...] Der drittbeteiligte Zeuge ist nicht zur Zeugnisver­
weigerung gem. § 384 Nr. 1 ZPO im Hinblick auf die Frage, ob
er Herrn H in das Mitgliederverzeichnis aufgenommen hat,
berechtigt.
Kein unmittelbar drohender vermögensrechtlicher
Schaden
5 1. Nach § 384 Nr. 1 ZPO besteht ein Zeugnisverweigerungsrecht
über Fragen, deren Beantwortung u.a. dem Zeugen einen unmit­
telbaren vermögensrechtlichen Schaden verursachen würde.
Der vermögensrechtliche Schaden für den Zeugen muss eine
unmittelbare Folge der Beantwortung der Frage sein (OLG Saar­
brücken vom 22.04.2014 – 4 W 3/14, zu II. 1. a), RS0959585; Stein/
Jonas/Berger, ZPO, 23. Aufl., § 384 Rn. 3 [...]). Ein unmittelbarer
Schaden droht, wenn die Beantwortung einer Frage die tatsäch­
lichen Voraussetzungen für eine Haftung des Zeugen als Schuld­
ner, Mitschuldner, Bürge, Regressschuldner etc. begründet oder
die Durchsetzung einer schon bestehenden Verpflichtung durch
das Beweismittel der Aussage erleichtert werden könnte (vgl.
BGH vom 26.10.2006 – III ZB 2/06, Rn. 7, RS0721683; Stein/Jonas/
Berger, a.a.O. [...]). Der durch § 384 Nr. 1 ZPO vermittelte Schutz
vor den nachteiligen Folgen einer wahrheitsgemäßen Aussage
schließt ein Zeugnisverweigerungsrecht auch dann nicht von
2428
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vornherein aus, wenn durch die Aussage die Durchsetzung eines
eigenen Anspruchs des Zeugen erschwert werden könnte. Dies
kann insb. in Betracht kommen, wenn der Zeuge durch seine
Aussage dem Anspruchsgegner bisher unbekannte und von die­
sem vorzubringende rechtshindernde oder rechtsvernichtende
Einwendungen offenbaren müsste.
Keine Pflicht zu selbstschädigenden Handlungen
6 2. [...] In dem Konflikt des Zeugen zwischen Aussage­ und Wahr­
heitspflicht und der Gefahr einer eigenen Belastung wird dem
Zeugen durch § 384 Nr. 1 ZPO das Recht eingeräumt, bestimmte
Aussagen zu verweigern. Niemand soll aus seiner Zeugnispflicht
zu selbstschädigenden Handlungen gezwungen werden (BVerfG
vom 15.06.1992 – 1 BvR 1047/90, RS0816383; BGH vom 26.10.2006,
a.a.O., Rn. 7). Dem trägt die Bestimmung des § 384 ZPO Rechnung,
die den Schutz des Zeugen vor nachteiligen Folgen seiner eigenen
wahrheitsgemäßen Aussage bezweckt. Der Zeuge muss seine
vermögensrechtlichen Interessen denen der beweisführenden
Partei nicht unterordnen (BGH vom 26.10.2006, a.a.O.). Eine nicht
aus besonderen Rechtsgründen abgeleitete Pflicht zur Auskunfts­
erteilung besteht selbst für die Parteien des Rechtsstreits nicht. ...
Nach Treu und Glauben können Auskunftsansprüche beste­
hen. [...]
Darlegungslast in dem sich anschließenden Aktivprozess
7 3. Die drohende Nichtrealisierung einer [...] ihren Anspruchs­
voraussetzungen nach bereits nicht bestehenden Forderung
kommt demgegenüber nicht als ein vermögensrechtlicher
Schaden in Betracht, der mit einer Zeugenaussage unmit­
telbar i.S.v. § 384 Nr. 1 ZPO in Zusammenhang steht. Das
Zeugnisverweigerungsrecht des § 384 Nr. 1 ZPO schließt die
grundsätzliche Verpflichtung zur Zeugenaussage nicht hin­
sichtlich solcher Angaben aus, die der Zeuge in einem späteren
Rechtsstreit in Erfüllung seiner Darlegungslast von sich aus
wahrheitsgemäß (§ 138 Abs. 1 ZPO) vortragen müsste. Ent­
sprechendes gilt für Umstände, deren Vorliegen die Gegenseite
behauptet und zu denen sich der Zeuge bei entsprechendem
Vortrag im Prozess gem. § 138 Abs. 2 ZPO erklären müsste. In
diesen Fällen ist nicht die Zeugenaussage unmittelbar kausal
für die erschwerte Durchsetzung der Forderung, sondern die
allgemein zu beachtenden gesetzlichen Bestimmungen über
die Verteilung der Darlegungs­ und Beweislast im Zivilprozess.
Erklärungspflicht gem. § 138 Abs. 2 ZPO
8 ... 9 4. Gemessen daran droht dem drittbeteiligten Zeugen durch
die Beantwortung der Frage, ob er Herrn H in das elektronische
Mitgliederverzeichnis aufgenommen habe, kein unmittelbarer
vermögensrechtlicher Schaden. Seine Aussage kann die Durch­
setzung eines berechtigten Anspruchs nicht erschweren. [...]
Zumindest im Fall der Wirksamkeit der gegen ihn ausgebrachten
fristlosen Kündigung stehen ihm keine Ansprüche auf Annahme­
verzugsvergütung zu. Der Beklagte geht unabhängig von einer
Aussage des drittbeteiligten Zeugen bereits heute davon aus,
dass dieser an der behaupteten Manipulation beteiligt war. [...]
Beruft sich der Beklagte als Kündigungsgrund auf eine (direkte
oder indirekte) Manipulation des Mitgliederverzeichnisses durch
den drittbeteiligten Zeugen, hat sich dieser gem. § 138 Abs. 2 ZPO
hierzu vollständig und insb. wahrheitsgemäß zu erklären. ...
Redaktioneller Hinweis:
Volltext-Entscheidung online unter RS1250848.
DER BETRIEB Nr. 41 13.10.2017
Meldungen
Täglich aktuelle Meldungen finden Sie auf
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BETRIEBSWIRTSCHAFT
Geldwäsche: WPK­Anordnungen zu internen
­Sicherungsmaßnahmen
Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) hat ihre Anordnungen
zu den internen Sicherungsmaßnahmen sowie zur Bestellung
eines Geldwäschebeauftragten an das am 26.06.2017 in Kraft
getretene, neu gefasste Geldwäschegesetz angepasst.
Die Größenmerkmale, nach denen eine Praxis von den in
der Anordnung genannten internen Sicherungsmaßnahmen
befreit ist beziehungsweise die Pflicht zur Bestellung eines
Geldwäschebeauftragten besteht, bleiben unverändert (Tätig-
keit von 10 beziehungsweise 30 Berufsträgern für die Praxis).
Materielle Änderungen gibt es in folgenden Bereichen:
■■ Die Anordnung zu den internen Sicherungsmaßnahmen
wurde um die Neuregelungen im Katalog des § 6 GwG er-
gänzt, so dass bei Nichtüberschreitung des oben genannten
Größenmerkmals (10 Berufsträger) auch insoweit eine Be-
freiung greift.
■■ Ausgenommen bleiben interne Sicherungsmaßnahmen
nach § 6 Abs. 6 GwG (Anfragen der Zentralstelle für Finanz-
transaktionsuntersuchungen zur Identität von Personen,
mit denen eine Geschäftsbeziehung unterhalten wurde, so-
wie zur Art der Geschäftsbeziehung).
■■ Hinsichtlich der Befreiung von internen Sicherungsmaßnah-
men nach § 6 Abs. 2 Nr. 3 GwG (Schaffung von gruppenwei-
ten Verfahren nach § 9 GwG) ist auf die Anzahl der in der
Gruppe (§ 1 Abs. 16 GwG) tätigen Berufsträger abzustellen.
■■ Auch für die Frage, ob für sämtliche gruppenangehörigen
Einheiten ein Geldwäschebeauftragter zu bestellen ist,
kommt es auf die Anzahl der in der Gruppe tätigen Berufs-
träger an.
(WPK vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
EU: Investitionsquote bei 23,2 Prozent
Im zweiten Quartal 2017 lag die Investitionsquote der Un­
ternehmen im Euroraum bei 23,2%, gegenüber 22,9% im
Vorquartal. Die Gewinnquote der Unternehmen im Euro­
raum betrug im zweiten Quartal 2017 40,8%, gegenüber
40,5% im ersten Quartal 2017.
Diese Daten stammen aus einer ersten Veröffentlichung
von saisonbereinigten vierteljährlichen europäischen Sektor-
konten durch Eurostat, das statistische Amt der Europäischen
Union, und die Europäische Zentralbank (EZB).
Jedes fünfte Unternehmen hält Investitionen zurück
Staat und Unternehmen in Deutschland investieren allerdings
zu wenig, kritisiert eine aktuelle Studie des Instituts der deut-
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
MELDUNGEN
schen Wirtschaft Köln (IW). Seit Jahren stecken Bund und
Länder zu wenig Geld in die Infrastruktur. Gesperrte Auto-
bahn- und Eisenbahnbrücken, Schleusen aus der Kaiserzeit,
aber auch fehlende Glasfasernetze sind die Folge. Dementspre-
chend hält sich fast jedes fünfte Unternehmen aufgrund der
schlechten Infrastruktur mit Investitionen zurück. Die hohen
Energiepreise sind für rund 36% der größeren Unternehmen
ein Grund, Investitionen zu verschieben.
Deutsche Unternehmen bei Steuer benachteiligt
Zudem müssen die Unternehmen in Deutschland mit bis zu
30% besonders hohe Steuern zahlen. Der EU-Schnitt liegt bei
21,5%. Das größte Hindernis aber sind Regulierungen und die
starre Bürokratie – für mehr als jede zweite befragte Firma ist
dies eine Investitionsbremse. Außerdem sind in der vergange-
nen Legislaturperiode die Belastungen durch Mindestlohn und
neue Rentenregelungen sogar noch gestiegen.
(Eurostat und IW Köln, PM vom 05.10.2017 / Online-Redaktion)
STEUERRECHT
DBA Schweiz: Zur Besteuerung eines leitenden
Angestellten
Das FG Baden-Württemberg hat sich mit der Zugehörigkeit
einer mit „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne Funktions­
bezeichnung im Schweizer Handelsregister eingetragenen
Person zu dem von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz erfass­
