M1CCA 2018-2019

L’INTEGRATION FISCALE

Mise à jour au 24/10/2018

Pierre DEVOS

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 Plan

Introduction
Chapitre 1: Le périmètre d'intégration
Chapitre 2: La détermination du résultat d'ensemble
Chapitre 3: L'imposition du résultat d'ensemble et le paiement de l'impôt
Chapitre 4: Sortie et cessation du groupe
Annexes

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 INTRODUCTION

La présence de groupes de sociétés est particulièrement répandue dans la vie économique

de nos jours. Le groupe consiste à soumettre des sociétés juridiquement distinctes à une unité
de décision, généralement une société holding, via des moyens juridiques et des techniques
financières afin d’obtenir une organisation rationnelle plus performante. Si le groupe est
reconnu économiquement, en matière de fiscalité, il n’y avait aucune reconnaissance
particulière du groupe jusqu’en 1988.

En vue de mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l’égard des structures économiques et

de renforcer la compétitivité des entreprises, il a été instauré un régime fiscal des groupes de
société. C’est la Loi de Finances pour 1988 qui a mis en place ce régime fiscal sur option
destiné aux groupes de sociétés. Le dispositif est codifié aux article 223A à U du Code Général
des Impôts, 46 quater OZD à OZS de l’annexe III au Code général des Impôts et 46 quater OZY
quater de la même annexe ainsi qu’aux articles L48 al2, L51 et L169 al4 et 5 du Livre des
Procédures Fiscales.

Jusqu’en 1988, il existait un régime d’intégration fiscale d’application limitée sur agrément et
réservé au secteur des entreprises industrielles. Ce régime était codifié à l’article 209 sexiès du
Code Général des Impôts.

L’année 1988 fera donc date dans l’histoire de la fiscalité des entreprises. La France se dote
enfin à l’image des grands pays industriels, d’un régime de groupe digne de ce nom. Le
nouveau régime naît sous le double signe du libéralisme (il n’y a pas à demander la bénédiction
de l’Administration) et de la neutralité (la filialisation des activités n’est pas pénalisée par
rapport aux structures unitaires).

Il a aussi pour but de doter les entreprises d’un régime applicable à tous les secteurs et qui
soit compétitif sur la plan international.

Pour mettre en place le régime, les principes fondateurs suivants ont été retenus.

- Pas d’incidence sur le résultat d’ensemble des opérations entre filiales. Les opérations
intra-groupe seront neutralisées afin d'éviter les frottements (doubles impositions et/ou doubles
déductions) dans les relations et transactions internes au groupe.

- Les relations entre les sociétés du périmètre doivent être des relations normales (pas
d’acte de gestion anormal). Il ne faut pas oublier les actionnaires minoritaires (au maximum
5%) qui seraient lésés par des relations intra-groupe anormales.

Par ailleurs, des garde-fous ont été mis en place pour éviter l’application rétroactive du
régime (impossibilité d’imputer les déficits d’une société nés antérieurement à l’intégration sur
le bénéfice d’ensemble par exemple).

En d’autres termes, outre la compensation possible des bénéfices et des déficits, des
mécanismes correcteurs assurent la neutralité des transactions des distributions et des aides
intra-groupe.

Le régime, au jour d’aujourd’hui, est resté conforme à ces principes fondateurs malgré de
nombreuses évolutions.

Les nombreux aménagements ont visé essentiellement à favoriser, ou, tout au moins, à ne
pas entraver les restructurations des groupes, notamment en cas de sorties de filiales du
périmètre.

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 Le régime a atteint aujourd’hui son régime de croisière. Le treizième rapport du Conseil des
Impôts conclut d’ailleurs que le régime français de l’intégration fiscale est globalement
compétitif par rapport aux régimes existant à l’étranger. Ceci explique en grande partie son
succès auprès des entreprises et plus particulièrement des PME/PMI.

En 1994, on recensait 5 000 groupes environ représentant 18 000 sociétés. Un tiers des
groupes est localisé en Ile de France. Neuf groupes sur dix comprennent moins de six filiales.
Un quart des groupes réalise un chiffre d’affaires inférieur à 750 000 €.

Aujourd’hui, on recense 22 000 groupes représentant 115 000 sociétés et économisant grâce
à l’intégration fiscale 15 milliards d’euros d'impôt sur les sociétés.

Au sein de l’Union Européenne, certains pays n’ont pas de régime de groupe. Pour les
autres, il existe des disparités plus ou moins prononcées tant en matière d’éligibilité
(pourcentage de détention des filiales), que de formation du résultat ou dans les conditions
d’application.

Ainsi, certains pays ne reconnaissent pas au groupe une personnalité fiscale (Allemagne,
Italie, France, Espagne par exemple). Autrement dit, les différentes sociétés du périmètre
conservent leur personnalité fiscale propre, de sorte que leurs résultats sont préalablement
déterminés comme si elles étaient indépendantes, ce n’est que dans un second temps qu’il y a
agrégation des résultats de chaque entité du groupe. D’autres pays comme les Pays Bas ont
retenu le principe d’unité fiscale unique.

Enfin, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, des modifications substantielles
ont été apportées au régime pour réduire l'insécurité juridique liée aux opérations de
neutralisation avec le droit de l'union européenne.

Qu’elles sont les principaux avantages et inconvénients du régime de groupe ?

A/ Les avantages ?

1/ Réduction de la charge fiscale globale du groupe

L’économie d’impôt vient en premier lieu de la compensation immédiate des résultats positifs
et négatifs de chaque société du groupe. Mais le régime permet d’autre part, de réduire, voir
supprimer la déperdition des crédits d’impôt et avoirs fiscaux non remboursables (RAS, crédit
d’impôt recherche, d'impôt formation etc…) dont disposent les sociétés déficitaires et celles
bénéficiaires qui ne disposent pas d’un montant d’impôt suffisant pour l’imputation en totalité
de ses crédits d’impôt et avoirs fiscaux.

Prenons un exemple :

Soit un groupe de trois sociétés M, F1, F2 qui présentent les résultats suivants.

Résultats Crédits d’impôt

M +300
F1 -90 20
F2 +150 60

En l’absence d’intégration, le montant de l’impôt payé par le groupe est égal au montant
payé par chaque société du groupe, soit :

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 - pour M : (300*0,28)= 84 (A)

- pour F1 : 0 (la société F1 est déficitaire)

- pour F2 : ((150*0,28= 42)-60(*))=0 (les crédits d'impôt dont dispose F2 sont imputés sur
le montant de l'impôt sur les sociétés dû par la société)

Soit au total 84

(*) Imputation des crédits d’impôt pour 42 ( montant de l’impôt dû avant imputation), la
différence entre le montant des crédits d’impôt disponibles et le montant imputé sur l’impôt sur
les sociétés dû (60-42) 18 est perdue.

Dans le cadre de l’intégration fiscale, on détermine un résultat d’ensemble pour calculer

l’impôt dû sur lequel on impute l’ensemble des crédits d’impôt de chaque société du groupe. Le
résultat d’ensemble est égal à la somme algébrique des résultats de chaque société du groupe.

Le résultat d’ensemble s’élève donc à (300 – 90 + 150)=360, soit un impôt de (360*0,28)

100,8. Sur ce montant, on impute les CI de F1 (20) et de F2 (60), soit 80. Le montant de
l’impôt à payer s’établit à 100,8-80=20,8 (B).

L’économie d’impôt est donc de (84-20,8) (A-B) 63,2. Elle résulte de :

- de la prise en compte du déficit de F1 (90*0,28) 25,2

- de l’imputation des CI de F1, 20 qui n’ont pu être imputés dans le régime de droit
commun, la société F1 étant déficitaire

- de l’imputation du CI de F2 qui n’a pu être imputé sur le montant de l’impôt payé dans le
régime de droit commun par F2 (60-42) 18

2/ Aide au rachat d’entreprises

L’intégration fiscale favorise les rachats d’entreprises notamment sous forme de LBO. La
combinaison du LBO et de l’intégration fiscale permet de compenser les déficits de la holding de
rachat et les bénéfices de la société cible créant ainsi un levier fiscal en plus du levier financier.

Qu’est ce qu’un LBO ?

Introduit dans les années 1980, le LBO (leverage buy out, achat par effet de levier
financier), est une technique particulière d’achat des actions d’une société cible, par une société
holding spécialement constituée à cet effet, et financée pour l’essentiel par des emprunts
bancaires. Grâce aux dividendes versés par la société cible, la société holding rembourse les
emprunts souscrits pour financer l’acquisition des titres de la société cible. C’est l’effet de levier
financier.

Lorsque l'opération se déroule bien, ce mécanisme permet à un groupe d'investisseurs

d'acquérir une entité rentable, avec une forte potentialité de plus value à la revent à moyen
terme (3 à 5 ans en principe), cette technique permet, ainsi, aux actionnaires de la société
holding d'acquérir des actifs avec un minimum de fonds propres, la rentabilité de ceux-ci
augmentant à proportion de la part de la dette dans le capital.

Exemple :

Soit une société cible A, d'une valeur de 1 000 000 €, qui réalise un chiffre d'affaires de 1
000 000 € et dégage une rentabilité de 10%. La société H, holding de rachat, s'endette auprès
d'une banque à un taux de 5%.

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 Hypothèse 1

Le capital de H est constitué de 50% d'apports en fonds propres des actionnaires et de 50%
de dette contractée auprès d'une banque soit 500 000 € de capital et 500 000 € d'emprunts.

Le bénéfice distribué par A s'élève à 100 000 €.

La société H impute sur ce produit le coût de la dette, soit 25 000 € (500 000 * 5%).

Le résultat de la société H est donc de 75 000 €.

La rentabilité de l'actionnaire est donc de (75 000 / 500 000) 15%.

Hypothèse 2

Le capital de H est constitué de 20% d'apports en fonds propres des actionnaires et de 80%
de dette contractée auprès d'une banque soit 200 000 € de capital et 800 000 € d'emprunts.

Le bénéfice distribué par A s'élève à 100 000 €.

La société H impute sur ce produit le coût de la dette, soit 40 000 € (800 000 * 5%).

Le résultat de la société H est donc de 60 000 €.

La rentabilité de l'actionnaire est donc de (60 000 / 200 000) 30%.

L’intégration fiscale ajoute un levier fiscal. Le régime permet de compenser le résultat

déficitaire de la société mère avec le résultat bénéficiaire de la société cible

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 HOLDING

Bilan

Titres de la Capital (7 500 €)

société cible
(107 500 €)

Emprunts
bancaires
(100 000 €)

Société
cible

Compte de résultat

Charges Produits
financières : financiers :
intérêts des dividendes
emprunts versés par la
société cible

Comptablement, pour que le LBO réussisse, il est nécessaire que les dividendes versés
permettent de couvrir les charges financières et le remboursement du capital.

Cependant, les charges financières liées à la dette génèrent une économie d’impôt. La
contrainte est que la dette est localisée dans le holding de rachat structurellement déficitaire
lorsque la cible est elle bénéficiaire. L’objectif est alors de consolider les charges financières de
la dette d’acquisition avec le résultat dégagé par la cible. Ce qui est possible dans le régime de
l’intégration où le résultat d’ensemble est la somme algébrique des résultats de chaque société
du périmètre. C'est le levier fiscal.

Pourquoi la société holding est structurellement déficitaire sur le plan fiscal ?

Les dividendes perçus par le holding bénéficient du régime mère-fille visé aux articles 216 et
145 du CGI, ils sont extournés pour la détermination du résultat individuel sous déduction d’une
quote part de frais et charges de 5% du montant des dividendes perçus. Par ailleurs, comme
nous le verrons ci-après cette quote-part est égale à 1% lorsqu’il s’agit de distributions intra-
groupe. Dans ces conditions, le résultat fiscal de la holding est structurellement déficitaire et ce
déficit vient dans le cadre de l’intégration fiscale s’imputer sur le résultat bénéficiaire, il faut
l’espérer, de la société cible. L’avantage du régime est donc évident. Il y a compensation
immédiate du bénéfice de la société cible et des déficits structurels de la société holding.

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 Exemple

Les sociétés M et F forment un groupe fiscalement intégré. M déclare un bénéfice comptable

de 10 000 € en n. La société F a réalisé un bénéfice de 50 000 € en n-1 qui a été distribué à M
en n. F réalise un bénéfice de 60 000 € en n.

Détermination du résultat d'ensemble au titre de n

M F
Résultat comptable (1) 10000 60000
2058A(régime mère-fille) -49500
Résultat fiscal individuel (2)-39500 60000
2058ER 0 0
Résultat d'ensemble -39500 60000

(1) Le résultat de M (10 000) comprend les 50 000 € de dividendes versés par F

(2) L'extourne de 99% du montant des dividendes versés par F rend la société M fiscalement
déficitaire.

Le résultat d'ensemble est de 60000 – 39500 = 20500, soit un impôt de 5 740 € (20 500 *
28%).

En l'absence d'intégration, le montant de l'impôt acquitté par M et F aurait été de 0 pour M,

M est déficitaire et 16 800 € pour F, son résultat était de 60 000€. La possibilité d'imputation du
déficit de M sur le résultat de F, dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, est génératrice
de l'économie d'impôt réalisée, 11 060 € (16 800 – 5 740).

Une opération de LBO peut s’inscrire dans des contextes variés comme :

- la transmission d’une entreprise familiale confrontée à un problème de succession ou de

reconstitution du capital

- une politique de croissance externe avec rachat d’entreprises concurrentes

La technique du LBO comme on vient de le voir repose sur le niveau d’endettement de la

société holding et sur la capacité de la société cible à verser des dividendes.

Quelques remarques :

1/ sur la société cible, cette dernière doit présenter un certain nombre de pré-requis, à
savoir :

- une rentabilité significative et récurrente (des résultats de bon niveau, un endettement

modéré, un besoin en fond de roulement maîtrisé…)

- des atouts et avantages concurrentiels nécessaires assurant une certaine pérennité des
résultats

- un savoir faire indéniable

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 - un actionnariat maîtrisé

2/ sur la société holding, c’est la structure financière de la holding qui représente le levier
financier, c’est à dire le rapport entre l’endettement net de la holding et ses capitaux propres.

Dans le cadre des LBO, il y a deux grandes catégories de dettes :

- la dette senior, elle correspond à la dette bancaire. Les banques sont prioritaires pour le
remboursement de la dette sénior.

- la dette mezzanine, dans certains cas, il convient en effet de faire appel à d’autres types de
dettes pour maximiser le levier financier. C’est la dette mezzanine. Elle est conditionnée au
remboursement dans un premier temps de la dette bancaire, les banques sont prioritaires, c’est
pour cela qu’on l’appelle la dette mezzanine. Cette dette coûte plus cher et dans certains cas,
elle s’effectue en bons de souscription d’actions.

3/ sur les limites du LBO, notamment en période de crise. Certains LBO ont eu recours à des
effets de levier très importants qui conduisent, en période de crise, les dirigeants à s’interroger
sur :

- la légitimité des décisions de remontée de dividendes issues des résultats et/ou de

trésorerie

- la légitimité des conventions de prestations de services et/ou de trésorerie mises en place

entre la société cible et la holding de rachat

… qui seront source d’antagonisme entre les sociétés cibles qui ont besoin de leur trésorerie
et la société holding de rachat qui doit assurer le remboursement de la dette.

B/ Les inconvénients ?

1/ Le seuil de détention

Le seuil de détention des filiales pour être intégrée, à 95% est trop élevé, il écarte du
périmètre bon nombre de filiales qui constituent l’ossature d’un groupe. La détention indirecte
des filiales à plus de 95% devant s’effectuer par l’intermédiaire de filiales du groupe est
également un élément pénalisant et nécessite des opérations de reclassement à l’intérieur du
groupe pour autoriser l’intégration de filiales. Abaisser ce seuil reviendrait cependant à
s’interroger sur l’intégration à 100% du résultat des filiales pour la détermination du résultat
d’ensemble.

2/ Apparition d’une fiscalité latente

Les opérations de neutralisation intervenant dans le cadre du régime de l’intégration ne sont

pas toutes définitives. En cas de sorties du groupe ou de cessation du régime, des
réintégrations interviennent et viennent augmenter la charge fiscale du groupe. Cette fiscalité
latente peut constituer un frein à l’application du régime.

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Focus sur le pouvoir des minoritaires

Les minoritaires sont les actionnaires qui ne possèdent pas la majorité pour emporter une décision.
Les possibilités d'action des minoritaires sont limitées :
1/ Avec un tiers des voix plus une, ils possèdent une minorité de blocage et peuvent donc s'opposer à
toute décision prise en assemblée générale,
2/ Le pouvoir d'agir contre les dirigeants : les actionnaires minoritaires peuvent demander en justice la dé-
signation d'un ou plusieurs experts chargés de présenter des rapports sur des opérations de gestion afin de
dénoncer les abus de ces dirigeants,
3/ L'abus de majorité: il est constitué quand les majoritaires dans le cadre d'une assemblée générale,
prennent une décision contraire à l'intérêt social, mais prise dans leur propre intérêt au détriment de l'inté-
rêt de la minorité.
Au sein d’une filiale, l’abus de majorité est constaté dès lors que la société mère, majoritaire, y a fait préva-
loir son intérêt propre, voire même l’intérêt du groupe sur l’intérêt de la filiale.
Au sein de la société mère, les exemples d’abus de majorité sont nombreux. Il peut être cité à titre d’illus-
tration, la situation où, au cours d’une AGO, il a été décidé par les actionnaires majoritaires de la société
mère que cette dernière prendrait en charge la dette de la filiale. Dans cette situation, les juges ont égale-
ment constaté l’abus de majorité quand bien même les majoritaires ont évoqué l’intérêt du groupe.
Le pouvoir de dénoncer et d’obtenir l’annulation des décisions abusives prises par les majoritaires est donc
reconnu par la jurisprudence aux minoritaires mais ces minoritaires ne peuvent dénoncer l’abus de majorité
uniquement dans la société dont ils sont actionnaires.
Enfin, nous n’aborderons pas au pouvoir d’agir contre les dirigeants du groupe (expertises, demande de
désignation d’un administrateur provisoire, mise en œuvre d’actions en responsabilité) qui ne sont pas di-
rectement liées au régime de l’intégration fiscale.

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CHAPITRE 1 LE PERIMETRE

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 LE PERIMETRE D’INTEGRATION

Le périmètre du groupe intégré fiscalement est déterminé librement par la future société
mère avec, bien entendu, l'accord des filiales. Les sociétés qui remplissent les conditions
d'appartenance au groupe peuvent entrer et sortir comme elles le désirent. La société mère
étant la locomotive, elle peut attacher ou détacher des wagons à sa guise. Mais sans
locomotive, il n'y a pas de train.

Pour qu’il y ait une cohérence du système d’intégration fiscale et notamment pour la
détermination du résultat d’ensemble, il existe des conditions de forme et de fonds à respecter
par les sociétés du groupe, y compris la société mère en tant que société membre du groupe,
et pour la société mère uniquement en tant que société mère intégrante.

Nous aborderons successivement :

1 - les conditions générales d’accès au groupe

2 - les conditions spécifiques de la société mère

3 - le pourcentage de détention

4 - les formalités administratives à accomplir

Remarque: il ne sera pas abordé le cas des groupes bancaires et mutualistes, les sociétés et
organismes du secteur des assurances, les sociétés coopératives.

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 LES CONDITIONS GENERALES D’ACCES AU REGIME DE GROUPE

Pour participer à un groupe, les conditions suivantes doivent être remplies par les sociétés
membres. On entend par sociétés membres, la société mère intégrante et ses filiales

- A/ Conditions tenant à la nature et à la forme des sociétés

Les sociétés doivent :

- I/ être soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun et sur la
totalité de leur résultat. Il n’y a pas lieu de distinguer selon que la société est soumise à
l’impôt de plein droit ou sur option. Une société de personnes imposée à l'impôt sur le revenu
qui opte pour l'impôt sur les sociétés peut faire partie du périmètre d'un groupe fiscalement
intégré.

Ainsi sont notamment concernées :

- les SA, SAS, SARL et SCA

- les SNC, SCS ayant opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés

Quelques précisions :

1/ Une association soumise à l’impôt sur les sociétés peut faire partie d’un groupe mais elle
ne peut être filiale intégrée dès lors qu’elle ne possède pas de capital. Elle pourra uniquement
se constituer tête de groupe intégrante.

2/ Les succursales et établissements de sociétés étrangères imposables en France à l’impôt

sur les sociétés peuvent :

a/ se constituer société mère d’un groupe qu’ils peuvent constituer avec les sociétés dont
les titres sont inscrits à l’actif du bilan de la société étrangère et détenues à plus de 95%.

Sté M (GB)

Etablissement stable de M
En France

F1 en France F2 en France

L'établissement stable de la société M en France peut former un groupe fiscalement intégré

avec les sociétés F1 et F2.
 b/ être membre d’un groupe fiscal dès lors que la société étrangère possède un
établissement stable soumis à l’impôt sur les sociétés en France et que la société a
régulièrement donné son accord pour être membre du groupe au titre de son établissement
stable.

Il est bien entendu que, dans ce cas, seule la quote part de résultat réalisé au travers de
l’établissement stable de la société étrangère sera retenu pour la détermination du résultat
d’ensemble.

M (France) 100%

F1 (Etranger)
100%

F2 (France)
Ets de F1 en
(France)

Périmètre

3/ Une société en redressement judiciaire peut former un groupe avec d’autres sociétés. Le
dépôt d’une option pour le régime de groupe est une des actions que le mandataire judiciaire
peut accomplir dans le cadre de son mandat.

4/ Les entreprises installées dans les ZFU peuvent faire partie du périmètre d’intégration.

Dans le régime de droit commun, pour bénéficier de l’exonération d'impôt sur les sociétés
liée à l'installation dans une zone franche urbaine (ZFU), l’entreprise doit :

- employer au plus 50 salariés

- son chiffre d'affaires ne doit pas dépasser 10 M€

- ne pas être détenue directement ou indirectement à hauteur de 25% ou plus par une
entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises dont l'effectif salarié dépasse 250 salariés
et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 50 M€ HT ou le total du bilan dépasse 43 M€.

- le contribuable doit disposer dans la Zone Franche d’une installation matérielle et de

moyens d’exploitation.

Si ces conditions sont respectées, la période d’exonération totale du bénéfice est fixée à 60
mois. Au delà, le bénéfice exonéré concerne une partie de ce bénéfice calculée en appliquant
des abattements de 40%, 60% et 80%. L’exonération maximale de 100 000 € concerne les 5

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 premières années (année civile), puis elle est dégressive (60% de 6 à 10 ans, 40% les 11° et
12° année et 20% les 13° et 14° année.

Le montant du bénéfice exonéré est celui qui est réalisé dans la ZFU et ne peut dépasser
100 000 € par société et par période de 12 mois.

Ce plafond est majoré de 5 000 € par salarié répondant aux conditions suivantes :

- avoir été embauché à compter du 01/01/2006

- être domicilié dans la ZFU

- être employé à plein temps

- être employé pendant une période minimale de 6 mois.

Dans le cadre de l’intégration fiscale, le chiffre d’affaires limite pour bénéficier du régime (10
M€) est apprécié en faisant la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres.

Dans le régime de groupe, le bénéfice d’ensemble exonéré est de 100 000 € (majoré de 5
000 € sous condition d’embauche à savoir être embauché depuis le 01/01/2006, domicilié dans
la Zone Franche Urbaine, employé à plein temps et employé au moins 6 mois). Il est calculé en
soustrayant de ce bénéfice certaines opérations intra-groupe dans les conditions identiques à
celles utilisées pour le calcul du bénéfice d’imputation des déficits antérieurs à l’intégration (Etat
2058FC, cf infra).

Exemple :

Deux sociétés F1 et F2 implantées en ZFU depuis le 01/01/2007 sont membres d’un groupe
fiscalement intégré M, F1, F2 et F3. Les sociétés clôturent leur exercice à l’année civile. F1 et F2
sont exclusivement implantées en ZFU et ne réalisent pas de produits exclus de l’exonération au
sens des a à d du II de l’article 44 octiès A du CGI. En 2007, F1 emploie un salarié domicilié en
ZFU et F2 deux. En 2008, F1 emploie deux salariés domiciliés en ZFU et F2 aucun. En 2009 F1
et F2 emploient chacune deux salariés domiciliés en ZFU.

Au titre des exercices 2007 à 2009, le groupe bénéficie ici des exonérations suivantes :

Res propres F1 et F2 2058A Plafond théorique RE groupe

F1 F2 F1 et F2 F1 F2 F1 et F2 Avant exo Après exo
2007 120 000 30 000 150 000 (a)105 000 (b)110 000 115 000 (c)200 000 85 000
2008 50 000 30 000 80 000 110 000 100 000 110 000 200 000 (1)120 000
2009 80 000 50 000 130 000 110 000 110 000 120 000 110 000 (2)0

Remarques :

(a) Exonération de 100 000 € + 5 000 pour un salarié domicilié dans la zone

(b) Exonération de 100 000 € + 10 000 pour deux salariés domiciliés dans la zone

(c) Résultat avant exonération du groupe, c'est à dire la somme algébrique des résultats des
sociétés M, F1, F2, F et F3, corrigés des retraitements effectués dan sle régime de l'intégration
fiscale

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 (1) l’allégement est limité à la somme des bénéfices de F1 et F2 susceptibles d’être exonérés

(2) l’exonération est limitée au résultat d’ensemble

A contrario, sont exclues du régime de l'intégration fiscale, les sociétés dont tout ou partie
des bénéfices échappent à l’impôt sur les sociétés en vertu d’une disposition particulière, à
savoir : les entreprises nouvelles (article 44 sexiès CGI), les entreprises créées pour la reprise
d'entreprises en difficultés (article44 septiès CGI).

On peut citer également les entreprises exonérées d'impôt, syndicats, sociétés coopératives,
les organismes HLM, les associations sans but lucratif, les fondations (article 206.5 CGI), les
SICAV (article 208 CGI), les sociétés d'investissement (article 208A CGI), les sociétés
immobilières d'investissement (article 208 B CGI) les sociétés immobilières de copropriété
(article 1655 ter CGI).

Par ailleurs, le régime ne s'applique pas aux sociétés qui relèvent du régime des sociétés de
personnes (sauf bien entendu si elles ont opté pour l'imposition de leur résultat à l'impôt sur les
sociétés).

Il en est ainsi:

- des SNC et sociétés et commandite simple qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à
l'impôt sur les sociétés même pour la part revenant aux commanditaires.

- des SARL de famille qui ont opté pour le régime des sociétés de personnes

Enfin, le régime de groupe concerne tous les secteurs d'activité (activité industrielle et
commerciale, activité non commerciale et agricole) dès lors que ces activités sont exercées par
des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

- II/ être soumises à l’impôt sur les sociétés selon le régime réel normal.

Les entreprises au RSI (Régime Simplifié d’Imposition) doivent donc opter pour le régime
réel normal pour pouvoir faire partie d’un groupe fiscalement intégré.

- B/ Conditions tenant à la durée et à la date de clôture des exercices

Le 5° al de l’article 223 A précise que les sociétés membres du groupe doivent

obligatoirement ouvrir et clôturer leurs exercices à la même date, avec une durée obligatoire de
12 mois. Il est en effet nécessaire que les exercices des sociétés membres coïncident tous pour
effectuer le rapport des résultats de chaque société au résultat d'ensemble.

Exemple :

Les exercices du groupe M coïncident avec l’année civile. La société A, détenue à plus de
95% par la société mère du groupe M clôture ses exercices le 30/09. Pour intégrer le groupe M,
elle devra ajuster la date de clôture de ses exercices avant de pouvoir intégrer le périmètre.

M clôture le 31/12/2009

16
 A clôture le 30/09/2009

Pour intégrer le groupe A peut modifier la date de clôture pour la porter soit le:

- 31/12/2009 (exercice de 3 mois), A sera intégrée au groupe à compter du 01/01/2010

- 31/12/2010 (exercice de 15 mois), A sera intégrée au groupe à compter du 01/01/2011

Des mesures d'assouplissement, au nombre de trois, sont venues atténuer le principe,

1/ La modification de la date de clôture peut intervenir à tout moment mais une seule fois
pendant la durée de l'option (5 ans). A compter de l'exercice suivant, les sociétés doivent de
nouveau ouvrir et clôturer leurs exercices aux mêmes dates et ces exercices doivent avoir une
durée de 12 mois.

La modification de la date de clôture doit être notifiée par la société mère et les sociétés
membres du groupe à l'Administration au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la
déclaration.

2/ En cas d'absorption de la société mère ou de la prise de contrôle à 95% de la société

mère par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, la durée du 1° exercice des sociétés du
groupe issu de la fusion peut être inférieure ou supérieure à 12 mois.

En effet, pour ne pas pénaliser les opérations de restructuration, les sociétés mères
absorbées ou dont le capital est détenu à plus de 95% par une autre société soumise à l'impôt
sur les sociétés sont autorisées à former dès l'ouverture de l'exercice suivant celui au cours
duquel est intervenue l'opération un nouveau groupe intégré. Dans ce contexte, la modification
nécessaire de la date d'ouverture et de clôture de l'exercice est autorisée.

La nouvelle société mère doit indiquer dans le cadre de son option, les dates d'ouverture et
de clôture du premier exercice de chacune des sociétés du nouveau groupe constitué.

Cet assouplissement peut se cumuler avec la modification des dates de clôture visées
précédemment.

Précision:

Dans le cadre d'un rescrit (RES 2011/35 du 13/12/2011), l'Administration a fait savoir qu'en
cas d'acquisition d'une société mère à plus de 95%, une société acquéreuse créée en n peut
constituer un nouveau groupe fiscal dès le 01/01/n+1 avec le groupe acquis et des filiales non
membres de ce groupe.

3/ En cas de renouvellement de l'option, il peut être décidé de la modification éventuelle des

dates d'ouverture et de clôture des sociétés du périmètre.

Exemple récapitulatif

Données : M opte a/c du 01/01/2005 pour l’intégration fiscale avec ses filiales qu’elle détient
à plus de 95%. L’option porte sur la période du 01/01/2005 au 31/12/2009.

1/ En 2006, M1 décide de modifier la date de clôture au 30/04.

17
 2/ Le 01/09/2008, M1 est absorbée par M2 avec effet rétroactif au 01/05. M2 peut être
société mère et opte à compter de la date de fusion. A cette occasion M2 décide d’aligner les
dates de clôture des sociétés du groupe absorbé avec ses propres dates soit le 30/06.

M2

M1

F1 F2 F3

Solution

1/ Modification de M1 : deux options

- Exercice de moins de douze mois

Exercice 01/01/2006 au 30/04/2006 (puis 01/05/n au 30/04/n+1)

- Exercice de plus de douze mois

Exercice 01/01/2006 au 30/04/2007 (puis 01/05/n au 30/04/n+1)

Dans cette deuxième hypothèse, M1 devra déposer une déclaration provisoire (01/01 au
31/12).

Dans les deux cas, il conviendra de procéder au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de
la déclaration de résultats de l'exercice précédent celui au titre duquel le changement de durée
intervient à la notification de la modification de date soit, au cas particulier, le 30/04/2006, date
limite de dépôt de la déclaration de l'exercice 2005.

2/ Absorption de M1

L’absorption de M1 par M2 le 01/09/2008 a pour effet de faire cesser le groupe le 30/04/08.

Si M2 entend former un nouveau groupe elle devra déposer son option avant le 30/11/2008
(date de dépôt de la déclaration de cessation) et modifier la date de clôture des exercices des
membres du groupe et en particulier des sociétés du groupe absorbé (30/11/2008) (01/09/2008
au 30/11/2008).

18
 LES CONDITIONS SPECIFIQUES DE LA SOCIETE MERE

Pour être tête de groupe, la société mère doit remplir les conditions suivantes.

1/ Elle ne doit pas être détenue directement ou indirectement à 95% ou plus par
une autre société française soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de droit
commun.

Remarques :

- Une société peut être mère d’un groupe même si elle est détenue à plus de 95% par une
personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à condition que cette personne ne soit pas
assujettie à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (exemple, détenue par
une société de crédit immobilier exonérée d’impôt sur les sociétés).

- Pour calculer les pourcentages de détention indirecte du capital de la société mère, on

multiplie entre eux les taux de détention successifs dans le chaîne des participations. A la
différence des filiales (voir infra), lorsque le taux atteint 95%, il n'y a pas assimilation à une
détention à 100%. Cette disposition n’interdit pas par ailleurs la constitution de plusieurs
groupes à l’intérieur d’un même groupe économique dès lors que chaque société n’est pas
détenue directement ou indirectement à 95% au moins par une autre société passible de
l’impôt sur les sociétés.

Exemple

X société soumise à l’IS M ne peut pas se constituer société

mère intégrante sauf si X n’est pas
assujettie à l’impôt sur les sociétés au
>95% taux de droit commun. Dans ce cas, le
groupe M,F1, F2 perdure. X pourra se
M constituer société mère du groupe si
elle-même, n'est pas détenue à plus de
95% par une autre société soumise à
>95% >95% l'impôt sur les sociétés au taux de droit
commun. Dans ce dernier cas, M,F1 et
F2 disparaît au 31/12/n et le nouveau
F1 F2 groupe, X, M, F1, F2 peut être formé à
compter du 01/01/n+1.

M H M
50% 50%
50% 50%

H1 H2
100% 100% 100% 100%

F1 F2 F3 F4

Dans ce groupe économique, H1 peut former un groupe fiscalement intégré avec F1 et

F2, H2 peut former un groupe fiscalement intégré avec F3 et F4
 Deux dispositions ont assoupli cette condition tenant à la composition du capital.

La première pour permettre la création d'un groupe intégré alors que la société mère est
détenue indirectement par une société française soumise à l'impôt sur les sociétés

En effet, les dispositions de l’article 223 A du CGI autorisent un établissement stable ou une
filiale française à 100% d’une société étrangère d’être tête de groupe d’un groupe fiscalement
intégré.

En revanche, si la société étrangère est elle-même détenue par une personne morale
française soumise à l’impôt sur les sociétés, la société française ne peut constituer un groupe
fiscalement intégré, ni être incluse dans le périmètre d’intégration.

