El Procedimiento de Fiscalización y la

Determinación de la Obligación
Tributaria.
El Procedimiento de Fiscalización y Determinación: Dicho procedimiento está referido a
la Auditoria Fiscal profundizada, que comprende la comprobación de los hechos y bases
imponibles no declarados u ocultos y de la obtención de la información necesaria para
complementar el conocimiento de las situaciones fiscales, requeridas a los contribuyentes,
responsables y terceros. La Administración Tributaria queda sujeta a este procedimiento
cuando fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las
devoluciones o recuperaciones de tributos y aplicar las sanciones correspondientes
(Artículo 187 al 203 del Código Orgánico Tributario).

De modo que la Determinación de la Obligación Tributaria: Es el conjunto de actos

dirigidos a precisar, el cumplimiento de deberes formales que tiene el contribuyente, en
caso de que presentase su Declaración Jurada de Ingresos Brutos; es decir, si existe una
deuda tributaria (An Debeatur), y lo otro, que habiendo dado cumplimiento a su deber de
declarar, la fiscalización viene a determinar si es cierto lo que ese contribuyente declaró, en
pocas palabras es el importe de la deuda (Quantum Debeatur), y que por vía de
fiscalización es determinar si ese sujeto pasivo adeuda alguna Obligación Tributaria.

Potestad de fiscalización.

La Administración Tributaria tiene las más amplias facultades para intervenir en la esfera
privada del contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar la determinación de oficio
de la obligación tributaria. Ello tiene por finalidad comprobar la exactitud y veracidad de
los datos contenidos en la declaración presentadas por los sujetos pasivos y que sirvieron de
base para la determinación de la obligación tributaria efectuada por estos, así como
investigar la existencias de hechos imponibles no declarados o bien, declarados solo de
manera parcial o falsamente, además de detectar o sancionar las infracciones al
ordenamiento tributario en que aquellos hubieran podido incurrir.

A tal efecto, encontramos dos (2) efectos que se producen en la Determinación de la

Obligación Tributaria, los cuales son:

1.- Efecto Declarativo: Producto de que la deuda nace al producirse la circunstancia de

hecho que de acuerdo a la Ley da lugar al Impuesto, lo que se conoce como el hecho
imponible.

2.- Efecto Constitutivo: Ya que no bastan con que se cumplan las circunstancias de hecho
previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es necesario un acto expreso
de la administración estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto (an
debeatur), y lo otro la obligación que nace con el levantamiento del Acta Fiscal o
documento de mero trámite (quantum debeatur).
 En el efecto declarativo observamos el deber formal que tiene el contribuyente de
presentar su Declaración Jurada de Ingresos Brutos, el cual en caso de hacerlo, pudiese
arrojar el pago de un impuesto complementario, o un crédito fiscal que pudiera ser
compensado directamente o en su defecto cedido a un tercero, en caso de no adeudar al
Fisco Municipal, tal y como lo establecen los artículos 49 y 50 del Código Orgánico
Tributario, también pudiese arrojar un saldo cero o un ajuste complementario.

En el efecto constitutivo, se pudiera dar de tres (3) formas:

1.- Que dentro del deber formal que tiene el contribuyente de declarar, el sujeto pasivo no
lo haya hecho, y sea la Administración Tributaria, la que por vía de fiscalización determine
ese hecho imponible, lo cual dicho concepto en el Acta Fiscal se tomaría como un Reparo
Fiscal, el cual se define como las objeciones que por vía de Revisión Fiscal se hacen sobre
la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos,
elementos de la base imponible, entre otros.

2.- Que habiendo declarado el contribuyente, la fiscalización determine errores materiales o

de cálculo; es decir, diferencias entre lo declarado por el contribuyente y lo investigado por
el Auditor Tributario o Fiscal, también pudieran surgir diferencias en los pagos al no darse
cumplimiento al pago del Impuesto Estimado o pago de las mensualidades.

3.- Que el contribuyente haya declarado, y realizada la fiscalización no surja diferencia

alguna, bien sea, entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo investigado por el Auditor
Tributario, arrojando lo que se conoce como un Saldo Cero o Ajuste Complementario,
debiendo la Administración Tributaria Municipal emitir el Acta de Conformidad y
ordenando el archivo del expediente.

MECANISMOS A UTILIZAR EN LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION

TRIBUTARIA.

En principio, el mismo versará sobre dos (2) métodos, los cuales son: Base Cierta o Base
Presuntiva.

1.- Base Cierta: Es aquella practicada por la Administración Tributaria cuando dispone de
los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de
la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de la misma, y tiene su
base legal en el artículo 141 Numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Aquí el deber ser, es que el contribuyente entregue en su totalidad la información que se

le está requiriendo, tal y como lo establece el Acta de Requerimiento.

2.- Base Presuntiva: Es aquella realizada en mérito de los elementos, hechos y

circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permiten
determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, y tiene su base legal en los
artículos 141 Numeral 2, 142 y 143 del Código Orgánico Tributario.
Al respecto, sobre la Base Presuntiva, se transcribe parte de la Jurisprudencia del TSJ-SPA.
Expediente Nº 09-0529, Sentencia Nº 00735 de Fecha: 22-07-2010, en donde se utilizó el
índice General de Precios al Consumidor (I.P.C) del Área Metropolitana de Caracas. Caso:
Multicine Las Trinitarias, c.a & Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, en donde
se estableció lo siguiente:

“Con relación al vicio de falso supuesto en el que supuestamente incurrió el Fisco

Municipal al realizar la determinación de oficio sobre base presuntiva; observa la Sala que
durante el procedimiento de fiscalización efectuado a la contribuyente por la
Administración Tributaria Municipal, ésta justificó la estimación de oficio sobre base
presuntiva, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria (la recurrente) no presentó
los libros y registros contables de sus operaciones, ni los comprobantes solicitados por la
fiscalización.

En consecuencia, el aludido ente local aplicó el supuesto previsto en los artículos 47

numeral 2, y 50 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta
Municipal Nro. 1992 de fecha 14 de febrero de 2005, en concordancia con lo previsto en
los artículos 131, 132, 133 y 134 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo
que la metodología que se emplearía para determinar la existencia y cuantía de la
obligación tributaria para cada una de las actividades ejercidas (detal de confitería; fuente
de soda sin licor, cafetería, heladería, refresquería y similares), “será el ajuste o
reexpresión por inflación utilizando el Índice General de Precios al Consumidor (I.P.C.)
del Área Metropolitana de Caracas (este índice se aplica a toda la República)”.