ten Personenkreis der sog. "leitenden Angestellten" befasst.
Der verheiratete Kläger ist von Beruf Diplom-Kaufmann
und lebt mit seiner Ehefrau in Deutschland, wo er zur Ein-
kommensteuer veranlagt wird. Seit 1979 ist der Kläger in der
Schweiz bei einer Aktiengesellschaft (W-AG) nichtselbststän-
dig beschäftigt. Seit 2002 ist er innerhalb des W-Konzerns
der „Corporate Executive Group“ (CEG) zugeordnet. Die CEG
umfasst die höchste Managementstufe des W-Konzerns, ist
aber kein Leitungsgremium mit Kompetenzen. 2008 erteilte
der Verwaltungsrat der W-AG dem Kläger „die Kollektivunter-
schrift zu zweien (einschließlich der Prokura)“. Im Jahr 2009
wurde der Kläger mit „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne
Funktionsbezeichnung im Handelsregister eingetragen.
Mehr Nichtrückkehrtage führten zur Besteuerung
Im Streitjahr 2012 kehrte der Kläger an mehr als 60 Arbeits-
tagen nicht an seinen Wohnsitz in Deutschland zurück
(Nichtrückkehrtage). Unstreitig war auch, dass der Kläger an
63 von 240 Arbeitstagen seine Tätigkeit in Drittstaaten und
im Inland ausgeübt hatte. Das Finanzamt wollte den hierauf
entfallenden Anteil (63/240) der Besteuerung unterwerfen.
Einkünfte sind gem. DBA freizustellen
Das Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage mit Urteil
vom 13.07.2017 (3 K 2439/14) statt. Die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbstständiger Arbeit würden nicht der Besteuerung in
Deutschland unterliegen, auch nicht soweit sie auf Tätigkeiten
des Klägers in Drittstaaten und in Deutschland entfielen. Der
Kläger sei „leitender Angestellter“ im Sinne des Art. 15 Abs. 4
des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz (DBA-
Schweiz), weshalb seine gesamten Einkünfte aus unselbststän-
diger Arbeit von der deutschen Besteuerung freizustellen seien.
M17
MELDUNGEN
Danach können vorbehaltlich des – hier nicht einschlägigen –
Art. 15a DBA-Schweiz die Einkünfte einer in Deutschland ansäs-
sigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor,
Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen
Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden. Der Kläger
gehöre diesem abschließend aufgezählten Personenkreis an. Er
habe zivilrechtlich über die Vertretungsmacht eines Direktors
(mindestens jedoch über die eines Prokuristen) verfügt.
Vertretungsmacht von Direktoren
Die als „Kollektivunterschrift zu zweien“ erteilte Vertretungs-
macht bezeichne im schweizerischen Zivilrecht regelmäßig
die organschaftliche Vertretungsmacht von Direktoren. Bei
einer Eintragung mit „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne
Bezeichnung einer Funktion lasse sich die Vertretungsmacht
der betreffenden Person daher nach „oben“ (kein Mitglied des
Verwaltungsrats) und nach „unten“ (keine Stellung als Prokurist
oder Handlungsbevollmächtigter) eingrenzen. Die Beschrän-
kung der Unterschriftsberechtigung des Klägers auf die Kollek-
tivunterschrift zu zweien führe zu keiner anderen Beurteilung.
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz enthalte keine Einschränkung auf
eine dem Unterschriftsberechtigten oder Prokuristen erteilte
Berechtigung zur Einzelvertretung.
Fehlender Handelsregistereintrag ist nicht schädlich
Dass der Kläger ohne Funktionsbezeichnung im Handelsregister
eingetragen sei, stehe seiner Einbeziehung in den in Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz genannten Personenkreis nicht entgegen. Die
Eintragung mit „Kollektivunterschrift zu zweien“ genüge den
Anforderungen von § 19 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung
von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft.
Gegen das Urteil ist Revision beim BFH anhängig (I R 60/17).
(FG Baden-Württemberg, NL vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
FG Stuttgart zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug
Bei Einbringung eines Betriebes von einer Kapital- in eine
Personengesellschaft ist der bei der Kapitalgesellschaft vor
Einbringung entstandene Verlustvortrag auf Ebene der Per­
sonengesellschaft weiterhin zu berücksichtigen, entschied
das FG Stuttgart.
Die W-AG und die W-KG hatten 2009 einen Ausgliede-
rungs- und Übernahmevertrag abgeschlossen, mit dem der
gesamte Geschäftsbetrieb der W-AG auf die W-KG übertragen
wurde. Die W-AG war einzige Kommanditistin der W-KG und
alleinige Gesellschafterin der nicht am Vermögen beteiligten
Komplementär-GmbH. Die W-AG agierte in der Folgezeit nur
noch als Holdinggesellschaft. Sie wurde 2011 formwechselnd
in eine GmbH, die Klägerin, umgewandelt, die hierdurch
als Kommanditistin in die W-KG eintrat. Die W-KG wurde
schließlich im Jahr 2013 aufgelöst.
Finanzamt versagte gewerbesteuerlichen Verlustvortrag
Im Klageverfahren wandte sich die Klägerin als Rechtsnachfol-
gerin der W-KG und der W-AG dagegen, dass es das Finanzamt
abgelehnt hatte, den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der
W-AG bei der W-KG zu berücksichtigten. Das Finanzamt ver-
trat die Auffassung, dass im Fall der Einbringung eines Betriebs
durch eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der
M18
Gewerbeverlust nicht auf die Personengesellschaft übertragen
werden könne, weil die sachliche Gewerbesteuerpflicht der
Kapitalgesellschaft kraft ihrer Rechtsform bestehen bleibe,
auch wenn sich durch den Betriebsübergang deren Tätigkeit nur
noch auf das Halten des Mitunternehmeranteils beschränke.
Verlustabzug steht Mitunternehmern zu
Das FG Stuttgart widersprach dieser Auffassung mit Urteil vom
30.01.2017 (10 K 3703/14). Die Kürzung des Gewerbeertrags um
Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setze Unterneh-
mens- und Unternehmeridentität voraus. Die Unternehmer­
identität sei gewahrt. Bei einer Personengesellschaft seien die
Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unter-
nehmerische Initiative ausüben können, (Mit-)Unternehmer
des Betriebs. Das Recht zum Verlustabzug stehe daher sachlich
nicht der Personengesellschaft, sondern den an ihr beteiligten
Mitunternehmern zu. Für die Einbringung eines Betriebes in
eine Personengesellschaft bedeute dies, dass der in dem Unter-
nehmen vor Einbringung entstandene Fehlbetrag auf Ebene
der Personengesellschaft auch weiterhin insgesamt, jedoch nur
von dem Betrag abgezogen werden könne, der vom gesamten
Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel
auf den oder die einbringenden Mitunternehmer entfalle. Im
Streitfall hätten der W-AG als alleiniger Mitunternehmerin
aufgrund des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels 100%
des Gewinns der W-KG zugestanden.
Unternehmensidentität war erhalten geblieben
Die erforderliche Unternehmensidentität vor und nach Ein-
bringung beim Übergang des Geschäftsbetriebes der W-AG
in die W-KG sei ebenfalls erhalten geblieben. Im Streitfall sei
der gesamte operative Geschäftsbetrieb der W-AG eingebracht
und von der W-KG unverändert fortgeführt worden. Entgegen
der einseitig auf die Ebene der Kapitalgesellschaft verengten
Sichtweise der Finanzverwaltung bleibe das Merkmal der
Unternehmensidentität bei der Einbringung eines Betriebes
in eine Personengesellschaft auch dann von Bedeutung, wenn
Einbringender eine Kapitalgesellschaft sei. Zwar sei es richtig,
dass eine Kapitalgesellschaft schon wegen ihrer Rechtsform
immer ein Gewerbesteuersubjekt sei, sodass bei ihr auch
nach der Einbringung ein Gewerbebetrieb vorliege. Daraus
zu schließen, dass das Merkmal der Unternehmensidentität
grundsätzlich bedeutungslos sei, betrachte das Problem jedoch
nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft und lasse die Ebene
der aufnehmenden Personengesellschaft – bei der sich die Frage
der Verlustübernahme stelle – außer Betracht. Für die Perso-
nengesellschaft habe es keine Relevanz, dass auf Ebene der
Kapitalgesellschaft weiterhin ein Gewerbebetrieb angenommen
wird, der von dem eingebrachten völlig verschieden ist.
Das Finanzamt hat gegen das Urteil Revision beim BFH
eingelegt (I R 35/17).
(FG Baden-Württemberg, NL vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
Zeitwertkonto und Zufluss von Arbeitslohn
Zeitwertkonto und Zufluss von Arbeitslohn: Fließt einem
(Fremd)Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft Arbeits­
lohn bereits bei Zuführung zum Zeitwertkonto oder erst bei
Auszahlung aus dem Zeitwertkonto zu? Über diese Frage
hatte das FG Baden-Württemberg zu entscheiden.
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