Exemple
95%
F1

M M 1 (Etranger) M 2 (France)
(France) F2

99% 99% 95%

(Pas de possibilité de groupe, M2 est détenue indirectement à plus de 95% par une société
française soumise à l’impôt sur les sociétés, M)

Cette dispositions pénalisant les groupes français lors de opérations de rachat ou de

restructuration le législateur a assoupli le dispositif.

L’article 223 A a été modifié. La précision suivante a été apportée.

« Toutefois le capital de la société mère peut être détenu indirectement à 95% ou plus par
une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit
commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis du CGI par l’intermédiaire
d’une ou plusieurs personnes non soumises à cet impôt dans ces mêmes conditions. »

Il a été également précisé que le résultat d’une société de personne intercalée soit imposé à
l’impôt sur les sociétés dans les mains de ses associés en application combinée des dispositions
des articles 8 et 238 bis K du CGI n’est pas de nature à modifier cette situation.

20
 A

100% 100%

SNC
F1

75% 25%
M

F2 F3 F4

M peut se constituer société mère du groupe intégré avec F2, F3 et F4.

La seconde pour répondre à la situation « ubuesque » où une société peut être dans
l'impossibilité à la fois de rejoindre un groupe fiscal existant et de créer un groupe nouveau,

95%
80%

A M D
95%
10%

B 90%
95% F
95%
C
E

F est détenue indirectement par M à plus de 95% (8% par D et 90% par M) donc F ne peut
être société mère. F ne peut faire partie du groupe de M car D n'est pas dans le périmètre du
groupe M (cf infra « Pourcentage de participation»).

Désormais le capital d'une société tête de groupe peut être détenu indirectement à 95% ou
plus par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés par l'intermédiaire de
personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions mais dont le
capital n'est pas détenu directement ou indirectement par cette autre personne morale à 95%
au moins.

21
 Dans notre exemple, dès lors que la société D n’est pas détenue à plus de 95% par M, F
peut former un groupe fiscalement intégré avec E. Si D, par la suite venait à être détenue à
plus de 95%, F pourrait être filiale intégrée mais ne serait jamais tête de groupe.

Remarque:

Dans le cas où le capital de la société mère viendrait à être détenu à plus de 95% au cours
d'un exercice, la situation du groupe serait la suivante:

- le pourcentage est toujours supérieur à 95% à la clôture de l'exercice, le groupe disparaît

- le pourcentage est inférieur à 95% à la clôture de l'exercice et la société a indiqué à

l'Administration les modalités de l'opération qui a entrainé le dépassement temporaire et les
justifications juridiques, économiques et sociales, le régime de l'intégration est maintenu. Cette
situation peut se rencontrer en cas d'OPA ou d'OPE sur les titres de la société mère car les OPA
et OPE doivent porter sur 100% du capital et des droits de vote.

2/ Elle doit contrôler une ou plusieurs filiales qu’elle détient, directement ou

indirectement par l’intermédiaire de sociétés membres, et de manière continue à
hauteur d’au moins 95%.

Une exception, en cas de levée d’option de souscription d’actions par les salariés, la
condition de détention continue n’est pas opposée à la société mère si elle possède 95% au
moins du capital à la clôture de l’exercice.

22
 LE POURCENTAGE DE DETENTION

Pour faire partie du périmètre d’intégration, les sociétés membres doivent être détenues
directement ou indirectement à plus de 95% par la société mère.

Les règles de calcul de la part du capital détenue directement ou indirectement par une
société dans une autre société (détention directe ou détention indirecte) sont précisées à
l’article 46 quater OZF de l’annexe III au CGI.

A/ Le calcul du pourcentage

- le pourcentage est apprécié en multipliant entre eux les taux de détention successifs, mais
toute société qui détient 95% au moins du capital d’une autre est considérée comme détenant
ce capital en totalité, soit 100% (C’est la totalité du bénéfice ou du déficit qui remonte dans le
résultat d’ensemble, c’est la raison de cette assimilation). Prenons le cas où la société M détient
95% du capital de F1 et F1 détient 95% du capital de F2. Si l’on retient les pourcentages
mathématiques 95% * 95% = 90,25%, le taux de détention de M dans F2 passe en dessous de
95%. En retenant maintenant la règle d'assimilation de 95% par 100%, dans notre exemple le
pourcentage de détention de M est de 100 % (95%*95% = 100%*100%)

- pour calculer les taux de participations indirects, seules sont à retenir les pourcentages de
détention de sociétés qui font partie du groupe.

Exemple 1

M 95% Possibilités:
- M, F1
95% - M, F2
- M, F1, F2
F2 - M, F2, F3
- M,F1, F2, F3
F1
95%

F3

Si F2 n'est pas retenue dans le périmètre, F3 ne peut être intégrée.

 Exemple 2

95%
Possibilités:
95% M 95% - M, F1
- M, F2
- M, F1, F2
F1 F2 - M,F1, F2, F3

50% F3
45%

Si F1 ou F2 ne sont pas retenues dans le périmètre d'intégration, F3 ne peut être intégrée.

Exemple 3
M
95% 95% Possibilités:
- M, F1
- M, F2
- M, F1, F2
F1 F2

60% 30%
F3

F3 n’étant pas détenue à 95% au moins directement ou indirectement par M, elle ne peut
pas faire partie du périmètre.

En effet, M détient F3 par l'intermédiaire de F1 à concurrence de 60% et M détient F3 par

l'intermédiaire de F2 à concurrence de 30% soit au total 90%.

24
 Exemple 4
M
95%

60% F1

33% F2
35%
60%

F3 99%

F4
6%

F5 99%

M peut constituer un groupe avec les filiales F1 et F2. Les filiales F3, F4 et F5 ne peuvent
pas faire partie du groupe car F3 n'est pas détenue directement ou indirectement à concurrence
de 95% par M.

Mais F3 peut former un groupe avec F4 et F5 car F3 n'est pas détenue à plus de 95% par F2
directement ou indirectement ni par M (M détient F3 directement à concurrence de 33%, M
détient F2 directement à concurrence de 60% et indirectement par F1 à concurrence de 35%
donc M détient F3 par l'intermédiaire de F2 à concurrence de 60% soit au total 93% soit un
pourcentage inférieur à 95%.

B/ La nature des participations détenues

La détention du capital s’envisage à la fois du point de vue des droits à dividende et des
droits de vote. La détention à 95% du capital s’entend de la détention en pleine propriété de
95% des droits à dividendes et de 95% des droits de vote attachés aux titres émis par cette
société.

Quelques précisions :

1/ la notion de droit de vote concerne les actions ordinaires, les actions à droit de vote
multiples et les certificats de droits de vote.

2/ pour les droits à dividendes, on retient les dividendes attachés aux actions, aux actions à
dividendes prioritaires et aux certificats d’investissement

3/ il n’est pas tenu compte des bons de souscription d’actions qui n’ont pas été exercés ni
des obligations convertibles en actions non converties.

4/ il n’est pas tenu compte dans le calcul du pourcentage de ses propres actions détenues
par une société.

25
 Exemple de calcul des droits de vote et des droits à dividendes

M détient 100% du capital de la société F

Le capital de la société F est composé de :

- 600 actions ordinaires (AO)

- 150 actions à droits de vote double (AVD) (avec droit à dividendes)

- 100 actions à dividendes prioritaires sans droit de vote (ADP)

Calculons maintenant le pourcentage de droits à dividendes et de droits de vote détenus par

la société M.

- Calcul des droits à dividendes (pourcentage) : X

X= 600 AO + 150 AVD + 100 ADP / 600 AO +150 AVD + 100 ADP

X= 850/850 =100%

- Calcul des droits de vote (pourcentage) : Y

Y= 600 AO + (150 AVD*2) / 600 AO + (150 AVD*2) +100 ADP

Y= 900/1000 = 90%

La société M ne détient pas 95% au moins des droits de vote de F, elle ne peut intégrer F
dans le périmètre.

Remarques

- 1/ La détention du capital à plus de 95% doit être continue au cours de l’exercice. Mais
rien ne s’oppose qu’au cours d’un exercice tout ou partie du capital de la filiale soit cédé à une
autre société membre pourvu qu’à aucun moment le taux de détention de cette filiale par le
groupe ne soit inférieur à 95%.

- 2/ Des opérations de restructuration peuvent être nécessaires pour intégrer des filiales du
groupe

Exemple

La société M détient F1 et F2 à concurrence de 90%. F2 détient une participation dans F1 à

concurrence de 10%. Dans cette situation aucun groupe fiscalement intégré ne peut être formé
par M.

M F2 ne pouvant pas faire

90% 90%
partie du groupe, F1 ne
F1 F2 peut pas pas faire partie
10% du groupe aussi

26
 Pour constituer un groupe avec F1 ou avec F1 et F2, M peut acquérir auprès des
actionnaires minoritaires de F2, 5% du capital de F2. M détenant F2 à plus de 95%, elle peut
alors intégrer F2 et par suite F1.

Si cette solution n’est pas possible (les actionnaires minoritaires de F2 ne voulant pas céder
leur participations par exemple) M peut acheter auprès de F2 5% au moins des actions de F1,
permettant alors l’intégration de F1 et la constitution d’un groupe M, F1.

C/ Le calcul du pourcentage de détention en cas d’épargne salariale

Par ailleurs, afin de favoriser ou tout au moins de ne pas pénaliser l’épargne salariale, pour
apprécier le taux de détention du capital au sein d’un groupe de sociétés, sont exclus du
pourcentage de détention, les titres attribués aux salariés et aux mandataires sociaux.

En effet, les actions attribuées aux salariés et aux mandataires sociaux dans certaines
conditions sont exclues, dans la limite de 10% du capital de la société attributrice, pour le calcul
du taux de détention du capital des filiales par la société mère.

Seuls sont exclus du calcul du pourcentage de détention, les titres attribués aux salariés et
aux mandataires sociaux selon une des trois procédures suivantes :

- augmentation de capital et cessions d’actions de la société réservés aux adhérents d’un

plan d’épargne entreprise

- option de souscription ou achats d’actions

- attribution d’actions gratuites

D’autre part, l’exclusion ne s’applique plus à compter de l’exercice au cours duquel le

détenteur des titres cède ceux-ci ou cesse toute fonction dans l’entreprise.

Ce dispositif facilite le développement des politiques d'épargne salariale à l'intérieur du

groupe fiscalement intégré.

Illustrons cette nouvelle mesure par un exemple

27
 Exercice clos en 2010

Le capital de F est détenu à concurrence de:

- 190 actions par M

- 5 certificats d ’investissement sans droit de vote par des personnes extérieures au groupe

- 7 droits de vote par des personnes physiques non salariées et extérieures au groupe

M détient donc:

- 190/ (190+5) =97,43% des droits à dividendes

- 190/(190+7)=96,44% des droits de vote

Conclusion M et F peuvent former un groupe fiscalement intégré.

Exercice clos en 2011

En 2011, F a accordé 10 actions ordinaires à ses salariés dans le cadre d'un plan d'épargne
entreprise.

Le capital de F est détenu à concurrence de:

- 190 actions par M

- 10 actions par des salariés de l ’entreprise (plan d'épargne entreprise)

- 5 certificats d ’investissement sans droit de vote par des personnes extérieures au groupe

- 7 droits de vote par des personnes physiques non salariées et extérieures au groupe

M détient donc:

- 190/ (190+10+5) =92,68% des droits à dividendes

- 190/(190+10+7)=91,78% des droits de vote

Conclusion M et F ne peuvent pas former un groupe fiscalement intégré. Cependant, les

actions accordées aux salariés à concurrence de 10% du capital ne sont pas à retenir dans le
calcul du pourcentage de détention. Le nouveau calcul est le suivant.

M détient:

- 190/ (190+5) =97,43% des droits à dividendes

- 190/(190+7)=96,44% des droits de vote

On exclut les 10 actions accordées aux salariés pour déterminer le pourcentage de détention
(les 10 actions représentant moins de 10% du capital de la société), dès lors M et F peuvent
former un groupe fiscalement intégré.

28
 Deux remarques

1/ Calcul du plafonnement de titres exclus

Pour conserver une détention forte des filiales par la mère pour justifier notamment la
remontée de l’ensemble du résultat de chaque filiale dans le résultat d’ensemble, les titres
détenus par les salariés et les mandataires sociaux ne sont exclus pour le calcul de la détention
que dans la limite de 10% du capital de la société attributrice, ce qui veut dire que la société
mère doit détenir au minimum 95% * 90% (100-10) = 85,5% du capital de la filiale, il peut
donc être attribué des titres à concurrence de 14,5% dans le cadre d’une politique d’épargne
salariale.

2/ Cession des titres ou cessation de fonction

La cession des titres ou la cessation de toute fonction d’un salarié ou d’un mandataire social
peut entraîner la chute du pourcentage de détention en dessous des 95%. Dans ce cas, la
société mère dispose d’un délai qui expire à la date limite de déclaration pour détenir de
nouveau au moins 95% du capital de sa filiale. Si à l'expiration de ce délai, la filiale n'est
toujours pas détenue à 95% par la société mère, elle sort du groupe au premier jour de
l'exercice au cours duquel, la cession des titres ou la cessation de fonction est intervenue.

La procédure d'attribution d'actions gratuites prévoit une période de conservation des titres.
Si la cessation de fonction intervient au cours de cette période de conservation, il continue à
être fait abstraction pour la détermination du taux de détention, des actions dont la
conservation est requise jusqu'à l'expiration de cette période.

Exemple:

En n, M détient 92% du capital de F détenu également à concurrence de 4% par les salariés

de F suite à l'attribution gratuite d'actions et 4% par des personnes sans lien avec M.

En n+1, les salariés de F détenant 4% du capital cessent leur fonction dans F et 25% des
actions détenues par les salariés ne seront cessibles qu'en n+3 (du fait de la période de
conservation).

Avant avril n+2, M achète 2,5% du capital de F.

En n, M détient (92/100-4) = 95,83% du capital de F, une intégration est possible.

En n+1, M détient (92/100-1) = 92,92% du capital de F donc M ne peut plus être société
mère du groupe sauf qu'avant le délai d'expiration du dépôt de la déclaration pour n+1, M a
acheté 2,5% du capital de F faisant remonter sa participation à (92 + 2,5/100-1) = 95,45% soit
un pourcentage supérieur à 95%.

3/ Cette disposition s’applique également pour le calcul de détention du capital de la

société mère (il ne doit pas être détenu à plus de 95% par une autre société soumise à l’impôt
sur les sociétés).

29
 D/ Réflexion

Aujourd’hui, un seuil d’intégration à 95% est il raisonnable quand à l’étranger on a dans

certains pays un seuil à 75 voir 50% ?

Cependant le seuil d’intégration semble cohérent si on veut :

- garder une intégration intégrale, c’est à dire 100% du résultat remonté dans le résultat
d’ensemble

- maîtriser la gestion toujours difficile des minoritaires

30
 LES FORMALITES ADMINISTRATIVES A ACCOMPLIR

Elles sont définies aux articles 46 quater OZD 1, 2 et 3 et 46 OZE de l’annexe III au CGI.

1/ Au moment de la constitution du groupe

Le régime de l’intégration fiscale tel qu’il existe est un régime optionnel. L’option déposée
par la société mère constitue une décision de gestion opposable à la société et à
l’Administration. Ce qui veut dire que si l’option est déposée dans les délais et si la société mère
ne dépose pas la déclaration d’ensemble, il n’est pas possible sur le seul motif de ce non dépôt
de rejeter l’application du régime de groupe. (en ce sens, CAA Paris, Plén, 7 novembre 2005,
n°03-942 Sté Bedel).

En effet, le bénéfice du régime de groupe est lié au respect durant la période concernée, par
l’ensemble des sociétés membres du groupe, des conditions énoncées à l’article 223A, à savoir,
la détention du capital, l’assujettissement des résultats à l’impôt sur les sociétés, la
concomittence des exercices, la souscription d’une option et l’accord des filiales. La CAA de
Paris a considéré que « cette carence déclarative (non déclaration du RE) n’est pas à elle seule
de nature à priver d’effet l’option exercée et à faire obstacle à la constitution du groupe »

Dans ce cas l’Administration doit adresser à la société mère des mises en demeure de
déposer la déclaration d’ensemble.

En tout état de cause, « pas d'option, pas d'intégration »

L’option de la société mère, les accords des filiales et les mises à jour du périmètre doivent
être déposés au plus tard à la date limite de dépôt des déclarations de résultat qui précède le
premier exercice d’intégration (30/04/n+1 pour un exercice d’intégration débutant le
01/01/n+1).

31/12/n 30/04/n+1 31/12/n+1

Date limite de dépôt de l’option pour une application

du régime de groupe à compter du 01/01/n+1. C’est
aussi la date limite de dépôt de la déclaration de
l’année n.

L’option est valable pour 5 exercices et doit être déposée au SIE (Service des Impôts des
Entreprises) auprès duquel est souscrit la déclaration d’ensemble du groupe (DGE, Direction des
Grandes Entreprises si le groupe relève de cette direction).

Rappel de la compétence de la Direction des Grandes Entreprises : Chiffre d’affaires ou actif

brut > 400 M€, leurs associés à plus de 50%, leurs filiales à plus de 50% , les entreprises
qui appartiennent au même groupe fiscal intégré.
 Elle est accompagnée d’une part, de la liste détaillée des filiales du groupe, c’est à dire la
désignation de chaque société, l’adresse du siège social et la répartition du capital (cette
obligation s’effectue sur l’imprimé 2029B) et, d’autre part, des attestations d’accord des filiales.
Le dépôt de l’option hors délai entraîne le rejet du régime pour la première année

A défaut de dénonciation expresse de l’option, l’option initiale est reconduite tacitement de 5

ans en 5 ans. Corrélativement, l’accord des filiales notifié au titre de l’option précédente doit
être considéré comme donné pour la période couverte par la reconduction tacite. Les filiales qui
entrent dans le groupe doivent donner leur accord pour la période visée par la reconduction
tacite. Cependant, lorsque le groupe décide de modifier la durée du premier exercice couvert
par le renouvellement de l’option, les règles anciennes continuent à s’appliquer, il n’y a pas de
renouvellement tacite.

L’Administration considère que l’accord des filiales pour l’appartenance au groupe devient
caduque lors de leur sortie. Le retour d’une filiale dans le périmètre entraîne donc la réitération
de son accord.

32
 2/ Pendant la vie du groupe

Avant la clôture de chaque exercice, la société mère doit informer l’Administration des
modifications apportées au périmètre du groupe. Si la liste n’est pas produite ou produite hors
délai, le résultat d’ensemble est déterminé en retenant les sociétés qui figurent sur la dernière
liste déposée. Il sera précisé que les sociétés qui entrent dans un groupe dont les membres
relèvent de la DGE doivent satisfaire leurs obligations déclaratives auprès de la DGE à compter
du début de l’exercice suivant celui de leur entrée dans le groupe.

Par ailleurs, conformément aux dispositions de l’article 46 quater OZD 3 de l’annexe III au
CGI, en cas d’acquisition du capital de la société mère à hauteur de 95% au moins (directement
ou indirectement) par une société soumise à l’impôt sur les sociétés, pour le maintien du régime
de l’intégration, il y a lieu d’adresser une lettre de justification au SIE en même temps que la
déclaration du résultat d’ensemble pour justifier l’opération du point de vue juridique,
économique ou social.

Enfin, la société mère doit mentionner l’identité des sociétés qui cessent de faire partie du
groupe pour l’exercice suivant, c’est à dire :

- les sociétés qui ont cessé de remplir les conditions d’appartenance

- les sociétés que la société mère n’entend pas reprendre dans le périmètre d’intégration de
l’exercice suivant.

Les sociétés membres du groupe (qui font déjà partie du périmètre et celles qui entrent au
titre de l’exercice) et les sociétés qui ont cessé de faire partie du périmètre sont recensées sur
l’imprimé 2029B qui est déposé avec la liasse fiscale « groupe ».

Si une société du groupe qui répond toujours aux conditions d’éligibilité pour être intégrée
n’est pas mentionnée comme sortie du groupe sur l’imprimé, elle sera retenue obligatoirement
dans le périmètre pour la détermination du résultat de l’exercice liquidé. Il en va autrement
lorsque les conditions d’éligibilité ne sont plus remplies.

3/ Fin du groupe

La société mère qui désire mettre fin à l’application du régime doit dénoncer l’option avant
l’expiration de chaque période. Cette dénonciation est notifiée sur papier libre.

33
 Exemple de lettre d’option

« Je soussigné (nom, prénom) agissant en qualité de (qualité) de la société (désignation)

dont le siège social est à (ville, adresse), déclare que cette société ses constitue seule redevable
de l’impôt sur les sociétés et de l’imposition forfaitaire annuelle dus par le groupe forme par elle
même et les sociétés qui figurent sur la liste ci-jointe, en application des dispositions de l’article
223A du Code Général des Impôts.

Conformément à ces dispositions, la durée d’application de la présente option est de cinq

exercices à compter du (date d’ouverture du premier exercice d’application).

La durée du premier exercice de la période couverte par une nouvelle option est de …. Mois.

Les attestations par lesquelles les sociétés filiales membres du groupe donnent leur accord
sont ci-jointes.

Fait à …., le….

Le (qualité)

(Signature)

(Nom, Prénom) »

Exemple de lettre d’accord d’une filiale

« Je, soussigné (nom, prénom), agissant en qualité de (qualité) de la société (désignation)

dont le siège social est à (ville, adresse), autorise le société (désignation), dont le siège social
est à (ville, adresse), à se constituer seule redevable de l’impôt sur les résultats de ladite
société en vue de la détermination du résultat d’ensemble du groupe, conformément aux
dispositions de l’article 223A, alinéa 1, du Code général des Impôts..

Cette attestation est valable pour la durée d’application de l’option pour le régime de groupe
prévu à l’article 223 A, alinéa 1, du Code général des Impôts, formulée par la société désignée
ci-dessus

L’option de la société expire le ….

Fait à …., le….

Le (qualité)

(Signature)

(Nom, Prénom) »

34
 Demande de régularisation (option déposée dans les délais)
En cas d’option pour le régime de groupe non conforme ou de listes de
filiales ou d’attestations d’accord de filiales non déposées ou déposées
hors délai.

Régularisation Pas de régularisation ou régularisation hors délai

Tolérance, les attestations Rejet du régime de groupe au titre de l’exercice pour excès
manquantes peuvent être de pouvoir
déposées dans le mois qui
suit l’expiration du délai de
souscription de l’option

35
CHAPITRE 2 LA DETERMINATION DU
RESULTAT D'ENSEMBLE

36
 Le processus d'élaboration du résultat d'ensemble dans le régime de l'intégration fiscale se
réalise en deux temps.

1/ Chaque société du périmètre détermine son résultat propre (Résultat Fiscal Individuel
(RFI)) y compris la société mère à l'aide des tableaux 2050 à 2059 et 2065. Seront également
joints à cette liasse, les tableaux 2058A Bis et 2058 B Bis ainsi que la fiche de plafonnement
2058 FC dans le cas où la société entre dans le périmètre avec des déficits nés antérieurement
à l'intégration. Ces tableaux figurent en annexe 1.

2/ La société mère va déterminer le résultat d'ensemble en faisant la somme algébrique des

résultats des membres du groupe et effectuer les retraitements spécifiques aux relations intra-
groupe.

Pour déterminer ce résultat d'ensemble, la société mère va utiliser les tableaux suivants :

- 2058ER : Etat des retraitements. Ce tableau reprend le résultat fiscal individuel de la

société concernée et comporte l'ensemble des neutralisations positives ou négatives à effectuer

- 2058 TS : Tableau de synthèse, il reprend la liste des sociétés membres du groupe avec
leur numéro d'identification, leur adresse et les résultats taxables au taux de droit commun et
au taux réduit

- 2058 RG : Résultat Groupe, sur ce tableau figure le résultat d'ensemble du groupe à partir
duquel l'impôt sur les sociétés dû par le groupe sera calculé.

- 2058 DG : Déficit Groupe, c'est à dire l'état de suivi des déficits et moins values à long
terme d'ensemble

Elle remplira également les tableaux de suivi :

- 2058 CG : Crédits Groupe. C'est l'état des crédits d'impôt imputables par la société mère
sur l'impôt sur les sociétés acquitté par le groupe.

- 2058 SG : Subvention Groupe, il récapitule les subventions internes constatées (versées et

perçues) au cours de l'exercice et antérieurement.

- 2058 ES : Etat de sortie. A servir pour chaque société sortant du groupe, cet état comporte
les déneutralisations positives ou négatives liées à la sortie de la filiale.

- 2058 PV : Etat des plus ou moins values de cession d'immobilisation

- 2058 PAP : Etat des rectifications concernant les sociétés intermédiaires

En résumé :

RE = Σ RFI + Retraitements
RE = Résultat d'Ensemble

RFI = Résultat Fiscal Individuel

Ce raisonnement en deux temps est d'application stricte.

37
SOUS CHAPITRE I LA DETERMINATION
DU RESULTAT INDIVIDUEL

38
 Le résultat fiscal individuel de chaque société soumise à l’impôt sur les sociétés est
déterminé à partir du résultat comptable qui est corrigé des réintégrations fiscales et des
déductions fiscales.

Ces réintégrations et déductions sont recensées au tableau 2058A de la liasse fiscale 2065.
C'est la passerelle fiscale entre le résultat comptable et le résultat fiscal.

RESULTAT COMPTABLE
+ REINTEGRATIONS FISCALES
- DEDUCTIONS FISCALES
= RESULTAT FISCAL

Ce résultat est établi à partir de la liasse 2065 et ses tableaux annexes, notamment les
tableaux 2058A et 2058B

39
 Dans la suite de l’exposé, nous allons nous intéresser aux principales réintégrations et
déductions qui figurent sur le tableau 2058A et qui concernent:

1/ L’application du régime mère-fille

2/ L’imposition des plus values

3/ La déduction des provisions

4/ La comptabilisation de l’impôt sur les sociétés

Cette liste n'est pas exhaustive.

1/ Le régime Mère-fille

A/ Principe

En application des dispositions de l’article 145 du Code Général des Impôts, les produits des
actions ou parts d’intérêts de la filiale perçus par la société mère au cours d’un exercice peuvent
être retranchés de son bénéfice net total, sous défalcation faite d’une quote part de frais et
charges. Ce dispositif s’inscrit dans le cadre de la transposition en droit interne de la directive
épargne. Le régime est applicable à tous les produits que la société mère reçoit de sa filiale en
qualité d’actionnaire ou de porteurs de parts.

En mettant en place ce dispositif, le législateur a cherché à supprimer la succession

d'impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs
participations dans des sociétés filles et ceux qu'elles redistribuent à leurs propres actionnaires.

C’est un régime optionnel qui concerne l’ensemble des titres éligibles d’une société
distributrice (la mention du montant des dividendes bénéficiant du régime sur le tableau 2058A
vaut option).

Exemple :

La société F verse à la société M des dividendes pour un montant de 500 000 €. M détient
95% du capital de F depuis plus de trois ans. M présente un résultat comptable de 1 000 000 €.

Les conditions d’application du régime mère-fille sont respectées (cf infra : M est soumise à
l’impôt sur les sociétés, elle détient depuis plus de 2 ans plus de 5% du capital de F)

Le résultat fiscal de M est déterminé comme suit :

2058A
Résultat comptable 853000
Réintégrations fiscales : impôt sur les sociétés (2) 147000
Déductions fiscales (500 000 * 95%) (1) -475000
Résultat fiscal 525000

40
 (1) Régime de droit commun : quote part de frais et charges égale à 5% du montant des
produits de participations.

Soit dividendes à déduire, 500 000 € et la quote part des frais et charges à réintégrer 25 000
€ (500 000 * 5%).

(2) Taux d'impôt sur les sociétés : 28%

Le but de la mesure est bien d’éviter une double imposition d’un même résultat.

En effet, l’application des règles normales d’imposition aux dividendes versés par des
sociétés à d’autres sociétés aboutit à une double taxation de ces produits :

- une première fois, au niveau de la société qui réalise des profits qu’elle distribue ensuite à
ses associés sous forme de dividendes (au cas d'espèce F),

- une seconde fois, au niveau de la société participante qui reçoit les dividendes de la
première société en vue de les redistribuer à ses propres associés (au cas d'espèce M).

Reprenons notre exemple :

En l’absence de régime mère-fille, F a versé des dividendes pour un montant de 500 000 €.
Ce montant c’est ce qui reste de son résultat après avoir acquitté l’impôt sur les sociétés soit 1
000 000 (Résultat fiscal) – 280 000 (impôt sur les sociétés). Ce montant est distribué à M, il
vient donc impacté le résultat de M qui sera de nouveau soumis à l’impôt. Dans notre exemple,
les 720 000 de résultat comptable de M comprennent les 500 000 de dividendes versés par F.
Le régime mis en place élimine cette double imposition en extournant du résultat imposable de
M les 500 000 (sous déduction d'une quote part de frais et charges égale à 5% du montant
distribué) qui ont déjà été soumis à l’impôt sur les sociétés.

Les conditions à remplir pour bénéficier du régime sont les suivantes :

1/ La mère doit être soumise à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option. Le
régime mère-fille n’a de raison d’être qu’en présence de deux sociétés imposables séparement à
l’impôt sur les sociétés. En effet, dans le régime, nous sommes en présence de deux
impositions différentes, une au niveau de la société bénéficiaire et une au niveau de la société
distributrice. Ce qui n’est pas le cas des socités de personnes

2/ Les titres doivent représenter 5% du capital de la société émettrice. La condition tenant

au pourcentage minimal de détention (5%) s’apprécie à la date de mise en paiement des
produits de participation.

Par ailleurs, la société mère venant à ne plus détenir 5% du capital de sa filiale, elle doit
alors acquitter le complément d’imposition résultant pour chaque exercice de la réintégration du
montant des dividendes indûment retranchés de son bénéfice net total. Il est alors admis que
les crédits d’impôt afférents aux dividendes ainsi réintégrés par la société mère puissent être
imputés sur l’imposition complémentaire.

3/ Il n’est pas nécessaire que le droit de vote soit attaché au titre.

4/ Les titres doivent être conservés pendant un délai de 2 ans. Le régime s’applique en fait
dès la première année de détention des titres mais la société doit prendre l’engagement de
conserver les titres pendant un délai de 2 ans. Cet engagement de conservation doit être

41
souscrit et déposé dans le délai de 3 mois à compter de la date de clôture du 1 er exercice dont
les résultats comprennent les titres qui y sont mentionnés (art 55 de l’annexe II au CGI).

En cas de manquement à cette obligation, la société participante est tenue de déposer une
déclaration rectificative et de reverser une somme égale au montant de l’impôt dont elle a été
indûment exonérée, majorée de l’intérêt de retard calculé au taux de 0,4% par mois et
décompté à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt correspondant
aurait dû être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. Il est admis que les crédits
d’impôt afférents aux dividendes ainsi réintégrés par la société mère puisent être imputés sur
l’imposition complémentaire.

Exemple :

La société A souscrit à l’émission, en septembre N, des titres de la société B et a acquis en

décembre N+1 des titres de la société C. En N+2, les sociétés B et C distribuent des dividendes
à la société A. Ces produits des titres B et C bénéficient de l’exonération prévue par le régime
des sociétés mère-fille, la société A s'étant engagée à conserver les titres deux ans.

En juillet N+3, la société A cède tous ses titres B et C. Les titres de la société B ont été
détenus pendant plus de deux ans. L’exonération des dividendes perçus au cours des deux
premières années de détention reste donc acquis. En revanche, les titres de la société C n’ont
pas été conservés pendant au moins deux années. L’impôt dont la société A a été indûment
exonéré au titre des produits de ces actions doit donc être reversé au service des impôts des
entreprises, majoré de l’intérêt de retard de 0,4% par mois et minoré des crédits d’impôt
afférents aux dividendes taxés. Une déclaration rectificative doit être déposée dans les trois
mois suivant la date de cession des titres de la société C accompagnée de l’impôt le cas
échéant à payer.

B/ Réintégration d’une quote part de frais et charges

L’article 216 du Code général des Impôts prévoit pour la détermination du résultat imposable
que les sociétés mères doivent réintégrer une quote part de frais et charges afférents aux
produits de participation perçus.

Deux cas sont à distinguer :

- si la distribution ne concerne pas des sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré, la
quote part de frais et charges est fixée à 5% du produit total des participations.

- pour les distributions effectuées entre sociétés membres d’un même groupe fiscalement
intégré, ou provenant de certaines sociétés établies hors de France et qui pourraient être
membres de ce groupe, la quote part de frais et charges s’élève à 1% du produit total des
participations.

Le projet de loi de finances pour 2019 élargit le champ d'application du taux de 1% au cas
des dividendes perçus par une société non membre d'un groupe à raison des dividendes
provenant d'une société établie dans l'union européenne, sous réserve que les deux sociétés
aient rempli les conditions pour constituer un groupe si la société avait été établie en France.

Le projet exclut cependant l'application du taux de 1% dans l'hypothèse où la société

française n'est pas membre d'un grupe uniquement du fait des option et accords à formuler
pour former un groupe fiscalement intégré

42
 Exemple 1

La société M détient 70% du capital de la société F. F verse à M 10000 € de dividendes. Le

résultat comptable de M est de 15 000 €.

Déterminer le résultat fiscal individuel de M.

Résultat comptable 15 000

Dividendes - 10 000
Quote part de frais et charges 500
Résultat fiscal individuel 5 500

C’est le régime de droit commun qui s’applique, la quote part de frais et charges est égale à
5% du montant des dividendes perçus.

Exemple2

La société M détient 95% du capital de la société F. M et F forment un groupe fiscalement

intégré. F verse 10 000 € de dividendes à M. Le résultat comptable de M est de 15 000 €.

Déterminer le résultat fiscal individuel de M.

Résultat comptable 15 000

Dividendes - 10 000
Quote part de frais et charges 100
Résultat fiscal individuel 5 100

M et F forment un groupe fiscalement intégré. S’agissant d’une distribution entre sociétés

membres d’un même groupe, la quote part de frais et charges est limitée à 1%.

