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LAS FICCIONES LEGALES EN EL TRATAMIENTO DE LOS GRUPOS

DE EMPRESA DENTRO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Jaime Basanta de la Peña


Abogado del Estado.

I. Planteamiento General.
Tal vez uno de los problemas más angustiosos con que se ha
encontrado históricamente, y se encuentra hoy más que nunca el
legislador fiscal, es el del fraude tributario. Para nadie es un secreto
que en la sociedad contemporánea, dominada por la presencia de una
Administración en constante crecimiento de funciones y facultades, la
presión tributaria tiende a lograr mayores volúmenes de eficacia y de
ahí la propensión en incremento al fraude por parte de los
administrados.
Como ha destacado claramente en sus directrices el Ponente Ge-
neral Profesor Pérez de Ayala, una especial atención merece la consi-
deración de las presiones como instrumentos de lucha contra el fraude a
la Ley Tributaria. Efectivamente y en ello convenimos con el citado
Profesor, vemos que las ficciones jurídicas pueden ser -si el legislador
las utiliza correctamente- el medio más técnicamente idóneo y eficaz
para resolver el problema planteado, de otra forma muy difícil de
solucionar.
Ahora bien, las ficciones jurídicas tienen una naturaleza
sumamente compleja, especialmente porque en el cometido que aquí
estudiamos casi nunca van solas, sino que por el contrario se
entremezclan con las presunciones dando lugar a figuras diversas entre
sí, pero con el denominador común de su delicadeza instrumental.
En esta comunicación no nos proponemos abordar el problema
de las ficciones antifraude en toda su extensión, sino tan sólo encararlo
en relación con un aspecto concreto, cual es el de su función como arma
fiscal frente a la defraudación en el seno de los Grupos de Empresa. Al
hacerlo aludiremos también a otro cometido que las presiones pueden y
deben realizar en el seno del Derecho Tributario: eliminar
imperfecciones e incongruencias que ciertas divergencias entre las
realidades jurídicas y económicas introducen inevitablemente dentro del
Ordenamiento fiscal.
Por último, queremos precisar que el estudio lo realizaremos con
proyección concreta a la normativa española vigente en la actualidad,
analizando brevemente sus soluciones y sus interrogantes.

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II. Naturaleza de las Ficciones Legales.
Aunque no creemos sea cometido propio de esta comunicación el
realizar previsiones conceptuales sobre la naturaleza de las ficciones y
presunciones, tanto en un planteamiento general como en su proyección
concreta al Derecho Tributario, estimamos, sin embargo, ineludible para
la mejor comprensión de la postura que más adelante se sostendrá, hacer
un resumen de nuestra postura sobre la materia.
En primer lugar debemos reconocer la hondura y precisión con-
ceptual lograda por el Sr. Ponente General en sus Directrices al abordar
estos complejos problemas. Efectivamente, existe una confusión
frecuente entre los conceptos vulgar y técnico de la ficción, cuyo ver-
dadero y recíproco significado diverge, no obstante, de manera notoria y
también ha de admitirse plenamente lo reflejado por el Profesor Pérez
de Ayala sobre las diversas funciones y cometidos atribuibles a la figura
de la ficción en el campo del Derecho Tributario. Ello no obstante,
divergimos de su tesis en cuanto a la separación por la que él opta entre
los conceptos de ficción y presunción.
A juicio nuestro, el término ficción es de carácter genérico y co-
mo tal lo considera la doctrina jurídica dominante, debiendo incluirse
dentro de su ámbito tanto a las presunciones como a las simulaciones,
fiducias, etc. En cambio la presunción, se ha dicho, es la relación que
según la Ley o las reglas del criterio humano, puede deducirse de un
hecho probado para apreciar la probabilidad de certeza o verdad de otro.
Don Joaquín Eurichl la definió hace tiempo como “conjetura o indicio
que sacamos, ya del modo que tienen generalmente los hombres de
conducirse, ya de las leyes ordinarias de la naturaleza”. Y observa
Manresa que el código civil expresa la idea principal de la presunción
como deducción fundada, que sobre la base segura de un hecho cierto,
hacen la ley o el juzgador de otro hecho que reputan consecuencia del
primero, y que es el que se trata de probar.
Así pues, las presunciones legales están fundadas en la natura-
leza de las cosas y en la manera general que tienen los hombres de
producirse; pero además algunas han sido establecidas en consideración
a motivos de interés general y orden público, supliendo la insuficiencia
de medios para la completa averiguación de la verdad, pudiendo
añadirse que sólo hay verdadera presunción legal cuando se declara la
relación entre los hechos pero no cuando se prohíbe la realización de
uno de dichos hechos o cuando se configuran estos atribuyéndoles un
significado propio e independiente de aquella relación.
Así pues, la presunción tiene siempre un cometido o función
probatoria o al menos de descubrimiento de hechos ocultos en su rela-
ción con los demás, y trascienden de su marco aquellos supuestos en los
que el legislador al describir unos hechos y dotarle de un determinado
significado jurídico, no ha buscado tales propósitos, sino otros
puramente definitorios de figuras creadas con fines diversos, siendo
predominantes en el ámbito tributario los específicamente antifrau-
dulentos.
Con arreglo a esto, tendremos como categorías distintas la pre-
sunción, en sus diferentes especies de legales (“curis tantum” o “curis
et de cure”) y judiciales o de hombre, y la figura creada por vía de

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declaración o definición legal, siendo incluíbles todas ellas dentro de la
rúbrica genérica de ficciones.
Las probabilidades de impugnar los efectos jurídicos creados por
estas figuras varían y mientras en las presunciones curis tantum se
puede impugnar el nexo creado con fines probatorios, mediante la
demostración de la realidad en contrario, en cambio en la “curis et de
cure” tal demostración es imposible por prohibirlo expresamente la Ley
que la crea. Y en la declaración o definición del legislador resulta
inoperante puesto que aquí no se trata de demostrar una relación o lazo
entre dos hechos, sino de imponer una consecuencia o un tratamiento
jurídico específico a una situación previamente considerada o definida
en la Ley.
Naturalmente que lo anterior no obsta a que tanto en la pre-
sunción curis et de cure como en la declaración o definición legal sea
factible escapar a las consecuencias que su aplicación supone, pero
mientras que en la primera sólo sería posible demostrando lo incierto
del hecho a base de la relación (por ejemplo, si en ella se dice que todos
los bienes catastrados a nombre del causante se presumirá que le
pertenecían en el momento de su muerte, evidenciando que tal bien no
figuraba incluido en el catastro a nombre suyo en aquel instante) en la
segunda sería desvirtuada la realidad de la concurrencia en el caso
concreto del supuesto definido (y así, vg. si el legislador define a las
comunidades de bienes adquiridos a título oneroso como sociedades
verdaderas a efectos fiscales, demostrando que no existe tal comunidad
o que el titulo de adquisición fue gratuito).