Der Kläger war angestellter Fremdgeschäftsführer einer GmbH.
Er und die GmbH hatten im Jahr 2005 eine Vereinbarung zur
Einführung von Zeitwertkonten geschlossen (Wertguthaben-
vereinbarung nach § 7b SGB IV). Diese Vereinbarung sollte es
ihm ermöglichen, durch die Einzahlung eines Teiles des Gehalts
eine spätere Freistellung von der Arbeitsleistung, z.B. für eine
Vorruhestandsregelung, eingehen zu können.
Was geschieht bei Arbeitgeberwechsel?
Für den Fall eines Arbeitgeberwechsels war vereinbart, dass
das Wertguthaben auf den neuen Arbeitgeber übertragen
werden kann. Zur Rückdeckung schloss die GmbH bei einer
Lebensversicherung einen Vertrag über die Zeitkontenrückde-
ckung mit Garantie ab (sog. Zeitarbeitskonto). In der Folgezeit
zahlte die GmbH Teile des Gehalts des Klägers direkt in das
Zeitarbeitskonto bei der Lebensversicherung ein. Der Kläger
war nach einer fristlosen Kündigung im Februar 2014 nicht
mehr Geschäftsführer der GmbH. Er arbeitet seit 2015 bei
einem anderen Arbeitgeber, der sich bereit erklärte, das bei
der Lebensversicherung abgeschlossene Zeitarbeitskonto vom
bisherigen Arbeitgeber zu übernehmen und hieraus entspre-
chende monatliche Auszahlungen an den Arbeitnehmer zu
leisten. Die GmbH übertrug hierzu das Wertguthaben der Zeit-
wertkonten des Klägers auf dessen neuen Arbeitgeber, der mit
dem Kläger im Juni 2015 einen Auszahlungsplan vereinbarte.
Die laufenden Auszahlungen werden vom Kläger versteuert.
Finanzamt sieht Einzahlungen als Arbeitslohn
Das Finanzamt war der Auffassung, dass bereits die im
Streitjahr 2012 geleisteten Einzahlungen von 39.000 Euro in
die Zeitkontenrückdeckungsversicherung bei einem GmbH-
Geschäftsführer als Arbeitslohn zu qualifizieren seien. Des
Weiteren sei die Verzinsung der eingezahlten Beträge bei
Gutschrift der Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
versteuern, weil der Arbeitnehmer insoweit eine Forderung
gegenüber dem Arbeitgeber habe. Die Zinsen betrugen laut
Auskunft der Versicherung im Streitjahr 2012 knapp 5.000
Euro. Im Laufe des Klageverfahrens änderte das Finanzamt
seine Rechtsauffassung. Es half der Klage ab, soweit die Ver-
zinsung des Zeitkontenrückdeckungsvertrages im Jahr 2012
als Kapitaleinkünfte des Klägers erfasst worden war. Streitig
blieb aber, ob bereits die Einzahlungen des Arbeitgebers auf
das Zeitwertkonto als Arbeitslohn zu versteuern seien.
Urteil zugunsten des Geschäftsführers
Das FG Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom
22.06.2017 (12 K 1044/15) zu Gunsten des Klägers, dass der
aufgrund einer wirksamen Vereinbarung auf dem Zeitwert-
konto im Streitjahr 2012 eingestellte Arbeitslohn bei einem
GmbH-Geschäftsführer wie dem Kläger nicht als Arbeitslohn
zugeflossen sei.
Nicht Gutschrift, sondern Auszahlung ist zu versteuern
Als Arbeitslohn zu versteuern sei (noch) nicht die Gutschrift
auf dem Zeitwertkonto, sondern erst die Auszahlung aus
diesem. Im Streitjahr 2012 habe weder eine Barauszahlung
an den Kläger noch eine Gutschrift auf einem seiner Konten
stattgefunden. Ein Zufluss könne zwar auch in der Zuwen-
dung eines Anspruchs gegen einen Dritten liegen, wenn
gerade diese Leistung geschuldet sei. Im Streitfall habe der
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
MELDUNGEN
Kläger aber noch keinen Anspruch gehabt. Der (frühere)
Arbeitgeber habe in eigenem Namen und auf eigene Rechnung
bei einem Dritten, der Lebensversicherung, die Beträge aus
der Entgeltumwandlung angelegt. Der Kläger habe nach den
versicherungsvertraglichen Bestimmungen zunächst keinen
Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme gehabt.
Er hätte ohne Zustimmung seines Arbeitgebers nicht über
die eingezahlten Beträge wirtschaftlich verfügen können.
Dies war nach den Vereinbarungen grundsätzlich erst in der
Freistellungsphase möglich und damit nach der Vereinbarung
eines Auszahlungsplans mit dem (neuen) Arbeitgeber.
Besteuerungsaufschub auch für Zinsen
Infolgedessen sei noch nicht die Gutschrift auf dem Zeitwert-
konto, sondern erst die Auszahlung aus diesem zu versteuern.
Es komme dadurch zu einem Besteuerungsaufschub. Dies
gelte auch für die Zinsen. Bei Verzinsung des Zeitwertkontos
seien die Zinsen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, son-
dern durch das Dienstverhältnis veranlasste Einkünfte aus
nichtselbstständiger Tätigkeit, die ebenfalls im Zeitpunkt der
Auszahlung und nicht schon im Moment der Gutschrift auf
dem Konto zu versteuern seien.
Gegen das Urteil ist Revision beim BFH anhängig (VI R 39/17).
(FG Baden-Württemberg, NL vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
Pensionszusage: Klarstellungen zur
­Deckelungsregelung
Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass der
Pensions­a nspruch eines Gesellschafter-Geschäftsführers
nicht durch eine in der Pensionszusage enthaltene Ober­
grenze auf 75% der reduzierten (Teilzeit-)Bezüge gedeckelt
ist, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die ihm zu­
gesagte Pension bereits erdient hat.
Im Streitfall waren die zivil- und steuerrechtlichen Aus-
wirkungen der Teilzeitbeschäftigung eines Gesellschafter-
Geschäftsführers nach Vollendung seines 65. Lebensjahres
zu prüfen. Im Hinblick auf die in der Versorgungszusage
enthaltene 75%-Klausel stellte sich die Frage, ob der Versor-
gunganspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers trotz
bereits auf höherem Niveau erdienter Pension auf 75% der
Teilzeitvergütung gedeckelt war. Des Weiteren stellte sich
die Frage, ob der vertragliche Pensionsanspruch auch dann
(vollständig) aufgeschoben ist, wenn die Teilzeitvergütung
betragsmäßig unterhalb der bereits erdienten Pension liegt.
Das beklagte Finanzamt hatte beide Fragen bejaht.
Auswirkung der nachgelagerten Teilzeitbeschäftigung
Demgegenüber machte die Klägerin geltend, dass eine bereits
mit Vollendung des 65. Lebensjahres unverfallbar erworbene
Pension nicht aufgrund einer zeitlich nachgelagerten Teil-
zeitbeschäftigung zu reduzierten Bezügen zu kürzen sei. Die
Fällig­keit der Pension sei zudem allein im Umfang der tatsäch-
lich gezahlten Aktivbezüge gehemmt.
Vollendung des 65. Lebensjahres bewirkt Zäsur
Das FG Schleswig-Holstein sah in den zu beurteilenden
Verträgen Auslegungsspielraum zugunsten der Klägerin
(Urteil vom 04.07.2017 – 1 K 201/14). Die Vollendung des 65.
Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers bewirke
M19
MELDUNGEN
eine Zäsur, da die Pension zu diesem Zeitpunkt bereits
unverfallbar erdient sei. Es könne gemessen am Maßstab der
§§ 133, 242 BGB bei objektiver Betrachtung der wechselsei-
tigen Interessen nicht davon ausgegangen werden, dass die
Vertragsparteien durch die weitere Teilzeitbeschäftigung
des Geschäftsführers – aufgrund eines neu abgeschlossenen
Vertrages – dessen Pensionsansprüche hätten kürzen wollen.
Kein Geschäftsführer könne Interesse daran haben, nach dem
Eintritt in den Ruhestand auf neuer vertraglicher Grundlage
für seine Gesellschaft tätig zu sein, wenn und soweit er
hierdurch (angesichts der Anrechnung der laufenden neuen
Bezüge auf die Pensionsleistungen) nicht nur keine Gegenleis-
tung bekomme, sondern obendrein noch bereits unverfallbar
erworbene Pensionsansprüche verlöre.
Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, das Verfahren
ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 56/17 anhängig.
(FG Schleswig-Holstein, PM vom 02.10.2017 / Online-Redaktion)
Zur Besteuerung von Streubesitzdividenden
Gegen die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von
Streubesitzdividenden gemäß § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. des
EuGH-Umsetzungsgesetzes vom 21.03.2013 bestehen Be­
denken, erklärte das Finanzgericht Hamburg in einem ak­
tuellen Gerichtsbescheid.
Der Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 06.04.2017
(1 K 87/15) betrifft die Frage der Verfassungsmäßigkeit der
­Besteuerung von Streubesitzdividenden gemäß § 8b Abs. 4
KStG in der Fassung des EuGH-Umsetzungsgesetzes vom
21.03.2013 und – als Annex – gemäß § 9 Nr. 2a GewStG.
EuGH­Urteil führt zu § 8b KStG Absatz 4
Der zur Umsetzung des Urteils des EuGH vom 20.10.2011
(C-284/09) in § 8b KStG eingefügte Absatz 4 sieht abweichend
von § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG die vollständige Berück-
sichtigung beispielsweise von Dividendeneinkünften einer
Kapitalgesellschaft vor, wenn die Beteiligung weniger als 10%
des Grund- oder Stammkapitals beträgt, während bei Beteili-
gungen von mindestens 10 % solche Bezüge bei der Ermittlung
des Einkommens lediglich i. H. v. 5 % anzusetzen sind. Die
bereits zuvor bestehende Regelung in § 9 Nr. 2a GewStG führt
dazu, dass erst bei einer Beteiligung von mindestens 15 % des
Grund- oder Stammkapitals Gewinne aus der Beteiligung zu
kürzen sind, während sie bei einer Beteiligung unter 15 % der
Gewerbesteuer unterliegen.
Der aktuelle Streitfall
Die Klägerin des Streitfalles war im Jahr 2013 an einer inländi-
schen Kapitalgesellschaft zu weniger als 10 % beteiligt, sodass
ihre Dividendeneinnahmen aus dieser Beteiligung in vollem
Umfang und nicht nur mit einem Anteil von 5 % sowohl
der Körperschaftsteuer wie der Gewerbesteuer unterlagen.
Hiergegen richtete sich die Klage. Streitig war allein die Frage
der Verfassungsmäßigkeit der maßgeblichen Vorschriften.
Nach Ansicht des 1. Senats begegnet die Besteuerung von
Streubesitzdividenden gemäß § 8b Abs. 4 KStG im Hinblick
auf eine nicht folgerichtige Ausgestaltung der in § 8b Abs. 1,
Abs. 2 KStG zum Ausdruck kommenden Grundentscheidung
des Gesetzgebers, zur Vermeidung von Kumulationseffekten
in Beteiligungsstrukturen erwirtschaftete Gewinne nur
M20
einmal bei der erwirtschaftenden Körperschaft mit Körper-
schaftsteuer und erst bei der Ausschüttung an natürliche Per-
sonen als Anteilseigner mit Einkommensteuer zu besteuern,
Bedenken. Die Regelung entspreche zudem nicht dem Gebot
steuerlicher Lastengleichheit im Sinne einer gleich hohen
Besteuerung bei gleicher Leistungsfähigkeit. Die Regelung
könne allerdings gerechtfertigt und damit verfassungsrecht-
lich zulässig sein durch das Ziel, nicht über die Anforderungen
der Mutter-Tochter-Richtlinie hinauszugehen, nach der erst
bei einer Mindestbeteiligung von 10 % eine Befreiung vom
Steuerabzug an der Quelle für von einer Tochtergesellschaft
an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne verlangt
werde. Zudem würde eine vollständige Befreiung vom Steuer-
abzug unabhängig von der Beteiligungsquote die Möglichkeit
eines Quellensteuerabzugs entsprechend Art. 10 Abs. 2 OECD-
Musterabkommen und entsprechender Doppelbesteuerungs-
abkommen obsolet machen.
Keine Anrufung des Bundesverfassungsgerichts
Die Abgrenzung der Besteuerungshoheit zu anderen Staaten
und die Anforderungen aus Art. 3 Abs. 1 GG begründeten
einen vom Gesetzgeber zu lösenden Zielkonflikt, für den
keine eindeutige Lösung vorgegeben sei. Eine Vorlage an das
BVerfG zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit komme
daher nicht in Betracht. § 9 Nr. 2a GewStG begegne keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Für die verfassungsrechtli-
che Prüfung der konkreten Ausgestaltung der Gewerbesteuer,
insbesondere der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschrif-
ten, sei ein erst noch zu entwickelnder Maßstab anzuwenden,
der dem Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer
entspreche.
Gegen den Gerichtsbescheid wurde Revision beim BFH
eingelegt (I R 29/17).
(FG Hamburg, NL vom 04.10.2017 / Online-Redaktion)
WIRTSCHAFTSRECHT
Kartellrecht: Nachprüfungen im Finanzsektor
Die EU-Kommission hat bestätigt, dass Beamte am
03.10.2017 in einigen Mitgliedstaaten unangekündigte
Nachprüfungen in den Geschäftsräumen von Finanzdienst­
leistungsunternehmen bezüglich des Online-Zuganges zu
Bankkontodaten durch konkurrierende Diensteanbieter
(Fintechs) durchgeführt haben.
Die EU-Kommission hatte Bedenken, dass die beteiligten
Unternehmen und/oder die sie vertretenden Verbände sich
wettbewerbswidrig verhalten haben könnten. Diese mut-
maßlich wettbewerbswidrigen Praktiken zielten darauf ab,
Anbieter von Finanzdienstleistungen, die sich nicht im Besitz
von Banken befänden, davon auszuschließen, indem sie ihnen
den Zugang zu den Kontodaten von Bankkunden verwehrten,
obwohl die betreffenden Kunden ihre Zustimmung zu diesem
Zugang gegeben hätten. Die EU-Kommissionsbeamten seien
von ihren Amtskollegen der zuständigen nationalen Wettbe-
werbsbehörden begleitet worden.
Unangemeldete Nachprüfungen der EU­Kommission
Unangemeldete Nachprüfungen seien ein erster Schritt in
den Verdacht wettbewerbswidriger Verhaltensweisen. Die
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