Exemple 3

La société M détient 70% du capital de la société F1. Elle détient 95% du capital de la
société F2. M et F2 forment un groupe fiscalement intégré. F1 verse 12 000 € de dividendes à
M et F2 verse 8 000 € de dividendes à M. Le résultat comptable de M est de 25 000 €.

Déterminer le résultat fiscal individuel de M.

Résultat comptable 25 000

Dividendes (a) - 20 000
Quote part de frais et charges (b) 680
Résultat fiscal individuel 5 680

43
 (a) 20 000, c’est le montant total des dividendes versés par F1 et F2 à M. Ces dividendes
peuvent bénéficier du régime mère-fille.

(b) Calcul de la quote part de frais et charges :

- sur les dividendes perçus de F1, la quote part est égale à 5% du montant des dividendes
perçus, c’est à dire 12 000 * 5% = 600. C’est le régime de droit commun qui s’applique

- sur les dividendes perçus de F2, la quote part est égale à 1% du montant des dividendes
perçus, c’est à dire 8 000 * 1% = 80. S’agissant d’une distribution entre sociétés membres d’un
même groupe, la quote part de frais et charges est limitée à 1%.

Au total la quote part à réintégrer s’élève à 600 + 80 = 680 €.

2/ Les plus ou moins values

Il y a plus value lorsqu’il est constaté un excédent de prix de cession d’un élément de l’actif
immobilisé sur le prix de revient de cet élément diminué des amortissements pratiqués et admis
en déduction pour l’établissement de l’impôt (VNC).

Il y a moins value lorsqu’il est constaté une insuffisance de prix de cession d’un élément de
l’actif immobilisé sur le prix de revient de cet élément diminué des amortissements pratiqués et
admis en déduction pour l’établissement de l’impôt (VNC)

L’actif immobilisé comprend les éléments permanents d’exploitation incorporels ; fond de

commerce, marques, brevets, corporels ; terrains, bâtiments, matériel, mobiliers, titres de
participations

Le régime fiscal des plus values est le suivant.

1/ Régime applicable aux sociétés soumises à l’impôt sur le revenu (Bénéfice industriel et
commercial)

Délai de détention < 2ans > 2ans

+ value - value + value - Value
Biens amortissables CT CT CT/LT CT
(1)
Biens non amortissables CT CT LT LT

CT : Court terme, LT : Long terme

(1) CT à concurrence des amortissements comptabilisés et long terme pour le surplus

2/ Régime applicable aux société soumises à l’impôt sur les sociétés

C’est le régime qui nous intéresse. Dans l’intégration fiscale, les sociétés du périmètre sont
toutes soumises à l’impôt sur les sociétés.

44
 Les plus values réalisées par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés sont en
principe imposées comme des bénéfices d’exploitation, les seules plus values encore imposables
à un taux réduit concernent les cessions de titres de participation et les cessions de droits de la
propriété industrielle.

- Droits de la propriété industrielle

Le taux réduit d'imposition s'applique aux résultats nets de la concession ou de la « sous

concession » et aux plus values réalisées lors de la cession de droits de la propriété industrielle.

Sont visés, les cessions et concessions de brevets, d’inventions brevetables, procédés de

fabrication. Sont exclus le savoir-faire, les prestations d’assistance technique, les logiciels, les
marques, dessins et modèles. Ces produits sont taxés au taux réduit de 15%.

Lorsque le cédant et le cessionnaire sont des entreprises liées, les plus values de cession de
brevets sont alors imposables au taux normal et non au taux réduit.

Exemple :

A concède un brevet à B (les deux sociétés n'ont aucun lien de dépendance) moyennant la
paiement de redevances à concurrence de 500 000 €. Les produits de la propriété industrielle
sont taxables au taux réduit de 15%.

Le résultat fiscal de A s’élève à:

Résultat avant impôt 500 000

Réintégrations
Déductions
- Plus value taxable au taux de 15% - 500 000
Résultat fiscal 0

Le résultat taxable au taux de 15% de A s’élève à 500 000 €, soit un impôt à payer de 500 000 * 15
% = 75 000 € (cf tableau 2059)

Résultat comptable (1) 425 000

Réintégrations
- Impôt sur les sociétés 75 000
Déductions
- Plus value taxable au taux de 15% - 500 000
Résultat fiscal 0

A compter du 01/01/2019, l'imposition au taux réduit des produits de la propriété industrielle

est modifiée en profondeur pour le mettre en conformité avec le droit européen.

La modification consiste à conditionner l'application du régime de faveur, pour l'imposition

des revenus tirés de l'exploitation et de la cession de brevets et d'actifs assimilés, à la

45
réalisation sur le territoire national des dépenses de recherche et développement engagées par
l'entreprise pour le développement de ces actifs.

Le nouveau dispositif exclut de la taxation au taux réduit, les revenus des inventions
brevetables. A l'inverse, pourraient bénéficier du régime, les logiciels protégés par le droit
d'auteur sous réserve qu'ils n'aient pas généré de revenus avant le 01/01/2019.

Le taux d'imposition reste à 15% pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

La base d'imposition est constituée du résultat net de la cession, c'est à dire la différence
entre les revenus tirés des actifs éligibles et le montant des recherches et développements qui
se rattachent directement à l'actif ou aux actifs éligibles.

Ce résultat net est retenu dans la limite du rapport:

= (Dépenses de recherche et développement * 1,3) / (Totalité des dépenses de recherche

et développement ou d'acquisition)

Le rapport est calculé chaque année.

Dans le régime d'intégration fiscale, c'est la société mère qui opte pour le régime de faveur
et le calcul du revenu net et du ratio de déduction est effectué au niveau du groupe fiscal.

- Titres de participations : les plus values à long terme réalisées lors de la cession de titres
de participations sont soumises à l’impôt au taux « 0 » (à l’exception des titres à prépondérance
immobilière).

Les titres concernés :

- les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable, c’est à dire que leur
possession durable par l’entreprise est estimée utile à son activité, notamment parce qu’elle lui
permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle.

- les actions acquises en exécution d’une OPA/OPE (Offre Publique d'Achat et Offre
Publique d'Echange)

- les titres ouvrant droit au régime mère-fille

Ces titres sont donc imposés au taux « 0 » mais reste imposable au résultat taxable au taux
de droit commun, une quote part de frais et charges égale 12% du montant brut des plus
values. A compter des exercices ouverts le 01/01/2019, la quote part de frais et charges est
réduite à 5% du montant brut des plus values.

Sont exclues de l'assiette de la quote part de frais et charges :

- les moins values de cession de titres éligibles au taux «0 » réalisées au cours de l'exercice

- le montant des moins values de cession de titres éligibles au taux « 0 » antérieurement

placées en report ou sursis d'imposition dont le report ou le sursis prend fin au cours de
l'exercice considéré ainsi que celles provenant du versement d'un complément de prix de vente
des titres éligibles au taux « 0 ».

- les moins values provenant de l'annulation ou de la réduction du prix de vente de titres

relevant du taux « 0 ».

46
 - les plus ou moins values provenant des reprises ou dotations aux provisions afférentes aux
titres éligibles au taux « 0 ».

- les plus ou moins values réalisées au cours de l'exercice mais bénéficiant d'un report ou
d'un sursis d'imposition, ou d'une exonération.

Conformément à la doctrine administrative, la quote part de frais et charges est calculée sur
la plus value brute quelquesoit la plus ou moins value nette constatée.

Exemple 1 :

La société M cède des titres de la société F1 pour 90 000 €. Elle réalise lors de l’opération
une plus value de 30 000 €. La société M cède également des titres de la société F2 et accuse
une moins value de 20 000 €. La société M comptabilise donc une plus value nette de 10 000 €
(30 000 – 20 000). La société M ayant réalisé une plus value nette, elle devra réintégrer au
résultat taxable, une quote part de frais et charges de 3 600 € (30 000 (plus value brute) *
12%).

Exemple 2 :

Au cours de l’année 2012, la société X réalise les cessions de titres de participation

suivantes.

Cession titres A : moins value de 200 000 €

Cession de titres B : plus value de 400 000 €

Cession de titres C : moins value de 100 000 €

La plus value nette imposable au taux « 0 » est égale à ( -200 000 + 400 000 – 100 000)
100 000 €

La quote part à réintégrer est de 400 000 € (plus value brute) * 12% = 48 000 €.

Résultat avant impôt (1) 100000

Quote part de frais et charges 48000
Plus value sur titres -100000
Résultat fiscal 48000

(1) Le résultat avant impôt est égal à 400 000 – (200000 + 100 000) 100 000.

Le montant de l’impôt à payer est de 48 000 * 28% = 13 440 €

Résultat comptable 86560

Impôt sur les sociétés 13440

47
 Quote part de frais et charges 48000
Plus value sur titres -100000
Résultat fiscal 48000

Le résultat comptable est égal au résultat avant impôt moins l’impôt sur les sociétés soit 100
000 – 13 440 = 86 560 €.

Résultat taxable au taux « 0 »

Résultat fiscal taux « 0 » 100000

Exemple 3:

En reprenant les données de l'exemple 2, si la cession des titres C conduit à constater une
moins value de 300 000 €, le résultat des cessions de l’année est une moins value nette de 100
000 € (-200 000 +400 000 – 300 000). En l'absence de plus value nette, il n'y a aps de quote
part de frais et charges à réintégrer.

Résultat comptable -100000

moins value sur titres 100000
Résultat fiscal 0

Résultat fiscal taux « 0 » 100000

48
 Exemple 4 :

En 2012, la société X vend les titres de participation de la société A qu'elle détient depuis
2000 et qu'elle avait achetés 100 000 €. Le prix de cession s'élève à 110 000 €. Par ailleurs, les
titres sont dépréciés à concurrence de 50 000 €.

Détermination du résultat fiscalement :

1/ La reprise de la provision de 50 000 € entraîne une imposition au taux « 0 ».

2/ La plus value constatée lors de la cession s'élève à 110 000 – 100 000 = 10 000 € sera
taxée également au taux « 0 ».

3/ La quote part de frais et charges est calculée sur la plus value brute cependant sans tenir
compte de la réintégration de la provision pour dépréciation, soit 10 000 * 12% = 1 200 €

Résultat avant impôt (1) 60000

2058A
Réintégration (3) 1200
Déduction (2) - 60000
Résultat fiscal 1200

(1) Le montant du résultat avant impôt est égal à la somme de la reprise de provision et de
la plus value réalisée.

(2) Le montant de la plus value (y compris le montant de la réintégration de la provision

pour dépréciation) est déduit du résultat taxable au taux de droit commun pour être intégrer au
résultat taxable au taux « 0 ».

(3) La quote part de frais et charges est égale à 12% du montant de la plus value brute. On
ne tient pas compte de la reprise de provision pour le calcul de la quote part de frais et charges
à réintégrer.

- Les autres immobilisations

Les plus values réalisées sont taxables au taux de droit commun, les moins values sont
déductibles du résultat taxable au taux de droit commun.

Exemple :

Au cours de l’exercice n, la société M a cédé un immeuble 250 000 €. Le prix d’achat en n-7
était de 200 000 €. Depuis son inscription à l’actif, la société a comptabilisé 50 000 €
d’amortissements.

Les écritures comptables sont les suivantes.

49
 1/ Solde des comptes d’immobilisation et d’amortissement, détermination de la VNC
675 Valeur nette comptable 150 000
281 amortissements 50 000
A 212 Immeubles 200 000
2/ Constatation de la vente
411 Clients 250 000
A 775 prix de cession 250 000
La plus values est égale à la différence entre le prix de cession de l’immeuble et la VNC soit
au cas particulier, 250 000 – 150 000 = 100 000. La plus value réalisée sera soumise à l’impôt
au taux normal.

3/ Les provisions

Comptablement, pour tenir compte de la dépréciation de certains éléments de l’actif (stock

et créances notamment), une société peut comptabiliser des provisions pour dépréciation qui
viennent en moins de l’actif.

Pour tenir compte de risques à venir ou de charges à venir, une société peut comptabiliser
des provisions pour risques et charges, elles sont comptabilisées au passif du bilan.

Les dotations comptabilisées viennent impacter en moins le résultat imposable, les reprises
en plus le résultat imposable.

Les règles concernant la déduction fiscale des provisions sont édictées à l'article 39.1.5° du
Code général des Impôts qui précise que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes
charges, dont notamment « les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou
charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition
qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice ».

Il résulte de la jurisprudence et de la doctrine que la déduction des provisions du résultat

fiscal est subordonnée à la réunion des cinq conditions suivantes.

1/ La provision doit être constituée pour faire face à une perte ou une charge déductible
fiscalement. Cette condition permet d'exclure la déduction fiscale de provisions destinées à
couvrir des charges non déductibles parce qu'exposées dans le cadre d'une gestion anormale.

2/ La provision doit se rapporter à une perte ou une charge nettement précisée quant à sa
nature et quant à son montant. La provision doit être individualisée et évaluée avec une
approximation suffisante. À partir des éléments à la disposition de l'entreprise. La simple
application d'un pourcentage forfaitaire qui ne présente aucune relation avec l'exploitation ne
répond pas à cette condition. Néanmoins, l'utilisation d'une méthode statistique peut être
admise dans certains cas (dépréciation de pièces détachées chez un concessionnaire
automobile par exemple).

3/ La provision ne peut être constituée qu'en vue de faire face à une perte ou une charge
probable et non purement éventuelle. Si la charge devient certaine, elle doit être comptabilisée
directement en tant que tel et non par voie de provision.

4/ La perte ou la charge provisionnée doit être rendue probable par des événements
survenus au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs. Si la provision trouve son
origine dans des événements intervenus depuis la clôture de l'exercice, elle n'est pas déductible
fiscalement.

50
 5/ La provision est déductible si elle a été constatée dans les comptes de l'exercice et figure
sur le tableau des provisions (2056).

Si ces prescriptions ne sont pas respectées, les dotations comptables sont réintégrées au
résultat fiscal (tableau 2058A) et les reprises sont déduites du résultat fiscal (tableau 2058A).

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a consacré dans un arrêt en date du 23/12/2013, n°346018,
Plénière, SAS Foncière du rond point, le principe de connexion des règles comptables et fiscales
rappelé par l'article 38 quater de l'annexe III au Code général des Impôts, à savoir « les
entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan Comptable Général, sous
réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de
l'impôt ».

Dès lors, si une provision est déductible, elle doit venir en déduction du résultat fiscal de
l'exercice de constitution. Si tel n'est pas le cas, la Haute Assemblée juge « que la reprise lors
d'un exercice ultérieur d'une provision que l'entreprise a décidé de ne pas déduire fiscalement
alors que les conditions étaient réunies, entraîne une augmentation de l'actif net du ou des
bilans de clôture du ou des exercices correspondants. Il n'existe donc pas de lien indissociable
entre le traitement fiscal appliqué à la provision lors de sa dotation et le traitement fiscal
appliqué lors de sa reprise.

Exemple :

En n, la société M comptabilise une provision pour licenciement d’un montant forfaitaire de

250 000 €. Cette provision ne répond pas aux prescriptions de l’article 39.1.5° du CGI (le calcul
n’est pas déterminé avec une précision suffisante), elle doit être réintégrée pour la
détermination du résultat fiscal.

Comptablement :

681 Dotation aux provisions 250 000

A 15 Provision pour charges 250 000
Fiscalement :
2058A
Résultat comptable - 250 000
Réintégration 250 000
Déduction
Résultat fiscal 0

En n+1, les charges réelles de licenciement se sont élevées à 450 000 €.

Comptablement :
15 Provision pour charges 250 000
A 781 Reprises sur provisions 250 000

64 Charges de licenciement 450 000

A 512 Banques 450 000

51
 Fiscalement :
2058A
Résultat comptable - 200 000
Réintégration 0
Déduction -250 000
Résultat fiscal - 450 000

4/ Le calcul de l’impôt

Pour déterminer le montant de l’impôt à payer, il convient de déterminer au préalable, le

résultat imposable. Ensuite, dans un second temps, on appliquera à cette base, le taux d’impôt
qui lui est applicable.

1/ Détermination du résultat fiscal

Il est déterminé comme suit :

Résultat avant impôt (RAI)

+ Réintégrations fiscales
- Déductions fiscales
= Résultat fiscal

RAI = Total des produits – total des charges (hors charge d'impôt sur les sociétés)

2/ Montant de l’impôt sur les sociétés

IS= Résultat fiscal * 28%

Résultat comptable = RAI – IS

Résultat fiscal = Résultat comptable + réintégrations + IS - déductions

Résultat fiscal = Total des produits – Total des charges (sauf IS) + Réintégrations fiscales –
Déductions fiscales

Par ailleurs, pour les entreprises qui ont rélaisé un chiffre d’affaires inférieur à 7 630 000 €
et dont le capital est détenu de manière continue pour 75% par des personnes physiques,
directement ou indirectement, il est appliqué le taux réduit de 15% pour la partie du bénéfice
n’excédant pas 38 120 €.

52
 Exemple

La société M détient 90% du capital de la société F. F verse à M des dividendes pour un

montant de 20 000 €. Par ailleurs, M comptabilise une provision pour risques et charges de 15
000 € . Cette provision est considérée comme fiscalement non déductible. Le RAI de M est de
45 000 €. Enfin, M remplit toutes les conditions pour bénéficier de l’imposition de son résultat
au taux réduit de 15%.

1/ Détermination du résultat fiscal individuel

RAI 45 000
Provision non déductible 15 000
Régime mère-fille (1) -19 000
Résultat fiscal 41 000

(1) 20 000 * 95% = 19 000. C’est le régime de droit commun qui s’applique.

2/ Calcul de l’impôt sur les sociétés

- de 0 à 38120 € de bénéfice, le taux est de 15% soit 38 120 * 15% = 5 718 €

- au delà de 38 120, imposition au taux normal de 28% soit (41 000 – 38 120) * 28% = 806
€

Soit un total de (5 718 + 806) 6 524 €.

3/ Présentation synthétique du 2058A

Résultat comptable (1) 38 476

Réintégrations
- Provision 15 000
- Impôt sur les sociétés 6 524
Déductions
- Régime mère - fill -19 000
Résultat fiscal individuel 41 000

(1) Résultat comptable = RAI – IS soit (45 000 – 6 524) = 38 476

Exemple récapitulatif :

La société M a enregistré des produits pour un montant de 280 000 € et des charges avant
impôt d’un montant de 210 000 €. Elle a perçu de sa filiale dont elle détient depuis plus de deux
ans 90% de son capital des dividendes pour un montant de 60 000 €. Elle a par ailleurs,
comptabilisé une provision pour risques qu’elle a considéré comme fiscalement non déductible

53
 pour un montant de 25 000 €. Elle a également réintégré une provision antérieurement
comptabilisé pour un montant de 19 000 €, cette provision avait été considérée comme
fiscalement non déductible. La société M ne peut pas bénéficier de l’imposition au taux réduit.

1/ Détermination du RAI

RAI = 280 000 – 210 000 = 70 000

Détermination du résultat fiscal

RAI = 70 000

Réintégrations fiscales

- Dotation aux provisions considérées comme non déductibles : 25 000 (a)

Déductions fiscales

- Reprises provisions antérieurement considérées comme non déductibles : 19 000 (b)

- Régime mère fille (60 000 * 95% =) 57 000 (c) ; C’est le régime de droit commun qui
s’applique.

Résultat fiscal

1/ détermination du résultat fiscal et du montant de l’impôt sur les sociétés à payer

RAI 70 000
Réintégrations fiscales (a) 25 000
Déductions fiscales (b)+ (c) 76 000
Résultat fiscal 19 000
Impôt sur les sociétés 5 320

2/ Présentation synthétique du tableau 2058A après comptabilisation de l(impôt sur les

sociétés au compte 695

Résultat comptable (1) 64 680

Réintégrations
- Provision non déductible 25 000
- IS 5 320
Total 1 95 000
Déductions
- Provision non déductible 19 000
- Régime mère fille 57 000
Total 2 76 000
Résultat fiscal (1-2) 19 000

(1) Résultat comptable = RAI - IS

54
 Les taux d'impôt sur les sociétés pour les années 2018 à 2020.

Année Taux PME Autres entreprises

2018 15% De 0 à 38 120 €

28% De 38 120 à 500 000 € De 0 à 500 000 €

33,33% Supérieur à 500 000 € Supérieur à 500 000 €

2019 15% De 0 à 38 120 €

28% De 38 120 à 500 000 € De 0 à 500 000 €

31% Supérieur à 500 000 € Supérieur à 500 000 €

2020 15% De 0 à 38 120 €

28% Supérieur à 38 120 € Supérieur à 0 €

PME: Entreprises qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 7 630 000 € et dont le capital,
intégralement libéré, est détenu pour 75% au moins directement ou indirectement par des personnes
physiques.

55
SOUS CHAPITRE 2 LES RETRAITEMENTS

56
Ils sont déterminés par la loi et la liste figure sur le tableau 2058ER.

Nous aborderons dans la suite de l’exposé que les principaux, à savoir :

- Les jetons de présence

- Les dividendes

- Les abandons de créances et subventions

- Les plus ou moins values intra-groupe

- Les provisions intra-groupe

- Les autres opérations de retraitement

Nous évoquerons également la déductibilité des charges financières.

57
 JETONS DE PRESENCE DISTRIBUES PAR LES SOCIETES DU GROUPE

Les jetons de présence forment une rémunération accordée aux membres du conseil
d’administration des sociétés anonymes. Cette rémunération est en principe partagée entre les
administrateurs en fonction de l’assiduité à ces comités. La somme globale est fixée par les
actionnaires lors d’une assemblée générale ordinaire.

Rappel du principe de droit commun

Aux termes des dispositions de l'article 210 sexiès du CGI, les jetons de présence ne sont
déductibles que s'ils ne dépassent pas 5% du produit obtenu en multipliant la moyenne de la
rémunération déductible attribuée aux salariés les mieux rémunérés de la société (5 ou 10 selon
que l'effectif dépasse ou non 200) par le nombre des membres bénéficiaires de ces jetons de
présence.

Pour les sociétés anonymes employant moins de 5 salariés, les jetons de présence alloués
au titre d'un exercice aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance
sont déductibles de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dans la limite de 457 € par membre du
conseil d'administration ou du conseil de surveillance

Exemple :

- Moyenne des rémunérations des 5 salariés les mieux rémunérés d'une société employant
moins de 200 salariés : 85 000

- Nombre de bénéficiaires des jetons de présence : 2

- Total : 170 000

- Quote part de 5% (plafond déductible) 8 500

- Montant de jetons versés : 10 000

- Montant déductible : 8 500

- Montant non déductible : 1 500

Si le résultat comptable de la société est 45 000 €, le résultat fiscal sera déterminé comme
suit.

Résultat avant impôt 45000

Réintégrations au 2058A 1500
Déductions au 2058A
Résultat fiscal 46500

58
 Retraitement

L’article 223 B 5° al précise que dans le régime de l’intégration fiscale, le résultat déclaré par
les filiales doit être majoré de la fraction des jetons de présence qui n’a pas été réintégrée au
titre du droit commun (article 210 sexiès du CGI).

En effet, compte tenu du pourcentage de détention des filiales par le société mère, plus de
95%, il est considéré que celles-ci n’ont pas vocation à distribuer des jetons de présence qui
correspondraient en définitive à des charges intra-groupe non déductibles.

Exemple

Les sociétés du groupe ont versé les jetons de présence suivants.

M : 500 dont 50 non déductibles en application des dispositions de l'article 210 sexiès du
Code Général des Impôts

F1 : 300 dont 80 non déductibles (en application des dispositions de l'article 210 sexiès du
Code général des Impôts)

F2 : 200 entièrement déductibles

M F1 F2
Résultat avant impôt -500 -300 -200
Réintégration 2058A 50 80
Résultat fiscal -450 -220 -200
Retraitement 2058ER +220 +200
Résultat groupe -450 0 0

Il n’y a pas de retraitement du résultat de la société mère. C'est le seul retraitement qui ne
concerne que les filiales et non la société mère en tant que société membre du groupe.

La réintégration est portée case CD du tableau 2058ER.

Montant des jetons de présence versés

par les filiales et non réintégrés au
résultat individuel

59
 DIVIDENDES DISTRIBUES ENTRE SOCIETES DU GROUPE

Les dividendes perçus par une filiale du groupe et/ou par la société mère vont pouvoir
bénéficier ou non du régime mère-fille visé aux articles 145 et 216 du Code Général des Impôts.

Le tableau ci-après retrace les différents régimes d'imposition des dividendes au niveau du
résultat individuel et leur retraitement au niveau du résultat d’ensemble.

Régime mère fille applicable Régime mère fille non applicable

Appliqué Non appliqué

Résultat individuel Réintégration d’une Aucune neutralisation Aucune neutralisation

quote part de frais et
charges de 1%

Résultat d’ensemble Aucune neutralisation Aucune neutralisation Neutralisation (1)

(1) A compter des exercices ouverts le 01/01/2019, la neutralisation portera sur 99% des
dividendes perçus et non plus sur 100%, ce qui laisse substituer une taxation à hauteur de 1%
équivalente à la quote part de frais et charges s'appliquant aux dividendes relevant du régime
mère-fille.

I/ Dividendes pouvant bénéficier du régime mère-fille

Rappel du principe de droit commun

Les produits des actions d'une société du groupe perçus par une autre société du groupe
sont pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés dû par cette dernière retranchés du
bénéfice de la société mère défalcation faite d’une quote part de frais et charges estimée à 1%
du produit total des participations.

Retraitement

Aucun

60
 Exemple 1 :

M a perçu au cours de l’année N de sa filiale intégrée F1 un montant de dividendes de 1000.

M
Résultat comptable 1000
Correction 2058 A (1) - 990
Résultat fiscal 10
Correction 2058ER 0
Résultat groupe 10

(1) 1000 – (1000 * 1%) = 990

Exemple 2

M détient F1 et F2 à concurrence de 100%. M et F1 forment un groupe intégré depuis

plusieurs années. En n, F1 a versé 100 000 € de dividendes et F2 a versé 50 000 € de
dividendes. Le résultat comptable de M est de 130 000 €, celui de F1 de 150 000 € et de F2 de
75 000 €.

Déterminer le résultat d’ensemble du groupe M, F1, F2 au titre de n.

M F1 F2
Résultat comptable 130 000 150 000 75 000
Régime mère-fille (100 000 + 50 000) * 99% - 148 500
Résultat individuel - 18 500 150 000 75 000
Retraitement 2058ER
Résultat d’ensemble -18 500 150 000 75000

Le résultat d’ensemble est de – 18 500 + 150 000 + 75 000 = 206 500 €.

II/ Dividendes ne pouvant pas bénéficier du régime mère-fille

Rappel du principe de droit communication

Les dividendes qui ne peuvent pas bénéficier du régime mère-fille sont imposables au taux
de droit commun.

Retraitement

En application des dispositions de l’article 223B alinéa 3 du CGI, les dividendes versés par
une société du groupe à d’autres sociétés du même groupe sont retranchés du résultat
d’ensemble, dans le cas où le régime mère-fille ne trouve pas à s’appliquer. Seuls les produits
des participations reçues par une société du groupe d’une société membre du groupe depuis
plus d’un exercice peuvent être retranchés du résultat d’ensemble. Ce retraitement se fait ligne
CE du tableau 2058 ER.

61
 A compter des exercices ouverts le 01/01/2019, la neutralisation portera sur 99% des
dividendes perçus et non plus sur 100%, ce qui laisse substituer une taxation à hauteur de 1%
équivalente à la quote part de frais et charges s'appliquant aux dividendes relevant du régime
mère-fille.

Montant des dividendes intra-groupe

ne pouvant bénéficier du régime mère-fille

En effet, les dividendes versés proviennent de résultats de filiales qui sont déjà remontés
dans le résultat d'ensemble.

Par ailleurs, les dividendes sont compris dans le résultat propre de la société bénéficiaire et
remontent dans le résultat d’ensemble. En conséquence, les bénéfices sur lesquels sont
prélevés les distributions font l’objet d’une double imposition si les dividendes concernés ne
bénéficient pas du régime mère-fille. Pour éviter la double imposition, les dividendes sont
déduits du résultat d’ensemble.

Exemple 1:

En n, la société F1 réalise un bénéfice de 100 000 € qui remonte dans le résultat d'ensemble
et donc soumis à l'impôt sur les sociétés. En n+1, F1 distribue 75 000 € à sa société mère.
Cette somme comptabilisée en produits financiers chez M contribue à la réalisation du résultat
individuel de M qui remonte ensuite au niveau du résultat d'ensemble qui sera soumis à l'impôt.
Il y a bien double imposition et la nécessité de neutraliser ces dividendes intra-groupe.

62
 Cette disposition s’applique aux dividendes et acomptes sur dividendes versés par une
société au cours des exercices au cours desquels elle est membre du groupe quel que soit
l’origine des bénéfices ou des réserves sur lesquels ils sont prélevés.

Ce dispositif ne s’applique pas aux dividendes ou acomptes sur dividendes versés par une
société qui est sortie du groupe même si ces sommes sont prélevées sur des bénéfices qui ont
été compris dans le résultat d’ensemble d’un exercice antérieur.

Cette neutralisation concerne les dividendes « stricto sensu », c’est à dire des revenus
distribués au profit de l’ensemble des actionnaires et associés au prorata de leur participation
en application des décisions régulières des organes sociaux.

Sont donc exclues de la neutralisation, les sommes mises à la disposition des associés à titre
de prêts ou d’avances (article 111 a du CGI), de jetons de présence ou tantièmes, des intérêts
excédentaires alloués aux associés à raison des sommes prêtées et non déductibles en
application des article 39.1.3° et 212 du CGI, des rémunérations occultes au sens de l’article
111C du CGI.

Exemple 2

Soit un groupe formé des sociétés M, A et B. Le groupe est formé depuis plus de deux ans.
A est détenue à concurrence de 100% par M. A détient 96% de la filiale B. M détient B à
concurrence de 4%. Cette participation de M dans la société B représente une valeur de 4 M€.

100 4%

A B
96%

En n : B verse un dividende de 200.

En n+1 : B sort du groupe et verse un dividende de 100.

1/ Distribution de n

Le résultat d’ensemble comprend, au titre du dividende versé par B, 200.

- Dividendes versés à A (dividendes pouvant bénéficier du régime mère-fille)

- Dividendes compris dans le résultat comptable de A :

200 X 96% = 192

- Application du régime mère/fille

63
 Déduction fiscale : - 192

Réintégration de la quote part : 192*1%= 1,92

Somme comprise dans le résultat de A : 1,92

Somme comprise dans le résultat d’ensemble : 1,92

Résultat avant impôt 192

Déduction régime mère-fille -190.08
Résultat fiscal individuel 1,92
Retraitement 0
Résultat d’ensemble 1,92

- Dividendes versés à M (M ne détenant pas 5% du capital de B, les dividendes versés par B

à M ne peuvent pas bénéficier du régime mère-fille)

- Dividendes perçus par M

200 X 4% = 8

- Régime mère/fille non applicable

Dividende compris dans le résultat fiscal propre de M : 8

Déduction à opérer sur le résultat d’ensemble :-8

Dividende perçu par M compris dans le résultat d’ensemble : 0

Résultat avant impôt 8

Déduction régime mère-fille 0
Résultat fiscal individuel 8
Retraitement -8
Résultat d’ensemble 0

Le retraitement se fait ligne CE du tableau 2058ER.

2/ Distribution de n+1

- Dividendes versés à A (dividendes pouvant bénéficier du régime mère-fille)

- Dividende compris dans le résultat comptable de A

100 X 96% = 96

- Application du régime mère/fille

Déduction fiscale : -96

64
 Réintégration de la quote part : 96*5% = 4,8

Somme comprise dans le résultat de A 4,8

Neutralisation du résultat d’ensemble :0

Somme comprise dans le résultat d’ensemble à raison du dividende versé à A par

B : 4,8

C’est le régime de droit commun qui s’applique.

Résultat comptable 96
Déduction régime mère-fille -91,2
Résultat fiscal individuel 4,8
Retraitement 0
Résultat d’ensemble 4,8

- Dividendes perçu par M (M ne détenant pas 5% du capital de B, les dividendes versés par
B à M ne peuvent pas bénéficier du régime mère-fille)

100 X 4% = 4

- Régime mère/fille non applicable

Dividende compris dans le résultat propre de M : 4

B étant sortie du groupe, le résultat d’ensemble n’est pas rectifié : 4

Le dividende versé par B est compris dans le résultat d’ensemble et l’avoir fiscal est
attaché à ce dividende.

Résultat comptable 4
Déduction régime mère-fille 0
Résultat fiscal individuel 4
Retraitement 0
Résultat d’ensemble 4

65
 Reprenons de manière synthétique la détermination du résultat d'ensemble au titre de n et
n+1.

Résultat n
M A B
Résultat comptable 8 192 200
2058A Régime mère-fille -190,08
Résultat fiscal individuel 8 1,92 200

2058ER Dividendes -8
2058ER quote part frais 0
Résultat d'ensemble 0 1,92 200
Le résultat d'ensemble est de 201,92.

Résultat n+1
M A B
Résultat comptable 4 96 100
2058A Régime mère-fille -91,2
Résultat fiscal individuel 4 4,8 100

2058ER
Résultat d'ensemble 4 4,8 100
Le résultat d'ensemble est de 188.

66
 ABANDONS DE CREANCES ET SUBVENTIONS DIRECTES ET INDIRECTES
CONSENTIS ENTRE LES SOCIETES DU GROUPE

1/ Définitions

Nous allons aborder dans ce chapitre plusieurs notions d'aides (abandons de créances,
subventions directes et subventions indirectes) dont certaines sont spécifiques au régime de
l'intégration fiscale (subventions indirectes).

Abandons de créances, subventions directes ou

indirectes intra-groupe

Abandons de créances et subventions Subventions indirectes (II)

directes (I)

Abandons de Subventions Issues de la Issues d’autres

créances directes cession opérations
d’immobilisations

I/ Abandons de créances et subventions directes

Il s'agit de notions générales qui ne sont pas spécifiques au régime de l'intégration fiscale.
Elles donnent lieu à la passation d'écritures comptables appuyées de justificatifs (factures,
contrats, procès verbaux d'assemblées générales, de conseil d'Administration)

II/ Subventions indirectes

Il s'agit d'une notion spécifique au régime de l'intégration fiscale, notion utilisée uniquement
dans ce cadre. Elles ne donnent pas lieu à la passation d'écritures comptables.