Al respecto, observa la Sala que la Administración Tributaria Municipal dejó constancia en

el acto impugnado (folio 43) de lo siguiente: “…De los documentos solicitados mediante
las Actas de Requerimientos Nos. 1,2 y 3 de fechas 22-06-04; 14-04-05 y 12-05-05
respectivamente, la contribuyente ‘MULTICINE LAS TRINITARIAS, C.A.’, no consigno
(sic) ninguno. En cuanto a los libros legales de la contribuyente no presentaron ninguno
de los libros legales (libro diario; libro de inventario y balances; y libro mayor)
requeridos (artículos 32 y 33 del Código de Comercio vigente) a la empresa. Tampoco
presentaron los libros auxiliares de la sucursal de Barquisimeto (…). Impidiendo de este
modo, conocer igualmente como se constituyen o (sic) conforman las cuentas y/o partidas
de ingresos (…), se procederá a la determinación de oficio de la base imponible sobre
base presuntiva (…)”.

De igual manera, el Fisco Municipal dejó constancia en el referido acto administrativo que
“La metodología que se empleará para determinar la existencia y cuantía de la obligación
tributaria por cada una de las actividades efectivamente ejercidas, (…) será el ajuste o
reexpresión por inflación utilizando el Índice General de Precios al Consumidor (I.P.C.)
del Área Metropolitana de Caracas, (…) en atención al rendimiento normal de la empresa
objeto de esta fiscalización, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo único del
Artículo 8 del Reglamento Parcial Nro. 1 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal,
de la G.M.E. Nro. 984 de fecha 03-7-1996”. Tales afirmaciones no fueron desvirtuadas por
la contribuyente ni en sede administrativa ni durante el procedimiento judicial.
Por lo tanto, esta Máxima Instancia ante la no existencia de pruebas en el expediente de que
la contribuyente hubiese suministrado a la fiscalización los elementos necesarios para la
determinación de oficio sobre base cierta -respecto a los períodos fiscales investigados-,
respaldando su argumento solamente en contradecir lo afirmado por el Director de
Hacienda Pública del Municipio Iribarren del Estado Lara en los actos administrativos
recurridos, debe desestimar la denuncia de falso supuesto esgrimida por la sociedad de
comercio del contribuyente sobre este aspecto, y declarar válido el procedimiento de
determinación sobre base presuntiva efectuado por el Fisco Municipal. Así se declara”.

Al respecto, advierte esta Máxima Instancia que el Código Orgánico Tributario del año
2001, en los artículos 131, 132 y 133, prevé lo siguiente:

“Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando

los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma
directa los hecho imponibles.
2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su
vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía
de la obligación tributaria”.

“Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base
presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deba iniciarse
o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el
conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o
no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

(…)”. (Destacado de la Sala).

“Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración

podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las
declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sea o no del mismo ejercicio, así como
cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta.
Igualmente podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación
de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos
registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital
invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en
otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas
similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer
la existencia y cuantía de la obligación.

De la normativa trascrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2)

sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base
cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de
oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los
elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria,
tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de
terceros, entre otros.

Ahora bien, para el caso en que el sujeto pasivo no presente o no facilite a la

Administración Tributaria los registros contables, ésta podrá proceder a la determinación de
oficio sobre base presuntiva, utilizando para ello los estudios económicos efectuados a
contribuyentes que realicen actividades similares o conexas con el sujeto pasivo
examinado, así como podrá utilizar cualquier otro método que permita establecer la
existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Como puede observarse, la legislación tributaria no prevé de manera taxativa los medios
para determinar las obligaciones tributarias cuando el contribuyente no presenta los
registros contables requeridos por el sujeto activo, sino que faculta a la Administración
Tributaria para emplear medios técnicos que permitan obtener la estimación de oficio
sobre base presuntiva, razón por la cual a juicio de esta Sala la metodología utilizada por el
Órgano Recaudador para la determinación de la obligación tributaria sobre base presuntiva
basada en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, tal como
lo prevé 47 numeral 2, y 50 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, se
encuentra ajustada a derecho. Por otra parte, es pertinente destacar que en el caso concreto
la contribuyente se limitó hacer afirmaciones sin mayores fundamentos. Así se decide.

Igualmente es de resaltar que el Procedimiento de Fiscalización está por encima del

Procedimiento de Verificación. A tal efecto, esto se evidencia en la Jurisprudencia del TSJ-
SPA. Expediente Nº 2.010-0633, Sentencia Nº 00089 de Fecha: 08-02-2012. Caso:
Aeropostal Alas de Venezuela, c.a & Fisco Nacional, en donde se estableció lo siguiente:

Ahora bien, aún y cuando es posible practicar la verificación del cumplimiento del deber
formal de presentación de la declaración de un tributo, esta Sala ha sostenido que esta
función no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria
alguna, por cuanto el artículo 175 del referido Código establece que sobre la base de la
verificación efectuada a las declaraciones, se realizarán los ajustes respectivos por medio de
resolución, en los casos que se constaten diferencias en los tributos autoliquidados o en las
cantidades pagadas a cuenta del tributo. (vid. sentencia 1.867 del 21 de noviembre de 2007,
caso: Súper Panadería La Linda, C.A.).

COMO HA DE INICIARSE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN.

OBLIGATORIEDAD DE LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA.

Necesariamente debe de iniciarse con una providencia administrativa, también conocida

como autorización, la cual debe ser obligatoria, tal y como lo establece la normativa del
artículo 188 del Código Orgánico Tributario, y lo reafirma la Jurisprudencia del TSJ-SPA.
Expediente Nº 01-0273, Sentencia Nº 01165 de fecha: 25-09-2002, Caso: Fundición
Metalúrgica Lemos, c.a & Seniat – Región Centro Occidental, en donde el Dr. Levis Zerpa
y la misma Sala estableció lo siguiente:

“Frente a tal alegato, esta Sala observa que la representación del Fisco Nacional en el
momento de presentar el escrito de informes por ante el a quo, consignó copia certificada
de la Providencia Administrativa Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17 de abril de 1997 (folios 122 y
123 del expediente), la cual autoriza a la mencionada funcionaria para realizar la
fiscalización correspondiente a la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., con lo
cual queda desvirtuada la pretensión de la recurrente de que la fiscal actuante no presentó la
debida providencia.