III. Desarrollo Histórico.


Desde que en el Renacimiento italiano surgió la figura de la
sociedad anónima hasta nuestros días, aquella ha recorrido un largo
camino durante el cual se ha significado por ser, tal vez, el instrumento
favorito del capitalismo. Muchas son las ventajas que la creación de
tales sociedades encierra en sí misma. De entre ellas la doctrina ha
dado un especial relieve a su doble función de instrumento apto para
canalizar en forma atractiva el pequeño ahorro y de figura a cuyo través
se logran simultáneamente la concentración de poderes y la limitación
de responsabilidades. No es extraño que con estas premisas la
institución haya alcanzado paulatinamente un especial desarrollo y
complejidad. A las primitivas sociedades de fines claros, precisos y
simples y en las que late sincronizadamente por debajo de la capa o
revestimiento jurídico la realidad económica de las empresas de las que
aquellas son titulares, han sucedido las constelaciones de sociedades
contemporáneas, a menudo entrecruzándose las unas con las otras, en
situaciones diversas de dependencia y al servicio de una sola gran
empresa, o incluso de un grupo de empresas puestas, en último término,
a la disposición de una idea económica común.
De otro lado, la tradicional configuración de la sociedad como
continente o forma jurídica de un contenido económico representado por
la Empresa, pierde solidez; cuarteándose en muy diversos aspectos.
Así, concretamente, en el ámbito de la separación de responsa-
bilidades de las personalidades distintas de las varias sociedades in-
tegradas en la gran empresa o en grupo de estas. En efecto, recono-

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cida la personalidad jurídica independiente para cada sociedad anónima
por el legislador, así como la limitación de responsabilidades para los
accionistas (sólo responden con los bienes que han aportado o han
prometido aportar a la sociedad concreta de la que son socios), se
vienen a crear auténticas barreras muy difíciles de superar.
Si ello no tendría mayores consecuencias bajo un prisma de uti-
lización normal de la figura social, no puede decirse lo mismo en
aquellos casos en que la forma social no es empleada o aplicada con un
vestimiento que encierra dentro de sí una realidad empresarial orientada
hacia la producción, sino como un artificio con el que se pueden lograr
plusvalías, enmascarar realidades económicas -a veces inexistentes- y
anular las consecuencias de los propios frente a terceros (que verán
limitada su acción de responsabilidad a un patrimonio social
“fantasmagórico”).
En estos supuestos de utilización anormal de la sociedad, las
barreras aludidas representan una verdadera contradicción a la idea de
justicia que ha de presidir a todo el ordenamiento jurídico, y entonces,
como ha señalado el Profesor Dria, “el turista, ni puede detenerse ante
barreras formales o esquemas puramente aparentes, ni puede dar por
buena, sin más meditación, esa externa pluralidad de personas jurídicas
que sólo está basada en la existencia convencional de unas sociedades,
por haber cumplido simples requisitos de forma que el Derecho exige”.
“Hay que llegar al fondo de las cosas -concluye- para ver que todo este
aparato figurativo, montado al amparo de un régimen jurídico anterior al
nacimiento mismo del fenómeno económico que se reviste de estas
formas instrumentales, encubre una unidad jurídica bajo el manto
aparente de la variedad”.
Ahora bien, lo que interesa a esta comunicación, es concreta-
mente ver en qué forma y hasta qué límites reacciona el Fisco ante el
fenómeno denunciado.

IV. El Grupo de Empresas como Sujeto Pasivo Tributario.


Es una realidad histórica incuestionable que a la legislación tri-
butaria le ha correspondido frecuentemente hacer de adelantada del
Ordenamiento Jurídico General, esbozando primero y aportando después
soluciones a problemas que el resto de la normativa ha tardado en
recoger en su articulado concreto. La propia naturaleza de la singular
función que le corresponde realizar dentro del ámbito económico
general del país, así lo ha exigido.
Consiguientemente resulta lógico que la figura de la Empresa
haya tenido en el Do Fiscal, si no un tratamiento adecuado y exhaustivo,
sí, al menos, un reconocimiento explícito de su realidad.
Muchos ejemplos podrían recogerse al efecto y con anterioridad
a la Ley General Tributaria, y entre ellos señalaremos los siguientes:
a) Con anterioridad a la Ley General Tributaria de 27 de di-
ciembre de 1963: Ley de Utilidades, texto refundido de 22 de setiem-
bre de 1922 (Tarifa II epígrafe adicional d) creado por la Ley de 5 de
diciembre de 1946 y Tarifa III, disposiciones 1ª y 5ª), Decreto de 15
de diciembre de 1960 sobre Instrucción Provisional de Licencia
Fiscal de la Contribución Industrial y Tarifas de la misma fecha