Tatsache, dass die EU-Kommission solche Nachprüfungen
durchführe, bedeute weder, dass die Unternehmen oder ihre
Verbände wettbewerbswidrige Verhaltensweisen begangen
hätten, noch greife sie dem Ergebnis der Untersuchung
vor. Die EU-Kommission achte die Verteidigungsrechte,
insbesondere das Recht der Unternehmen, in Kartellver-
fahren gehört zu werden. Es gäbe keine gesetzliche Frist für
den Abschluss der Ermittlungen zu wettbewerbswidrigen
Verhaltensweisen. Ihre Dauer hänge von einer Reihe von
Faktoren ab, u.a. von der Komplexität des jeweiligen Falles,
dem Umfang der Zusammenarbeit zwischen den betroffenen
Parteien und der Ausübung der Verteidigungsrechte.
(EU Kommission, EU Aktuell vom 09.10.2017 / Online-Redaktion)
Abgasskandal: Fristablauf beim Musterverfahren
gegen Volkswagen AG
Am 08.09.2017 ist die durch § 10 Abs. 2 KapMuG vorgesehe­
ne Frist zur Anmeldung von Ansprüchen beim Oberlandes­
gericht Braunschweig abgelaufen. Bis zum Fristende sind
insgesamt 1.955 Anmeldungen mit Forderungen in Höhe
von insgesamt rund 350 Mio. Euro eingegangen.
Die Anmelder werden nicht zu Beteiligten des Muster-
verfahrens. Die Anmeldung bewirkt lediglich, dass die Ver-
jährung der geltend gemachten Ansprüche gem. § 204 Abs. 1
Nr. 6a BGB bis zum Abschluss des Musterverfahrens gehemmt
ist.
Wer sind Beteiligte?
Beteiligte des Musterverfahrens sind gem. § 9 Abs. 1 KapMuG
ausschließlich die Musterklägerin, die Musterbeklagte und
die Beigeladenen. Bei den Beigeladenen handelt es sich um die
Klägerinnen und Kläger, deren Verfahren durch das Landge-
richt Braunschweig ausgesetzt und die nicht als Musterkläger
ausgewählt worden sind.
Zum Hintergrund
Beim Landgericht Braunschweig wurden bislang rund 1.640
Klagen mit Forderungen in Höhe von insgesamt rund 9 Mrd.
Euro erhoben. Davon sind bisher rund 1.550 Verfahren mit
einem Gesamtvolumen von rund 3 Mrd. Euro ausgesetzt, für
die das beim Oberlandesgericht geführte Musterverfahren
bindend sein wird.
(OLG Braunschweig, PM vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
Muster zur systematischen Internalisierung
Ab dem 03.01.2018 haben Wertpapierdienstleistungsun­
ternehmen, die als systematische Internalisierer tätig sind,
dies der BaFin unverzüglich mitzuteilen. Hintergrund ist
das durch das Zweite Finanzmarktnovellierungsgesetz ge­
änderte Wertpapierhandelsgesetz.
Die BaFin hat ein Musterformular erstellt, mit dem betrof-
fene Marktteilnehmer dieser Pflicht nachkommen können.
Außerdem bittet sie systematische Internalisierer darum, ab
dem 03.01.2018 bis zum Inkrafttreten entsprechender gesetz-
licher Bestimmungen unter bestimmten Voraussetzungen
freiwillig den Handel mit bestimmten Finanzinstrumenten
auszusetzen oder diese vom Handel auszuschließen.
(BaFin, PM vom 06.10.2017 / Online-Redaktion)
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
MELDUNGEN
PartGmbB: Trend geht zur Beschränkung der
Haftung
Seit Juli 2013 gilt das Gesetz zur Einführung einer Partner­
schaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung. Die
PartGmbB bietet als neue Variante einer Partnerschafts­
gesellschaft eine wettbewerbsfähige Alternative zur engli­
schen LLP – und erfreut sich hierzulande großer Beliebt­
heit.
Die Schaffung dieser besonderen Gesellschaftsform
ermöglicht es Anwältinnen und Anwälten, im Rahmen einer
Partnerschaft die persönliche Haftung für Berufspflichtverlet-
zungen auf das Gesellschaftsvermögen zu beschränken. Die
Zahl der Kanzleien, die diese Gesellschaftsform nutzen, steigt
weiter an und liegt nun bundesweit bei 1.940 PartGmbB‘s
mit anwaltlicher Beteiligung (Stand 26.09.2017). Das sind 174
PartGmbB mehr als noch Ende 2016. Damit sind Schätzungen
des DAV zufolge zwischen 17.000 und 21.000 Anwältinnen und
Anwälte in einer PartGmbB tätig.
(DAV, Mitteilung vom 05.10.2017 / Online-Redaktion)
ARBEITSRECHT
Spaziergang als Arbeitsunfall?
Geht ein Arbeitnehmer während seiner stationären Rehabi­
litation an einem therapiefreien Sonntag spazieren und hat
er dabei einen Unfall, kann dieser durchaus als Arbeitsun­
fall anerkannt werden, auch wenn der Unfall sich an einem
therapiefreien Sonntag ereignet hat, entschied das Sozial­
gericht Düsseldorf.
Der Kläger war während einer stationären Rehabilitation
bei einem sonntäglichen Spaziergang beim Überqueren eines
Fußgängerüberwegs auf dem Weg zum Kurplatz von einem
Pkw erfasst und verletzt worden. Der Kläger ist der Auffas-
sung, dass es sich dabei um einen Arbeitsunfall handele, er
also einen Anspruch aus der gesetzlichen Unfallkasse habe.
Es sei im Rahmen der Rehabilitation ein Ziel gewesen, sein
Gewicht zu reduzieren. Mit dem Spaziergang habe er seiner
Verpflichtung zur aktiven Mitarbeit bei der Gewichtsreduzie-
rung nachkommen wollen. Daher sei der Unfall beim Spazier-
gang als Arbeitsunfall anzuerkennen.
Ist der Spaziergang eine versicherte Tätigkeit?
Die Berufsgenossenschaft erkannte den Vorfall nicht als
Versicherungsfall an und lehnte es ab, Entschädigungsleistun-
gen zu erbringen. Der Kläger gehöre zwar zum versicherten
Personenkreis, es habe sich jedoch bei dem Spaziergang um
eine sog. eigenwirtschaftliche und damit nicht versicherte
Tätigkeit gehandelt, besondere mit dem Klinikaufenthalt
verbundene Gefahrenmomente hätten nicht vorgelegen. Der
Spaziergang sei nicht ärztlich verordnet gewesen. Ein bloßer
örtlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Rehabili-
tationsmaßnahme sei nicht ausreichend. Der Kläger klagte
gegen die Verwaltungs-Berufsgenossenschaft mit dem Ziel,
den während der Rehabilitation erlittenen Verkehrsunfall als
Arbeitsunfall anzuerkennen.
Spaziergang diente der Behandlung
Das SG Düsseldorf hat der Klage mit Urteil vom 20.06.2017
(S 6 U 545/14) stattgegeben. Nach Auffassung des Sozialge-
M21
MELDUNGEN
richts besteht ein innerer Zusammenhang mit der Rehabili-
tationsmaßnahme. Es schade nicht, dass der Spaziergang an
einem therapiefreien Sonntag stattgefunden habe. Es reiche
aus, wenn der Versicherte von seinem Standpunkt aus der
Auffassung sein durfte, die Tätigkeit sei geeignet, der sta-
tionären Behandlung zu dienen und diese Tätigkeit zudem
objektiv kurgerecht sei. Beides sei bei dem hier streitigen
sonntäglichen Spaziergang gegeben gewesen.
(SG Düsseldorf, PM vom 10.10.2017 / Online-Redaktion)
Mehr Arbeitnehmerrechte im vorinsolvenzlichen
Verfahren
Im Rechtsausschuss des Europäischen Parlaments hat
­ erichterstatterin Angelika Niebler (EVP) ihren Berichts­
B der Unternehmensstrategie sein.
entwurf zum Richtlinienvorschlag für präventive Restruk­
turierungsrahmen und zu Maßnahmen zur Steigerung der
Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschul­
dungsverfahren vorgelegt und sich darin für mehr Arbeit­
nehmerrechte ausgesprochen.
Niebler setzt sich für eine größtmögliche Transparenz
während des präventiven Restrukturierungsverfahrens
ein und fordert entsprechende Informationsrechte für die
Arbeitnehmer. Zudem schlägt sie eine Definition vor, wann
eine Insolvenz im Sinne des Artikels 1 Abs. 1 des Richt­
linienvorschlags droht und möchte es den Mitgliedstaaten
überlassen, ob die Ernennung eines Restrukturierungsver-
walters für das Verfahren verpflichtend sein soll.
Weitere Maßnahmen
Zudem sollen die Mitgliedstaaten entscheiden können,
die Stellungnahme zur Rentabilität des betroffenen Unter-
nehmens im Rahmen des zu erstellenden Restrukturie-
rungsplans von einem unabhängigen Experten erstellen
zu lassen. Ebenso soll im Falle eines klassenübergreifenden
Cramdowns die Mehrheit der Gläubigergruppen für die
Zustimmung zum Restrukturierungsplan erforderlich sein.
Die Frist für Änderungsanträge im Rechtsausschuss läuft bis
zum 07.11.2017.
(DAV, EiÜ vom 09.10.2017 / Online-Redaktion)
Personal­ und Kompetenzentwicklung im
­ igitalen Wandel
d vorhandene Qualifikationen sollten systematisch erfasst wer-
In acht Schritten zu einer dynamischen Personal- und
Kompetenzentwicklung im digitalen Wandel: Der Digital­
verband Bitkom hat einen Praxisleitfaden zur betrieblichen
Qualifizierung veröffentlicht.
Arbeitsgestaltung und -organisation unterliegen im
Zuge der Digitalisierung einem grundlegenden Wandel.
Damit verändern sich auch die Anforderungen und Inhalte
der Qualifizierung von Arbeitnehmern. Ein neuer Praxisleit-
faden des Digitalverbands Bitkom zeigt die Erfolgsfaktoren
einer dynamischen Personal- und Kompetenzentwicklung
auf. Grundlage ist eine Online-Umfrage, die 2016 unter
Personalverantwortlichen und Beschäftigten durchgeführt
wurde. Der Leitfaden gibt einen Überblick, wie Unternehmen
sich und ihre Beschäftigten bestmöglich auf den digitalen
Wandel vorbereiten können.
M22
In acht Schritten zum Erfolg
„Der Praxisleitfaden fasst die Projektergebnisse und
Erkenntnisse kompakt zusammen und richtet sich an Per-
sonalverantwortliche, betriebliche Bildungsakteure sowie
an die interessierte Fachöffentlichkeit. Er soll insbesondere
Unternehmen eine Hilfestellung an die Hand geben, ihre Qua-
lifizierungsaktivitäten im digitalen Wandel an die künftigen
Anforderungen besser anzupassen“, erklärt Projektmanagerin
Stefanie Brzoska. Für eine dynamische Personal- und Kompe-
tenzentwicklung gibt der Leitfaden an Unternehmen folgende
Tipps:
1. Strategische Positionierung von Human Resources im Unter-
nehmen: Betriebliches Kompetenzmanagement sollte im
Unternehmen zur Chefsache werden und fester Bestandteil
2. Regelmäßige Überprüfung des Qualifizierungsangebots: Das
betriebliche Qualifizierungsangebot sollte regelmäßig anhand
verfügbarer Mess- und Steuerungsinstrumente überprüft
werden, um in dynamischen Unternehmensumfeldern Schritt
halten zu können. Dazu sollte auch das Benchmarking-Tool
www.kompetenz-benchmarking.de genutzt werden.
3. Rechtzeitiges Einbinden aller Akteure: Neue Anforderungen
an die Personalentwicklung sollten frühzeitig aufgegriffen und
Beschäftigte, Fachabteilungen und Interessenvertretungen zu
Partnern einer transparenten Personalentwicklungsstrategie
gemacht werden.
4. Auf eine sorg fältige Auswahl und ausgewogene Mischung
unterschiedlicher Maßnahmen kommt es an: Best Practices
anderer Unternehmen zur Kompetenzentwicklung in der
Digitalisierung können als Inspiration dienen. Kooperationen
bieten sich an. Konzepte sollten aber nicht bloß kopiert, son-
dern an die eigene Unternehmenskultur angepasst werden.
5. Digitale Kompetenzen stärken: Digitalkompetenz wird in
allen Branchen zunehmend zu einer Kernkompetenz. Um auf
individuelle Lernbedarfe eingehen zu können, sollten digitale,
bedarfsgerechte Lernangebote für den Kompetenzerwerb
einbezogen werden.
6. Veränderte Anforderungen an Führungskultur und verhalten:
Führungskräfte sollten in „digitaler Führung“ und „Führen
von virtuellen Teams“ qualifiziert werden, um Beschäftigte
im Digitalisierungsprozess zu begleiten, zu motivieren und
etwaigen Ängsten entgegen wirken zu können.
7. Systematik, Transparenz, Beratung und Bündelung: Bereits
den, um Bedarfe zu identifizieren. Der Einsatz digitaler Tools
erhöht die Flexibilität und Reaktionsgeschwindigkeit, um Qua-
lifizierungslücken zu schließen. Angebote zur Qualifizierung
sollten systematisch und transparent gebündelt werden.
8. Eigenverantwortung fördern und Raum für neue Wege schaffen:
Es gibt keinen „Masterplan“ zur Gestaltung der digitalen Trans-
formation. Der Weg führt vor allem über Experimente. Voraus-
setzung sind Vertrauen, Selbstbestimmung und Eigenmotiva-
tion. Um neue Wege zu gehen, sollten Freiräume geschaffen und
der Transformationsprozess durch HR-Experten kompetent
begleitet werden.
Der Leitfaden ist im Rahmen des vom Bundesministeriums für
Bildung und Forschung geförderten Verbundprojekts „Flexibili-
sierung durch dynamisches Personal- und Kompetenzmanage-
ment für wissensintensive Dienstleistungen“ entstanden.
(Bitkom, PM vom 02.10.2017 / Online-Redaktion)
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
Der Blick ins Heft.