Asimismo, esta Sala considera, al igual que lo señalado por la administración tributaria, que
si la fiscal actuante no presentó la debida autorización, no se comprende como pudo la
recurrente presentarle los libros y comprobantes respectivos para que procediera a realizar
la fiscalización.

Con fundamento en lo antes señalado queda desechado el argumento planteado respecto a

la incompetencia de la funcionaria fiscal actuante. Así se declara”.

CUAL ES LA FINALIDAD DE LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA.

1.- Evitar intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la administración tributaria,
es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación del poder conferido a esta.

2.- Proteger el Derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o

responsable, artículo 48 de la CRBV, según el cual el Estado garantiza el secreto e
inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas.

3.- En definitiva, se atiende al fin que persigue el legislador con esta autorización, que no es
otra que “armonizar la eficacia administrativa con respecto de los derechos individuales.

DATOS QUE DEBE CONTENER LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA.

BASE LEGAL.

La misma se encuentra establecida en el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario,

la cual indicará con toda precisión lo siguiente:

1.- Identificación del contribuyente o responsable;

2.- Tributos a fiscalizar;

3.- Los Períodos a fiscalizar, sin embargo, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, le
establece límites a la Administración Tributaria de los Períodos a fiscalizar, teniendo el
contribuyente la posibilidad de alegar uno de los medios de extinción de la obligación
tributaria, como lo es: La Prescripción;
4.- Los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar; e

5.- Información de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información
que permita individualizar las actuaciones fiscales.

De todo esto, se infiere que la misma debe entregarse al contribuyente, lo mismo que el
Acta de Requerimiento, y de esta forma esperar que el contribuyente entregue la
información requerida; sin embargo, algunas Administraciones Tributarias han tenido la
costumbre de establecer un lapso de tres (3) días hábiles para recibir la información, pero
tal lapso de tiempo no lo establece el Código Orgánico Tributario, que en este caso es la
norma tributaria en todo lo referente al Procedimiento de Fiscalización.

OMISIÓN DE NO ENTREGAR LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA.

Tal actuación Administrativa Tributaria Municipal, como es el levantamiento del Acta

Fiscal o documento de mero trámite, estará revestida del Vicio de Prescindencia total y
absoluta del procedimiento legalmente establecido, por ende el mismo estará viciado de
Nulidad Absoluta, tal y como lo prevé el Artículo 250 Numerales 1 y 4 del Código
Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 19 Numerales 1 y 4 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que la Administración Tributaria
Municipal deberá restablecer el ordenamiento jurídico infringido.

ACTA DE REQUERIMIENTO.

Durante la etapa de fiscalización la administración Tributaria se encuentra facultada para

solicitar la información y documentación necesaria relacionada con la determinación de
oficio del tributo respectivo. A tal fin la administración tributaria debe señalar con precisión
los documentos, datos e informaciones solicitando a los contribuyentes o responsables y
terceros. De esta manera, las actas de requerimiento se presentan en el procedimiento de
investigación, como actos previos o preparatorios al acta de reparo definitiva, por lo cual se
constituyen en actos de mero trámite respecto de aquella, en los propios términos expuestos
en el artículo 09 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos.

CARACTERÍSTICAS DEL ACTA DE REQUERIMIENTO:

1.- Es un acto administrativo de mero trámite cuyo objeto es requerir información del
contribuyente o responsable fiscalizado y formalmente debe extenderse por escrito.

2.- Es un acto preparatorio al acta de reparo fiscal o acta de conformidad, en tanto las
precede en la búsqueda de la información y documentación necesaria para conocer la
situación tributaria del sujeto pasivo.

3.- Es un medio de prueba que soporta la actuación fiscal en el curso del procedimiento de
determinación de oficio de la obligación tributaria, frente a la omisión del contribuyente o
responsable en la entrega de la información requerida, lo cual resulta de suma importancia,
a los fines de justificar. Como por ejemplo: una determinación de oficio realizada sobre
Base Presuntiva.

4.- Es un medio de prueba para el contribuyente o responsable de la información y

documentación requerida por la Administración Tributaria Municipal.

5.- Tiene como contrapartida obligatoria un Acta de Recepción de documentos, a través de

la cual se deja constancia de los documentos aportados por el sujeto pasivo de la obligación
tributaria.

A tal efecto, la Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 2011-0925, Sentencia Nº 00045

de Fecha: 02-02-2012, Caso: Corporación Industrial Class Light, & Seniat – Región
Capital, en donde la Magistrada Dra. Evelyn Marrero Ortiz y la misma Sala se refirió al
Acta de Requerimiento, en la cual se estableció lo siguiente:

“En el fallo judicial apelado el Tribunal de la causa declaró la inadmisiblidad del recurso
contencioso tributario interpuesto por la recurrente, por considerar que el acto impugnado
(la mencionada Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0433) del 30 de septiembre
de 2010, se refería a un Acta de Requerimiento identificada con letras y números GRTI-CE-
RF-883-2008-05 de fecha 19 de enero de 2009, que es un acto de mero trámite y no
determina tributos, no aplica sanciones, ni afecta en modo alguno la esfera jurídico
subjetiva de la contribuyente.

Se colige que el mismo es un acto administrativo en los términos establecidos en el artículo

7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), y afirma que dicho acto
se contrae a un simple trámite interno elaborado por la Administración Tributaria Regional,
con el objeto de crear un perfil dentro de la operatividad de su sistema de selección previa
para futuras fiscalizaciones o investigaciones.

Si hubiese sido un acto de determinación de impuestos, como alega el representante de la

sociedad de comercio, en su texto o en su planilla anexa debió traer como consecuencia
jurídica la expedición de la correspondiente Planilla de Liquidación para que fuese pagada
por la contribuyente en una oficina receptora de fondos nacionales, lo cual, no consta en
autos que haya ocurrido en el presente caso.