A compter du 01/01/2019, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, et afin de
réduire l'insécurité juridique liée aux opérations de neutralisation, il est prévu de ne plus
neutraliser, pour la détermination du résultat d'ensemble, l'ensemble des subventions et
abandons de créances consentis entre sociétés membres d'un groupe.

Le régime de plafonnement de l'imputation des déficits nés antérieurement à l'intégration

fiscale sera néanmoins maintenu. Dans ces conditions, il convient toujours de déterminer le
montant de ces abandons de créances et des subventions directes, de ces subventions
indirectes issus de la cession d'immobilisations et des autres subventions indirectes.

67
 Enfin, afin de tirer les conséquences de la suppression de la neutralisation des subventions
indirectes, l'avantage consenti en cas de cession d'un bien autre que de l'actif immobilisé pour
un prix inférieur à la valeur réelle et au moins égal au prix de revient ne sera pas pris en
compte pour la détermination du bénéfice net de la société et ne constituera pas un bénéfice
distribué.

Revenons sur ces différentes définitions

- Abandons de créances

Il est défini par la Documentation Administrative. Un abandon de créance résulte de la

conjonction de deux éléments constitutifs:

- l'un matériel impliquant d'une part l'enregistrement préalable en comptabilité d'une

créance pour un montant déterminé par l'entreprise créancière et d'une dette d'égal montant
par l'entreprise débitrice et d'autre part, la comptabilisation par l'entreprise qui consent
l'abandon d'une perte correspondant au montant de la créance abandonnée ainsi que la
constatation d'un profit à concurrence du montant de la dette annulée par l'entreprise qui
bénéficie de l'abandon;

- l'autre intentionnel résultant des motivations qui ont été à l'origine de l'abandon de
créances. Il est précisé ici que la différence entre un abandon de créances et une créance
irrécouvrable vient du fait que la créance irrécouvrable est une perte subie, ce n'est pas le cas
des abandons de créances.

Il existe deux catégories d'abandons de créances, les abandons à caractère commercial et

les abandons à caractère financier.

Les abandons de créances à caractère commercial sont à comprendre intégralement dans

les charges déductibles du résultat imposable de l'entreprise qui les a consentis.

Les abandons de créances à caractère financier ne sont pas déductibles. Cette mesure
s'applique à compter des exercices ouverts le 01/01/2011.

Dans les deux cas, les abandons de créances sont à retenir pour leur montant total dans le
résultat imposable des sociétés bénéficiaires de ces abandons quel que soit le caractère
commercial ou financier de l'abandon.

L'aide à caractère commercial est l'aide qui est consentie à une autre entreprise, laquelle
peut être ou ne pas être en difficulté, laquelle peut être une filiale, une mère voir une société
soeur, la nature et le sens du lien juridique unissant les deux sociétés important peu. Comme
son nom l'indique, l'objectif de l'aide, et donc la contrepartie espérée, réside dans le maintien
ou le développement de l'activité « commerciale » proprement dite de l'entreprise. En amont,il
peut s'agir de consolider la relation fournisseur pour garantir des approvisionnements; en aval,
il s'agit de créer, développer ou simplement maintenir des débouchés commerciaux. L'effort
sous forme d'aide étant consentie au profit de l'activité même de l'entreprise, l'opération est
présumée faite dans l'intérêt direct de cette entreprise.

L'aide à caractère financier a un but différent. Il ne s'agit pas de faire privilégier la relation
d'affaires qui est absente. Au contraire, l'optique pour la société qui en aide une autre est une
optique patrimoniale. Il s'agit de préserver la valeur de la participation détenue dans une autre
société : le point central, c'est le lien capitalistique. L'aide à caractère financier est l'aide qui va
permettre de maintenir en état sa ligne de participation.

68
 - Subventions

On distingue dans le cadre de l'intégration trois types de subventions, les subventions

directes, les subventions indirectes résultant de la remise de biens composant l'actif immobilisé
et les autres subventions indirectes.

a/ Subventions directes

Il s'agit des sommes versées sans contrepartie par une société à une autre. A la différence
de l'abandon de créances, la société qui verse la subvention ne détient pas de créance sur la
société.

b/ Subventions indirectes afférentes à une cession d'immobilisation

L'un des principes fondateurs du régime de l'intégration fiscale est le respect de la normalité
des opérations intra-groupe. Les transactions intra-groupe doivent être réalisées à la valeur du
marché, n'oublions pas les actionnaires minoritaires. Si le prix de vente s'écarte de la valeur du
marché, à la baisse comme à la hausse , il y a une subvention à concurrence de la différence
entre le prix du marché et le prix de vente, cette subvention doit être neutralisée pour la
détermination du résultat d'ensemble.

La subvention correspond donc à la livraison d'éléments de l'actif immobilisé pour un prix

inférieur à leur valeur réelle ou l'acquisition à un prix supérieur à cette même valeur entre
sociétés d'un même groupe. Dans le premier cas, le bénéficiaire de la subvention, c'est la
société cessionnaire (elle a acheté un bien à un prix minoré et donc fait une bonne affaire).
Dans le second cas, c'est la société cédante (elle a vendu le bien à un prix majoré et donc fait
une bonne affaire).

La valeur réelle d'un bien peut être déterminée par comparaison avec le prix de cession qui
aurait résulté d'une transaction entre sociétés indépendantes. Il n'existe cependant pas toujours
un marché pour les biens cédés et il est parfois difficile de déterminer la valeur réelle du bien.

Le montant de la subvention est donc égal à la différence entre le prix de cession du bien et
sa valeur réelle

PV1

Subvention = PV1 – Prix du marché

Prix du marché

Subvention = Prix du marché – PV2

PV2

69
 c/ Autres subventions indirectes

On peut citer:

- les renonciations à recettes qui proviennent de prêts ou avances sans intérêt, ou

moyennant un taux d'intérêt inférieur au taux du marché.

- les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues
qui sont assortis d'un taux d'intérêt plus élevé que celui du marché.

- les livraisons de biens (autres que ceux de l'actif immobilisé) et prestations de services
sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient, ou pour un prix supérieur à
leur valeur réelle (loyers, travaux administratifs etc....). Aucune subvention n’a donc à être
constatée lorsque le prix de cession d’un bien autre qu’une immobilisation ou le prix d’une
prestation de services est compris entre le prix de revient de ce bien ou de ce service et leur
valeur réelle déterminée par référence au prix qui aurait résulté d’une transaction sur un
marché entre sociétés non apparentées.

Prix de vente

Subvention

Prix du marché

Pas de subvention

Prix de revient

Subvention

Prix de vente

Pourquoi faire une différence entre immobilisations et actifs circulants ?

1/ la cession de biens ou la réalisation de prestations de services sont des opérations

courantes et neutres au point de vue comptable à l’intérieur d’un groupe, les produits sont
compensés par des charges

2/ dans le temps, la cession des éléments en stocks ou la facturation de prestations de

services interviennent rapidement, le profit est rapidement appréhendé, il en va autrement avec
les immobilisations qui ont vocation à rester dans le patrimoine de la société cessionnaire. Le
profit sera appréhendé à plus ou moins long terme, voir jamais.

3/ il est fait un parallèle avec les entreprises individuelles, les stocks sont repris dans le
patrimoine privé au prix de revient, les actifs immobilisés sont repris à la valeur réelle.

Ces différences sont importantes, on y reviendra plus tard.

70
 2/ Principes d'imposition et retraitements à opérer

- Principes

L'abandon de créances, la subvention directe ou indirecte consentis entre des sociétés du

groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

Les règles de droit commun doivent être appliquées au niveau de la détermination du

résultat individuel de chaque société et ensuite le retraitement est opéré.

S'agissant des abandons de créances et des subventions directes :

1/ Détermination du résultat individuel

Ainsi, en présence:

- d'un abandon de créances à caractère commercial, on se trouve en présence d'un

produit chez la société bénéficiaire de l'abandon et une charge au niveau de la société qui
accorde cet abandon, d'un abandon de créances à caractère financier, on se trouve en présence
d'un produit chez la société bénéficiaire de l'abandon et une charge non déductible au niveau
de la société qui accorde cet abandon.

- d'un prêt sans intérêt entre sociétés soeurs, s'agissant d'un acte de gestion anormal, on
réintègre chez la société qui a accordé le prêt, le montant des intérêts qu’elle aurait dû
percevoir, c'est à dire le manque à gagner.

2/ Retraitement

La deuxième étape consiste à assurer la neutralisation de ces opérations au niveau du

résultat d'ensemble du groupe.

- le résultat d'ensemble est majoré de la somme déduite du point de vue fiscal, du résultat
de la société qui a consenti l'abandon.

- le résultat d'ensemble est minoré du montant de la somme comprise dans le résultat

propre de la société bénéficiaire de l'abandon.

En définitive, et au niveau du résultat d'ensemble,

ON REINTEGRE CE QUI A ETE DEDUIT

ON DEDUIT CE QUI A ETE IMPOSE

71
 Le tableau ci-après récapitule les traitements à opérer au niveau du résultat individuel et
ensuite au niveau du résultat d'ensemble concernant les abandons de créances.

Caractère fiscal des Traitement fiscal de Traitement fiscal de droit Retraitement pour le
subventions ou abandons droit commun commun résultat d'ensemble
de créances
Chez la société qui Chez la société qui
consent l'avantage bénéficie de l'avantage
Caractère commercial Avantage déductible Réintégration
Profit imposable Déduction
Caractère financier Avantage non Pas de réintégration
déductible
Profit imposable Déduction

Les retraitements figurent lignes CH et CJ du tableau 2058ER

Montant des abandons de

créances
accordés et déduits
du résultat fiscal individuel

Montant des abandons de

créances
perçus et imposés au niveau
du résultat fiscal individuel
- Exemple

M accorde au cours de l'exercice clos le 31/12/2012 un abandon de créances à caractère

commercial à F1 pour un montant de 950.

72
 M accorde au cours de l'exercice clos le 31/12/2012 un abandon de créances à caractère
financier à F2 pour un montant de 800.

1/ Résultat individuel

M F1 F2 GPE
Résultat comptable -1 750 950 800 0
2058A 800 0 0 800
Résultat fiscal -950 950 800 800

2/ Retraitement

M F1 F2 GPE
Résultat fiscal -950 950 800 800
Retraitement 2058 ER 950 -950 -800 -800
Résultat d’ensemble 0 0 0 0

S'agissant des subventions indirectes (correspondant à la remise d'un bien de l'actif

immobilisé ou les autres subventions)

1/ Détermination du résultat individuel

Le traitement fiscal consiste à reconstituer les comptes tels qu'ils auraient dû se présenter si
l'opération avait été réalisée « normalement » sur le plan fiscal.

Ainsi, si la société F1 membre d'un groupe fiscal accorde à la société F2 également membre
du groupe un prêt sans intérêt de 10 000 € (le taux du marché étant de 5%), le manque à
gagner correspondant à l'absence d'intérêt réclamé par F1 à F2 (10 000 * 5% = 500) est égal à
la subvention accordée par F1 à F2. Ce montant doit être réintégré au résultat individuel de F1,
les relations entre les deux société doivent être normales. Seule, la société qui accorde la
subvention doit la rapporter à son résultat fiscal individuel dès lors que l'avantage en résultant
pour F2 s'est trouvé nécessairement pris en compte dans ses bases d'imposition déclarées.

2/ Retraitement

Pour la détermination du résultat d'ensemble, il y a lieu de neutraliser cette subvention. La

neutralisation intervient sur le 2058ER de la société bénéficiaire de la subvention, au cas
particulier, la société F2. La subvention ayant été réintégrée au résultat de la société qui l'a
accordée, F1, aucune neutralisation de l'opération est à effectuer chez F1.

- Exemple 1

Le groupe est constitué des sociétés M, F1, F2.

Hypothèse 1

F1 rend une prestation à F2 et lui facture 120. Cette prestation ne vaut cependant que 100.
C’est le montant qui aurait été facturé par une société indépendante.

73
 F1 F2 GPE
Résultat comptable 120 -120 0
2058A 20 20
Résultat fiscal 120 -100 20
Retraitement 2058ER -20 -20
Résultat d’ensemble 100 -100 0

C’est la société qui a accordé la subvention qui la réintègre à son résultat fiscal et c’est au
niveau de la société subventionnée (c'est à dire la société bénéficiaire de la subvention F1)
qu’est effectuée l’opération de retraitement.

Hypothèse 2

F1 rend une prestation de services à F2 et lui facture 80. Cette prestation a un prix de
revient de 100.

F1 F2 GPE
Résultat comptable 80 -80 0
2058A 20 20
Résultat fiscal 100 -80 20
Retraitement 0 -20 -20
Résultat d’ensemble 100 -100 0

C’est toujours sur le tableau 2058ER de la société bénéficiaire de la subvention que figure le
montant du retraitement, au cas particulier, la société F2.

- Exemple 2

Le groupe est constitué des sociétés M, F1 et F2.

F1 prête 10 000 à F2 sans intérêt. Le taux normal de rémunération est estimé à 10%.

C’est un acte de gestion anormal. Le manque à gagner doit être constaté au niveau du
résultat individuel de F1. Dans le régime de l'intégration, ce manque à gagner constitue une
autre subvention qui doit donner lieu à retraitement.

F1 F2 GPE
Résultat fiscal 1 000 0 1 000
Retraitement 0 -1 000 -1 000
Résultat d’ensemble 1 000 -1 000 0

C’est au niveau de la société F2, société qui a bénéficié de la subvention qu’est effectuée
l’opération de retraitement.

74
 - Exemple 3

A société F1 membre d’un groupe, cède à F2 membre du groupe un immeuble à sa valeur

nette comptable, 4 M€ et dont la valeur réelle, celle du marché, est de 10 M€.

Il s’agit au cas particulier, d’une subvention indirecte résultant de la remise d’un bien de
l’actif immobilisé s’élève à 6 M€ (10 – 4). F1 a subventionné F2 à concurrence de 6M€. F

Les opérations de retraitement suivantes sont à effectuer: a acquis 4 M€ un bien qui vaut 10
M€ sur le marché.

La démarche administrative conduit à privilégier les dispositions de l'article 223 B du CGI qui
se réfèrent aux règles de droit commun pour la détermination du résultat d'ensemble sur le 6°
alinéa du 223 B qui prévoit l'absence de prise en compte des abandons de créances et
subventions pour la détermination du résultat d'ensemble. Cette démarche a été validée par le
Conseil d'Etat dans un arrêt CORBFI.

C'est ainsi qu'en cas de cession à prix minoré d'une immobilisation.

Dans un premier temps, il faut tirer les conséquences de cette cession au niveau du résultat
individuel de chaque société, à savoir:

- rectification chez le cédant pour avoir consenti une libéralité égale à la différence entre le
prix de vente et la valeur du marché: réintégration au résultat imposable de la filiale (2058A).

- rectification chez la cessionnaire: la libéralité consentie par le cédant constitue un revenu

distribué (c'est un actif et non une charge) à concurrence de l'avantage reçu (arrêt Raffipack),
il faut bien prendre en compte cet avantage au niveau du cessionnaire (2058A)

Dans un second temps, il y a retraitement au niveau du résultat d'ensemble et notamment la

neutralisation de la subvention constatée par le cessionnaire (application des dispositions de
l'article 223 B du CGI)

F1 F2
Résultat fiscal 6 6
Retraitement 0 -6
Résultat d’ensemble 6 0

La neutralisation n'est pas totale au cas particulier.

Revenons sur la jurisprudence Raffypack (CE 05/01/2005)

Dans cette affaire, la société Raffy avait cédé du matériel au profit de la société Raffypack
pour une valeur inférieure à la valeur vénale.

Au niveau de la société cédante :

La cession d'une immobilisation à un prix minoré relève, en l'absence de contrepartie d'un

acte de gestion anormal. La différence entre le prix de cession et la valeur vénale doit être
réintégrée au résultat fiscal de la société qui a accordé l'avantage, à savoir la société cédante. Il
y a un manque à gagner qui doit être réintégré pour la détermination du résultat fiscal.

75
 Au niveau de la société cessionnaire

La haute Assemblée a précisé dans le cas où le prix de cession a été volontairement minoré
pour dissimuler une libéralité, l'Administration est fondée à corriger la valeur d'origine de
l'immobilisation pour y substituer sa valeur vénale dans les comptes de la cessionnaire. Elle
confirme par ailleurs, que la fraction du prix correspondant à la libéralité (assimilable à une
distribution de fonds sociaux) est qualifiée de revenu occulte et doit être imposée en tant que
revenu distribué au nom de la société cessionnaire bénéficiaire de la libéralité. Dès lors que les
entreprises sont liées, ce qui est le cas en l'espèce, les sociétés Raffy et Raffypack
appartiennent au même groupe familial, il suffit à l'Administration de démontrer que le prix de
cession s'écarte de la valeur réelle pour constater l'existence d'un avantage occulte.

Raffy Raffypac
k

Cession actif
Prix de cession: 60
Valeur vénale / prix du marché: 100

Libéralité accordée par la Minoration d'actif (article 38.2

société Raffy qui cède un bien et 111 c du Code Général des
60 qui peut être cédé 100. Impôts
Les 40(100 - 60) relèvent d'un Rehaussement: 40
acte de gestion anormal et la
différence 40, doit être
réintégrée pour la
détermination du résultat fiscal
individuel.
Neutralisation dans le régime
de l'intégration fiscale

Rehaussement

Pas de neutralisation
(jurisprudence CORFI (ci-
après))

Quel retraitement dans l'intégration ? la jurisprudence CORBFI.

Dans un groupe intégré, le résultat d'ensemble est la somme algébrique des résultats
individuels majorés des retraitements à effecteur.

Cette logique conduit à appliquer en premier lieu, les règles de droit commun pour la
détermination du résultat fiscal individuel de chaque société et donc d'appliquer en cas de
cession à prix minoré d'une immobilisation la jurisprudence Raffypack et de réintégrer le
manque à gagner correspondant à la différence entre la valeur vénale et le prix de vente au
résultat fiscal de la société cédante et de réintégrer également la libéralité qui correspond à la

76
différence entre la valeur vénale et le prix de cession et de l'imposer en tant que telle au niveau
de la société cessionnaire.

Par la suite, le manque à gagner et la libéralité constituent dans le régime de l'intégration

fiscale des subventions indirecte correspondant à la remise d'un bien de l'actif immobilisé. En
effet, en cédant un bien à un prix minoré, l'avantage versé et reçu est constitutif d'une
subvention. Cette subvention doit être neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble.

Il y a donc lieu normalement, de neutraliser cette subvention tant au niveau de la société

cessionnaire qu'au niveau de la société cédante. Mais le Conseil d'Etat estime au cas particulier
de cession à prix minoré que la neutralisation a déjà été effectuée pour la société cédante du
seul fait de la réintégration dans son résultat de l'avantage anormal correspondant à la
minoration de prix. En effet, la cession à prix minoré se traduit par un manque à gagner pour la
société cédante, l'Administration considère que la subvention à laquelle est assimilée ce
manque à gagner, a été déduite du résultat imposable. Elle considère que la réintégration à
laquelle elle a procédé a compensé cette déduction de telle sorte qu'il n'y a plus matière à
retraitement.

Remarques

- En cas de cession à prix majoré d'immobilisations, aucune rectification des résultats de la

cessionnaire n'est à opérer (CE 27/04/2001, n° 212680, Sté GTI RJF 07/01 n°905). Il y a donc
dans ce cas une neutralisation totale des subventions intra-groupe

- En cas d'apport d'immobilisations intra-groupe qui ne sont pas effectués à la valeur réelle,
mais à la valeur nette comptable, lorsque la fusion ou l'apport partiel d'actif sont placés sous le
régime de faveur des article 210A et B du CGI, il n'y a pas lieu de constater de subvention
indirecte tant que les engagements prévus aux article précités ne sont pas remis en cause.

Dans ces deux cas, la différence entre le prix de vente et la VNC se décompose entre
subvention et plus ou moins value dont les retraitements sont différents. Les cessions entre
sociétés membres du groupe doivent s'effectuer à la valeur du marché, c'est l'application d'un
des deux principes fondateur du régime.

- Précisions concernant les abandons de créances

En cas de sortie d’une des sociétés ayant bénéficié ou accordé un abandon de créances dans
un délai de 5 ans à compter de la date de réalisation de l’opération, la société mère doit
réintégrer au résultat d’ensemble le montant de l’abandon de créances si ce dernier n’était pas
déductible du résultat de droit commun.

- Précisions concernant les abandons de créances avec clause de retour à meilleure

fortune

Certains abandons de créances ne sont pas définitifs et ils sont accordés avec une clause de
retour à meilleure fortune. Dans ce cas, la société bénéficiaire reverse tout ou partie de l’aide.
Le retour à meilleure fortune doit être traité de façon symétrique à l’opération initiale pour le
régime de groupe comme pour le régime de droit commun

77
 Il faut cependant dans le cadre de l’intégration envisager plusieurs situations.

1/ Les deux sociétés sont toujours dans le groupe. Il y a neutralisation en sens inverse.

2/ L’abandon a été consenti avant l’entrée dans le groupe. Aucune correction du résultat
d’ensemble doit être effectuée en raison de l’absence de retraitement lors de l’abandon.

3/ Retour à meilleure fortune après la sortie de l’une au moins des sociétés concernées. La
sortie replaçant la société dans le régime de droit commun, il n’y a pas de retraitement du
résultat d’ensemble lors du retour à meilleure fortune.

4/ Les deux sociétés sont dans le groupe mais le retour intervient après le délai de 5 ans.
Aucun retraitement n’est à faire.

- Abandons de créances, subventions et amende article 1763 CGI

En application des dispositions de l’article 1763 du CGI, si les subventions et les abandons
de créances ne figurent pas sur le 2058 SG, les sommes non déclarées font l'objet d'une
amende de 1% ou 5% du montant non déclaré.

L’état 2058 SG prévu par l’article 223 B du CGI se justifie par la nécessité de pouvoir suivre
dans le temps les abandons de créances et les subventions réalisés au sein des groupes afin de
s’assurer de la réalité des réintégrations à effectuer en cas de sortie du groupe de l’une ou des
deux sociétés concernées.

Dans l’hypothèse où l’opération serait déductible, et qu’il s’agit bien d’une première
infraction de défaut de déclaration, le taux est ramené à 1%, soit 3% pour une période vérifiée
de 3 ans. Cette amende est à la charge de la société mère qui est responsable du dépôt de
l'imprimé de suivi 2058SG.

Dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, il est indiqué que l'état 2058 SG sera
servi jusqu'au 31/12/2018 (à compter du 01/01/2019, les abandons de créances et les
subventions ne sont plus neutralisés pour la détermination du résultat d'ensemble). Les
déneutralisation des abandons de créances et subventions seront effectuées pour toutes les
opérations de neutralisations portées sur le tableau 2058 SG.

- Instauration d’une limitation au principe de neutralité des abandons de créances intra-

groupe

Le montant de l’abandon de créances non retenu pour la détermination du résultat

d’ensemble ne peut excéder la valeur d’inscription de la créance à l’actif de la société qui
consent l’abandon.

Ce dispositif vise à limiter certains effets pervers propres au régime de groupe et concerne le
cas spécifique où une société du groupe contracte un prêt auprès d’une société extérieure au
groupe qui cède ensuite cette créance (prêt) pour un prix inférieur à une autre société du
groupe.

Les sociétés A, B et C forment un groupe économique. A et C forment un groupe fiscalement

intégré. A, reçoit un prêt de B, société extérieure au groupe fiscalement intégré, pour une
valeur de 500.

78
 B cède la créance pour un montant de 400 à la société C, membre du groupe fiscalement
intégré avec la société A. B déduit la perte constatée lors de la cession (500-400) = 100.

C abandonne sa créance à l’égard de la société A.

Traitement antérieur de l’abandon de créances

Tout ce qui est déduit est réintégré, tout ce qui est taxé est déduit.

A C
Résultat propre +500 (1) -400 (2)
2058ER -500 +400
Résultat d’ensemble 0 0

(1) La dette figurait pour 500 au bilan de A. L’abandon de créance conduit à constater
un produit de 500. S’agissant d’un abandon de créance provenant d’une autre société du
groupe fiscalement intégré, le produit est neutralisé au tableau 2058ER de A pour la
détermination du résultat d’ensemble.

(2) La créance abandonnée par C est de 400. C’est le montant qui figurait à l’actif de
C. L’abandon de créance conduit à constater une perte de 400. Cette perte est neutralisée sur
le tableau 2058ER de C pour la détermination du résultat d’ensemble

Au niveau du groupe économique, il y a une perte nette de 100.

Nouveau traitement

En application du nouveau dispositif la neutralisation du gain de la société A est limitée au

montant de la valeur de la créance chez la société C, soit 400.

A C
Résultat propre +500 -400
2058ER -400 +400
Résultat d’ensemble +100 0

Au niveau du groupe économique, l’opération est neutre.

- Subventions et contrôle fiscal

Le fait de ne pas avoir spontanément constaté une subvention lors du dépôt de la

déclaration n'interdit pas la neutralisation en cas de contrôle fiscal.

Exemple:

79
 En n M accorde un prêt sans intérêt à F1 d'un montant de 2 000. Le taux d'intérêt du
marché est de 5%. Aucune subvention n'a été constatée par M pour la détermination du
résultat d'ensemble.

En n+1 intervient un contrôle qui porte notamment sur l'année n. Le vérificateur constate
l'absence de rémunération du prêt constitutif d'un acte anormal de gestion et rectifie le résultat
individuel de M de 100 (2 000 * 5%). Dans l'intégration fiscale, cette absence de rémunération
constitue une subvention indirecte pour F1 qui doit être neutralisée pour la détermination du
résultat d'ensemble (neutralisation sur le 2058ER de la société bénéficiaire de la subvention ici
F).

n M F1
Résultat comptable 0 0
2058A 100
Résultat individuel 0 100
2058ER - 100
Résultat d'ensemble 0 0

En n+3, F1 sort du groupe. Il y a lieu de constater la déneutralisation de la subvention, la

sortie intervenant dans le délai de 5 ans.

n M F
Résultat comptable 0 0
2058A 0
Résultat individuel 0 0
2058ES 100
Résultat d'ensemble 0 100

Tout se passe ici comme si l'imposition supplémentaire liée à la rectification proposée sur n
avait été mise au placard avant d'être ressortie lorsque les effets du groupe ne s'appliquent plus
comme ici avec la sortie de F1.

80
 CESSIONS D’IMMOBILISATIONS INTRA GROUPE

1/ Immobilisations autres que les titres de participations

Droit commun

La plus value est taxable au taux de droit commun. La moins value est déductible du résultat
imposable

Retraitement

L'article 223 F du CGI prévoit la neutralisation des plus ou moins values provenant de la
cession d'immobilisations à l'intérieur du groupe. Il s’agit des éléments de l’actif immobilisé,
amortissables ou non amortissables.

Le système de neutralisation des plus ou moins values résultant de la cession

d'immobilisations consentie par une société du groupe au profit d'une autre société du groupe
conduit, sur le tableau 2058 ER établi au nom de la cédante:

- à réintégrer les moins values à court terme dégagées par les cessions de l'exercice (ligne
CM).

- à déduire les plus values à court terme dégagées par les cessions de l'exercice (ligne CN).

Réintégration Moins values

Déduction des plus values

81
 Corrélativement, les suppléments d'amortissement pratiqués chez la société cessionnaire
lorsqu'il s'agit d'un bien amortissable sont réintégrés. Lorsqu’une société du groupe achète un
bien amortissable à une autre société du groupe, elle peut amortir ce bien dans les conditions
de droit commun sur la valeur d’acquisition inscrite à son bilan. Elle ne peut pratiquer
d’amortissement dégressif, s’agissant d’un bien d’occasion. La société mère doit réintégrer au
résultat d’ensemble de chaque exercice, une somme égale au montant des suppléments
d’amortissements pratiqués au titre de l’exercice considéré par la société cessionnaire. La
réintégration porte sur la fraction de l’annuité fiscale pratiquée par la société cessionnaire, qui
excède la dotation fiscale calculée dans les mêmes conditions et au même taux que cette
annuité, sur la valeur nette que l’immobilisation avait, du point de vue fiscale, dans les écritures
de la société du groupe qui a effectué la première cession du bien à une autre société du même
groupe. Le sur-amortissement conduit à réintégrer l'amortissement de la plus value neutralisée.
En revanche, en cas de moins value, il ne sera pas possible de constater un supplément
d’amortissement dans la déclaration d’ensemble.

Montant des suppléments d'amortissement

à réintégrer

Dans le cas de cession de biens non amortissables, la neutralisation des plus values entraîne
un véritable report d'imposition.

La neutralisation n’est cependant pas définitive. Elle cesse de s’appliquer lorsque :

1/ le bien est cédé hors du groupe,

2/ la société cédante est sortie du groupe,

3/ la société cessionnaire est sortie du groupe,

4/ le bien cédé fait l’objet ultérieurement d’apport placé sous le régime de l’article 210 A du
CGI.

Un tableau de suivi des plus ou moins value doit être servi, c'est le tableau 2058 PV.

82
 Exemple 1

Dans le groupe formé des sociétés M, F1 et F2, la société F1 cède à F2 son fonds de
commerce et réalise à cette occasion, une plus value de 10 000 €.

Il s’agit d’une plus value intra-groupe qui doit être neutralisée pour la détermination du
résultat d’ensemble.

M F1 F2
Résultat comptable 0 10 000 0
2058A 0 0 0
Résultat individuel 0 10 000 0
Retraitement 2058ER 0 - 10 000 0
Résultat d’ensemble 0 0 0

Exemple 2

La société F1 acquiert le 31/12/n un matériel pour une valeur de 1 000 amortissable sur 5
ans au taux linéaire de 20%. F1 cède le 31/12/n+2 à F2, société membre du groupe, ce
matériel pour une valeur de 700. F2 décide d’amortir ce bien sur 4 ans en linéaire.

I/ Détermination de la plus value

- VNC : 1 000 - (2 x 200) = 600

- Prix de cession : 700

- Plus value à court terme pris en compte dans le résultat de F1 : 100

83
 - La neutralisation consiste à corriger sur le tableau 2058 ER de F1, la société cédante, le
montant de la plus value constatée, soit -100

- Le résultat d’ensemble n’est pas affecté : + 100 - 100 = 0

II/ Détermination du suramortissement

- Amortissement pratiqué chez le cessionnaire F2. La société F2 inscrit le matériel à l'actif

de son bilan au prix d'achat auprès de F1, soit 700. Elle pratique un amortissement de 700 x
25% = 175

Pour calculer le suramortissement, on calcule la dotation qui aurait été pratiquée chez la
cédante si la cession n'avait pas eu lieu mais en retenant le nouveau taux d'amortissement
retenu par la société cessionnaire.

- Amortissement qui aurait été pratiqué chez la cédante (on applique le taux pratiqué par F2
à la VNC que le bien avait chez F1 le jour de la cession) : 600 x 25% = 150

- Le supplément d’amortissement annuel est égal à la différence entre ces deux dotations,
soit 25 (175 - 150). C’est ce montant qu’il convient de réintégrer chaque année au résultat
d’ensemble en opérant une réintégration sur le tableau 2058 ER de la société cédante.

III/ Globalement

N n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 RE

Sans cession
1 000 -200 -200 -200 -200 -200 0
Cession
1 000 -200 -200 -175 -175 -175 -175
Plus value 100
2058ER -100 -100
Amortissements
2058ER 25 25 25 25 100

Ce régime de faveur fait l’objet de certaines limitations qui concernent :

- les immobilisations somptuaires visées à l'article 39 4 du CGI qui sont expressément

exclues (biens affectés à l'exercice non professionnel de la chasse ou de la pêche, les
résidences de plaisance ou d'agrément, les yachts ou bateaux de plaisance à voile ou à moteur,
les voitures de tourisme dont le prix d'acquisition est supérieur au plafond de déductibilité des
amortissements).

- les immobilisations apportées dans le cadre du régime des fusions (article 210 A ou 210 B
du CGI) par une société du groupe à une autre société du groupe. Dans ces situations, les plus
ou moins values réalisées lors de la cession de ces immobilisations sont traitées normalement
sans correction à apporter au résultat d'ensemble, le dispositif de l’article 223 F du CGI ne
s’applique pas à ces plus values. En effet, les plus ou moins values concernées par la
neutralisation sont celles acquises ou subies depuis l’inscription du bien au bilan de la société
du groupe qui a fait la première cession à une autre société du groupe.

Illustrons cette deuxième limitation à partir de deux exemples.

84
 Exemple 1

Au 01/01/n, la société F1, filiale d’un groupe fiscalement intégré apporte à F2, autre filiale
intégrée du groupe, une branche complète d’activité. Cet apport est placé sous le régime de
faveur prévu à l’article 210A du CGI. La plus value sur biens non amortissables s’élève à 1 500
et celle sur biens amortissables (matériel et outillage) à 2 000.

Les plus values constatées lors de l’opération ne seront pas retraitées. Ainsi, la plus value
sur biens non amortissables sera placée en sursis d’imposition et la plus value sur biens
amortissables sera réintégrée par cinquième dans le résultat de la société F2.

Résultat comptable 3500

2058A
Réintégration 400(1)
Déduction 3500(2)
Résultat fiscal individuel 400
2058ER
Résultat d'ensemble 400

(1) Réintégration par 1/5° (2000/5=400) de la plus value sur bien amortissable (Article 210
A du CGI).

(2) - La plus value sur biens non amortissables, 1500, est en sursis d'imposition (article 210A
du Code Général des Impôts). Elle est extournée pour la détermination du résultat fiscal
individuel.

- La plus value sur biens amortissables, 2000, est imposée sur 5 ans. Elle est extournée
pour la détermination du résultat fiscal individuel.

Exemple 2

En n, A reçoit de B un terrain lors d’un apport placé sous le régime de l’article 210A du CGI.
La valeur d’origine du terrain chez B est de 300 et la valeur d’apport de 800.

En n+2, A entre dans le groupe fiscalement intégré qu’elle forme avec sa société mère M.