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(Reglas 3, 4, 5, 7, 11 y siguientes), Ley de Presupuesto y Reforma Tri-
butaria de 26 de diciembre de 1957 (artículos 40, 53, 54, 55, y 69),
Instrucción Provisional sobre la Cuota de Beneficios del Impuesto
Industrial de 9 de febrero de 1958 (Reglas 2 y 3), Instrucción de 13 de
mayo de 1958 sobre el Impuesto de Sociedades (Reglas 2, 3, y 8),
Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1959
(arts. 19 y 47) y Reglamento del Impuesto de Timbres de 3 de marzo de
1960 (artículos 82, 84, 86, 93 y siguientes).
b) Con posterioridad a la citada Ley General Tributaria: El
artículo 33 de la misma, los artículos 69, 145 N° 1 y 185 y siguientes de
la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 y
preceptos correspondientes de los Textos refundidos dictados en
desarrollo de la misma, etc.
Sin embargo, no es a la empresa en sí o en su relación con la
forma social a la que pretendemos aquí referirnos concretamente, sino al
fenómeno de agrupación de empresas bajo el mando de un dominante
estudiado con referencia exclusiva a la legislación fiscal.
Ante todo, permítasenos insistir en ello, es a esta normativa a
quien ha correspondido en España la iniciativa en el tratamiento y
regulación.
En cambio, como señala Fernández Peña (“integración de Ba-
lances”) en la Ley de Régimen Jurídico de Sociedades Anónimas de 17
de julio de 1951, se desconoce prácticamente el fenómeno de la
concentración empresarial propiamente dicho, ya que si bien se ma-
nifiesta detalladamente en cuanto a la fusión (arts. 142 al 148), en
cuanto a los convenios de sindicación y otras formas de unión de
sociedades únicamente dice en el artículo 149 que “lo establecido en los
artículos anteriores no afectará a los convenios de sindicación u otras
formas de unión de sociedades en los que éstas continúen existiendo sin
alteración de su personalidad jurídica”. Por ello -comenta el citado
autor- en su dictamen al anteproyecto de la Ley indicada, el instituto de
Censores Jurados de Cuentas de España, después de exponer la
importancia que tienen las concentraciones de empresas y de que el
capítulo VIII del texto legal, en lugar de denominarse “Transformación
y Fusión” debería llamarse “Transformación, Fusión y Concentración”,
se examinaba detenida y documentalmente sus aspectos económicos y
jurídicos, a la vez que se proponía la inclusión de un artículo en el que
se reflejaban explícitamente las circunstancias cuya concurrencia
determinaría la aparición del concepto de unidad económica entre
empresas jurídicamente independientes estipulándose que en tales casos
la dominante debería presentar su balance consolidado.
Estimamos que esta omisión de la Ley de Sociedades Anónimas
es grave y como indica Rodríguez Robles (“Derecho Contable Mercan-
til”) “si tanto se ha criticado a los redactores del Código de Comercio
por falta de capacidad de previsión del futuro, es muy probable que
dentro de no muchos años uno de los puntos que de lugar a más acerba
crítica de la nueva Ley sea precisamente su cobardía al afrontar el
problema de las concentraciones de Empresas”.
Volviendo a la legislación fiscal, el primer intento hecho en
España sobre la materia está representado por el artículo 5 de la Ley
de 10 de noviembre de 1952, en cuyo último párrafo se autoriza al
Ministro de Hacienda “para liquidar las contribuciones sobre bene-
ficios, considerando como unidad económica a la Entidad que ejerza

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el control y a los que estén sometidos al mismo, mediante la
consolidación o integración de sus respectivos balances y cuentas de re-
sultados”.
Este principio estaba inspirado, según manifiesta el Preámbulo
de la expresada Ley, en la conveniencia de regular las repercusiones
tributarias derivadas de algunas combinaciones financieras que permiten
la existencia de entidades jurídicamente distintas, pero realmente
integrantes de una misma unidad económica, como sucede en los casos
de empresas que, mediante la posesión de acciones o participaciones en
el capital de otras, o por cualquier otro procedimiento equivalente,
ejercen el control de estas últimas, para lo que debe autorizarse un trato
fiscal que atienda más a dicha realidad económica que a la figura
jurídica (Garrigues).
Un segundo escalón, dentro de la misma orientación, está repre-
sentado por el artículo 4 del Decreto-Ley de 17 de Julio de 1947 sobre
regulación parcial de sociedades españolas. Según esta norma, “a todos
los efectos, se podrá considerar como unidad económica la agrupación
de entidades, cualquiera que sea su nacionalidad, que dependan directa
o indirectamente de una entidad española a quien corresponda la
administración superior de la Agrupación, por disponer del control de la
misma a través de la posesión mayoritaria de las acciones. En el
domicilio de las sociedades españolas que en las formas previstas o en
otras diferentes, ejerzan el control de otras entidades, se llevará
contabilidad suficiente para que se pueda conocer y fiscalizar
normalmente el funcionamiento de las filiales o controladas extranjeras
y de las residentes en el extranjero”. Sin embargo, como apunta
Garrigues, en este precepto no se contienen aún normas concretas sobre
las repercusiones tributarias que haya de ocasionar la consideración
legal de las agrupaciones de tales entidades como unidad económica.
Estas normas habrían de ser dictadas, en su caso, por el Ministerio de
Hacienda en uso de las facultades que el artículo 10 del Decreto-Ley
citado le atribuye.
Asimismo debe aquí recogerse que, a tenor del articulo 6 del De-
creto-Ley de constante referencia, “para todos los efectos serán equi-
parados a la disolución social los acuerdos de sustitución del 50% o más
del total de bienes integrantes del activo por títulos o valores de
cualquier clase de otra sociedad española o extranjera”, salvo decla-
ración expresa en contrario hecha por el Ministerio de Hacienda al au-
torizar la entrega de títulos representativos de ampliaciones de capital a
personas físicas o jurídicas de nacionalidad extranjera o residentes fuera
del territorio español en los casos en que dicha autorización sea
necesaria conforme al Decreto-Ley mencionado.
La trascendencia práctica de los preceptos que vienen de reco-
gerse ha sido muy escasa, posiblemente por las dificultades de toda
índole que su aplicación llevaría consigo. Su significado ha sido pre-
dominantemente el de una recepción de determinadas realidades sur-
gidas en la vida económica de las Empresas, al margen de las formas
jurídicas que normalmente le acompañan, cuya utilización y efectividad
práctica quedaba condicionada a supuestos excepcionales en que las
circunstancias concurrentes así lo exigieran. En la actualidad, el ar-
tículo 22 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de
Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de
diciembre de 1967, preceptúa que “cuando una sociedad, median-