En efecto, la determinación tributaria es el acto o conjunto de actos que declaran la

existencia y cuantía de un crédito tributario, lo cual debe cumplirse de acuerdo con el
Código Orgánico Tributario de 2001, mediante una Resolución conforme a lo previsto en el
artículo 175 eiusdem si el procedimiento es de verificación, o de acuerdo a lo establecido en
el artículo 183 ibidem, a través de un Acta de Reparo si se trata de procedimientos de
fiscalización; cumpliéndose así con los requisitos y formalidades correspondientes según el
supuesto de que se trate. Por las razones expuestas, esta Sala estima procedente la
argumentación fiscal de que el supuesto Acto Administrativo S/N° del 21 de enero de 2009,
se contrae a un trámite interno elaborado por la Administración Tributaria Regional que no
constituye un acto de determinación tributaria, pues no originó obligaciones de pago a
cargo de la mencionada contribuyente. Así se declara”.
ACTA DE CONFORMIDAD.

El artículo 197 del Código Orgánico Tributario establece que si la fiscalización estimase
correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable respecto a los tributos,
períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación,
se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su
representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

De tal manera que el Acta de Conformidad es un acto administrativo, el cual pone fin a la
investigación fiscal practicada por la Administración Tributaria Municipal, en la cual se
declarara que resulta conforme a la ley que regula la determinación del tributo, la revisión
fiscal realizada al contribuyente o responsable. A tal efecto, la Administración Tributaria
Municipal dictaría un Acta de Conformidad y ordenaría el archivo del expediente.

ELEMENTOS DEL ACTA DE CONFORMIDAD.

1.- Es el resultado de la actuación fiscalizadora practicada por la Administración Tributaria.

2.- Nos deja constancia de objeciones a la situación tributaria del contribuyente o

responsable, sino que por el contrario declara que tal situación es correcta, es decir, que se
ajusta a la normativa que rige la determinación del tributo fiscalizado, por lo que se
sobreentiende que el contribuyente o responsable a cumplido cabalmente con todas sus
obligaciones tributarias.

3.- Es de obligatoria emisión para el funcionario que constate que la situación fiscal del
contribuyente o responsable está ajustada a la ley tributaria.

4.- Deviene en una garantía del contribuyente sometido a la facultad fiscalizadora de la

Administración Tributaria, de obtener una declaratoria de conformidad con su situación
fiscal, en el supuesto de que no se observe ningún hecho contrario.

5.- La declaratoria de conformidad se circunscribe a los tributos, periodo, elementos de

base imponible fiscalizados, o conceptos objetos de comprobación.

6.- Crea derecho subjetivo en el contribuyente o responsable destinatarios de la misma.

POSIBILIDAD DE PRACTICAR UNA NUEVA FISCALIZACIÓN, YA

LEVANTADA EL ACTA DE CONFORMIDAD.

A todas estas, el Parágrafo Único del Artículo 197 del Código Orgánico Tributario, este
último establece que:

“Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194,
no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria
respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la
fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que de haberse
conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto”.

Sin embargo, pudieran presentarse las siguientes situaciones jurídicas donde la

Administración Tributaria revoque el Acta de Conformidad, las cuales son las siguientes:

1.- Que la Administración Tributaria demuestre que existen hechos, elementos o

documentos que no fueron presentados en la fiscalización o que no fueron apreciados por la
misma.

2.- Que tal desconocimiento ocurra o por la imposibilidad de acceder a los hechos,
elementos o documentos por la falta de colaboración o el ocultamiento de la información
por parte del contribuyente o responsable.

3.- Que el Acta de Conformidad sea previamente revocada por la Administración

Tributaria.

REVOCATORIO DEL ACTA DE CONFORMIDAD.

La declaratoria de nulidad absoluta del Acta de Conformidad debe realizarse a través de

un acto administrativo motivado en el cual se señale las circunstancias en hechos y de
derecho en la cual se fundamenta.

Como es un acto administrativo creador de derechos subjetivos sobre la situación

tributaria del contribuyente o responsable, su revocatorio solo podría fundamentarse en una
causal de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 250 del Código
Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 19 de las Ley Orgánica de
Procedimiento Administrativo.

ACTA DE REPARO FISCAL. DEFINICION.

Es un acto administrativo de tramite a través del cual la Administración Tributaria, en el

ejercicio de su función de investigación deja constancia de las objeciones formuladas a la
situación jurídica y tributaria del contribuyente o responsable como resulta de la
fiscalización realizada permitiendo a estos ejercer su derecho a la defensa y a la
formulación de descargo y la presentación de las pruebas correspondientes.

A tal efecto, la Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 2001-0263, Sentencia Nº 00040

de Fecha: 15-01-2003, Caso: Consolidada de Ferrys, s.a & Fisco Nacional, en donde el
Magistrado Dr. Levis Zerpa y la misma Sala se refirió a la definición del Acta Fiscal de la
manera siguiente:

“Así, la doctrina ha definido las actas de reparo fiscal como documentos administrativos,
emitidas por funcionario público, ya que son el resultado de la actividad de fiscalización e
investigación de la Administración Tributaria, cuya base es el principio general de
documentación de los actos administrativos. Son documentos administrativos de trámite,
que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar
a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales,
acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la
presunción de veracidad que las rodea, mientras que no se pruebe lo contrario”.

CARACTERÍSTICAS DEL ACTA DE REPARO FISCAL.

1.- Es el resultado de la ejecución de las funciones de fiscalización e investigación ejercida

por la Administración Tributaria.

2.- Es el Acto Administrativo de trámite por el intermedio de cual se deja constancia de la

situación tributaria del contribuyente o responsable fiscalizado. El contenido de la misma
versa sobre las objeciones o Reparos apreciados a la situación tributaria del sujeto
fiscalizado durante la actuación de comprobación e investigación.

3.- Pone en conocimiento al sujeto pasivo, los resultados de la fiscalización practicada y,

mas, concretamente, las objeciones formuladas a su situación tributaria.

NATURALEZA JURÍDICA DEL ACTA FISCAL.

El Acta es un acto de mero trámite pues solo constituye una de las cadenas de actos que
sucesivamente y progresivamente transita hacia la formación y constitución de un acto
administrativo – Fase constitutiva del acto administrativo que generalmente causa estado o
llega a agotar la vía administrativa para incidir en forma directa e inmediata en la esfera de
los particulares.

REQUISITOS DEL ACTA FISCAL.

Se encuentran establecidos en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario que establece:

“Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros,

los siguientes requisitos:

1. a) Lugar y fecha de emisión.