En n+3, A cède le terrain à M pour 1 500.

En n

B A
Résultat comptable 500 0
2058A -500 0
Résultat fiscal individuel 0 0

La plus value sur bien non amortissable est mise en sursis d'imposition. Elle est exrtournée
pour la détermination du résultat fiscal individuel de B en n.

85
 En n+3

La plus value comptable réalisée par A s'élève à 1500-800=700 (1).

La plus value en sursis d'imposition est taxée dès lors que le bien sort du patrimoine de A
(2).

La plus value réalisée par A est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble, A
et M faisant partie du même périmètre d'intégration (3).

A
Résultat comptable 700 (1)
2058A 500 (2)
Résultat fiscal individuel 1200
2058ER -700(3)
Résultat d'ensemble 500 (4)

(4) C'est le montant de la plus value en sursis d'imposition et qui est taxée en n+3 dès lors
que le bien sort du patrimoine de A.

Précisions

Le mécanisme de neutralisation du résultat de cession interne d’immobilisations

amortissables se révèle pénalisant à un double titre en cas de constatation d’une moins value.
En effet, d’une part les moins values subies ne peuvent donner lieu à aucune déduction au
niveau du résultat d’ensemble, d’autre part, la base d’amortissement des biens concernés se
trouve réduite à leur coût d’acquisition par la société cessionnaire, par hypothèse plus faible
que leur valeur nette chez la société cédante. Dans cette situation, les amortissements déduits
en définitive au niveau du groupe sont donc inférieurs au coût de revient des biens par la
société cédante. Seule la cession du bien hors du groupe ou la sortie du groupe des sociétés
cédantes ou cessionnaire permettront la correction de cette anomalie (rép Marini 20/02/03
Qn°5796).

2/ Titres de participations

Droit commun

Les plus values à long terme afférentes à la cession de titres de participations sont imposées
au taux de 0% à compter des exercices ouverts le 1 er janvier 2007. Toutefois, une quote-part
de frais et charges égale à 12% du montant brut de ces plus values est comprise dans le
résultat imposable au taux de droit commun.

Retraitement

Dans le cadre du régime de l’intégration fiscale (article 223 F du CGI), le dispositif prévoit :

- la neutralisation de cette quote-part en cas de cession intra-groupe

86
 - l’imposition de cette quote-part lors de la cession hors groupe des titres ou lors de la
sortie du groupe de la société cédante ou cessionnaire

Dans le cadre de la loi de finances pour 2019, la quote part des frais et charges est ramenée
à 5% de la plus value brute et cette quote part n'est plus neutralisée pour la détermination du
résultat d'ensemble.

Exemple 1 :

F1 et F2 appartiennent à un même groupe intégré constitué au titre de l’exercice clos en n.

En n+1, F1 cède des titres de participation détenus depuis plus de deux ans à F2. Le résultat de
la cession est une plus value de 10 000.

En n+1 F1
Résultat comptable 10 000
CT LT à 0%
Correction 2058A (1) -8 800 10 000
Résultat fiscal 1200 10 000
Correction groupe -1200 -10 000
Résultat transmis au groupe 0 0

(1) 10 000 * (100% – 12%) = 8 800 : déduction de la plus value défalcation faite d’une
quote part de frais et charges égale à 12% du montant brute de la plus value

En n+2, F2 cède les titres hors groupe. Le résultat net de la cession est de 40 000. F1 quant
à elle réalise une moins value à long terme sur cession de titres de participation hors groupe de
15 000.

En n+2 F1 F2
Résultat comptable - 15 000 40 000
CT LT 0% CT LT 0%
Correction 2058A 15 000 - 15 000 -35200 40 000
Résultat fiscal 0 - 15 000 4 800 (1) 40 000
2058ER 0 10 000 (2)
Résultat groupe 0 - 5 000 4 800 (1) 40 000
Déneutralisation 1200 (3)
2058RG

(1) Quote-part de cession hors groupe, pas de neutralisation de la quote part de frais et
charges

(2) Déneutralisation de la PVLT neutralisée en n+1

(3) Déneutralisation sur le tableau 2058RG de la quote-part neutralisée lors de la cession de

F1 à F2.

87
88
 Exemple 2

Les sociétés F1 et F2 ont réalisé les plus et moins values suivantes en 2016.

F1 F2
PV Intra-groupe 100 400
PV Hors groupe 400 50
MV Intra-groupe -100 -50
MV Hors groupe -50 -50

Détermination du résultat d'ensemble

F1 F2
Résultat comptable 350 350
2058A
Réintégration (1) (100+400*12%=)60 (1) (400+50*12%=)54
Déduction -350 (2) -350(2)
Résultat fiscal individuel 60 54
2058ER (100*12%= ) -12 (3) (400*12%=) -48 (3)
Résultat d'ensemble 48 6

(1) La quote part est calculée conformément à la Doctrine Administrative en vigueur (cf
régime des plus values, chapitre 2, sous chapitre 1)

(2) La plus value nette à long terme est extournée pour la détermination du résultat
individuel

(3) La quote part à neutraliser pour la détermination du résultat d'ensemble est la

quote part de 12% sur les plus values intra-groupe.

Remarque :

La cession d’un bien peut intervenir à la valeur du marché ou à une valeur qui est supérieure
à la valeur du marché. Il en est de même pour les prestations de services qui peuvent être
rendues à la valeur du marché ou à une valeur qui est supérieure à la valeur du marché.

La cession d’un bien ou la réalisation d’une prestation de services peut se faire au prix de
revient ou à une valeur inférieure à celui-ci.

Dans la situation où le bien ou la prestation de services est facturé à un prix supérieur au

prix de marché, nous sommes en présence d'une plus value pour la différence entre le prix de
marché et le prix de revient et d'une subvention pour la différence entre le prix de vente et le
prix de marché. Cette séparation est importante car les retraitements effectués lors de
l'opération et en cas de sortie d'une des sociétés concernées, les retraitements sont différents.

Il en est de même lors de la cession à un prix inférieur au prix du marché

89
 - Prix de vente supérieur au prix de marché

Prix de vente
Subvention

Prix du marché

Plus value

VNC

- Prix de vente inférieur au prix de marché

VNC

Moins value

Prix du marché
Subvention

Prix de vente

VNC= Valeur Nette Comptable

90
 DOTATIONS COMPLEMENTAIRES AUX PROVISIONS CONSTITUEES POUR DES
CREANCES INTRAGROUPES OU DES RISQUES ENCOURUS DU FAIT D’UNE AUTRE
SOCIETE DU GROUPE ET REPRISES CORRESPONDANTES

Droit commun

Si les provisions constituées respectent les conditions visées à l'article 39,1,5° du Code
Général des Impôts (cf supra), les dotations comptabilisées sont déductibles du résultat
imposable.

Les sociétés appartenant à un même groupe peuvent être conduites à constater des
dépréciations relatives à des créances (clients, comptes courants d’associés, débiteurs divers,
prêts, avances, dépôts et cautionnements), ou à des titres de participations détenus sur
d’autres sociétés du groupe ou bien constater des provisions pour risques à raison de ces
mêmes sociétés du groupe (Art 223B.4° alinéa du CGI).

Retraitement

S'agissant de dotations concernant d'autres entités du périmètre, les dotations doivent être
neutralisées. A ce titre, les dotations pratiquées sont réintégrées (2058ER case CG). La
réintégration ne vise que les dotations constituées pendant les exercices au cours desquels les
sociétés concernées font partie du groupe (neutralisation sur le tableau 2058ER case CF).

Réintégration des dotations

Déduction des reprises

91
 La neutralisation des dotations aux provisions répond au souci essentiel d’éviter soit la prise
en compte de pertes nées antérieurement à l’intégration, soit d’éviter une double déduction
dans le résultat du groupe.

Explication

La société F a un capital de 200. c'est la valeur des titres de participation qui sont à l'actif de
M qui détient 100% du capital de F. Par ailleurs M détient une créance en compte courant de
50.

La société F accuse à la clôture de n un déficit de 100. La société M va déprécier sa

participation à due concurrence.

En n+1, le déficit de F est de 200. M va déprécier sa participation à concurrence de 100, va

déprécier sa créance en compte courant de 50 et comptabiliser une provision pour situation
nette négative de 50.

La dotation totale comptabilisée en n et n+1 par M est de 300. Ce montant est venu
impacter le résultat comptable de M et donc toute chose égale par ailleurs, son résultat fiscal.

En parallèle, M et F formant un groupe, les déficits de F en n (100) et en n+1 (200) sont

venus impacter le résultat d'ensemble du groupe au titre de n et n+1, Dans ces conditions, si
les dotations ne sont pas neutralisées, les déficits de F sont pris en compte deux fois pour la
détermination du résultat d'ensemble, une fois directement par la prise en compte du déficit
pour la détermination du résultat d'ensemble, et une autre fois par l'intermédiaire de la
comptabilisation de dotations aux provisions chez M qui viennent diminuer le résultat fiscal
individuel de M qui remonte dans la détermination du résultat d'ensemble.

De même, les provisions pour litiges avec d’autres sociétés du périmètre ne font que
constater un risque sur « soi-même » qui n’a pas lieu d’influencer le résultat d’ensemble.

Enfin, les provisions liées à un engagement avec une autre société du groupe (exemple
provision pour engagement de caution envers une autre filiale) n’entraîne aucune perte de
substance pour le groupe, justifiant ainsi le retraitement de l’opération. En effet, l’exécution
ultérieure de la caution fera naître chez chez la filiale un profit d’égal montant du fait de
l’extinction de l’obligation de remboursement.

En contrepartie, les reprises de provisions qui seront éventuellement comptabilisées

ultérieurement seront déduites du résultat d’ensemble à hauteur du montant qui avait été
réintégré si les sociétés concernées sont membres du groupe au titre de l’exercice au cours
duquel ces provisions sont rapportées. L’Administration a précisé que les deux sociétés
concernées par la reprise de la provision devaient être, toutes les deux, membres du groupe
initial sans avoir ni l’une ni l’autre quitté ce groupe. Par groupe initial, est visé le groupe formé
par la société mère qui a déposé l’option pour le régime et les filiales intégrées initialement,
quelles que soient les variations de périmètre qui l’ont affecté. Si au cours d’un exercice, le
groupe a cessé puis a été reformé par la même société mère et les mêmes filiales, le groupe
initial n’est pas considéré comme maintenu.

Lors de la reprise, l’absence de retraitement de la provision en sens inverse, conduit pour les
provisions pour dépréciation et pour risques à la création d’une base imposable « non
justifiée ».

Le groupe peut adopter l’ordre d’imputation des reprises le plus favorable.

92
 Exemple 1

- Hypothèse

M a prété à sa filiale F 100 000 € en n. En n, M déduit une provision de 25 000 € pour risque
de non paiement. M et F entrent dans le groupe formé par M à compter du 01 01 n+1. En n+1,
M fait une dotation complémentaire de 50 000 €. On suppose que les provisions sont justifiées
au regard des règles de déduction édictées à l’article 39.1.5° du Code Général des Impôts

En n+2, envisageons plusieurs hypothèses

- Variante 1 : F rembourse le prêt et sort du groupe.

- Variante 2 : F rembourse le prêt et reste dans le groupe.

- Variante 3 : M reprend une fraction de la provision (50 000 €).

- Solutions

En n, la dotation comptabilisée vient en déduction du résultat individuel de M

M F
Résultat comptable -25000 0
2058A 0 0
Résultat fiscal individuel -25000 0

En n+1, M neutralise pour la détermination du résultat d’ensemble la dotation

complémentaire constatée, soit une neutralisation de 50 000 €.
M F
Résultat comptable -50000 0
2058A 0 0
Résultat fiscal individuel -50000 0
2058ER 50000 0
Résultat d'ensemble 0 0

En n+2

- Variante 1 : M reprend la totalité de la provision soit 75 000 €. F n’étant plus membre du

groupe, la reprise n’est pas déneutralisée au niveau du résultat d’ensemble. Le résultat qui
remonte dans le résultat d’ensemble est égal à 75 000 €.
M F
Résultat comptable 75000 0
2058A 0 0
Résultat fiscal individuel 75000 0
2058ER 0 0
Résultat d'ensemble 75000 0

- Variante 2 : M reprend la totalité de la provision soit 75 000 € (ce montant est compris
dans le résultat d’ensemble au titre du résultat propre de M). F et M sont toujours membres du

93
groupe, la reprise de la provision est déduite du résultat d’ensemble pour la fraction qui a été
neutralisée, soit 50 000 €. Le résultat qui remonte dans le résultat d’ensemble est égal à 25 000
€.
M F
Résultat comptable 75000 0
2058A 0 0
Résultat fiscal individuel 75000 0
2058ER -50000 0
Résultat d'ensemble 25000 0

- Variante 3 : M et F sont toujours membres du groupe, la reprise de la provision peut être

déduite du résultat d’ensemble pour la fraction qui a fait l’objet d’une réintégration. La provision
reprise s’imputera en premier sur la dotation comptabilisé pendant la période d'intégration, c'est
la solution la plus favorable.
M F
Résultat comptable 75000 0
2058A 0 0
Résultat fiscal individuel 75000 0
2058ER -50000 0
Résultat d'ensemble 25000 0

Exemple 2

Les sociétés M et F forment un groupe fiscalement intégré. En n, M comptabilise une

provision pour litiges avec sa filiale pour un montant de 50 000 €. Cette provision est
considérée comme fiscalement non déductible au regard des dispositions de l'article 39.1.5° du
Code général des Impôts.

Déterminer le résultat d'ensemble

M F
Résultat comptable -50000 0
2058A 50000 0
Résultat fiscal individuel 0 0
2058ER 0 0
Résultat d'ensemble 0 0

Remarques:

La neutralisation des dotations aux provisions entre sociétés membres du groupe étant
pénalisantes pour un groupe (pas d’incidence sur le résultat d’ensemble et non déneutralisation
de la réintégration si une des deux sociétés partie prenante à l’opération a quitté le groupe) les
sociétés sont tentées :

1/ de constituer des provisions avant l’entrée dans le groupe en permettant une économie
d’impôt si les sociétés sont bénéficiaires.

2/ de réintégrer au résultat fiscal individuel les dotations comptabilisées pendant la période

d’intégration pour éviter en cas de sortie du groupe d’une société partie prenante à l’opération
la non déneutralisation.

94
 Cependant, dans sa décision « Foncière du rond point » (CE Plén 23/12/2013, n°346018), le
Conseil d’Etat a jugé qu’une provision comptabilisée doit être déduite pour la détermination du
résultat fiscal sauf si des règles propres au droit fiscal y font obstacle, le corollaire étant que la
reprise ultérieure de cette provision est taxable, même si la dotation n’a pas été déduite
fiscalement.

95
 AUTRES OPERATIONS DE RETRAITEMENT

- Dotations aux amortissements exceptionnelles (art 39 quinquiès A 2 du CGI) pour les

opérations intra groupe et déduction des investissements réalisés dans les DOM (art 238 bis HA
II) pour les opérations intra groupe

Un amortissement exceptionnel de 50% est applicable par les entreprises qui souscrivent en
numéraire au capital agréé des "sociétés financières d'innovation" (sociétés destinées à
promouvoir la recherche en France) ayant conclu une convention avec l'Etat (CGI art 39
quinquiès A 2). Par ailleurs, une déduction fiscale, portant sur le montant même de la
souscription, est applicable par celles qui souscrivent au capital des sociétés qui réalisent
certains investissements productifs dans les DOM (CGI art 238 bis HA II);

Dans la mesure où de telles souscriptions sont prises au cours de la période d'intégration

dans le capital de sociétés membres du groupe, les déductions correspondantes doivent être
rapportées au résultat d'ensemble. Il s'agit ici, simplement d'éliminer une possibilité de double
déduction (cas où la filiale au capital de laquelle la société membre du groupe a souscrit
accuserait pendant l'intégration un déficit au moins égal à la somme consacrée à cette
souscription).

- Plus ou moins values non retenues

Il s'agit des plus values acquises ou moins values subies depuis l'inscription au bilan de la
société du groupe qui a effectué la première cession à une autre société du groupe.

Cette règle exclut de la neutralisation les plus ou moins values qui étaient, jusqu'à la cession
intragroupe, en sursis d'imposition à la suite d'apports de biens non amortissables placés sous
le régime de l'article 210 A du CGI et transmis par une société non membre du groupe.

- Réévaluation opérée après le 30 12 1986

Cette ligne concerne les sociétés qui, ayant procédé à une réévaluation de leurs
immobilisations dans l'intervalle séparant le 31 12 1986 de leur entrée dans le groupe et aurait
subi un déficit. La réintégration concerne la quote part de ce déficit qui correspond aux
suppléments d'amortissement résultant de la réévaluation.

- Cession d'immobilisations réévaluées

La réintégration concerne les sociétés qui ont procédé à une réévaluation au cours de la
période ci dessus en cas de cession avec moins value d'une immobilisation réévaluée.

96
 LIMITATION DE LA DEDUCTIBILITE DES CHARGES FINANCIERES

D'une manière générale, les charges financières des entreprises sont déductibles du résultat
imposable dans les conditions de droit commun. Toutefois, plusieurs dispositions limitent leur
déductibilité. Sans parler de retraitement, certaines limitations concernent exclusivement les
sociétés appartenant à un groupe fiscalement intégré et ont une influence sur la détermination
du résultat d’ensemble. Ces réintégrations ne figurent pas sur le tableau 2058ER mais sur le
tableau 2058RG.

A/ Limitation en fonction d’un taux d’intérêt plafond

1/ L'article 39.1. 3° du Code Général des Impôts prévoit que les intérêts alloués aux associés
par l'entreprise à raison des sommes laissées ou portées en compte courant en plus de leur part
au capital ne sont admis en déduction du résultat imposable que dans la limite d'un taux
d'intérêt plafond (moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements
de crédit pour un prêt à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à 2 ans).
Pour le 3° trimestre 2017, le taux est de 1,59%.

L'article 212 I du Code Général des Impôts dispose que les intérêts afférents aux sommes
laissées ou mises à disposition par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du
12 de l’article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d’après le taux prévu au
premier alinéa du 3° du 1 de l’article 39 ou, s’ils sont supérieurs, d’après le taux que cette
entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers
indépendants dans des conditions analogues.

97
 Exemple 1 :

La SARL M détient 100% du capital de la SA F. Elle a porté en compte courant une somme
de 100 000 € rémunéré au taux de 4% à compter du 01/10/n. Le taux d’intérêt limite visé à
l’article 39.1.3° du CGI est de 2% pour le dernier trimestre n.

La société F devra réintégrer pour la détermination de son résultat propre, en application

des dispositions de l’article 39.1.3° déjà cité le montant suivant.

100 000 * ¼ *(4% - 2%) = 500

M F
Résultat comptable 1000 -1000
2058A 0 500
Résultat fiscal individuel 1000 -500

Exemple 2 :

Les sociétés M, F1 et F2 font partie du même groupe. La société F1 prête le 01/01/n à sa

société sœur F2, un montant de 600 000 € au taux de 3% pour l’année n.

Les taux trimestriels fiscalement admissibles sont de :

- T1: 3,2%

- T2 : 2,5%

- T3 : 2,3%

- T4 : 2%

La société F2 devra réintégrer pour la détermination de son résultat fiscal en application des
dispositions du I de l’article 212, les montants suivants :

T1 : le taux de l’emprunt étant inférieur au taux fiscalement admissible, pas de réintégration

T2 : 600 000 * ¼ * (3% – 2,5%) = 750

T3 : 600 000 * ¼ * (3% – 2,3%) = 1 050

T4 : 600 000 * ¼ * (3% – 2%) = 1 500

Soit au total : 3 300 €

M F
Résultat comptable 18000 -18000
2058A 0 3300
Résultat fiscal individuel 18000 -14700

98
 Dans le régime de l'intégration, il n'y a pas de retraitement des charges financières
excédentaires au regard des dispositions des article 39.1.3° et 212 I du Code Général des
Impôts.

B/ La sous capitalisation

L'article 212 II du Code Général des Impôts prévoit la réintégration d'une quote part des
intérêts servis à des entreprises liées lorsque la société est considérée comme sous capitalisée.

Pour financer son développement, une entreprise peut avoir recours à l’émission de parts de
capital ou recourir à l’emprunt.

Fiscalement, le choix du financement retenu peut avoir une incidence sur le revenu
imposable de la société. En effet, la rémunération des actions constitue une appréhension du
bénéfice de la société tandis que les intérêts servis sur l’emprunt constituent une charge
déductible du résultat. Pour l’actionnaire ou le prêteur, il existe également une incidence sur
l’impôt payé dès lors que les dividendes perçus peuvent être dans certains cas exonérés ou
taxés à un taux réduit, alors que les produits financiers perçus par le prêteur sont en général
taxés au taux de droit commun.

Economiquement, le financement du développement d’une entreprise ou de sa pérennité

sera en grande partie la conséquence d’un arbitrage entre capitaux propres et emprunts qui
résultera généralement d’un compromis entre les actionnaires, les fournisseurs, les clients et les
salariés. Une société qui se finance principalement par des fonds propres peut fonctionner de
manière très différente d’une autre société qui est financée pour l’essentiel par l’emprunt. Elle
pourra par exemple attendre plus longtemps que les bénéfices escomptés se matérialisent et
elle aura plus de chance d’obtenir des crédits de la part des fournisseurs, elle pourra accorder
des crédits à ses clients.

Lorsque cet équilibre n’est pas atteint et que le financement par l’emprunt est prépondérant,
on parle alors de situation de sous-capitalisation.

Pour reprendre une formule de Maurice Cozian, « la sous capitalisation est à la société ce
que la sous alimentation est à la personne physique. Il y a des situations de famine (détresse
financière) et des situations d’anorexie (sous capitalisation volontaire) ».

Si la sous capitalisation est subie, le remède consiste à recapitaliser la société défaillante,

c’est le devoir alimentaire de la société mère vis à vis de sa filiale.

Si la sous capitalisation est volontaire, la société n’est pas dans une situation financière
moribonde. Les associés ont limité au minimum, l’apport en capital, l’essentiel du financement
étant assuré par les emprunts. Ce financement est d’ailleurs rendu possible que dans les cas où
les fonds prêtés viennent de sociétés liées, aucun organisme indépendant n’aurait accorder ces
avances.

Ce recours excessif à l’emprunt génère des frais financiers importants qui viennent diminuer
le résultat imposable créant ainsi une concurrence déloyale entre entreprises. Ce recours
excessif permet également lorsque les sociétés prêteuses sont domiciliées à l’étranger de
transférer une partie du bénéfice hors de France.

Pour éviter les abus dans ce domaine, le législateur a instauré une mesure anti-sous
capitalisation, mesure visée à l’article 212 II du Code Général des Impôts qui prévoit :.

99
 1/ l’application du dispositif à l’ensemble des prêts intra-groupe, c’est à dire aux sommes
laissées ou mises à disposition par des entreprises liées ce dispositif s’applique donc aux prêts
accordées par une société mère à sa fille mais également d'une société à sa soeur.

et

2/ l’introduction de critères financiers

- taux d’intérêt maximum admis

- taux d’endettement maximum admis qui va tenir compte d’une « limite d’endettement
globale » et d’une « limite de couverture d’intérêts »

mais aussi

3/ des assouplissements

- la fraction des intérêts non déductibles n’est pas définitivement perdue, elle pourra être
reportée sur les exercices suivants

- la règle du « minimis » (si le montant des intérêts non déductibles est inférieur à 150 000
€, aucune réintégration n’est prévue)

- la prise en compte du ratio d’endettement du groupe : la société emprunteuse pourra

échapper à toute réintégration si elle démontre que le ratio d’endettement du groupe est
supérieur à son propre ratio d’endettement

- une adaptation particulière des nouvelles dispositions aux groupes intégrés

- le secteur financier est épargné par le nouveau dispositif

Revenons plus en détail sur ce dispositif.

1/ L’application du dispositif à l’ensemble des sociétés liées

Le dispositif s’applique aux intérêts afférents à des sommes laissées ou mises à disposition
d’une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens de l’article 39.12
du CGI. Aux termes de cet article, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux
entreprises :

- lorsque l’une détient directement ou par personne interposée, la majorité du capital social
de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision

- lorsque les deux entreprises sont placées sous le contrôle d’une tierce personne

2/ Le dispositif introduit des critères financiers

- Le premier est fonction du taux d’intérêt servi.

L’article 212 introduit de la souplesse quant au taux fiscalement admissible. Ainsi, les
intérêts déductibles sont ceux :

- qui sont calculés sur un taux inférieur ou égal à celui visé à l’article 39.1.3°

- ou si la société prouve que le taux qui lui a été appliqué correspond à celui qu’elle aurait
obtenu auprès d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions
analogues. Cette deuxième possibilité ne concerne que les relations entre entreprises liées
(pour les autres, seule la limitation de l’article 39.1.3° du CGI s’applique).

100
 - Le deuxième critère concerne la définition de la sous capitalisation. Le nouveau dispositif
définit les critères à retenir pour considérer ou non que son endettement global est normal au
regard du montant des ressources permanentes.

Une entreprise est présumée sous capitalisée si les intérêts versés à l’ensemble des sociétés
apparentées excèdent cumulativement trois ratios.

- un ratio d’endettement

Le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par toutes les entreprises
apparentées est supérieur à 1,5 fois le montant des capitaux propres.

- un ratio de couverture d’intérêts

Les intérêts versés à l’ensemble des entreprises liées sont supérieurs à 25% du résultat
courant avant impôt (Résultat d’exploitation + résultat financier) majoré de certaines charges
(intérêts versés aux entreprises liées, les amortissements et la quote part de loyers de crédit
bail pris en compte pour la détermination du prix de cession du bien à l’issue du contrat)

- un ratio d’intérêts reçus d’entreprises liées

Pour être considérée comme sous capitalisée, une entreprise doit avoir versé un montant
d’intérêts aux sociétés liée supérieur à celui des intérêts reçus des mêmes sociétés.

Si ces trois critères sont cumulativement remplis, la société est considérée comme sous
capitalisée.

Illustrons ce dispositif par un exemple.

La société A a bénéficié le 01/01/n d’avances de la part de sa société mère pour un montant

de 30 M€. le taux d’intérêt réclamé par la mère est de 4%, il est inférieur au taux visé à l’article
39.1.3° du CGI.

Les capitaux propres de la société s’élèvent à 500 000 €, son résultat courant est de –300
000 € et le montant des amortissements comptabilisés est de 15 000 €.

Le montant des intérêts versés en n est de 30 000 000 * 4% = 1 200 000 €.

La société est elle sous capitalisée ?

1/ Le ratio d’endettement est il respecté ? NON

Le montant de l’avance est bien supérieur à 1,5 fois le montant des capitaux propres (500
000 * 1,5), 30 M€ > (500 000 * 1,5)

2/ Le ratio de couverture est il respecté ? NON

Le résultat courant retraité s’établit à :

Résultat courant - 300 000

Intérêts versés aux entreprises liées 1 200 000

Amortissements 15 000
Total 915 000

101
 Total * 25% 228 750

Le montant des intérêts versés (1 200 000 €) est bien supérieur à 25% du résultat courant
retraité (228 750 €)

3/ Le ratio d’intérêts reçus est il respecté ? NON

La société n’a pas perçu d’autres sociétés liées des intérêts. Le montant des intérêts versés
est donc supérieur au montant des intérêts reçus d’autres sociétés liées.

En conséquence, la société est considérée comme sous capitalisée.

En conséquence, une fraction des intérêts versés aux entreprises liées n’est pas déductible.
Icette fraction sera réintégrée pour la déterminatin du résultat fiscal individuel.

La fraction des intérêts non déductible au titre de l’exercice est égale à la différence entre :

- le montant des intérêts versés à l’ensemble des sociétés liées

et

- le montant des intérêts le plus élevé obtenu à partir des trois ratios de sous capitalisation,
c’est à dire :

- le produit des intérêts versés aux entreprises liées par le ratio d’endettement (1,5 *
capitaux propres / montant de l’avance accordé)

- 25% du montant du résultat courant retraité

- le montant des intérêts reçus des sociétés liées

Exemple

Si nous reprenons les données de l’exemple précédent, la société était considérée comme
sous-capitalisée. Le montant des intérêts non déductible est égal à la différence entre le
montant des intérêts versés (1 200 000 €) et la plus élevée des trois sommes suivantes

- le ratio d’endettement 1 200 000 * ((1,5 * 500 000) / 30 000 000) = 30 000 €

- le ratio de couverture : 228 750 €

- le ratio « intérêts reçus » : 0

Soit 1 200 000 – 228 750 = 971 250 €

3/ Les assouplissements

1/ Le ratio d’endettement du groupe

Néanmoins, la société emprunteuse peut combattre cette présomption de sous capitalisation

si elle apporte la preuve que son ratio d’endettement est inférieur à celui du groupe.

Le groupe s’entend de l’ensemble des sociétés françaises ou étrangères placées sous le

contrôle exclusif d’une société mère ou personne morale.

102
 Le ratio d’endettement de l’entreprise est égal au rapport des dettes de l’entreprise sur les
capitaux propres (dettes = emprunts, avances reçues, dettes fournisseurs et autres dettes).

Le ratio d’endettement du groupe se calcule en agrégeant l’ensemble des dettes et des

capitaux propres. Certains retraitements doivent être pratiqués en particulier toutes les
opérations financières intra-groupe (dettes commerciales ou financières entre entreprises liées).

2/ Déduction possible sur les exercices suivants

Si l’entreprise est considérée comme sous capitalisée, une fraction des intérêts versés aux
entreprises liées n’est pas déductible au titre de l’exercice. La fraction des intérêts non
déductibles au titre d’un exercice peut néanmoins être déduite au titre des exercices ultérieurs
dans une certaine limite.

Les intérêts non admis en déduction du résultat peuvent être déduits au titre des exercices
suivants dans la limite du ratio de couverture d’intérêts (25% du résultat courant retraité).

Cependant, le montant des intérêts différés au titre d’un exercice et non imputés au titre de
l’exercice suivant est réduit de 5% au titre de chacun des exercices suivants.

Exemple

Reprenons les données de l’exemple précédents. Au titre de n, le montant des intérêts non
déductible s’élève à 971 250 €.

Au titre de n+1, la société n’est plus dans une situation de sous capitalisation (les trois ratios
sont respectés). Le montant des intérêts versés aux entreprises liées s’est élevé à 400 000 € et
le ratio de couverture s’établit à 500 000 €

Dans ces conditions, la société pourra imputer les intérêts différés à hauteur de 500 000 –
400 000, soit 100 000 €.

Il lui reste donc au 31/12/n+1, un stock d’intérêts différés de 871 250 €. Ce stock sera au 1 er
janvier n+2 diminué de 5%. Il passera alors à 827 587 €.

3/ Règle du « minimis »

Si cette fraction est inférieure à 150 000 €, les intérêts versés aux sociétés liées sont
déductibles en totalité, c’est la règle du « minimis », si la fraction est supérieure à 150 000 €,
l’intégralité de la fraction excédentaire ne sera pas déductible.

Ces intérêts excédentaires ne sont pas par ailleurs considérés comme des revenus distribués
et donc non susceptibles d’être soumis à la retenue à la source visée à l’article 119 bis 2 du CGI
s’ils sont servis à des sociétés étrangères.

4/ Règles particulières de l’intégration fiscale

Ces dispositions sont appréhendées dans le régime de l’intégration fiscale selon un régime
proche de la gestion des déficits (cf infra).

- les intérêts différés avant l’entrée de la société dans le groupe sont imputables au titre des
exercices ultérieurs de cette société dans les conditions de droit commun.

- transfert à la société mère intégrante des intérêts non déductibles au niveau des sociétés
membres du groupe pendant la période de présence dans le groupe.

- limite de déduction au niveau du Résultat d’ensemble : les intérêts non déductibles

transférés à la société mère sont déductibles du résultat d’ensemble à hauteur de la fraction

103
excédant le montant des intérêts qui aurait été non déductibles en application des dispositions
de droit commun si le groupe fiscal avait formé une entreprise unique.

Ainsi, le montant des intérêts transférés à la société intégrante au titre d’un exercice est
déductible pour la fraction excédant la différence entre:

- le montant des intérêts versés par les sociétés membres du groupe fiscal à des sociétés
liées n’appartenant pas à ce même groupe, minoré des intérêts différés « en propres » imputés
au titre de l’exercice

et

- le ratio de couverture d’intérêts d’ensemble

Exemple

Soit un groupe intégré M, F1 et F2 au titre de N, N étant une année postérieure à 2007.

Seule F1 est sous capitalisée au sens de l'art. 212 en N.

Le montant des intérêts dus par F1 à des entités liées est de 16 000, dont 9 000 non
déductibles en application de l'article 212. F1 n’était pas sous capitalisée avant N.

F2 dispose à l'ouverture de l'exercice d'un solde d'intérêts différés avant la constitution du

groupe et après application éventuelle de la décote de 5 % de 1 000.

NB : pour des raisons de commodités, seul le montant des charges financières figure dans le
résultat comptable et est exprimé en K euros.

Tableau 2058 A :

En N

F1 F2
Résultat comptable - 16 000 0
2058A 9 000 -1 000 (1)
Résultat fiscal -7 000 -1 000 (1)

(1) Imputation des intérêts différés ante intégration, sous réserves du respect des conditions
de droit commun et après application d'une éventuelle décote de 5 %.

Tableau 2900 SD : Suivi des intérêts différés

F1 F2
Intérêt différés à l’ouverture 0 1 000
Intérêts différés de l’exercice 0 (2) 0
Intérêts différés imputés 0 1 000 (2)
Intérêts différés à la clôture 0 0

104
 (2) F1 ne peut pas différer d'intérêts - F2 procède comme en droit commun.

Tableau 2901 SD : Suivi des intérêts différés comme si la société était imposée séparement

F1 F2
Intérêts différés à l’ouverture 0 1 000
Intérêts différés de l'exercice 9 000 (3) 0
Intérêts différés imputés 0 1 000
Intérêts différés à la clôture 9 000 (3) 0

(3) F1 en l'absence d'intégration peut différer 9 000.

