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Técnica Contable y Financiera nº 2, noviembre 2017 , Nº 2 , 01 noviembre 2017 , Editorial

Wolters Kluwer

Espacio icac

Autora:
Elena Reta
Socia de Innotax

Tatat CONTABLE dch


a ua dduccó
Csulta al iCAC ( pulcada  l boiCAC).
e lacó c la csulta fulada lata a la tcó dl
dch a ua dduccó  l ipust s Scdads d
vzcaya a aíz d fiaca pycts d stgacó y dsall
(at. 64. biS na Fal dl ipust s Scdads).

RESPUESTA DeL iCAC tigación y Desarrollo (Proyectos de la financiación, la diferencia entre las
I+D) que realicen otros contribuyen- deducciones aplicadas y las cantida-

C on fecha 29 de mayo de 2017,


el Presidente del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas
tes y que sean susceptibles, en estos
últimos, de generar el derecho a la
deducción prevista en los artículos 62
des desembolsadas a tal efecto. En
tal sentido, conviene hacer referencia
al límite establecido en el párrafo se-
(ICAC), en ejercicio de la competen- a 64 del mencionado texto legal. gundo del apartado 4 del artículo 64.
cia conferida al mismo en la disposi- Bis citado, conforme al cual el contri-
ción adicional novena del Reglamento Por otra parte, el artículo 39 de la buyente que participa en la financia-
que desarrolla la Ley de Auditoría de NFIS establece que, cuando las deduc- ción «no podrá aplicar una deducción
Cuentas, ha procedido a contestar a ciones a que da derecho lo precep- superior al importe correspondiente,
la consulta formulada ante dicho Insti- tuado en el artículo 64. Bis superen en términos de cuota, resultante de
tuto, en relación al tratamiento conta- las cantidades aportadas a los Pro- multiplicar por 1,20 el importe de las
ble que se debe aplicar a la operación yectos de I+D, se integrará en la base cantidades por él desembolsadas para
consistente en la obtención del dere- imponible de la entidad aportante de la financiación del proyecto».
cho a una deducción en el Impuesto
sobre Sociedades de Bizkaia, como
consecuencia de la financiación de
proyectos de Investigación y Desa-
rrollo realizados en dicho Territorio
Histórico.

Para obtener dicha deducción, el


artículo 64. Bis de la Norma Foral
11/2013, de 5 de diciembre, por la
que se aprueba el Impuesto sobre
Sociedades (NFIS), requiere que el
contribuyente que quiera aplicar el
mencionado incentivo participe en la
financiación de Proyectos de Inves-

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EJEMPLO el impor te inver tido (250.000 euros) y la deducción


fiscal en el pago de impuestos (300.000 euros)».
Para ilustrar la casuística planteada en la consulta formu-
lada ante el ICAC, se parte del siguiente ejemplo: una Y, por ello, entiende que la entidad que realiza el Proyecto
empresa, llamémosle X, planea realizar un proyecto de de I+D, es decir, la que recibe los fondos de la empresa Y
investigación y desarrollo por importe de 1.000.000 de por importe de 250.000 euros, «contabilizará la operación
euros; dicho proyecto es susceptible de generar una de- aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento
ducción en concepto de I+D (artículo 62 de la NFIS) de de subvenciones establecidos en la norma de registro y
300.000 euros. valoración 18ª. “Subvenciones, donaciones y legados reci-
bidos” del Plan General de Contabilidad (…), puesto que
Por otra par te, otra entidad, llamémosle empresa Y, sus- parece evidente que el objetivo último de la Administra-
cribe un contrato de financiación con la empresa X, ción en el caso planteado es financiar actividades de I+D,
por medio del cual aquélla se compromete a financiar utilizando una forma diferente a la transferencia directa de
a esta última el señalado proyecto con una cuantía de sus fondos y diferente también a la aplicación de una de-
250.000 euros. Dicho contrato de financiación faculta ducción en la cuota del impuesto, eso es, que un tercero
a la empresa Y para aplicar, en conformidad con lo se- aporte financiación en efectivo, a cambio de reducir el im-
ñalado en el ar tículo 64. Bis citado, una deducción de puesto corriente en la cantidad entregada más una rentabi-
3.001 euros en su autoliquidación del Impuesto sobre lidad [en el ejemplo propuesto dicha rentabilidad asciende
Sociedades. a 50.000 euros]».