2. b) Identificación del contribuyente o responsable.
3. c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos
fiscalizados de la base imponible.
4. d) Hechos u omisiones constatadas y métodos aplicados en la fiscalización.
5. e) Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del
cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.
6. f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de
libertad, si los hubiere.
7. g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario
autorizado”.
NO ES NECESARIO INICIAR UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN.

Es de resaltar, que muy distinto es la situación jurídica que se ventiló en la

Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 2010-0219, Sentencia Nº 00655 de Fecha: 18-
05-2011, Caso: Lingerie Garoli, c.a & Seniat – Región Capital, en donde el Magistrado Dr.
Emiro García Rosas y la misma Sala se refirió a un caso de reintegro, donde no era
necesario iniciar un procediendo de fiscalización y en su lugar exigirle al contribuyente la
presentación de un Escrito de Descargo, de la cual transcribo lo siguiente:

“Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo
fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de
reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse a una simple verificación de los
datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de
determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual
tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
(Ver sentencia Nº 00891 de fecha 23 de septiembre de 2010, caso: Lácteos Flor de Catia,
c.a)”. 3.

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DEL ACTA FISCAL.

El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 194 lo siguiente:

“El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se

notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este
Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.

(3) Texto Doctrina de la Sala Político Administrativa Año 2011. Pág. 375. Dra. Evelyn
Marrero Ortiz.

Es importante resaltar, sobre este tema, la opinión del Dr. Julio César Díaz Valdez,
referente a las Actas Fiscales como elementos de pruebas en los Juicios Contenciosos
Tributarios, la cual transcribimos:

“En el proceso CONTENCIOSO TRIBUTARIO se ha establecido casi como un

dogma invariable, que la carga de la prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por
la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; también se ha manifestado que
esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio según el
cual QUIEN ALEGA PRUEBA, sino de una peculiaridad propia de los actos que son
impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no
se demuestre lo contrario, lo que de ordinario se conoce como la legalidad de los actos
administrativos de contenidos tributario.

Al decir, de la doctrina venezolana moderna, especializada en derecho tributario me

permito extraer algunas conclusiones referidas a estas reflexiones:
Los actos administrativos de contenido tributario ciertamente disfrutan de la
PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD que amparan al resto de las actuaciones del Poder
Público, pero ello no significa que siempre y en todo caso la Administración Tributaria está
liberada de la carga de probar los fundamentos de su manifestación de voluntad, de juicio o
de conocimiento, cuando tal manifestación ha sido controvertida en juicio.

La legitimidad de los actos de contenido tributario impone al sujeto inconforme, LA

CARGA DE ACTUAR EN VÍA ADMINISTRATIVA O JUDICIAL CONTRA EL
ACTO, pero ello no puede interpretarse como una inversión automática de la carga de la
prueba o como una relevación de la carga de la Administración Tributaria de probar los
fundamentos del acto, porque ello significaría hipertrofiar los efectos de la presunción hacia
un campo ajeno a la misma que tiene sus reglas expresas en las normas legales que
disciplinan la distribución de la carga de la prueba en juicio.

Ciertamente la ley concede algunas ventajas o privilegios adjetivos a la Administración

Tributaria destinados a facilitar el cumplimiento de sus funciones de fiscalización,
determinación y recaudación de los tributos, en especial ante la falta de colaboración de los
contribuyentes al incumplir sus deberes formales o también al no suministrar u ocultar
intencionalmente información de la cual sólo ellos disponen y una de esas ventajas o
privilegios adjetivos, tal vez el más exorbitante, es la presunción de fe de las actas fiscales.

No obstante, esa presunción de fe, que jamás y nunca puede equipararse en la fe pública
propia de un documento público, sólo supone una eficacia probatoria provisional sobre la
veracidad de los hechos descritos en el acta.

Por otra parte, a esa presunción se contrapone la presunción de veracidad que acompaña las
declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, establecida en el artículo 147 del
Código Orgánico Tributario y el principio de la buena fe que impera en las relaciones entre
la Administración Pública y los administrados, por mandato de los artículos 141 de la
constitución, 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 9 de la Ley de
Simplificación de Trámites Administrativos.

En razón a lo anterior, podemos concluir que con independencia de las PRESUNCIONES

de legitimidad de los actos definitivos dictado por la Administración Tributaria y de
veracidad de las actas fiscales, tiene PLENA APLICACIÓN los principios generales sobre
la distribución de la carga de la prueba, previstos en los artículos 1354 del Código Civil y
506 del Código de Procedimiento Civil”.

Sobre el carácter de valor probatorio de las Actas Fiscales, la Jurisprudencia del TSJ-SPA.
Expediente Nº 2002-0615, Sentencia Nº 00423 de Fecha: 18-03-2003, caso: Concreteras
Caracas Oriente, c.a & Fisco Nacional, en donde el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa y
la misma Sala, de la cual transcribo lo siguiente:

“En consecuencia, estima este Alto tribunal que la contribuyente no logró desvirtuar las
aseveraciones de la fiscalización, ni aportó a los autos pruebas fehacientes que permitieran
enervar las pretensiones contenidas en el acta fiscal, que fueran posteriormente ratificadas
en la resolución del sumario administrativo, motivo éste por el cual la Sala, actuando de
conformidad con la previsión contenida en el aparte único del artículo 144 del Código
Orgánico Tributario entonces vigente, según la cual: “… El acta hará plena fe mientras no
se pruebe lo contrario.”, considera que tales afirmaciones resultan veraces y legitimas, ello
en atención a la presunción de legitimidad y veracidad que acompaña a las actas fiscales
cuando han sido levantadas por un funcionario público competente y en cumplimiento de
las formalidades legales o reglamentarias dictadas para a tales efectos; por tal virtud, resulta
forzoso declarar la improcedencia del recurso contencioso tributario incoado por la
contribuyente Concretera Caracas Oriente, C.A., y firme el acto administrativo contenido
en la Resolución N° GRNO-DSA-98-139000 de fecha 30 de octubre de 1998”.

NOTIFICACIÓN DEL ACTA DE REPARO FISCAL. ARTÍCULO 172 DEL

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

“Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1.- Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

2.- Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración

Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

3.- Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por
sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos, siempre que se deje constancia en
el expediente de su recepción.