Remarque: Au titre des exercices postérieurs à N, si elle n'avait plus été membre du groupe,
F1 aurait pu, le cas échéant, imputer 9 000 sur son résultat fiscal. Son tableau 2058 A bis des
exercices suivants pourrait donc être différent du 2058 A. Les tableaux 2058 A bis et 2058 A de
F2 seront identiques.

B. Détermination du résultat d'ensemble

Principe :

1ère étape : la mère détermine d'abord le plafond d'intérêts non déductibles au niveau du
groupe au titre de l'exercice de leur constatation, en assimilant le groupe à une seule entité.

La somme obtenue ne pourra pas être déduite du résultat d'ensemble.

2ème étape : Le résultat d'ensemble est ensuite minoré du montant total des intérêts non
déduits au niveau de l'ensemble des sociétés membres du groupe et excédant le plafond défini
à l'étape précédente.

En fait, on prend les intérêts non déduits par les filiales et on les compare à la somme
calculée à la 1ère étape.

S’ils sont inférieurs à cette somme, aucune déduction complémentaire n'est constatée (mais
les intérêts non déduits pourront être différés par le groupe, cf. 3ème étape).

S’ils sont supérieurs, le montant excédant la somme obtenue en 1ère étape devient
déductible (le reste est différé par le groupe, cf. 3ème étape).

3ème étape : la mère détermine enfin le montant des charges différées par le groupe, qui
deviennent imputables sur les résultats d'ensemble des exercices suivants (en reprocédant aux
1ère et 2ème étapes), moyennant l'application d'une décote de 5 % à compter du deuxième
exercice.

Les intérêts non déduits, ni des résultats propres ni du résultat d'ensemble sous forme de
déduction complémentaire, sont différés par le groupe et par lui seul.

Obligation déclarative

la société mère déduit le complément de charges financières déductibles au niveau du

groupe sur l'imprimé 2058 RG, le suivi des intérêts différés "d'ensemble" est effectué sur un
imprimé 2902 SD.

105
 Sortie d'une filiale

En cas de sortie d'une filiale, les montants de charges financières différées transmises au
groupe sont définitivement acquis à celui-ci et ne sont donc pas repris par la filiale.

C. Précisions sur la détermination du résultat d'ensemble

1ère étape: calcul du plafond d'intérêts non déductibles du résultat d'ensemble

Le plafond correspond à la différence entre :

- d'une part, les intérêts dus par les sociétés membres du groupe à des sociétés liées(1) non
membres du groupe majorés des intérêts différés par ces sociétés avant leur entrée dans le
groupe, et déduits sur l'exercice en cause, (1) Au sens du 12 de l'article 39.

et, d'autre part, 25 % d'une somme constituée :

- par l'ensemble des résultats courants avant impôt de chaque société membre du groupe
fiscal,

- majorés des amortissements pris en compte pour la détermination de ces résultats et de la

quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du
bien à l'issue du contrat,

- majorés également des intérêts dus à des sociétés liées(1) n'appartenant pas au groupe,

- et enfin minorés des dividendes perçus des autres sociétés membres du groupe.

2ème étape: calcul des intérêts déductibles au niveau du résultat d'ensemble (2058 RG)

La déduction revient à plafonner le montant des intérêts différés au niveau du groupe au

montant des intérêts qui n'auraient pas été admis en déduction si le groupe était constitutif
d'une seule entité.

Par ailleurs, le montant déduit du résultat d'ensemble ne saurait excéder le montant des
intérêts différés au titre de l'exercice par l'ensemble des sociétés membres du groupe, quelle
que soit la valeur du plafond défini ci-avant.

Exemple

Soit un groupe intégré M, F1 et F2 au titre de N, N étant une année postérieure à 2007.

Seule F1 est sous capitalisée au sens de l'art. 212 en N.

Le montant des intérêts dus par F1 à des entités liées est de 16 000, dont 9 000 non
déductibles en application de l'art. 212. F1 n'était pas sous capitalisée avant N.

F2 dispose à l'ouverture de l'exercice d'un solde d'intérêts différés avant la constitution du

groupe et après application éventuelle de la décote de 5 % de 1 000.

M est détenue à hauteur de 70 % par une société A.

Montant des intérêts dus à des sociétés liées n'appartenant pas au groupe : seule M a versé
des intérêts à A à hauteur de 20 000.

Résultats courants avant impôts de M, F1 et F2 retraités des amortissements et fraction de

loyers de crédit-bail : M = + 15 000,

F1 = <3 000>, F2 = + 50 000.

106
 Dividendes perçus des autres sociétés du groupe : M a perçu au titre de N des dividendes de
F2 pour 10 000.

Montants non déduits chez les sociétés membres : F1 n'a pu déduire 9 000 qui sont
transférés au niveau du groupe.

Les 9 000 représentent la partie non déductible chez F1, étant entendu que cette somme est
celle qui excède le plafond d'intérêts déductibles en droit commun.

Pour des raisons de commodités, seul le montant des charges financières figure dans le
résultat comptable et est exprimé en K euros

1ere étape : calcul du plafond d'intérêts non déductibles du résultat

d'ensemble

Ce plafond est égal à la différence entre :

- 21 000 c'est-à-dire 20 000 versés par M à A et 1 000 d'intérêts différés par F2 avant son
entrée dans le groupe et déduits en N,

et

- 18 000, soit 25 % x [(15 000 – 3 000 + 50 000) de résultats retraités

+ 20 000 d'intérêts versés à A – 10 000 de dividendes perçus dans

le groupe] :

- soit un plafond de 3 000

2eme étape : calcul des intérêts déductibles au niveau du résultat d'ensemble (2058 RG)

Peuvent être déduits la différence entre les intérêts non déduits au niveau des résultats
propres et la limite définie à la 1ère étape, soit :

- 9 000 non déduits chez F1 - 3 000 de plafond = 6 000 de déduction complémentaire au

2058 RG

3eme étape : calcul des intérêts différés (2902)

- 9 000 non déduits – 6 000 de déduction complémentaire = 3 000 sont différés par le
groupe. Ils sont portés au tableau 2902, et sont imputables sur les exercices suivants, en
procédant de nouveau aux étapes 1 et 2, et en appliquant une décote de 5 % à partir de N+2.

Rappel : ces 3 000, provenant de F1, ne sont pas reportables par cette dernière.

C/ Limitation de la déductibilité des charges financières en cas d’acquisition de

titres de participations

L'article 209 IX du Code Général des Impôts limite la déduction des charges financières
afférentes à l'acquisition de certains titres de participations. La volonté du législateur dans ce
dispositif veut que la propriété juridique aille de paire avec le pouvoir de décision et le contrôle
effectif ce qui n'est pas toujours le cas (dans les LBO par exemple).

107
 Pour cela, à compter des exercices ouverts le 01/01/2012, un nouveau dispositif « anti-
abus » prévoit la réintégration pendant 8 exercices des intérêts d’emprunt liés à l’acquisition de
titres de participation lorsque la société cessionnaire utilisée comme vecteur d’acquisition n’est
pas associée aux décisions d’acquisition et aux décisions relatives aux titres achetés.

Ce dispositif vise principalement les opérations de LBO en présence d’investisseurs étrangers

utilisant un vecteur d’acquisition français (hors union européenne). L’objectif est la réduction
des cas où les charges financières sont intégralement déductibles en France alors même que les
plus values et/ou les dividendes ne sont pas imposables en France.

Sont concernées par le dispositif, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés de plein
droit ou sur option.

Les charges financières concernées par la limitation s’entendent de l’ensemble des intérêts
ou assimilés venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de la société
(Compte 66). Sont exclues les charges nettes sur VMP, les pertes sur créances liées à des
participations, les pertes de change autres que celles afférentes à des opérations financières
ainsi que les dotations financières aux amortissements et provisions.

Les titres concernés sont les titres de participation, c’est à dire, les parts ou actions revêtant
ce caractère sur la plan comptable, les actions acquises dans le cadre d’une OPA, OPE, les titres
ouvrant droit au régime mère-fille et les parts de sociétés ou groupements mentionnées aux
articles 8, 239 quater, quater B, quater C et quater D du CGI.

La démonstration à apporter pour éviter la limitation s’effectue en deux étapes.

La société peut démontrer qu’elle est un centre de décision autonome, c’est à dire un centre
qui dispose du pouvoir de décision sur les titres et qu’elle participe effectivement au processus
de décision de la société. On entend par pouvoir de décision, le caractère autonome de la
décision d’acquisition, la liberté de disposer des titres (nantissement, prêt mise en location). La
participation effective est justifiée par la production de documents relatifs aux liens fonctionnel,
hiérarchiques, la production de documents de participation aux assemblées générales aux
conseils d’administrations. La société doit apporter la preuve qu’elle constitue un centre de
décision autonome au cours de deux exercices, celui de l’acquisition des titres et celui suivant
l’exercice d’acquisition des titres.

Si cette démonstration n’est pas apportée, le montant des charges financières à réintégrer
sera égal au rapport :

Charges financières * Prix d’acquisition des titres / Montant moyen de la dette de l’entreprise
les ayant acquis

Si le montant moyen de la dette est inférieur au prix d’acquisition des titres, le rapport sera
limité à 1.

Exemple :

Charges financières : 300 000 €

Prix d’acquisition des titres : 2 500 000 €

Montant moyen de la dette : 6 000 000 €

Le montant des charges financières à réintégrer est égal à 300 000 * 2 500 000 / 6 000 000
= 125 000 €

108
 La réintégration s’applique à l’exercice au cours duquel la démonstration doit être apportée
et des exercices clos jusqu’au terme de la 8° année suivant celle de l’acquisition. En cas de
cession des titres pendant la période de réintégration, il sera admis que la société ne réintègre
plus les charges financières afférentes aux titres cédés pour la période de réintégration restant
à courir. L’année de cession, la réintégration est faite au prorata temporis. Enfin, si une partie
des titres est cédée, la quote part continuera à s’appliquer pour la part des titres maintenus
dans le patrimoine.

Il existe des exceptions à la limitation de la déductibilité des charges financières. En effet,

les dispositions de l’article 209 IX du CGI ne s’appliquent pas dans trois hypothèses :

- lorsque la valeur des titres est inférieure à 1 M€, c’est l’ensemble des titres détenus par la
société qui est pris en compte et non pas seulement ceux entrant dans le champ d’application
du dispositif de l’article 209 IX du CGI.

- en cas d’absence d’emprunt pour financer l’acquisition des titres, la preuve doit être
apportée par la société, c’est à dire que les emprunts contractés ont une autre affectation que
l’acquisition des titres.

- lorsque le ratio d’endettement du groupe est supérieur à celui de la société acquéreuse.

Dans le régime de l’intégration fiscale, il n’y a aucun retraitement des charges financières
réintégrées en application des dispositions de l’article 209 IX du CGI.

D/ Amendement « Charasse »

La limitation de l'article 223 B 7° al du Code Général des Impôts ne concerne contrairement

aux autres dispositifs que les intérêts servis dans le cadre du régime de l'intégration fiscale.

Que nous dit le texte du 7° alinéa de l’article 223B du CGI

“ Lorsque les titres d'une société du groupe ont été achetés, après le 01 01 1988, auprès de
personnes physiques ou morales qui contrôlent le groupe directement ou indirectement, les
charges financières déduites par les sociétés membres de ce groupe sont rapportées au résultat
d'ensemble pour une fraction de leur montant, pendant 9 exercices. ”

Il n’est pas nécessaire que l’acquisition des titres ait été financée par un emprunt pour que
le dispositif s’applique. En effet, en l’absence d’emprunt, le financement de l’achat des titres a
été prélevé sur la Trésorerie du groupe dont certaines sources génèrent des charges
financières.

Revenons sur le pourquoi de ce texte.

En effet, très tôt, il est rappelé que le régime de l’intégration fiscale existe seulement depuis
le 01/01/1988, il a été relevé la mise en place de schémas d’optimisation pour dégager du
“ cash ” au niveau des actionnaires tout en faisant supporter à l’Etat les frais financiers liés à
l’emprunt contracté pour financer les acquisitions à soi-même. Le cédant vend au cessionnaire
qu’il contrôle.

Le texte voté avait donc pour but de lutter contre ces montages qui consistaient à:

- recourir à des holdings d’acquisition que ces contribuables détenaient à 100%.

- céder à des holdings les sociétés qu’ils détenaient par ailleurs.

109
 Avant Après

MX MX
M X a perçu le prix de
100% 100% cession de C à H et continue
à contrôler C maintenant
indirectement par
Sté C H l’intermédiaire de H et non
directement
100%

Sté C

- créer une intégration fiscale pour réduire les charges financières générées par la dette
d’acquisition du résultat imposable des sociétés opérationnelles

Avant Après M X a perçu le prix

de cession de B à
MX MX A et continue à
100% 100% 100%
contrôler B par
l’intermédiaire de A.
Sté A A a dû s’endetter
Sté A Sté B pour acquérir B, les
100%
frais financiers
viennent impacter
Sté B
le résultat
d'ensemble.

- extension d’un groupe

Avant Après

50% MX
MX
75%
75% 50% C

100% M M
100%
100%
100% 100%

A B
A B C

et ainsi minorer le résultat imposable grâce au recours au mécanisme de l’intégration

fiscale

110
 On remarquera tout d’abord la nature particulière de l’amendement “ Charasse ” dans le
corpus législatif. Les lois définissent en général le traitement qu’il convient d’appliquer à un
revenu mais n’édictent pas “ d’interdits ” comme c’est le cas avec le 7° alinéa de l’article 223 B
du CGI.

Mais ce type de texte préventif et limitatif suppose que le législateur dont l’Administration a
sollicité son aide pour lutter contre les montages rappelés ci-avant, doit tout prévoir et tout
régir, ce qui entraîne un texte complexe et en évolution permanente pour tenir compte de la
réactivité et les anticipations des contribuables.

Revenons sur le dispositif

1/ Champ d'application

a/ - Acquisition à titre onéreux par la mère ou une filiale, même sans recours à l'emprunt
pour cette opération. L'opération peut se traduire par le paiement du prix au vendeur mais
aussi par la constatation d'une dette à son égard. Les apports de titres ne sont pas visés par le
dispositif, les apports ne dégagent pas de “ cash ”. Donc, seules les cessions de titres sont
concernées par le dispositif.

- après le 01 01 88

- de titres retenus pour le calcul du pourcentage de 95%

- d'une société entrant dans le même groupe, le dispositif de réintégration des charges
financières s'appliquent lorsque la société rachetée appartient au même groupe fiscal que la
société cessionnaire. Compte tenu des règles de l'intégration fiscale, la date d'entrée dans le
groupe est postérieure à la date d'acquisition. Dans ce cas, la réintégration est à opérer dès
l'exercice d'acquisition. Si par contre, la date d'entrée dans le groupe a été reportée à un
exercice postérieur à l'exercice suivant celui de l'acquisition des titres, la réintégration intervient
pour la première fois au titre de l'exercice précédant celui de l'entrée dans le groupe de la
société rachetée, c’est à dire l’exercice d’acquisition des titres.

b/ - Achat de titres auprès de personnes physiques ou morales qui contrôlent le groupe

directement ou indirectement. Le contrôle s’apprécie à la date d’acquisition de la ou les sociétés
visées par le dispositif.

La notion de contrôle se réfère à la définition donnée par le Code de Commerce (article

L233.3).

Une personne physique ou morale contrôle une société si l’une au moins des conditions
suivantes est remplie.

- elle détient directement ou indirectement la majorité des droits de vote dans les
assemblées générales de la société

- elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans la société en vertu d’un accord
conclu avec d’autres associés ou actionnaires. Le code de commerce précise que l’accord ne
doit pas être contraire à l’intérêt de la société.

- elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose directement ou indirectement
,les décisions dans les assemblées générales.

- elle est associée ou actionnaire de la société et dispose du pouvoir de nommer ou de

révoquer la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance
de cette société.

111
 En outre, une personne est présumée exercer le contrôle lorsqu’elle détient directement ou
indirectement une fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre associé ou
actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.
S’agissant d’une présomption de contrôle, les associés peuvent apporter la preuve contraire.

Enfin, le contrôle peut être exercé conjointement par deux ou plusieurs personnes agissant
de concert lorsque ces personnes déterminent en fait les décisions prises en assemblée
générale. Selon l’article L233-10 du code de commerce, plusieurs personnes agissent de concert
lorsqu’elles ont conclu un accord en vue d’acquérir ou de céder des droits de vote ou en vue
d’exercer les droits de vote, pour mettre en œuvre une politique vis à vis de la société.

Un tel accord est présumé exister:

- entre une société, le président de son conseil d'administration et ses directeurs généraux
ou les membres de son directoire.

- entre une société et les sociétés qu'elle contrôle.

- entre des sociétés contrôlées par la même ou les mêmes personnes.

- entre les associés d'une société par actions simplifiée à l'égard des sociétés que celle-ci
contrôle.

La notion de contrôle s’apprécie également dans le temps. La réintégration est interrompue

au titre des exercices au cours desquels la société qui détient les titres de la société rachetée
n’est plus contrôlée par les personnes qui contrôlaient la société cessionnaire au moment de
l’acquisition des titres. Cependant, si le contrôle est ultérieurement repris par les actionnaires
majoritaires de la société qui détenait les titres de la société cible, le dispositif est de nouveau
réactivé.

Cette mesure permet de mettre fin à la réintégration des charges financières en cas de
changement d’actionnaires majoritaires de la société qui détient les titres de la société cible.
Dès lors que ces nouveaux actionnaires ne sont pas ceux qui sont à l’origine de “ l’acquisition à
soi-même ” initiale, il n’y a pas lieu d’appliquer le dispositif de réintégration des charges
financières.

c/ - Acquisitions exclues du dispositif

- auprès d'associés minoritaires, sauf contrôle de fait

- RES (rachat de l'entreprise par les salariés), article 220 quater A du CGI

- cessions intragroupe

- cas particulier des titres rétrocédés après OPA ou OPE, l’exception de rétrocession. Pour
en bénéficier, les conditions suivantes doivent être respectées :

- opérations de restructuration intercalaires

- identité des titres acquis et rétrocédés

- intention manifestée au moment de la première acquisition de rétrocession

- acquisition et rétrocession simultanées

112
 2/ Portée du dispositif

Réintégration forfaitaire au résultat d'ensemble d'une fraction des charges financières du

groupe.

- Montant de la réintégration

Charges financières de l'exercice * prix d'acquisition des titres

-------------------------------------------------------------------------
Montant moyen des dettes du groupe au cours de l'exercice

1/ Charges financières à retenir: ce sont celles rattachées à la gestion financière qui figurent
sous le compte 66 de la comptabilité de chaque société du groupe à l’exception des pertes sur
valeurs mobilières de placement et des pertes de change autres que celles liées à des
opérations financières. Les pertes sur créances irrécouvrables liées à des participations sont
également exclues pour le calcul de la réintégration.

Enfin, les charges financières susceptibles d'être réintégrées sont à la fois celles déduites au
niveau du résultat propre des sociétés du groupe et celles éventuellement déduites en
complément par application des règles particulières de détermination du résultat d'ensemble.

2/ Prix d'acquisition des titres: Il s'agit du prix définitif inscrit en comptabilité de la société
cessionnaire. Les frais d'acquisition ne sont pas pris en compte pour la détermination de ce prix.

Toutefois, en cas d'augmentation de capital réalisée dans les trois mois qui précèdent ou
suivent l'acquisition des titres, ces apports en numéraire viennent en déduction du prix
d'acquisition. Cependant, l'augmentation de capital devra être effectuée à partir de fonds
apportés au groupe, ou prélevés sur les fonds propres de ce groupe. Aussi, l'augmentation de
capital de la société cessionnaire doit avoir pour origine, une société non membre du groupe ou
une société membre du groupe à condition que l'augmentation du capital ne provienne pas de
fonds empruntés.

3/ Montant moyen des dettes: les dettes des sociétés du groupe à retenir sont constituées
par l'ensemble des dettes d'exploitation, des emprunts et dettes assimilées ainsi que des dettes
rattachées à des participations et qui figurent au passif du bilan de chacune de ces sociétés. En
pratique, elles correspondent aux dettes figurant sur les lignes DS et EA du tableau 2051. Le
montant moyen des dettes est déterminé à partir de la somme des dettes figurant au dernier
jour des douze mois de l'exercice de chaque société du groupe , le tout étant divisé par douze.
Il n’y a pas lieu de rechercher si les dettes ont été contractées pour acheter les titres ou non.

La limite supérieure de la réintégration reste le montant des charges financières.

- Période de réintégration

Pour les acquisition réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007,
la durée de réintégration des charges financières est de 9 ans (l’année d’acquisition et les huit
années suivantes. En effet, la période de réintégration prend fin au terme du 8°exercice suivant
celui au cours duquel l'acquisition à soi-même a été réalisée. Pour les exercices ouverts
antérieurement, la durée était de 15 ans.

113
 Exemple:

Une société H cède 95% du capital d'une société F à une société A.

H contrôle A.

En fonction des différents cas de figure envisagés, la période d'application de

« l'amendemant Charasse » est déterminée de la façon suivante.

Date Exercice au Période 1er exercice Exercice 1er exercice Dernier Durée
d'acquisition cours duquelmaximum d'appartena d'entrée de de exercice de effective
des titres de les titres ont d'application nce au F dans le réintégration réintégration d'application
F par A été acquis de groupe groupe de A des charges des charges du dispositif
par A l'amendeme financières financières
nt Charasse
01/09/06 Exercice 15ans 2005 2007 2006 2020 15 ans
ouvert le
01/01/2006
01/12/06 Exercice 15 ans 2004 2008 2007 2020 14 ans
ouvert le
01/01/2006
01/07/08 Exercice 9 ans 2009 2010 2009 2016 8 ans
ouvert le
01/01/2008
01/02/07 Exercice 9 ans 2008 2011 2010 2015 6 ans
ouvert le
01/01/2007

- Remarque

Pour faire cesser la réintégration, certains groupes étaient tentés de faire sortir la société
rachetée du périmètre notamment en la faisant absorber par une autre société du périmètre.
Cependant, la réintégration des charges financières se poursuit lorsque la sortie résulte de son
absorption par une autre société du groupe, quelque soit le régime fiscal sous lequel a été
placée l’opération de fusion. Cette mesure s’inscrit dans le cadre général de la neutralisation de
certains effets des fusions intragroupe.

S’il n’est plus possible de mettre fin au dispositif de réintégration des charges financières en
procédant à une fusion de la société rachetée pendant la période d’intégration, pourquoi ne pas
la fusionner avant et ensuite intégrer le groupe.

Le 8° alinéa de l’article 223 B du CGI prévoît que désormais, tout au moins pour les
exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2007, que le dispositif s’applique même si la société
“ achetée à soi-même ” n’entre pas juridiquement dans le groupe du fait de son absorption

- Obligation déclarative

La réintégration annuelle est portée sur le tableau 2058 RG établi par la société mère. Les
modalités de calcul sont indiquées sur papier libre.

114
 Montant des charges financières à réintégrer
en application de l'article 223 B 7° al du CGI

Exemple 1

Le groupe constitué des sociétés M, F1, F2 a opté pour le régime d’intégration à compter du
01 01 2008. Afin d’obéir aux règles de l’intégration fiscale et, en particulier, l’obligation de
détenir plus de 95% du capital des filiales, M a dû acheter à X, actionnaire qui contrôle le
groupe, les titres de F2 pour un montant de 250 000 €. Cette opération a eu lieu au cours de
l’année 2007.

Au titre de l’année 2008, le montant de l’endettement moyen et des charges financières

pour chaque société du groupe s’élèvent respectivement à :

M F1 F2
Charges 30 000 15 000 5 000
financières
Montant des dettes 200 000 175 000 125 000

Au titre de 2008, la société mère devra procéder à la réintégration suivante

- Charges financières : 50 000

- Montant des dettes : 500 000

- Prix d’acquisition : 250 000

115
 Réintégration 2058 RG = 50 000 * 250 000
-------------------- = 25 000
500 000

E/ Limitation générale de la déduction des charges financières

Enfin, pour les exercices clos à compter du 31/12/2012, un coup de rabot a été appliqué aux
charges financières.

Aux termes des dispositions de l'article 212 bis du Code Général des Impôts, les charges
financières nettes des entreprises non membres d'un groupe fiscal seront réintégrées pour une
fraction égale à 25% de leur montant. La réintégration de cette fraction de charges financières
nettes ne s'applique que si le montant est au moins égal à 3 M€. Il s'agit d'une franchise et non
d'un abattement, de sorte que le franchissement de ce seuil rend applicable le dispositif dès le
premier euro.

Exemple:

Une entreprise dont le montant des charges financières nettes (excédent des charges
financières sur les produits financiers) est égal à 4 M€ doit réintégrer à son résultat imposable
1 000 000 €.

Il existe donc comme nous venons de le voir, plusieurs dispositifs de limitation de la

déductibilité des charges financières.

Il convient de s'interroger sur l'articulation de ces dispositifs.

La méthode retenue consiste à appliquer les dispositifs spécifiques avant le dispositif général
visé à l'article 212 bis du Code Général des Impôts et dans l'ordre suivant:

A/ groupe fiscal non intégré

1/ article 212 I CGI

2/ article 212 II CGI

3/ article 209 IX CGI

4/ article 212 bis CGI

116
 Remarques:

- lorsqu'une entreprise réintègre des charges financières en application d'un autre

dispositif, les montants réintégrés viennent en diminution de la base visée à l'article 212 bis du
CGI.

- cependant, les montants extournés ne sont pas retenus pour le calcul de la franchise de
3 M€.

B/ groupe fiscal intégré

1/ article 212 I CGI

2/ article 212 II CGI

3/ article 209 IX CGI

4/ article 223 B 7° al CGI

Limitation générale de la déductibilité des charges financières dans un groupe intégré

L’article 223 B bis CGI (article 212 bis mais on retient que les charges financières nettes liées
à des opérations avec des sociétés hors périmètre)

En application de l'article 223 B bis I du Code Général des Impôts, la réintégration d'une
quote part des charges financières nettes du groupe est effectuée par la société mère pour la
détermination du résultat d'ensemble. Seules les charges financières nettes afférentes aux
sommes laissées ou mises à disposition de sociétés membres du groupe par des personnes qui
n'en sont pas membres (personnes physique ou morales) sont réintégrées au résultat
d'ensemble pour une fraction égale à 25% de leur montant.

Exemple:

Soit un groupe fiscal intégré composé d'une société mère M et de trois filiales F1, F2 et F3.
Les charges et produits financiers nets de chacune de ces sociétés sont les suivants au titre de
l'exercice 2012.

M F1 F2 F3
Produits financiers Perçus d'entités 1 M€ 0 4 M€ 0
n'appartenant pas au groupe
Perçus d'entités appartenant 4 M€ 1 M€ 2 M€ 0
au groupe
Charges financières Versées à des entités 6 M€ 2 M€ 1 M€ 3 M€
n'appartenant pas au groupe
Versées à des entités 1 M€ 2 M€ 3 M€ 1 M€
appartenant au groupe
Montant des charges 2 M€ 3 M€ 4 M€
financières nettes
Montant des produits 2M€
financiers nets

117
 Pour déterminer si la réintégration forfaitaire prévue par l'article 223 bis du Code Général
des Impôts s'applique, il convient de faire masse des charges financières nettes et des produits
financiers nets de chacune de ces sociétés, soit: 2 M€ + 3 M€ + 4 M€ - 2 M€ = 7 M€. Ce
montant étant supérieur à 3 M€, le dispositif de limitation générale des charges financières
s'applique.

Le dispositif mis en place pour les groupes intégrés a pour effet de ne soumettre à la
réintégration que l'endettement net hors groupe. L'endettement hors groupe des sociétés du
périmètre est le suivant:

- M: 5 M€ (6 M€ - 1 M€) de charges financières nettes

- F1: 2 M€ (2 M€ - 0) de charges financières nettes

- F2: 3 M€ (4 M€ - 1 M€) de produits financiers nets

- F3: 3 M€ (3 M€ - 0) de charges financières nettes

Au titre de l'exercice clos le 31/12/2012, la société mère M doit réintégrer au résultat

d'ensemble un montant de charges financières égal à 7 M€ * 15% = 1 050 000 €.

La loi de finances pour 2019 procède à une réforme d'ensemble du régime de déductibilité
des charges financières des entreprises.

1/ Les dispositifs limitant la déduction des intérêts en cas de sous capitalisation (article 212
II du Code Général des Impôts) et interdisant la déduction des charges financières afférentes à
l'acquisition des titres de participation (article 209 IX du Code Général des Impôts) sont
supprimés.

2/ Le nouveau dispositif se substitue aux dispositifs de plafonnement général des charges

financières prévus aux articles 212 bis et 223 B bis du Code général des Impôts.

3/ Ce nouveau dispositif établit une règle de plafonnement de la déduction des charges

financières nettes à 30% du résultat avant impôt, intérêts, amortissements et provisions
(EBITDA) ou à 3 M€ si ce montant est supérieur. Cette limite de 3 M€ préserve l'essentiel des
capacités de déduction des charges financières engagées par les PME.

4/ Les dispositifs visés aux articles 39.1.3°, 212.I.a, 212.I.b du Code général des Impôts et à
l'article 223.B.7° al (Charasse) du même Code sont maintenus.

118
 CHAPITRE 3 : L’IMPOSITION DU
RESULTAT D’ENSEMBLE ET LE PAIEMENT
DE L’IMPOT

119
Nous aborderons dans ce chapitre :

1/ La gestion des déficits et moins values

2/ L’imposition du résultat d’ensemble

3/ Le paiement de l’impôt

4/ La comptabilisation de l’impôt

120
 1/ DEFICITS ET MOINS VALUES A LONG TERME

Liminaire : rappel du régime de droit commun

En application des dispositions de 3°al du I de l’article 209 du CGI, sous réserve de l’option
pour le report en arrière prévue à l’article 220 quinquiès du CGI, en cas de déficit subi pendant
un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du
bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite de 1 000 000 € majorée de 50% du
montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. En
cas d’insuffisance de bénéfice de l’exercice, l’excédent de déficit peut être reporté sans
limitation de durée et dans les mêmes conditions sur les résultats des exercices postérieurs.

Exemple :

Au 31/12/n, la société F constate un déficit de 2 000 000 €. Au 31/12/20n+1, elle réalise un

bénéfice de 1 500 000 €. Elle pourra imputer le déficit de 2 000 000 € à concurrence de :

1/ 1 000 000 €

2/ 50% * ( 1 500 000 – 1 000 000) = 250 000 €

Soit au total : 1 000 000 + 250 000 = 1 250 000 €

Son résultat imposable s’établit à 1 500 000 – 1 250 000 = 250 000 €

Pour les entreprises en difficulté, le montant de 1 000 000 € est majoré du montant des
abandons de créances qui lui ont été consentis dans le cadre d’un accord constaté ou
homologué (art L611-8 du Code de Commerce) ou dans le cadre d’une procédure de
sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire.

1/ Déficits subis pendant l’intégration fiscale

Les déficits et moins values à long terme retenus pour la détermination du résultat
d’ensemble ne sont pas déductibles des résultats de la société qui les a subis. Ces derniers ne
lui appartiennent plus. Ils ne doivent pas figurer sur le 2058 B.

Le déficit né dans une société membre du groupe ne peut être reporté en arrière.

Seule la société mère peut opter pour le report en arrière du déficit d’ensemble. Le déficit
d’ensemble, déclaré au titre d’un exercice, peut être imputé sur le bénéfice d’ensemble de
l'exercice précédent ou, le cas échéant, sur le bénéfice déclaré par la société mère au titre de
l'exercice précédant l’application du régime.

Si les filiales disposent de créances nées du report en arrière, avant l’intégration, elles
peuvent les céder à la société mère pour leur valeur nominale. Cette dernière peut les utiliser
pour le paiement de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble dans la limite de
l’impôt dont la filiale aurait été redevable si elle avait été imposée distinctement (cf 2058 A Bis
et 2058 B Bis).

121
 Enfin, en cas de sortie du groupe d’une filiale qui a cédé une créance à la société mère,
cette dernière ne pourra pas utiliser la créance provenant de sa filiale au titre d’exercices au
cours desquels celle-ci n’est plus membre du groupe. Elle pourra en obtenir le remboursement à
l’issue de la période légale de 5 ans suivant celle de la clôture de l’exercice de l’option visée au
1er alinéa de l’article 220 quinquiès du CGI (cf exemple infra).

2/ Déficits et moins values à long terme subis antérieurement à l’intégration fiscale

L’article 223 I édicte l’interdiction d’imputer sur les résultats du groupe, les déficits, les
moins values à long terme nés antérieurement à l’intégration. En effet, le régime de groupe
s’applique à partir de l’exercice qui suit la date d’option, il ne peut rétro agir sur les exercices
antérieurs par imputation directe des déficits des sociétés du groupe constatés au titre des
exercices clos avant le début d’application du régime. En effet, il ne saurait être question de
permettre à ces pertes de pouvoir s'imputer sur les bénéfices que pourraient dégager d'autres
sociétés du groupe pendant l'intégration.

Si ces déficits ne sont pas imputables sur les résultats du groupe, ils sont cependant
imputables sur les résultats propres de la filiale.

Mais ce principe, à lui seul, est insuffisant pour éviter complétement de telles imputations.

En effet, si l'imputation directement sur le résultat d'autres sociétés est écartée, une telle
imputation pourrait, dans certains cas, se réaliser indirectement.

Prenons le cas d'un groupe qui démarre l'intégration en n et est composé des sociétés M, F1
et F2. La société F1 entre dans l'intégration avec un déficit reportable de – 1000. En n, toutes
les sociétés réalisent un résultat nul sauf F2 qui réalise un bénéfice fiscal de 1000. Le résultat
d'ensemble s'établit à 1000, le déficit reportable de F1 ne peut s'imputer que sur son résultat
propre, au cas particulier égal à 0. Maintenant si, toujours en n, la société M accorde une
subvention à la société F1 de 1000, le résultat de M est de – 1000, le résultat de F1 de 1000.
Sur ce résultat F1 pourra imputer le définit né antérieurement à l'intégration à concurrence de
1000. Le résultat d'ensemble est alors de 0 (0 + 1000 – 1000).