VERLAGSTITEL
Internationale und kapitalmarktorientierte
10
Rechnungslegung. Seite 413 – 464
Oktober 2017
17. Jahrgang

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Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

AUFSÄTZE
Josef Baumüller/Bang Nguyen
Umsetzung der CSR­Richtlinie im deutschen und im österreichischen Bilanzrecht 413

Jens Günther/Marco Muschallik

Identifikation wesentlicher Themen im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung 421

Henning Zülch/Sophie Winter

Everything except Strategy – Wege zu einer effektiven Strategieberichterstattung 426

Patrick Velte
Ökonomische Wirkung der Berichterstattung des Abschlussprüfers über key audit matters
im Bestätigungsvermerk 434

Axel Haller
Integrated Reporting – Die Zukunft der Unternehmensberichterstattung 442

Inge Wulf/Johann Fix

Umsetzungsgrad des Integrated Reporting in der Berichterstattungspraxis 448

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DIE TOP­THEMEN DER AKTUELLEN AUSGABE:

Rechnungslegung
Umsetzung der CSR­Richtlinie im deutschen
und im österreichischen Bilanzrecht
Mag. (FH) Josef Baumüller, Tulln an der Donau /
Bang Nguyen, M.Sc., Wien
Die in der CSR-Richtlinie (RL 2014/95/EU) vorgesehenen
Berichtspf lichten über die nichtfinanzielle Leistung von
Unternehmen wurden in Deutschland durch das CSR-RUG
und in Österreich durch das Nachhaltigkeits- und Diversitäts-
verbesserungsgesetz (NaDiVeG) umgesetzt. Obwohl sich der
österreichische Gesetzgeber hierbei eng an den Überlegungen
des deutschen orientierte, weisen die nunmehr gültigen Rechts-
lagen in zahlreichen Punkten gravierende Unterschiede auf.
Deren Gegenüberstellung in dem Beitrag verdeutlicht die daraus
jeweils ableitbaren Anforderungen an Unternehmen und zeigt
weiteren Handlungsbedarf auf.
Rechnungslegung
Identifikation wesentlicher Themen im Rahmen der
Nachhaltigkeitsberichterstattung
Jens Günther / Marco Muschallik, M.Sc., beide Bochum
Vor dem Hintergrund der zunehmenden Relevanz von Nachhal-
tigkeitsinformationen für die Stakeholder eines Unternehmens
verbunden mit der künftigen Pflicht für bestimmte Unternehmen
nichtfinanzielle Informationen offenzulegen, nimmt die Frage
nach dem Stakeholdereinbezug sowie der Identifikation wesent-
licher Themen im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung
einen immer größeren Stellenwert ein. In dem Beitrag werden die
nach GRI aufgestellten Nachhaltigkeitsberichte des Geschäfts-
jahres 2015 der Unternehmen aus dem DAX, MDAX, SDAX und
TecDAX im Hinblick auf Angaben und Vorgehensweisen bzgl. der
genannten Aspekte analysiert.
Rechnungslegung
Everything except Strategy – Wege zu einer
effektiven Strategieberichterstattung
P rof. Dr. Henning Zülch / Sophie Winter, M . Sc .,
beide Leipzig
Die Strategieberichterstattung ist ein von Unternehmen
vielfach vernachlässigter Berichtsteil. Strategieorientierte
und zukunftsgerichtete Informationen haben jedoch eine
hohe Entscheidungsrelevanz für Investoren. Auf Basis
einer Analyse der Strategieberichterstattung im Lage-
bericht der DAX-Unternehmen der letzten drei Jahre wer-
den Prinzipien einer effektiven Strategiekommunikation
formuliert.
Rechnungslegung
Integrated Reporting – Die Zukunft der
Unternehmensberichterstattung
Prof. Dr. Axel Haller, Regensburg
Aufgrund sich ändernder Rahmenbedingungen sind die
Anforderungen, die an die Unternehmensberichterstattung
gestellt werden, einem stetigen Wandel unterworfen. Da das
Konzept des Integrated Reporting die Berücksichtigung
von Wandelungsprozessen bezüglich der Erwartungen
der Stakeholder sowie der Interpretation der unternehme-
rischen Wertschaffung immanent beinhaltet und darüber
hinaus zu einer nachhaltigen Wertschaffung für die Unter-
nehmenseigentümer und die Gesellschaft führen kann,
besitzt es ein großes Potenzial, nicht nur die Entwicklung
der Unternehmensberichterstattung, sondern auch jene der
Unternehmensführung sowie -überwachung in der Zukunft
maßgeblich zu prägen.

DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017 M23

HANDELSBLATT NACHRICHTEN
Nachrichten
Amazon soll nachzahlen
Die EU-Kommission legt im Kampf gegen illegale Steuer-
vorteile für multinationale Konzerne nach: Wettbewerbs-
kommissarin Margrethe Vestager erklärte eine langjährige
Steuervereinbarung zwischen Luxemburg und Amazon für
unzulässig und forderte das Großherzogtum auf, von dem
Onlinehandelsriesen rund 250 Mio. Euro an Steuern nach-
zufordern. In einem ähnlichen Verfahren hatte sie vor gut
einem Jahr Apple dazu verdonnert, 13 Mrd. Euro an Irland
abzuführen. Weil die Regierung in Dublin das Geld noch gar
nicht eingetrieben hat, will Vestager Irland nun vor den EuGH
bringen. Die Kommissarin machte deutlich, dass ihre Behörde
weiteren Fällen von unerlaubten Vergünstigungen für einzelne
Konzerne nachgehen wird. Solche Verfahren könnten aber nur
ein Teil der Antwort auf die gezielte Steuervermeidung durch
multinationale Unternehmen sein, betonte sie. Vielmehr
müssten sich die EU-Staaten auf eine gemeinsame Bemes-
sungsgrundlage für die Körperschaftsteuer einigen.
(HB vom 05.10.2017 S. 1)
EU geht erneut gegen Betrug vor
Die EU-Kommission unternimmt einen neuen Anlauf, um den
Mehrwertsteuerbetrug zu unterbinden: Rund 50 Milliarden
Euro gehen dem Fiskus der EU-Staaten jedes Jahr verloren, weil
Kriminelle das Mehrwertsteuersystem austricksen. Exporteure
sollen deshalb künftig die Mehrwertsteuer zahlen, bevor sie das
Produkt in einen anderen EU-Staat ausführen. Gelten soll dabei
der Mehrwertsteuersatz des Landes, für das die jeweils betrof-
fenen Waren bestimmt sind. Das würde zum Beispiel bedeuten,
dass der tschechische Fiskus die deutsche Mehrwertsteuer
eintreibt für alle Skoda-Fahrzeuge, die nach Deutschland ausge-
führt werden. Die Einnahmen würde Tschechien anschließend
an die deutschen Finanzbehörden überweisen. Detaillierte
Vorschläge dazu will die Kommission im kommenden Frühjahr
vorlegen. Im Jahr 2022 solle die Mehrwertsteuerreform dann in
Kraft treten, verkündete die EU-Behörde.
(HB vom 05.10.2017 S. 8)
Regierung mit Rückenwind
Die neu ins Amt kommende Bundesregierung startet mit so
günstigen gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen
wie noch keine andere Regierung im wiedervereinigten
Deutschland. Ende dieses Jahres wird die deutsche Wirtschaft
voraussichtlich 14 Quartale in Folge gewachsen sein, der Staat
wird das vierte Jahr in Folge mit einem Haushaltsüberschuss
abgeschlossen haben, und die Arbeitslosigkeit wird im Jahres-
durchschnitt bei nur noch etwa 2,5 Millionen liegen. Das Kon-
M24
junkturteam des Handelsblatt Research Institute (HRI) geht
in seiner neuen Konjunkturprognose davon aus, dass es bald
zu Koalitionsgesprächen zur Bildung einer Jamaika-Koalition
kommt und diese erfolgreich abgeschlossen werden. Um die
sehr unterschiedlichen Wählergruppen der an dieser Regie-
rung beteiligten Parteien zu bedienen, dürfte die Koalition
aus Union, FDP und Grünen die hohen Überschüsse in den
Staatskassen nutzen, um Steuersenkungen sowie zusätzliche
Investitionen und Sozialausgaben zu finanzieren.
(HB vom 06.10.2017 S. 12)
Ein Geschenk zu Schäubles Abschied
Acht Jahre lang stritten Wolfgang Schäuble und der Inter-
nationale Währungsfonds (IWF) um die Ausrichtung der
Finanzpolitik. Der deutsche Finanzminister glaubte, nur
durch Sparsamkeit könnten verschuldete Staaten Vertrauen
zurückgewinnen. Der Währungsfonds fürchtete, Sparsamkeit
schade der wirtschaftlichen Erholung. Auf Schäubles letzter
IWF-Jahrestagung am kommenden Wochenende wird das
Streitthema nicht mehr hochkochen. Denn der Währungs-
fonds macht dem Deutschen eine Art Abschiedsgeschenk.
Statt wie üblich höhere Investitionen anzumahnen, wird
der Fonds in seiner neuen Konjunkturprognose Staaten wie
Italien und Spanien auffordern, mehr für die Haushaltskon-
solidierung zu tun.
(HB vom 09.10.2017 S. 12)
Lange Wunschliste
Zwar haben die Jamaika-Verhandlungen von Union, FDP
und Grünen noch längst nicht begonnen, dennoch haben die
künftige Bundesregierung und der neue Deutsche Bundestag
bereits eine lange Wunschliste erhalten. Absender: Deutsch-
lands Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. „Der Gesetzgeber
muss zu einer guten Gesetzgebung zurückkehren“, forderte
der Präsident des Deutschen Steuerberaterverbands (DStV),
Harald Elster, auf dem Deutschen Steuerberatertag in Berlin.
Auch der Präsident des Bundesfinanzhofs (BFH), Rudolf
Mellinghoff, beklagte als Gastredner eine „überhastete
Gesetzgebung“. Dies führe zu Regelungen, die fehlerbehaftet
und schwer umsetzbar seien. Als Beispiele nannte er die
„minimalinvasive“ Reform der Erbschaftsteuer und „Feigen-
blatt-Anhörungen“ im Bundestag. Zudem habe die gesamte
steuerpolitische Diskussion des vergangenen Jahrzehnts nur
unter dem Signum Steuermissbrauch, Steuervermeidung,
Steuergestaltung gestanden. Nun gelte es, die Rechte der
Steuerbürger wieder in den Blick zu nehmen.
(HB vom 10.10.2017 S. 10)
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
Neues aus der Owlit-Datenbank www.der-betrieb.owlit.de

NEUES IN DER DATENBANK

Tipps der Redaktion

Levedag, Christian Fondsgesellschaften: Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit

DB kompakt (BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14) »DB1251957

Werth, Franceska Hemmung der Festsetzungsverjährung aufgrund Außenprüfung

DB kompakt (BFH, Urteil vom 26.04.2017 – I R 76/15) »DB1251688

Hennigfeld, Michael Anordnung einer Außenprüfung bei Verdacht einer Steuerstraftat

DB kompakt (FG Köln vom 22.03.2017 – 3 K 123/14) »DB1252094

Baumüller, Josef / Umsetzung der CSR-Richtlinie im deutschen und im österreichischen

Nguyen, Bang Bilanzrecht »KOR1249961
Aufsatz

El Mourabit, Francis Ausschluss einer strafbefreienden Selbstanzeige bei Tatentdeckung durch

Blog ausländische Behörden »DB1252157

BMF Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches

Verwaltungsanweisung Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
(Schreiben vom 06.10.2017) »VA1252273

Wie kann ich individuelle Benachrichtigungsprofile anlegen?