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te la posesión de acciones o participaciones, ejerciera el control sobre
otras entidades, la base imponible y los demás elementos determinantes
del Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación o integración de
los respectivos balances y cuentas de resultados, considerando como
unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las que estén
sometidas al mismo. En caso de absorción o incorporación total o
parcial de la entidad o entidades controladas, podrá integrarse en la base
imponible de la sociedad controladora, en la proporción que
corresponda, la diferencia en más que, en su caso, exista entre el
importe en que figuren valoradas en su activo las acciones o par-
ticipaciones de la controlada y el valor desembolsado de las mismas,
más la parte proporcional de las reservas que tenga constituidas la en-
tidad emisora. La aplicación de lo dispuesto en este artículo se rea-
lizará en virtud de acuerdo del Ministro de Hacienda, previo informe del
Jurado Central Tributario”.
Es en este punto legislativo donde debemos detenernos para ana-
lizar su significado y consecuencias.

V. Análisis del Artículo 22 del Texto Refundido del Impuesto de


Sociedades.
Así pues, en primer lugar procederemos a estudiar brevemente la
figura creada dentro del Derecho Tributario por la declaración del
legislador. Dicho de otro modo, el Ordenamiento fiscal español se ha
preocupado, a través de las etapas que hemos ido trascribiendo, de
recoger en su articulado y a los efectos de prensar su gravamen dentro
del Impuesto de Sociedades, el fenómeno de los grupos empresariales.
Ahora bien, al hacerlo crea necesariamente el problema de saber si tales
grupos integran o no un verdadero sujeto pasivo tributario. Una vez
resuelto, convendrá examinar analogías y diferencias entre la postura
adoptada por el legislador mercantil en relación con el fiscal.
El artículo 33 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre
de 1963, dice literalmente, que “tendrán la consideración de sujetos
pasivos, en las Leyes tributarias en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado, susceptibles de imposición”.
Este precepto, enmarcado dentro de un capítulo del texto dedi-
cado a recoger la figura del sujeto pasivo, refleja la postura adoptada
por el legislador español con respecto a la ardua cuestión doctrinal de
los sujetos no personificados.
Indicamos en otro lugar de esta comunicación cómo el desfase
entre la situación económica empresarial simple de los tiempos en que
surgió la figura jurídica de la Sociedad Anónima y las múltiples
combinaciones de coordinación ó integración empresarial que carac-
terizan a nuestro tiempo, ha producido un cierto desequilibrio en la
concepción tradicional para la que la forma societaria era inexorable-
mente el continente jurídico de un contenido económico representado
por la Empresa. Tales desfases y desequilibrios han obligado, para
prevenir maniobras fraudulentas o evasivas, a que el Fisco tenga que
tomar en consideración realidades económicas al margen de su
configuración jurídica. Sin embargo, la cuestión es delicada porque

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la personalidad jurídica independiente arrastra una separación de res-
ponsabilidad.
Para el legislador español de 1963, son tres los requisitos bási-
cos para que puedan gravarse estos sujetos pasivos “carentes de per-
sonalidad jurídica”, según reconoce el propio texto, aunque para un
importante sector de la doctrina debería decir “carentes de personalidad
jurídica privada”, ya que desde el punto de vista fiscal adquieren una
personalidad ante el Derecho Tributario Español que las haría incluibles
dentro de la categoría normal de sujetos pasivos prevista en el artículo
30 del mismo Cuerpo Legal (“es sujeto pasivo la persona natural o
jurídica que, según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del
mismo”).
Los requisitos enunciados son los siguientes: 1°.— Que
constituyan una unidad económica o un patrimonio separado; 2°.— Que
sean susceptibles de imposición y 3°.— Que las Leyes propias de cada
tributo así lo establezcan.
Como nos recuerda Pérez de Ayala (“Derecho Tributario”), la
doctrina ha manifestado gran interés para prensar los verdaderos per-
files de estos sujetos pasivos tributarios, sin personalidad jurídica en el
Derecho Común, pudiéndose clasificar las tesis en tres grupos
fundamentales: 1° El que sostiene con carácter general la posibilidad de
un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurídica siempre que la Ley
Tributaria así lo establezca (Giannini, Tesoro, Pugliese, Arena, etc.),
bien basándose en el mandato que el precepto consiguiente de la Ley
Tributaria encierra, bien en que tales entidades son titulares de hechos
tributarios, por lo que el hecho de esta índole se realiza en ellas de un
modo autónomo y unitario, bien afirmando (Giannini) que lo que ocurre
en estos casos es que existe una capacidad económica tributaria, la cual
no es referible a una persona jurídica, sino a una entidad de hecho sin
personalidad jurídica. 2° El que niega la existencia de tales sujetos
tributarios, alegando que no es posible admitirla técnicamente porque,
a) no se puede hablar de una capacidad jurídica de Derecho Tributario
diferente de la del Derecho privado, dada la unidad del Ordenamiento
jurídico; b) la capacidad de Derecho Tributario requiere la existencia
previa de una “capacidad de Derecho privado” puesto que sólo puede
ser obligado a satisfacer los tributos quien tenga un poder de
disposición patrimonial reconocido por el Derecho privado, y c) si el
Derecho Tributario pretende reconocer capacidad tributaria a entes que
carecen de personalidad jurídica, ello sólo es posible concediendo
previamente esta última y 3° El más numeroso modernamente (Giardina,
Cortes, Berlisi, Antoñini, Sáinz de Bujanda, etc.) que admite la
posibilidad, pero con ciertos limites y requisitos, no bastando el que la
Ley Tributaria así lo disponga.
No vamos a entrar aquí en el examen de los argumentos de este
último grupo, pero siguiendo la ejemplar exposición del Profesor Pé-
rez de Ayala diremos que conforme a esta tesis es posible admitir la
existencia de subjetividad tributaria para aquellos sujetos siempre que
los mismos estén regulados como tales por el Ordenamiento positivo
común, por lo que no basta la regulación específicamente tributaria
para atribuirles tal calidad. Ahora bien, podemos preguntarnos,
¿cuándo se dará este requisito?. Según este grupo doctrinal, son
prensas de condiciones el que aparezcan expresamente regulados co-