Pour éviter ce contournement du dispositif d'imputation des pertes antérieures, la base

d’imputation des déficits et MVLT antérieurs à l’intégration est donc plafonnée. Le plafond
d'imputation est calculé à partir de la fiche 2058FC (cf infra). Cet imprimé doit toujours être
servi lorsqu’une société entre dans l’intégration avec des déficits et MVLT reportables. En effet,
l’article 223 I 4 du CGI limite les possibilités d’imputation des déficits par les sociétés du groupe
avant leur entrée dans le groupe lorsque les bénéfices postérieurs à cette entrée comprennent
des profits qui font l’objet de rectification par la société mère pour la détermination du résultat
d’ensemble. Il s’agit d’éviter les bénéfices artificiellement accrus pour accélérer l’imputation des
déficits antérieurs.

Les opérations visées par ces corrections sont limitativement énumérées par le Code Général
des Impôts. La liste des profits à neutraliser comporte des opérations qui sont fréquentes à
l'intérieur d'un groupe, les abandons de créances et subventions, les cessions d'immobilisations,
et des opérations moins fréquentes, les écarts de réévaluation libres et certains effets
d'opérations de fusion ou d'apport partiel d'actifs.

122
 Ainsi,

I/ Pour l’imposition au taux de droit commun cinq corrections sont à effectuer

1/ Profits réalisés sur abandons de créances ou subventions directes ou indirectes

Précision :

Si les profits réalisés sur les abandons de créances sont neutralisés pour la détermination de
la base d’imputation plafonnée entre sociétés du périmètre, il en va autrement avec une société
hors groupe.

En effet, l’octroi d’un abandon de créances avec clause de retour à meilleure fortune par une
société membre du groupe à une société déficitaire extérieure au groupe mais qui va entrer
dans le périmètre d’intégration, permet d’appurer les déficits reportables de cette dernière et
qui du fait de l’intégration n’aurait pu être imputés pendant la période d’intégration, tout en
bénéficiant lors du retour à meilleure fortune du retraitement en sens inverse de l’abandon.

2/ Plus Value à CT provenant de la cession d’immobilisations intragroupe

Précisions

- Les plus values provenant de la cession de biens somptuaires au sens de l’article 39.4 du
CGI, dès lors que leur montant reste compris dans le résultat d’ensemble, ne sont pas
concernées pour détermner le montant du bénéfice d’imputation.

- Les pertes (comme les MVLT) constatées lors d’opérations entre sociétés du groupe et qui
ont été neutralisées pour la détermination du résultat d’ensemble (ou de la PVLT) viennent
augmenter le montant du bénéfice (ou la PVLT) d’imputation des déficits (ou MVLT) nés
antérieurement à l’intégration.

Exemple :

Soit un groupe constitué de deux sociétés M et F à compter du 01/01/2010. Au 31/12/2009,

la société F possède des déficits reportables à concurrence de 1000.

En 2010, la société F a cédé à sa mère une immobilisation et constatée lors de cette

opération une plus value à court terme de 400. Au 31/12/2010, la société F présente un
bénéfice de 200 (qui tient compte de la plus value constatée au cours de l’exercice).

Les déficits de F reportables au 31/12/2009 sont imputables sur le résultat propre de F à

concurrence de :

- le bénéfice de F :200

- la plus value à court terme de l’exercice : - 400

soit au total - 200, le montant des déficits à reporter s’élève à 1000, la société ne pouvant
dans cette situation imputer des déficits nés antérieurement à l’intégration.

3/ Plus value sur réévaluation libre réalisées au cours de l’exercice

4/ Plus value à CT de cessions hors groupe d’immobilisations ayant bénéficié de l’article 210
A du CGI

5/ Plus value réintégrées en application de l’article 210 A du CGI

123
 II/ Pour l’imputation des Moins values à long terme, deux corrections sont à effectuer

1/ Plus value à long terme provenant de cessions intra groupe

2/ Plus value à long terme de cessions hors groupe d’immobilisations ayant bénéficié des
dispositions de l’article 210 A du CGI.

Exemple 1

La société F membre d’un groupe fiscalement intégré présente la situation suivante.

Exercices 2003 2004 2005

Déficits 35 000 50 000 48 000

Exercices 2006 2007 2008 2009 2010

Résultats avant imputation de déficits 10 000 15 000 50 000 70 0000 100 000
dont abandons de créances :
-reçus de la société mère 30 000 15 000
-reçus des filiales du groupe 10 000 50 000

Exercices 2006 2007 2008 2009 2010

Résultats avant imputation de déficits 10 000 15 000 50 000 70 000 100 000
dont abandons de créances :
-reçus de la société mère 30 000 15 000
-reçus des filiales du groupe 10 000 50 000
Résultats corrigés des montants intra -20 000 5 000 50 000 55 000 50 000
groupe
Montant imputable 0 5 000 50 000 55 000 23 000
Déficits imputés 0 5 000 50 000 55 000
Résultats transmis au groupe 10 000 10 000 0 15 000 77 000
Déficits restant à reporter 133 000 128 000 78 000 23 000 0

Exemple 2

La filiale F1 est entrée dans le groupe le 01/01/n avec des déficits reportables de 40000. En
n, elle a bénéficié de la part de M, la société mère du groupe, d'un abandon de créances de
5000, d'un prêt de 10000 sans intérêt alors que le taux du marché pour ce type de prêt peut
être estimé à 4%, d'un loyer annuel de 6000 alors que le prix normal du loyer est de 11 000.
D'autre part F1 a cédé du matériel à sa société mère et a réalisé à cette occasion, une plus
value de 3000. Enfin, la société a comptabilisé une provision pour litige avec un client de 4000
qu'elle considère comme non déductible du résultat fiscal. Le résultat comptable de F1 s'établit
à 29000.

Pour déterminer le montant du résultat qui doit remonter au niveau de la société mère, il
convient dans un premier temps de déterminer le résultat fiscal individuel de F1 en n avant
imputation des déficits et ensuite de déterminer le montant des déficits nés antérieurement à
l'intégration qui peuvent s'imputer sur le résultat de F1.

Résultat fiscal individuel avant imputation des déficits

124
 F1
Résultat comptable 29000
28058A
- Provision pour litige 4000
Résultat fiscal individuel 33000

Montant des déficits antérieurs imputables

La société F1 étant entrée dans le groupe avec des déficits antérieurs, il convient de servir la
fiche 2058 FC pour déterminer la quote part de déficit antérieur imputable

2058 FC F1
Résultat fiscal avant imputation des déficits 33000
Subventions reçues
- Abandon de créance -5000
- Prêt sans intérêt (10000 * 4% = 400) -400
- Loyers sous évalués (11000 – 6000 + 5000) -5000
Plus value -3000
Montant des déficits imputables 19600

Le résultat de F1 qui va remonter au niveau du groupe sera égal à 33 000 – 19600 = 13400.

Le montant des déficits reportables s'établit à 40000 – 19600 = 20400, ce montant figure
sur le tableau 2058 B.

Remarques

1/ Le changement d’activité d’une société membre du groupe entraîne la perte du droit au

report des déficits nés antérieurement à l’intégration.

2/ Pour l’imputation des déficits, les règles de plafonnement doivent être appliquées.

Lorsque les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré ont été déficitaires avant leur
entrée dans le groupe, la limite d’imputation de 1 000 000 € majoré de 50 % du bénéfice
imposable s’apprécie au niveau de chacune d’entre elles pour l’imputation des déficits nés
antérieurement à l’intégration sur leur résultat propre.

Exemple 3

Une société F membre d’un groupe à compter du 01/01/2011 dispose d’un stock de déficits
reportables antérieurs à son entrée dans le groupe d’un montant de 2 400 000 €

Au 31/12/2012, le résultat de la société F est de 1 800 000 € dont 200 000 € d’abandons de
créances reçus de la société M.

Déterminer le montant du déficit né antérieurement imputable sur le bénéfice de l’exercice

2012.

125
 2058 FC

Résultat de l’exercice 1 800 000

Abandons de créances 200 000

Base d’imputation 1 600 000

Le montant du déficit imputable après plafonnement est de 1 000 000 + ((1 600 000 – 1
000 000) * 50%) = 1 300 000 €

Le résultat de F qui remonte au niveau du résultat d’ensemble est donc de 1 800 000 - 1
300 000 = 500 000 €

Le solde du montant des déficits reportables est de 2 400 000 – 1 300 000 = 1 100 000 €

126
127
 2/ L’IMPOSITION DU RESULTAT D’ENSEMBLE (TAUX NORMAL / TAUX REDUIT)

Après avoir procédé aux rectifications, la société mère va centraliser les résultats obtenus.

- Agrégation des résultats (2058 ER Groupe)

La société mère établit pour le groupe un tableau de rectification général 2058 ER en

totalisant, ligne par ligne, les éléments figurant sur tous les 2058 ER de chacune des filiales.

Elle en fait de même avec les états 2058 ES établis en cas de sortie de groupe.

- Synthèse des résultats (2058 TS)

La société mère récapitule sur l’état 2058 TS, à partir des 2058 ER individuels de chaque
filiale, les bénéfices ou déficits , les plus ou moins values de chaque société membre du groupe.

- Détermination du résultat fiscal (2058 RG et 2058 DG)

- Bénéfice d’ensemble ou plus value à long terme d’ensemble (2058 RG)

Figurent sur ce tableau, le montant du bénéfice d’ensemble après imputation des déficits
d’ensemble et le montant de la plus value d’ensemble après imputation des moins values
d’ensemble.

- Déficit et moins value d’ensemble (2058 DG)

Il s’agit du tableau de suivi des déficits et moins values d’ensemble.

1/ Déficit

- Report en avant

Les déficits d’ensemble s’imputent sur les bénéfices d’ensemble. Les règles de plafonnement
s’appliquent au déficit d’ensemble.

Exemple :

Le résultat du groupe M est de 7 500 000 € au titre de l’exercice clos le 31/12/n. Le montant
des déficits reportables s’élèvent à 5 000 000 €.

Au regard des règles de plafonnement, le montant du résultat imposable s’élève à :

1/ Montant du déficit imputable :

D = 1 000 000 + ((5 000 000 – 1 000 000) * 50%) = 3 000 000 €

2/ Montant du résultat imposable

RE = 7 500 000 – 3 000 000 = 4 500 000 €

128
 - Report en arrière

Dans le cadre du régime des groupes, il appartient à la société mère, seule redevable de
l’impôt dû sur le résultat d’ensemble, d’opter pour le report en arrière du déficit d’ensemble
conformément aux dispositions de l’article 223 G du CGI. L’option pour le report en arrière du
déficit d’ensemble fait naître une créance sur le Trésor qui peut être utilisée pour le paiement
de l’impôt du groupe.

Seule, la société mère peut opter pour le report en arrière de son résultat d’ensemble.

En cas de cessation du groupe fiscal suite au non renouvellement de l’option prévue à

l’article 223 A du CGI, la créance en cause est attribuée à la société mère qui peut l’imputer,
dans les conditions de droit commun, sur l’impôt sur les sociétés dû à raison de son bénéfice
propre. A défaut, elle peut lui être remboursée dans le délai prévu par l’article 220 quinquiès du
CGI.

Il en est de même dans l’hypothèse où la cessation du groupe fait suite à l’absorption par la
société mère de ses filiales et entraîne un changement d’activité. En effet, de par sa nature
juridique, la créance née du report en arrière des déficits ne peut être assimilée à un déficit
reportable sous une autre forme. Dès lors, les événements postérieurs à sa constitution sont
sans influence sur sa validité tant que subsiste la personnalité morale de la société qui en est
titulaire.

Par ailleurs, le société mère peut utiliser la créance née du report en arrière des déficits pour
payer l’impôt dû par le groupe qu’à concurrence de l’impôt qu’aurait acquitter la filiale si elle
avait été imposée séparement.

2/ Moins value nette à long terme d’ensemble

La moins value nette à long terme d’ensemble est imputable :

- sur la plus value nette à long terme d’ensemble réalisée au cours des 10 exercices
suivants.

- sur la réserve spéciale des plus values nettes à long terme constituée par la société
mère.

3/ Bénéfice d’ensemble

Il est imposable à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun. La société mère est
seule redevable de l’impôt dû sur le résultat d’ensemble.

Le régime du taux réduit de l'impôt sur les sociétés visé à l'article 219 b du Code Général
des Impôts, s'applique également au résultat d'ensemble.

Dans le droit commun, le régime du taux réduit de l'impôt sur les sociétés est applicable aux
redevables de l'impôt qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 7 630 000 € au titre de
l'exercice ou de la période d'imposition. Le capital de la société doit être intégralement libéré et
détenu de manière continue pour 75% au moins par des personnes physiques directement ou
indirectement dans le limite d'un seul niveau d'interposition.

Le taux réduit de 15% s'applique sur la partie du bénéfice n'excédant pas 38 120 €.

129
 Exemple :

M X détient 90% du capital de la société SARL X dont le chiffre d'affaires de la société au

titre de l'année n s'élève à 5 M€. Son résultat fiscal est de 70 000 €.

Détermination du montant de l'impôt sur les sociétés à payer

La société accuse un chiffre d'affaires inférieur à 7 630 000 € et son capital est détenu à plus
de 75% par M X personne physique. Elle peut donc bénéficier du régime visé à l'article 219 b
du Code Général des Impôts.

- 38 120 * 15% = 5 718 €

- (70 000 – 38 120 ) * 28% = 8 926 €

Soit un total de 5 718 + 8 926 = 14 644 €

Dans le régime de l'intégration :

1/ Seule la société mère est susceptible d'opter (du fait qu'elle est seule redevable de
l'impôt). Dès lors les conditions tenant à la libération du capital et à la détention du capital
s'appliquent uniquement à elle et s'apprécie à son niveau.

2/ Le critère de chiffre d'affaires s'apprécie au niveau du groupe. C’est le chiffre d’affaires de

l’ensemble des sociétés du groupe qui doit être inférieur à 7 630 000 €.

3/ Le dispositif s'applique uniquement au résultat d'ensemble, ce qui peut permettre pour les
groupes comprenant des sous-filiales, de bénéficier des effets du dispositif mais peut également
présenter l'inconvénient de limiter l'application du taux réduit au seul résultat d'ensemble alors
qu'en l'absence d'intégration fiscale, le taux réduit aurait pu s'appliquer aux résultats de chaque
filiale qui pouvait bénéficier du régime.

Exemple :

M et F1 forment un groupe fiscalement intégré. M est détenue à 98% par M X.

Au titre de l'année n, les résultats et chiffre d'affaires des sociétés membres sont les
suivants.

M F1
Résultat fiscal individuel 15000 35000
Chiffre d'affaires 150000 4500000

La société M est détenue à plus de 75% par une personne physique. Le chiffre d'affaires du
groupe ( 4500000 + 150000) est inférieur à 7 630 000 €. Les conditions pour bénéficier du
régime visé à l'article 219 b du Code général des Impôts sont respectées.

En l'absence de retraitement, le résultat d'ensemble est égal à la somme algébrique des

résultats individuels des sociétés membres, soit (15000 + 35000) 50000.

- 38120 * 15% = 5 718 €

- (50000 – 38120) 11880 * 28% = 3 326 €

130
 Le montant de l'impôt dû par le groupe s'élève à (5 718 + 3 326) = 9 044 €

Les sociétés membres sont tenues au paiement solidaire de l’impôt sur les sociétés dont la
société mère est redevable dans la limite des sommes dont elles auraient été redevables si elles
n’avaient pas fait partie du groupe.

4/ Plus value nette à long terme d’ensemble

Elle peut se compenser avec le déficit d’ensemble de l’exercice de réalisation de la plus

value.

Son imposition au taux réduit entraîne :

- la dotation à la réserve spéciale par la société mère pour le montant net d’impôt sur les
sociétés quand bien même la plus value serait née dans une filiale.

- à défaut de dotation dans les délais, l’imposition complémentaire est réclamée

- le prélèvement sur la réserve conduit à réintégrer dans les bases d’impôt sur les sociétés,
les sommes ainsi prélevées.

131
 3/ LE PAIEMENT DE L'IMPOT

Aux termes de l’article 223 A du CGI, la société mère est seule redevable de l’impôt sur les
sociétés dû par chaque société du groupe, de la contribution exceptionnelle, des pénalités
exigibles (intérêts de retard, amendes). Il existe par ailleurs, une solidarité de paiement des
sociétés membres du groupe.

- Les acomptes d’impôt sur les sociétés et la liquidation de l’impôt

- l’année de l’entrée dans le groupe

Au cours du premier exercice, chaque société doit verser les acomptes dus sur la base de
ses résultats antérieurs. Ces acomptes sont à valoir sur le solde à verser par la société mère au
titre du groupe. Pour se faire, ils sont transférés par le comptable des Finances Publiques de la
fille au comptable des Finances Publiques de la société mère.

Nature de l'imposition Qui règle l'impôt ? Où ? Observations

Acomptes IS Filiale Au comptable des
finances publiques du
ressort de la filiale
Solde IS Société mère Au comptable des Sous déduction des
finances publiques du acomptes versés par la
ressort de la mère filiale
Acomptes de la Filiale Au comptable des
contribution finances publiques du
ressort de la filiale
Solde de la contribution Société mère Au comptable des
finances publiques du
ressort de la mère

- pendant la vie du groupe

Au titre du premier exercice suivant celui de la constitution du groupe, les deux premiers
acomptes sont calculés en fonction du résultat d'ensemble prévisionnel du premier exercice
d'intégration.

A partir du deuxième exercice, seule la société mère verse les acomptes calculés à partir du
bénéfice d’ensemble de l’année précédente.

- l’année de sortie

La société mère verse, pour le compte des sociétés sortantes, les acomptes dus pendant les
12 mois suivant le début de l’exercice de sortie. Il y a régularisation dès la 1 ère liquidation
d’impôt sur les sociétés.

En effet, la sortie d’une filiale est supposée intervenir au 1 er jour de l’exercice de sortie . La
société qui a quitté le groupe doit donc payer l’impôt sur les sociétés sur le résultat constaté à
compter du 1er jour de l’exercice de sortie.

L’article 223 N 2° al du CGI précise que la société mère doit acquitter les acomptes relatifs à
l’exercice de sortie pour le compte de la filiale qui a quitté le groupe. Ces acomptes sont
calculés sur le résultat de la filiale sortante au titre de son dernier exercice clos.

132
 Si l’événement entraînant la sortie intervient en cours d’exercice (cession de titres, fusion,
etc…), la société mère doit acquitter l’ensemble des acomptes déjà échus de l’exercice.

Nature de l'imposition Qui règle l'impôt ? Où ? Observations

Acomptes IS Société mère Au comptable des
finances publiques du
ressort de la filiale
Solde IS Filiale Au comptable des Sous déduction des
finances publiques du acomptes versés par la
ressort de la filiale société mère
Acomptes de la Société mère Au comptable des
contribution finances publiques du
ressort de la filiale
Solde de la contribution Filiale Au comptable des
finances publiques du
ressort de la filiale

- L’imputation des avoirs fiscaux et crédits d’impôt

La société mère peut utiliser tous les avoirs fiscaux et crédits d’impôt détenus par l’ensemble
des sociétés du groupe pour payer l'impôt dû par le groupe. Il s'agit des crédits d'impôt
recherche, métiers d'art, pour dépenses de prospective commerciale, pour apprentissage ainsi
que le crédit d'impôt compétitivité emploi. Ces crédits d'impôt sont répertoriés sur l'imprimé
2058 CG.

133
 Remarques :

1/ Sur le Crédit d'Impôt Recherche (CIR)

Les sociétés notamment celles soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d'un
crédit d'impôt recherche. Celui-ci est calculé sur le montant des dépenses de recherche
engagées par la société (recherche fondamentales, recherche appliquée et développement
expérimental). On entend par dépenses, les amortissements des immobilisations affectées à la
recherche, les dépenses de personnel et de fonctionnement, les dépenses de recherche
externalisées, les dépenses relatives aux brevets et certificats d'obtention végétale, les
dépenses de normalisation afférentes aux produits de l'entreprise et les dépenses de veille
technologique.

Le crédit d'impôt recherche est égal à 30% sur la fraction des dépenses inférieures ou
égales à 100 M€ et à 5% pour la fraction supérieure.

Exemple:

Si la société A expose 150 M€ de dépenses de recherche, la société bénéficiera d'un crédit

d'impôt recherche de ((100 * 30%) + ((150-100) * 5%)) 32,5 M€

Dans le régime de l'intégration fiscale, la société mère est substituée aux sociétés du groupe
pour l'imputation, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de
chaque exercice, des crédits d'impôt dégagés par chaque société du groupe.

Exemple :

La société M est la société mère du groupe qu'elle constitue avec deux filiales, les sociétés
F1 et F2.

En n, les sociétés ont engagé des dépenses de recherche pour les montants suivents :

M : 30 000 000 €

F1 : 120 000 000 €

F2 : 90 000 000 €

M F1 F2
Dépense de recherche (M€) 30 120 90
Taux de 30% 9 30 27
CIR en M€ Taux de 5% 0 1 0
Total 9 31 27

La société mère pourra acquitter l'impôt dû par le groupe à concurrence de 67 M€ avec les
crédits d'impôt recherche dont dispose chaque société du groupe

2/ Sur le Crédit d'Impôt Compétitivité Emploi (CICE)

Le crédit d'impôt compétitivité emploi concerne l'ensemble des entreprises employant des
salariés, imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu.

134
 Pour 2013, il est égal à 4% du montant brut des rémunérations versées aux salariés au
cours d'une année civile n'excédant pas 2,5 fois le SMIC. Le taux est porté à 6% à compter de
2014.

Dans l'intégration fiscale, les CICE générés par les filiales sont utilisés par la société mère
pour payer l'impôt comme les autres crédits d'impôt.

Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés doivent déposer une déclaration spéciale
2079 CICE-SD, les sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré sont cependant dispensés
d'annexer la déclaration spéciale les concernant à leur déclaration de résultats. La société mère
dépose les déclarations spéciales pour leur compte.

Par ailleurs, les entreprises ont pu bénéficier dès 2013 du préfinancement qui consiste à
nantir ou céder la créance future (CICE) auprès d'un établissement de crédit.

Dans les groupes fiscalement intégrés, la société mère est la société à pouvoir procéder au
préfinancement du CICE. Il est admis que la société mère puisse procéder à quatre cessions
partielles de la créance « en germe » étant précisé que le nombre de cessions ne doit pas en
tout état de cause excéder le nombre d'entités composant le groupe fiscal.

- L’utilisation des créances « carry back »

1/ Créances appartenant aux filiales

Les créances « Carry-back » nées antérieurement à leur intégration peuvent lors de

l’application du régime de groupe, soit être conservées par la filiale à l’actif de son actif en
attendant son remboursement, soit être cédée pour sa valeur nominale à la société mère.

Dans cette deuxième hypothèse, la société mère peut utiliser cette créance pour payer
l’impôt dû par le groupe :

- à condition que la société membre qui lui a cédée la créance soit toujours dans le
périmètre d’intégration,

- à concurrence de l’impôt que la société aurait payé si elle avait été imposée séparemment
(montant figurant sur le tableau 2058 A Bis) en tenant compte des déficits et ARD nés
antérieurement à l’intégration.

Exemple :

M, F1 et F2 forment un groupe depuis le01/01/n. A l’entrée dans le groupe, F1 et F2 ont

cédé pour leur valeur nominale à la société mère M, les créances « Carry-back » qu’elles
disposaient pour les montants respectifs de 400 et 700.

Au 31/12/n, le résultat d’ensemble s’élève à 3000. Le montant de l’impôt dû par le groupe

s’élève à 840. La société F1 a constaté un résultat nul après l’imputation des déficits et ARD nés
antérieurement au 01/01/n. La société F2, elle, présente un bénéfice de 1500.

Pour le paiement de l’impôt dû par le groupe, 840, la société mère M pourra utiliser la
créance « Carry-back » de F2 à concurrence de 420 (1 500*28%), elle ne peut utiliser la
créance de F1, cette dernière ayant un résultat nul.

Au 31/12 n+1, la société F1 a quitté le groupe. Le résultat d’ensemble est de 1200. La

société F2 est déficitaire.

135
 M ne pourra pas imputer la créance de F1, cette dernière étant sortie du groupe. Elle pourra
en obtenir le remboursement dans les conditions visées à l’article 220 quinquiès, alinéa 4 du
CGI. Il est rappelé que la créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la
clôture de l’exercice au titre duquel l’option a été exercée à concurrence du montant non
employé en règlement de l’impôt sur les sociétés.

M ne pourra pas utiliser la quote part de la créance de F2 non encore imputée, cette
dernière étant déficitaire.

2/ Créance appartenant à la société mère

Le déficit d’ensemble du groupe peut être reporté sur les bénéfices d’ensemble constatés au
cours de l’exercice précédent.

Si l’exercice d’imputation est antérieur au premier exercice d’application du régime de

groupe, le déficit d’ensemble est imputable en arrière sur le bénéfice propre déclaré par la
société mère au titre de cet exercice.

La créance qui figure à l’actif de la société mère qui serait née sur une période antérieure à
l’intégration peut être utilisée par cette dernière pour acquitter le montant de l’impôt dû par le
groupe.

- L’imputation des avoirs fiscaux et crédits d’impôt

La société mère utilise tous les avoirs fiscaux et crédits d’impôt détenus par l’ensemble des
sociétés du groupe. La société mère peut également imputer sur l’impôt dû les crédits d’impôt
pour dépenses de recherche et de formation nés dans chacune des sociétés du groupe
(imprimé 2058CG).

136
 4/ LA COMPTABILISATION DE L'IMPOT

Aux termes des dispositions de l'article 223 A du Code Général des Impôts seule la société
mère peut se constituer redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du
groupe formé par elle-même et ses filiales.

La loi ne prend pas parti sur la répartition de la charge d'impôt à l'intérieur d'un groupe
fiscalement intégré. Cependant, on peut considérer qu'une clause de répartition de l'impôt dans
une convention d'intégration est acceptable lorsqu'il n'en résulte pas pour les filiales intégrées,
des charges d'impôt supérieures à celles qu'elles auraient supportées en l'absence d'intégration.

Il existe plusieurs méthodes de répartition de l'impôt mais les trois détaillées ci-après
respectent ces dispositions.

1/ L 'économie d'impôt reste au niveau de la société mère, c'est la méthode de neutralité.

2/ L'économie d'impôt réalisée par les filiales déficitaires est réallouée à ces dernières, c'est
la méthode de répartition partielle.

3/ L'économie d'impôt qui résulte à la fois des déficits mais aussi des retraitements est
réallouée aux sociétés qui ont contribué aux économies. C'est la méthode de réallocation
globale

Nous allons comptabiliser l'impôt dans chaque société au regard des trois méthodes
rappelées ci-avant en suivant quatre étapes.

Exemple:

Prenons un groupe constitué de trois sociétés, la société mère, M et deux filiales F1 et F2.
Au titre de « n », les résultats des trois sociétés sont consignés dans le tableau suivant.

M F1 F2 Groupe
Résultat 2058A bis 900 -300 450 1050
Impôt sur les sociétés 300 0 150 (1) 450
Résultat 2058ER 900 -300 420 1020
Impôt sur les sociétés (1020/3)(2) 340
groupe
Gain fiscal (1)-(2) 110

Etape 1

Chaque société comptabilise l’impôt qu’elle aurait acquitté si elle avait été imposée
séparément.

Les écritures suivantes sont passées.

137
M
6981 Intégration fiscale IS 300
À 444 Etat IS 300
F2
6981 Intégration fiscale IS 150
À 455 Compte courant M 150

Etape 2

La société M comptabilise l’impôt dû par le groupe en passant le complément par rapport au

montant déjà comptabilisé et réclame sa participation à la société F2.

Les écritures suivantes sont passées.

M
6981 Intégration fiscale IS 40
À 444 Etat IS 40
M
455 Compte courant F2 150
À 6989 Intégration fiscale IS 150

Si M avait été imposée séparément, elle aurait acquitté un impôt de 900*33,33% = 300.

Si F2 avait été imposée séparément, elle aurait acquitté un impôt de 450*33,33% = 150.

F1 étant déficitaire, la société n'aurait acquitté aucun impôt.

Après ces deux premières étapes, les comptes 'Intégration fiscale IS » de M et F2 présentent
les soldes débiteurs suivants.

M F2

300 150 150

40
SD 190 SD 150

La somme des soldes débiteurs de M et F2 (190 + 150) représente la charge d'impôt dû par
le groupe (340) et l'économie d'impôt liée à l'application du régime de l'intégration fiscale est
bien constatée chez M (300 – 190) 110. En effet, en l'absence d'intégration, la société M aurait
acquitté 300 d'impôt. Dans le cadre de l'intégration, sa charge d'impôt est de 190 (Elle acquitte
340 d'impôt mais réclame à F2 150, soit une différence correspondant à la charge nette d'impôt
de 340 – 150 = 190)

C'est la méthode de neutralité, l'économie d'impôt est restée chez M, la société mère.

138
 Etape 3

La méthode de réallocation partielle conduit à réallouer l’économie d’impôt lié au déficit de la

société F1 à cette dernière. En effet, F1 a apporté au groupe un déficit de 300 qui a généré une
économie d'impôt de 100. Cette économie est restituée à F1.

Les écritures suivantes sont passées.

M
6981 Intégration fiscale charges 100
À 455 Compte courant F1 100
F1
455 Compte courant M 100
À 6989 Inté gration fiscale produits 100

Les comptes « Intégration fiscale IS » présentent les soldes suivants.

M F2
F1

300 150 100 150

40
100
SD 290 SC 100 SD 150

L’économie d’impôt lié au régime est pour M de (300 – 290) soit 10 correspondant au
retraitement effectué au niveau de F2.

L’économie d’impôt au niveau du groupe lié à l’utilisation du déficit de F1 est bien

comptabilisée chez cette dernière.

Etape 4

La méthode de répartition globale conduit à réallouer les économies d’impôt aux sociétés qui
en sont à l’origine. Au cas particulier l’économie d’impôt lié au retraitement constaté chez F2
doit être réallouée à F2.

Les écritures suivantes sont passées.

M
6981 Intégration fiscale charges 10
À 455 Compte courant F2 10
F2
455 Compte courant M 10
À 6989 Inté gration fiscale produits 10

139
 Les comptes « Intégration fiscale IS » présentent les soldes suivants.

M F1 F2

300 150 100 150 10

40
100
10
SD 300 SC 100 SD 140

Les économies d’impôt liées d’une part à l’utilisation du déficit de F1 et d’autre part au
retraitement constaté chez F2 sont réallouées à ces sociétés.

Dans tous les cas, M et F1 n'acquittent pas un montant d'impôt supérieur à celui qu'ils
auraient acquitté si elles avaient été imposées séparément.

140
CHAPITRE 4 SORTIE ET CESSATION
DU GROUPE

141
 1. SITUATIONS ENTRAINANT SORTIE DU GROUPE OU CESSATION DU REGIME

Sortie des sociétés filiales du groupe

L'article 223 S du CGI limite les cas de sortie aux situations dans lesquelles les conditions
d'accès au régime ne sont plus respectées.

Il en est ainsi, notamment, en cas de :

- réduction à moins de 95 % du taux de détention directe et indirecte par la société mère du

capital de ses filiales.

Exemple :

Les sociétés M, F1, F2 et F3 forment un groupe fiscalement intégré. M détient 95% du

capital de la société F1 soit 190 000 €. Les 5% restant, 10000 €, sont détenus par la société A.

En n, il est décidé de porter le capital de la société F1 de 200000 à 250000 €.

L'augmentation de capital de 50000 € est souscrite en totalité par la société A.

Après augmentation de capital, M ne détient plus que (190000/250000) 76% du capital de

F1. F1 ne peut donc plus faire partie du groupe, M ne détenant plus 95% du capital de sa
filiale.

Dans ces conditions, la société F1 quitte le périmètre dès l'ouverture de l'exercice, son
résultat ne sera pas retenu pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice n.

- modification de la date de clôture de l'exercice, sous réserves des exceptions prévues par
la loi.

Ainsi :

1/ La modification de la date de clôture peut intervenir à tout moment mais une seule fois
pendant la durée de l'option. A compter de l'exercice suivant, les sociétés doivent de nouveau
ouvrir et clôturer leurs exercices aux mêmes dates et ces exercices doivent avoir une durée de
12 mois.

2/ En cas d'absorption de la société mère ou de la prise de contrôle à 95% de la société

mère par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, la durée du 1° exercice des sociétés du
groupe issu de la fusion peut être inférieure ou supérieure à 12 mois.

3/ En cas de renouvellement de l'option, il peut être décidé de la modification éventuelle des

dates d'ouverture et de clôture des sociétés du périmètre.

Hormis ces cas prévus par la loi, toute modification de la durée d'un exercice entraine la
sortie de la filiale qui a modifié ses dates d'ouverture et de clôture de ses exercices.

- modification du régime fiscal de la société filiale, c'est le cas lors de la transformation d’une
société de capitaux en société de personnes (SAS transformée en SNC par exemple).

- absorption, par fusion, d'une société du groupe, même dans le cas où la société
absorbante est une autre société du groupe (mais avec conséquences atténuées des sorties
depuis le1er janvier 2006),

142
 - dissolution de la filiale y compris en cas de transmission universelle du patrimoine à
l'associé unique. La dissolution entraine la disparition de la société. La filiale ne peut donc plus
faire partie du périmètre.

- transfert du siège de la filiale ou d'un établissement tête de groupe à l'étranger.

- décision de la société mère de ne plus retenir le résultat d'une filiale au titre d'un exercice,
il est rappelé que la société mère décide qui doit faire partie du périmètre, elle peut donc
décider de ne plus retenir une filiale dans le périmètre

- décision de la filiale de ne pas renouveler son accord à la fin d'une période d'option.

La sortie d'une société du groupe intervient à compter du 1er jour de l'exercice ayant
constaté l'événement qui a provoqué la sortie (sauf en cas de sortie du périmètre sur décision
de la mère ou de fin d'option).

La sortie du groupe d'une société filiale entraîne en principe la sortie du groupe des filiales
détenues par son intermédiaire dès lors que la société mère ne détient plus 95 % du capital.