En relación a dicha operativa se formulan diversas Traduciendo lo expuesto por el citado Instituto a la práctica
cuestiones. En primer lugar, cómo debe contabilizar la contable, los registros a efectuar por la empresa que desa-
empresa Y la apor tación de 250.000 euros al proyecto rrolle el Proyecto de I+D serían los siguientes (se parte de
de I+D a desarrollar por la empresa X. En segundo los datos numéricos anteriormente señalados):
lugar, cómo debe contabilizar la empresa Y el efecto
generado por la deducción, que la consultante califi- 1. Con ocasión del cobro de los 250.000 euros:
ca como una rentabilidad financiero-fiscal, de 50.000 Códg Cuta D Ha
euros (diferencia entre lo apor tado —250.000 euros- y Bancos e instituciones de crédito c/c,
572 250.000
lo aplicado como crédito fiscal —300.000 euros—). Y, euros
en tercer lugar, cómo debe contabilizar la empresa X la 942 Ingresos de otras subvenciones(1) 250.000

apor tación de 250.000 euros recibida de la empresa Y


para financiar el proyecto en cuestión. 2. Por el efecto impositivo de la subvención, dado que el
importe de la misma debe aparecer en el balance neto de
Señala el ICAC, que el «registro contable de las [mencio- impuestos (tipo de gravamen el 28%):
nadas] operaciones debe realizarse atendiendo al fondo Códg Cuta D Ha
económico y jurídico que subyace en las mismas, con in- 830 Impuesto diferido 70.000
dependencia de la forma empleada para instrumentarlas, Pasivos por diferencias temporarias
479 70.000
una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes imponibles

y circunstancias de aquellas, cuya valoración es respon-


sabilidad de los administradores, sin perjuicio de la que 3. Para determinar el saldo por el que debe figurar en el
pudiera corresponder a los auditores de la sociedad». balance la cuenta (132) «Otras subvenciones»:
Códg Cuta D Ha
Y en conformidad con dicha perspectiva, entiende el 942 Ingresos de otras subvenciones 250.000
ICAC que «la realidad económica de fondo de los he- 830 Impuesto diferido 70.000
chos descritos parecen consistir en el otorgamiento de 132 Otras subvenciones 180.000
una subvención a la empresa que realiza el proyecto
I+D [en el ejemplo propuesto la empresa X] por me- (1) Utilizamos esta cuenta dado que la subvención en cuestión no ha sido
concedida directamente por la Administración a la empresa que realiza el
dio de otra sociedad [en el ejemplo la empresa Y] cuyo
proyecto de I+D, sino, tal y como señala el ICAC, por otra empresa «cuyo
incentivo en par ticipar en la operación consiste en ob- incentivo en participar en la operación consiste en obtener una rentabilidad
tener una rentabilidad financiera por la diferencia entre financiera (…)».