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mo tales por el Derecho común en cuanto a su estructura interna y el
que se regulen o reconozcan unitariamente las relaciones del grupo de
personas o del conjunto de bienes como tal frente a terceros. Dándose
ambas condiciones, la mayoría de estos autores admiten la titularidad de
obligaciones tributarias materiales para toda clase de sujetos de Derecho
no personalizados dentro del Derecho común.
Si fijamos ahora nuestra atención en el ya citado articulo 33 de
la Ley General Tributaria de 1963, convendremos en que en él parecen
haberse recogido las tendencias últimamente citadas de carácter
intermedio o ecléctico, y así de una parte se exige la atribución expresa
por Ley y de otra se exige que aquellos sujetos colectivos no per-
sonificados estén definidos como tales por el Ordenamiento jurídico
común; sólo así serían “susceptibles de imposición”.
En suma, con arreglo a este criterio e interpretando el repetido
articulo 33, serian precisos, acumulativamente, los siguientes requisitos:
1. — Que se trate de una “unidad económica” o de un “patrimo-
nio separado”.
2. — Que esta unidad económica o este patrimonio separado no
estén dotados de personalidad jurídica.
3. — Que sean “susceptibles de imposición”, entendiendo por tal
el que estén regulados en el Derecho común de forma que
puedan atribuírsele no sólo cierta autonomía patrimonial,
sino además un determinado mecanismo de formación y
manifestación de la voluntad, de forma que se puedan
calificar como sujetos no personalizados de Derecho común
(P. de Ayala), y
4. — Que exista un precepto, con rango de Ley y sobre materia
específicamente tributaria, que atribuya a los citados
unidad económica o patrimonio separado, la calificación de
sujeto pasivo tributario.
Trazadas estas líneas generales, resulta fácil comprobar que la
Empresa, como tal, reúne los requisitos indispensables para ser cali-
ficada de auténtico sujeto pasivo tributario, sin personalidad jurídica.
En efecto, en la misma se da esa “unidad económica” que el le-
gislador exige. Es más, señala acertadamente el Profesor Amorós (“Ley
General Tributaria”) “creemos que con la expresión “unidad económica”
la Ley ha querido referirse, sustancialmente, a la empresa, es decir, a
aquellos tipos de comunidad o cotitularidad unidos por una finalidad,
por una preocupación teleológica”. La noción pura de empresa supone
en su esencia, la unidad económica de que hablamos. En la comunidad
de fin -continúa Amorós-, una realización y un interés común
aparecerán como ideas fundamentales y aunque puede que de esta forma
nos acerquemos a la idea de sociedad, entendemos que “al efectuar esta
aproximación damos un contenido realista a la matización de lo que
debemos entender por unidad económica”.
Así mismo se da la carencia de personalidad jurídica para el Or-
denamiento común. Precisamente es esta nota la que provoca el desfase
entre forma jurídica -sociedad- y fondo económico -empresa-, que tanta
trascendencia tiene a los fines de este estudio.

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El tercer requisito, representado por la “susceptibilidad de im-
posición”, en el sentido que ya expusimos, parece que ha de concederse
también a la Empresa. En numerosas ocasiones (algunas de las cuales
han quedado trascritas en hojas anteriores) el legislador fiscal ha vuelto
sus ojos a la figura de la Empresa para gravarla autónomamente, por
entender que en ella se dan, no sólo aquél mecanismo de formación y
manifestación de la voluntad, sino también una independencia
patrimonial.
Finalmente y a ello viene de aludirse, las Leyes propias de cada
tributo han reconocido con frecuencia y en forma explícita a la Empresa
la condición de sujeto pasivo tributario.
No obstante, la Empresa no es hoy el objeto directo de nuestro
examen, sino algo que encierra mayor complejidad. Como sabemos,
esta comunicación pretende enfocar los problemas derivados de los
Grupos de Empresas tal y como han quedado recogidos en el artículo 22
del vigente texto refundido del Impuesto de Sociedades. Es decir, no
nos interesa tanto la Empresa en sí, cuanto las cuestiones que plantea
fiscalmente la coordinación o integración de varias Empresas bajo el
dominio de un todo superior, o, más específicamente, de una de ellas.
Siguiendo nuestra trayectoria o línea de pensamiento, la primera
cuestión a resolver es si, desde el plano del derecho positivo español,
estos grupos representan un verdadero sujeto pasivo tributario.
A tal fin, permítasenos, para evitar repeticiones, dar por repro-
ducida aquí la redacción del artículo 22 del Texto Refundido del Im-
puesto General sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado
por Decreto de 23 de diciembre de 1967 y añadir que el mismo
constituye la Sección Quinta del Capítulo VII del Texto en cuestión,
que lleva como título general el de “Normas relativas a sociedades
integrantes de una unidad económica”.
Así las cosas, no merecerá un mayor detenimiento el análisis
de los dos primeros requisitos. Para el legislador de 1967 constituye
una unidad económica “la entidad que ejerza el control y las que
estén sometidas al mismo”. Tal resulta, incluso literalmente, de la
redacción del artículo 22. Es decir, que ésta condición se da para las
agrupaciones de empresas previstas específicamente en el texto (“cuan-
do una sociedad, mediante la posesión de acciones o participaciones,
ejerciera el control sobre otras entidades...”). Sin embargo, se pue-
den suscitar algunas dudas de considerable importancia, por lo que
consideramos imprescindible hacer algún hincapié en ellas. En primer
término podemos preguntarnos dónde radicará la unidad económica
¿en la dominante? ¿en la dominante y las dominadas, pero separa-
damente? ¿en el conjunto de unas y otras?. Tanto por razones jurídico-
mercantiles como tributarias e, incluso, económicas, nos inclinamos
p o r l a ú l t i ma s o l u c i ó n . P o r t a n to , l a u n id a d v e n d r á c o n s t i t u i d a p o r
l a r e l a c i ó n d e t o d a s l a s E n t i d a d e s i n t e g r a d a s e n l a f o r ma p r e v i s t a
por el Texto. Esta conclusión tiene importancia, como luego veremos,
a la hora de determinar sobre quién recae la condición del sujeto
pasivo tributario. Una segunda cuestión, provocada por la redacción
del repetido artículo 22, es la de saber si la dominante ha de ser
exclusivamente una sociedad o pueden serlo varias o las agrupaciones
de varias reunidas bajo una fórmula económica asociativa que no
suponga la creación de una sociedad propiamente tal, dotada de una

