ÍNDICE

Nº 1 – Año 2011
Suplemento Especial de
Análisis Tributario
3 Carta del Director
Un paso más en el camino.

4 Hoja de Ruta
¿Vino nuevo en odres viejos? Estado actual de la relación entre el
Derecho Tributario y la Contabilidad.

6
Apuntes
Interpretaciones de las NIIF: Recepción y aplicación en el país.
Capitalización de costos de financiamiento: Novedades sobre la NIC 23.
Desembolsos por concepto de publicidad y actividades de promoción: Novedades sobre la NIC 38.
Perspectivas de futuros cambios: La contabilización de los arrendamientos y otras materias.

Entrevista

8 Panorama actual de la Contabilidad en el Perú.

Óscar Pajuelo Ramírez

12 Educación Contable
La Contabilidad y la formación competitiva del contador.
José Carlos Dextre Flores

DIRECTOR FUNDADOR DE
ANÁLISIS TRIBUTARIO:
Luis Aparicio Valdez
15 Deontología
La importancia de la ética empresarial.
Jorge Medina Méndez

DIRECTOR:
Luis Durán Rojo
lduran@aele.com
17 Fundamentos
Reflexiones sobre la Contabilidad en el Perú.
Ramón Chumán Rojas
La importancia del proceso contable en la preparación de la información financiera.
Óscar Díaz Becerra
EDITOR:
Marco Mejía Acosta
mmejia@aele.com

EQUIPO DE INVESTIGACIÓN:
26 Práctica Contable
Inseguridad Contable y NIIF.
Alfredo Rodríguez Neira
Extorno del diferido por participación de los trabajadores.
Luis Durán Rojo Carlos Valle Larrea
Marco Mejía Acosta El impacto de las NIIF en tres sectores dinámicos de la actividad económica peruana.
Carlos Valle Larrea Juan Paredes / Víctor Burga / Mireille Silva
Plan de Implementación de las NIIF.
DISEÑO, DIAGRAMACIÓN Antonio Mella
Y CORRECCIÓN: Aspectos sobre la adopción de la NIIF para las PYMES.
Manuel Saravia María Luz Ríos Diestro
Katty Bayona

46
Teresa Flores Práctica Tributaria
La Contabilidad y los Libros y Registros Electrónicos regulados por la SUNAT.

3
Jorge Luis De Velazco Borda
Las NIIF y la interpretación de las normas tributarias por la SUNAT.
Luis Durán Rojo
Asesoramiento Marco Mejía Acosta
y Análisis Laborales SAC

DIRECCIÓN
Av. Paseo de la República 6236
56 Comentario Jurisprudencial
Perspectivas jurisprudenciales del uso de las NIIF en asuntos tributarios.
Marco Mejía Acosta

62
Lima 18 - Perú Opiniones Gubernamentales
TELÉFONO Plusvalía mercantil negativa (Badwill) en combinación de negocios.
610-4100
Indicadores
FAX
610-4101
CORREO ELECTRÓNICO
info@aele.com
64 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Vigentes en el Perú (Oficializadas según R. de CNC Nº 44-2010-EF/94).
Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYME)
(Oficializada según R. de CNC Nº 45-2010-EF/94).
SITIO WEB Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios3
www.aele.com (Según la LIR, la LIGV y disposiciones de SUNAT).

67 Normatividad Contable
Sumillas de los Principales Dispositivos Contables publicados en el Diario Oficial El Peruano
entre agosto de 2010 y abril de 2011.

2 / mayo 2011
CARTA
DEL DIRECTOR
Como es sabido, desde su nacimiento, y por convicción
de su Director Fundador don Luis Aparicio Valdez, la Revista
Análisis Tributario asumió que el conocimiento y práctica de
los asuntos tributarios no se circunscribe a lo puramente jurí-
dico (entendido como el análisis e interpretación de la norma
tributaria desde el Derecho), sino que atraviesa otros aspec-
tos vinculados a la Política Fiscal, la Administración Tributa-
ria, la Economía Política y Empresarial, la Contabilidad, la
Ética y Democracia, etc.
Por eso, desde muy temprano, nuestra Revista se consti-
tuyó en un espacio de encuentro entre la Contabilidad y la
Tributación, especialmente para desentrañar el hecho econó-
mico que se encontraba (o debía estar) sometido a tributa-
ción, pero también para poner a prueba la norma jurídica tri-
butaria a la eficiencia y eficacia de la ciencia contable y sus
objetivos empresariales. Un importante número de destaca-
dos abogados y contadores tuvieron un papel importante en la
edificación de los puentes de diálogo entre estos dos mundos.
Si hemos de revisar detenidamente el contenido de todos
los ejemplares de nuestra publicación en más de dos déca-
das, veremos que Análisis Tributario estuvo siempre atenta al
devenir de la Contabilidad en el Perú y en el mundo, e incluso
intervino planteando derroteros en los aspectos de índole ne-
tamente contable que se discutieron en el país. Entre otros,
cabe recordar nuestra posición decidida en la discusión res-
pecto a la introducción de la metodología del Ajuste por Infla-
ción en el Perú; un comprometido apoyo en el proceso de intro-
ducción de las Normas Internacionales de Información Finan-
ciera (NIIF) en la actividad contable peruana que incluyó críti-
cas al proceso como se llevaba a cabo tal introducción; la
importancia del fortalecimiento institucional de la represen-
tación de los profesionales de la Contabilidad; y, más recien-
temente, con nuestra apuesta por la conveniencia de la vi-
gencia del nuevo Plan Contable General Empresarial.
Sin embargo, siempre hemos pensado que faltaba algo más
para potenciar nuestra contribución en materia contable al de-
sarrollo del país, independientemente de la capacitación y reali-
zación de seminarios especializados organizados por AELE.
De hecho, cuando llegué a esta casa editorial, don Luis
Aparicio Valdez me planteó la idea de editar una publicación
dedicada de manera especial a la reflexión y práctica de la
Contabilidad en el Perú con el apoyo de un equipo de colabo-
radores; confieso que en aquel momento no compartí su apa-
sionada visión respecto a la valía de un aporte así al desarro-
llo del país y de sus empresas, posiblemente por estar con-
centrado en mi visión jurídica del fenómeno tributario o por no
UN PASO MÁS
EN EL CAMINO
encontrar un espacio propicio en el contexto socio-económico
de entonces.
Como ocurre siempre en la vida, las cosas pueden ser re-
planteadas en un buen momento y con miras a un bien mayor.
Ante la propuesta del Equipo Técnico de la Revista Análisis
Tributario, mi mayor acercamiento al fenómeno empresarial en
la actividad de investigación y asesoría tributaria de los últi-
mos años, los deberes educativos en la Facultad de Adminis-
tración y Contabilidad de la Pontificia Universidad Católica del
Perú, y más recientemente mi participación como miembro ac-
tivo del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributa-
rio - IPIDET (del cual he recibido el honor de actuar como Presi-
dente por dos años), quedamos convencidos de que la idea de
don Luis Aparicio debía ver la luz y ser desarrollada con el mis-
mo espíritu, cultura y mística con la que producimos nuestras
publicaciones, bajo la denominación de Enfoque Contable, cuyo
primer número tiene usted en sus manos.
Para que la primera edición de esta nueva publicación perió-
dica llegue a sus manos ha sido necesario un especial esfuerzo
del Equipo de Investigación de la Revista Análisis Tributario, ca-
pitaneado por Marco Mejía Acosta, y reforzado con la destacada
participación de nuestro colaborador Carlos Valle Larrea.
Presentamos aquí una entrevista exclusiva a Óscar Pajue-
lo Ramírez, Contador General de la Nación y Presidente del Con-
sejo Normativo de Contabilidad, quien gentilmente nos expone
con gran precisión un panorama de la Contabilidad del país.
También hemos tenido la decidida colaboración de des-
tacados y reconocidos contadores dedicados a la investiga-
ción y práctica profesional, como son Víctor Burga, Ramón
Chumán, Jorge De Velazco, José Carlos Dextre, Óscar Díaz, Jor-
ge Medina, Antonio Mella, Juan Paredes, María Luz Ríos, Alfre-
do Rodríguez y Mireille Silva, de quienes hemos recibido no
solo sus aportes y felicitaciones, sino también importantes
sugerencias que siempre son bienvenidas.
A todos ellos mi agradecimiento y reconocimiento por hacer
que esa idea de nuestro Director Fundador forme cuerpo y ahora
además vida con la gestión de la Revista Análisis Tributario.
Evidentemente, los que participamos en el diseño de En-
foque Contable de Análisis Tributario seguiremos comprome-
tidos a mantener (e incluso superar) el nivel de la publicación
en las siguientes entregas, con el concurso de nuestros cola-
boradores de siempre y también los nuevos que se sumen a
nuestra visión y, sin duda, de ustedes, nuestros lectores, que
nos acompañan siempre.
Luis Durán Rojo
Análisis Tributario / 3

Este año 2011 marca un hito relevante en la aplicación
de la normatividad contable en el Perú con el avance pro-
gresivo de adopción del modelo de las Normas Internacio-
nales de Información Financiera (Modelo NIIF) y el inicio
del cumplimiento obligatorio del Plan Contable General
Empresarial (PCGE), elaborado en armonía con dicho mo-
delo.
Por ese motivo con nuestra publicación Enfoque Conta-
ble de Análisis Tributario queremos generar un espacio de
opinión desde una perspectiva técnica, independiente y
plural sobre ese proceso, con la participación de los más
destacados profesionales y académicos comprometidos
con el desarrollo de las empresas y del país en su conjunto.
En el marco de lo señalado, vuelve el viejo debate –aun-
que con nuevos bríos- sobre los alcances e impacto de los
conceptos contables, hoy traducidos en normas contables,
en otros campos del saber humano, y en nuestro caso en el
ámbito tributario.
Como se sabe, la Contabilidad tiene diversos vasos co-
municantes con el Derecho en general y con el Derecho
Tributario en particular. Su valor instrumental para refle-
jar de modo comprensible las operaciones económicas es
indiscutible para el interés público, las relaciones empre-
sariales y también las jurídicas. En efecto, la Contabilidad
facilita la estructura y el orden financiero para el cumpli-
miento y/o fiscalización de las obligaciones tributarias, de
modo que integra específicos e importantes deberes de
colaboración (como el proporcionar información en sopor-
tes físicos o electrónicos) y derechos constitucionales (como
el derecho a probar) del administrado. Recordemos que el
cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2° de la Consti-
tución Política de 1993 (CP) establece que los libros, com-
probantes y documentos contables y administrativos es-
tán sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad com-
petente, de conformidad con la ley.
Sin embargo, a su vez se discute el aporte de la Conta-
bilidad en la interpretación de las normas tributarias, es
decir su situación como Fuente del Derecho Tributario, te-
niendo en consideración el Bloque de Constitucionalidad
y la Pirámide Jurídica aplicable que comprende la CP (con
4 / mayo 2011
¿VINO NUEVO EN
ODRES VIEJOS?
Estado actual de la relación entre el
Derecho Tributario y la Contabilidad
sus principios explícitos e implícitos) y algunas leyes espe-
ciales de particular valor como el Código Tributario (CT).
Es importante advertir que las razones jurídicas por las
cuales se toma en cuenta las normas contables para llenar
de contenido el vacío o deficiencia de las normas tributa-
rias han sido diversas y poco uniformes (como norma, como
doctrina, etc.) o finalmente sencillamente inexistentes.
La Norma IX del Título Preliminar del CT ha sido invoca-
da en algunas ocasiones para habilitar el auxilio interpre-
tativo de las normas contables, con sus definiciones y di-
rectrices, como “normas distintas a las tributarias” en tan-
to establece lo siguiente: “En lo no previsto por este Código
o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas dis-
tintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios
del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del De-
recho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
Cuando el Perú adoptó el Modelo NIIF notamos que este
debate fue avivado y además se volvió impostergable. Otros
países (sobre todo europeos) han vivido experiencias simi-
lares, partiendo en primer lugar del dilema de aplicarlas
(con el agregado que pueden cambiar de versiones) y lue-
go definiendo su preciso alcance, todo lo cual constituyó
el surgimiento de una nueva disciplina llamada Derecho
Contable que, existiendo actualmente en nuestro país des-
de el Código de Comercio hasta las últimas reformas lega-
les, todavía está en ciernes en cuanto a su comprensión y
desarrollo.
Cabe anotar que al interpretar una norma tributaria
no se transita por el mismo camino que para interpretar
una norma contable. Estamos ante dos cuerpos normati-
vos de naturaleza y constitución abiertamente diferen-
tes. Por eso, otra limitación objetiva para el intérprete tri-
butario es desentrañar el sentido y alcance de las NIIF; al
respecto, podría sostenerse, que para fines oficiales esta
labor debería ser de exclusiva competencia de una insti-
tución pública especial, siempre que se encuentre premu-
nida de todos los recursos para tal función.
Ahora bien, recordemos asimismo que la Norma III del
mismo Título Preliminar del CT regula las Fuentes del De-
 HOJA DE RUTA

HOJA de RUTA

recho Tributario indicando que estas son: “a) Las disposi- pretativo de las autoridades administrativas), aunque de
ciones constitucionales; b) Los tratados internacionales apro- acuerdo con algunas tendencias en el Derecho Constitu-
bados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la cional y de su intérprete máximo, el Tribunal Constitucio-
República; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equi- nal (TC), es posible que todos los cuestionamientos queden
valente; d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la convalidados hacia el pasado.
creación de tributos regionales o municipales; e) Los decre-
Pero sin duda, de cara al presente y al futuro, debería
tos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurispru-
repensarse el valor jurídico de las normas contables con el
dencia; g) Las resoluciones de carácter general emitidas por
fin de que se puedan definir con meridiana claridad los efec-
la Administración Tributaria; y, h) La doctrina jurídica”.
tos tributarios generados a partir de la pertinente aplica-
Frente a todo lo dicho durante estos años respecto a la ción de las NIIF, se trate de las oficializadas en el país por el
citada norma (empezando con la tantas veces afirmación Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) o las vigentes a
válida de que las normas contables no son Fuente del De- nivel internacional (Modelo NIIF completo), que es otro
recho Tributario al no haber sido recogidas expresamente tema de actualidad y gran debate.
en el CT), no debería perderse de vista que la jurispruden-
Recordemos, asimismo, que el TC ha señalado que las
cia sí es una fuente reconocida y es por todos sabido que
Fuentes del Derecho trascienden a la Teoría del Derecho y
los órganos resolutores de controversias en materia tribu-
en la actualidad se sitúan en el campo de la Teoría de la
taria, tanto en instancia administrativa como también ju-
Constitución, precisamente para reconocer su valor de nor-
risdiccional, vienen aplicando las normas contables en
ma jurídica suprema y de norma reguladora de la produc-
abundantes precedentes jurisprudenciales. Asimismo, un
ción normativa con plena validez jurídica. De modo que las
sector de la doctrina jurídica, que es otra fuente citada en
Fuentes del Derecho Tributario deben ser definidas también
el CT, comparte la misma perspectiva de la jurisprudencia.
desde una perspectiva constitucional que no se agota con
Y finalmente no puede obviarse la existencia de normas
una interpretación literal de las leyes infraconstitucionales.
reglamentarias (con la categoría normativa de tercer or-
den ciertamente) que reconocen expresamente el carác- Hasta entonces, sin reformas claras en esa perspectiva,
ter supletorio de las NIIF (es el caso de la determinación corresponderá que el juez constitucional oriente y pondere
del costo computable en la determinación del IR empresa- al respecto, creando jurisprudencia calificada como doctri-
rial)(1). na constitucional. Las autoridades administrativas, por su
parte, deberán motivar mejor sus pronunciamientos y opi-
Tomando en cuenta estas tres consideraciones, en prin-
niones, dentro de las competencias que la CP y la ley le per-
cipio no podría negarse a las normas contables como mí-
miten, de lo contrario se estarán consumando afectaciones
nimo una calidad auxiliar e indirecta de Fuente del Dere-
a los derechos y principios constitucionales.
cho Tributario, a modo de “normas enlace” como se pon-
dera según el Derecho Constitucional en la búsqueda de
la plenitud jurídica de las normas de interés público, siem-
pre y cuando formal y materialmente hayan sido emitidas
respetando el ordenamiento jurídico.
Como se sabe, desde hace muchos años, antes e inclu-
sive después de la dación de la Ley General de Sociedades,
venimos opinando en la Revista Análisis Tributario que exis-
te un déficit constitucional para reconocer un efecto jurí-
dico directo de las NIIF (antiguamente solamente Normas
Internacionales de Contabilidad - NIC) en materia tributa-
ria por la posible afectación de los principios constitucio-
nales de Reserva de Ley Tributaria y Seguridad Jurídica,
entre otros.
Debemos expresar que a la fecha estamos en el mismo ––––––
(1) Manifiesta contradicción. Que una norma reglamentaria establezca la aplicación
estado (reiteramos, sin dejar de reconocer el importante y de algo que no es una Fuente del Derecho reconocida podría romper la sistemá-
frondoso, y no por eso menos polémico, desarrollo inter- tica y unidad al que todo orden jurídico aspira, y por eso precisamente se ha plan-
teado la aparición de antinomias al respecto.

mayo 2011 / 5
APUNTES&NOTAS
INTERPRETACIONES DE LAS NIIF:
Recepción y aplicación en el país
Como se sabe, el Comité de Interpreta-
ciones de las NIIF o IFRIC se encarga de revi-
sar periódicamente los problemas que ocu-
rren en la Contabilidad originadas por apli-
cación de las NIIF y, en base a ellos, elabora
reglas interpretativas sobre la determina-
ción de un apropiado registro contable. Di-
chas reglas llevan consigo sus mismas ini-
ciales, conocidas en español como CINIIF, las
mismas que adquieren carácter de obliga-
toriedad a nivel internacional como una NIIF
luego de ser aprobadas por el IASB. Actual-
mente, el IFRIC presenta reportes al respec-
to cada dos meses aproximadamente.
Ahora bien, el 3 de febrero de 2011 se pu-
blicó la Resolución del Consejo Normativo
de Contabilidad (CNC) Nº 46-2011-EF/94,
mediante la cual se precisó que el reconoci-
miento de las participaciones de los traba-
jadores en las utilidades determinadas so-
bre bases tributarias deberá hacerse de
acuerdo con la NIC 19. Este pronunciamien-
to se sustentó en una conclusión del IFRIC
emitida meses atrás.
Debe observarse que en tal oportuni-
dad el CNC no oficializó una IFRIC o norma
interpretativa sino que decidió adoptar uno
de tantos pronunciamientos que emite el
IFRIC, lo que puede ocurrir, como ya se men-
cionó, incluso cada dos meses. Lo expues-
to nos lleva a preguntarnos respecto a la
necesidad de contar con parámetros más
objetivos que dirijan claramente las oficia-
lizaciones y pronunciamientos del CNC y
que, por ende, permitan a los profesiona-
les de la Contabilidad conocer las razones
de tales adopciones, así como preverlas.
CAPITALIZACIÓN DE COSTOS DE FINAN-
CIAMIENTO:
Novedades sobre la NIC 23
Como parte del proyecto de convergen-
cia con el FASB norteamericano, el IASB mo-
dificó de manera radical el tratamiento de
los costos de financiamiento.
En efecto, la nueva NIC 23 establece que
la capitalización de estos costos se vuelve
obligatoria tratándose de activos aptos (lla-
mados en la antigua versión activos califi-
cados) y durante el plazo que los mismos se
encuentren en construcción o producción.
Hasta la versión anterior de la NIC 23, la ca-
6 / mayo 2011
pitalización constituía un tratamiento alter-
nativo, habiendo sido el tratamiento prefe-
rencial el reconocimiento de estos costos
como parte del gasto del periodo. La activa-
ción obligatoria de costos de financiamien-
to constituía desde hace mucho tiempo en
los US GAAP el tratamiento obligatorio, con-
forme lo establece el FAS 34.
Es importante precisar que constituye
un error común asociar la capitalización
únicamente a los intereses de un préstamo;
sin embargo, esta norma como la versión
antigua precisan claramente que los con-
ceptos susceptibles de capitalización son
todos los costos directamente atribuibles a
la obtención del financiamiento, es decir
aquellos que si no se hubiera tomado el fi-
nanciamiento jamás se hubieran incurrido.
Además de los intereses pueden conside-
rarse también costos de financiamiento a
las comisiones bancarias, estudios registra-
les y gastos notariales o, tratándose de bo-
nos, los gastos de emisión y los honorarios
pagados a clasificadoras de riesgo.
La nueva NIC 23 al igual que su antece-
sora, define un activo apto como aquel que
requiere un periodo sustancial de tiempo
antes de estar listo para su uso o venta (pen-
semos por ejemplo en la construcción de la
nueva sede corporativa de una organización
o una planta química). Lo que se entiende
por periodo sustancial no está definido en
esta NIC por lo cual deberá aplicarse un
apropiado juicio profesional. En tal sentido,
no constituye un activo apto cualquier tipo
de producción repetitiva como podría ser
por ejemplo la fabricación de zapatos o con-
servas, no obstante el párrafo 7 de la NIC
admite que ciertas existencias pueden te-
ner la condición de activos aptos (esto po-
dría corresponder por ejemplo a los barcos
que construye un astillero o ciertas obras
metal mecánicas o eléctricas relacionadas
con un largo y sofisticado proceso de inge-
niería). Empero, lo más usual es que los ac-
tivos aptos se encuentren relacionados con
los rubros de activo fijo, intangibles e inver-
siones inmobiliarias.
Respecto al plazo durante el cual pro-
cede la capitalización, la NIC 23 señala que
será aquel comprendido desde el inicio de
la construcción del activo hasta el momen-
to en el cual esté listo para su uso o venta,
permitiéndose la capitalización también
durante las demoras necesarias (sería el
caso de ciertos hornos de fundición o gran-
des tanques para contener químicos que
requieren durante su construcción de pau-
sas relacionadas con la puesta de ciertos
recubrimientos) pero prohibiéndola en
aquellas demoras innecesarias (como ocu-
rriría por ejemplo si por una huelga de
construcción civil retrasa el avance de un
importante edificio).
La aplicación de la nueva NIC 23 no ten-
drá carácter retroactivo, es decir que en el
caso peruano deberá aplicarse para todos
los activos aptos cuya construcción o pro-
ducción se inicie desde 2011, no requirién-
dose ajustes por períodos anteriores. Tra-
tándose de empresas que se encuentran
bajo una contabilidad full NIIF a partir de
2011, conforme a lo normado por CONASEV,
el caso es diferente y deberán revisar las
pautas de transición de la NIIF 1 - Adopción
por primera vez de las NIIF.
Otro tema importante a resaltar de este
cambio es que dará origen a nuevas parti-
das por Impuesto a la Renta diferido (IRD),
puesto que para efectos tributarios los in-
tereses siempre tienen la naturaleza de gas-
to. El cálculo de las diferencias temporales
puede volverse complejo por ejemplo si se
trata de activos aptos cuya construcción es
financiada mediante pasivos en moneda
extranjera, porque ahí ocurre lo inverso en-
tre el interés y la diferencia de cambio; esta
última tributariamente afecta el costo del
bien, mientras que para efectos contables
va directamente a resultados.
DESEMBOLSOS POR CONCEPTO DE PU-
BLICIDAD Y ACTIVIDADES DE PROMO-
CIÓN:
Novedades sobre la NIC 38
La nueva versión de la NIC 38 introdu-
ce una aclaración importante y en parte
polémica (evidenciada por el voto en con-
tra de un miembro del Consejo del IASB
responsable de aprobar la NIC) respecto al
registro de desembolsos por concepto de
publicidad y actividades de promoción.
En relación a estos conceptos dicha NIC
señala que corresponden a desembolsos
cuyo objeto es fortalecer las marcas y rela-
ciones comerciales, conceptos que corres-
ponden a intangibles generados interna-
mente cuya activación se encuentra prohi-
bida por esta NIC. Concordantemente con
este razonamiento, si el objetivo que los ori-
gina no es activable, los desembolsos por