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Códg Cuta D Ha


4. Por su imputación a la cuenta de pérdidas y ganan-
47 Activo por impuesto corriente 50.000
cias(2):
76 Ingresos financieros 50.000
Códg Cuta D Ha
842 Transferencia de otras subvenciones 50.000 Y a continuación, tal y como indica el ICAC, se procederá
Otras subvenciones, transferidas al de la siguiente manera(4):
746 50.000
resultado del ejercicio
Códg Cuta D Ha
630 Impuesto corriente 300.000
5. Por la reversión parcial del efecto impositivo y la can- 47 Activo por impuesto corriente 300.000
celación parcial de la cuenta de patrimonio neto «Otras
subvenciones»: Atendiendo al fondo en que se sustenta la operativa
Códg Cuta D Ha
llevada a cabo por la entidad que realiza la apor tación,
Pasivos por diferencias temporarias resulta razonable el criterio mantenido por el ICAC de
479 14.000
imponibles registrar la rentabilidad obtenida por la misma como
130 Otras subvenciones 36.000 una rentabilidad financiera —abonando la ganancia
842 Transferencia de otras subvenciones 50.000
obtenida en la cuenta (47)-, en vez de considerar la
Y en línea con el planteamiento expuesto en la consul- deducción aplicada al amparo 64. Bis como un menor
ta citada, la empresa que realiza la aportación financiera «Impuesto corriente» y, en consecuencia, determinar
(empresa Y) «debe reconocer un activo por impuesto co- un mayor resultado contable en cuantía igual al ingreso
rriente». Con posterioridad, «en la fecha del devengo del financiero citado.
impuesto sobre sociedades, el valor en libros del activo
corriente se ajustará para contabilizar el correspondien- Por otra par te, si bien es cier to que el ingreso finan-
te ingreso financiero por diferencia entre el importe de ciero generado se debe imputar contablemente en
la deducción y la cantidad entregada, y a continuación el la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al
citado activo se dará de baja con cargo a la cuenta 630, ejercicio en que se realizó la apor tación, no queda tan
Impuesto sobre beneficios». claro, a la vista de lo preceptuado en el ar tículo 39.9
de la NFIS, que la imputación fiscal de la señalada renta
Trasladando asimismo este criterio a la práctica contable, deba efectuarse en el mencionado ejercicio.
los registros a efectuar por la empresa que realiza la apor-
tación financiera serían los siguientes: En efecto, el citado ar tículo dispone lo siguiente:

1. En el momento de efectuar la aportación a la empresa Cuando las deducciones aplicadas como consecuencia de
que realiza el proyecto de I+D: lo dispuesto en el artículo 64 bis de esta Norma Foral
Códg Cuta D Ha
superen las cantidades invertidas por parte del contribu-
47 Activo por impuesto corriente 250.000 yente en los proyectos de investigación, desarrollo e inno-
Bancos e instituciones de crédito c/c, vación tecnológica a que se refiere el mencionado artículo,
572 250.000
euros se integrará en su base imponible la diferencia positiva en-
tre las deducciones aplicadas y las cantidades desembol-
2. En la fecha del devengo del impuesto(3), que coincidirá sadas para la financiación de los mencionados proyectos.
con la fecha de cierre del ejercicio en que se realiza la
aportación, el asiento contable será el siguiente: Como se puede apreciar, de la literalidad del mencio-
nado ar tículo, queda claro que la renta sometida a tri-
(2) Consideramos que toda la inversión en I+D ha sido activada en ba- butación se calcula por diferencia entre las deducciones
lance, amortizándose de manera lineal por quintas partes. aplicadas y el impor te de las cantidades inver tidas. Y las
(3) A dicha fecha se refiere el ICAC cuando afirma que «en la fecha de deducciones aplicadas lo son en la autoliquidación del
devengo del impuesto sobre sociedades, el valor en libros del activo se
ajustará para contabilizar el correspondiente ingreso financiero por dife-
Impuesto sobre Sociedades que se debe presentar en
rencia entre el importe de la deducción y la cantidad entregada (…)». el plazo establecido en el párrafo segundo del ar tículo
En tal sentido conviene tener en cuenta que el devengo del Impuesto
sobre Sociedades se produce, según dispone el artículo 118 de la NFIS,
«el último día del período impositivo»; fecha que será coincidente, con (4) Entiendo que el cargo a la cuenta (630) con abono a la cuenta (47)
carácter general, con la fecha de cierre del ejercicio económico (artículo será parcial, en la medida en que la deducción generada se haya aplicado
117.1 NFIS). también de forma parcial.