Exemple :

Si F1 sort du groupe F2 sort également du

groupe.
F1

F2

Toutefois, si les conditions prévues à l'article 223 A du CGI demeurent remplies, il est admis
de maintenir dans le groupe les sous-filiales dans les cas suivants :

- absorption de la société intermédiaire par une autre société du groupe ; apport partiel
d'actif portant sur des titres de sous-filiales au bénéfice d'autres sociétés du groupe,

- partage des titres des sous-filiales entre sociétés du groupe au moment de la liquidation de
la société intermédiaire.

Cessation du régime de groupe et sortie de toutes les sociétés membres du

groupe

Le deuxième alinéa de l'article 223 S du CGI prévoit trois situations qui emportent cessation
du régime de groupe et sortie de toutes les sociétés qui le composent :

- la société mère ne renouvelle pas son option à l'issue de la période de cinq ans, « pas
d'option, pas d'intégration »

- la société mère reste seule membre du groupe, pour former un groupe, il faut au minimum
être deux

143
 - le groupe ne satisfait pas à l'une des conditions prévues à l'article 223 A du code général
des impôts.

Cette dernière situation recouvre les événements ou opérations qui affectent la société mère
du groupe, notamment :

- modification de la répartition du capital de la société mère ou des sociétés associées de la

société mère entraînant sa détention directe ou indirecte à 95 % au moins par une personne
morale passible de l'impôt sur les sociétés.

Exemple :

La société M est la société mère d'un groupe qu'elle forme avec ses filiales F1 et F2. Le
capital de M est détenu par MM X, Y, et Z à concurrence de chacun d'un tiers des parts. M X
décide de prendre sa retraite et donc de vendre les participations qu'il détient dans M. MM Y et
Z sont intéressés par le rachat des parts détenues par M X. Pour celà, ils créent la SARL « YZ »
à laquelle, ils apportent les parts qu'ils détiennent dans M. La SARL achète par ailleurs, les parts
de M détenus par M X.

Après cette opération,la société M est détenue à 100% par la SARL « YZ », société soumise
à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, la société M étant détenue à plus de 95% par
une autre société soumise à l'impôt sur les sociétés, la société M ne peut plus être société mère
intégrante et le groupe est dissous.

MY MZ
MX MY MZ

YZ
M
M

F1 F2
F1 F2

- absorption y compris par une société du groupe,

- dissolution, transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, transfert

du siège (ou d'un établissement) à l'étranger, liquidation judiciaire,

- la modification de la date de clôture. Il est rappelé qu'elle peut intervenir à tout moment
au cours d'une période couverte par une même option et non plus seulement au titre du 1er
exercice couvert par l'option. Toutefois, cette modification n'est possible qu'une seule fois au
cours d'une période couverte par une même option,

- changement de régime fiscal.

144
 2 CONSEQUENCES DE LA SORTIE DU GROUPE D'UNE SOCIETE

Sort des résultats de l'exercice de sortie

L'exercice de sortie d'une société du groupe est celui au titre duquel ses résultats propres ne
sont plus retenus pour la détermination du résultat d'ensemble.

De même, l'exercice de cessation du régime de groupe est celui au titre duquel la société
mère ne détermine plus un résultat d'ensemble.

En pratique, il s'agit de l'exercice au cours duquel intervient l'événement qui entraîne sortie
du groupe ou cessation du régime de groupe. Ainsi, si la société mère ne répond plus aux
conditions d'éligibilité au régime, la sortie intervient au premier jour de l'exercice. Si la société
n'a plus de filiales intégrées, car elles les a cédées, la sortie intervient au premier jour de
l'exercice. Par contre, si la société dénonce son option, alors dans ce cas, la sortie intervient le
premier jour de l'exercice qui suit le dernier exercice d'intégration.

Exemple :

Soit le groupe M, F1 et F2, fiscalement intégré.

M F1 F2

M, F1 et F2 sortent du groupe au premier jour de n dans les cas suivants.

- M est dissoute

- M cède les actions de F1 à une société extérieure au groupe.

- M transfère son siège social à l'étranger

M, F1 et F2 sortent du groupe au premier jour de n+1

- M dénonce l'option au plus tard à l'expiration du troisième mois de l'exercice n+1 à l'issue
de la période de cinq ans.

- M décide volontairement de la sortie du groupe de F1 (et donc de F2), cette décision est
notifiée à l'administration au plus tard lors de la mise à jour du périmètre (troisième mois qui
suit la clôture de l'exercice n+1).

Chacune des sociétés sorties du groupe ou faisant partie du groupe qui a cessé doit
déclarer, selon les règles de droit commun, ses propres résultats et plus-values ou moins-values
nettes à long terme réalisés au titre de l'exercice de sortie du groupe ou de cessation du régime
de groupe.

Si le groupe subsiste, les résultats et les plus-values ou moins-values nettes à long terme
des sociétés qui sortent de ce groupe ne sont pas pris en compte pour la détermination du
résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble.

Exemple: le 30/04/2010, la société mère déclare qu'une filiale est membre du groupe pour
l'exercice ouvert le 01/01 et clos le 31/12/10. Le 15/11/2010, cette filiale est vendue à une
société n'appartenant pas au groupe. Elle est censée être sortie le 1er janvier 2010, et son
résultat ne doit pas être pris en compte pour l'exercice clos par le groupe en 2010. Un tableau
2058ES concernant la société qui a quitté le groupe sera servi par la société mère et les
retraitements seront pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

145
 En cas de cessation, la société mère doit procéder à la réintégration des effets de la sortie
de chaque société du groupe. C'est à dire qu'elle établit un tableau 2058 ES pour chaque
société du périmètre. Un état 2058 ES groupe agrégeant l'ensemble des 2058 ES est établi. Les
réintégrations figurant sur ce tableau sont portées sur le tableau 2058A de la société mère
(ligne « réintégrations diverses »).

Sort des déficits

A. Déficits réalisés pendant une période d'intégration

Conformément aux dispositions de l'article 223 E du code général des impôts, les sociétés
qui cessent de faire partie du groupe ne peuvent pas déduire les déficits et les moins-values
nettes à long terme subis pendant la période d'intégration, de leurs résultats et plus-values
nettes à long terme ultérieurs. On considère en effet que les déficits réalisés par les sociétés
membres ont été transmis à titre définitif au groupe. Ces déficits ne doivent pas figurer sur le
tableau 2058B

B. Déficits subis par une société avant son entrée dans le groupe

Les déficits et moins-values nettes à long terme subis par une société avant son entrée dans
le groupe et non encore imputés sont reportables sur les résultats et les plus-values nettes à
long terme réalisés au titre d'exercices postérieurs à sa sortie du groupe selon les modalités
prévues aux articles 209 et 39 quindecies du CGI.

C. Déficits subis par une société après sa sortie du groupe

En application de l'article 223 K du Code Général des Impôts, une société filiale qui est sortie
du groupe ne peut pas imputer en arrière un déficit subi au titre d'un exercice postérieur à la
sortie du groupe sur un bénéfice pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

En revanche, la société mère peut reporter en arrière son propre déficit subi après sa sortie
du groupe sur le bénéfice d'ensemble dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies du
CGI.

146
 La gestion des déficits lors de la sortie d’une filiale implique un suivi attentif des montants
portés sur le tableau 2058B. Seuls les déficits nés hors période d’intégration doivent figurer sur
cet état.

D. Déficit d'ensemble

En principe, le déficit d'ensemble n'est pas affecté par la sortie du groupe d'une société et la
société mère peut le reporter dans les conditions prévues à l'article 223 C du code général des
impôts peut reporter le déficit et les moins-values nettes à long terme d'ensemble sur les
résultats et les plus-values nettes à long terme qu'elle réalise ultérieurement selon les modalités
prévues aux articles 209 et 39 quindecies du code général des impôts.

Le déficit d'ensemble du groupe dont la société mère est absorbée ou acquise ou scindée
dans les conditions prévues aux c, d et e du 6ème alinéa de l'article 223 L du CGI devient donc
un déficit propre de la société mère du groupe dissous. C'est ce déficit qui fait l'objet, le cas
échéant :

- de l'agrément visé au II de l'article 209 du CGI lorsque la société acquéreuse ou

absorbante ne forme pas un nouveau groupe fiscal,

- de l'agrément prévu à l'article 223 I-6 du CGI en cas d'absorption ou de scission de la mère
lorsque l'absorbante forme un nouveau groupe fiscal.

Sort des plus-values ou moins-values de cession d'immobilisations entre sociétés

du groupe

En cas de sortie du groupe d'une société qui a cédé à une autre société du groupe ou qui a
acquis d'une telle société un élément d'actif immobilisé, la société mère doit, conformément aux
dispositions de l'article 223 F du code général des impôts, comprendre dans le résultat ou dans
la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble la plus-value ou la moins-value qui
n'a pas été retenue lors de sa réalisation.

Les plus et/ou moins values ainsi que les quote part de frais et charges relatives à des
cessions intragroupe de titres de participation neutralisées au titre d'exercices ouverts à/c du
1er janvier 2007 doivent également être déneutralisées.

Exemple 1

Les sociétés F1 et F2 font partie d’un groupe fiscalement intégré depuis le 01/01/n-4 et dont
la société M est la société mère intégrante.

La société F2 avait cédé le 01/06/n-3 à la société F1, un fonds de commerce. La plus value
réalisée (15000) lors de la cession avait été neutralisée pour la détermination du résultat
d’ensemble.

Au 31/07/n, la société F2 sort du groupe. Sachant que les résultats respectifs de M, F1 et F2

sont de 15 000, -10 000 et 5 000, déterminer le résultat du groupe au 31/12/n.

147
 M F1 F2
Résultat comptable 15000 -10000
2058A 0 0
2058ER 0 0
RE 15000 -10000

La société F2 étant sortie du périmètre le 31/07/n, son résultat n’est pas retenu pour la
détermination du résultat d’ensemble. La société M devra servir un état 2058ES au nom de la
société F2. Il y sera réintégré le montant de la plus value neutralisée en n-3 du fait de la sortie
de F2 soit 15000.

Le résultat d’ensemble s’établit à 20000 (5000 + 15000).

Exemple 2

Les sociétés F1 et F2 font partie d’un groupe fiscalement intégré depuis le 01/01/n-4 et dont
la société M est la société mère intégrante.

La société F2 avait cédé le 01/09/n-3 à la société F1, un terrain. La moins value réalisée lors
de la cession (-10000) avait été neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble.

Au 31/07/n, la société F2 sort du groupe. Sachant que les résultats respectifs de M, F1 et F2

sont de -10 000, -5 000 et 15 000, déterminer le résultat du groupe au 31/12/n.

M F1 F2
Résultat comptable -10000 -5000
2058A 0 0
2058ER 0 0
RE -10000 -5000

La société F2 étant sortie du périmètre le 31/07/n, son résultat n’est pas retenu pour la
détermination du résultat d’ensemble. La société M devra servir un état 2058ES au nom de la
société F2. Il y sera déduit le montant de la moins value neutralisée en n-3 du fait de la sortie
de F2 soit -10000.

Le résultat d’ensemble s’établit à -25000 (-15000 - 10000).

Exemple 3

La société F1 achète le 01/01/n, un matériel pour une valeur de 1 000 amortissable sur 5
ans en linéaire. F1 cède ce matériel à F2 société membre du groupe le 31/12/n+2 pour un
montant de 700 et F2 décide d’amortir le bien sur 4 ans en linéaire.

La plus value réalisée par F1 est neutralisée sur le tableau 2058ER pour la détermination du
résultat d’ensemble.

148
 Le suramortissement à réintégrer sur les années n+3 à n+6 s’élèvent annuellement à 25 et
doivent être portés sur le tableau 2058ER de F1.

Au 31/12/n+4, la société F1 sort du groupe. La plus value réalisée doit être déneutralisée
sous déduction des suramortissements déjà réintégrés, soit au cas particulier 25 (n+3). La plus
value à réintégrer au tableau 2058ES de F1 est de (100 –25) 75.

Réintégration des subventions et abandons de créances déduits du résultat

d'ensemble

A. Subventions afférentes à des cessions de biens immobilisés

Les subventions indirectes qui proviennent d'une remise de biens composant l'actif
immobilisé pour un prix différent de leur valeur réelle, sont rapportées par la société mère au
résultat d'ensemble de l'exercice de sortie de l'une des sociétés.

La réintégration concerne les subventions déduites du résultat d'ensemble consenties entre

sociétés du groupe. En pratique, il s'agit des subventions rapportées à leur résultat par les
sociétés qui en ont bénéficié, c'est-à-dire la société cédante si le prix de cession a excédé la
valeur réelle du bien ou la société cessionnaire dans le cas contraire, et déduites du résultat
d'ensemble.

Cette rectification est effectuée au titre de l'exercice au cours duquel l'une des deux sociétés
concernées par une telle opération cesse de faire partie du groupe sans considération de la
durée pendant laquelle elle a été membre du groupe.

B. Autres subventions et abandons de créances

En cas de sortie la société mère doit rapporter au résultat d'ensemble de l'exercice de sortie
de l'une des sociétés les subventions indirectes, les subventions directes et les abandons de
créances qui ont été déduits du résultat d'ensemble de l'un des cinq exercices précédant
celui de la sortie.

Cette rectification du résultat d'ensemble est effectuée au titre de l'exercice au cours duquel
l'une des deux sociétés cesse de faire partie du groupe. Lorsque la subvention ou l'abandon de
créances ainsi rapporté était déductible du résultat de la société qui l'a consenti en application
des règles de droit commun, la société mère déduit cette subvention ou cet abandon du
résultat d'ensemble du même exercice.

Autres effets des sorties de groupes

A. Reprises de provisions

Les reprises de provisions dont les dotations ont été rectifiées dans le cadre de l'intégration
fiscale (réf. supra) ne peuvent plus être neutralisées.

B. Paiement des acomptes d'IS et de l'IFA

La société mère devra acquitter pour le compte de la filiale sortante les acomptes d'impôt
sur les sociétés dus au titre de l'exercice de sortie.

Exemples de retraitement des opérations précédemment neutralisées

(Réf. chapitre sur abandons de créance et subventions)

Hypothèse n° 1 : sortie de F en N+4 après l'opération

149
1. Abandons de créances

M a consenti un abandon de créance déductible de : 950 à F1

M a consenti un abandon de créance non déductible de : 800 à F2

M F1 F2
RC -1750 950 800
2058A 800
RFI -950 950 800
2058ER 950 -950 -800
RE0 0 0 0

Corrections à effectuer en cas de sortie de F1 ou de M :

2058ER M -950
2058 ES F1 950

Corrections à effectuer en cas de sortie de F2 ou de M :

2058ER M
2058 ES F2 800

2.Subventions indirectes courantes

a) Vente ou prestation facturée à un prix majoré

F1 F2
RC 120 -120
2058A 20
RFI 120 -100
2058ER -20 0
RE0 100 -100

F1 facture à F2

Prix : 120

Valeur : 100

Corrections à effectuer en cas de sortie :

150
2058ER
2058 ES 20

b) Vente ou prestation facturée à un prix minoré

F1 facture à F2

Prix : 80

Valeur : 100

F1 F2
RC 80 -80
2058A 20
RFI 100 -80
2058ER 0 -20
RE0 100 -100

Corrections à effectuer en cas de sortie :

2058ER
2058 ES 20

c) Prêt sans rémunération

F1 prête à F2

Prêt : 10 000

Taux : 0 %

Taux du marché : 10 %

F1 F2
RC 0 0
2058A 1000
RFI 1000 -
2058ER 0 -1000
RE0 1000 -1000

Corrections à effectuer en cas de sortie :

2058ER
2058 ES 1000

151
 d) Minoration du prix de cession

F1 cède à F2

Prix : 100

Valeur : 1 000

V.N.C. : 100

F1 F2
RC 0 0
2058A 900 900
RFI 900 900
2058ER 0 -900
RE0 900 0

(1) Le rehaussement de 900 correspond à la distribution du désinvestissement chez

F1. En contrepartie la société est admise à augmenter en franchise d'impôt la valeur
d'inventaire de l'immobilisation en cause.

Corrections à effectuer en cas de sortie :

2058ER
2058 ES 900

Hypothèse n° 2 : sortie de F2 en N+6

Les neutralisations opérées au titre des subventions indirectes courantes et abandons de

créance sont définitivement acquises au groupe et aucune correction n'est à opérer.

Par contre, s'agissant des subventions indirectes sur cession d'immobilisation intra-groupe, il
convient d'opérer une correction quelle que soit la date de sortie.

152
ANNEXES

153
 ANNEXE 1
LIASSE FISCALE 2065

154
155
156
157
158
159
160
161
162
163
164
165
166
167
168
169
170
171
172
173
174
175
 ANNEXE 2
LIASSE INTEGRANTE

176
177
178
179
180
181
182
183
184
185
 ANNEXE 3

INTEGRATION FISCALE VERTICALE / INTEGRATION FISCALE HORIZONTALE

1/ Intégration fiscale verticale

Une jurisprudence de la CJCE est venue bouleverser en profondeur les conditions

d’appartenance à un groupe fiscalement intégré, telle la théorie du papillon, petite cause,
grands effets.

Rappelons l’histoire de la société Papillon

La société PAPILLON a acquis le 12/12/1988 l’intégralité du capital de la société néerlandaise

APC (artist performance and communication) qui détenait elle-même 99,99% du capital de la
SARL KIRON, société de droit français qui détenait elle même deux filiales.

Soit la situation suivante :

Au 12/12/1988 Après le 12/12/1988

Mère Mère

Papillon APC Papillon

APC
SARL
KIRON

SARL
F F2

F1 F

La société PAPILLON s’est constituée à compter du 01/01/1989, seule redevable de l’impôt

sur les sociétés dû par elle même et ses filiales KIRON, F1 et F2.

Suite au contrôle fiscal de la société PAPILLON, l’Administration a remis en cause le régime

de l’intégration fiscale pour cause de rupture de la chaîne de participations. En effet, l’article
223 A du Code général des Impôts, autorise une société a se constituer société mère d’un

186
groupe avec les filiales qu’elle détient directement ou indirectement à plus de 95% par
l’intermédiaire de sociétés membres du groupe.

Au cas particulier, cette disposition n’était pas respectés puisque la société APC de droit
étranger ne pouvait pas faire partie du groupe.

Remarque : A l’époque et après restructuration, la SARL KIRON et ses filiales ne pouvaient

constituer un groupe intégré, la SARL KIRON étant détenue à plus de 95% indirectement par
une société soumise à l’impôt sur les sociétés. Avant restructuration, c’était possible. Depuis
2001, la possibilité est offerte.

La position de l’Administration a été contestée par la société qui a tenté de démontrer que
l’article 223 A du CGI constituait une restriction injustifiée à la liberté d’établissement. La CAA
de Paris en a jugé autrement.

La Cour a en effet jugé que si restriction il y a, elle est justifiée et donc autorisée. Elle
soutient que l'interposition d’une société étrangère dans la chaîne de participations, comme
toute société qui, pour quelque raison que ce soit, n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés,
ne permettrait pas d’agréger l’ensemble des résultats réalisés par les sociétés économiquement
et juridiquement intégrées au groupe, que cette exigence procède de la cohérence même de
l’intégration fiscale, que par la suite …la société n’est pas fondée à soutenir que les dispositions
de l’article 223A du CGI comportent une restriction injustifiée au principe de la liberté
d’établissement.

Saisi de la difficulté, le Conseil d’Etat (CE 10/07/2007) a décidé de poser deux questions
préjudicielles à la CJCE.

1/ L’impossibilité d’inclure dans le périmètre une sous filiale détenue par une société
étrangère constitue t-elle une restriction à la liberté d’établissement ?

2/ Si la réponse est positive, peut on justifier la restriction par le maintien de la cohérence

du système de l’intégration fiscale ?

Le 27 novembre 2008, la CJCE a condamné la France de l’interdiction inhérent au régime de

l’intégration fiscale, d’inclure dans le champ d’application du dispositif, les sous filiales
françaises que la société mère détenait par l’intermédiaire d’une filiale établie dans un autre
état membre de l’union européenne. La motivation est, en résuma, la suivante :

- le fait de réserver l’octroi du bénéfice de l’intégration fiscale aux situations purment

internes, les sous filiales françaises étant incluses dans le périmètre de l’intégration fiscale
lorsqu’elles sont détenues par l’intermédiaire d’une filiale française, alors qu’elles en sont
exclues lorsqu’elles sont détenues par l’intermédiaire d’une filiale étrangère établie dans un
pays de l’union européenne est analysé comme une restriction incompatible avec la liberté
d’établissement.

- il n’y a aucune restriction possible. La Cour estime que l’objectif de cohérence du système
peut être atteint par des mesures existantes. Ainsi, sur le fondement de l’assistance
administrative (notamment le directive du 19/12/1997) ou sur demande à la société mère,
l’Administration est en mesure d’obtenir les informations nécessaires à la détermination du
résultat imposable.

Comme on peut le constater, la sauvegarde de la cohérence d’ensemble du régime de

l’intégration fiscale dans le cas de l’interposition d’une filiale extra-territoriale non incluse dans
le périmètre d’intégration fiscale nécessite pour répondre aux exigences de la CJCE, que la
société tête de groupe intégrée apporte toutes les justifications permettant d’assurer cette
cohérence.

187
 Tirant les conséquences de cette jurisprudence, la Loi de Finances pour 2009 a modifié les
dispositions relatives aux périmètres des groupes. Ainsi, la Loi de finances modifie la définition
du périmètre du groupe fiscal afin de permettre l’intégration de sociétés détenues via des
sociétés établies dans d’autres Etats Européens, ces dernières étant désignées comme
« sociétés intermédiaires » sans être pour autant fiscalement comprises dans le périmètre du
groupe.

Bien entendu, les conditions de fond et de forme restent inchangées pour la société
intermédiaire :

- avoir donné son accord : la société intermédiaire doit donner son accord dans les mêmes
conditions qu’une société française

- soumission à l’IS ou à un impôt équivalent : la société intermédiaire doit être soumise de

plein droit ou sur option sans en être exonéré à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés

- détention à 95% au moins : les sociétés intermédiaires doivent être détenues à 95% au
moins directement ou indirectement par a société mère (le calcul du pourcentage de détention
est le même que celui retenu pour le calcul du pourcentage à l’intérieur du groupe)

- la société intermédiaire doit ouvrir et clôturer ses exercices aux mêmes dates et avoir
une durée de 12 mois. Cette condition n’est cependant pas requise si la législation de l’Etat
d’implantation de la société intermédiaire rend impossible cette condition.

- appartenance à un état coopératif

Exemple :

M en France

95%

A en Allemagne

100%

B en Belgique

95%

F en France

M et F peuvent former un groupe intégré.

Remarque : ces dispositions s’appliquent rétroactivement à compter des exercices clos

depuis le 01/09/2004.

S’agissant des retraitements :

1/ Aménagements apportés aux retraitements afférents aux produits de participation

188
 En cas d’interposition de sociétés intermédiaires dans la chaîne de détention, les produits de
participation reçus par une société du groupe peuvent ne pas provenir directement d’une
société du groupe, mais indirectement en ayant « transité » par une société intermédiaire. Afin
de ne pas créer une double imposition entre, d’une part, le résultat de la société du groupe à
l’origine de la distribution, qui a été pris en compte dans le résultat d’ensemble du groupe, et,
d’autre part, les produits de participation redistribués par la société intermédiaire, les règles
applicables aux retraitements à effectuer s’agissant des produits de participation ont été
aménagées.

Ainsi, lorsqu’une société du groupe perçoit d’une société intermédiaire des produits de
participation qui sont éligibles au régime « mère-filles »8, la quote-part pour frais et charges y
afférente est neutralisée lorsque la société mère prouve que ces produits de participation
proviennent en réalité de produits de participation versés par une société qui est membre du
groupe depuis plus d’un exercice et que ces produits n’ont pas déjà justifié des retraitements du
résultat d’ensemble afférents aux produits de participation. L’ancienneté de la société
distributrice dans le groupe s’apprécie à la date où elle met en paiement ses produits de
participation.

De même, lorsqu’une société du groupe perçoit d’une société intermédiaire des produits de
participation qui ne sont pas éligibles au régime « mère-filles », le montant des dividendes
reçus est neutralisé lorsque la société mère prouve que ces produits de participation
proviennent en réalité de produits de participation versés par une société du groupe9 et que
ces produits n’ont pas déjà justifié des retraitements du résultat d’ensemble afférents aux
produits de participation.

2/ Aménagements apportés aux retraitements afférents aux provisions

Les provisions constituées par une société du groupe à raison d’une société intermédiaire,
qu’il s’agisse de provisions pour dépréciation ou de provisions pour risques, peuvent
indirectement refléter les pertes d’une société du groupe, détenue directement ou
indirectement par cette société intermédiaire. Afin d’éviter la double déduction des mêmes
pertes, le dispositif de neutralisation des provisions intra-groupe est étendu aux provisions
dotées à raison d’une société intermédiaire.

3/ Aménagements apportés aux retraitements afférents aux subventions et abandons de

créances

Les subventions et abandons de créances consentis par une société du groupe à une société
intermédiaire peuvent avoir en réalité pour origine des pertes de sociétés du groupe. Afin
d’éviter une double prise en compte des pertes ou, à l’inverse, une double imposition de la
même substance économique, les règles de neutralisation des subventions et abandons de
créances ont été adaptées dans le cas où ceux-ci sont reçus ou consentis par des sociétés
intermédiaires.

La subvention ou l’abandon de créance consenti à une société intermédiaire par une société
du groupe n’est pas pris en compte lors de la détermination du résultat d’ensemble

Symétriquement, la subvention ou l’abandon de créance consenti par une société

intermédiaire à une société du groupe n’est pas pris en compte pour la détermination du
résultat d’ensemble pour la fraction de son montant pour laquelle la société mère apporte la
preuve qu'elle provient d'un abandon de créance ou d'une subvention directe ou indirecte
consenti, sans avoir été pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, par une
autre société du groupe à cette société intermédiaire

4/ Aménagements apportés aux retraitements afférents aux charges financières

189
 Afin d’éviter qu’un endettement artificiel du groupe ne vienne réduire le montant de l’impôt
dû, le septième alinéa de l’article 223 B limitait jusqu’à présent la déduction des charges
financières liées à l’acquisition d’une société qui entre dans le périmètre d’intégration par une
société du groupe auprès de personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou
auprès de sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement. Ce dispositif
anti-abus est étendu à de nouveaux cas d’acquisitions à soi-même : ainsi s’applique t-il
désormais aux acquisitions, auprès de ces mêmes vendeurs, de titres d’une société déjà
membre du groupe et de titres d’une société intermédiaire, sauf à ce que ces vendeurs soient
eux-mêmes membres du groupe.

5/ Aménagements apportés aux retraitements afférents à la sous-capitalisation

L’article 212 interdit aux sociétés sous-capitalisées de déduire une partie des charges
financières afférentes aux emprunts qu’elles ont contractés auprès de sociétés liées. Cependant,
dans le cadre du régime de groupe, il est possible de déduire du résultat d’ensemble une partie
des intérêts qui n’ont pas été admis en déduction du résultat individuel des sociétés du groupe.
Celle-ci est égale à la différence entre la somme des intérêts non admis en déduction des
résultats individuels de toutes les sociétés du groupe et la différence calculée au niveau du
groupe entre, d’une part, la somme des intérêts versés par les sociétés du groupe à des
sociétés liées directement ou indirectement n'appartenant pas au groupe, et des intérêts versés
par des sociétés du groupe au titre d'exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe et
déduits sur l'exercice et, d’autre part, une limite égale à 25 % d'une somme constituée par
l'ensemble des résultats courants avant impôts de chaque société du groupe majorés, d'une
part, des amortissements pris en compte pour la détermination de ces résultats, de la quote-
part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du bien à
l'issue du contrat et des intérêts versés à des sociétés liées directement ou indirectement
n'appartenant pas au groupe, et minorés, d'autre part, des dividendes perçus d'une autre
société du groupe.

Ce dispositif a été aménagé afin de tenir compte des intérêts et des distributions transitant
par une société intermédiaire. Ainsi pour le calcul du premier terme de cette dernière
différence, ne sont plus considérés comme versés à une société liée n’appartenant pas au
groupe les intérêts versés à une société intermédiaire qui sont reversés au cours du même
exercice à une société du groupe. L’identité des exercices de versement et de reversement
s’apprécie chez les sociétés du groupe, quelle que soit la date de clôture des exercices de la
société intermédiaire. La preuve est apportée par la comparaison des montants d’intérêts versés
à une société intermédiaire et versés par cette même société intermédiaire. Il en va de même
dans le cas où plusieurs sociétés intermédiaires sont interposées entre la société du groupe qui
verse les intérêts et celle qui les reçoit.

De même, pour le calcul du second terme de cette dernière différence, la majoration de la

limite de 25 % par les intérêts versés à des sociétés liées non membres du groupe est effectuée
en excluant les intérêts versés à une société intermédiaire qui sont reversés au cours du même
exercice à une société du groupe.

Quant à la minoration de cette limite par les produits de participation perçus d’autres
sociétés du groupe, il convient de retenir également les distributions perçues d’une société
intermédiaire qui sont considérées comme

perçues d’une société du groupe lors de la détermination du résultat d’ensemble.

6/ Aménagements apportés aux retraitements afférents aux cessions de titres

En application de l’article 223 F, la fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à

la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé n'est pas retenue pour le

190
calcul du résultat ou de la plus value ou moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de
l'exercice de cette cession. Corrélativement, cette fraction est prise en compte dans le résultat
ou la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble de l'exercice au cours duquel
intervient soit la cession hors du groupe de l'immobilisation, soit la sortie du groupe de la
société qui l'a cédée ou de la société qui en est propriétaire.

Ces dispositions ont été aménagées de façon à prévoir un nouveau cas de neutralisation des
plus values ou moins-values de cession : lorsque des titres d’une société du groupe sont cédés
par une société du groupe à une société revêtant la qualité de société intermédiaire, la plus-
value ou moins-value résultant de cette cession n’est plus retenue pour le calcul du résultat ou
de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette
cession. En revanche, cette évolution ne concerne pas les plus-values ou moins-values qui
pourraient être constatées lors de la cession d’immobilisations autres que des titres d’une
société du groupe. Par ailleurs, dès lors que la cession des titres d’une société du groupe à une
société intermédiaire n’entraîne pas la sortie du groupe de la société dont les titres sont cédés,
les plus-values ou moins values préalablement neutralisées, afférentes à des immobilisations
dont la société dont les titres sont cédés aurait été la cédante ou la cessionnaire, n’ont pas à
être déneutralisées à l’occasion de cette cession de titres.

2/ Intégration fiscale horizontale

La Cour de Justice de l’Union Européenne a jugé qu’il y a atteinte à la liberté d’établissement

causé par le régime de l’intégration fiscale néerlandais qui ne permet pas à une société mère
non résidente de constituer avec des filiales ayant dans le pays leurs sièges sociaux un groupe
fiscalement intégré, toute chose étant par ailleurs remplie pour le constituer.

La France en a tiré les conséquences au niveau de l’intégration fiscale. Avec la loi de

finances rectificative pour 2014, il est possible de construire un groupe fiscalement intégré en
présence d’une société mère non résidente, tête de groupe économique et une société mère
française, tête de groupe fiscalement intégré horizontal.

La société mère économique non résidente doit néanmoins être soumise à un impôt
équivalent à l’impôt sur les sociétés français. Son capital ne doit pas être détenu à plus de 95%
directement ou indirectement par une autre société française soumise à l’impôt sur les sociétés
ou par une autre société soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés en France et
domiciliée dans un autre pays de l’Union Européenne.

La société mère résidente doit être détenue directement ou indirectement à plus de 95% par
la société mère économique. C’est la société mère résidente qui va déposer l’option et les filiales
doivent remplir les conditions de droit commun pour faire partie du périmètre d’intégration. Il
est précisé que n’importe quelle société du périmètre qui remplit les conditions peut être
considérée comme société mère résidente.

Pour la détermination du résultat d'ensemble il y a lieu d'effectuer les retraitements

classiques.

Les jetons de présence et tantièmes déduits du résultat individuel de la société mère

résidente doivent être réintégrés. Les plus ou moins values réalisées avec la société mère non
résidente sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble. Il en est de même
avec les provisions, les abandons de créances et subventions, de la limitation des charges
financières.

L'ensemble de ces dispositions s'applique aux exercices clos depuis le 31/12/2014.

191
 ANNEXE 4
LES CONVENTIONS D'INTEGRATION

Il s'agit des accords passés entre la société mère et ses filiales pour régler notamment les
points suivants

- la répartition de la charge d'impôt entre les sociétés du groupe (voir supra). La société
mère étant seule redevable de l'impôt dû par le groupe, il lui appartient de répartir la charge
entre elle et ses filiales. La convention d'intégration va fixer la méthode de répartition de l'impôt
du groupe et de l'économie de l'impôt. Depuis la jurisprudence Woseley, les groupes disposent
d'une assez grande liberté pour fixer les modalités de répartition. Le groupe veillera à l'absence
d'acte de gestion anormal en la matière et au respect des droits des actionnaires minoritaires.
En effet, les principes retenus pour répartir la charge fiscale ou les économies d'impôt ne
doivent pas conduire à faire supporter à une filiale une charge d'impôt supérieure à celle qu'elle
aurait supporté si elle n'avait pas appartenu au groupe intégré. Ainsi, l'économie d'impôt
résultant de l'intégration fiscale peut être conservé au niveau de la société mère ou être
réallouée aux filiales qui ont contribué à la réalisation de ces économies. Cette répartition est
libre mais n'est possible qu'à la condition qu'elle ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de
chaque société, ni aux droits des associés ou actionnaires minoritaires.

- les conditions de sortie du groupe et notamment la restitution aux filiales des économies
d'impôt réalisées par le groupe du fait de leur présence dans le périmètre.

- les rehaussements pratiqués au niveau d'une filiale ont une incidences sur le résultat
d'ensemble, les suppléments d'impôt qui en découlent feront l'objet d'un remboursement par la
filiale à la société mère.

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