publicidad y promoción tampoco pueden
serlo. Es así que el párrafo 69 de la NIC 38
señala que este tipo de desembolsos no dan
lugar a ningún activo y por lo tanto gene-
ran gastos, estando la mayor novedad en el
momento el cual se reconocen como tales.
Hablando específicamente de bienes
que son entregados como actividades de
promoción, entre los que pueden mencio-
narse a las muestras médicas, folletos y ar-
tículos promocionales; la práctica local ha
sido mantenerlos como activos hasta el
momento en el cual son entregados a los
clientes potenciales. Sin embargo, el ya ci-
tado párrafo 69 indica que el reconocimien-
to del gasto no se produce con la entrega
de los bienes promocionales sino cuando
estos se encuentran a disposición de la em-
presa, entendiéndose por tal al momento en
el cual se produce la entrega al proveedor o
si ya están listos para distribuir cuando se
trata de bienes fabricados internamente: La
diferencia en el momento del registro del
gasto es importante e implicará para mu-
chas empresas ajustes en sus estados finan-
cieros además del reconocimiento de IRD,
puesto que tributariamente, si el gasto re-
sultara deducible, sólo sería admitido si se
ha producido la entrega de los bienes a los
clientes potenciales.
Respecto a los servicios publicitarios y
relacionados con actividades de promoción,
la NIC 38 indica que una entidad debe reco-
nocerlos como gastos una vez que el pro-
veedor los ha prestado, independientemen-
te que la entidad los utilice para prestar un
servicio posterior o guarden relación con la
generación de ingresos de ejercicios futu-
ros. Por ejemplo, si una entidad al cierre del
2011 recibió un spot publicitario contratado
con una agencia especializada, que va a ser
transmitido en televisión durante el verano
de 2012 y tiene relación directa con las ven-
tas de dicha estación, deberá ser igualmen-
te contabilizado como gasto de 2011. El ar-
gumento principal del IASB en este caso ha
sido que no se puede diferenciar el efecto
benéfico de la publicidad con aquel prove-
niente del buen nombre y relaciones comer-
ciales de la entidad. La práctica local en la
mayoría de entidades difiere significativa-
mente de este tratamiento, puesto que el
gasto de los comerciales suele registrarse
sobre la base de la aparición del anuncio en
los medios de comunicación.
PERSPECTIVAS DE FUTUROS CAMBIOS:
La contabilización de los arrendamien-
tos y otras materias
El IASB actualmente está revisando di-
versas modificaciones a las NIIF e interpre-
taciones vigentes así como la emisión de
nuevas normas. La información sobre es-
tos temas puede ser consultada libremen-
te en la página web de difusión estableci-
da por esta institución (www.ifrs.org).
Así, en agosto del año, 2010 el IASB emi-
tió el borrador ED 2010/9 que estuvo suje-
to a comentarios hasta diciembre de dicho
año y que se espera se convierta en una
nueva NIIF hacia mediados de 2011. Este
nuevo estándar difiere sustancialmente de
la actual NIC 17 –Arrendamientos, que dis-
tingue dos tipos diferentes de operaciones:
arrendamientos financieros (en los cuales
los riesgos y beneficios del activo arrenda-
do son transferidos al arrendatario) y arren-
damientos operativos (aquellos que no
cumplen las condiciones para ser conside-
rados arrendamientos financieros). Bajo el
enfoque de la actual NIC 17 si estamos ante
un arrendamiento financiero, el arrendata-
rio deberá contabilizar como propio el ac-
tivo arrendado y reconocer un pasivo por
los pagos futuros que debe desembolsar a
favor del arrendador; en contraparte, el
arrendador tendrá un derecho de cobro por
la transferencia financiada del activo. Si
estamos en cambio bajo un arrendamien-
to operativo, la NIC 17 señala que el arren-
datario tiene un gasto y el arrendador un
ingreso que se irán reconociendo confor-
me vayan transcurriendo los meses de al-
quiler.
En la práctica, la distinción que efectúa
la NIC 17 entre estas dos categorías de
arrendamiento no es tan sencilla, por la
complejidad de las transacciones que se
dan en el mundo de los negocios como
operaciones de alquiler venta, derechos de
superficie o contratos de comodato, lo que
dio lugar a que el IASB y su predecesor el
IASC hayan emitido una serie de interpre-
taciones que buscan aclarar estos temas
como la SIC 15 – Arrendamientos Operati-
vos-Incentivos, la SIC 27 – Evaluación de la
Esencia de las Transacciones que Adoptan
la Forma Legal de un Arrendamiento y la
CINIIF 4 – Determinación de si un Acuerdo
contiene un Arrendamiento. En el Perú por
ejemplo, muchas entidades consideraban
que sólo estaban ante un arrendamiento
financiero cuando el arrendador era una
empresa autorizada a efectuar este tipo de
operaciones por la SBS, lo que es correcto
sólo desde el punto de vista tributario pero
no contablemente. Este tipo de confusio-
nes ocurrían en una gran cantidad de paí-
ses por lo que la nueva propuesta del IASB
es tratar la totalidad de arrendamientos
como financieros, descartándose la catego-
ría de arrendamientos operativos.
APUNTES&NOTAS
Podemos resaltar además que el nue-
vo enfoque del IASB considera que en todo
contrato de alquiler siempre existe para el
arrendatario un derecho en uso que debe
ser reconocido junto con su correspondien-
te pasivo, es decir, por ejemplo, si una em-
presa alquila una oficina por un año, el
derecho a ocuparla constituye este dere-
cho de uso que deberá mostrarse en el
balance desde el inicio del contrato de al-
quiler y que será amortizado durante su
plazo de vigencia (bajo el enfoque de la
NIC 17 no se registra ningún activo sino
únicamente un gasto mensual por alqui-
ler que ahora será reemplazo en la nueva
NIIF por la amortización del derecho de
uso). Si el pasivo relacionado con el dere-
cho de uso es por plazos mayores a un año,
deberá registrarse a su valor presente, so-
bre la base de flujos descontados, recono-
ciéndose intereses implícitos conforme
vayan devengando las cuotas pactadas. El
derecho de uso deberá ser presentado den-
tro del rubro activo fijo o como inversio-
nes inmobiliarias, según corresponda el
caso y podrá ser registrado con posteriori-
dad de su reconocimiento inicial al costo
con su correspondiente amortización o lle-
varse a valores revaluados.
Respecto a los arrendadores, el proyec-
to de norma establece una contabilización
basada principalmente en su modelo de
negocios, sobre la base de si su intención
es finalmente transferir el bien a un suje-
to único que asume los riesgos y benefi-
cios a lo largo de toda su vida útil o si su
intención es arrendarlo a distintas contra-
partes durante su vida útil. En el primer
caso nos encontramos ante una venta fi-
nanciada del bien objeto de arrendamien-
to, el mismo que debe ser dado de baja,
reconociéndose una cuenta por cobrar
(usualmente a largo plazo) medida a valo-
res descontados así como el correspon-
diente ingreso por venta y el costo de ena-
jenación del bien. En el otro caso el arren-
dador deberá registrar al inicio una cuen-
ta por cobrar y un pasivo, por montos igua-
les y que equivalen al valor presente de los
flujos que se estima percibir por el arren-
damiento. La cuenta por cobrar será reba-
jada conforme el arrendatario vaya cance-
lando sus obligaciones y el pasivo se irá
aplicando a resultados (reconociendo un
ingreso) en línea recta o sobre la base de
algún patrón que refleje el aprovecha-
miento que del bien haga el arrendatario
como pueden ser unidades producidas u
horas-máquina.
mayo 2011 / 7
 PANORAMA ACTUAL DE LA
CONTABILIDAD EN EL PERÚ
ENTREVISTA A ÓSCAR PAJUELO RAMÍREZ,
PRESIDENTE DEL CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD
1. ¿Cuál es la importancia del
Sistema Nacional de Contabi-
lidad (SNC) y su experiencia
en el mismo?
Su importancia radica en el esta-
blecimiento del marco legal para dic-
tar y aprobar normas y procedimien-
tos que permitan armonizar la infor-
mación contable de las entidades del
sector público y del sector privado,
como lo más sustancial, de acuerdo a
su objeto, dispuesto por la Ley Nº
28708, Ley General del Sistema Nacio-
nal de Contabilidad (Ley General del
SCN). Así, uno de sus objetivos, con-
forme al artículo 4°, consiste en armo-
nizar y homogeneizar la Contabilidad
en los sectores público y privado me-
diante la aprobación de la normativi-
dad contable. Este dispositivo dero-
gó la Ley Nº 24680 y otras normas en
lo que se opusieran o limitaran la apli-
cación de la Ley General de SNC, man-
teniendo los aspectos sustantivos de
la misma.
En cuanto a mi experiencia en el
SNC, es del caso remontarse al año
1998 cuando fui honrado con el cargo
de Contador General de la Nación.
Como se sabe, la Contaduría Pública
de la Nación (CPN), hoy Dirección
Nacional de Contabilidad Pública
(DNCP), concentra sus acciones en
apoyar y brindar el sustento contable
a las decisiones de Estado, en todos
sus niveles, analizando y evaluando la
pertinencia de la adopción de la nor-
mativa contable global del Internatio-
nal Accountant Standards Board
(IASB), emisor de las Normas Inter-
8 / mayo 2011
nacionales de Información Financie-
ra (NIIF) y de la International Fede-
ration of Accountants (IFAC), cuya
International Public Sector Accoun-
ting Standards Board (IPSASB) emi-
te las Normas Internacionales de Con-
tabilidad para el Sector Público
(NICSP).
LA FALTA DE RECURSOS PARA
SU DIFUSIÓN EN EL DIARIO
OFICIAL LLEVÓ A CONSIDERAR
LA ALTERNATIVA DE SU
PUBLICACIÓN EN LA PÁGINA
WEB DEL MEF, QUE CONLLEVA
LA INDUDABLE VENTAJA
DE PODER DESCARGAR EL TEXTO
ÍNTEGRO DE CADA NORMA
2. ¿Podría darnos su apreciación
del estado actual de la Conta-
bilidad en el país? ¿Estamos
en buen estado a nivel inter-
nacional?
En la actualidad, el Consejo Norma-
tivo de Contabilidad (CNC), como ór-
gano de consulta de la DNCP, analiza y
evalúa, como dije, la pertinencia de
adoptar la normativa contable global,
con singular éxito, tal como se reco-
noce en el nivel de cumplimiento de
normas y códigos en el país sobre Con-
tabilidad y Auditoría (Programa ROSC,
por sus siglas en inglés), evaluado por
una misión del Banco Mundial cuyo
Informe Final se encuentra en Internet.
Dicho Informe ofrece la evalua-
ción de las prácticas de Contabilidad,
información financiera y auditoría del
sector empresarial peruano, efectuan-
do una serie de recomendaciones para
su fortalecimiento y destacando la
actuación del CNC en el proceso, se-
ñalando textualmente que “(a) lo lar-
go de los últimos diez años, el sector
público ha sido muy dinámico con
relación al mejoramiento de las nor-
mas de Contabilidad para las enti-
dades del sector privado. La Conta-
duría Pública de la Nación (CPN), a
través del Consejo Normativo de Con-
tabilidad (CNC), ha jugado un rol
importante en la adopción de normas
contables de alta calidad”.
3. ¿Cuáles son las perspectivas
de trabajo del CNC para los
próximos meses?
El CNC continuará con la evalua-
ción y el análisis de la normativa con-
table global, con relación a la viabili-
dad de su aplicación en el país, así
como en la evaluación de impacto
contable en las normas legales y las
consultas contables, todo ello como
estrategia de garantía de las relacio-
nes societarias en el país, en un en-
torno de crecimiento de la inversión,
sustentado en dicha garantía y en el
Estado de Derecho, consustanciales
al crecimiento como generador del
desarrollo a través del pleno empleo.
En tal sentido, el CNC ha desarro-
llado con la cooperación del Banco
Mundial, una estrategia y Plan de Ac-
ción para mejorar la información Cor-

porativa en el Perú. Esta estrategia y
Plan de Acción establece un Progra-
ma de reformas claras para mejorar
el marco legal y la estructura admi-
nistrativa de la Contabilidad en el país,
con miras a lograr información finan-
ciera de alta calidad, en línea con las
Normas Internacionales de Contabi-
lidad (NIC). En la actualidad el CNC
ha oficializado todas las normas vigen-
tes internacionalmente las mismas
que están a disposición de los usua-
rios en la página web del Ministerio
de Economía y Finanzas (MEF).
4. Podría darnos algunos alcan-
ces sobre la metodología de
trabajo que desarrolla con los
miembros del CNC. ¿Cómo se
evalúa la oficialización de las
NIIF? Tenemos entendido que
el CNC se debe reunir dos ve-
ces al año. ¿No cree que es
conveniente que las reuniones
sean más periódicas?
Quienes integramos el CNC esta-
mos permanentemente informados
del acontecer de la normativa conta-
ble global, merced al Convenio de Ce-
sión de Derechos con la IFRS Foun-
dation, que nos permite acceso a lo
último del acontecer y a las normas
traducidas, así como de cualquier otro
suceso del quehacer contable, lo cual
es –como dije– estudiado, analizado
y evaluado con miras a la factibilidad
de su aplicación en el país, como paso
previo a la oficialización.
En cuanto a nuestras reuniones, la
norma legal estableció que serían, por
lo menos, dos veces al año y no que
sólo serían dos veces, lo que es una
diferencia sustancial en el concepto
ya que nos reunimos cuando es estric-
tamente necesario sin limitaciones en
número y, gracias al avance tecnoló-
gico de las comunicaciones, la coor-
dinación es permanente.
5. Desde su perspectiva, ¿qué
factores no facilitan la com-
prensión y aplicación de las
NIIF en el país?
Las causas son múltiples pero po-
dríamos señalar, entre otras:
– La no existencia de un contenido
mínimo consensuado a nivel na-
cional para los cursos en la currí-
cula universitaria; por lo tanto, la
calidad de la educación contable
a nivel nacional es inconsistente.
– La obstaculización a la capacidad
de los entes reguladores de hacer
cumplir las normas de Contabili-
dad y Auditoría, debido a la caren-
cia de recursos, lo que no les per-
mite verificar el cumplimiento de
las normas y códigos.
Por ello, el Plan de Acción para el
fortalecimiento de la Contabilidad en
el país establece la meta de mejorar
la calidad y efectividad de los catedrá-
ticos y el material de los cursos en los
institutos de educación terciaria se-
leccionados en el Perú.
EL PLAN CONTABLE
HA SIDO DEFINIDO COMO UN
INSTRUMENTO DINÁMICO Y
SERÁ MODIFICADO TANTAS
VECES COMO SEA NECESARIO
6. Según algunas estadísticas, las
empresas requieren de califica-
dos profesionales de la Conta-
bilidad. ¿Cómo ve la formación
y actualización de los contado-
res?
La especialización en Contabilidad
exige gran dedicación e inversión, de-
bido a la multiplicidad del accionar
contable en las organizaciones empre-
sariales, como generador del conoci-
miento para la toma de decisiones, lo
que conlleva a que el contador deba
asumir diferentes roles y estar prepa-
rado para cada uno de ellos, con las
obvias dificultades en función a las
disponibilidades en tiempo y accesos,
lo que podría ralentizarse en un esce-
nario de especialización contable y la
definición del –por ahora incipiente–
derecho contable.
7. ¿Cuál es su opinión de que al-
gunos contadores deban afron-
tar no solo los asuntos conta-
bles en las empresas, sino ade-
más los asuntos tributarios e
inclusive hasta laborales?
Como respondía en la pregunta an-
ENTREVISTA
terior, existen diversos y hasta disími-
les roles que competen al contador en
cada organización.
8. En este contexto, ¿cuál es la
función que deben cumplir las
Facultades de Contabilidad y
los Colegios de Contadores?
¿Han actuado a la altura de los
cambios existentes?
Deberían incidir más en los aspec-
tos sustantivos de la aplicación prác-
tica de las normas contables globales
en orden a casuística nacional, sin
dejar de lado la amplia difusión de
dichas normas, tarea que no es de or-
ganizaciones, áreas o segmentos con-
tables, sino, de todos aquellos, tanto
organizaciones como personas, que
somos parte del complejo escenario
contable.
En cuanto a lo logrado, es dable
pensar que con mejoras de coordina-
ción se establecería una sinergia ne-
cesaria para el afianzamiento de la
profesión, que se reflejará en la mejo-
ra de la información empresarial.
9. ¿Cree necesario que las uni-
versidades vayan ajustando
sus planes de estudio a las no-
vedades sobre las NIIF?
La exigencia de conocimientos es-
pecializados en la actuación profesio-
nal obliga a que las universidades, así
como otros centros de estudios, ofrez-
can programas de especialización, ta-
les como tributación, auditoría, guber-
namental, normatividad internacio-
nal, entre otras especialidades concer-
nientes a los diferentes roles del pro-
fesional contable, porque si no, corre-
mos el inevitable riesgo de que el va-
cío de conocimientos especializados
sea cubierto por otras profesiones
que, de alguna manera, se relacionan
con la información.
Tengo conocimiento que algunas
universidades ya han iniciado este
proceso. En cuanto a los planes de
estudios no sólo debe incluirse las
NIIF. Hay consenso que debe incidir-
se mucho en tecnología de informa-
ción y comunicaciones, Matemáticas
Financieras, Análisis de riesgos, Eco-
nomía e Inglés.
mayo 2011 / 9
10. ¿Considera que pueden hacer-
se algunos ajustes al mecanis-
mo de oficialización de las
NIIF en el país? Por ejemplo,
¿no sería conveniente que las
normas sean publicadas en el
Diario Oficial El Peruano
para asegurar su conocimien-
to y difusión?
En la sociedad actual, denomina-
da sociedad del conocimiento, la rea-
lidad de la difusión de información se
circunscribe al entorno de la tecnolo-
gía de las comunicaciones, cuyo ápi-
ce y sustento reside en la gran red, el
Internet, por lo cual, el acceso a las
normas está a la distancia y tiempo
de un “clic”, podríamos, de manera
amena, decir, “hagamos clic con las
normas”.
11. Desde enero pasado se deben
utilizar nuevas versiones de
diversas NIC, NIIF y sus res-
pectivas interpretaciones por
disposición del CNC. ¿Qué ex-
pectativas tiene sobre este
giro en la práctica contable?
El tema va más allá de los cambios,
no olvidemos que gran parte del ac-
cionar contable, en diversidad de ca-
sos relacionados con procesos y ne-
gociaciones requiere, por imperativo
de tiempos y espacios, remitirse a las
normas vigentes en cada período, en
especial en casos judiciales, por lo
cual, el acervo virtual o informático
de las normas debe circunscribirse a
cada versión de normas en su propio
espacio y tiempo, debiendo contarse
con todas las versiones, referenciadas
cada una a su propia vigencia.
La difusión de las normas que se
aplican en el país es una elemental e
indispensable necesidad luego que la
instancia reguladora aprueba su apli-
cación.
La falta de recursos para su difu-
sión en el Diario Oficial llevó a consi-
derar la alternativa de su publicación
en la página web del MEF, que conlle-
va la indudable ventaja de poder des-
cargar el texto íntegro de cada norma.
De otro lado, las nuevas versiones
de las NIIF publicadas en la web, res-
ponden a la traducción oficial de las
normas vigentes internacionalmente
10 / mayo 2011
y que, de conformidad al contrato ce-
lebrado con el propietario intelectual
de estas normas la IFRS Foundation,
no deben sufrir alteración alguna.
Debe tenerse presente que las versio-
nes anteriormente difundidas fueron
traducciones libres realizadas por en-
cargo del CNC, y muchas de ellas fue-
ron aprobadas por el Comité Técnico
del Colegio de Contadores Públicos
de Lima. Tales versiones fueron obje-
tadas por el IASB, y se nos notificó
para que no utilizáramos sus normas,
lo que permitió la oportunidad de ce-
lebrar un convenio de Cesión de De-
rechos y pagar un royalty anual para
recibir las versiones oficiales traduci-
das por el IFRS Foundation, que son
las versiones que –en la actualidad–
publicamos en la web.
El conocimiento y la aplicación de
la normatividad internacional es un
proceso que nos compromete a todos
los involucrados en el fortalecimiento
de la profesión contable y el Plan Con-
table General Empresarial (PCGE) ar-
monizado con las NIIF constituye una
valiosa herramienta para cumplir con
este objetivo. También lo es la aproba-
ción y difusión de la Norma para las
PYME. El Plan Contable ha sido defi-
nido como un instrumento dinámico y
será modificado tantas veces como sea
necesario.
EL CNC HA OFICIALIZADO
LAS NIIF VIGENTES
INTERNACIONALMENTE Y
LAS HA DIFUNDIDO
ÍNTEGRAMENTE EN NUESTRO
IDIOMA OFICIAL, POR ELLO,
CONSIDERO QUE LAS EMPRESAS
NO DEBEN TENER PROBLEMAS
EN CUANTO AL MARCO
NORMATIVO CONTABLE VIGENTE
12. ¿Los contadores de las empre-
sas están asumiendo con res-
ponsabilidad esta nueva pers-
pectiva?
Asumo que sí, por corresponder-
nos a los profesionales contables
como obligación ética brindar lo me-
jor y más actualizado de nuestros co-
nocimientos y experiencias en los ser-
vicios que prestamos a las organiza-
ciones y personas.
13. De otro lado, desde su punto
de vista, ¿el PCGE habría que-
dado desfasado en parte por
estas nuevas versiones de
NIIF?
El PCGE es una de las herramien-
tas contables y su esencia no es rígi-
da e inmutable, todo lo contrario, es
flexible y dinámica, por lo cual, debe
adaptarse y evolucionar al ritmo de las
nuevas formas de transar que se re-
flejan en la evolución de las normas
contables globales.
14. ¿Cada cuánto tiempo se esti-
ma que habrá una nueva ver-
sión de dicho Plan Contable?
En la medida que el CNC defina tal
necesidad, como producto de la per-
manente coordinación de sus inte-
grantes, que se da fuera del ámbito de
las sesiones formales y que no son li-
mitativas al accionar del Consejo, re-
presentado por los más importantes
segmentos de incidencia en las orga-
nizaciones empresariales.
15. ¿Cuál debería ser la relación
entre las NIIF y las exigencias
tributarias y su fiscalización
por parte de la autoridad
tributaria como es la SUNAT?
En lo que concierne a las normas
contables y las normas tributarias,
ambas responden a distintos objetivos
y marchan por caminos paralelos o
cuerdas separadas, pero, no debemos
perder la perspectiva de que dicha si-
tuación se revierta y evitar, en lo po-
sible, que la norma tributaria preva-
lezca sobre la contable.
16. ¿Qué resultados esperan obte-
ner con la oficialización de la
NIIF para las PYME?
Primero, completar el ordena-
miento normativo contable del país
más cerca de nuestra realidad, con
NIIF generales para las empresas que
listan en Bolsa y las NIIF para las
PYME, que incluyen a las empresas

que no son lo suficientemente com-
plejas y/o grandes y que no recurren
al mercado de valores, no debiendo,
por tanto, aplicárseles normas con
mayores niveles de exigencia.
17. ¿Cómo incentivar para que di-
cho tipo de empresas utilicen
esta NIIF especial?
La aplicación del PCGE, armoni-
zado con las NIIF, constituirá una guía
que, por sí misma, debe incentivar y
facilitar el cumplimiento de las NIIF.
18. Pasando a materias más espe-
cíficas, el Comité de Interpre-
taciones de las NIIF (CINIIF
o IFRIC por sus siglas en in-
glés) ha señalado que la Par-
ticipación de los Trabajadores
no debe registrarse según la
NIC 12, sino de acuerdo a la
NIC 19. ¿Está de acuerdo con
dicha interpretación?
La Resolución de CNC Nº 46-2011-
EF/94, del 27 de enero de 2011, a partir
del pronunciamiento del CINIIF efec-
tuado el 4 de noviembre último, dispo-
ne que “… las participaciones de los
trabajadores … deberá hacerse de
acuerdo con la NIC 19 Beneficios a
los Empleados y no por analogía con
la NIC 12 Impuesto a las Ganancias
o la NIC 37 Provisiones, Pasivos Con-
tingentes y Activos Contingentes”.
19. Nos preguntamos, ¿lo señala-
do por el CINIIF es obligato-
rio para las empresas del país?
En la medida que lo dispone la
Resolución de CNC Nº 46-2011-EF/94
antes mencionada.
20. Ahora bien, ¿cuáles son las ra-
zones para que el CNC acepte
el uso del Método de la Parti-
cipación como indica el artí-
culo 3° de la Resolución de
CNC Nº 44-2010-EF/94?, ¿esto
podría ser replanteado?
Se explicita en el quinto conside-
rando de la Resolución aludida, el cual
establece que “…en el Perú las deci-
siones que los accionistas, partícipes
u otros gestores acuerden en su con-
dición de tales, se basan en informa-
ción contable individual por cada
entidad, por lo que es conveniente que
los efectos medidos en términos finan-
cieros, de los cambios patrimoniales
en entidades en las que mantienen
inversiones, se reflejen en los estados
financieros”. Lo indicado conlleva a
obviar mayores comentarios.
Empero, debido a que la Norma
para las PYME, vigente el presente
año, permite tres opciones para con-
tabilizar las inversiones en asociadas,
siendo una de ellas el método de la
participación, lo establecido en la
Resolución citada conlleva, en mi opi-
nión, a que el CNC revise lo normado,
para lo cual nos reuniremos oportu-
namente.
LAS COMPETENCIAS
NORMATIVAS DE LA
CONTABILIDAD SON
EXCLUSIVAS DEL CNC,
EN CONSIDERACIÓN A LAS
DISPOSICIONES LEGALES
VIGENTES
21. ¿Qué le parece el hecho de que
la CONASEV haya estableci-
do que las entidades bajo su
supervisión deberán presen-
tar sus estados financieros
preparados con observación
plena de las NIIF que emita el
IASB y que se encuentren vi-
gentes internacionalmente?
Actualmente el CNC ha oficializa-
do las NIIF vigentes internacional-
mente y las ha difundido íntegramen-
te en nuestro idioma oficial, por ello,
considero que las empresas no deben
tener problemas en cuanto al marco
normativo contable vigente. Sin em-
bargo, es de destacar que debido a la
recepción desfasada de las traduccio-
nes oficiales de la IFRS Foundation
no se publican las normas en espa-
ñol con la oportunidad deseable, ade-
más que estas no necesariamente
deben ser adoptadas de manera lata,
ya que el CNC debe estudiar, anali-
zar y evaluar la pertinencia de su apli-
ENTREVISTA
cación en nuestro escenario país, lo
contrario convierte al CNC en un ór-
gano de trámite normativo y desvir-
túa su esencia fundamental. Las em-
presas bajo el control de la CONA-
SEV estarán obligadas a aplicar las
normas vigentes internacionalmente,
aun y cuando no hayan sido difundi-
das oficialmente en el país. Esto obli-
ga a las empresas a estar atentas a lo
que disponga el IASB en Londres y a
leerlas e interpretarlas en inglés,
cada cual a su leal saber y entender,
diversificando así la unicidad inter-
pretativa para cada norma.
22. Es decir, ¿encuentra alguna di-
sociación entre la oficialización
de las NIIF por el CNC y esta
norma de CONASEV?
En mi opinión las competencias
normativas de la Contabilidad son ex-
clusivas del CNC, en consideración a
las disposiciones legales vigentes, de
conformidad con lo establecido cla-
ramente en la Ley Nº 28708 y sin dejar
de lado que las facultades normativas
de la CONASEV en materia contable
se refieren a la elaboración de los es-
tados financieros de acuerdo a los
Principios de Contabilidad General-
mente Aceptados vigentes en el país,
más no a la aprobación y oficializa-
ción de normas, que son aspectos que,
en su momento, serán debidamente
analizados en base al ordenamiento
legal.
23. Muchas gracias por habernos
concedido esta entrevista ex-
clusiva. ¿Desea agregar algunos
comentarios finales para los
lectores de ANÁLISIS TRIBU-
TARIO, en especial con motivo
del lanzamiento de “Enfoque
Contable”?
Las sinceras y afectuosas felicita-
ciones a la Revista ANÁLISIS TRIBU-
TARIO por afrontar el reto de ayudar
a cubrir los vacíos en la cobertura de
información contable actualizada, en
especial bajo la óptica del contexto
tributario, de suma necesidad consi-
derando la dicotomía contable tribu-
taria existente. Auguro éxito total a
este esfuerzo digno de encomio.
mayo 2011 / 11
 La Contabilidad y la formación
competitiva del contador
INTRODUCCIÓN
1 La Contabilidad, desde épocas in-
JOSÉ CARLOS DEXTRE FLORES (*)

memoriales, ha estado al servicio de

de Aritmética, Geometría, Proportio- Para el autor de este artículo, la
entidades que necesitan conocer el
ni Et Proporcionalita”, en la cual es- Contabilidad es un sistema de infor-
resultado de las relaciones económi-
cribió tres capítulos sobre la Conta- mación que traduce los eventos eco-
cas producto de sus actividades co-
bilidad e instituyó la Partida Doble nómicos, realizados por la administra-
merciales, así como de la situación
como razón fundamental a emplear en ción de una organización, en informa-
patrimonial de sus negocios represen-
el registro de las operaciones conta- ción financiera, empleando para su
tados por el nivel de los bienes, dere-
bles. Posteriormente, a lo largo de los preparación un marco referencial
chos y obligaciones adquiridos.
siglos, muchos intelectuales, hombres aceptado por quien la prepara y por
La historia sobre la Contabilidad,
de negocios, organizaciones educati- los usuarios de dicha información,
se remonta a “6000 años (A. C.): En
vas y gremiales, fueron incorporando permitiendo conocer la situación eco-
Grecia, Egipto y el Valle de Mesopo-
conceptos, principios y normas en nómica financiera de la entidad para
tamia se llevaban registros y opera-
correlación con la evolución de las las decisiones de negocios.
ciones financieras de las empresas
nuevas formas de producir negocios La finalidad de la Contabilidad, es
privadas y públicas en tablillas de
inducidas por el progreso de la cien- producir información completa de las
barro. En Mesopotamia el Escriba
cia y la tecnología, lo que obligó a las operaciones realizadas por una organi-
era el que llevaba los registros conta-
naciones del mundo a emplear un len- zación, con base en registros técnicos,
bles, además era el único que sabía
guaje común para la comunicación del empleando sistemas y procedimientos
leer y escribir, y conocía las leyes. El
valor de sus negocios. apropiados para procesar las diversas
escriba fue el predecesor del Conta-
Esta breve reseña histórica de la operaciones que ésta realiza, estructu-
dor”(1).
Contabilidad, como visión introducto- rada sobre un marco de referencia, se-
Bajo el principio de mantener or-
ria, tiene el propósito de ubicarla en gún lo explicaré más adelante.
denadamente las cuentas, resultado
el contexto de su significado e impor- Conforme a lo señalado en el pá-
del comercio, los mercaderes llevaban
tancia en la sociedad y en la econo- rrafo anterior, la Contabilidad cumple
registros expresados en valor tangible
mía, especialmente en las organizacio- con objetivos de gestión y financieros.
tales como monedas o expresiones de
nes empresariales con fines de lucro. De gestión, porque suministra a los
moneda (granos o ganado), que cons-
usuarios internos la información nece-
tituían el contravalor de las mercan-
CONCEPTUALIZACIÓN
cías intercambiadas. Conforme se in-
crementaba el comercio, se fueron
dando las pautas para regular las tran-
2 La Contabilidad ha sido definida
saria para propósitos de planificación,
fijación de objetivos y metas, de con-
trol para la medición y evaluación de
los resultados, entre otros; y, financie-
sacciones, mediante leyes y normas de diversas maneras, desde la consi-
ros, porque proporciona a los usuarios
civiles, penales y de comercio, mu- deración primigenia de arte, pasando
internos y externos los resultados de
chas de ellas empleadas actualmente por el concepto de disciplina, hasta
la gestión por las operaciones y nego-
en el comercio internacional. la tendencia actual de estimarla una
cios producidos por las organizacio-
La evolución histórica de la Con- ciencia.
nes, expresados en valor económico.
tabilidad tiene su mayor expresión
cuando Fray Luca Pacioli (considera-
do por muchos como el padre de la
Contabilidad moderna), publica en ––––––
(*) Decano de la Facultad de Administración y Contabilidad de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
noviembre de 1494, su obra: “Summa (1) REDContable.com - 2005.