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personalidad jurídica independiente. Sin tiempo para detenernos en este
interesante punto, creemos que las palabras empleadas por el legislador
(“cuando una sociedad...”) nos obligan a aceptar la primera solución,
aunque desde un ángulo puramente teórico parecería más lógico un
criterio de mayor amplitud.
En cuanto a la carencia de personalidad jurídica, resulta indu-
dable, evidentemente no para la sociedad dominante -que por serlo,
forzosamente estará dotada de ella- ni tampoco para las dominadas, en
el caso de que aparecieran revestidas con el carácter de sociedades, pero
sí para la agrupación de una para con las otras, contemplada por el
precepto.
Por lo que respecta a la susceptibilidad de imposición, nos re-
mitimos a lo ya expuesto al respecto al tratar de la Empresa en general,
a lo que, si acaso, agregaremos ahora que la posibilidad de gravamen de
la agrupación es algo que -según vimos- ya se intentó en España en
diversas ocasiones, sin que, es de justicia reconocerlo, las normas que
entonces se dictaron tuvieran apenas repercusión práctica alguna. Por
lo demás, es evidente la autonomía patrimonial, puesto que el control de
la dominante sobre las dominadas, conduce irremediablemente a que, al
menos económicamente, debamos afirmar la existencia de un sólo
patrimonio (aunque jurídicamente esté dividido en tantos
compartimentos estancos como sociedades integren el grupo). Así como
también la existencia de los mecanismos de formación y manifestación
de la voluntad, ya que la propia dinámica del grupo, como realidad
económica independiente de sus componentes contemplada por el
legislador fiscal, lo lleva consigo.
Por último, debemos examinar la concurrencia del cuarto requi-
sito representado, como se recordará, por la existencia de un precepto
tributario, con rango de Ley, que atribuya a esta unidad económica la
calificación de sujeto pasivo tributario.
Es en este punto donde surgen las mayores dificultades. En pri-
mer lugar, porque el artículo 22 no tiene su precedente en la Ley de
Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964, en ejecución
de cuyo artículo 241 (“antes de 31 de diciembre de 1965 el Gobierno,
con dictamen del Consejo de Estado, aprobará por Decreto el texto
refundido de las leyes de los distintos tributos regulados en esta Ley”),
se promulgó el Texto refundido al que pertenece aquel precepto, si
bien la Jurisprudencia, con un criterio bastante discutible a juicio
n u e s tr o , s e h a p r o n u n c ia d o e n e l s e n tid o d e c o n c e d e r v a lo r y r a n g o
de Ley a dichos Textos. En segundo lugar porque, dada la redacción
del articulo, es muy dudoso que el legislador haya querido crear un
nuevo sujeto pasivo tributario. Efectivamente, en éste se dice que en
estos casos “la base imponible y los demás elementos determinantes
del Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación o integración
de los respectivos balances y cuentas de resultados”; ahora bien,
¿ e llo s e p r o d u c ir á e n e l n u e v o s u j e to p a s iv o c r e a d o a l e f e c to , o e n
el seno de la sociedad dominante, precisamente por serlo? Es difícil
la cuestión y por ello no pueden tomarse posturas concluyentes. Tal
vez, la solución esté no tanto en los párrafos concretos del artículo
22, sino en la rúbrica que lo encabeza. Si se tratan de “normas rela-
tivas a sociedades integrantes de una unidad económica” parece que
aquellas conciernen a un verdadero nuevo sujeto pasivo tributario,
reconocido expresamente como tal por el legislador tributario, siquiera

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tan sólo en forma explícita y directa al trazar la rúbrica de la sección
integrada únicamente por el artículo 22. En todo caso creemos con-
veniente apuntar aquí una cierta discordancia entre lo significativo del
encabezamiento y lo dudoso del precepto propiamente dicho.
Resumiendo, y aun con las reservas hechas, entendemos que el
Texto Refundido del Impuesto General de Sociedades y demás Enti-
dades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, ha
creado en su artículo 22 un verdadero sujeto pasivo tributario no
personificado, constituido por la agrupación de la dominante y las
dominadas descritas en el precepto, debiendo los resultados de la unidad
económica atribuirse a esta misma y no solamente a las integrantes y
siendo el procedimiento elegido para hacerlo ello posible la
consolidación o integración de los respectivos balances y cuentas de
resultados. Partiendo de esta afirmación, la conclusión inmediata será
que, surgido el sujeto pasivo tributario independiente, todas las
actuaciones de la Administración habrán de ser notificadas al grupo
constituido por todas las integrantes, no bastando para que nazcan los
apetecidos efectos jurídicos, con que se practiquen exclusivamente a la
dominante y ni siquiera -aunque esto pudiera parecer especioso o
superfluo- a aquella y a estas, pero en forma separada e individual.
Aún mayor interés tiene analizar las consecuencias sustantivas
que la configuración aceptada produce. Concretamos: nos referimos al
proceso de fijación de la base y los demás elementos determinantes del
Impuesto a través de la consolidación o integración de los balances y
cuentas de resultados.
Ahora bien, antes de hacerlo creemos conveniente recordar en
síntesis, lo ya indicado sobre la naturaleza de las ficciones y presun-
ciones, para así poder pronunciarnos sobre cuál sea la verdadera
naturaleza y eficacia jurídica del precepto. Según se indicó, a juicio
nuestro cabía distinguir como categorías independientes dentro de las
ficciones legales tanto a las presunciones como a las declaraciones o
definiciones del legislador, basándose la diferencia en la función pro-
batoria o creadora de situaciones y tratamientos de unas y otras.
Pues bien, en nuestro entender, el articulo 22 del Decreto de
1967 representa una auténtica ficción legal de la especie de las decla-
raciones o definiciones, no tratándose en él de probar o demostrar un
aserto, sino de unir a una proposición (control por una sociedad de otras
provoca el nacimiento de una unidad económica entre todas), un
determinado trato o unas determinadas consecuencias jurídico-fiscales
(consolidación o integración de balances y cuentas de resultados a los
efectos de fijar la base y los demás elementos determinantes del
Impuesto). Con arreglo a ello, para eludir las consecuencias de su
aplicación será preciso evidenciar la inexistencia del hecho
determinante o proposición.