Artículo 172, Parágrafo Único. EN CASO DE NEGARSE A SER NOTIFICADO.

En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los

numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario levantará Acta en la cual se dejará
constancia de la negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore
el Acta en el expediente respectivo.

De tal forma que el acto de notificación del Acta Fiscal, se pudiera decir, que es uno de
los actos más importantes, ya que debe cumplirse una serie de formalidades, tal y como lo
estable la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa,
Expediente Nº 09-0529, Sentencia Nº 00735 de Fecha: 22-07-2010, la cual transcribimos
algunos aspectos importantes:

La notificación se constituye en un requisito esencial para la eficacia de la actividad

administrativa, pues verificada la misma, comienza a transcurrir el lapso de impugnación;
de allí que para la eficacia de dicha actividad se exija el cumplimiento de ciertas
formalidades cuando dichos actos produzcan efectos individuales.

Asimismo, el hecho de no haberse realizado la notificación del acto administrativo en

forma personal al representante legal, ni en el domicilio fiscal indicado por la
contribuyente, de conformidad con lo establecido en los artículos 162 y siguientes del
Código Orgánico Tributario de 2001, precedentemente enunciados, no puede ser motivo
para considerar que la aludida notificación carece de validez.

En orden a lo anterior, la Sala ha señalado que en estos casos los referidos actos son
ineficaces, pero que cuando el recurrente ejerce el recurso contencioso tributario
oportunamente y ante el órgano competente subsana el vicio de que adolecía el acto en
cuanto a la notificación, lo cual no significa que la Administración Tributaria haya dejado
de actuar apegada a las disposiciones legales, pues al no lesionarse el derecho a la defensa y
el debido proceso de la contribuyente, el vicio en referencia no afecta la validez de los actos
emitidos. (Vid. Sentencia Nro. 00026 del 10 de enero de 2008, caso: Mantenimientos
Quijada, C.A.).

Por tanto, debe esta Sala ratificar una vez más que ante la circunstancia de una
defectuosa notificación, ésta quedará convalidada si el interesado conociendo la existencia
del acto, lo recurre oportunamente ante el órgano competente, pues en esto casos la
notificación aunque defectuosa satisfizo el fin para el cual fue prevista. (Vid. Sentencia
02124 del 27 de septiembre de 2006, caso: Fiesta, C.A.).

En el caso bajo examen, de los elementos cursantes en los autos se constatan los
documentos que se señalan a continuación: a) copia de la Resolución Nro. 169/2005 de
fecha 14 de octubre de 2005 (folios 41 al 71), notificada a la contribuyente en fecha 3 de
noviembre de 2005, en la cual se estampa el sello de la sociedad de comercio “Cine Las
Trinitarias” y aparece una firma legible de la persona Lay Ming Han con el carácter de
asistente administrativo de la empresa; b) recurso de reconsideración ejercido por la
contribuyente en fecha 23 de noviembre de 2005, ante el Alcalde del Municipio Iribarren
del Estado Lara (folios 24 al 46) y; c) recurso contencioso tributario (folios 1 al 19)
interpuesto por la aludida empresa el 9 de enero de 2006 ante el Tribunal a quo, contra la
aludida Resolución, el Acta Fiscal Nro. 145/F-2005 de fecha 03 de agosto de 2005 y la
correlativa Planilla de Liquidación, actos emanados de la Dirección de Hacienda Pública
del Municipio Iribarren del Estado Lara, los cuales fueron anulados por el Tribunal
Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas en fecha 17 de diciembre de 2007, mediante sentencia Nro. 1359,
por lo que considera esta Máxima Instancia que la sociedad mercantil recurrente convalidó
el vicio en la notificación, al cumplir ésta con el fin perseguido.

DEBER DE LA ADMINISTRACIÓN EMPLAZAR AL CONTRIBUYENTE PARA

PAGAR EL REPARO FISCAL.

El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 195 lo siguiente:

“En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a

presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante
dentro de los quince (15) días hábiles de notificada”.

Se evidencia que una vez notificada el Acta Fiscal, al día siguiente comienzan a contarse
los 15 días hábiles para que el contribuyente proceda a cancelar el Reparo Fiscal. Esto no es
más que la invitación que le hace la Administración Tributaria al contribuyente, a través del
Acta Fiscal en uno de sus considerando para que proceda a cancelar el monto del Reparo
Fiscal, o en defecto convenirlo, y de esta forma pagarlo en el tiempo que se le establece en
el convenio de pago.

La finalidad de emplazar el cobro de los Reparos Fiscales en las Actas Fiscales, la

Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 0892, Sentencia Nº 02598 de Fecha: 13-11-
2001, caso: Mecánica Industrial Venezolana, s.a & Fisco Nacional, en donde la Magistrada
Dra. Yolanda Jaimes Guerrero y la misma Sala, de la cual transcribo lo siguiente:

“En este orden de ideas y partiendo del hecho no controvertido de que la contribuyente
fue notificada del acta de reparo en fecha 1º de junio de 1998, a partir de dicha notificación
se abrió el lapso perentorio de 15 días hábiles, contemplado en el citado artículo 145 para
que la contribuyente procediere conforme a lo allí previsto, es decir, para que presentara la
declaración omitida o rectificara la presentada, y pagara el impuesto resultante con sus
respectivos accesorios, plazo establecido por la administración con la finalidad de acelerar
los procedimientos de determinación de los tributos por parte de los contribuyentes y que es
el mismo plazo de que dispone la administración tributaria para ordenar el secreto de las
actuaciones sumariales, en caso de ser necesario.

Al no hacerlo, se dio por iniciada la instrucción del sumario, teniendo la contribuyente

afectada el plazo de 25 días hábiles para formular sus descargos y aportar la totalidad de las
pruebas para su defensa (artículo 146 eiusdem), plazo que, tal como se desprende de las
actas del proceso, venció en fecha 29 de julio de 1998”.

ACEPTACION TOTAL O PARCIAL DEL MONTO DEL REPARO FISCAL Y SUS

BENEFICIOS.

El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 196 lo siguiente:

“Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante

resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa
establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de este Código y demás multas a que
hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la
Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo

formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo
del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido
aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 198, sobre la parte no
aceptada”.