12 / mayo 2011

LOS CRITERIOS CONTABLES
3 En la actualidad, hablar de Conta-
bilidad es hablar de la información fi-
nanciera de las entidades, preparada
sobre la base de un marco de referen-
cia aceptado tanto por el que prepara
dicha información como por los usua-
rios de la misma. El marco de referen-
cia resulta ser el conjunto de criterios
sobre los que se basan los registros
contables y la preparación de la infor-
mación financiera, convenientemen-
te aceptados como tales a nivel inter-
nacional. Por ende, toda información
financiera debe ser preparada sobre
la base de criterios aceptados por la
comunidad de interés.
Existen organismos internaciona-
les representativos de la profesión
contable, que establecen y difunden
los mencionados criterios traducidos
en principios, normas o estándares
cuyo fin es establecer los parámetros
para la preparación de la información
financiera. Es decir, criterios para el
reconocimiento, medición, presenta-
ción y revelación de las transacciones
económicas de las entidades, su valo-
rización y clasificación, procurando
de esta manera entender cabalmente
los resultados de los negocios y sus
efectos en la situación económica y
financiera de una organización a una
fecha dada.
Fundamentalmente, hablamos del
FASB (siglas en inglés de Financial
Accounting Standards Board), que
emite los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en los Esta-
dos Unidos de Norteamérica (US
GAAP) y el IASB (siglas en inglés de
International Accounting Standards
Board), con sede en Londres, que
emite las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), las
mismas que comprende las Normas
Internacionales de Contabilidad
(NIC)(2).
Históricamente en nuestro país,
para la preparación y presentación de
información financiera expresada en
estados financieros convencionales,
se aplicaron los US GAAP. La influen-
cia inclusive se muestra en el artículo
223° de la vigente Ley General de So-
EDUCACIÓN CONTABLE
ciedades, Ley Nº 26887, sobre la pre-
paración y presentación de estados fi-
nancieros para las sociedades enmar-
ca, Seguros y AFP (SBS), para el re-
gistro de las operaciones e informa-
ción financiera. Cabe anotar que la
cadas en dicha ley al establecer que Contabilidad de estas entidades no se
“los estados financieros se preparan basa fundamentalmente en criterios
y presentan de conformidad con las de las NIIF.
disposiciones legales sobre la mate- Bajo este marco normativo de
ria y con principios de contabilidad adopción y aplicación de criterios in-
generalmente aceptados en el país”(3). ternacionales de Contabilidad se pre-
Paradójicamente, con la entrada para la información financiera de las
en vigencia de la referida Ley, toma empresas en nuestro país. Los conta-
vigor la presencia de las NIC (actual- dores públicos, encargados de esta
mente comprendidas en las NIIF), en tarea, han mostrado su satisfacción
nuestro medio. Su aplicación se ha por el empleo de dichos criterios y
dado progresivamente mediante manifiestan que ello permite que las
adopciones parciales del conjunto de empresas nacionales puedan interve-
normas, hasta su adopción completa. nir sin inconvenientes en el mundo
Las NIIF constituyen la base de crite- empresarial y financiero internacio-
rios para la preparación de la infor- nal, toda vez que son aceptados por
mación financiera de las empresas en organismos reguladores de otros paí-
el Perú, con carácter obligatorio, in- ses, como la Security Exchange Com-
cluyendo las PYME y las entidades del mission (SEC), de los Estados Unidos
sector público. de Norteamérica.
La vigilancia de la aplicación de
LA FORMACIÓN DEL
criterios contables establecidos en las
NIIF a las empresas en el Perú, la rea-
lizan entidades reguladoras como: (i)
4 PROFESIONAL CONTABLE
la Comisión Nacional Supervisora de Ahora bien, teniendo en conside-
ración la explicación antes expuesta,
Empresas y Valores (CONASEV), para
pasaré a tratar sobre la formación de
las empresas que cotizan en la Bolsa
los futuros profesionales de la Conta-
de Valores de Lima, disponiendo que
bilidad en nuestro país.
las modificaciones y nuevas normas
Aún subsiste la percepción gene-
se adopten una vez emitidas por el
ralizada de que el contador se dedica
IASB; (ii) el Consejo Normativo de
a procesar hechos y transacciones
Contabilidad (CNC), organismo técni-
económicas mediante la compilación,
co de la Dirección Nacional de Con-
clasificación, registro y exposición en
tabilidad Pública que oficializa la
estados financieros, con marcado én-
adopción de las NIIF y sus modifica-
fasis en aspectos tributarios.
torias en el Perú, y dispone su aplica-
Quienes así piensan, no conocen
ción obligatoria para las empresas que
la realidad de la dimensión en que es-
no cotizan en bolsa y las PYME, ade-
tán envueltas las empresas frente a los
más, ha establecido la obligatoriedad
negocios, ni la repercusión financie-
de emplear el Plan Contable General
ra de sus decisiones y la complejidad
Empresarial (PGCE), basado en las
de la traducción de los eventos eco-
NIIF, para el registro contable de las
nómicos, lo cual implica una tarea
operaciones de las empresas. Respec-
profesional con profundo conoci-
to a las entidades bancarias, de segu-
miento de normas contables, de finan-
ros y AFP, se guían por las directivas
zas, de economía, de tributación, de
dadas por la Superintendencia de Ban-
––––––
(2) Las NIC fueron establecidas y difundidas internacionalmente a partir del año 1973.
(3) De conformidad con el artículo 1° de la Resolución Nº 13-98-EF/93.01, publicada el 23 de julio de 1998, los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del citado artículo comprende,
sustancialmente, a las NIC, oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, y a
las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área siempre que
se encuentren dentro del Marco Teórico en que se apoyan dichas NIC.
mayo 2011 / 13
administración de negocios, entre
otros.
La globalización económica, los
cánones para el manejo empresarial
frente a las diferentes modalidades de
fraudes, lavados de activos, responsa-
bilidad social, cumplimiento de nor-
mas y leyes, entre otros, determinan
un perfil del profesional de la Conta-
bilidad en un marco de excelente pre-
paración integral, donde lo académi-
co y moral estén apropiadamente tra-
ducidos en un modelo de formación
competitiva, sostenido en conoci-
mientos conceptuales, desarrollo de
habilidades y formación actitudinal.
En la actualidad, los contadores
reclaman, con todo derecho, su presen-
cia en los directorios, en los planes y
decisiones de negocios, porque están
preparados (o deben estarlo) profesio-
nalmente para tales propósitos.
La formación profesional en Con-
tabilidad, que se da en las universida-
des, está diferenciada por el estilo de
formación, más que en los contenidos
de materias básicas que terminan casi
uniformizadas. En la mayoría de las
universidades el énfasis está dado en
la capacitación antes que la forma-
ción, conforme se explica en el si-
guiente acápite.
MODELO IDEAL
5 Por la experiencia vivida en la pla-
nificación, desarrollo y puesta en mar-
cha de una nueva currícula para la
formación del contador público basa-
do en competencias, me permito ha-
blar del tema con la propiedad del
caso, incluso, recomendar ciertos cri-
terios de formación para conseguir
que un estudiante de Contabilidad
egrese con las competencias necesa-
rias para iniciar el exigente camino del
ejercicio profesional.
El modelo a seguir es el siguiente:
– Proceso de autoevaluación, donde
la unidad académica encargada de
la formación del estudiante de
Contabilidad (Facultad de Conta-
bilidad), debe identificar las debi-
lidades y fortalezas que posee fren-
te a los retos y amenazas que la en-
frenta al mundo educativo y al mer-
14 / mayo 2011
cado de profesionales especializa-
dos, determinando la pertinencia
de los cursos y contenidos, las me-
todologías de enseñanza y apren-
dizaje utilizados, los niveles de
aceptación de estudiantes y docen-
tes del modelo educativo emplea-
do, la respuesta de la sociedad ci-
vil y empresarial frente a los egre-
sados de Contabilidad, entre otros
aspectos principales.
– Definición del perfil de egreso del
estudiante de Contabilidad. En
este punto es importante recalcar
que el perfil que se busca no es un
perfil profesional sino más bien el
de un egresado que inicia el ejer-
cicio profesional. Es decir, es ne-
cesario determinar las competen-
cias que debe poseer un egresado
de Contabilidad para iniciarse exi-
tosamente en la profesión. De este
modo, dicho egresado precisa con-
tar con un elevado manejo del co-
nocimiento de los temas de la pro-
fesión que en la actualidad se exi-
ge demostrar y poseer las habili-
dades y actitudes para ejercerlo.
En esta etapa, se definen las com-
petencias que deberá poseer el
egresado para considerarlas en el
plan de formación a elaborar, iden-
tificando las áreas constitutivas de
la profesión.
– Adopción de una formación inte-
gral basada en la excelencia aca-
démica, donde la prevalencia de la
formación de la persona se ante-
pone a la formación profesional
propiamente dicha, toda vez que la
preocupación es latente por con-
tar con profesionales plenamente
identificados con el concepto de
ciudadanía. Ello implica, pasar por
una etapa de formación humanís-
tica, basada, entre otros, en el de-
sarrollo de casos prácticos de di-
lemas éticos, para luego comple-
tar la formación profesional.
– Diseño de un currículo basado en
competencias, considerando en su
estructura las áreas de formación
básica, profesional y generales,
identificando para cada una de
ellas, las competencias, subcom-
petencias, niveles de progreso y
evolución, a fin de conformar la es-
tructura de cursos, los créditos y
contenidos. Una malla curricular
debe comprender las siguientes
áreas del saber del contador: infor-
mación financiera (basada en
NIIF), costos y presupuestos, tri-
butación, auditoría, finanzas, ad-
ministración empresarial, econo-
mía, derecho, métodos cuantitati-
vos, investigación y ética, clasifi-
cados en cursos básicos, profesio-
nales y generales, considerando
los créditos académicos corres-
pondientes.
– Docentes competitivos, actores
determinantes en la implementa-
ción del plan de estudios. Es de-
cir, contar con docentes prepara-
dos para formar por competencias
a los estudiantes, produciendo
aprendizaje de conocimientos fun-
damentales de la profesión, desa-
rrollando habilidades para el ejer-
cicio eficiente y la construcción de
actitudes, que pueda llevar al fu-
turo profesional a lograr, entre
otros, una buena comunicación
oral y escrita, el entendimiento de
otros idiomas (de preferencia el
inglés por ser imperante en el mun-
do de los negocios), la inclinación
por el autoaprendizaje, la capaci-
dad para el trabajo en equipo y li-
derazgo. Para ello, los docentes
emplearán las metodologías de en-
señanza-aprendizaje-evaluación,
que permita alcanzar el objetivo de
formar contadores públicos com-
petitivos.
6C OLOFÓN
A manera de conclusión, la Conta-
bilidad, expresada en la información
financiera que produce, interpreta y
evalúa, está representada por el pro-
fesional contable altamente califica-
do y preparado para atender los retos
que el mundo de los negocios deman-
da. Por consiguiente, su formación
competitiva redunda en beneficio del
éxito de la gestión empresarial.
 DEONTOLOGÍA

El creciente progreso económico
del país ha puesto en agenda el rol y
la responsabilidad que tiene la empre-
sa privada frente a la sociedad. El im-
portante desarrollo económico de los
últimos años de nuestro país ha sido
posible –entre otras razones– por la
adopción de una economía libre de
mercado, que además de haber inte-
grado más y mejor al Perú con la co-
munidad internacional, lo ha hecho in-
terdependiente de los beneficios y
demás efectos de la globalización.
UNA POLÍTICA CLARA DE
PREVENCIÓN DE FRAUDES Y
DEMÁS DELITOS FINANCIEROS
O DE OTRO TIPO, NO ES
ALGO QUE ESTÉ AISLADO DE
LA RESPONSABILIDAD SOCIAL
EMPRESARIAL QUE TANTO
ESCUCHAMOS HOY EN DÍA;
DE HECHO, ES PARTE
INTEGRAL DE ELLA.
La libertad que brinda el mercado
es consecuencia de la voluntad de la
mayoría de peruanos, que apoyamos
la vigencia de un modelo económico
basado en la libertad de empresa,
cuyo fin fundamental debe ser gene-
rar prosperidad y desarrollo. Dicha li-
bertad, no obstante, solo podrá ser po-
La importancia de
la ética empresarial
sible mediante el ejercicio de una con-
ducta empresarial responsable que
observe valores fundamentales como
honestidad, justicia e inclusión.
Contribuir a la prosperidad soste-
nible del país, pasa porque los empre-
sarios asumamos la responsabilidad in-
dividual que nos corresponde por nues-
tras decisiones, acciones u omisiones;
es decir, por los efectos que éstas cau-
san a la comunidad y al Estado. Los
valores humanos son la base funda-
mental de la ética empresarial. No po-
demos ser mejores empresarios de lo
que somos como personas. Actuar con
honestidad es fundamental para lograr
la credibilidad que la sociedad espera
de la libre empresa. El buen ejemplo,
especialmente de los líderes empresa-
riales, coadyuva a motivar cambios
positivos en la comunidad.
Ninguna empresa debería limitar
su objetivo únicamente a la mera ge-
neración de utilidades. Hoy, el balan-
ce empresarial va más allá de lo eco-
nómico, abarca también lo social y lo
ambiental. Es responsabilidad de los
––––––
(*) Presidente del Instituto Peruano de Auditores Independientes (IPAI).
JORGE MEDINA MÉNDEZ (*)
empresarios –utilizando la libertad
económica de la que gozamos– cum-
plir con nuestros empleados, clientes
y demás stakeholders, incluyendo
nuestra comunidad y el Estado, no
solo mediante el pago correcto y opor-
tuno de nuestros impuestos y contri-
buciones, sino fundamentalmente me-
diante el ejercicio cabal y consciente
de la ética en los negocios que reali-
zamos. Esto implica llevar a la prácti-
ca mecanismos de control para pre-
venir y luchar contra toda clase de
actos de corrupción, ya sea en forma
directa o indirecta. Una política clara
de prevención de fraudes y demás
delitos financieros o de otro tipo, no
es algo que esté aislado de la respon-
sabilidad social empresarial que tan-
to escuchamos hoy en día; de hecho,
es parte integral de ella.
Ser buen empresario implica ver
más allá de los beneficios monetarios
de corto plazo. La conducta “criolla”,
la salida fácil, el buscar el atajo, o la
miopía de no ver más allá de nuestros
propios intereses, jamás lograrán be-

QUISIERA APROVECHAR ESTE ESPACIO PARA FELICITAR A LA REVISTA ANÁLISIS TRIBUTARIO, POR SU INÉDITA INICIATIVA DE PONER A
DISPOSICIÓN DE LA COMUNIDAD DE NEGOCIOS Y PROFESIONAL UNA PUBLICACIÓN TÉCNICA DEDICADA AL ÁMBITO CONTABLE, JUSTAMENTE
CUANDO EL CRECIMIENTO DEL PAÍS, SU INTEGRACIÓN INTERNACIONAL Y LA COMPLEJIDAD DE LAS NUEVAS OPERACIONES Y NORMAS
DEMANDAN GUÍA Y DISCUSIÓN. ESTA ACCIÓN CONTRIBUYE DE MANERA IMPORTANTE A LA MEJORA DE LA CALIDAD DE LA INFORMACIÓN
FINANCIERA, HACIÉNDOLA MÁS TRANSPARENTE Y CONFIABLE, EN BENEFICIO DE LOS INVERSIONISTAS Y MERCADO EN GENERAL.

mayo 2011 / 15
neficios duraderos. En cambio, actuar
con ética empresarial sí genera, ade-
más de excedentes económicos a lar-
go plazo, impactos positivos en la co-
munidad, pues asegura la trascenden-
cia de la empresa para seguir produ-
ciendo los bienes y servicios que el
mercado necesita. Existen diversos
estudios que demuestran que el valor
financiero y económico de las empre-
sas aumenta cuando ponen en prácti-
ca sus códigos de conducta, y cuando
ejercen de verdad los principios de
buen gobierno corporativo. El merca-
do –libre como es– premia la confian-
za que genera una empresa transpa-
rente que rinde cuentas y sabe solu-
cionar sus conflictos de interés.
El mayor valor que brinda la ética
empresarial no solo se limita a lo fi-
nanciero. Hoy, con la facilidad de las
comunicaciones y el amplio impacto
de las redes sociales, la ética empre-
sarial se ha convertido en un factor
de diferenciación de marca, que ade-
más de crear lealtad y confianza en el
consumidor, incrementa el valor de la
empresa y asegura su éxito. Más aún,
ser empresarialmente ético tiene otro
impacto positivo dentro de la propia
organización: su gente y su cultura. La
ética y el buen comportamiento gene-
ran un sentido de identidad y orgullo
que facilita el crecimiento personal de
quienes conforman una empresa. Un
16 / mayo 2011
entorno así permite retener y atraer a
mejores talentos y eleva el nivel de
compromiso.
Por otro lado, una conducta ética
crea automáticamente mejores meca-
nismos de control interno y genera
una mayor productividad con el con-
secuente beneficio financiero, pues
disminuye el ausentismo injustificado,
elimina las zonas grises que no hacen
más que entorpecer las decisiones y
resuelve los conflictos de una mane-
ra más expeditiva y transparente.
LO IMPORTANTE ES QUE LO
ÉTICO ESTÉ PRESENTE EN EL
QUE HACER DIARIO Y QUE NO
EXISTA EN LA EMPRESA
AMBIGÜEDADES QUE SUS
PRINCIPIOS DE INTEGRIDAD NO
PUEDAN RESOLVER CLARAMENTE
La ética en la empresa puede im-
plementarse de distintas maneras,
pero lo imprescindible es contar con
un compromiso manifiesto y claro de
los accionistas, el directorio y la alta
gerencia, a fin de que todos los miem-
bros de la organización tengan una di-
mensión correcta de su importancia.
Existen diversas maneras en que di-
cha voluntad es materializada y difun-
dida, desde las declaraciones de va-
lores o los principios de actuación o
credos, hasta los conocidos códigos
de conducta; es decir, desde lo pro-
fundamente humano hasta las reglas
de lo permitido y lo prohibido. Pero
al margen de las formas, lo importan-
te es que lo ético esté presente en el
quehacer diario y que no exista en la
empresa ambigüedades que sus prin-
cipios de integridad no puedan resol-
ver claramente.
Nunca antes como hoy el protago-
nismo de la empresa privada y sus lí-
deres ha tenido un rol tan importante
en predicar con el ejemplo. Felizmen-
te, cada vez se va creando una mayor
conciencia de que Ética Empresarial
es la convicción de que no todo vale
por igual, y que esta tiene que ver di-
rectamente con cada decisión que to-
mamos. Por eso, cada uno de nosotros
tiene un rol personal que jugar, y una
responsabilidad individual que cumplir
en el desarrollo de un modelo econó-
mico-empresarial que sea éticamente
responsable, y que permita traducir
nuestras actividades empresariales en
bienestar y prosperidad sostenible. Los
empresarios, ejecutivos, y profesiona-
les, tenemos en nuestras manos el por-
venir de nuestros hijos. No podemos
desperdiciar la oportunidad de dejar-
les un país mejor.
 FUNDAMENTOS

Reflexiones sobre la
Contabilidad en el Perú
INTRODUCCIÓN
1 Después de un largo recorrido en
RAMÓN CHUMÁN ROJAS (*)

el campo empresarial, la docencia uni-

versitaria y el gremio profesional, han
aumentado mis preocupaciones sobre
el avance de la ciencia contable en el
mundo y su repercusión en el sistema
nacional. En este sentido, expresaré mi
punto de vista y cómo debemos afron-
tar el reto del futuro sobre estas mate-
rias.
Por la experiencia vivida, conside-
ro que el ejercicio profesional supone
el servicio a la sociedad de acuerdo a
sus necesidades. Lo importante, creo,
es identificar el segmento social al que
servimos, reconocer sus necesidades y
producir ciencia y tecnología para sa-
tisfacerlas. Las disciplinas científicas
tienen valor, en la medida que respon-
den a las urgentes necesidades de la so-
ciedad a la que sirven.
BREVE RESEÑA HISTÓRICA
2 DE LA CONTABILIDAD
Los comienzos de la Contabilidad
como toda disciplina científica fueron
eminentemente prácticos. Fue creada
por los comerciantes a través de un co-
nocimiento empírico, según Arturo Eli-
zondo, producto del “conocimiento po-
pular obtenido por azar, luego de in-
numerables tentativas.”(1). Los comer-
ciantes necesitaban llevar el control de
sus negocios para tomar sus decisio-
nes e idearon un procedimiento empí-
rico de registro de sus operaciones.
En la Edad Media, comenzó el auge
del desarrollo contable a través de las
escuelas Personalista (las cuentas sólo
deben ser abiertas para personas), Ma-
terialista (las cuentas deben ser abier-
tas para objetos), Hacendalista (la Con-
tabilidad sólo sirve a la administra-
ción), Industrialista (nace la Contabili-
dad de costos industriales), todas ellas
centradas en formas de registro para
el control de operaciones, es decir, se
perfeccionó la técnica contable sin in-
vestigar el fondo de los hechos econó-
micos.
En los siglos XVIII y XIX, la teoría
de Adam Smith y la Revolución Indus-
trial promovieron cambios significati-
vos en las actividades económicas y se
generó la necesidad de mayor informa-
ción. Surge entonces la Contabilidad
Gerencial como instrumento de control
de gestión.
Con el tiempo, la teneduría de libros
no satisfizo las necesidades de informa-
ción y la Contabilidad pasó a ser estu-
diada en las universidades. Los nuevos
requerimientos de información obliga-
––––––
(*) Contador Público Benemérito del Perú. Profesor Emérito Vitalicio de la Universidad Nacional de Trujillo. Asociado del
Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociación Fiscal Internacional
(IFA).
(1) ELIZONDO LÓPEZ, Arturo. La Investigación Contable. Significación y Metodología. ECASA, México, pág. 5.
ron a la ciencia contable a adaptarse a
las necesidades de los nuevos usuarios,
inversionistas, proveedores, clientes,
trabajadores y Estado. Aparecen nue-
vas escuelas del pensamiento contable
que acercan la Contabilidad a la admi-
nistración y a la economía, al mismo
tiempo que se perfecciona la técnica
del registro, se investiga sobre el fon-
do de los hechos económicos y se pro-
mueven nuevas teorías contables que
servirán de base para el registro y la
información.
LA CONTABILIDAD A PARTIR
3 DE LOS SIGLOS XX Y XXI
En mis primeros estudios de la Con-
tabilidad, los catedráticos o maestros
universitarios (ahora llamados “profe-
sores universitarios”) nos presentaban
una gama de definiciones de la Conta-
bilidad que iban desde el “lenguaje de
los negocios” hasta “la ciencia, la téc-
nica y el arte de la información finan-
ciera”.
El arte es una expresión de belleza
y la técnica un proceso ordenado de
toda actividad humana que puede o no

UN SALUDO Y FELICITACIÓN AL DIRECTOR DE LA REVISTA ANÁLISIS TRIBUTARIO POR LA IMPORTANTE INICIATIVA DE

EDITAR EL SUPLEMENTO ENFOQUE CONTABLE, A MI JUICIO, UN ESPACIO PARA QUE LOS REPRESENTANTES DE LA
DOCTRINA CONTABLE NACIONAL, PUEDAN PRESENTAR EL RESULTADO DE SUS INVESTIGACIONES TAN NECESARIAS PARA
NUESTRO ORDENAMIENTO NORMATIVO Y SU APLICACIÓN A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS Y SOCIALES DEL PAÍS.

mayo 2011 / 17
tener basamento científico. No veo
oportuno discutir la naturaleza de cien-
cia de la Contabilidad, pero sí señalar
que su objeto de estudio son las varia-
ciones patrimoniales y la satisfacción
de las necesidades de los usuarios de
la información, personas que intervie-
nen en la vida de las empresas y permi-
ten su desarrollo.
El método de investigación cientí-
fica nos obliga a buscar realidades pro-
blemáticas y teorías contables que sus-
tenten normas de aceptación general y
que nos conduzcan a la armonización
de los sistemas contables en el mun-
do, orientados siempre a satisfacer ne-
cesidades de información; como seña-
la Javier Romero: “(l)a contabilidad
tuvo su origen en el propósito de sa-
tisfacer exigencias de control e infor-
mación”(2).
Vivimos en un mundo globalizado
cada vez más complejo, en donde las
decisiones empresariales en algunos
casos han generado grandes problemas
económicos y sociales de repercusión
también mundial. Allí tenemos la cri-
sis financiera internacional, la caída de
las principales Bolsas de Valores, la re-
cesión económica en algunos países,
entre otros problemas. Por otra parte,
en el ámbito de la Contabilidad, se dis-
cuten permanentemente en el Consejo
de Normas Internacionales de Conta-
bilidad (IASB por sus siglas en inglés)
y el Consejo de Normas de Contabili-
dad Financiera de los Estados Unidos
de Norteamérica (FASB por sus siglas
en inglés) y sus comités interpretativos,
normas contables para la preparación
y presentación de información finan-
ciera.
LA CONTABILIDAD
4 EN EL PERÚ
Los analistas internacionales nos
califican como país en vías de desarro-
llo o simplemente subdesarrollado. No-
sotros, pienso, debemos reconocernos
como un país con necesidad de desa-
rrollo. La necesidad hay que satisfacer-
la, y es que todo ser humano tiene en
esencia una vocación de progreso. Al
respecto, Luis Durán Rojo, en su diser-
tación en la Convención Nacional de
Tributación de Cajamarca en junio de
2010, nos decía que “el desarrollo es la
evolución cuantitativa de la situación
18 / mayo 2011
de las personas, de manera que estas
mantengan mayores recursos que les
permitan satisfacer sus necesida-
des”(3).
El actual Gobierno se ufana del cre-
cimiento económico, sin embargo no
apreciamos efectos positivos en el ni-
vel del Estado y las familias. El prime-
ro sigue mostrando ineficiencia geren-
cial para el manejo de los fondos pú-
blicos y la producción legislativa, aun-
que el crecimiento económico por ac-
ción de las empresas haya permitido
cierta disminución del desempleo y, en
algunos casos, el aumento salarial y la
reducción de la pobreza. En cuanto al
ámbito social y familiar, la inseguridad
ciudadana, la insuficiente infraestruc-
tura del sector salud, el deficiente sis-
tema educativo y la inseguridad jurídi-
ca siguen siendo problemas sin resol-
ver. En ambos casos, se plantean retos
que obligan a la participación ciudada-
na en todos los niveles de la sociedad,
entre ellos los gremios profesionales.
Hace muchos años el ilustre poeta
César Vallejo decía: “Hay hermanos
muchísimo que hacer”(4). La realidad
mundial y nacional nos demuestra que
siempre hay mucha tarea por delante.
En este contexto, es legítimo pregun-
tarnos, ¿cómo se encuentra la Conta-
bilidad y cómo sirve al país?
Hasta la década del sesenta, los sis-
temas contables eran el producto de los
servicios prestados por los contadores
públicos según su formación universi-
taria. Hacía falta un sistema uniforme
de Contabilidad para empresas y un ór-
gano regulador encargado de dictar
normas contables de cumplimiento
obligatorio. En el año 1973 se encargó
a la Dirección Nacional de la Contabi-
lidad Pública del Ministerio de Econo-
mía y Finanzas la formulación de un
Plan Contable General para Empresas,
el mismo que se elaboró sobre la base
del Plan Contable General francés.
En las universidades se priorizó la
enseñanza del citado Plan Contable, ge-
nerando desviaciones en la formación
universitaria. Se pensaba que la Con-
tabilidad en el Perú para el sector pri-
––––––
(2) ROMERO LÓPEZ, Álvaro Javier. Principios de Contabilidad. Mc Graw-Hill/Interamericana Editores S.A., México, pág. 98.
(3) DURÁN ROJO, Luis. Conferencia “La Tributación en el País en Vías de Desarrollo”. XVI Convención Nacional de Tributa-
ción – Tributa. Cajamarca, junio de 2010.
(4) VALLEJO MENDOZA, César Abraham. “Los Nueve Monstruos”. Poemas Humanos. París. 1939.
vado se reducía a la aplicación de un
plan de cuentas. Los estudiantes y egre-
sados usaban como lenguaje contable
los códigos de las cuentas y los empre-
sarios comenzaron a incomodarse por
este lenguaje que no lograban entender.
Muchos de ellos llegaban a mi oficina
para quejarse de los contadores de sus
empresas. Ellos decían que no enten-
dían nada cuando estos les explicaban
los Balances; es decir, cuando les ha-
blaban “de la 10”, “de la 12”, “de la 14”,
“de la 40”, “de la 66”. Utilizaban puros
códigos y obviaban los nombres de las
cuentas. Por esta razón, surgió la ur-
gente necesidad de revisar las currícu-
las y modificar los planes de estudio
con el fin de orientarlos hacia la inves-
tigación científica de la Contabilidad.
En esos años la eficiencia en el ser-
vicio profesional se medía según el
buen manejo del Plan Contable Gene-
ral. La evolución y complejidad de las
actividades empresariales hizo que en
1984 la Comisión Nacional de Empre-
sas y Valores (CONASEV) aprobara, sin
ser un órgano regulador de normas
contables, un nuevo Plan Contable Ge-
neral al que se le agregó el término “Re-
visado”, el cual ha tenido vigencia has-
ta el año 2010. A partir del año 2011, se
encuentra vigente el Plan Contable Ge-
neral Empresarial (PCGE) aprobado
por el Consejo Normativo de Contabi-
lidad (CNC) y elaborado sobre la base
de las Normas Internacionales de In-
formación Financiera (NIIF).
Hasta 1993, el Sistema Nacional de
Contabilidad tuvo jerarquía constitu-
cional. El artículo 145° de la Constitu-
ción de 1979 señaló que “(l)a función
de uniformar, centralizar y consoli-
dar la Contabilidad pública, así como
elaborar la Cuenta General de la Re-
pública, corresponde al Sistema Na-
cional de Contabilidad, el cual además
propone las normas que deben regir
en el país”. Según la norma constitu-
cional, el desarrollo económico nacio-
nal se basaba en tres grandes pilares:
El Sistema Nacional de Planificación
(Art. 111°), el Sistema Nacional de Con-
tabilidad (Art. 145°) y el Sistema Na-

cional de Control (Art. 146°). Con la Ley
Nº 24680, se creó la Contaduría Públi-
ca de la Nación, encargada de cumplir
la norma constitucional antes citada y
dictar las normas de Contabilidad que
deben regir en el país. El Contador de
la Nación era designado por el Presi-
dente de la República por un período
de cinco años y el CNC era designado
por el Contador General de la Nación
por un período de tres años, encargán-
dose del estudio, análisis y opinión so-
bre las propuestas de las normas rela-
tivas a la Contabilidad, ya sea emitien-
do resoluciones o dictando y aproban-
do las normas de Contabilidad para el
sector privado.
Tuve el privilegio de integrar de
1989 a 1992 el primer CNC en repre-
sentación de la Confederación Nacio-
nal de Cámaras de Comercio del Perú
(hoy PERÚ CÁMARAS). En ese enton-
ces el problema de urgente solución era
la hiperinflación y su incidencia en la
información contable; la moneda con
la que se informaba era a valor históri-
co por lo que no tenía relevancia para
la toma de decisiones. Con el valioso
apoyo profesional de Cesáreo Alonso
Gallarday y Alfredo Rodríguez Neira,
se aprobaron las Resoluciones de CNC
(R. de CNC) Nºs. 1 y 2 sobre Metodolo-
gía de Ajustes de los Estados Financie-
ros por Inflación, que permitió la infor-
mación a moneda constante. Luego,
con el Dec. Leg. Nº 797 se le reconoció
anti-técnicamente incidencia tributa-
ria. Actualmente ambas normas se en-
cuentran “suspendidas”.
En la Constitución de 1993 no se re-
cogió el texto del artículo 145° de la
Constitución de 1979. Debido a esto, el
Sistema Nacional de Contabilidad pier-
de jerarquía constitucional y el 28 de
noviembre de 2003 se publica la Ley Nº
28112, denominada Ley Marco de Ad-
ministración Financiera del Sector Pú-
blico (Ley Marco), en la que se dispo-
ne que la Dirección Nacional de Con-
tabilidad Pública (DNCP) es el órgano
Rector del Sistema Nacional de Conta-
bilidad, el Contador General de la Na-
ción será designado por el Ministro de
Economía y Finanzas y se define el re-
gistro contable como: “(e)l acto que
consiste en anotar los datos de una
transacción en las cuentas correspon-
dientes del plan contable que corres-
ponda, utilizando medios manuales,
mecánicos, magnéticos, electrónicos o
cualquier otro medio autorizado y de
acuerdo con la documentación que
sustente la transacción”. La Ley Mar-
co estableció que debe existir una
“transacción” para que haya registro
contable. Este dispositivo legal no re-
conoce los demás hechos económicos
que sin ser transacciones deben ser re-
flejados en la Contabilidad, como es el
caso de las depreciaciones, amortiza-
ciones y todas las demás provisiones
que tengan sustento económico y que
estén previstas en las NIIF.
En 1998 entró en vigencia la Ley Nº
26887, denominada Ley General de So-
ciedades. Su artículo 223° prescribe
que los estados financieros deben ser
preparados de conformidad con los
Principios de Contabilidad General-
mente Aceptados (PCGA) en el país. A
su vez, la R. de CNC Nº 13-98-EF/CNC
dispuso que los PCGA en el país son
las NIC. En el año 2005, con la R. de
CNC Nº 34-2005-EF/CNC, se aprobaron
nuevas versiones de las Normas Inter-
nacionales de Contabilidad (NIC) y las
primeras NIIF.
LA CONTABILIDAD
5 EN EL MUNDO
Mientras en la década del setenta
en el Perú se oficializaba el Sistema
Uniforme de Contabilidad para Empre-
sas (Plan Contable General), en el res-
to del mundo se discutía la necesidad
de emitir normas contables de aplica-
ción uniforme en los sistemas conta-
bles y promover su armonización como
respuesta a la necesidad de informa-
ción de los nuevos usuarios de los es-
tados financieros en un mundo globa-
lizado.
Mediante un convenio entre orga-
nismos profesionales de EE. UU., Ca-
nadá, México, Holanda, Reino Unido,
Irlanda, Australia, Francia, Alemania y
Japón en 1973 se creó el IASC con la
finalidad de preparar normas contables
de alta calidad y de cumplimiento obli-
gatorio que permitieran emitir informa-
ción contable razonable, comparable,
transparente y fidedigna. El mismo
año, el FASB, emite nuevos Principios
de Contabilidad Generalmente Acepta-
dos de Norteamérica (US GAAP por
sus siglas en inglés).
En el nuevo escenario global, algu-
FUNDAMENTOS
nos acontecimientos históricos promo-
vían la necesidad de una armonización
mundial de las normas contables.
Como ejemplo, podemos citar el caso
de la empresa Dailmer Benz, fabrican-
te de los famosos vehículos Mercedes
Benz, que decidió en 1994 cotizar sus
acciones en la Bolsa de Valores de Nue-
va York, siendo requisito para países
extranjeros que el resultado del ejerci-
cio fuese recalculado de acuerdo a sus
normas; así, con los principios de con-
tabilidad de Alemania arrojó una utili-
dad de 615 millones de marcos alema-
nes y con los US GAAP arrojó una pér-
dida de 1 839 millones de marcos ale-
manes.
La gran tarea de los investigadores
de la ciencia contable es lograr la ar-
monización contable en el mundo. Ac-
tualmente más de cien países aplican
las NIIF y desde el 2001 el IASB y el
FASB han asumido el compromiso de
trabajar por la convergencia de normas
a nivel mundial para responder al reto
de la globalización. Por exigencias ma-
cro y micro económicas en un mundo
globalizado se necesita información
contable uniforme, de modo que se
pueda satisfacer las necesidades de
usuarios cuyas actividades han trascen-
dido las fronteras del país donde se han
originado.
En otras palabras, la complejidad
de los cambios en la economía mun-
dial ha obligado a las empresas a mo-
dificar sus formas de hacer negocios,
de modo que la utilidad de la Contabi-
lidad depende de la calidad, relevan-
cia y oportunidad de la información
que presenta. Frente a esta problemá-
tica realidad, surgen muchas interro-
gantes, entre las que destacan, ¿cómo
mejorar los informes financieros para
satisfacer necesidades de usuarios na-
cionales y extranjeros?, ¿si las activi-
dades económicas son complejas, la
Contabilidad debe ser compleja?, ¿la
información contable debe servir de
base para el cálculo de los impuestos?,
¿las NIIF poseen base científica o si-
guen siendo convenciones de acepta-
ción general?, ¿la labor profesional de
los contadores debe estar limitada a
la aplicación de normas, aprobadas e
interpretadas por organismos interna-
cionales?
Trataré de dar respuestas breves a
dichas interrogantes planteadas.
mayo 2011 / 19