Ein Benachrichtigungsprofil können Sie folgendermaßen einrichten:
• Starten Sie eine Suche mit den gewünschten Suchkriterien.
• Klicken Sie innerhalb der Trefferliste auf [Optionen] und
anschließend auf [Benachrichtigung anlegen].
Es öffnet sich ein Dialogfeld, in dem Sie das Benachrichtigungsprofil anlegen
sowie die Versendungsart und den Versandrhythmus festlegen können.

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DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017 M25

STANDPUNKTE
»DB1245592
Grenzüberschreitende
Konzernfinanzierungen und
angemessene Zinssätze
Der Rekurs auf das Konzernrating bei der Bemessung von Zinsen für grenzüber­
schreitende Konzernfinanzierungen im Rahmen des Bankansatzes würde zu einer Re­
duzierung von BEPS sowie einer Einsparung von Tax-Compliance-Kosten führen.
Das Konzernrating als
Anti-BEPS-Pille
I
n der Literatur (u.a. Greil/Schilling, DK 2016 S. 329 ff.)
wurde ein Zweistufenkonzept vorgestellt, mit dessen
Hilfe Zinssätze für grenzüberschreitende konzerninterne
Finanzierungsbeziehungen im Rahmen des Bankansatzes
ermittelt bzw. deren Angemessenheit überprüft werden kön-
nen. Sofern die Darlehen aufnehmende Unternehmenseinheit
keine gruppenexternen Finanzierungsbeziehungen unterhält
und die Preisvergleichsmethode ausscheidet, ist auf die durch-
schnittlichen Fremdfinanzierungskosten, mithin das Rating
der Unternehmensgruppe (im Fall eines Konzerns auf das
Konzernrating), bei der Zinssatzermittlung respektive deren
Angemessenheitsprüfung abzustellen. Der Rekurs auf das
Konzernrating bei dem Bankansatz (Schilling, DB 2015 S. 2171)
würde in vielfältiger Weise Abhilfe leisten: Es würden dadurch
Willkürfreiheit und im Ergebnis Steuergerechtigkeit verbessert,
Tax-Compliance-Kosten sowohl aufseiten der Steuerpflichtigen
(Stpfl.) als auch aufseiten der Finanzverwaltung gesenkt und
Rechtssicherheit gestärkt.
Bank­ versus Marktansatz
Maßstab für die Ermittlung von fremdvergleichskonformen
Darlehenszinssätzen für konzerninterne Finanzierungs-
beziehungen sind die hypothetischen Konditionen, die ein
Kreditinstitut in jener Situation gewähren würde. Das
Ab­stellen auf Fremdfinanzierungen via Kapitalmarkt schei-
det aus Gründen des Fremdvergleichs aus. Insofern kommen
die kapitalmarktgestützten Fremdkapitalzinsermittlungen
nur als Plausibilitätsgrößen in Betracht.
Zweistufenkonzept
Auf der ersten Stufe der Ermittlung bzw. Prüfung von Fremd-
kapitalzinsen zwischen verbundenen Unternehmen steht
der Rekurs auf etwaige vergleichbare Darlehensbeziehungen,
welche die Darlehensnehmerin zu fremden Dritten, z. B. einem
Kreditinstitut, unterhält. So ist auf der ersten Stufe ein externer
M26
Preisvergleich vorzunehmen, der an eine schon bestehende tra-
ditionelle Darlehensschuld gegenüber fremden Dritten außerhalb
des Kapitalmarkts anknüpft. Gegebenenfalls sind sachgerechte
Anpassungen im Hinblick auf die vertraglichen Bedingungen des
spezifischen Geschäftsvorfalls vorzunehmen.
Sofern vergleichbare externe Finanzierungsbeziehungen
der Darlehensnehmerin nicht vorliegen, sind auf der zweiten
Stufe die Kreditkonditionierungen zugrunde zu legen, zu
denen sich die gesamte Unternehmensgruppe (bzw. der
Konzern) zum relevanten Zeitpunkt extern finanzieren
könnte: Maßgebend für die Bepreisung der internen Dar-
lehensbeziehung bzw. Überprüfung des Zinssatzes dieser
Darlehensbeziehung ist insbes. das (externe) Rating für die
Unternehmensgruppe (Konzernrating) für die Bemessung
des Risikos, d.h. der Ausfallwahrscheinlichkeit der Darle-
hensnehmerin.
Existiert kein Konzernrating und ist dessen separate
Erstellung nicht zumutbar, sollte auf die realen durchschnitt-
lichen Finanzierungskosten der Unternehmensgruppe abge-
stellt werden, die der Gruppe durch Darlehensbeziehungen
gegenüber fremden Dritten entstehen. Die Überlegung
dabei ist, dass jene durchschnittlichen Finanzierungskosten
die gruppenweite Kreditwürdigkeit widerspiegeln. Dies ist
vor allem dann gewährleistet, wenn für die Ansprüche der
fremden Gläubiger alle Gesellschaften gesamtschuldnerisch
haften.
Gewährleistung von Willkürfreiheit und Steuer­
gerechtigkeit
Die Berücksichtigung eines existenten Konzernratings,
erstellt von einer externen Ratingagentur, ist vertrauensbil-
dend. Vom Stpfl. selbst entwickelte Ratings weisen möglicher-
weise neben den schon selbst im Ratingprozess vorhandenen
Ermessensspielräumen insb. auch ein hohes Maß von eigenen
Interessen geleitete Subjektivität auf. So könnten einzelne
Konzerngesellschaften bzw. Unternehmen einer Unter-
nehmensgruppe gezielt und willkürlich mit einer schlech-
teren Bonität ausgestattet werden, um eine beabsichtigte
Ratingeinschätzung zu erzielen. Z.B. können Gesellschafter
nach eigenem Ermessen Einfluss auf die Finanzierungsstruk-
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

tur der Beteiligungsgesellschaften nehmen. Hierdurch können
vergleichsweise hohe Fremdkapitalzinsen als Betriebsausga-
ben das zu versteuernde Einkommen bei Unternehmen in
Ländern mit hohen Steuersätzen mindern, zugleich das zu
versteuernde Einkommen als Betriebseinnahme bei Unter-
nehmen in Ländern mit niedrigeren Steuersätzen erhöhen, um
auf diese Weise die Konzernsteuerquote zu senken.
Das Konzernrating gibt die durchschnittliche Bonität aller
im Konzern befindlichen Unternehmen wieder; dadurch wird
eine Beeinflussung von steuerinduzierten Zinssätzen durch
die finanzielle Ausstattung einzelner Unternehmen erschwert.
So kann die Verwendung eines schon vorliegenden Konzern-
ratings dieses Potenzial ausräumen und der (willkürlichen)
internationalen Steuerplanung entgegentreten und einen
Beitrag i.S.d. OECD-BEPS-Projekts leisten.
Senkung von Tax­Compliance­Kosten
Sofern das Konzernrating international als Maßstab für die
konzerninternen Fremdkapitalkosten Gültigkeit hätte, würde
sich die rechtssubjektspezifische Ratingerstellung (Adjusted-
Stand-Alone-Rating) erübrigen und die Dokumentationsan-
forderungen in diesem Bereich senken können. Dies wiede-
rum würde im Ergebnis zu erheblichen Kosteneinsparungen
wie z.B. Bürokratie- und Transaktionskosten aufseiten der
Stpfl. führen. Das könnte auch die Motivation von Kritikern
erklären.
Aus Sicht der Verwaltung ist es ebenfalls effizient, auf
bestehende und für externe Zwecke erstellte Konzernratings
abzustellen. Mithin würde eine Überprüfung eines bspw. nur für
Verrechnungspreiszwecke erstellten „(Adjusted-)Stand-Alone-
Ratings“ entfallen und für die Angemessenheitsüberprüfung
übernommen werden können. Betriebsprüfer bräuchten unter
diesen Umständen kein eigenes – u.U. vom Stpfl. abweichendes –
Rating durchführen, um vom Stpfl. für Verrechnungspreiszwecke
erstellte Ratings zu überprüfen. Betriebsprüfungen könnten
zügiger, mit weniger Aufwand und weniger Konfliktpotenzial
durchgeführt werden.
Stärkung der Rechtssicherheit
Für den Stpfl. erhöht sich überdies die Rechtssicherheit, da
dieser davon ausgehen kann, dass das Konzernrating nicht
mehr infrage gestellt wird. Mithin könnte der Stpf l. sein
Verhalten hieran ausrichten und seine Steuerbelastung dies-
bezüglich im Vorhinein berechnen.
Kritik an dem Zweistufenkonzept
Die Kritik an dem Zweistufenkonzept bezieht sich im Wesent-
lichen auf eine mutmaßlich fehlende Konformität mit dem
Fremdvergleichsgrundsatz. So wird argumentiert, dass ein
fremder Gläubiger zwecks Konditionsermittlung nicht auf das
Konzernrating, sondern vielmehr auf das Rating der Darlehen
beantragenden Rechtsperson (Adjusted-Stand-Alone-Rating)
abstellt. Dem ist aus theoretischer Sicht grds. zuzustimmen.
Gleichwohl ist zu konstatieren, dass in Situationen, in denen
einzelne Konzerngesellschaften mit sehr hohen Verschuldungs-
graden ausgestattet sind, kein fremder Dritter Fremdkapital zur
Verfügung stellen würde, ohne auf formal bindende Sicherheiten
wie z.B. die harte Patronatserklärung der Muttergesellschaft oder
gar aller anderen Konzerngesellschaften zu bestehen. Zudem
erscheint es auch nicht im Sinne des Konzerns, ein einzelnes
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
STANDPUNKTE
Unternehmen in die Insolvenz entgleiten zu lassen, sofern sich der
Konzern nicht in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet. Hie-
raus könnten nämlich negative Auswirkungen für den Konzern
resultieren, die im Sinn einer guten und verantwortungsvollen
Unternehmensführung zu vermeiden sind, da der Vorstand das
Unternehmen, wovon auch Konzernunternehmen betroffen
sind, mit dem Ziel nachhaltiger Wertschöpfung leitet (Deutscher
Corporate Governance Kodex, Tz. 1 und 4.1.1). Beides würde im
Ergebnis auf eine gruppendurchschnittliche Kreditwürdigkeit,
mithin das Konzernrating, hinauslaufen.
Hiergegen mit empirischer Evidenz unter Verweis auf vereinzelte
Gerichtsurteile zu argumentieren, geht u.E. dem Grunde nach fehl.
Erste empirische Erkenntnisse deuten darauf hin, dass Unterneh-
men für die Bepreisung von Darlehen innerhalb einer Unterneh-
mensgruppe nicht das Rating des betreffenden Darlehensnehmers
verwenden (Greil/Schilling, ITPJ 2017, forthcom). Wer zugleich den
Paradigmenwechsel zu „Formulary Apportionment“ mit dem
Zweistufenkonzept verbindet, dem darf entgegnet werden, dass
die Verwendung des Konzernratings nur die Risikobemessung
betrifft und hierdurch Gewinne nicht global nach einer Formel
aufgeteilt werden. Zudem werden mitnichten einheitliche Zins-
sätze für im Konzern vorhandene Darlehen verwendet. Zudem
bewegt sich die Orientierung am Konzernrating im auslegungsbe-
dürftigen Fremdvergleichsgrundsatz. Schließlich sollten aber bei
Finanzierungstransaktionen die Vorfragen beantwortet werden,
ob und ggf. inwieweit der Fremdvergleichsgrundsatz überhaupt
in seiner „Reinform“ anwendbar sein kann und was dies in Bezug
auf BEPS bedeutet.
Fazit
Für die Bemessung eines (fremdüblichen) Zinssatzes ist insbes.
das Rating und, damit einhergehend, die Ausfallwahrschein-
lichkeit der Darlehensnehmerin von Bedeutung. Hierdurch
wird der Zinssatz maßgebend beeinflusst. Die Verwendung
des Konzernratings würde BEPS-Möglichkeiten – neben der
Zinsschranke (§§ 4h EStG und 8a KStG) – im Zusammenhang
mit Finanzierungstransaktionen reduzieren, Tax-Compliance-
Kosten senken, Rechtssicherheit stärken können und zugleich
den Fremdvergleichsgrundsatz nicht verlassen. So ist es
auch nicht verwunderlich, dass Staaten wie z.B. Neuseeland
(http://hbfm.link/2210) ähnliche Überlegungen anstellen.
Dipl.­Kfm. Dr. Stefan Greil, LL.M.
ist Referent für Internationales Steuerrecht.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
Prof. Dr. Dirk Schilling
ist Inhaber der Professur für Finance &
Accounting an der HS Worms.
Die Autoren geben ihre persönliche Auffassung
wieder. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher
Eigenschaft verfasst.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
M27
STANDPUNKTE