El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 112, Parágrafo Segundo que

establece lo siguiente:

“En los casos previstos en el artículo 196 de este Código, se aplicará la multa en un treinta
por ciento (30%) del tributo omitido”.
 Es de resaltar, que la normativa transcrita, presenta las siguientes incidencias:

1.- Si se acepta el Reparo Fiscal y se procede a cancelarlo en su totalidad dentro de los 15

días hábiles, obtendrá el beneficio de la multa de reducción en cuantía, conocida como
Multa por “Omisión de Ingresos”, la cual se pagará en un 30% al monto del Tributo
omitido, también conocido con el concepto de Reparo Fiscal. Este 30% del beneficio en
Redunción en cuantía se aplicará al año 2015 con el Código Orgánico Vigente, y el 10%
desde el año 2001 hasta el 2014 (Rationae Temorae).

2.– Aceptar pagar el monto del Reparo Fiscal, a través de un convenio de pago, el cual
habrá de pagarse una inicial, y lo demás a pagarse en varios giros, dependiendo la política
administrativa de gestión del ente municipal. Sin embargo, la norma establece haber
aceptado y pagado el Reparo Fiscal en su totalidad; es decir, que si transcurren los 15 días
hábiles, y nada más abonó al pago la inicial dada en principio, entonces será sobre éste
monto que gozará del beneficio del artículo 112 parágrafo segundo del Código Orgánico
Tributario.

3.– Cancelar una parte del Reparo Fiscal, y la otra ser objeto de allanamiento. En dado
caso, la parte aceptada se podrá cancelar de una vez, el resto del pago de la Obligación
Tributaria será objeto de esperar la decisión a dictarse a través de la Resolución de
Terminación de Sumario Administrativo, que pudiese ser con descargo o sin descargo,
producto en dado caso, de la presentación del Escrito de Descargo.

4.- El no aceptar cancelar el Reparo Fiscal, o en su defecto, hacer oposición al Acta Fiscal a
través de la presentación del Escrito de Descargo, se dará inicio a la apertura del sumario
administrativo, el cual concluirá con la Resolución de Terminación de Sumario
Administrativo.

EL ESCRITO DE DESCARGO.

El Código Orgánico Tributario lo establece en su artículo 198 lo siguiente:

“Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente o
responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la
instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para
formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que
las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se
abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial”.

De tal forma, que el Escrito de Descargo, su contenido versará sobre aspectos de hechos y
de derechos, que conllevan a descargar en contra del Acta Fiscal, el cual no es necesario
estar asistido el Contribuyente por algún profesional, ya que el mismo no requiere de tantas
formalidades. Por ser una facultad del contribuyente, y que el mismo en algunos casos
pudiera elaborarlos, observamos que algunas Administraciones Tributarias no le dan el
carácter de valor probatorio a las pruebas aportadas.
“Sobre este particular, encontramos que la Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº
2008-0956, Sentencia Nº 00742 de Fecha: 22-07-2.010, caso: Papeles Venezolanos, c.a,
(Paveca) & Fisco Nacional, en donde la Magistrada Dra. Yolanda Jaimes Guerrero y la
misma Sala, de la cual transcribo lo siguiente:

En sintonía con lo anterior, esta Máxima Instancia ha señalado en sus fallos Nros. 00162 y
00937 de fechas 13 de febrero de 2008 y 25 de junio de 2009, casos: Latil Auto, S.A. y
HBO OLE Servicios, S.A. que “tanto en un procedimiento administrativo como en uno
judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que
se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes
involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para
formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para
demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el
derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.

Así el derecho a la defensa y al debido proceso en el marco de un procedimiento

administrativo de carácter fiscal, supone no sólo que se dé cumplimiento a todas sus fases,
con la apertura del lapso correspondiente para consignar los descargos que tenga a bien la
contribuyente para sustentar su pretensión sino que además éstos sean valorados por la
autoridad administrativa competente, ya sea para desestimarlos y confirmar el Acta Fiscal o
bien para considerarlos y modificar su actuación primigenia.

En virtud del criterio jurisprudencial antes expuesto, a juicio de esta Sala la Administración
Tributaria vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la sociedad mercantil
Papeles Venezolanos, C.A. (PAVECA), al no dar respuesta a ninguno de los argumentos
esgrimidos por dicha contribuyente en su escrito de descargos, luego de considerar que la
misma no lo había presentado ante su sede. Así se decide”.

LA RESOLUCION CULMINATORIA DE TERMINACION DE SUMARIO

ADMINISTRATIVO.

El Código Orgánico Tributario lo establece en su artículo 201 lo siguiente:

“El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la

obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se
aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren
procedentes.

La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

1. Lugar y fecha de emisión.

2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos
fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
 5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de
libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que
correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario
autorizado”.

Este artículo nos indica los requisitos formales que debe contener la Resolución de
Terminación de Sumario Administrativo.

Se caracteriza porque la misma se dicta bajo las siguientes premisas:

1.- Determinar si procede o no la obligación tributaria.

2.- Imponer sanción.

3.- Intimar los pagos pendientes.

En consecuencia, la Resolución de Terminación de Sumario Administrativo se dice que

es el acto administrativo susceptible de afectar los derechos e intereses legítimos de los
contribuyentes, ya que la misma viene a ratificar el Reparo Fiscal, en caso de que el
contribuyente no tenga la razón e imponer los Ilícitos Tributarios a que haya lugar.

Es el acto administrativo donde la Administración Tributaria Municipal (Coordinador o

Director de Hacienda), es el único competente para reclasificar las actividades.

Al dictarse la Resolución de Terminación de Sumario Administrativo, es el acto

administrativo que da lugar al nacimiento de los Recursos Administrativos Tributarios en
Sede Administrativa, tales como: El Recurso Jerárquico y el Recurso de Revisión, ambos
establecidos en el Código Orgánico Tributario.

LAPSO PARA DICTAR LA RESOLUCION DE TERMINACION DE SUMARIO.

El Código Orgánico Tributario lo establece en su artículo 202 lo siguiente:

La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir

del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución
culminatoria de sumario.
Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso
previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal
alguno.