En un mundo globalizado caracte-
rizado por nuevos modelos de nego-
cios, competencia internacional, orga-
nización flexible, desarrollo de siste-
mas de información y nuevos produc-
tos financieros, la información finan-
ciera debe satisfacer las necesidades
heterogéneas de los usuarios. Las NIIF
y los US GAAP originalmente estuvie-
ron orientados a preparar y presentar
información para el mercado bursátil,
dejando a otras profesiones responsa-
bilidades de información para satisfa-
cer necesidades de gestión, no obstan-
te algunos proveedores exigen estados
financieros auditados para iniciar rela-
ciones comerciales o para el otorga-
miento de créditos bancarios.
De otro lado, los trabajadores, el
Estado y la sociedad son también usua-
rios de la información financiera, la
cual debe servir para el cálculo de sus
derechos laborales, tributarios, deter-
minación de la renta nacional y sus ne-
cesidades sociales. Hay empresas que
destinan parte de sus beneficios para
financiar programas sociales cumplien-
do con la “Responsabilidad Social de
la Empresa”. En este contexto, las nor-
mas que se emitan deben tener como
base un marco conceptual que garanti-
ce la calidad, la relevancia y la oportu-
nidad de la información, cuidando que
la producción de normas prevea infor-
mación simple, consistente, razonable
y de utilidad para cada uno de los usua-
rios.
No es este un espacio apropiado
para discutir la base científica de las
NIIF, sin embargo debo expresar mi
desacuerdo con algunos párrafos del
Marco Conceptual producido por el
IASC en abril de 1989 y adoptado por
el IASB en abril del 2000. El párrafo 3
señala que “(e)l Consejo del IASC re-
conoce que, en un número limitado de
casos, puede haber un conflicto entre
el Marco Conceptual y alguna Norma
Internacional de Contabilidad. En ta-
les casos, los requisitos fijados en la
Norma afectada prevalecen sobre las
disposiciones del Marco Conceptual.
No obstante,como el Consejo del IASC
se guiará por el Marco Conceptual al
desarrollar futuras normas o revisar
las existentes, el número de casos de
conflicto disminuirá con el tiempo”.
Asimismo, el párrafo 4 señala que “(e)l
Marco Conceptual será revisado de vez
20 / mayo 2011
en cuando, a partir de la experiencia
que el Consejo haya adquirido traba-
jando con él”, lo que nos da a entender
que no todas las normas se basan en el
Marco Conceptual. A mi juicio, el pro-
cedimiento debe ser al revés. Además,
las normas no pueden salirse del Mar-
co Conceptual; en todo caso, primero
debe modificarse este y luego la nor-
ma.
Al respecto, se debe tener en cuen-
ta que las normas deben ser prepara-
das de acuerdo a una realidad existen-
te y sobre la base de un Marco Con-
ceptual que responda a esa realidad;
debe también contener los principios
sobre los que se basa el reconocimien-
to y medición de los elementos de los
estados financieros. Según Laines Ga-
dea y Callao Gastón “(e)l Marco Con-
ceptual del IASB no contiene una enu-
meración de los Principios de Conta-
bilidad que sustentan su modelo con-
table”(5).
El párrafo 46 señala que “(l)os es-
tados financieros muestran la ima-
gen fiel de, o presentan razonable-
mente, la situación financiera de la
empresa”. Sin embargo, el párrafo 29
de la NIC 16 – Propiedades, Planta y
Equipo, dice “(l)a entidad elegirá
como política contable el modelo del
costo del párrafo 30 o el modelo de
revaluación del párrafo 31…”. Esto
significa que la entidad está facultada
a revaluar o no sus activos fijos, per-
mitiendo que la información financie-
ra en algunos casos, no sea razonable.
A todo esto hay que destacar que
las NIIF vigentes han eliminado los tra-
tamientos alternativos permitidos que
atentaban contra la comparabilidad,
una de las características cualitativas
de los estados financieros señaladas en
el Marco Conceptual. Gandía Cabedo
y García Benau sostienen que “(u)na
de las razones del insuficiente efecto
sobre la comparabilidad de la infor-
mación financiera internacional la
constituye la multiplicidad de alter-
nativas permitidas en las normas”(6).
––––––
(5) LAINES GADEA, José Antonio y CALLAO GASTÓN, Susana. “Efectos de la adopción de las nuevas formas contables euro-
peas (NIC/NIIF) para los grupos cotizados en la bolsa española”. EN: Estudio de las Normas Internacionales de Contabili-
dad, Coordinador SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA, José Luis. Ediciones Pirámide, España, pág. 42.
(6) GANDÍA CABEDO, Juan Luis y GARCÍA BENEAU, María Antonieta. Problemática de la Comparabilidad de la Información
Contable en el Manual de Contabilidad Internacional, Coordinador LAINES GADEA, José Antonio. Ediciones Pirámide,
España, pág. 275.
LAS NIC Y LAS NIIF
6 EN EL PERÚ
Indicaba líneas arriba que la oficia-
lización de las NIC y las NIIF como nor-
mas contables aplicables a los sistemas
contables de las empresas estuvo a car-
go del CNC desde el año 1998. El 28 de
agosto de 2010, se publicó la R. de CNC
Nº 44-2010-EF/94 que oficializó la ver-
sión 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF Y
SIC, así como sus modificaciones de
mayo de 2010, disponiendo que las nor-
mas indicadas regirán a partir del 1 de
enero de 2011. Todas las normas fue-
ron publicadas en la página web de la
DNCP.
En los últimos meses del año 2010
ocurrió algo muy singular que merece
una reflexión. El 19 de octubre se pu-
blicó en el Diario Oficial El Peruano la
R. de CONASEV Nº 102-2010-EF/
94.01.1, en donde se dispone que las
personas jurídicas bajo su supervisión
“deberán preparar sus estados finan-
cieros con observancia plena de las
Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera (NIIF), que emita el
IASB vigentes internacionalmente…”.
En ninguna parte la publicación men-
ciona las normas o su ubicación en la
página web de la CONASEV.
Esta situación plantea dos interro-
gantes: ¿Las personas jurídicas bajo la
supervisión de CONASEV antes de esta
resolución no estuvieron obligadas a
aplicar las NIIF?, ¿y las normas apro-
badas por el CNC? En ese sentido,
¿quién resuelve estas interrogantes?
De otro lado, las normas oficializa-
das por la CONASEV siendo las vigen-
tes internacionalmente al 19 de octu-
bre de 2010, incluyen, por cierto, las
modificadas hasta esa fecha; por lo tan-
to, difieren entonces de las normas ofi-
cializadas por el CNC.
Al margen de la incertidumbre de
las normas vigentes, corresponde ana-
lizar si la R. de CONASEV Nº 102-2010-
EF/94.01.1 tiene o no eficacia jurídica.
El artículo 6° de la Resolución en co-

mentario, dispone su publicación en el
Diario Oficial El Peruano y en el Por-
tal de CONASEV. Si uno ingresa a este,
no se encuentran las NIIF vigentes ofi-
cializadas a las que hace referencia el
artículo 1º de la citada Resolución. Al
respecto, se debe tener en cuenta que
el artículo 7º del D. S. Nº 1-2009-JUS
denominado “Reglamento que estable-
ce disposiciones relativas a la publici-
dad, publicación de proyectos norma-
tivos y difusión de Normas Legales de
carácter general” dispone lo siguiente:
“(l)a publicación oficial de las normas
legales de carácter general es esencial
para su entrada en vigencia. Las en-
tidades emisoras son responsables de
disponer su publicación en los térmi-
nos y condiciones establecidas en el
presente Reglamento y normas com-
plementarias. Aquellas normas lega-
les que no sean publicadas oficialmen-
te, no tienen eficacia ni validez”. Por
lo tanto, si no fueron publicadas las
NIIF oficializadas por la CONASEV no
tendrían vigencia.
Otro tema que ha creado malestar
en los profesionales de la Contabilidad
es la publicación en el Diario Oficial El
Peruano el 3 de febrero de este año de
la R. de CNC Nº 46-2011-EF/94. Este dis-
positivo sostiene que sobre la base de
la respuesta dada por el Comité de In-
terpretaciones de las Normas Interna-
cionales de Información Financiera
(CINIIF) respecto a la consulta referi-
da a la contabilización de la participa-
ción de los trabajadores en las utilida-
des calculadas de conformidad con la
legislación fiscal, deben realizarse de
acuerdo con la NIC 19 - Beneficio a los
empleados y no por analogía con la NIC
12 - Impuesto a las ganancias o la NIC
37 - Pasivos contingentes y activos con-
tingentes.
Surgen nuevas interrogantes, ¿es
competente el CNC para interpretar las
NIC y NIIF y su aplicación al Sistema
Nacional de Contabilidad de acuerdo
a las características de la economía na-
cional y sus normas legales aplicables?,
¿cuál es el rol del gremio profesional
en las NIC y las NIIF?, ¿qué roles com-
pete a las universidades del país (Fa-
cultades de Ciencias Contables)? De-
trás de estas interrogantes, lo que apre-
cio es una crisis institucional que pue-
de ser superada si hay voluntad de ha-
cerlo. ¿Por qué no se promueve produc-
ción intelectual nacional de normas
contables para elevar a las instancias
correspondientes? o, ¿por qué no pro-
mover la creación de normas para el
sistema contable nacional basadas en
las NIIF?
Cuando se presentó el problema de
Enron y World Com en 1997 que obligó
a corregir a estas empresas sus esta-
dos financieros por haber presentado
cifras discrepantes con los principios
de contabilidad generalmente acepta-
dos (US GAAP), el señor Harvey Pitt,
en ese entonces presidente de la SEC
(Comisión de Bolsa y Valores de Nue-
va York) declaró a la revista The Eco-
nomist que “en contabilidad no hay
número verdadero y si lo hubiera, los
auditores serían los últimos en saber-
lo”. Una preocupante declaración que
constituye un reto para los contadores
de esta y futuras generaciones. Si bien
los casos mencionados fueron conse-
cuencia de un fraude contable y sus
autores condenados con penas priva-
tivas de la libertad, para los colegas pe-
ruanos la producción de ciencia y tec-
nología contable debe estar, además,
inspirada en la letra del Himno al Con-
tador Público: “poniendo en la balan-
za a todos por igual y diciendo siem-
pre la verdad”.
LOS LIBROS CONTABLES
7 Debido a la modificación del inciso
16 del artículo 62º del Código Tributa-
rio, a partir del año 2007 se le otorgó a
la SUNAT la facultad de señalar los re-
quisitos y “formas, condiciones y de-
más aspectos en que deberán ser lle-
vados los libros y registros vincula-
dos a asuntos tributarios”. El artículo
33° del Código de Comercio vigente
desde 1902 prescribe la obligación de
llevar libros principales de Contabili-
dad y faculta a los comerciantes a lle-
var libros auxiliares, recoge de la téc-
nica contable el contenido de los libros
principales denominados obligatorios
y deja en libertad de acuerdo al siste-
ma que adopte la empresa de llevar li-
bros auxiliares.
El Código Tributario de Chile en sus
artículos 17° y 18° dispone que “(t)oda
FUNDAMENTOS
persona que deba acreditar la renta
efectiva, lo hará mediante contabilidad
fidedigna, en castellano y en moneda
nacional, no obstante el Servicio podrá
autorizar llevarlos en moneda extran-
jera”. El inciso d) del artículo 29° de la
Ley General Tributaria de España dis-
pone como obligación “(l)levar y con-
servar libros de contabilidad y regis-
tros”. El artículo 33° de la Ley de Proce-
dimiento Tributario de la República de
Argentina solo menciona que la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos
puede exigir, si fuere necesario, llevar
libros o registros especiales.
Por otro lado, la Ley del Impuesto
General a las Ventas (IGV) y su Regla-
mento ha dispuesto la forma en que de-
ben ser llevados el Registro de Ventas
y el Registro de Compras. En el prime-
ro se debe anotar todas las operacio-
nes que generen IGV (ventas, retiros,
donaciones, cargos adicionales); en el
segundo, para reconocer crédito fiscal,
las facturas pueden anotarse hasta
doce meses después de realizada la
operación, con estas obligaciones el
Registro de Ventas y el Registro de
Compras han perdido valor contable.
En mérito a lo expresado conside-
ramos que no debe ser competencia de
la SUNAT establecer las formas y con-
diciones de llevar los libros y registros
contables por tratarse de competencia
profesional de los contadores públicos.
8R EFLEXIONES FINALES
Es urgente la revisión de la legisla-
ción relacionada con la regulación de
normas contables aplicables a los sis-
temas de Contabilidad de las empresas
en el país y, en definitiva, debe ser un
solo órgano regulador.
Asimismo, el gremio profesional y
las universidades del país deben asu-
mir su responsabilidad en la labor de
investigación científica y tecnológica,
para la aplicación de las NIC, NIIF, CI-
NIIF y SIC, adecuándolas a la realidad
económica nacional.
Finalmente, se debe reconocer
como competencia profesional, la for-
ma y contenido de los libros y registros
contables.
mayo 2011 / 21
 La importancia del proceso
contable en la preparación
de la información financiera
1I NTRODUCCIÓN
Durante siglos la Contabilidad ha
sido considerada como una fuente im-
portante de generación de información,
no sólo por las organizaciones que la
generan y hacen uso de ella, sino tam-
bién por una diversidad de usuarios in-
ternos y externos, o grupos de interés,
que utilizan esta información para el
proceso de toma de decisiones empre-
sariales.
Para contextualizar y entender me-
jor cómo es que se logra la generación
de información, producto final de la
Contabilidad, es necesario conocer
cómo se desarrolla el proceso conta-
ble que nos permite lograr este obje-
tivo. Para ello primero revisaremos
brevemente algunos conceptos bási-
cos, para luego abordar el proceso
contable en esencia, enfocando algu-
nos elementos o herramientas adicio-
nales que se requieren para su correc-
to funcionamiento, incluyendo una
breve descripción del producto final
que se obtiene de este proceso, los es-
tados financieros.
Finalmente se presenta una rela-
ción de algunos problemas y deficien-
cias que se suelen presentar en algu-
nas empresas en la ejecución del pro-
ceso contable, los cuales son perjudi-
ciales para el desarrollo del proceso
en sí y pueden afectar la calidad y la
oportunidad en que se presenta la in-
formación.
LA CONTABILIDAD COMO
2 FUENTE DE INFORMACIÓN
La Contabilidad es concebida como
el medio con el cual se lleva a cabo la
medición y presentación de los resul-
22 / mayo 2011
tados de una actividad económica. Es
común encontrar que algunos autores
se refieren a la Contabilidad, denomi-
nándola el “lenguaje de los negocios”,
y esto se debe a que, desde su origen,
ha sido utilizada en la descripción de
todo tipo de actividades del ámbito
empresarial, sin distinguir si se trata
de una entidad lucrativa o no lucrativa
o si es una entidad pública o privada.
En cualquiera de estos casos, la Con-
tabilidad contribuye con su objetivo
principal: proporcionar información
útil y oportuna para el proceso de toma
de decisiones.
Antes de analizar como se desarro-
lla el proceso contable, es importan-
te realizar un breve repaso sobre el
origen de la Contabilidad y sobre el
actual proceso de Armonización Con-
table.
2.1 Origen y evolución: ¿De la
partida doble a la Contabilidad vir-
tual?
La Contabilidad ha evolucionado
significativamente desde sus orígenes,
si bien el principio fundamental, el de
la Partida Doble, se mantiene sin nin-
gún cambio desde su inicio, que data
de hace poco más de 500 años, no se
puede decir lo mismo del proceso con-
table y de la normatividad requerida
para el registro de las transacciones
––––––
(*) Contador Público Colegiado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Jefe del Departamento Aca-
démico de Ciencias Administrativas de la PUCP. Profesor en las Facultades de Administración y Contabilidad, y
Derecho de esta universidad. Asociado del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).
(1) ZAPATA, Miguel. Contabilidad Pacioliana. México. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. México, 2006,
pág. 36.
ÓSCAR DÍAZ BECERRA (*)
y preparación de la información finan-
ciera, los cuales han pasado por cam-
bios significativos en las últimas dé-
cadas.
Con el tiempo han surgido estudios
y propuestas para reemplazar el méto-
do de la Partida Doble por la “partida
triple”(1), las cuales no han prosperado
y solo ratifican la vigencia del método
contable difundido por Fray Luca Pa-
cioli.
Algunos autores mencionan que en
la actualidad hemos pasado de la apli-
cación de la partida doble a la Conta-
bilidad virtual, lo cual no es correcto;
lo que podemos distinguir es que se
han producido cambios en la forma
en que se realiza el proceso contable,
ya que en muchos casos se ha pasado
de un proceso manual al uso del pro-
cesamiento electrónico de datos, que
es el que se estaría identificando como
una Contabilidad virtual. Hay que te-
ner bien claro que en ambos casos
está inmersa la aplicación de la Parti-
da Doble.
Es muy probable que el avance ver-
tiginoso de la tecnología nos lleve a
un mayor perfeccionamiento del pro-
ceso contable, pero podemos aventu-
rarnos a asegurar que la Partida Do-
ble seguirá siendo la base principal
sobre la cual se desarrolle dicho pro-
ceso.

2.2 El proceso de Armonización
Contable
En los últimos treinta años la eco-
nomía mundial ha pasado por un ma-
yor proceso de evolución e integra-
ción, del cual la Contabilidad no ha
sido ajena, ya que este proceso ha im-
pulsado y acelerado que se busque un
lenguaje común para la preparación
de la información financiera de las
empresas. Este tema es analizado por
varios autores. Así encontramos, por
ejemplo, lo mencionado por Jorge
Tua, quien indica que “en la medida
que exista una actividad mercantil
internacional y comercio e inversión
traspasen los límites nacionales, pue-
de decirse que aparece un usuario in-
ternacional de la contabilidad, que re-
quiere prácticas similares para llevar
a cabo las funciones decisorias a las
que sirven los estados financieros”(2).
Si bien es cierto que no hay con-
senso respecto a cuando se inicia la
globalización tal como la conocemos
en la actualidad, sí es claro que en las
últimas décadas la alta integración de
la economía mundial nos ha forzado
a la búsqueda de estándares interna-
cionales para ser aplicados al momen-
to de preparar la información finan-
ciera de las empresas, de tal forma que
los inversionistas y cualquier usuario
de la información, pueda operar con
total transparencia.
Es así que con el afán de contar con
una armonización de la normatividad
contable, de tal forma que la informa-
ción sea elaborada bajo los mismos pa-
rámetros, aparece en el año 1973 las
Normas Internacionales de Contabili-
dad (NIC), las mismas que fueron pro-
mulgadas por el Comité de Normas In-
ternacionales de Contabilidad - IASC(3),
y que han pasado por una serie de cam-
bios, los que van desde la conversión
del IASC por el actual Consejo de Nor-
mas Internacionales de Contabilidad -
IASB(4) en el año 2001, hasta la modifi-
cación y surgimiento de nuevas nor-
mas, conocidas hoy como Normas In-
ternacionales de Información Finan-
ciera (NIIF), las cuales incluyen las an-
teriores NIC y sus respectivas interpre-
taciones.
Dentro de este proceso de armoni-
zación, las NIIF se han convertido en el
FUNDAMENTOS
modelo contable de mayor aplicación chos y transacciones relacionadas a
a nivel mundial(5) y se espera que en los una actividad económica, para que
próximos años los países que aún no luego de clasificarlos y registrarlos,
las aplican adopten oficialmente este los presente en informes que permi-
modelo. tan describir la situación financiera y
los resultados de las operaciones de
EL PROCESO CONTABLE una entidad económica específica(7).
3 Si realizamos una búsqueda en la
Estos informes se ven reflejados en
los estados financieros, pero para lle-
gar a ellos se ha tenido que pasar por
bibliografía contable encontramos va-
un proceso contable.
rias definiciones de lo que es la Con-
Es importante tener en considera-
tabilidad y su objetivo, dentro de ellas
ción que toda la información genera-
podemos extraer algunos puntos en
da en el proceso contable debe ser útil
los que coinciden los autores y men-
tanto a quienes ven la empresa desde
cionar que la Contabilidad tiene como
dentro como a aquellos otros cuyo in-
propósito principal clasificar, regis-
terés por la misma se ejercita desde
trar y resumir, de manera significati-
fuera de ella por motivos diversos(8).
va y en términos monetarios, las tran-
Más importante aún es entender que
sacciones o hechos económicos de
esta utilidad radica en la calidad del
índole financiera, de tal forma que se
proceso y en los principios y normas
cuente con información que permita
que se empleen para obtener el pro-
interpretar los resultados obtenidos
ducto final, el cual se ve reflejado en
en un período de tiempo determina-
la información financiera de una or-
do. Para poder cumplir con este pro-
ganización.
pósito, se requiere contar con un pro-
ceso estructurado, el mismo que co-
3.2 Descripción del proceso
nocemos como proceso contable y
contable
que para que funcione de manera efi-
En toda organización los datos que
ciente requiere de la concepción ade-
surgen de las actividades o transac-
cuada de algunos elementos adiciona-
ciones económicas que estas llevan a
les, como el sistema contable y el plan
cabo, se convierten mediante un pro-
de cuentas.
ceso de registro, en información con-
table. Este único proceso de registro
3.1 El proceso contable y la
nos puede llevar a obtener informa-
Contabilidad
ción bajo el modelo de la Contabili-
El proceso contable y la Contabi-
dad financiera o bajo el de la Conta-
lidad son considerados como un mé-
bilidad de gestión.
todo de registro, así como un sistema
A continuación se describe de ma-
de información y de control del fenó-
nera gráfica, la forma cómo se desa-
meno económico y financiero que tie-
rrolla el proceso contable y cómo las
ne lugar en el proceso circulatorio y
transacciones son convertidas en infor-
de creación de valores que constitu-
mación. El gráfico puede ser compren-
ye el soporte para la toma de decisio-
dido de mejor manera si realizamos
nes en la unidad económica(6).
una comparación con el proceso de
Al ser considerada la Contabilidad
producción en cualquier tipo de indus-
como un sistema de información, se
tria. Las transacciones o actividades
requiere que llegue a identificar he-
económicas son como la materia pri-
––––––
(2) TUA, Jorge. Principios y Normas de Contabilidad. Instituto de Planificación Contable, Ministerio de Economía y
Hacienda, Madrid, 1983, pág. 1030.
(3) International Accounting Standards Committe.
(4) International Accounting Standards Board.
(5) En la actualidad más de 100 países han procedido con la adopción o convergencia hacia el modelo de las NIIF
(http://www.ifrsaccounts.com/).
(6) SÁNCHEZ, José. Teoría y práctica de la contabilidad. Pirámide, Madrid, 2005.
(7) KIESO, Donald y WEYGANDT, Jerry. Contabilidad Intermedia. Segunda edición. Limusa Wiley, México, 2008.
(8) CAÑIBANO, Leandro. Teoría actual de la contabilidad. Segunda edición, Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, Madrid, 1997.
mayo 2011 / 23
ma para la organización, las cuales van
a ser transformadas, mediante la apli-
cación de un proceso contable, para
obtener un producto terminado. En
nuestro caso, este producto termina-
do es la información contable, la mis-
ma que al ser empleada en la toma de
decisiones, tendrá incidencia en las
nuevas actividades económicas que se
desarrollan en la empresa.
EL PROCESO CONTABLE
2 PROCESO
CONTABLE
▼
▼
1 ACTIVIDADES 3 INFORMACIÓN
ECONÓMICAS CONTABLE
▼
▼
4 TOMA DE
DECISIONES
Fuente: Elaboración propia.
Cuando se menciona que las orga-
nizaciones transforman sus transaccio-
nes o actividades económicas para
convertirlas en información contable,
a lo que se hace referencia es que esta
transformación ha sido posible gracias
a la realización del proceso contable.
Durante la ejecución del proceso
contable se presentan algunas etapas
o ciclos, independientemente si el pro-
ceso es realizado de forma manual o
recurriendo al procesamiento electró-
nico de datos. En la gráfica que se
muestra a continuación se puede ob-
servar cada una de las etapas de lo que
se suele denominar ciclo contable,
donde este se inicia con el análisis de
las transacciones o hechos económi-
cos, para luego ser anotados en el li-
bro diario. El ciclo continúa con el
proceso de mayorización, que es el
que permite obtener el balance de
comprobación, base para la formula-
ción de los estados financieros.
Debemos tener en cuenta que el
proceso contable puede involucrar el
registro de las transacciones en otros
libros o registros auxiliares y que an-
tes de la formulación de los estados
financieros se requiere realizar un
análisis que permita su preparación y
presentación de acuerdo a la norma-
tividad vigente en cada país.
24 / mayo 2011
CICLO CONTABLE
ANÁLISIS DE LAS TRANSACCIONES
REGISTRO EN EL LIBRO DIARIO
MAYORIZACIÓN
BALANCE DE COMPROBACIÓN
ESTADOS FINANCIEROS
Fuente: Elaboración propia.
3.3 El sistema contable
Un sistema contable se puede defi-
nir como un conjunto de elementos o
componentes que tienen como carac-
terísticas comunes algunos atributos
identificables, los mismos que al inte-
rrelacionarse permiten lograr un obje-
tivo común. Este objetivo es proporcio-
nar información relevante para la toma
de decisiones dentro de la organización.
Es importante mencionar que un sis-
tema contable involucra varios elemen-
tos, entre ellos tenemos los recursos hu-
manos, las políticas y procedimientos,
así como los dispositivos y registros em-
pleados por una organización en el pro-
cesamiento de su información.
Es importante indicar que para que
un sistema contable cumpla con sus
objetivos, se debe implementar un
adecuado sistema de control interno
dentro de la organización, el mismo
que contemple políticas sanas y fáci-
les de ejecutar, de tal forma que nos
dé mayor seguridad y confiabilidad en
la información. Las políticas incluidas
en este sistema deben ser de conoci-
miento de todos los involucrados, de
tal forma que se contemplen en todo
lo que sea pertinente.
En el siguiente gráfico, a modo de
ejemplo, se muestra la interrelación
que se puede presentar entre algunos
subsistemas al interior de una organi-
zación, el cual se puede volver más
complejo o más simple, dependiendo
del tamaño de la misma y de la forma
en que se ha definido la estructura
organizacional.
––––––
(9) DÍAZ BECERRA, Óscar. “El Plan Contable, las NIIF y el país de las prórrogas”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 263,
diciembre de 2009, AELE, págs. 19 a 22.
SISTEMA CONTABLE
CRÉDITOS Y
LOGÍSTICA VENTAS
COBRANZAS
▼
▼
▼
PRODUCCIÓN CONTABILIDAD TESORERÍA
▼
▼
▼
RECURSOS
ALMACÉN ACTIVO FIJO
HUMANOS
Fuente: Elaboración propia.
Otro aspecto importante a resaltar
es el hecho que en la actualidad, en
las medianas y grandes empresas, la
mayor parte de las transacciones eco-
nómicas no se generan en el área con-
table, se generan en los otros subsis-
temas relacionados y estos a su vez
realizan la alimentación de las opera-
ciones al área contable, la cual es la
encargada de centralizar todas las
operaciones para efectos de poder
preparar y presentar la información fi-
nanciera de la empresa.
3.4 El plan de cuentas
El catálogo o plan de cuentas re-
querido en cualquier proceso contable
es un instrumento o herramienta im-
prescindible para que las empresas
puedan registrar de manera ordenada
y uniforme sus operaciones contables.
La uniformidad a la que se hace refe-
rencia no es sólo al interior de la orga-
nización, sino también en relación al
resto de empresas que operan en el
mismo entorno económico, de tal for-
ma que estas empleen el mismo len-
guaje de registro de sus operaciones.
Al momento de elaborar el plan de
cuentas a ser utilizado en la empresa,
es preciso tener presente que este
debe estar concebido en función a las
normas vigentes en cada país y sobre
todo con incidencia de estándares in-
ternacionales, de tal forma que con-
tribuya con el objetivo de preparar y
presentar información que sea útil y
confiable para el proceso de toma de
decisiones(9).