VI. La Consolidación Fiscal.


Esto expuesto, procede ya entrar en el examen de las conse-
cuencias sustantivas de la ficción estudiada.
Con arreglo al precepto de referencia, la base y demás elementos
determinantes del Impuesto General de Sociedades, se fijarán a través
de la denominada consolidación fiscal.

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Conforme señala Bennet (“advancer accouting”) por balance
consolidado hemos de entender aquél que “incluye o combina los
balances de varias Empresas diferentes” y más gráficamente nos lo
define Kennedy (“financial Statements”) como “un estado financiero
que muestra los activos y pasivos combinados de un Grupo de Socie-
dades, es decir, de la Compañía Holding y sus subsidiarias”. Por lo
tanto, indica Rodríguez Robles (“Derecho Contable Mercantil”), puede
llegarse a la conclusión de que no se trata meramente de la suma de los
activos y pasivos de los balances de las Sociedades filiales, sino que es
algo más profundo en su auténtico significado. Siguiendo a este
tratadista podemos convenir en que “no es balance en la verdadera
acepción de la palabra, pero tiene la forma de un balance. No puede ser
un verdadero balance puesto que ciertas partidas han sido ajustadas o
eliminadas y no está directamente relacionado con ninguna contabilidad.
Por el contrario, es puramente estadístico, ya que está basado
primordialmente en los balances actuales, “legales” o individuales de
las sociedades constituyentes del grupo. De ello se deduce que no
puede suplir a los balances de las sociedades individuales, ya que cada
Compañía es una unidad legal por sí misma, y como tal tiene
responsabilidades y obligaciones propias; tiene que ser complementario
de los estados de las Compañías individuales. Con un control
centralizado, es la posición financiera del Grupo entero de Sociedades
relacionadas lo que importa y sólo el balance consolidado indica
situaciones financieras del Grupo desde un punto de vista económico.
Dicho de otra manera, ofrece un panorama del Grupo tal como aparece a
los extraños”.
Entre estos y en un lugar destacado figura la Hacienda Pública,
para quien, por lo tanto, tiene un máximo interés su realización, ya que
sólo de esta manera estará en condiciones en venir en conocimiento del
verdadero beneficio por el Grupo, dato sobre el que operará como base
el Impuesto de Sociedades. El ignorar esa realidad y proceder a una
sujeción atomizada de cada una de las Sociedades componentes del
Grupo, puede y debe, incluso, conducir a resultados diversos, buscados
a veces intencionalmente por aquellas que de esta forma encubrían
materia imponible, amparándose en las barreras derivadas de las
personalidades jurídicas independientes de cada una de las integrantes.
Ciñéndonos, en aras a la brevedad, a una proyección
estrictamente fiscal y no contable de la problemática de los balances
consolidados, añadiremos que con ellos no sólo se realiza de una forma
más idónea la exacción de este tributo, sino que también se ha
transformado prácticamente en una necesidad para las Sociedades, que
por causas absolutamente ortodoxas han buscado la agrupación
(incrementos de productividad, disminución de costos, etc.) y desde
luego al margen de todo propósito defraudatorio, a fin de soslayar las
dobles imposiciones que en otro caso se producirán.
En el Congreso de la International Fiscal Association celebrado
en Jerusalén en 1961, el Ponente representante de Francia se expresó
en los siguientes expresivos términos: si la consolidación contable se
ha hecho una exigencia entre sociedades con la misma nacionalidad y
si la normativa no ignora la noción de grupo, se impone la obligato-
riedad en estos casos de la consolidación fiscal, “lo que hará cesar
normalmente toda cascada de impuestos en el seno de un mismo grupo

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o la exigencia de impuestos antieconómicos sobre los movimientos
financieros horizontales y verticales entre las sociedades de un mismo
grupo”.
Sin desconocer que los sistemas tributarios de Francia y España
difieren considerablemente entre sí, creemos que también entre nosotros
pueden surgir dobles imposiciones, especialmente en el sentido
económico, puesto que en el ámbito jurídico siempre habrá que tener en
cuenta la existencia de las diversas personalidades independientes para
las sociedades componentes del Grupo.
Puesto que para la Hacienda hay una unidad económica entre las
diversas sociedades y les impone que la base se cifre mediante la
integración o consolidación de balances y cuentas de resultados, parece
lógico suponer que a sus ojos no habrá en estos casos mas que una sola
Entidad gravada, eliminando los circuitos interiores entre sus miembros.
Un interesante problema relacionado con lo que viene de indi-
carse, es el referente a la posible aplicación del artículo 22 tantas veces
repetidos, al ámbito del Impuesto sobre las Rentas del Capital.
En efecto, donde con mayor intensidad se darán las dobles im-
posiciones que cometamos, siempre dentro del supuesto de los Grupos
de Empresa, es dentro de este último Impuesto, relacionado con el de
Sociedades. Esto es así porque, figurando gravados por Rentas de
Capital los dividendos satisfechos por las diversas Sociedades a sus
accionistas, cabe preguntar qué es lo que ocurrirá en los casos en que
estos son a la vez otras sociedades controladas por terceros y así
sucesivamente. Como es obvio, cuando tales dividendos se integren en
los beneficios de la sociedad dominante, a través de una cadena de
mayor o menor amplitud y complejidad, habrán soportado esca-
lonadamente tantos gravámenes de Rentas de Capital como sociedades
hayan repartido anteriormente dividendos dentro de su circuito.
Supongamos que A es titular de un paquete de acciones de B y ésta, a su
vez, de C, etc. Al repartirse los dividendos por C se habrá gravado a su
accionista B por primera vez y cuando ésta lo haga la exacción recaerá
sobre A, pero como quiera que A es en suma y salvo la barrera jurídica
de referencia, la accionista de C, resultará que cuando se fijen los
beneficios de A éstos habrán sido gravados anteriormente dos veces (al
repartir beneficios B y C).
Tradicionalmente, las legislaciones de los diferentes países han
arbitrado medidas para paliar, al menos, esta doble imposición. Con-
cretamente en España, en la actualidad el artículo 58 del mismo Texto
Refundido de 23 de diciembre de 1967 dispone que “si entre los
ingresos computados para la determinación del beneficio figurasen
dividendos de otras sociedades gravadas por este Impuesto, en el
ejercicio con cargo a cuyos resultados fueran repartidos, se deducirá de
la cuota una parte proporcional al 33% de aquellos dividendos, sea
cualquiera la proporción en que hubieran sido gravadas las sociedades
que los hubiesen abonado”.
Pero, ¿cómo influirá el artículo 22 sobre este articulo 58?. Es
decir, si tenemos en cuenta los criterios de unidad económica pro-
clamada en aquél, ¿es posible llevar a éste sus consecuencias y en-
tender que no habrá lugar a devengo alguno por Impuesto sobre las
Rentas del Capital en los dividendos que se abonasen entre sí o, más
principalmente, que se entregasen a la dominante, de forma más o