Sobre los lapsos que deben cumplirse para dictar la Resolución de Terminación de
Sumario Administrativo, la Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 2010-0270,
Sentencia Nº 01019 de Fecha: 21-10-2010, caso: Hidalgo Motors, c.a & Ince, en donde el
Magistrada Dr. Hadel Mostafa Paolina y la misma Sala, de la cual transcribo lo siguiente:

De la normativa parcialmente transcrita se observa que el referido procedimiento prevé que

una vez levantada el acta fiscal los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince
(15) días hábiles siguientes a la notificación para consignar su declaración en caso de no
haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las
cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se
hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la
Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo,
concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días
hábiles para que presenten los descargos.

Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración

Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y
notificarla, emitiendo de esta manera la Resolución Culminatoria del Sumario; por tales
motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo
máximo de un (1) año, computado por días calendarios o continuos, a tenor de lo dispuesto
en el artículo 10 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, contándose, en
consecuencia, desde el día siguiente a aquel en que vence el lapso para presentar el escrito
de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente
a aquél.

En este orden y tal como lo señala el artículo 192 eiusdem, en el caso que la Administración
no realice dentro del término de un (1) año después de vencidos los veinticinco (25) días
hábiles que tenía el contribuyente para presentar su escrito de descargos, la notificación
válida de la Resolución Culminatoria del Sumario, ope legis queda concluido el Sumario, y
el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Ahora bien, el referido artículo contempla que las pruebas acumuladas en el sumario
invalidado pueden ser apreciadas en otro Sumario, siempre que así se haga constar en el
acta que inicia un nuevo Sumario, lo cual constriñe a la Administración Tributaria, a
empezar un nuevo procedimiento, tal y como se narró supra.

Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres (3) los lapsos que deben computarse
a objeto de verificar si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo fue dictada
y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de
quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25)
días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince (15) anteriores, para presentar
el escrito de descargos; y iii) el de un (1) año calendario o continuo, contado a partir del
vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. (Vid., entre otras,
sentencias de esta Sala Nros. 00615 y 00542 de fechas 8 de marzo de 2006 y 6 de mayo de
2009, Casos: Industrias Azucareras S.A. y Café Continental, C.A., respectivamente).

Precisado lo anterior, y de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente

judicial, esta Alzada observa que habiendo operado ope legis la conclusión del Sumario y
las actas de reparo quedado invalidadas y sin efecto legal alguno, al igual que los actos
cumplidos en el Sumario (consecuencia que fue admitida expresamente por la
Administración Tributaria el 2 de febrero de 2007, al dictar la Providencia Administrativa
para Reposición de Sumario N° 0170728), no podía el hoy Instituto Nacional de
Capacitación y Educación Socialista (INCES), sin iniciar un nuevo procedimiento de
fiscalización e inspección que garantizara todas las fases procedimentales arriba descritas,
proceder a dictar un “Acta de Reparo para Reposición de Sumario Administrativo”, en la
cual, atendiendo presuntamente al escrito de descargos consignado en el procedimiento que
quedó concluido, conminar a pagar a la contribuyente por diferencia de aportes e intereses
de mora; y posteriormente notificar el 29 de abril de 2008, la Resolución Culminatoria del
Sumario sin conocer y verificar los alegatos del escrito de descargos del procedimiento
terminado.

Conforme a las consideraciones antes expuestas es criterio de esta Sala que el

pronunciamiento del a quo respecto a la nulidad del “ACTA DE REPARO PARA
REPOSICIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO N° 1707028” de fecha 12 de abril de
2007 dictada por la recurrida; y de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-
04-50 de fecha 15 de abril de 2008, se encuentra ajustado a derecho por haber operado la
caducidad y violarse con tal actuación su derecho a la defensa y a un debido procedimiento.
Así se declara.

Así mismo, existe otra decisión que hace referencia a que invalidada el Acta Fiscal se
puede ordenar una nueva revisión fiscal. A tal efecto, transcribimos algunos aspectos
resaltantes de esa Jurisprudencia del TSJ-SPA. Expediente Nº 2010-0785, Sentencia Nº
00145 de Fecha: 03-02-11, caso: Seguros Pirámide, c.a & Alcaldía del Municipio Chacao
del Estado Miranda, en donde la Magistrada Dra. Evelyn Marrero Ortiz y la misma Sala, de
la cual transcribo lo siguiente:

Respecto a la posibilidad de iniciar un nuevo sumario administrativo sobre los mismos

períodos fiscales en que se basó la Resolución Culminatoria impugnada, el artículo 192 del
Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

“Artículo 192. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a

partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la
resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la Resolución dentro del lapso previsto para

decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario, así concluido podrán ser

apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo
Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás
excepciones que considere procedentes”. (Destacado de la Sala).

Esta norma condiciona la validez de la Resolución Culminatoria del Sumario

Administrativo a que su notificación sea efectuada dentro del lapso que la Administración
Tributaria dispone para dictarla, el cual es de un (1) año, contado a partir del vencimiento
del plazo para la presentación de los descargos, previendo a su vez la posibilidad de que
los elementos probatorios acumulados en el sumario invalidado por el incumplimiento
de esta condición, puedan ser apreciados en otro.

En este contexto, del sentido de la norma y la jurisprudencia anteriormente citada se

desprende que nada obsta para que en un procedimiento sumario declarado invalidado
como consecuencia de haberse notificado en forma extemporánea la Resolución dictada
con base en dicho procedimiento, la Administración Tributaria pueda abrir un nuevo
sumario administrativo sobre los mismos períodos fiscales que fueron objeto de
fiscalización en el procedimiento declarado invalidado por el incumplimiento de la
condición que antecede, pudiéndose apreciar inclusive los elementos probatorios.

Establecido lo anterior, la Sala concluye que mal podría concebirse la nulidad de la

Resolución impugnada por violación del principio non bis in idem, pues el acto
administrativo impugnado fue eliminado del mundo jurídico, por lo que no existe doble
sanción ni procedimiento de sumario doble o paralelo.

Así como tampoco existe la imposibilidad de abrir nueva fiscalización pues esa actuación
de la Administración Tributaria Municipal forma parte de las amplias potestades que el
legislador patrio le ha conferido, las cuales se ponen en evidencia en la disposición
normativa contemplada en el prenombrado artículo 192 del Código Orgánico Tributario de
2001.

En consecuencia, se desestima el alegato invocado por la contribuyente referido a la

presunta imposibilidad de abrir un nuevo sumario administrativo. Así se declara.

Dr. Miguel ángel García Hernández.

Abogado – Especialista en Gerencia Municipal.