Hay que resaltar que si bien en va-
rios países el plan de cuentas está re-
gulado por alguna norma legal y es de
uso obligatorio, este debe ser estruc-
turado y adecuado a las necesidades
de cada empresa, sin afectar su estruc-
tura y uniformidad original, ya que es
la base para el correcto funcionamien-
to del sistema contable que permita
formular los estados financieros.
3.5 El producto final: La infor-
mación financiera
El producto final y principal, lue-
go de que las transacciones económi-
cas de una empresa pasan por el pro-
ceso contable, son los estados finan-
cieros y sus notas, adicionalmente a
otro tipo de reportes administrativos
o financieros relevantes que son de
vital importancia en el proceso de
toma de decisiones empresariales y
que proporcionan información que no
está contenida en estos estados.
La Asociación Americana de Con-
tabilidad(10) define los estados finan-
cieros como la expresión, en términos
financieros, de la utilización de los re-
cursos económicos de la empresa y
los cambios resultantes en ellos y en
la posición en los mismos de los inte-
reses de acreedores e inversores(11).
La información contenida en los
estados financieros de las empresas
proviene directamente de su sistema
contable, el mismo que suministra in-
formación relevante y detallada sobre
la situación financiera y resultados de
las mismas, a ser utilizada por diver-
sos usuarios. Esta es una definición
compartida por varios autores y en la
que se evidencia la importancia de los
estados financieros en la toma de de-
cisiones(12).
Los estados financieros y sus no-
tas, deben ser preparados con total
transparencia, tomando como base
los principios contables, así como
otros dispositivos legales vigentes en
cada país, de tal forma que sean úti-
les para todos los usuarios. Pero si
estos principios contables no están es-
tablecidos de acuerdo a estándares in-
ternacionales, poco o nada contribui-
rán para lograr que la información sea
realmente útil para los usuarios.
Estos aspectos nos llevan a resal-
tar la importancia de que las empre-
sas deben actuar con transparencia al
preparar los estados financieros para
ser entregados a los accionistas, así
como a los usuarios en general, de tal
forma que se muestre la imagen fiel
de la empresa y que la información
cuente con atributos de suficiencia,
veracidad y oportunidad, contribu-
yendo en el proceso de toma de deci-
siones empresariales.
PROBLEMAS Y DEFICIENCIAS
4 EN EL PROCESO CONTABLE
Si bien el principio de la Partida
Doble ha resistido el paso de poco
más de cinco siglos, encontramos que
el proceso contable no es perfecto y
suele enfrentarse a ciertos problemas
y deficiencias en su ejecución. A con-
tinuación se menciona algunos de los
problemas más comunes al respecto:
a) Algunos profesionales persisten en
concebir al sistema contable como
si este operara en forma aislada de
los otros sistemas operativos de la
organización, lo cual no permite un
flujo eficiente de las operaciones
dentro del proceso contable.
b) Al momento de diseñar el plan de
cuentas (principalmente en lo que
corresponde a la Contabilidad ana-
lítica), así como algunos reportes
administrativos y/o financieros, no
se considera las necesidades de los
usuarios, que serán quienes utili-
cen directamente la información
generada.
c) Falta un adecuado entrenamiento a
las personas encargadas de ingresar
los datos en el sistema contable, in-
cluida la ausencia de una difusión
clara de las prácticas y políticas con-
tables aprobadas por la gerencia y
necesarias para realizar el registro
correcto de las operaciones.
d) En algunos casos no se considera
la proyección del crecimiento de
las operaciones de la empresa, al
momento de optar por la imple-
mentación de un sistema contable
que utilice el procesamiento elec-
––––––
(10) American Accounting Association.
(11) TUA, Jorge. Evolución del concepto de Contabilidad. Instituto de Planificación Contable, Madrid, 1988.
(12) DÍAZ BECERRA, Óscar. “Estado actual de la aplicación de las NIIF en la preparación de estados financieros de
las empresas peruanas”. EN: Revista Contabilidad y Negocios, Nº 10, volumen 5, págs. 5 a 28.
FUNDAMENTOS
trónico de datos y que incluya tan-
to el proceso contable, como los
procesos administrativos.
e) Los profesionales contables debe-
rían tener algún tipo de especiali-
zación en informática, de tal forma
que posean una mayor visión del
sistema contable bajo un entorno
de procesamiento electrónico de
datos, permitiendo una ejecución
eficiente del proceso contable.
f) En algunos casos se observa que
no existe una adecuada integra-
ción con los otros subsistemas de
la organización, lo cual origina que
parte de la información generada
en estos subsistemas, tenga que
ser digitada nuevamente en el sis-
tema contable para su centraliza-
ción y formulación de la informa-
ción financiera.
g) Cuando las copias de seguridad
(back up) o los libros contables im-
presos no son almacenados de for-
ma adecuada y con la protección
necesaria, se suele producir una
pérdida de la información, la cual
en algunos casos es irrecuperable
e implica que la empresa tenga que
incurrir en costos adicionales para
reponerla.
h) Se debe tener mucho cuidado al
momento de definir o crear pará-
metros en los sistemas contables
que utilizan el procesamiento elec-
trónico de datos, de tal forma que
algunos elementos como el plan de
cuentas y otros archivos maestros
estén estructurados correctamen-
te y permitan formular informa-
ción exacta y confiable.
i) Demoras en la entrega de la infor-
mación debido a una mala ejecu-
ción del proceso contable y/o al de-
sarrollo de procesos engorrosos,
repetitivos y hasta burocráticos.
j) Pérdida de confianza en la infor-
mación generada durante el pro-
ceso contable, cuando la informa-
ción no es exacta o es modificada
en diversas oportunidades, inclu-
so después de haber sido entrega-
da a la gerencia.
mayo 2011 / 25

INTRODUCCIÓN
1 Los reguladores contables en el
Perú, la Comisión Nacional Supervi-
sora de Empresas y Valores (CONA-
SEV), la Superintendencia de Banca,
Seguros y AFP (SBS) y el Consejo Nor-
mativo de Contabilidad (CNC), han
decidido la adopción total de las Nor-
mas Internacionales de Información
Financiera (NIIF), de sus interpreta-
ciones y sus opiniones sobre los as-
pectos que se les consulta. En este es-
quema, el estudio y la reflexión en ma-
teria contable en el Perú se subordi-
nan ciegamente al objetivo de utilizar
un modelo contable único, supuesta-
mente completo y coherente, lo que
es más una aspiración que una reali-
dad, cuestionando el deber de enten-
der antes de emitir normas.
El contenido de la R. de CNC Nº
46-2011-EF/94(1) (en adelante “la Re-
solución”) es un buen ejemplo de la
falta de conceptualización en la ma-
teria contable y de subordinación irre-
flexiva. Esa Resolución precisa que
todas las participaciones de los traba-
jadores en las utilidades, determina-
das sobre bases tributarias, deben ha-
cerse de acuerdo con la Norma Inter-
nacional de Contabilidad (NIC) 19 –
Beneficios de los Trabajadores y no
por analogía con la NIC 12 – Impues-
to a las Ganancias o la NIC 37 – Provi-
siones, pasivos contingentes y activos
SALUDO ESTE NUEVO ESPACIO PARA EL DEBATE QUE NOS OFRECE LA REVISTA ANÁLISIS TRIBUTARIO, AHORA EN EL ESCENARIO
CONTABLE. NO ME SORPRENDE QUE LOS MISMOS AFANES POR EL SABER QUE PROPUSO Y CONTRIBUYÓ A ENRIQUECER EN EL
GRUPO AELE EL DOCTOR LUIS APARICIO VALDEZ, HOY LOS CONTINÚEN, CON ÉXITO, SUS HEREDEROS INTELECTUALES.
26 / mayo 2011
Inseguridad
Contable y NIIF
ALFREDO RODRÍGUEZ NEIRA (*)
contingentes. Consecuentemente, lo
que señala es que no corresponde re-
conocer participaciones de los traba-
2 AQ NTECEDENTES:
UÉ HICIMOS EN EL PERÚ
jadores diferidas, sean del tipo activo En el Perú, por ley, se otorga a los
o del tipo pasivo, ni los ingresos o gas- trabajadores una participación en las
tos relacionados, respectivamente; so- utilidades de la empresa que varía en-
lamente se reconoce la porción co- tre el 5 y el 10 por ciento de acuerdo
rriente determinada de acuerdo al dis- con el sector de actividad, se calcula
positivo de ley aplicable. Es sorpren- sobre la base de la renta tributaria(a) y
dente la calificación de “precisión” de se deduce para el cálculo del Impues-
la Resolución: siempre se tuvo que en- to a la Renta (IR).
tender lo que ahora se precisa, aun- Por otro lado, cuando se adopta-
que ese dispositivo no se limita a tan ron las NIIF en el Perú, a partir de
desafortunada aclaración. Además, si 1998(2), una norma de ese modelo, la
siempre se tuvo que entender deter- NIC 12 – Impuesto a las Ganancias,
minado tratamiento contable (no re- llevó a la profesión contable en el
conocimiento de participaciones de Perú, a la reflexión sobre el tratamien-
los trabajadores diferidas), no esta- to adecuado de las participaciones de
mos frente a un cambio de política los trabajadores antes referidas, en
contable, sino frente a un error de tanto la base de cálculo de las partici-
años anteriores. paciones es el resultado tributario y
no el resultado contable determinado
––––––
(*) Contador Público Colegiado. Socio de Consultoría en el grupo Latinger, una de cuyas compañías es miembro
de la red mundial Accacia, especializada en tercerización de procesos de negocios (BPO, por sus siglas en
inglés). Además, actúa como consultor del Banco Mundial desde hace varios años, en temas relacionados con
la normatividad contable internacional de referencia para los sectores público y privado.
(a) Nota del editor: tomando en cuenta la Ley Nº 28873.
(1) Publicada el 3 de febrero de 2011.
(2) La primera resolución aprobando el uso de NIIF (en ese momento, NIC) del CNC es de 1994, pero es en 1998
cuando otra resolución del mismo ente aclara que su aplicación es necesaria de acuerdo con la Ley General
de Sociedades. No es cierto, como ahora señalan la CONASEV y el CNC, que las adoptaremos cuando aplique-
mos la NIIF 1 – Adopción por primera vez de las NIIF.

de acuerdo con las NIIF. El consenso
profesional en Perú, determinó en ese
momento, que en tanto las participa-
ciones de los trabajadores, siguen el
mismo comportamiento que el IR, in-
crementos o disminuciones tempora-
les de la renta, a partir del resultado
contable, tendrían los mismos efectos
en el cálculo de las participaciones e
IR. La comprobación de la hipótesis
fue sencilla: mayor a menor Impues-
to a pagar en el futuro, cuando las di-
ferencias temporales revierten.
Además, como las NIIF no regulan
el tratamiento de participaciones de
los trabajadores determinadas sobre
bases tributarias, se aplicó por analo-
gía, para efectos de su reconocimien-
to y medición, el procedimiento esta-
blecido en la NIC 12, a tales incremen-
tos o disminuciones(3); no se calificó
esas participaciones como IR o com-
ponente de él, como innecesariamen-
te se discute. Esta fue una decisión de
consenso, no especificada en ningu-
na resolución de los entes normativos,
y no fue objetada para ningún propó-
sito, ni siquiera por tales entes norma-
tivos.
Trece años después, el CNC cam-
bia, a propósito de una opinión del
Comité de Interpretaciones de las NIIF
(CINIIF), adoptando en el Perú, la for-
ma de una precisión legal en la Reso-
lución.
Esa precisión legal, tiene como
consecuencia que los resultados de
periodos anteriores, sobre los que los
accionistas tomaron decisiones so-
cietarias(4), pudieron ser distintos a
los que fueron, y por ejemplo, que los
dividendos repartidos fueron excesi-
vos, o que se capitalizaron utilidades
inexistentes. Nótese que de acuerdo
con el tratamiento contable adopta-
do, existieron o no resultados acumu-
lados positivos o negativos. Si la Con-
tabilidad financiera requiere te-
ner la condición de neutralidad, no
lo está logrando.
También es cierto que cada nor-
ma contable adquirió en Perú, por
dispositivos de ley que las oficializan,
fuerza para su aplicación, al menos
por parte de los contadores en ejer-
cicio.
CONSULTA FORMULADA POR
3M LA PROFESIÓN CONTABLE DE
ÉXICO AL CINIIF
En el año 2010, el CINIIF atendió
y discutió una consulta efectuada por
la profesión contable de México bajo
el título de NIC 19 – Beneficios de los
Trabajadores, contabilidad por acuer-
dos legales de participación de los tra-
bajadores en las utilidades. Específi-
camente la consulta se formuló para
participaciones basadas en renta tri-
butaria, con las siguientes caracterís-
ticas: ciertas diferencias entre la ren-
ta base para el cálculo de las partici-
paciones y la renta base para el cál-
culo del IR; la participación calcula-
da no se deduce para el cálculo del
IR; no se compensan pérdidas tribu-
tarias de años anteriores; la participa-
ción debe pagarse dentro de los 60
días siguientes a la fecha de venci-
miento de la declaración jurada anual
del IR y, es distribuible entre los tra-
bajadores que laboraron al menos 60
días durante el ejercicio fiscal.
Esa participación en México es pa-
recida a la participación de utilidades
sobre la renta tributaria en el Perú,
excepto porque aquí se deducen pér-
didas tributarias para el cálculo en
años posteriores; no se difieren los
conceptos incorporados en la base
tributaria de cálculo, sea que se trate
de participaciones o de IR; y la parti-
cipación es una deducción para la
base tributaria del IR.
Tres enfoques fueron analizados
por el CINIIF(5): a) Se reconoce el com-
ponente diferido de los pasivos por
beneficios de los trabajadores, y se
calcula de acuerdo con el tratamien-
to de beneficios de largo plazo de esa
Norma, es decir a valores desconta-
dos; b) No se reconoce ningún com-
ponente diferido; c) El componente
diferido del pasivo se reconoce y cal-
cula de acuerdo con la NIC 12.
–––––––
(3) La aplicación analógica es la única herramienta de interpretación de las NIIF, de acuerdo con el párrafo 10 de
la NIC 8.
(4) Son las cifras contables las que se utilizan para tomar decisiones societarias.
(5) El CINIIF concluyó que no era necesario añadir este tema a su agenda, por lo que no existe una interpretación
formal de la Internacional Accounting Standards Board (IASB), sobre este particular.
PRÁCTICA CONTABLE
El CINIIF concluyó que no corres-
ponde reconocer participaciones de
los trabajadores diferidas debido a lo
siguiente:
i) Las participaciones son un benefi-
cio a los trabajadores, por lo tanto
su análisis debe hacerse en el con-
texto de la NIC 19 – Beneficios de
los Trabajadores, y no de la NIC
12 – Impuesto a las Ganancias;
ii) Las diferencias temporales, cuan-
do reviertan en el futuro, benefi-
ciarán a los trabajadores que pres-
ten servicios en esos ejercicios fu-
turos, y no a los que laboraron en
el ejercicio corriente; y,
iii) La NIC 19 solamente reconoce be-
neficios a los trabajadores a ser
exigibles en el futuro cuando se re-
lacionan con servicios prestados
por esos trabajadores en el ejerci-
cio corriente o ejercicios pasados
y no en ejercicios futuros. En
suma, determinó que la naturale-
za de las participaciones es un be-
neficio de los trabajadores (y no
un Impuesto); y, según se lee en el
documento que dio sustento al
acuerdo del CNC, citada en la in-
troducción de la Resolución, no
corresponde reconocer un pasivo
a favor de los trabajadores pues no
han prestado el servicio (recién lo
harán en el futuro, en el ejercicio
en que las diferencias temporales
reviertan).
En un raciocinio de este tipo se
identifica claramente que el procedi-
miento seguido para analizar el tema,
fue el de identificar la naturaleza de
la partida, beneficios de los trabaja-
dores, y ubicada la norma contable
que discute ese tipo de transacciones,
resolver, de acuerdo con sus prescrip-
ciones contables, el tratamiento co-
rrespondiente. En otras palabras, la
profesión técnica mundial, y ergo, los
organismos reguladores en el Perú,
consideran o al menos aceptan, que
mayo 2011 / 27
todo el conocimiento necesario para
resolver está contenido en sus normas
u otros modelos contables compati-
bles, negando tácitamente la posibili-
dad de aumentar conocimiento a esas
normas.
NORMAS INTERPRETATIVAS EN
4 UNA CIENCIA NORMATIVA
La Contabilidad es una ciencia ba-
sada en consensos; en tanto el con-
senso responde al mundo real de
aquello que se pretende representar
(lo que supone comprobación de las
hipótesis planteadas), y el escrutinio
público, enterado y capaz, así lo de-
termina, la norma es aceptada y sirve
para su propósito. No es necesario ex-
tenderse en esta característica pues
la propia metodología adoptada por
el IASB lo demuestra, la del “llamado
a comentarios” como parte del proce-
so de auscultación de una norma, an-
tes de su emisión, si finalmente así se
decide. También será importante men-
cionar, que si una norma es fruto del
consenso, su contenido no es impues-
to, como ocurre con una norma legal
que un Estado emite, aunque su apli-
cación sí es obligatoria.
Es necesario, así, preguntarse si
una norma fruto del consenso puede
ser interpretada, o su sentido aclara-
do. En tanto, en Contabilidad, hay in-
suficiencia de doctrina específica para
interpretar, y las NIIF fueron oficiali-
zadas bajo resoluciones de ley, debe-
remos utilizar el conocimiento gene-
ral para continuar. Por ejemplo, una
sentencia del pleno jurisdiccional del
Tribunal Constitucional (TC)(6) brinda
algunos elementos conceptuales rela-
cionados con el significado de inter-
pretación(7).
Las normas interpretativas que
“declaran o fijan el sentido de una
norma dictada con anterioridad”, tie-
nen como propósito eliminar la ambi-
güedad en su interpretación, y sus
efectos rigen desde la entrada en vi-
gencia de la norma interpretada, es
decir tienen efecto retroactivo, mien-
tras que una norma innovativa tendrá
efectos prospectivos. Según la Senten-
cia del TC ya citada, se necesitan tres
requisitos para identificar una norma
28 / mayo 2011
interpretativa: “Primero: debe referir-
se a una norma legal anterior. Segun-
do, debe fijar el sentido de dicha nor-
ma anterior enunciando uno de los
múltiples significados plausibles de
la norma interpretada, el cual pasa,
por decisión del propio legislador, a
ser el significado auténtico que ex-
cluye las demás interpretaciones de
la norma anterior. Tercero, no debe
agregarle a la norma interpretada un
contenido que no estuviera compren-
dido dentro de su ámbito material”.
Aplicados tales requisitos a la Re-
solución, es posible identificar que se
refiere a la NIC 19 – Beneficios de los
Trabajadores, la que sin embargo no
incluye dentro de su alcance a las par-
ticipaciones de los trabajadores deter-
minadas sobre rentas tributarias, si
acaso estas participaciones corres-
ponden a beneficios de trabajadores.
La NIC 19 se refiere, como ya se indi-
có, a los beneficios de los trabajado-
res por servicios prestados en el ejer-
cicio corriente o en ejercicios econó-
micos del pasado. En consecuencia,
en el supuesto que las participaciones
correspondan a beneficios de los tra-
bajadores, en tanto sus efectos diferi-
dos se despejarán en el futuro, gene-
rando mayor o menor participación de
trabajadores que laboren en ese futu-
ro, es correcto afirmar que la NIC 19
resulta inaplicable y, por lo tanto, no
hay nada que interpretar. Si esa es la
norma (la NIC 19), que se interpreta,
y esto es aceptable, entonces se está
agregando a la norma aspectos en su
ámbito material. Además, en tanto no
existen múltiples significados en la
NIC 19, respecto del tratamiento de
participaciones diferidas, ni siquiera
uno, no es posible interpretar, sino so-
lamente adicionar.
Hasta aquí, el análisis entregado
solamente permite concluir que el
carácter de “precísase” utilizado en la
––––––
(6) Sentencia recaída en el Expediente Nº 2-2006-PI/TC de 16 de mayo de 2007, demanda de Inconstitucionali-
dad interpuesta por el Colegio de Abogados de Arequipa contra la Disposición Transitoria Única de la Ley Nº
28647, publicada el 11 de diciembre de 2005.
(7) Los entrecomillados siguientes fueron tomados de la Sentencia citada.
Resolución, es, al menos, inadecuado
e inaplicable. Continúa el análisis de
la forma de razonar, para concluir, del
CINIIF.
COMO LA PARTICIPACIÓN DE
5 LOS TRABAJADORES ES UN
BENEFICIO, ENTONCES EL
ANÁLISIS DEBE SER RESUELTO
DENTRO DE LA NIC 19
En tanto, la NIC 19 cubre el trata-
miento contable de los beneficios de
los trabajadores, y esa norma se re-
fiere a contraprestaciones por servi-
cios prestados –y no por prestar–, en-
tonces, las participaciones que corres-
ponderá atender en ejercicios futuros,
y pagar, a los trabajadores que en ese
momento se encuentren laborando,
no deben ser reconocidas hoy. Dicho
de otro modo, como la NIC 19 sola-
mente se refiere a contraprestaciones
por servicios brindados con anterio-
ridad por los trabajadores, entonces
de acuerdo con esa norma, no se re-
conocen los efectos futuros de las
diferencias temporales entre el resul-
tado contable y resultado tributario.
Así razona el CINIIF y los organismos
reguladores en el Perú.
Ahora bien, nadie discute, ni si-
quiera el propio CINIIF, que en el fu-
turo podría tener que pagarse más o
menos participaciones de los trabaja-
dores, a individuos que podrían no ser
los mismos que ahora laboran en la
empresa, por cierto. Solamente con
revisar el ejemplo contenido en la dis-
cusión redactada por ese Comité, se
demuestra que tal negación no exis-
te. Veamos entonces el papel de la
Contabilidad financiera en esto.
Ciertas transformaciones econó-
micas reciben temporalmente un tra-
tamiento contable distinto al tributa-
rio o fiscal, lo que equivale a señalar
que su acumulación o deducción en

resultados se produce en periodos
distintos, según se observe el trata-
miento contable o el tributario. Tales
transformaciones, como vender y re-
conocer o no un ingreso; consumir
bienes o servicios comprados y reco-
nocer o no un gasto; estimar que una
cuenta por cobrar es de dudosa recu-
peración, o que una vida útil consu-
me beneficios económicos en deter-
minado plazo, entre otros, hacen que
la cuantía de las participaciones de los
trabajadores y del IR, se distribuya
para propósitos de la ley en periodos
distintos a aquellos en que se les da
reconocimiento contable. De ninguna
manera, esa cuantía se altera por ese
desplazamiento de ingresos y gastos
entre periodos, ni deja de existir.
La transformación es el hecho real
cuyos efectos financieros deben ser
reconocidos; en tanto la transforma-
ción se produjo, su ubicación en el
tiempo corresponde al pasado y, en
tanto, se espera como consecuencia
de dicha transformación, que ingresen
o salgan recursos económicos de la
entidad, es necesario reconocer un
activo o un pasivo. Para ello, no se
requiere conocer específicamente al
deudor o acreedor(8), como lo deman-
da el CINIIF. Dicho de otra forma, no
reconocer esos activos o pasivos, con-
tradice la probanza de la hipótesis de
que tales activos o pasivos existen,
negándola.
Si se insiste en que la falta de iden-
tificación del trabajador que recibiría
más o menos participación en el futu-
ro, cuando las diferencias temporales
reviertan, no permite su reconocimien-
to, entonces estamos frente a un acti-
vo o pasivo que no corresponde hoy a
beneficios de los trabajadores, aunque
mañana se convierta, una vez identifi-
cado el beneficiario, en ese tipo de ac-
tivo o pasivo asociado. En ningún caso,
cabe duda, de que el activo o pasivo
diferido por participaciones de los tra-
bajadores, existen hoy, en el periodo
en que se identifican las diferencias
temporales entre el resultado contable
y el resultado tributario.
Más grave es aun, suponer que el
conocimiento total ya fue abarcado
por las NIIF, y que cualquier situación
en ellas no discutida, no existe; no es
la norma consensuada que define la
existencia de transformaciones, sino
más bien la existencia de las últimas
condiciona la formulación de la hipó-
tesis para la elaboración de propues-
tas de tratamiento contable, y poste-
rior contrastación con la realidad.
EL USO DE LA ANALOGÍA
6 COMO HERRAMIENTA DE
INTERPRETACIÓN
La analogía no se supedita a la asi-
milación de la naturaleza de la tran-
sacción para definir el tratamiento
contable, como lo hace el CINIIF. En
el caso de la Resolución que aquí se
revisa, resulta insuficiente establecer
el tipo de transformación –un bene-
ficio de los trabajadores o de cual-
quier otra naturaleza– para definir,
debiendo principalmente revisarse el
comportamiento de la transforma-
ción: a mayor resultado contable,
mayor participación de los trabaja-
dores, corriente o futura, y vicever-
sa. Ese comportamiento observado
–las diferencias temporales entre el
resultado contable y el resultado tri-
butario–, requirió de la búsqueda de
una metodología para medir sus efec-
tos, lo que claramente proporciona
la NIC 12, al desarrollar los aspectos
del Impuesto diferido, activo o pasi-
vo. En ningún momento, la profesión
contable en el Perú sugirió darle un
tratamiento de IR.
ACTITUD DE LOS
7 ORGANISMOS REGULADORES
Los organismos reguladores, ac-
tuaron de inmediato, ante la opinión
del CINIIF, adoptada sin ningún escru-
tinio público que ayude a esclarecer
el tema; simplemente, en tanto lo dijo
ese Comité del IASB, lo asumimos.
Por supuesto, es distinto emitir dis-
positivos de ley, a través del CNC, que
––––––
(8) Sobre las condiciones para el reconocimiento de transacciones contables, activos o pasivos, ingresos o gastos,
léase el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros.
PRÁCTICA CONTABLE
resolver, como lo hace la CONASEV,
que las normas aplicables en el Perú,
son las que emite el IASB. No pode-
mos pretender explicar cambios con-
tables a la comunidad de usuarios,
simplemente argumentando que la
norma así lo dice, como ocurre con
muchísima frecuencia.
Esta forma de actuar niega la exis-
tencia de la Contabilidad como cien-
cia normativa, con una contribución
al progreso de la sociedad, e incorpo-
ra inestabilidad en el modelo conta-
ble. Existen numerosos casos en los
que las NIIF han cambiado radical-
mente de posición, en lo que hace a
los tratamientos contables que pres-
cribe, sin explicar tales cambios, por
lo que no debería sorprender que en
el futuro revise su posición sobre las
participaciones, cambiándola. Eso sí,
en ningún caso a las NIIF se les ocu-
rrió señalar que estaban “precisando
o interpretando” el conocimiento.
Tan pronto se lea esto, se podrá ar-
gumentar que necesitamos ir a la par
con el conocimiento internacional,
pues ello contribuye a la atracción de
capitales, entre otras consideraciones
significativas, como el combate con-
tra la corrupción. Creo firmemente en
que un modelo contable de aceptación
mundial y fruto de la reflexión, como
el de las NIIF, contribuye a ello, pero
también siento que debe ser corregi-
do en numerosos aspectos. Mi expe-
riencia, tocando y viendo de cerca los
modelos contables de varios otros
países de América Latina, me demues-
tra que ninguno adoptó irrestricta-
mente las NIIF; el camino tomado por
Perú llevará a asumir los errores de
ese modelo contable, y a corregirse
cuando el modelo se corrija, lo que ya
ocurrió en diversas ocasiones en el pa-
sado.
No podemos avanzar en el desa-
rrollo contable buscando verdades de
fe que no requieren demostración.
mayo 2011 / 29