»DB1247720

Grenzüberschreitende
Konzernfinanzierungen und
angemessene Zinssätze
Der Rekurs auf das Konzernrating bei der Bemessung von konzerninternen Zinsen
widerspricht u.E. dem Fremdvergleich. Er ist so weder mit BEPS noch mit deutschen
oder internationalen Besteuerungsgrundsätzen konsistent. Eine wünschenswerte
Reduzierung von Befolgungskosten würde u.E. nicht erreicht werden.

Konzernzugehörigkeit lediglich bei einer expliziten Garantie

Fremdüblichkeit des berücksichtigen würden.
Rating Agenturen wie z.B. Standard & Poor’s berücksichti-
Konzernratings gen bei ihren Ratings zwar grundsätzlich die Konzernzugehö-
rigkeit, aber nicht bei allen Tochtergesellschaften im gleichen
Maß. Vielmehr wird der Grad des Konzernrückhalts nach

K
onzerninterne Zinsen werden in der bisherigen Praxis
auf Basis einer Bonitätsprüfung des Darlehensnehmers
und darauf aufbauend auf einer Überführung der fest-
gestellten Bonität in eine Risikoprämie bestimmt. Dieser Vor-
gehensweise folgt auch Schilling in der ersten Version des sog.
Bankenansatzes (DB 2015 S. 2171). Die wesentliche Neuerung
des Vorschlags von Greil/Schilling setzt bei der Bonitätsprü-
fung des Darlehensnehmers an und unterstellt einen unbe-
grenzten Konzernrückhalt für alle Konzerngesellschaften
(DStR 2016 S. 2352). Für den Fall, dass der Darlehensnehmer
über externe Darlehensbeziehungen verfügt, sollen dem-
nach diese Zinsen als Basis für die konzerninternen Zinsen
verwendet werden. Liegen solche externen Zinsen nicht vor,
sollen die durchschnittlichen Fremdfinanzierungskosten der
Konzernmutter bzw., wenn diese auch nicht vorliegen, deren
Bonität auch für den Darlehensnehmer unterstellt werden.
Empirische Evidenz zu Fremdverhalten und Konzern­
rückhalt
Solange man sich am Fremdvergleichsprinzip orientiert, erfor-
dert die Vorgehensweise von Greil/Schilling den Nachweis, dass
fremde dritte Darlehensgeber bei der Zinssatzbestimmung
gegenüber Konzerngesellschaften auf die Konzernbonität und
nicht die Einzel-Bonität abgestellt hätten. U.E. liefert die Empirie
nur sehr wenige Anhaltspunkte für eine solche Annahme.
Im BFH-Fall vom 29.11.2000 (I R 85/99) war eine ausländische
Finanzierungsgesellschaft eines deutschen Konzerns erst nach
einer harten Patronatserklärung in der Lage, am Kapitalmarkt
Fremdmittel aufzunehmen. Vorher waren externe Fremdkapi-
talgeber nicht bereit, sich auf den Konzernrückhalt zu verlassen.
Im australischen Chevron-Fall von 2016 haben Sachver-
ständige aus der Finanzindustrie ausgesagt, dass Banken die
Bedeutung der Tochtergesellschaft für den Konzern unter-
schieden (Standard & Poor’s, How Standard & Poor’s Rates
Nonfinancial Corporate Entities vom 24.02.2014 S.13).
Subordinierung
Ein wichtiger Grund, weshalb konzerninterne Zinsen in der
Praxis regelmäßig über den externen Fremdkapitalkosten
des Darlehensnehmers oder des Konzerns liegen, ist die
Subordinierung (Nachrangigkeit) konzerninterner Darlehen
gegenüber Fremddarlehen. Diese Nachrangigkeit wird i.d.R.
externen Darlehensgebern vertraglich zugesichert und folgt
zudem auch international oft aus gesetzlichen Regelungen,
wie z.B. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO. So wird einem Gesellschafter
sein Darlehen im Insolvenzfall nur dann zurückgezahlt, wenn
nach Bedienung der Ansprüche externer Gläubiger noch
Insolvenzmasse übrig ist. Sein Darlehen ist daher sehr viel
risikobehafteter als das von externen Gläubigern.
Bewertung des Konzernrückhalts
Selbst wenn man grundsätzlich der Auffassung folgt, dass
der Konzernrückhalt in Fremddarlehen berücksichtigt
wird, stellt sich die Frage nach der quantitativen Auswir-
kung auf den konzerninternen Zins. Der pauschale Ansatz
des Konzernratings würde z.B. die Subordinierung voll-
ständig nivellieren. Dieser Ansatz wäre auch international
bisher unüblich. International wäre es üblicher, das Einzel-
rating anzupassen. Das höchste kanadische Finanzgericht
hat für den GE-Capital Fall auf der Basis der Aussagen von
Sachverständigen entschieden, dass der Konzernrückhalt
wie eine implizite Garantie wirkt und durch eine Herauf-
stufung des Einzelratings um drei Stufen auf der Moody’s
Skala zu berücksichtigen sei (Tax Court of Canada am

M28 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017


04.12.2009, GE Capital Canada Inc and Her Majesty the
Queen, Tz. 301). Die australische Finanzverwaltung hat 2008
ausgeführt, dass diese Heraufstufung eine bis neun Stufen
entsprechen sollten (Australian Tax Office, 2008, Intra-group
finance guarantees and loans, Tz. 71). Ein noch differenzier-
terer Ansatz müsste sich aus der gängigen Definition von
Konzernrückhalt bei Fremdfinanzierung herleiten. Nach die-
ser Definition (Tax Court of Canada, a.a.O., Tz. 281; Standard
& Poor’s, a.a.O., S. 13) wäre zu berücksichtigen, mit welcher
Wahrscheinlichkeit die Konzernmutter im Insolvenzfall die
Konzerngesellschaft retten würde. Hierbei wäre der Theorie
nach der Schaden zu berücksichtigen, der überhaupt getra-
gen werden kann, sowie die Ausfallwahrscheinlichkeiten
und deren Korrelation zwischen Mutter und Tochter.
Befolgungskosten, Willkür und Steuerungerechtigkeit
Greil/Schilling gehen davon aus, dass die Annahme des Kon-
zernrückhalts die Befolgungskosten senken würde. Dies ist
u.E. unplausibel. Erstens wird die Finanzverwaltung immer
noch auf die Einhaltung von Dokumentationsvorschriften
bestehen. Da Deutschland von dem Fremdvergleichsgrund-
satz abweichen würde, müsste der Steuerpf lichtige, zwei-
tens, für das Ansässigkeitsland der Vertragsgegenpartei eine
anders geartete Dokumentation erstellen. Die Befolgungs-
kosten würden sich also verdoppeln. Drittens begründet die
Vorgehensweise ein erhebliches Doppelbesteuerungsrisiko,
weil nicht sichergestellt ist, dass andere Länder der Auffas-
sung von Greil/Schilling folgen werden.
Die pauschale Annahme eines uneingeschränkten Kon-
zernrückhalts erscheint zudem willkürlich und nicht der
Situation des einzelnen Steuerpflichtigen (Stpfl.) gerecht zu
werden.
In Bezug auf die Steuergerechtigkeit ist darauf hinzuwei-
sen, dass die Bonität von Konzernen i.d.R. von einigen weni-
gen, ertragsstarken Gesellschaften gestützt wird. In vielen
Konzernen sind dies deutsche Konzerngesellschaften. Der
Vorschlag von Greil/Schilling würde implizieren, dass kleinere
und ertragsschwache ausländische Tochtergesellschaften
günstige Finanzierungskonditionen erhalten würden, ohne
hierfür eine Vergütung an ertragsstarke Konzerngesellschaf-
ten, auch und vor allem deutscher Provenienz, zahlen zu
müssen.
Funktions­ und Risikoverteilung als unternehmeri­
sche Gestaltung
Letztendlich läuft der Vorschlag, pauschal das Konzernrating
bzw. externe Fremdkapitalkosten der Mutter oder Tochter zu
verwenden, darauf hinaus, nicht nur die vertraglich geregelte
oder gesetzlich implizierte Risikoverteilung im Konzern
zu ignorieren, sondern auch juristische Personen von
Betriebsstätten nicht mehr zu unterscheiden. Dies käme
einer Aufgabe des Paradigmas gleich, Konzernunter-
nehmen als unabhängige Unternehmen zu behandeln.
Wenn man den Ansatz von Greil/Schilling konsequent
weiterdenkt, stellt sich u.E. die Frage, ob dieser Paradig-
menwechsel auf konzerninterne Darlehensbeziehungen
beschränkt werden kann. Vielmehr stellt sich dann die
Frage, ob dann nicht auch die Risikoallokation ignoriert
werden muss, die zur Charakterisierung von Routine- und
Entrepreneur-Gesellschaften führt. In diesem Fall würde
DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017
STANDPUNKTE
dies dann wohl auf ein „Global Formular Apportionment“
hinauslaufen, weil Erträge nur noch nach Kostenschlüsseln im
Konzern verteilt werden. Aus diesem Grund ist u.E. die Forde-
rung nach dem Rekurs auf das Konzernrating gleichbedeutend
mit einem tiefen Einschnitt in die Prinzipien der grenzüber-
schreitenden Einkommensabgrenzung, der eine Änderung der
rechtlichen Grundlage bedürfte. Hieraus ergäben sich sodann
signifikante Doppelbesteuerungsrisiken.
Gegenvorschlag
Greil/Schilling sehen ihren Vorschlag geeignet, die Befolgungs-
kosten der Stpfl. zu senken und deren Planungssicherheit zu
erhöhen sowie BEPS zu reduzieren. Angesichts der Durchbre-
chung des Fremdvergleichsprinzips und des daraus resultie-
renden Doppelbesteuerungsrisikos dürfte sich diese Hoffnung
u.E. nicht erfüllen. Eine Reduzierung der Befolgungskosten
könnte aber erreicht werden, wenn der Gesetzgeber den
Vorschlag von Greil/Schilling als eine Safe-Harbor-Regelung
einführen würde, nach der der Nachweis der Fremdüblichkeit
von Zinssätzen entfällt, solange sie sich in der Größenordnung
der Gesamtkonzernfinanzierung bewegen.
Fazit
Der Vorschlag von Greil/Schilling, für konzerninterne Darlehen
grundsätzlich den Konzernrückhalt zu unterstellen, ist u.E.
nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar. Seine
Durchsetzung erforderte eine unilaterale Änderung der Prin-
zipien der grenzüberschreitenden Einkommensabgrenzung
und würde somit signifikante Doppelbesteuerungsrisiken
implizieren. Eine Reduzierung von Befolgungskosten ist somit
kaum zu erwarten. Strebte man eine multilaterale Änderung
der Prinzipien der Einkünfteabgrenzung an, kann dies nicht auf
Finanztransaktionen begrenzt sein, sondern müsste auch die
Verteilung von Einkünften z.B. aus immateriellen Wirtschafts-
gütern umfassen. Ob die deutsche Steuerbasis von solchen
Änderungen profitieren würde, erscheint angesichts der vielen
deutschen Konzernzentralen mehr als fraglich. Der Vorschlag
von Greil/Schilling könnte allerdings als Safe-Harbor-Regelung
zu einer Erleichterung der Dokumentationspflichten führen.
Dr. Christian M. Scholz
ist Partner für Verrechnungspreise
bei EY München.
Dr. Hanjo Köhler, CFA
ist Senior Manager für Verrechnungspreise
bei EY München. Die Autoren geben ihre
persönliche Auffassung wieder. Der Beitrag ist
nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.
Kontakt: autor@der-betrieb.de
M29
 Deutschlands Parteien ignorieren die Herausforderungen der Zukunft, meint Guy Verhofstadt.
HANDELSBLATT GASTKOMMENTAR