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menos directa o inmediata por las componentes del Grupo? De ser esto
así, se habría eliminado la doble imposición producida por la incidencia
de ambos Impuestos (Rentas de Capital para los dividendos repartidos a
los accionistas y Renta de Sociedades para los beneficios de éstas) en
un mismo patrimonio constituido en definitiva por el del Grupo o
Unidad Económica y determinado a través de la técnica del balance
consolidado.
Sin embargo, esta conclusión es muy dudosa por varias razones,
cuales son las personalidades jurídicas diferentes, la no declaración en
este sentido del legislador y el tratarse en suma de impuestos diversos,
si bien este último obstáculo podría considerarse superable teniendo en
cuenta el carácter de a cuenta del General sobre Sociedades y demás
Entidades Jurídicas del Impuesto sobre las Rentas del Capital.
De otro lado y como meros apuntes, creemos que el criterio de
unidad económica debe también extenderse a la figura de las plusvalías
surgidas entre los elementos del activo, bien se realicen por la
enajenación de valores o que de otra forma luzcan en cuentas, en el caso
de que las operaciones determinantes hayan surgido en el seno del
Grupo de Empresas y que por lo tanto la excepción del N° 2 del articulo
78 de la Ley de 11 de junio de 1964 (“lo dispuesto en el número
anterior, y sin perjuicio de que se compute en todo caso la plusvalía
contabilizada, no será de aplicación en los casos de fusión de
sociedades realizadas con arreglo a las leyes, en los que, mediante
cualquiera de las modalidades admitidas en ellas, se produzca, además
del correspondiente traspaso en bloque del patrimonio o patrimonios, la
agrupación en una sola entidad de los socios respectivos y con
disolución de alguna o de todas las sociedades preexistentes”) debería
ser también de aplicación a estos casos, aunque la redacción legal no lo
prevea.
Otro tanto podría sugerirse para la determinación de cuándo ha
de entenderse que existen rendimientos atípicos en el giro o tráfico de
una sociedad, en el caso de que aquellos fueran, en cambio, normales o
habituales por otra y ambas constituyeran una misma unidad económica.
Hemos analizado rápidamente, a través de estas líneas, la ficción
creada por el legislador en el artículo 22 del Texto Refundido del
Impuesto de Sociedades y hemos visto cómo la misma puede surgir
tanto para descubrir manejos fraudulentos, como para adaptar el
tratamiento a la verdadera realidad económica, no fraudulenta sino
producida por la pluralidad de sociedades integrante de un grupo de
Empresas que trasciende de la pura realidad jurídica de las componentes
de la Unidad y cómo por uno u otro camino se lograba perfeccionar el
gravamen del Fisco, a pesar de las dificultades de toda índole que la
complejidad intrínseca del tema y la falta, al menos en España, de un
adecuado desarrollo normativo, jurisprudencial y doctrinal, encierran.

VII. Ultimas Consideraciones


No obstante, hay algo a lo que queremos aludir antes de ter-
minar y es que conviene repetir que la excelencia de las ficciones
legales en el campo del Derecho Tributario, a los fines que en ella

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se persiguen y que ya han quedado bosquejados anteriormente, está
profundamente condicionado al acierto no sólo de su configuración en el
texto, sino y sobre todo, al de su aplicación. Para comprenderlo baste
pensar en un supuesto cualquiera en que se disponga la práctica de la
prevista en el artículo 22 sin que exista en la realidad tal unidad
económica por no darse verdaderamente el control previsto en el
precepto. Los resultados, siempre sorprendentes para los interesados,
podrían ser incluso gravemente perjudiciales en algún caso concreto.
Se nos objetará que como tal declaración legal perteneciente al
género de las ficciones de esta índole, siempre cabrá demostrar la
inexistencia del condicionamiento, cual ha sido expuesto en el momento
oportuno. Pero el efecto nocivo ya ha sido, en parte, causado, y los
afectados se verían ante la necesidad de una prueba a cargo suyo que,
tal vez, puede ser en algún caso de muy difícil realización.
De ahí que toda prudencia nos parezca poca. Por ello a la pre-
caución del artículo 22 del Texto español que exige, nada menos, que
acuerdo caso por caso, del propio Ministro de Hacienda previo informe
del Jurado Central Tributario, para disponer la aplicación de la ficción,
debe añadirse una regulación detallada en la que todas las garantías
tanto procesales como sustantivas, sean observadas. Sólo así habrá
cumplido fielmente esta ficción sus últimos objetivos.

N. de R. — Este trabajo fue presentado por su autor a las III Jornadas de


Estudios Tributarios celebradas en Río de Janeiro en Octubre de
1968, organizadas por el Instituto Luso-Hispano-Americano.

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