INTRODUCCIÓN
1 En setiembre del año 2010 el In-
ternational Accounting Standards
Board (IASB), a través de su Comité
de Interpretaciones de Normas Inter-
nacionales de Información Financie-
ra (CINIIF o IFRIC por sus siglas en
inglés), precisó que la participación de
los trabajadores en las utilidades co-
rresponden a un concepto cuya con-
tabilización debe efectuarse bajo los
alcances de la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 19 – Beneficios a
los Empleados y no sobre la NIC 12 –
Impuesto a las Ganancias, por lo que
no resulta aplicable registrar un acti-
vo o pasivo diferido, como lo han ve-
nido haciendo las empresas peruanas
desde la primera vez que se aplicó la
NIC 12(1). Como consecuencia de este
pronunciamiento del IASB, la Comi-
sión Nacional Supervisora de Empre-
sas y Valores (CONASEV) ha precisa-
do que la implementación de lo esta-
blecido por el CINIIF deberá registrar-
se a partir de 2011 como un cambio
de política contable, reconociendo los
efectos de años anteriores contra re-
sultados acumulados. En la misma lí-
nea, se ha pronunciado también el
Consejo Normativo de Contabilidad
(CNC) en la R. de CNC Nº 46-2011-EF/
94, señalando que el extorno de la par-
ticipación de los trabajadores diferi-
da es obligatorio a partir de 2011 y
optativo en 2010, debiendo efectuar-
se su contabilización como un cam-
bio de política contable.
El presente Informe busca efectuar
un análisis de la problemática deriva-
da de este extorno, cuyo impacto en
los estados financieros de ciertas em-
presas puede ser importante.
30 / mayo 2011
Extorno del diferido
por participación
de los trabajadores
CARLOS VALLE LARREA (*)
CONFESIÓN DE PARTE: ¿NOS
2 HEMOS EQUIVOCADO TODOS
O HEMOS ACTUADO DE
to del IASB, era consenso en el Perú que
las participaciones de los trabajadores
generaban activos y pasivos diferidos
tan igual que el IR, debido a que ambos
MANERA MÁS CONSECUENTE conceptos se determinan sobre la utili-
CON LOS PRINCIPIOS dad tributaria en lugar del resultado
CONTABLES QUE EL IASB? contable(a).
Aunque sin las mismas razones de
Hace un par de años, un equipo de
fondo, tal parece que los asesores de
auditores tuvo el caso de una empresa
la empresa mencionada estaban más
domiciliada en el norte del país que no
cerca a lo establecido por el IASB que
había registrado el Impuesto a la Ren-
las opiniones más respetadas del me-
ta (IR) y participaciones diferidas, sien-
dio contable peruano. Pese a que las
do esta omisión de naturaleza material
cosas ya están claramente definidas,
y que por tanto implicaba una califica-
con la emisión de los pronunciamien-
ción en el dictamen. En sus descargos,
tos de la CONASEV y del CNC, resulta
la Gerencia de la empresa aceptó el re-
imperativo y como paso previo a eva-
gistro del IR pero no el de las partici-
luar sus implicancias prácticas, hacer
paciones diferidas, aduciendo que,
un análisis respecto a si este cambio
conforme a sus asesores contables, las
redundará en estados financieros con
participaciones de los trabajadores no
información más razonable, objetivo
se mencionaban explícitamente en la
básico de emplear un marco uniforme
NIC 12. Esta opinión fue desestimada
de registro de operaciones como las
y considerada por el equipo auditor
Normas Internacionales de Informa-
como absolutamente formalista, evi-
ción Financiera (NIIF)(2).
dencia de uno de los defectos más cri-
En primer lugar, la aplicación del
ticados a los contables peruanos, re-
tratamiento del diferido a las partici-
ferido a su excesivo apego a las nor-
paciones en el Perú fue hecha por ana-
mas tributarias y formalidades legales
logía, como si se tratara de un caso no
para registrar operaciones.
contemplado por las NIIF. En tal sen-
Hasta antes de este pronunciamien-
––––––
(*) Contador Público Colegiado. Profesor en la Pontificia Universidad Católica del Perú y la Universidad de Lima.
Asociado del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET). Miembro del Equipo de In-
vestigación del Suplemento Especial Enfoque Contable de la Revista Análisis Tributario.
(a) Nota del editor: Tomando en cuenta la Ley Nº 28873.
(1) La primera versión de la NIC 12 oficializada en el Perú data del ya lejano 1994, mediante R. de CNC Nº 5-94-EF/93.01.
(2) Aunque deben ser aceptados conforme a las disposiciones regulatorias de la profesión contable en los países
que como el Perú han adoptado las NIIF, ciertos criterios establecidos por el IASB no dejan de ser cuestiona-
bles como el registro del IR diferido por revaluación de terrenos o el diferimiento y reconocimiento posterior
en resultados de utilidades en operaciones de retroarrendamiento financiero, en aplicación de la definición
de pasivo del Marco Conceptual de las NIIF en el primer caso o del principio de realidad económica sobre
forma legal en el segundo. Sobre estos temas el autor se encuentra preparando un trabajo de investigación
que espera publicar en el futuro.

tido, el párrafo 11 de la NIC 8 – Políti-
cas Contables, Cambios en Estimacio-
nes Contables y Errores(3), señala que
en caso exista una transacción que no
sea tratada por una NIIF específica, se
deberá definir su tratamiento conside-
rando en primer lugar los requerimien-
tos de otras NIIF que traten de temas
similares y luego revisando lo norma-
do por el Marco Conceptual. Si revisa-
mos el alcance de la NIC 12, este se
limita únicamente al tratamiento de
toda forma de impuesto a las ganan-
cias o utilidades, es decir no abarca
ningún otro tipo de concepto, ni siquie-
ra otros impuestos como el Impuesto
General a las Ventas (IGV) o el Impues-
to Temporal a los Activos Netos
(ITAN). Ahora bien, la interpretación
por analogía procedería si el registro
de las participaciones de los trabaja-
dores no hubiera estado normado por
ninguna NIIF, pero efectivamente y tal
como lo señaló el IASB, las participa-
ciones de los trabajadores en las utili-
dades están expresamente menciona-
das dentro del alcance de la NIC 19 –
Beneficios a los Empleados(3), puesto
que su párrafo 1 indica que esta nor-
ma trata la totalidad de retribuciones
pagadas a los empleados con excep-
ción de aquellos pagos que se basan
en acciones (bajo los alcances de la
NIIF 2 – Pagos basados en Acciones)
y los planes de beneficios a los emplea-
dos (precisión hecha por el párrafo 2
de la NIC 19 y que corresponde a un
tema tratado en la NIC 26 – Contabili-
zación e Información Financiera sobre
Planes de Beneficio por Retiro). Más
específicamente, el párrafo 4.b de la
NIC 19 señala que los beneficios a los
empleados comprenden entre otros,
conceptos a corto plazo como los suel-
dos, salarios, aportaciones a la seguri-
dad social y las participaciones en las
ganancias e incentivos. Conforme a
nuestra legislación la participación a
los trabajadores constituye una obli-
gación a corto plazo, que debe ser can-
celada antes de la fecha de presenta-
ción de la declaración jurada para
constituir un gasto deducible para
efectos del IR del ejercicio que se de-
clara(4), por lo que estaría claramente
dentro de los alcances del párrafo 4.b
mencionado(5).
Ahora bien, la primera versión de la
PRÁCTICA CONTABLE
NIC 19 fue oficializada en el Perú en 1994 como deducción únicamente la tasa que
en la misma Resolución del CNC que ofi- corresponde aplicar conforme a la NIC
cializó la NIC 12, por lo cual desde un 16 que se refiere a la vida útil del acti-
inicio no existió duda, no habiendo pro- vo(6) y esta mayor deducción se reflejará
cedido nunca el tratamiento por analo- en una obligación futura por IR que será
gía. Sin embargo, si bien es cierto que mostrada en los estados financieros a
hubo una interpretación errónea gene- través del registro de un pasivo por IR
ralizada de la profesión contable en el Diferido (IRD). Esto puede apreciarse en
Perú sobre este tema, no quiere decir que el cuadro Nº 1(7), donde comparamos la
el criterio tomado por el IASB sea el más depreciación contable y tributaria de un
adecuado. El objeto principal del regis- vehículo con un valor de S/. 60 000 ad-
tro de partidas diferidas de la NIC 12 es quirido el 1 de enero de 2011 mediante
mostrar de forma más razonable el mon- una operación de arrendamiento finan-
to de los saldos a favor (activos) y obli- ciero, considerando una vida útil de 6 y
gaciones (pasivos) que tiene una entidad 3 años respectivamente. Al término del
producto de las diferencias que existen tercer año la empresa ha depreciado tri-
para determinar la base de cálculo del butariamente el íntegro del costo del
IR entre los criterios técnicos que sigue vehículo, reflejando un pasivo por IRD
la Contabilidad y las normas tributarias. de S/. 9 000 que representa el IR que de-
Así por ejemplo, si una empresa depre- berá pagar entre los años 2014 y 2016
cia para efectos tributarios un bien ad- como producto de reparar en los próxi-
quirido en una operación de arrenda- mos años S/. 30 000 de depreciación con-
miento financiero durante el plazo de vi- table no deducible, pues para efectos tri-
gencia del contrato estará tomando por butarios el íntegro del costo del vehícu-
adelantado durante este período una de- lo fue depreciado entre los años 2011 y
ducción que sería menor si considerara 2013.
CUADRO Nº 1
Billy Corgan S.A.C.
Comparación de la depreciación contable y tributaria de un bien adquirido
en una operación de arrendamiento financiero (en nuevos soles)
2011 2012 2013 2014 2015 2016
Depreciación contable 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000
Depreciación tributaria 20 000 20 000 20 000 –––– –––– ––––
(Deducción adición del (10 000) (10 000) (10 000) 10 000 10 000 10 000
ejercicio)
(Deducción adición (10 000) (20 000) (30 000) (20 000) (10 000) ––––
acumulada al cierre del
periodo)
Pasivo por IRD (30%) 3 000 6 000 9 000 6 000 3 000 ––––
––––––
(3) Versión modificada aprobada mediante R. de CNC Nº 44-2010-EF/94.
(4) Conforme con lo señalado en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del IR, por tratarse de rentas de quinta
categoría para el trabajador. De cancelarse posteriormente, la participación será un gasto deducible en el
año efectivo de pago.
(5) Aunque fuera una obligación a largo plazo, lo que no ocurre en el caso peruano, también la participación de
los trabajadores se encontraría dentro de los alcances de la NIC 19 debido a que este caso está contemplado
en el párrafo 4.c.
(6) Damos por asumido que la compañía deberá depreciar en libros este vehículo a su tasa de depreciación contable
y no durante la duración del plazo del contrato de arrendamiento financiero. Optar por esta última opción sería un
error contable, puesto que no se estaría afectando la depreciación a resultados durante el período que la empresa
espera utilizar el bien. Lamentablemente, algunas empresas que no siguen un criterio técnico para registrar sus
transacciones deprecian contablemente los bienes durante el plazo del contrato generándose distorsiones de
gran magnitud en ciertos casos como por ejemplo ocurre cuando se deprecia una edificación construida median-
te leasing en 5 años, cuando la vida útil del bien es realmente un plazo mucho mayor. Al sexto año, la construcción
carece de expresión contable en libros, pese a que el bien continuará en uso por largo tiempo.
(7) Un aspecto importante a resaltar es que la metodología de cálculo vigente del IRD se basa en las diferencias
entre las bases contables y tributarias determinadas a nivel del balance general y no sobre las partidas del
estado de ganancias y pérdidas, metodología superada por la versión vigente de la NIC 12, pero que sigue
siendo empleada por muchas empresas peruanas, lo que contribuye a que se produzcan errores de cálculo,
en ciertos casos sumamente importantes. Sobre este tema ver RODRÍGUEZ DUEÑAS, César y VALLE LARREA,
Carlos. “Las Revaluaciones Voluntarias y el Impuesto a la Renta Diferido”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 168,
de enero de 2002, AELE, págs. 11 a 14.
mayo 2011 / 31
 El caso de la empresa del cuadro CUADRO Nº 2
Nº 1 corresponde a una entidad que por Thom Yorke SRL
Diferidos generados por diferencias entre las bases contables y tributarias de activos
contar con menos de 20 trabajadores y pasivos al 31.12.2010 (en unidades monetarias)
no le corresponde calcular participa-
ciones, pero si estuviera dentro del al- Activo por
cance de este beneficio, al tener la mis- Base Base Diferencia Activo por participación Activo por
ma base de cálculo que el IR (la renta contable Tributaria temporal IRD (30%) de los IGV diferido
activa trabajadores (19%)
imponible calculada conforme con las diferida (5%)
normas tributarias vigentes(a)), surge
también un pasivo diferido por parti- Anticipos de clientes 1000 000 –––– (1000 000) (30 000) (5 000) (19 000)
cipaciones cuyo registro daría más ra-
zonabilidad a las cifras de los estados
financieros. Es decir, si la empresa de feridos generados en nuestro ejemplo además el monto desembolsado por el
nuestro ejemplo estuviera afecta a una del cuadro Nº 2 correspondientes a la negocio asciende a S/. 600 000, la plus-
tasa de participación de los trabajado- participación de los trabajadores e IGV valía resultante variaría si se sigue el
res de 5 por ciento, existiría en el año no serían reconocidos y dentro de un criterio del IASB que si se reconocie-
2013 un pasivo por participación de los proceso de combinación de negocios(10) ran todas las partidas diferidas, tal
trabajadores diferida ascendente a se incluirían dentro del valor de la plus- como se muestra en el cuadro Nº 3.
S/. 1 500 (5 por ciento de S/. 30 000)(8). valía. Si suponemos que la empresa del Como la NIIF 3 exige identificar la
El hecho que el IFRIC haya opta- cuadro Nº 2 fuera adquirida al cierre mayor cantidad de activos que puedan
do por restringir el registro del diferi- de 2010 y que el valor razonable neto ser presentados en forma separada de
do únicamente al IR no significa que de activos (sin incluir el IRD) y pasi- la plusvalía, el método del IASB resul-
la contabilización de otras partidas di- vos del negocio asciende a S/. 700 000 ta más inapropiado puesto que mues-
feridas pueda otorgar mayor razona- y S/. 300 000 respectivamente y que tra una plusvalía mayor a la real.
bilidad a las cifras de los estados fi-
nancieros. En teoría, cualquier con-
CUADRO Nº 3
cepto que genere obligaciones calcu- Thom Yorke SRL
ladas sobre una base que discrepe con Determinación de la plusvalía conforme con la NIIF Nº 3 (en unidades monetarias)
el criterio contable sobre el que se re-
gistran los estados financieros gene- Método integral (recono-
raría activos o pasivos diferidos. Va- Método IASB ciendo todas las partidas
mos a ilustrar esto con un ejemplo de diferido)
supuesto, que si bien no es aplicable Valor razonable de otros activos 700 000 700 000
en nuestra realidad nacional, resulta Activo por IRD 30 000 30 000
ilustrativo para lo que pretendemos Activo por participación de los trabajadores –––– 5 000
exponer. Supongamos que en un país diferida
los anticipos de ventas de bienes se Activo por IGV diferido –––– 19 000
consideran ingresos devengados para
Valor razonable de pasivos (300 000) (300 000)
el IR (tasa 30 por ciento), participa-
ción de los trabajadores (tasa 5 por –––– ––––
ciento sin constituir gasto deducible Activos netos a valor razonable a la fecha de 430 000 454 000
adquisición de la Compañía
para el IR(9)) e IGV (19 por ciento). En
ese caso se producirían activos dife- Monto desembolsado por el negocio 600 000 600 000
ridos por los tres conceptos mencio- –––– ––––
nados anteriormente y que se ilustran Plusvalía por combinación de negocios 170 000 146 000
en el cuadro Nº 2. Obsérvese que la –––– ––––
metodología de cálculo de la NIC 12
(método del pasivo del balance gene-
ral) resulta perfectamente aplicable ––––––
(a) Nota del editor: Tomando en cuenta la Ley Nº 28873.
también para determinar diferencias (8) En casos como este hablábamos en el Perú de la existencia de una tasa combinada de IR y participación de
temporales generadas por otros tipos los trabajadores diferida. Este tema de la tasa combinada nos plantea un problema adicional que trataremos
en la parte final del presente Informe.
de impuestos y obligaciones. No obs- (9) Nuevamente damos un rodeo para evitar la discusión posterior que hacemos del tema de la tasa compuesta.
tante, la actual normativa contable re- (10) Tema normado por la NIIF 3 – Combinaciones de Negocios (versión modificada en 2009, oficializada en el
gida por el IASB permitirá solo el re- Perú por R. de CNC Nº 44-2010-EF/94). Esta norma señala que con motivo de la adquisición deben medirse los
activos y pasivos de la entidad adquirida a sus valores razonables (incluyendo dentro de los mismos ciertos
gistro del activo por IRD. conceptos cuyo registro normalmente no permiten las NIIF como los pasivos contingentes o desembolsos
Bajo el criterio limitado seguido ac- por actividades de investigación). La diferencia entre el precio pagado a los antiguos propietarios y el valor
razonable de activos menos pasivos constituirá la plusvalía. Sobre este tema recomendamos leer VALLE LA-
tualmente por el IASB para reconocer RREA, Carlos. “Origen y Registro de la Plusvalía (Goodwill y Badwill)”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 247, de
diferencias temporales, los activos di- agosto de 2008, AELE, págs. 20 a 24.

32 / mayo 2011
 PRÁCTICA CONTABLE

ANÁLISIS DE LOS EFECTOS

3 DEL EXTORNO DE LA
PARTICIPACIÓN DE LOS
CUADRO Nº 4
Pulsar Consultores S.A.C.
Estado de situación financiera reestructurado por extorno de la participación de los
trabajadores diferida (expresado en nuevos soles)
TRABAJADORES DIFERIDA Original Reestructurado
31.12.2009 31.12.2010 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011
3.1 Extorno de las participacio- Activo corriente 15 000 8 000 18 150 9 425 22 000
nes diferidas IRD 2 850 4 275 0 0 0
Un primer efecto a tener en cuenta Participaciones de los trabajadores 500 750 0 0 0
es que la forma propuesta tanto por la diferida
CONASEV como por el CNC para el re- Otros activos no corrientes 116 000 221 100 116 000 221 100 216 110
gistro del extorno de la participación Total activos 134 350 234 125 134 150 230 525 238 110
de los trabajadores diferida es conside- Pasivo corriente 4 500 19 975 4 600 16 625 4 025
rar que se trata de un cambio de políti- Deuda a largo plazo 13 200 11 000 13 400 11 500 6 000
ca contable en lugar de un error. Al mar- Capital 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000
gen de la crítica que podamos hacer a Reserva legal 200 200 200 200 200
lo regulado por el IASB expuesta en el Resultados acumulados 62 450 115 450 62 150 114 950 201 200
acápite anterior, si nos atenemos al Resultados del ejercicio 53 000 86 500 52 800 86 250 25 685
marco regulatorio de las NIIF vigentes
Total pasivo y patrimonio 134 350 234 125 134 150 230 525 238 110
podemos concluir que lo hecho en el
Perú en años anteriores fue una erró- CUADRO Nº 5
nea aplicación de políticas contables Pulsar Consultores S.A.C.
claramente expuestas en la NIC 19, lo Estado de resultados reestructurados por extorno de la participación de los
trabajadores diferida (expresado en nuevos soles)
que constituye una de las causales de
un error contable. Tanto un cambio de Original 2010
política como la corrección de un error Reestructurado 2011
2009 2010
contable dan lugar conforme con la NIC Ingresos 342 750 573 000 573 000 170 425
8 a una aplicación retroactiva que im- Gastos operativos -272 450 -458 385 -458 385 -136 340
plica ajustar los saldos de los estados Participación de los trabajadores 0 0 -5 290 1 500
financieros de períodos anteriores que legal (parte de gastos operativos)
se presentan como si la participación Utilidad antes de IR 70 300 114 615 109 325 32 585
de los trabajadores diferida nunca hu- Participaciones de los trabajadores -3 300 -5 290 0 0
biera existido, ajustando contra resul- legal
tados acumulados los efectos que co- Participación de los trabajadores 200 250 0 0
rresponden a años anteriores(11). Esto diferidas
se muestra en los cuadros Nºs. 4, 5 y 6 IR tributario -15 300 -24 500 -24 500 -7 400
siguientes, para el caso de una empre- IRD 1 100 1 425 1 425 500
sa dedicada exclusivamente a brindar Utilidad neta 53 000 86 500 86 250 25 685
servicios de asesoría. Nótese en primer
lugar que conforme con el párrafo 39 apreciar que la participación de los tra- tra en los balances reestructurados de
de la nueva versión de la NIC 1 (vigen- bajadores originalmente registrada al estos mismos años. Lo mismo ocurre
te en el Perú desde 2011), cuando nos cierre de 2009 y 2010 por S/. 500 y en el estado de resultados (ver cuadro
encontramos ante un cambio de políti- S/. 750 respectivamente, ya no se mues- Nº 5)(13) donde el ingreso originalmen-
ca deben presentarse tres balances ge-
––––––
nerales (ahora llamados estados de si- (11) Sin profundizar más en un tema que ya está definido en otro sentido, debemos acotar acá que si los entes
tuación financiera) comparativos, por reguladores peruanos hubieran considerado que el extorno de la participación diferida debía tratarse como un
error, otros efectos habrían afectado a las empresas, más allá de la reestructuración de su información financie-
tanto el cambio de política en 2011 im- ra comparativa de años anteriores, como podrían ser aquellos relacionados con correcciones de libros contables,
plicará presentar balances de 2010 y nuevas aprobaciones de estados financieros en actas o presentación de declaraciones rectificatorias.
(12) Por razones de espacio, no hemos presentado un cuadro con la reestructuración del estado de flujos de efec-
2009 reestructurados como si nunca se tivo. Si bien el extorno de la participación diferida no representa ningún ingreso o salida de fondos, si afecta
hubieran registrado la participación de algunas líneas mostradas en el estado de flujos de efectivo como la utilidad neta y la variación del activo o
los trabajadores diferida, tal como se pasivo por IR y participación de los trabajadores diferido que se mostró en los estados financieros originales.
(13) Hacemos aquí la acotación que conforme con la nueva NIC 1 vigente en nuestro país desde 2011, el estado de
presenta en el cuadro Nº 4.Tratándose resultados es una parte del nuevo estado de resultados integrales. Para determinar el resultado integral de-
del resto de estados financieros, sólo berá agregarse a la utilidad o pérdida neta del período los llamados “otros resultados integrales” que com-
prenden aquellas variaciones en el patrimonio de una entidad que no se han originado por transacciones
se requiere presentar como tradicional- directas con los propietarios, como serían por ejemplo un aporte de capital o la distribución de dividendos.
mente se ha hecho un solo año compa- Entre los casos más comunes que para la nueva NIC 1 son otros resultados integrales podemos mencionar a
rativo (2010) tal como puede apreciar- los ajustes en el patrimonio neto por revaluación, resultados no realizados por activos financieros disponi-
bles para la venta y resultados de instrumentos financieros derivados por contabilidad de coberturas de flu-
se en los cuadros Nºs. 5 y 6(12). jos de efectivo. Las connotaciones que tiene este nuevo estado financiero son amplias y exceden el tema
Revisando el cuadro Nº 4 podemos analizado en el presente trabajo.

mayo 2011 / 33
 CUADRO Nº 6
Pulsar Consultores S.A.C.
Estado de cambios en el patrimonio neto reestructurado por el extorno de la participación
de los trabajadores diferida (expresado en nuevos soles)
Capital social
Saldo al 01.01.2010 1 000
Utilidad neta
Saldo al 31.12.2010 1 000
Capital social
Saldo al 01.01.2010 1 000
Cambio en políticas contables
Saldo al 01.01.2010 reexpresado 1 000
Utilidad neta
Saldo al 31.12.2010 1 000
Utilidad neta
Saldo al 31.12.2011 1 000
te registrado por participaciones dife-
ridas de 2010 ascendente a S/. 250 es
extornado en el estado reestructurado
que se presenta como comparativo del
2011. Puede apreciarse también en el
cuadro Nº 6 que el efecto del registro
de la participación diferida de 2009 (in-
greso por S/. 200) y años anteriores
(S/. 300 que representa un incremento
neto del patrimonio) se presentan
como un ajuste por S/. 500 rebajando
el saldo reestructurado de los resulta-
dos acumulados al inicio del año 2010,
tal como si nunca se hubieran recono-
cido en libros este concepto.
3.2 Presentación de la partici-
pación de los trabajadores legal
Otro cambio importante a conside-
rar, se refiere a que la aclaración efec-
tuada por el IASB modifica también la
forma de presentación de la participa-
ción de los trabajadores legal. Al ha-
berse aclarado que constituye una car-
ga de personal más, no debe mostrar-
se como una línea separada del esta-
do de resultados. Esto puede apreciar-
se en el cuadro Nº 5 donde el gasto por
la participación legal de 2010 (S/. 5 290)
se muestra por separado en el estado
de resultados original de dicho año lue-
go de los resultados operativos, mien-
tras que en la información reestructu-
rada forma parte de la utilidad opera-
tiva (lo mismo acontece con el gasto
por participación legal de 2011 ascen-
dente a S/. 1 500). Como nuestro ejem-
plo persigue fines didácticos hemos
mostrado el gasto por participación
34 / mayo 2011
Original
Reserva legal Resultados acumulados
200
200
Reestructurado
Reserva legal Resultados acumulados
200
200
200
200
legal como un componente separado
dentro de los gastos operativos en la
información reestructurada, pero lo
correcto es distribuirlo entre el costo
de ventas, gastos de ventas y gastos de
administración. Precisamente, la dis-
tribución de una parte de la participa-
ción legal como parte del costo de pro-
ducción tiene connotaciones impor-
tantes, siendo la primera la referente
a la reestructuración de estados finan-
cieros que señalamos en el acápite an-
terior. En nuestro ejemplo del cuadro
Nº 5 hemos asumido que se trata de
una empresa de servicios de asesoría
por lo que el íntegro de la participa-
ción legal se registra directamente en
resultados del ejercicio, pero si se tra-
tara de una empresa fabril, las partici-
paciones correspondientes a los obre-
ros y otros trabajadores cuya remune-
ración se considera costo indirecto de
fabricación, deben integrarse al costo
de producción(14), quedando al cierre
del año una porción de esta participa-
ción como parte del costo de la pro-
ducción terminada y en proceso. La
reestructuración de estados financie-
ros de los cuadros Nºs. 4, 5 y 6 anterio-
res deberán considerar entonces este
efecto, respecto al cual la Gerencia
deberá evaluar con sus asesores tribu-
tarios si procedería presentar declara-
––––––
(14) Resulta necesario precisar que en ciertos negocios de servicios pueden existir trabajos en proceso (incluso el
Nuevo Plan Contable General para Empresas ha creado una cuenta específica para este rubro). El efecto en las
participaciones legales sería en ese caso similar al que mencionamos para las empresas industriales.
ciones juradas rectificatorias, puesto
que ante la aclaración del IASB la Ad-
ministración Tributaria podría, bajo un
discutible punto de vista, reparar en
caso de una fiscalización la participa-
ción legal que le corresponde al stock
115 450 de inventarios mantenidos al cierre de
86 500 cada período como un concepto no de-
201 950 ducible, correspondiéndole la deduc-
ción en el período en el que estos in-
ventarios sean vendidos.
115 450 En lo que atañe al registro a partir
-500 de 2011 de la participación de los tra-
114 950 bajadores legal, el entendimiento del
86 250 IASB, al señalar que forma parte de las
201 200 cargas de personal, implica su deven-
25 685 go mensual conforme los trabajadores
226 885 laboran en la entidad, por lo que no de-
bería esperarse hasta fin de año para
su cálculo. En la práctica, esto puede
resultar complejo para muchas empre-
sas fabriles, porque afecta el costo de
los inventarios a lo largo del año, pero
el monto real de las participaciones le-
gales sólo se puede conocer con pre-
cisión al cierre del ejercicio, lo que
obligará a la entidad a efectuar estima-
ciones. No obstante, aunque la empre-
sa realice su mejor estimado, este pue-
de variar sustantivamente de la cifra
de cierre, por la existencia de diversos
reparos tributarios totalmente fuera de
su control. Esto ocurre por ejemplo en
el caso de las pérdidas obtenidas por
la entidad en instrumentos financieros
derivados que no son considerados
para fines tributarios como de cober-
tura, donde el resultado puede variar
dentro de un rango sumamente amplio
dependiendo de la fluctuación aleato-
ria del subyacente.
3.3 El problema de la tasa com-
puesta
También se viene discutiendo por
estos días el efecto de la desaparición
de la tasa compuesta de participación
de los trabajadores e IRD. Tal como
se aprecia en el caso del cuadro Nº 7
una entidad con una tasa de partici-
pación de los trabajadores legal de 10
por ciento e IR de 30 por ciento, ter-