Originalbeitrag

Engstirnige Politik
D „Die deutsch­
as Ergebnis der jüngsten Bundestagswahlen in Deutsch-
land ist bemerkenswert. Die Parteien, die die deutsche

Politik seit Jahrzehnten dominierten – SPD, CDU/CSU –,
haben erhebliche Verluste an den Wahlurnen hinnehmen
müssen. Die Parteien führten einen engstirnigen, nach innen
gerichteten Wahlkampf. Die heftigst diskutierten Themen
waren Dieselverbot, Steuern, Mieten und die innere Sicherheit.
So wichtig diese Themen sein mögen, hinsichtlich der wichtigs-
ten Herausforderungen für die EU und die Euro-Zone übten
sich die großen deutschen Volksparteien meist in Schweigen.
Dabei sind diese Herausforderungen vielschichtig. Das Verei-
nigte Königreich verhandelt gerade über seinen Austritt aus der
EU. Es gibt große Unsicherheit über die Frage, wie die zukünftige
Beziehung zwischen dem UK und der EU aussehen wird. Die EU
muss auch den weiteren Verfall der Demokratie in Polen und
Ungarn verhindern, eine langfristige Lösung für die Migrations-
und Flüchtlingskrise finden, und sie muss sich den Sicherheits-
risiken stellen, die sich aus Terrorismus, einem revanchistischen
Russland und dem führungslosen Amerika ergeben.
Die Art und Weise, wie diese Themen angegangen werden,
wird die Zukunft Europas und der Stellung Deutschlands in
Europa bestimmen. Als die führenden Politiker des Landes
durch Fernsehsender, Veranstaltungshallen, Klassenzim-
mer und Einkaufszentren tourten, hätten sie diese Themen
intensiver diskutieren müssen. Die Tatsache, dass Union und
SPD genau dies nicht taten, erklärt zum Teil, warum sie an
Unterstützung verloren haben. Durch das Flicken kleinerer
Probleme bei gleichzeitigem Vermeiden der großen Themen
haben sie selber ein Vakuum geschaffen. Und populistische
Nationalisten der rechtsextremen AfD waren nur allzu bereit,
diese Lücke zu füllen. Das Ergebnis waren 13 Prozent.
Als das Ergebnis der Wahlen in Deutschland verkündet
wurde, haben viele Analysten daraus geschlossen, dies sei ein
harter Schlag für Frankreichs Präsidenten Emmanuel Macron
und seinen Plan, das Projekt Europa mit neuem Leben zu
füllen. Ich bin anderer Meinung. Wir sollten nicht vergessen,
dass es der deutsche Finanzminister Schäuble war, der die
meisten Reformvorschläge für die Euro-Zone blockiert hat.
Man kann das Ergebnis der deutschen Wahlen deshalb auch
als Chance für einen Neubeginn sehen. Ein Ende der Großen
Koalition könnte bedeuten, dass die politische Stagnation
endet, nicht nur in Deutschland, sondern in ganz Europa.
In Deutschland laufen jetzt die Koalitionsverhandlungen, die
wahrscheinlich auf die sogenannte Jamaika-Koalition mit CDU,
FDP und den Grünen hinauslaufen. Es besteht die Hoffnung, dass
die nächste Regierung aus pro-europäischen Politikern bestehen
wird, mit frischen Ideen und dem Willen, Reformen auf euro-
päischer Ebene auf den Weg zu bringen, vielleicht im Sinne der
Vorschläge Macrons. In diesem Fall könnte eine neue Führungs­
generation in den nächsten Jahren eine treibende Kraft für eine
neue Rolle Deutschlands in Europa werden.
Wie Macron will auch die FDP Europa demokratischer
gestalten: Sie unterstützt transnationale Kandidatenlisten
französische Achse
hat die europäische
Integration in der
Vergangenheit
angetrieben und
muss diese Rolle
auch jetzt wieder
übernehmen.“
für die europäischen Wahlen und will die Bürger einander
näherbringen. Die FDP will gemeinsame europäische Regeln
zur Migration und zu einer gemeinsamen Grenz- und Kosten-
wache durchsetzen. Und sie unterstützt die Einrichtung eines
europäischen FBI zur Koordinierung des Kampfes gegen den
Terror.
Der FDP-Parteichef, Christian Lindner, hat recht, wenn er
sagt, die Regeln des Stabilitäts- und Wachstumspakts müss-
ten respektiert werden und die Verwendung von Steuergeldern
ohne eine angemessene Rechenschaftspflicht spiele nur popu-
listischen und nationalistischen Kräften wie der AfD in die
Hände. Glücklicherweise ist er da einer Meinung mit Macron.
Beide glauben, Europa brauche eine bessere Regierungsfüh-
rung – auf der Grundlage einer Kombination von konsequent
angewendeten fiskalischen Regeln und Investitionen zur
Förderung des Wachstums.
Dies ist ein entscheidender Moment für Europa. Wir Euro-
päer müssen Lösungen für gemeinsame Probleme finden, und
wir brauchen die Führung Deutschlands und Frankreichs. Die
deutsch-französische Achse hat die europäische Integration in
der Vergangenheit angetrieben und muss diese Rolle wieder
übernehmen. Die EU demokratischer zu machen ist die ein-
zige Möglichkeit, die nationalistische Welle zurückzudrängen.
Guy Verhofstadt ist Brexit-Beauftragter des Europäischen Parla­
ments und Vorsitzender der Allianz der Liberalen und Demokraten
für Europa (ALDE) im Europäischen Parlament. Er war belgischer
Premierminister.

M30 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

7. Dezember 2017 | Düsseldorf
Fachtagung
Körperschaftsteuer und Unternehmens-
besteuerung 2017/2018
Aktuelle Entwicklungen und praktische Gestaltung
DIE THEMEN
❚ Maßgebliche gesetzliche Änderungen im KSt-Recht und
Unternehmensbesteuerung 2017/2018
❚ Aktuelle Rechtsprechung im nationalen und internationalen
KSt-Recht und Unternehmenssteuerrecht
❚ Aktuelle Praxishinweise zur Organschaft und zum Umwand-
lungssteuerrecht
❚ Best-Practice: Tax Compliance und Tax-Risikomanagement
u.v.m.
Information und Online-Anmeldung unter: www.fachmedien.de/koerperschaftsteuer
Frühbucherpreis bei Anmeldung
bis zum 31.10.2017
DIE REFERENTEN
❚ Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen, Lehrstuhl für Öffentliches
Wirtschafts- und Steuerrecht an der LMU München, Richter am
Finanzgericht Düsseldorf
❚ Ralf Neumann, Vorsteher des Finanzamts für Groß- und Konzern-
betriebsprüfung, Aachen
❚ Prof. Dr. Robert Risse, Corporate Vice President / Head of Finance
Tax & Trade Group, Henkel AG & Co. KGaA
❚ Dr. Michael Schwenke, Richter Bundesfinanzhof (BFH), I. Senat:
Körperschaftsteuer, Außensteuerrecht, Doppelbesteuerung
u.v.a.
Veranstalter:
 „
Auf ein Wort
AUF EIN WORT

Zitate der Woche

Deutsche Unternehmen müssen Vorsorge für den

Ernstfall eines sehr harten Ausscheidens treffen,
alles andere wäre naiv.“
Joachim Lang, BDI-Hauptgeschäftsführer, schaut mit Sorge auf den Fortgang der Brexit-Verhandlungen

„Mehr als ein Jahr nach Annahme dieses Kommissionsbeschlus-
ses hat Irland die Mittel nicht einmal teilweise zurückgefordert.“
Margrethe Vestager, EU-Wettbewerbskommissarin,
erhöht im Apple-Streit den Druck auf Irland.
„Nicht nur bei Autos, auch bei Notenbanken gibt es das
Problem des langen Bremsweges.“
„Exportweltmeisterschaft finden alle cool und sexy, aber
Flächen vor Ort für die Ansiedlung von Produktion, Logistik
und Lagerhaltung undenkbar.“
Michael Vassiliadis, Vorsitzender der Industriegewerk-
schaft IG BCE, warnt vor einer schleichenden Deindustriali-
sierung

„
Ewald Nowotny, Österreichs Notenbankchef, mit Blick auf
die Schwierigkeit einer Abkehr der Europäischen Zentral-
bank von ihrer ultraexpansiven Geldpolitik

„Erst werfen mir Journalisten vor, ich sei eine Eisjungfer oder
ein Roboter, dann behaupten sie, ich sei eine weinende Frau,
die sich dringend ausschlafen müsse.“

Theresa May, britische Premierministerin, zu den Reaktionen

auf ihre missglückte Parteitagsrede

„Es gibt viele Bereiche, die ohne ausländische Arbeitskräfte

nicht wachsen können (...). Nach der Bildung der neuen
Regierung müssen wir dieses Thema sofort anfassen.“

Reinhold von Eben­Worlée, Präsident des Verbands der Famili- Es wird auch im
enunternehmer, fordert ein Zuwanderungsgesetz.
gesamten Jahr 2018
„Ich bin zufrieden. Die Sonne scheint. Sun of Jamaika.“ keine Portoerhöhung
Armin Laschet, nordrhein-westfälische Ministerpräsident geben.“
(CDU), zum Unionskompromiss zur Begrenzung der
Zuwanderung Frank Appel, Vorstandsvorsitzender der Deutschen Post

M32 DER BETRIEB // Nr. 41 // 13.10.2017

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Ich möchte von weiteren Vorteilsangeboten profitieren und bin daher einverstanden, dass mich die Verlagsgruppe Handelsblatt GmbH & Co. KG und ihre Tochtergesell-
schaften per Post, E-Mail oder Telefon über interessante Verlagsangebote informieren. Diese Einwilligung kann ich jederzeit per E-Mail an crm@vhb.de widerrufen.

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