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126.1 de la NFIS (5); con carácter general, «en el plazo de Impuesto sobre Sociedades en la que se haya aplicado
los 25 días naturales siguientes a los seis meses poste- dicha deducción.
riores a la conclusión del período impositivo».
Dicho de otra manera, si el ingreso financiero se imputa
Por ello, y par tiendo de que conforme a lo regulado en contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias
el ar tículo 15.3 de la NFIS, «en el régimen de estima- del ejercicio N, y la deducción se aplica en la declara-
ción directa la base imponible se calculará corrigiendo, ción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en a dicho ejercicio —que se presentaría en el ejercicio
esta Norma Foral, el resultado contable determinado N+1-, la tributación de la renta fiscal atribuible a dicho
de acuerdo con las normas previstas en el Código de ingreso financiero se pondría de manifiesto en la de-
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determi- claración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
nación y en las disposiciones que se dicten en desarro- N+1 a presentar en el ejercicio N+2 (6).
llo de las citadas normas», podemos colegir lo siguiente:
Siguiendo con el ejemplo propuesto, en el ejercicio en que
i. El ingreso financiero debe registrarse contablemente se reconozca contablemente el ingreso financiero deberán
en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondien- efectuarse los siguientes asientos contables:
te al ejercicio en que se realiza la apor tación finan- Códg Cuta D Ha
ciera. 6301 Impuesto diferido 14.000
Pasivos por diferencias temporarias
479 14.000
ii. Mientras que la renta fiscal en que se concreta dicho imponibles

ingreso financiero, debe ser objeto de imputación


en la base imponible del Impuesto sobre Socieda- Debiéndose saldar la cuenta (479) «Pasivos por diferencias
des correspondiente al período impositivo en que temporarias imponibles» en el ejercicio en que se presente
se presenta la citada autoliquidación, y se aplica ma- la autoliquidación a que nos hemos referido ut supra, de la
terialmente la deducción generada al amparo del ar- siguiente manera:
tículo 64. Bis. Códg Cuta D Ha
Pasivos por diferencias temporarias
479 14.000
De ser correcto este criterio interpretativo, en la de- imponibles
claración del Impuesto sobre Sociedades correspon- 6301 Impuesto diferido 14.000

diente al ejercicio en que se registre contablemente el


ingreso financiero, se deberá efectuar un ajuste extra- La contestación del ICAC acaba señalando que «en la me-
contable negativo por la cuantía del mismo; revir tiendo moria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la
dicho ajuste, con signo contrario, en la declaración del información significativa sobre los hechos descritos en la
Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejer- consulta, con la finalidad de que aquellas en su conjunto re-
cicio en que se haya presente la autoliquidación del flejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera
y de los resultados de la empresa».
(5) Téngase en cuenta que el citado precepto está incardinado en una
norma fiscal, no en una norma contable. Por ello, cuando el señalado
artículo hace alusión a las «deducciones aplicadas», cabe entender que Ni que decir tiene que, lo dispuesto por el ICAC en lo
son las deducciones aplicadas en la autoliquidación; no las deducciones que respecta al tratamiento contable de las operaciones
aplicadas en orden a cuantificar y efectuar el registro contable del «Im- que resultan de aplicar lo señalado en el artículo 64. Bis
puesto corriente» a la fecha de cierre del ejercicio económico. Es más,
de la NFIS de Bizkaia, es trasladable, mutatis mutandis, a las
una interpretación sistemática del artículo 39.9 con otros preceptos de
la NFIS, por ejemplo, con el artículo 67.8, nos remite a dicha conclu- operaciones que resultan de aplicar lo preceptuado en el
sión. En este precepto expresamente se señala que «[l]as deducciones artículo 64. Bis de la NFIS de Gipuzkoa y el artículo 62 de
reguladas en este Capítulo serán exclusivamente aplicables en las con- la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades de
diciones y con los requisitos exigidos en el mismo, por las cantidades
aplicadas en las autoliquidaciones espontáneamente presentadas por
Navarra.
el contribuyente (…)». Como se aprecia claramente, de lo expuesto
en dicho precepto la única conclusión a la que se puede llegar es que
cuando en el mismo se hace alusión a «las cantidades aplicadas», se está
refiriendo a las aplicadas «en las autoliquidaciones (…) presentadas por (6) En cualquier caso, y por aplicación de un criterio de prudencia, en-
el contribuyente», no a las aplicadas en orden a cuantificar y contabilizar tiendo conviene esperar a que la Administración tributaria exprese su
el «Impuesto corriente». opinión al respecto.

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Autor:
Ángel Gómez
Auditor de Cuentas

En este artículo se hace una síntesis de las dos últimas Consultas publicadas por el
ICAC en la web del propio organismo, cuyos documentos tienen fecha de 29 de septiem-
bre de 2017.

PAlAbrAS ClAvE
Consultas ICAC, auditoría.

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