mina tributando efectivamente IR so-
bre el resultado tributario sólo el 27
por ciento con lo cual se concluye que
la tasa compuesta es de 37 por cien-
to. Entonces, si se tenía por ejemplo
para este caso una diferencia tempo-
ral por vacaciones devengadas y no
pagadas de S/. 500 la partida diferida
registrada era de S/. 185 sumatoria re-
sultante de una participación diferi-
da de S/. 50 (10 por ciento de S/. 500)
y un IRD de S/. 135 (30 por ciento de
450). Al eliminarse entonces la parti-
cipación diferida, algunos sostienen
que el IRD que debe registrarse es
considerando la tasa efectiva del IR
sobre la renta imponible, es decir 27
por ciento para nuestro caso. Sin em-
bargo, afirmamos en el presente In-
forme la posición sostenida por otros
profesionales respecto a que la tasa a
aplicar es 30 por ciento a cada dife-
rencia temporal. Esto porque si deja-
mos de considerar que la base de cál-
culo del IR es el resultado antes de
las participaciones legales (S/. 10 000
en el cuadro Nº 7) sino el resultado
deducido en este concepto (S/. 9 000
en el cuadro mencionado), entonces
la tasa que corresponde usar es el 30
por ciento tal como se detalla en el
cuadro Nº 8 que toma el ejemplo del
cuadro Nº 7, pero considerando que
la utilidad contable es menor a la ren-
ta imponible antes del cálculo de la
participación legal en S/. 500 por las
vacaciones devengadas y no pagadas
mencionadas anteriormente. Confor-
me con el cuadro Nº 8, el IRD corres-
ponde a la diferencia entre el IR tri-
butario de S/. 2 700 (30 por ciento de
la renta imponible de S/. 9 000) y el IR
calculado sobre el resultado contable
de S/. 2 550 (aquel calculado sobre el
30 por ciento de la utilidad contable
de S/. 8 500) y asciende a S/. 150 que
resulta exactamente el monto equiva-
lente al 30 por ciento de la única dife-
rencia temporal de nuestro ejemplo
(vacaciones devengadas y no pagadas
de S/. 500).
4R EFLEXIONES FINALES
Es un comentario común entre mu-
chos especialistas tributarios aseverar
que existe una norma contable referi-
PRÁCTICA CONTABLE
CUADRO Nº 7
Rombos SRL
Ejemplo de determinación de la tasa compuesta de participación
de los trabajadores e IRD (en nuevos soles)
Importe Porcentaje de la renta imponible
Renta imponible 10 000
(-) 10% participación de los trabajadores -1 000 10%
Base de cálculo IR 9 000
IR 30% 2 700 27%
CUADRO Nº 8
Rombos SRL
Demostración de la tasa aplicable para el cálculo IRD (en nuevos soles)
Situación 1
Utilidad contable antes de participaciones 9 500
Participación legal (10% de 9 500 + 500) -1 000
Utilidad contable antes de IR 8 500
(+) Reparos
Vacaciones devengadas y no pagadas 500
Renta imponible 9 000
IR tributario (30%) 2 700
IR contable (30% de 8 500) 2 550
IRD 150
30% de la diferencia temporal (500) 150
da específicamente al registro de los los estados financieros. Tanto este
ingresos (la NIC 18) pero respecto a tema como el registro de la participa-
los gastos no ocurre lo mismo, por lo ción legal como cargas de personal,
que debe recurrirse al Marco Concep- tiene diferentes e importantes impli-
tual de las NIIF. Esta aseveración es cancias que en este trabajo hemos tra-
parcialmente cierta, puesto que si bien tado de manera preliminar y que re-
no se ha emitido una norma que agru- quieren un análisis detallado, sobre la
pe a todos los tipos de gastos, existen base de los casos concretos que se pre-
regulaciones específicas referidas al senten en las entidades donde brindan
tratamiento de los gastos por intere- sus servicios. Entre otras implicancias,
ses (NIC 23 y 39), pérdidas por dife- podemos mencionar por ejemplo el
rencia de cambio (NIC 21), cuentas de tema de ratios por la presentación de
valuación de activos (NIC 2, 16, 38 y la participación legal dentro del resul-
36) y para el caso de cargas de perso- tado operativo, asunto que no sólo
nal la tan mentada por estos días NIC afecta los indicadores que revisan es-
19, norma que ha sido generalmente ig- pecialistas en análisis de estados finan-
norada por la profesión contable en el cieros, sino que también tiene efectos
Perú y que dada su importancia, resul- en ciertas metodologías para la deter-
ta necesario convertirla en objeto de minación de precios de transferencia.
estudio en los cursos de Contabilidad Finalmente, tenemos con esta modifi-
dictados en las universidades así como cación la primera obsolescencia impor-
que sea analizada y debatida en los dis- tante del nuevo Plan Contable Gene-
tintos foros de opinión de la profesión. ral para Empresas cuyas cuentas crea-
Aunque discutible, por las razones das específicamente para el registro de
que hemos expuesto anteriormente, el la participación de los trabajadores di-
extorno de la participación diferida es ferida devienen en innecesarias y que
un hecho y como profesionales de la nos lleva a reflexionar también de la ur-
Contabilidad debemos prepararnos
para explicar sus efectos, tanto a la Ge-
rencia como a los terceros usuarios de
gencia de establecer mecanismos diná-
micos para actualizar este Plan dada la
rapidez de los cambios en las NIIF.
mayo 2011 / 35
 El impacto de las NIIF en
tres sectores dinámicos de la
actividad económica peruana
Con el fin de brindar una perspecti-
va amplia sobre el impacto de las Nor-
mas Internacionales de Información Fi-
nanciera (NIIF) en los sectores más
importantes de la economía peruana,
en esta oportunidad presentamos los
principales temas que impactan los sec-
tores minero, bancario y de “retail”.
ACTIVIDADES EXTRACTIVAS:
1 EL SECTOR MINERO
Las industrias extractivas son defi-
nidas como aquellas involucradas en la
búsqueda y remoción de recursos na-
turales localizados en las entrañas de
la tierra. Los reportes financieros de
dichas entidades necesitan reflejar los
riesgos y beneficios a los cuales están
expuestos. Para ello, la profesión con-
table ha identificado las siguientes ca-
racterísticas de sus actividades, las
cuales están estrechamente vinculadas
a los asuntos de reporte financiero: al-
tos riesgos en los montos invertidos,
fuerte supervisión regulatoria y recur-
sos escasos y no renovables.
A pesar de la complejidad y riesgos
únicos que enfrentan las industrias ex-
tractivas, aún no existe una norma con-
table integral que aborde todos los
asuntos que se derivan de las caracte-
rísticas arriba descritas. Si bien el Co-
mité de Normas Internacionales de In-
formación Financiera (IASB por sus
siglas en inglés) reconoció la importan-
cia de la contabilidad en las industrias
extractivas, en setiembre de 2002 con-
cluyó que, dado el tiempo limitado de
su agenda, no sería posible completar
un análisis detallado requerido para
este proyecto, obtener comentarios y
seguir con el proceso usual de imple-
mentación de los cambios que pudie-
ran surgir.
36 / mayo 2011
Sin embargo, en abril de 2003, el
IASB decidió emitir una guía interina
(NIIF 6 – Exploración y Evaluación de
Recursos Minerales) que permitió acla-
rar la aplicación de las NIIF y el marco
conceptual a las actividades de explo-
ración y evaluación de recursos mine-
rales. Esta NIIF no se extendió a las
actividades ocurridas antes o después
a la fase de exploración y evaluación.
Frente a ello, las empresas mineras
han tenido que desarrollar diversas
prácticas contables para las distintas
transacciones que llevan a cabo. En
esta oportunidad nos centraremos en
dos asuntos relevantes: la definición de
la moneda funcional y la importancia
de las reservas y recursos minerales.
1.1 Moneda funcional
La NIC 21 – Efecto de las variacio-
nes en las tasas de cambio de la mone-
da extranjera, define a la moneda fun-
cional como la moneda del ambiente
económico principal en el cual la com-
pañía opera. Dicha NIC requiere que
una entidad considere los siguientes
factores para determinar su moneda
funcional: (a) la moneda que principal-
mente influencia los precios de venta
de los bienes; (b) la moneda del país
cuyas fuerzas competitivas y regulacio-
nes principalmente determinan los pre-
cios de venta de sus bienes; y, (c) la mo-
neda que influye principalmente en la
mano de obra, materiales y otros cos-
tos de producción.
Mientras que la moneda a la que se
refiere el punto (a) es a menudo la
JUAN PAREDES (*)
VÍCTOR BURGA (**)
MIREILLE SILVA (***)
moneda en la cual los precios de venta
de los bienes y servicios de una enti-
dad son denominados y liquidados, no
siempre es este el caso. En el sector
minero, el dólar estadounidense (USD)
es frecuentemente utilizado como la
moneda de liquidación de las transac-
ciones. Sin embargo, el precio de las
transacciones se origina a menudo por
factores que no se relacionan con el
USD. Recientemente, sólo el 20 por
ciento de los movimientos de precios
de los metales ha tenido relación con
la caída del USD. Cuando se presente
esta situación, la gerencia podría con-
cluir que el USD no es la moneda que
influencia principalmente el precio de
venta.
Puede ser sencillo identificar la
moneda que influencia los costos prin-
cipales de una entidad. A menudo una
entidad podría necesitar importar una
proporción significativa de sus bienes,
expatriar trabajadores y, asimismo, sus
costos locales podrían estar ligados
estrechamente al USD. En base a esto,
la gerencia podría concluir que el USD
es la moneda que principalmente influ-
ye en los costos de la entidad.
Si los indicadores primarios produ-
cen un resultado mixto, la gerencia
necesita usar su criterio para determi-
nar la moneda funcional que mejor re-
presenta los efectos económicos de las
transacciones y eventos subyacentes.
––––––
(*) Socio principal de Auditoría de Ernst & Young.
(**) Socio de Auditoría de Ernst & Young.
(***) Socia de Auditoría de Ernst & Young.

Adicionalmente, una entidad debería
considerar los siguientes factores se-
cundarios: (a) la moneda en la cual los
fondos de las actividades de financia-
miento son generados; (b) la moneda
en la cual los ingresos de las activida-
des de operación son usualmente man-
tenidos; y, (c) la moneda funcional de
la entidad que reporta.
Aun después de considerar tanto
los indicadores primarios y secunda-
rios, la moneda funcional de una com-
pañía minera puede no ser obvia. Un
ejemplo podría ser cuando los ingresos
de una entidad están denominados en
USD mientras que virtualmente casi
todos los gastos están denominados en
la moneda local.
Determinar la moneda funcional
apropiada para una compañía minera
es uno de los retos más complicados
de las NIIF, más aún en el Perú, aun-
que considerar al Nuevo Sol como mo-
neda funcional no es coherente con la
práctica del mercado y podría repre-
sentar una situación única para la com-
pañía analizada. Al final, la información
que se usa para fines contables debe
tener como objetivo servir a la gestión
del negocio y, en el Perú, la gestión de
las empresas mineras se evalúa usual-
mente usando como moneda funcional
el USD.
1.2 Importancia de las reservas
y recursos minerales
Las reservas y recursos minerales
son el activo económico más importan-
te para una entidad minera: su fortale-
za financiera depende de la cantidad y
calidad de sus recursos y reservas. Es-
tos tienen un impacto significativo en
los estados financieros pues determi-
nan la vida útil de los activos fijos e
intangibles, afectan la cuantificación de
las pérdidas por deterioro de los acti-
vos fijos e intangibles y la estimación
de los costos futuros de abandono de
las operaciones, siendo relevantes para
determinar si los costos de exploración
y desarrollo pueden seguir mantenién-
dose como activos.
En la actualidad no existe un con-
senso sobre la norma global que se
debe usar para establecer la cantidad
de recursos y reservas en un yacimien-
to específico. Veamos el impacto de
ello en los estados financieros. Por
ejemplo, es usual a nivel internacional
que las empresas mineras utilicen el
método de unidades de producción
para depreciar y amortizar sus activos
tangibles e intangibles, el cual requie-
re estimar un ratio de depreciación/
amortización que resulta de dividir la
producción real entre los recursos y
reservas existentes. Dependiendo del
modelo utilizado, el dato de recursos y
reservas usado para calcular el ratio de
depreciación podría resultar muy dis-
tinto y, por lo tanto, afectar el monto
registrado de depreciación.
Existe una propuesta del IASB para
Resultados de Exploración
Recursos minerales
Inferidos
Incremento del
nivel geológico Indicado
y confianza
Medido
Considerando factores mineros, metalúrgicos, económicos, de
marketing, legales, ambientales, sociales y gubernamentales
(Los factores de …)
Mientras no exista un modelo úni-
co para estimar recursos y reservas, las
entidades deberán aplicar su definición
de recursos y reservas consistentemen-
te y divulgar la política utilizada en
notas a los estados financieros.
ARMONIZACIÓN CONTABLE:
2 EL SECTOR BANCARIO
En el Perú, la Comisión Nacional
Supervisora de Empresas y Valores
(CONASEV), mediante Resolución
Nº 102-2010-EF/94.01.1, ha oficializado
la aplicación plena de las NIIF emiti-
das por el IASB (organismo internacio-
nal encargado de la aprobación y emi-
sión de las NIIF) y vigentes internacio-
nalmente, para todas las personas jurí-
dicas que se encuentren bajo el ámbi-
to de su supervisión, en su información
financiera anual del ejercicio 2011 o
2012 según cronograma establecido
por dicha entidad.
Si bien los bancos como emisores
de valores deben presentar informa-
ción financiera a la CONASEV, los mis-
mos no se encuentran bajo su alcance
de supervisión directa, ya que están
bajo el ámbito de supervisión y regula-
PRÁCTICA CONTABLE
usar el modelo desarrollado por el
Committee for Mineral Reserves Inter-
national Reporting Standards (CRIRS-
CO) para estimar los recursos y reser-
vas que serán puestos a disposición de
los inversionistas y usados para efec-
tos del reporte financiero. Esto permi-
tiría una uniformidad en la preparación
de los estados financieros. Sin embar-
go, aún no existe una decisión final
sobre este asunto.
A continuación, se presenta el mo-
delo CRIRSCO al que se refiere el pá-
rrafo anterior:
Reservas minerales
Probable
Probado
ción de la Superintendencia de Banca,
Seguros y AFP (SBS). En este sentido,
los bancos deben preparar y presentar
sus estados financieros de acuerdo con
el Manual de Contabilidad para las
Empresas del Sistema Financiero y
otras disposiciones particulares esta-
blecidas por la SBS. En caso existan
situaciones no previstas en estas dis-
posiciones, se aplicará lo dispuesto en
las NIIF oficializadas en el Perú.
Dado que como se mencionó ante-
riormente, las NIIF son aplicadas úni-
camente de manera supletoria a las
normas y disposiciones establecidas
por la SBS, existen ciertas diferencias
entre las normas contables de la SBS
utilizadas para la preparación y presen-
tación de los estados financieros de los
bancos en el Perú y las NIIF que vie-
nen siendo utilizadas por varios ban-
cos a nivel internacional.
Actualmente, la SBS viene trabajan-
do en la “armonización” de sus normas
contables con las NIIF, para lo cual está
desarrollando un intenso cronograma
de actividades. Existen grandes desa-
fíos a los que se tendrán que hacer fren-
te para poder asegurar que los bancos
en el Perú apliquen plenamente las
mayo 2011 / 37
NIIF; ello debido a las importantes di-
ferencias de criterio contable existen-
tes entre las normas de la SBS y las
NIIF, y los cambios que se requerirán
en los sistemas de información de los
bancos.
Algunos aspectos en donde existen
diferencias significativas entre las nor-
mas contables establecidas por la SBS
y las NIIF son: determinación de la pro-
visión para colocaciones de cobranza
dudosa; establecimiento de la moneda
funcional; reconocimiento de los ingre-
sos por comisiones bancarias y de los
intereses de las colocaciones usando
el método de la tasa de interés efecti-
va; registro contable de las inversiones
en subsidiarias en los estados financie-
ros individuales; registro contable de
los bienes adjudicados y recuperados;
cuantificación del costo amortizado de
las inversiones financieras, entre otros.
Para entender la complejidad que
representa el proceso de armonización
de las normas de la SBS con las NIIF,
explicaremos a continuación, de mane-
ra resumida, los aspectos más relevan-
tes de la que se considera la diferencia
más significativa entre estos dos crite-
rios contables: la determinación de la
provisión para las colocaciones de co-
branza dudosa.
La provisión para las colocaciones
de cobranza dudosa, según las normas
de la SBS, se determina en función a la
clasificación de riesgo otorgada a los
clientes (normal, con problema poten-
cial, deficiente, dudoso o pérdida) de-
terminada sobre la base de, entre otros
factores, su comportamiento y atraso
de pagos, actividad y sector económi-
co al que pertenece el deudor, su capa-
cidad de generar fondos y la disponibi-
lidad de los mismos, las situaciones de
los colaterales y las garantías, el análi-
sis de los estados financieros del deu-
dor, entre otros factores; aplicándoles
porcentajes de provisión específicos
establecidos por la SBS para cada una
de estas clasificaciones de riesgo, que
varían en función a las garantías que
los deudores hayan otorgado a los ban-
cos como respaldo de las colocaciones.
Como se puede notar, la provisión
para las colocaciones de cobranza du-
dosa determinada según las normas de
la SBS se encuentra estandarizada en
base a porcentajes uniformes que de-
ben aplicar todas las entidades finan-
38 / mayo 2011
cieras considerando la clasificación de
riesgo de los clientes. Asimismo, otro
asunto a tener presente es que se re-
gistran provisiones que tienen un ries-
go de incumplimiento específico (clien-
tes con clasificación deficiente, dudo-
so o pérdida) y también genérico (clien-
tes normales y en problemas potencia-
les); además de requerir provisiones
genéricas adicionales denominadas
“procíclicas”, las cuales buscan incre-
mentar el nivel de provisiones para las
colocaciones clasificadas como norma-
les cuando existe un ciclo expansivo
de la economía.
La NIC 39 – Instrumentos Financie-
ros: Reconocimiento y Medición, esta-
blece los criterios para la determina-
ción de las provisiones para las colo-
caciones. De acuerdo con esta norma,
debe existir evidencia objetiva de que
se ha incurrido en una pérdida en las
colocaciones, demostrada por las difi-
cultades financieras del deudor, impa-
gos o retrasos en los pagos de la deuda
e intereses, refinanciamientos, cam-
bios adversos en la capacidad de pago
del deudor, disminución en su rating
crediticio, entre otros.
Hasta aquí existe cierta similitud
con las normas de la SBS en lo que se
refiere a la determinación de la clasifi-
cación de riesgo de cada deudor; sin
embargo, una vez identificada la evi-
dencia de deterioro, la provisión debe
ser determinada como la diferencia
entre el importe en libros de la coloca-
ción y el valor actual de los flujos de
efectivo futuros estimados (excluyen-
do las pérdidas crediticias futuras en
las que no se haya incurrido) descon-
tados al tipo de interés efectivo origi-
nal de la colocación.
Esta evaluación según la NIC 39
debe ser efectuada individualmente
para colocaciones que sean significati-
vas o colectivamente para grupos de
colocaciones que no sean individual-
mente significativas. La evaluación co-
lectiva se basará principalmente en
la experiencia de pérdida histórica que
tenga el banco por cada grupo de colo-
caciones con características de riesgo
similares que se esté evaluando, ajus-
tada en base a información observable
que refleje los efectos de condiciones
actuales que no hayan afectado los
años en los cuales se basa la informa-
ción histórica, y retira los efectos y
condiciones en el periodo histórico que
no existen actualmente. La NIC 39 tam-
bién requiere una estimación de las
pérdidas incurridas y no identificadas
específicamente.
Como vemos, la determinación de
la provisión para las colocaciones bajo
NIIF podrían generar diferencias sus-
tanciales entre cada banco, dado que
la determinación del valor actual de los
flujos de efectivo futuros estimados de
un cliente individualmente significati-
vo podría tener una variación signifi-
cativa en función a la información que
tenga disponible cada banco del clien-
te particular, así como de los supues-
tos y variables utilizados. Asimismo, la
información de pérdidas históricas en
cada banco se basará en el “apetito” de
riesgo que haya estado dispuesto a asu-
mir cada uno, al sector en el que estén
más concentrados, el tipo de coloca-
ción que tenga, el nivel socio-económi-
co al que se enfoquen, entre otros fac-
tores, no existiendo necesariamente
una uniformidad de criterios, como sí
ocurre en la determinación de la pro-
visión de colocaciones de acuerdo a las
normas de la SBS.
La NIC 39 requiere que los bancos
desarrollen modelos internos para es-
timar sus provisiones para colocacio-
nes; lo que complicaría la función de
supervisión de la SBS, dado que tendría
que evaluar diferentes metodologías
aplicadas por cada banco, en lugar de
tener un modelo estandarizado como
sucede actualmente.
Se ha tratado de resumir y presen-
tar de una manera breve y general la
complejidad de esta diferencia, que
contiene detalles específicos que ana-
lizar, los mismos que presentan retos
para los bancos que tengan que aplicar
las NIIF, ya sea porque la SBS así lo dis-
ponga o porque se desee ir a mercados
globales donde el “idioma” contable de
la información financiera son las NIIF.
VENTAS MINORISTAS: EL
3 SECTOR DE “RETAIL”
En el Perú, uno de los sectores que
más se ha visto beneficiado por el cre-
cimiento económico que ha experimen-
tado el país en los últimos años es el
sector de “retail”. Este sector ha visto
crecer sus volúmenes de ventas por el
aumento en el poder adquisitivo de los

consumidores y por los cambios en su
comportamiento de compras. Asimis-
mo, ha requerido expandirse geográfi-
camente y se enfrenta a una mayor
competencia.
En este escenario de expansión y
mayor competencia, los factores críti-
cos de éxito de los “retailers” son: (a)
contar con liquidez necesaria, ya que
el “retail” es un negocio donde se con-
sume mucho capital de trabajo; (b) el
poder de negociación que los “retai-
lers” puedan tener con sus proveedo-
res, a mayor escala de operaciones
mayor será el poder de negociación;
(c) contar con una cadena de abasteci-
miento robusta y eficiente, que permi-
ta obtener costos óptimos, tanto para
el almacenaje como para la distribu-
ción de los productos; y (d) operar con
multi-segmentos para diversificar el
riesgo.
La preparación de información fi-
nanciera en el negocio retail presenta
retos a la profesión contable. Por ejem-
plo, algunas de las características que
se deben tomar en cuenta en la prepa-
ración de información financiera son:
• El reconocimiento de los diferentes
tipos de ingresos que se generan por
las ventas de productos y servicios
que se ofrecen.
• Los acuerdos con proveedores re-
lacionados a premios por volúme-
nes de compra, descuentos y otros.
• Recuperación de las inversiones
hechas en tiendas y centros comer-
ciales.
Las empresas del sector “retail”
cuyos estados financieros son prepa-
rados de acuerdo con las NIIF enfren-
tarán además cambios por modificacio-
nes a ciertas normas que serían aplica-
bles en los próximos años. Una de las
más importantes es la propuesta del
IASB emitida en junio de 2010 para
modificar las normas sobre reconoci-
miento de ingresos. En las siguientes
líneas nos enfocaremos en algunas de
las áreas que serían afectadas por el
nuevo modelo de reconocimiento de
ingresos propuesto por el IASB, como
son: devoluciones, garantía de produc-
tos, y programas de lealtad de clientes.
3.1 Devoluciones
Es una práctica común en el sector
“retail” vender productos con derecho
a devolución. Según lo propuesto por
el IASB, una entidad no debe recono-
cer ingresos por ventas siempre que
espere que el cliente ejerza su derecho
a devolver los productos adquiridos.
En consecuencia, en la medida en que
pueda ser razonablemente estimado,
necesitarán calcular el monto de las
devoluciones esperadas usando un en-
foque probabilístico y reconocer los
ingresos netos de dichas devoluciones.
Si una entidad no puede estimar la
probabilidad de las devoluciones, los
ingresos no se reconocerán hasta que
la probabilidad pueda ser razonable-
mente estimada, lo cual puede ser al
término del plazo establecido para la
devolución.
Bajo las normas actuales, muchas
entidades reconocen un pasivo en el
balance general por la obligación re-
lacionadas con las devoluciones espe-
radas. Sin embargo, bajo la norma pro-
puesta, se tendrían que registrar di-
chas devoluciones como devoluciones
de mercadería, deduciendo de las ven-
tas del período el monto esperado de
devolución y devolviendo a las exis-
tencias el correspondiente costo; es-
tas devoluciones registradas en el ru-
bro existencias se podrían presentar
en forma separada de los inventarios
y estarían sujetas a pruebas de desva-
lorización.
La norma propuesta específicamen-
te establece que los cambios de un pro-
ducto por otro del mismo tipo, calidad,
condiciones y precios (por ejemplo los
cambios de un color por otro), no son
considerados devoluciones para el pro-
pósito de la aplicación de esta norma.
3.2 Garantía de productos
Posiblemente uno de los mayores
cambios bajo la norma propuesta es la
contabilidad para la garantía de pro-
ductos. Las entidades usualmente ven-
den productos con garantía, proveyen-
do una cobertura de que estos produc-
tos estarán libres de defectos al mo-
mento de la venta o por un período es-
pecífico luego de efectuada.
La norma propuesta distingue en-
tre dos clases de garantía:
• Garantías que cubren defectos que
existen al momento en que los pro-
PRÁCTICA CONTABLE
ductos fueron transferidos al clien-
te (defectos de fábrica).
• Garantías que cubren defectos que
pueden generarse posteriormente
a la transferencia de bienes al
cliente.
Una garantía que cubre defectos de
fábrica es considerada una garantía de
control de calidad, la cual es tratada
de manera similar a las devoluciones
de ventas de mercaderías (es contabi-
lizada como una venta fallida). Una ga-
rantía que cubre defectos generados
posteriormente a la venta, es conside-
rada como un seguro de garantía y
genera una obligación del fabricante
o del tercero.
En algunos supuestos, los “retailers”
proveen garantías extendidas para los
productos que ellos venden. En estos
casos, los retailers tendrán que determi-
nar si hay o no obligación legal bajo los
acuerdos de garantía con el fabricante
o con un tercero, de modo que se pueda
determinar el tratamiento contable
apropiado bajo la norma propuesta.
3.3 Programas de Fidelización
Algunos “retailers” ofrecen diver-
sos tipos de programas de fidelización
que proveen al cliente con incentivos
para continuar comprando en sus tien-
das. Estos programas pueden tomar
diferentes formas, pero generalmente
permiten al cliente acumular puntos u
otros créditos que pueden ser redimi-
dos por productos gratuitos.
La IFRIC 13 – Programas de fideli-
zación de clientes, actualmente requie-
re que las entidades difieran la porción
de ingresos que está relacionada al pro-
grama de fidelización. Si bien la conta-
bilidad para los programas de fideliza-
ción al cliente bajo la norma propues-
ta por la IASB es la misma que la nor-
mada por la IFRIC 13, pueden haber di-
ferencias en la medición del precio de
la transacción. La IFRIC 13 permite ac-
tualmente efectuar la medición de los
puntos a su valor razonable. Sin embar-
go, bajo la norma propuesta, los pun-
tos se medirían en función del precio
de venta de los productos y/o servicios
por los que se canjeen, como si fuesen
vendidos en forma separada.
mayo 2011 / 39

INTRODUCCIÓN
1 Desde el año 2005, cuando la Unión
Europea requirió que las compañías
europeas usen las Normas Internacio-
nales de Información Financiera
(NIIF) para la presentación de repor-
tes financieros, la tendencia global ha
sido hacia la adopción de las NIIF y un
alejamiento de los Principios de Con-
tabilidad Generalmente Aceptados de
Norteamérica (US GAAP).
Hoy, más del 40 por ciento de las
compañías del Global Fortune 500
usan las NIIF y para el final de 2011
una clara mayoría es probable que lo
haga. La meta de un solo conjunto de
estándares de Contabilidad de alta
calidad ha sido buscada durante mu-
chos años. La creciente aceptación de
las NIIF a nivel mundial aproxima esa
visión de manera más cercana a la rea-
lidad.
La Securities and Exchange Com-
mission (SEC) ha solicitado comen-
tarios sobre la hoja de ruta propuesta
para adoptar las NIIF en los Estados
Unidos de Norteamerica para todas
las entidades registradas, pero la SEC
todavía no se ha comprometido con
una fecha cierta para la adopción.
La Financial Accounting Stan-
dards Board (FASB) y la Internatio-
nal Accounting Standards Board
(IASB) recientemente han anunciado
su compromiso continuo para la con-
vergencia de los US GAAP y las NIIF.
Y en Perú, la Comisión Nacional Su-
pervisora de Empresas y Valores (CO-
NASEV) ha resuelto que las socieda-
des emisoras de valores inscritos en
40 / mayo 2011
Plan de Implementación
de las NIIF
el Registro Público del Mercado de Va-
lores deberán preparar sus estados fi-
nancieros con observancia plena de
las NIIF, que emita el IASB vigentes
internacionalmente, precisando en las
notas una declaración en forma explí-
cita y sin reserva sobre el cumplimien-
to de dichas normas a partir de la in-
formación financiera auditada anual
al 31 de diciembre del 2011.
Los beneficios de la adopción glo-
bal de las NIIF son importantes para
los inversionistas. La adopción global
creará un denominador común a par-
tir del cual los reguladores y supervi-
sores pueden valorar las operaciones
de las entidades y mercados que su-
pervisan, permitiéndole a los inversio-
nistas comparar la posición financie-
ra de las compañías más allá de las
fronteras y potencialmente asignar de
manera más eficiente el capital ha-
ciéndolo sobre una base global. Y para
muchas compañías internacionales, la
adopción mundial probablemente eli-
minará la necesidad de mantener
múltiples conjuntos de libros con el
fin de cumplir con regímenes de con-
tabilidad divergentes y, por lo tanto,
mejorar la calidad de los estados fi-
nancieros mediante la reducción del
––––––
(*) Contador Público. Socio de Auditoría de Deloitte.
ANTONIO MELLA (*)
riesgo de trasladar errores entre los
diferentes estándares de contabilidad.
¿QUÉ DEBEN ESTAR
2D CONSIDERANDO EL
IRECTORIO Y EL
COMITÉ DE AUDITORÍA?
La supervisión temprana y com-
prensiva, por parte de los directores
y del comité de auditoría, en el desa-
rrollo del programa de implementa-
ción de las NIIF puede ayudar a ase-
gurar que el programa tenga el nivel
apropiado de atención de parte de la
administración.
Es esencial que los directores y sus
comités, junto con la administración,
comiencen a darle forma a la perspec-
tiva de la compañía respecto de las
NIIF e inicien discusiones sobre los
riesgos y beneficios potenciales de
aplicarlas.
Mediante la discusión profunda, los
miembros del directorio y sus comités
(por ejemplo, el comité de auditoría y
el comité de compensación) pueden
comenzar a coordinarse ellos mismos
–alineándose con la administración– y
determinar la dirección y la estrategia
NIIF de la compañía.

Para comenzar a establecer expec-
tativas para la organización deben
considerar lo siguiente:
– Establecer el tono
El comité de auditoría puede ser
el líder en el establecimiento de las
NIIF como una iniciativa impor-
tante para la cual la organización
se tiene que preparar y que no pue-
de ignorar.
Esto ayuda a que las funciones y
las unidades de negocio comparen
el asunto de manera apropiada.
Hacer temprano las preguntas cla-
ve puede, al final, determinar el en-
foque óptimo para la adopción así
como coadyuvar a establecer el
apropiado tono desde lo alto.
– Determinar el cronograma
Los miembros del comité de audi-
toría deben involucrarse tempra-
no en el establecimiento del cro-
nograma y el presupuesto para la
transición. La infraestructura para
facilitar la presentación de repor-
tes NIIF, a su vez, debe ir siendo
desarrollada.
La cantidad de tiempo que las com-
pañías tengan para prepararse
puede ser menor que la que se es-
pera. Al respecto cabe recordar
que la CONASEV ha solicitado a
las sociedades emisoras de valo-
res que presenten el Anexo 2 y 3
en Abril, Agosto, Octubre y Di-
ciembre de 2011 a fin de mostrar
los avances realizados en la imple-
mentación de las NIIF.
– Refrescar las políticas
Las NIIF ofrecen la oportunidad de
volver a considerar las elecciones
de política de contabilidad y la im-
plementación. Los comités de au-
ditoría tienen que entender y su-
pervisar las elecciones de política,
con un centro de atención puesto
en lograr mayor transparencia y
presentación mejorada de los re-
portes financieros.
La conversión hacia las NIIF pue-
de requerir la revisión de la “com-
ponentización” de los activos fijos,
inventarios, derivados, reconoci-
miento de ingresos ordinarios y
otras políticas de contabilidad.
Solicítele a la administración que
identifique las actividades y las
decisiones que necesitan ser revi-
sadas por el comité de auditoría.
También hay que considerar las
elecciones relacionadas con la
adopción por primera vez de las
NIIF.
– Conocer cuál es –y cuál no es–
la misión crítica
Considere los problemas de la pla-
neación en el corto y en el largo
plazo, con el fin de determinar qué
necesita la compañía hacer ahora
versus más tarde.
Preguntar y consultar con la admi-
nistración y con los comités de au-
ditoría puede ayudar a orientar las
respuestas a esas preguntas. Sea
consciente de las oportunidades
que en el proceso de conversión
hacia las NIIF se podrían traducir
en beneficios de largo plazo, tales
como las incrementadas estanda-
rización y centralización de la pre-
sentación de reportes estatutarios.
– Entender los riesgos
Sea consciente de los riesgos po-
tenciales, incluyendo las implica-
ciones que tiene esperar demasia-
do para desarrollar un plan. Tam-
bién, dado que las NIIF contienen
menos reglas relacionadas con lí-
neas definitorias y menos orien-
tación detallada, requieren el uso
de más juicio profesional. El co-
mité de auditoría debe entender
cómo la administración asegura-
rá que las NIIF se apliquen de
manera consistente en toda la or-
ganización.
– Determinar la necesidad de
educación del comité de audi-
toría
Si el comité de auditoría no tiene en-
tendimiento suficiente de las NIIF
para ejercer el nivel apropiado de su-
pervisión, ello podría resultar en la
adopción de elecciones inapropia-
das de política. El comité debe de-
sarrollar un plan que resalte la edu-
cación oportuna de todos los miem-
bros y debe considerar la implica-
PRÁCTICA CONTABLE
ción que las NIIF podrían tener en
los requerimientos de educación fi-
nanciera contenidos en los estánda-
res de registro.
Construir con eficiencia ayudará a
los miembros del comité de audi-
toría a liderar un diálogo produc-
tivo y a aportar luces útiles en las
discusiones sobre la planeación de
las NIIF.
– Usar el tiempo como ventaja
Posicionar la compañía para la ob-
tención de beneficios en el largo
plazo a partir de la transición ha-
cia las NIIF comienza con la pla-
neación temprana. Con tiempo su-
ficiente, los problemas potenciales
se pueden identificar y abordar de
una manera costo-efectiva.
¿QUÉ DEBEN ESTAR
3 HACIENDO LAS GERENCIAS?
Dadas las implicaciones amplias
que las NIIF pueden tener, los ejecu-
tivos de las compañías están encon-
trando la necesidad de darle un en-
foque más holístico a esas valoracio-
nes, más allá de considerar única-
mente las diferencias técnicas de
contabilidad.
Por ejemplo, las estructuras tribu-
tarias pueden ser afectadas como re-
sultado de que las NIIF estén siendo
usadas por las subsidiarias para los
propósitos de la presentación de re-
portes estatutarios, se pueden nece-
sitar cambios en la infraestructura de
tecnología de la información para
abordar áreas tales como la presenta-
ción paralela de reportes durante el
período de transición y acuerdos, que
podrían ser préstamos y arrendamien-
tos, pueden requerir revisiones.
Una valoración de alto nivel de las
NIIF generalmente incluye lo siguien-
te:
– Identificar los efectos de las
NIIF en toda la organización
Analizar los efectos potenciales de
las NIIF en toda la organización,
centrándose no solo en los impac-
tos en contabilidad y sistemas,
sino también en áreas tales como
impuestos a los ingresos, contra-
tos de venta, acuerdos de présta-
mayo 2011 / 41
 mo y acuerdos de compensación
de empleados.
Las compañías globales están lo-
grando dar un vistazo al impacto
de las NIIF en los países donde sus
subsidiarias registran estados fi-
nancieros para propósitos estatu-
tarios.
ta que se citó arriba, las compañías
frecuentemente no tuvieron en
cuenta los efectos colaterales, ta-
les como los impactos en tecnolo-
gía de la información, recursos
humanos e impuestos.
del primer año se centró más en
“conseguir hacerlo”. Tuvieron que
diferirse los beneficios potenciales
de reducir complejidad, incremen-
tar eficiencia, disminuir costos y
mejorar la transparencia.
CONCLUSIÓN

– Determinar las interdependen-

cias y los tiempos límite del
proyecto
Es necesario identificar las accio-
nes necesarias para la implemen-
tación y calcular el tiempo que se
necesita para completar tales ac-
ciones, e igualmente considerar las
interrelaciones entre las activida-
des, tanto las relacionadas como
las no relacionadas con las NIIF.
Esto incluye integrar las NIIF den-
tro de los proyectos de implemen-
tación de sistemas, ya sea actual o
próximo.
– Estimar las necesidades de re-
cursos
Desarrollar un estimado del tiem-
po, los materiales y los costos que
se necesitan para completar la im-
plementación, haciéndolo con
base en las etapas anteriores.
LECCIONES DE LA
4 EXPERIENCIA EUROPEA
Las compañías peruanas tienen la
ventaja de aprender de las compañías
que en países, tales como los de la
Unión Europea, ya han hecho la tran-
sición hacia las NIIF.
Considere estas lecciones como
un intento por evitar las trampas más
comunes y superar los desafíos.
– El comienzo tardío a menudo
resultó en escalonamiento de
los costos
5 La participación del directorio y
Las pocas compañías que se anti-
del comité de auditoría en el desarro-
ciparon a la conversión y dieron
llo de la estrategia NIIF de la compa-
pasos para prepararse a menudo
ñía es esencial para satisfacer sus res-
estuvieron en mejor forma que las
ponsabilidades centrales de proveer
que no lo hicieron. Las compañías
supervisión efectiva del cumplimien-
que demoraron su respuesta a
to regulatorio, riesgo, desempeño, di-
menudo pagaron un precio, en tér-
rección estratégica, información fi-
minos de costos más altos y ma-
nanciera, y consideración de los inte-
yor desvío de recursos.
reses de los accionistas.
Ambos pueden comenzar a con-
– Muchas compañías no lograron
tribuir a que el proceso de implemen-
el estado “negocios como es
tación de las NIIF en la empresa sea
usual” para la presentación de
exitoso, representando la fuerza que
reportes NIIF
guía en el posicionamiento de la or-
La más alta calidad de los datos fi-
ganización para lograr beneficios es-
nancieros se obtiene cuando las
tratégicos, operacionales y económi-
compañías integran plenamente
cos.
las NIIF en sus sistemas y proce-
La compañía debe desarrollar un
sos. Los espacios de tiempo redu-
plan de implementación que aprove-
cidos a menudo impidieron esta
che las enseñanzas de la experien-
posibilidad; en lugar de ello, las
cia a nivel global, como la europea.
cifras financieras del primer año
La adopción de las NIIF es una opor-
en muchos casos fueron produci-
tunidad para posicionar a la empre-
das usando medidas extraordina-
rias, intensivas en mano de obra e
insostenibles.
sa con políticas contables y proce-
sos de información con una visión
de negocio.
Esto requiere que la gerencia ana-
– Solo ahora varias compañías
lice las NIIF más allá de los registros
están comenzando a explorar
contables y entienda las implicancias
los beneficios de la implemen-
en los sistemas de información, en la
tación de las NIIF
planificación impositiva, en los pro-
Debido a múltiples restricciones,
cesos de control y otros.
en la Unión Europea el esfuerzo

– A menudo el esfuerzo fue sub-

estimado
La concepción equivocada original
de que la conversión era solamen-
te un problema de contabilidad fue
reemplazada por la creciente con-
vicción de que la iniciativa era más
grande y más compleja.

– Los proyectos a menudo care-

cieron de un enfoque holístico
A causa del limitado punto de vis-

42 / mayo 2011

Aspectos sobre la adopción
de la NIIF para las PYMES
ANTECEDENTES
1 La globalización de los mercados
mundiales de capital ha generado que
los inversionistas busquen oportunida-
des de inversión en todo el mundo y, a
su vez, las empresas pequeñas y me-
dianas accedan a capital al menor pre-
cio, tanto nacional como internacional.
Esto trae la necesidad de que los pro-
veedores de capital necesiten un buen
reporte financiero.
Contar con normas contables dife-
renciadas hace que la información finan-
ciera sea menos comprensible y que las
comparaciones sean más complicadas
para los acreedores e inversionistas, ge-
nerando mayores costos y perjudican-
do la distribución eficiente del capital.
Las Normas Internacionales de In-
formación Financiera (NIIF)(1) comple-
tas son más rigurosas y detalladas, y
por tanto más complejas, con lo cual
no satisfacen los tipos de decisiones
de crédito que toman la mayor parte
de los usuarios de los estados finan-
cieros de empresas pequeñas.
Como respuesta a ello, en el año
2003 el Consejo de Normas Internacio-
nales de Contabilidad(2) comenzó un
proyecto para desarrollar una norma
separada y simplificada para empresas
de tamaño pequeño y mediano. El do-
cumento de discusión estuvo disponi-
ble en el año 2004, estableciéndose fo-
ros de discusión para posteriormente
concluir con el borrador en el 2007, el
cual fue materia de deliberaciones y re-
uniones propiciadas por el mismo Con-
sejo, entidad que posteriormente, el 9
de julio de 2009 aprobó la Norma In-
ternacional de Información Financie-
ra para Pequeñas y Medianas Empre-
sas (NIIF para las PYMES).
VENTAJAS DE LAS PYMES
2 PARA APLICAR ESTÁNDARES
GLOBALES
Las ventajas que tienen las PYMES
para aplicar los estándares globales
son las siguientes:
– Acceso al crédito en condiciones
más ventajosas.
– Mayores facilidades para acceder
a proveedores y servicios trans-
fronterizos.
– Mayor contribución en el impulso
de las exportaciones.
– Mejor comparabilidad.
– Mayores beneficios a largo plazo,
logrando mayor eficiencia.
– Reducción de la carga para las em-
presas en aquellas jurisdicciones en
donde se requiere aplicar NIIF com-
pletas.
¿QUIÉNES DEBEN APLICAR LA
3 NIIF PARA LAS PYMES EN
EL PERÚ?
En el Perú, de acuerdo a la Resolu-
ción Nº 45-2010-EF/94, el Consejo Nor-
mativo de Contabilidad (CNC) oficia-
lizó el uso de la NIIF para las PYMES,
estableciéndose que la misma es de
aplicación obligatoria para las entida-
des que no tienen obligación pública
de rendir cuentas, pudiendo optar por
aplicar las NIIF completas oficializa-
das por el CNC.
––––––
(*) Contadora Pública Colegiada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Egresada de la Maestría en Dere-
cho Internacional Económico y profesora de la Facultad de Administración y Contabilidad de la misma universidad.
(1) IFRS por sus siglas en inglés.
(2) IASB por sus siglas en inglés.
PRÁCTICA CONTABLE
MARÍA LUZ RÍOS DIESTRO (*)
Asimismo, se dispuso que la NIIF
para las PYMES no será aplicable a las
empresas que se encuentran en algu-
no de los siguientes supuestos:
a) Que se encuentren bajo la supervi-
sión y control de la Comisión Na-
cional Supervisora de Empresas y
Valores (CONASEV).
b) Que obtengan ingresos anuales por
ventas de bienes y/o servicios o ten-
gan activos totales, iguales o ma-
yores, en ambos casos a tres mil
Unidades Impositivas Tributarias
(3000 UIT), al cierre del ejercicio
anterior. A estas empresas les son
aplicables las NIIF completas.
c) Que están bajo la supervisión y con-
trol de la Superintendencia de Ban-
ca, Seguros y Administradoras Priva-
das de Fondos de Pensiones (SBS),
y las Cooperativas de Ahorro y Cré-
dito no autorizadas a operar con re-
cursos del público. Todas ellas se
sujetarán a las normas que emita di-
cho órgano de control y supervisión.
La entrada en vigencia de la NIIF
para las PYMES fue a partir del 1 de
enero de 2011.
ASPECTOS GENERALES DE LA
4 NIIF PARA LAS PYMES
Es un juego de estándares com-
prendidos en 230 páginas en compara-
ción con las NIIF completas que com-
prenden casi 3000 páginas.
mayo 2011 / 43
 Están basados en los mismos prin-
cipios que las NIIF completas, pero
independiente a dichas normas.
El IASB no estableció su vigencia,
señalando que corresponde a cada país
fijar su aplicación y vigencia.
Las entidades que sean elegibles
para aplicar la NIIF para las PYMES de-
ben aplicarla en forma integral, pues no
se permite mezclarla con las NIIF com-
pletas. La única opción de recurrir a una
NIIF completa es la opción de usar la
NIC 39 – Instrumentos Financieros: Re-
conocimiento y Medición, en vez de las
secciones de instrumentos financieros
establecidos en la NIIF para las PYMES.
Los estados financieros (EE.FF.)
que cumplen con la NIIF para las PY-
MES deben incluir una declaración de
su cumplimiento.
5E STRUCTURA DE LA NIIF
PARA LAS PYMES
La NIIF para las PYMES comprende:
– Prólogo;
– 35 secciones, que vienen a ser los
estándares;
– Glosario de términos;
– Tabla de fuentes;
– Declaración de aprobación;
– Fundamento de las conclusiones; y,
– Guía de estados financieros ilustra-
tivos y lista de comprobación de
información a revelar y presentar.
PRINCIPALES DIFERENCIAS
6 CON LAS NIIF COMPLETAS
Entre las diferencias que pueden
haber entre la NIIF para las PYMES y
las NIIF completas, cabe mencionar
algunas de carácter general y otras es-
pecíficas. Entre las diferencias de ca-
rácter general tenemos:
a) Simplificaciones basadas en las ne-
cesidades de los usuarios y en el
costo-beneficio;
b) Algunos temas de las NIIF comple-
tas no se incluyen por ser irrelevan-
tes para las PYMES;
c) Cuando las NIIF completas dan op-
ciones, se elige la más sencilla;
d) Simplificaciones en reconocimien-
to y medición; y,
e) Se reducen las divulgaciones me-
diante notas a los EE.FF.
Las principales diferencias específicas
se muestran en el cuadro Nº 1 adjunto.
44 / mayo 2011
CUADRO Nº 1
DIFERENCIAS ESPECÍFICAS ENTRE NIIF PARA LAS PYMES Y NIIF COMPLETAS
Aspectos NIIF para las PYMES NIIF completas
Presentación de – Permite la opción de presentar un úni- – Esta opción no está permiti-
EE.FF. co estado denominado estado de resul- da.
tados y ganancias acumuladas, en lugar del
estado de resultados integral y del estado
de cambios en el patrimonio neto, en
caso que los cambios en el patrimonio
de una entidad surjan solo de ganan-
cias y pérdidas, pago de dividendos, co-
rrecciones de errores de periodos ante-
riores y cambios de políticas contables.
– No se requiere información por segmen- – La NIIF 8 – Segmentos de Ope-
tos tal como lo prescribe la NIIF 8. ración, establece las pautas
para su presentación.
– No se requiere presentar información – La NIC 33 – Ganancias por Ac-
sobre ganancias por acción en el es- ción, establece las pautas para
tado de resultados integral. su presentación en el estado de
resultados integral.
Activos – Solo se permite el modelo de costo (me- – Opción modelo costo o mon-
intangibles nos amortización y deterioro), no per- tos revaluados.
mitiéndose el modelo de montos reva-
luados.
–
–
Todos los activos intangibles tienen
vida finita.
No se permite activar costos de desa-
–
–
Los intangibles tienen vida
finita o infinita.
Se permite activar costos de
rrollo ni de investigación. desarrollo cuando el proyec-
to es viable. Los costos de in-
vestigación no se activan.
– Requiere revisión del valor residual, – Requiere una revisión anual
vida útil y método de amortización del valor residual, vida útil y
solo si hay indicio de que se ha pro- método de amortización, in-
ducido un cambio significativo desde dependientemente haya in-
la última fecha anual de información. dicio de cambio significativo.
– En caso no se pueda estimar con fia- – Los activos de vida indefini-
bilidad la vida útil se amortizara en da no se amortizan.
un plazo de 10 años.
– Modelo costo (menos amortización y – Modelo de costo menos de-
Goodwill deterioro). terioro.
– Supuesto de vida útil: 10 años. – Prueba anual de deterioro.
Propiedades,
planta y equipo
– Solo se permite el modelo de costo
(menos depreciación y deterioro), no
permitiéndose el modelo de montos
– Opción modelo costo o mon-
tos revaluados.
revaluados.
– Requiere revisión del valor residual, – Requiere una revisión anual
vida útil y método de depreciación del valor residual, vida útil y
solo si hay indicio de que se ha pro- método de depreciación, in-
ducido un cambio significativo desde dependientemente haya in-
la última fecha anual de información. dicio de cambio significativo.
Propiedades de La medición debe ser realizada bajo los Opción modelo costo o valor ra-
inversión siguientes modelos: zonable. En caso se opte por el
– Modelo de valor razonable, si es que costo debe revelarse el valor ra-
la entidad puede medir el valor razo- zonable.
nable de dichos activos de manera fia-
ble sin costo o esfuerzo despropor-
cionado.
– Modelo de costo (menos depreciación
y deterioro), en caso de otras propie-
dades de inversión. No se exige en
este caso revelar el valor razonable de
dichos bienes.
Activos biológicos – Modelo de valor razonable, si es que – Modelo de valor razonable,
el valor razonable sea fácilmente de- siempre que se pueda deter-
terminable y la entidad puede medir minar el valor razonable de
sin un costo o esfuerzo desproporcio- manera fiable. Si no, se usa
nado. el modelo de costo.
– Modelo costo para los demás activos.
 PRÁCTICA CONTABLE

Aspectos NIIF para las PYMES ción afectarán los resultados acumu-
lados, lo cual tendrá incidencias en el
Instrumentos – Se permite que la entidad opte por lo – Se trata en las NIC 32, 39 y patrimonio contable de la entidad.
financieros siguiente: NIIF 7.
a) Aplicando las disposiciones de las – La Guía de Aplicación de la
Secciones 11 (Instrumentos finan-
cieros básicos) y 12 (Otros temas
relacionados con los instrumentos
financieros) en su totalidad, en
NIC 39, en el párrafo 79 se-
ñala que, las partidas por
cobrar y a pagar a corto pla-
zo, sin tasa de interés esta-
9M ÓDULOS DE
CAPACITACIÓN
La Fundación del Comité de Nor-
cuyo caso los instrumentos finan- blecida, se pueden medir
cieros se miden al costo o al costo por el importe de la factura mas Internacionales de Contabilidad
amortizado, salvo excepciones en original si el efecto del des- (IFRS Foundation) ha publicado la
que se mide al valor razonable con cuento no es importante re- traducción en español de gran parte
cambios en resultados. Asimismo, lativamente.
bajo esta opción de aplicar las dis- del material de formación de la NIIF
posiciones de las Secciones 11 y para las PYMES, por módulos que co-
12, no se permite la opción a va- rresponde a varias secciones de di-
lor razonable, ni las clasificaciones
en las categorías “disponible para
chos estándares.
la venta” y “mantenidos hasta el Este material tiene como propósito
vencimiento”. ayudar a las empresas y los profesiona-
b) Aplicar la NIC 39 sólo para efectos
les de la Contabilidad, así como a los pro-
de clasificación y medición, de-
biendo aplicar los requerimientos fesores de dicha materia, en la aplica-
de revelación señalados en las Sec- ción de dichos estándares. El acceso está
ciones 11 y 12. disponible en forma gratuita a través de
– Precisión respecto al descuento de los
flujos en el caso de activos corrientes, la página web http://www.ifrs.org y de la
como cuentas por cobrar, señalando página web de la Dirección Nacional de
que no se descuentan los flujos, a me- Contabilidad Pública http://cpn.mef.
nos que constituya una transacción de
financiación. gob.pe/cpn.
Costos de En todos los casos, constituye un gasto, no Se activan los gastos de financia-
Se espera que cuando esté finaliza-
préstamo permitiéndose activar los costos de présta- miento cuando son directamen- do el material de formación se com-
mo, aún si son directamente atribuibles a te atribuibles a la adquisición, pondrá de 35 módulos, uno por cada
la adquisición, construcción o producción construcción o producción de
sección de la NIIF para las PYMES.
de activos aptos. activos aptos conforme con los
criterios de la NIC 23.
CONCLUSIONES
Inversiones en
asociadas y en
negocios con-
Se permite medir las inversiones en asocia-
das y en negocios conjuntos bajo las si-
guientes opciones:
Para las inversiones en asocia-
das, la NIC 28 solo permite el mé-
todo de la participación (en cuyo
10 Las PYME tendrán la posibilidad
juntos a) Método de la participación (en cuyo caso la plusvalía no se amortiza).
caso la plusvalía se amortiza). Tratándose de las inversiones en de contar con información ajustada a
b) Modelo costo. negocios conjuntos, la NIC 31 las mejores prácticas contables sin
c) Modelo de valor razonable. solo permite el método de la par-
ticipación (en cuyo caso la plus- que por ello tengan que incurrir en
valía no se amortiza) o el de con- grandes costos para elaborar la infor-
solidación patrimonial. mación requerida. Mediante la aplica-
Contratos de Se trata en la sección de Ingresos Ordina- Se trata en la NIC 11. ción de estos estándares se fortalece-
construcción rios.
rá el proceso de rendición de cuentas
Beneficios a los Presenta simplificaciones de medición por La NIC 19 presenta mayores re- en las empresas, las buenas prácticas
empleados razones de costo-beneficio, reduciendo la querimientos.
necesidad de contratar especialistas exter- de buen gobierno corporativo y la
nos. competitividad al ingresar al merca-
do de crédito y capitales.
La disponibilidad de información
financiera comparable, basada en es-
7 TPYMESNIIF
EMAS QUE SON OMITIDOS
POR LA PARA LAS 8 ¿NIIF
NIIF
COMPLETAS O LA
PARA LAS PYMES?
tándares contables internacionales,
traerá reducciones de costos a los
Para aquellas empresas que confor- agentes que participan en la cadena de
La NIIF para las PYMES omite pro- me con la R. de CNC Nº 45-2010-EF/ la información financiera.
nunciarse respecto a las siguientes as- 94 puedan optar en aplicar NIIF com- Se espera que en el Perú alrededor
pectos: pletas o la NIIF para las PYMES, de- del 95 por ciento de empresas apliquen
– Reporte de segmentos. ben tener en cuenta las diferencias la NIIF para las PYMES.
– Información financiera intermedia. entre dichos estándares, lo que conlle- Finalmente, la difusión y entrena-
– Ganancia por acción. vará a un proceso de diagnóstico e im- miento en estándares contables debe
– Contrato de seguros. plicancias del cambio. ser un proceso continuo que esperamos
Asimismo, se deberá considerar sea abordado para la aplicación adecua-
que los efectos de la primera aplica- da de la NIIF para las PYMES.

mayo 2011 / 45
 La Contabilidad y los Libros
y Registros Electrónicos
regulados por la SUNAT
ANTECEDENTES NORMATIVOS
1 Como sabemos, la Contabilidad pri-
vada en el Perú es normada por el Con-
sejo Normativo de Contabilidad (CNC)
mediante la emisión de resoluciones,
siendo las más relevantes las siguien-
tes:
• R. de CNC Nº 44-2010-EF/94: Oficia-
liza las versiones 2009 de 29 Nor-
mas Internacionales de Contabili-
dad (NIC), 8 Normas Internaciona-
les de Información Financiera
(NIIF), 11 Interpretaciones NIC
(SIC) y 17 Interpretaciones a las
NIIF (CINIIF) y su actualización a
mayo 2010, de uso obligatorio a
partir del 1 de enero de 2011.
• R. de CNC Nº 45-2010-EF/94: Oficia-
liza la Norma Internacional de In-
formación Financiera para Peque-
ñas y Medianas Entidades (NIIF
PYMES) de uso obligatorio a partir
del 1 de enero de 2011 para todas
aquellas entidades que obtengan in-
gresos anuales o activos totales me-
nores a tres mil UIT. Para aquellos
que obtengan mayores ingresos o
posean mayores activos que lo se-
ñalado, deberán llevar las NIIF
completas.
• R de CNC Nº 41-2008-EF/94: Aprue-
ba el uso obligatorio del Plan Con-
table General Empresarial (PCGE)
a partir del 1 de enero de 2011.
Por otra parte, las normas tributa-
rias, dictadas por la SUNAT, relaciona-
das con la llevanza de los libros y re-
46 / mayo 2011
JORGE LUIS DE VELAZCO BORDA (*)
gistros vinculados a asuntos tributa- tendrá carácter definitivo, por lo que
rios (LYRVAT) son las siguientes: no procederá la desafiliación.
• R. de S. Nº 234-2006/SUNAT y nor- Las condiciones para poder afiliar-
mas modificatorias: Establece los se son las siguientes:
requisitos, formas y condiciones a) Esté obligado a llevar algún Libro
que deben llevar todos los LYRVAT y/o Registro, señalado en el Anexo
llevados de manera física así como 1 de la R. de S. Nº 286-2009/SUNAT
la información mínima y formatos. (en adelante Anexo 1).
• R. de S. Nº 286-2009/SUNAT y nor- b) Tenga en el RUC la condición de
mas modificatorias: Establece dis- domicilio fiscal habido.
posiciones para la implementación c) No se encuentre en estado de sus-
del llevado optativo de doce (12) pensión temporal de actividades o
LYRVAT de manera electrónica. de baja de inscripción en el RUC.
Así tenemos que a partir del 1 de Luego de afiliarse, el referido Sis-
julio de 2010, los contribuyentes deben tema emitirá una Constancia de Afilia-
llevar sus libros físicos considerando ción.
los formatos establecidos obligatoria- Los Libros Electrónicos deben con-
mente por la SUNAT o pueden optar por tener las actividades u operaciones a
llevarlos de manera electrónica. partir del mes o ejercicio de la afilia-
ción y las de los meses o ejercicios si-
LOS LIBROS ELECTRÓNICOS
2 EN EL PERÚ
guientes. Asimismo, deberán cerrarse
los Libros llevados en forma física.
Para los años 2011 y 2012, el afilia-
2.1 Afiliación do está obligado a llevar de manera
La afiliación al Sistema de Libros electrónica el Registro de Ventas e In-
Electrónicos es opcional y se debe con- gresos y puede llevar optativamente al-
tar con la Clave SOL. Una vez ejercida guno de los libros señalados en el
la opción la afiliación a dicho Sistema Anexo 1.
––––––
(*) Contador Público por la Universidad de Lima (UL). Egresado de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la
UL en convenio con la Universidad Autónoma de Madrid y de la Maestría en Administración de la Universi-
dad Nacional Mayor de San Marcos. Docente del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera (IATA), el
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) y de diversas Universidades a nivel nacional.
Miembro del Consejo Normativo de Contabilidad.
LE DOY LA MÁS CORDIAL BIENVENIDA AL SUPLEMENTO ENFOQUE CONTABLE, AUGURÁNDOLE DESDE YA
MUCHOS ÉXITOS. COMO SABEMOS, LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS NO PUEDEN ESTAR AJENOS AL PROCESO
CONTABLE POR LO CUAL FELICITAMOS AL EQUIPO DE ANÁLISIS TRIBUTARIO POR ESTA INICIATIVA.

A partir del año 2013, el afiliado 2.3 Modelo de los Libros Elec-
deberá llevar de manera electrónica trónicos
todos los libros señalados en el El Modelo de solución para el lle-
Anexo 1, en la medida que se encuen- vado de libros electrónicos en nues-
tre obligado por el régimen tributa- tro país se puede apreciar en el gráfi-
rio acogido. co Nº 1.
Los pasos establecidos en dicho
2.2 Libros que pueden ser lle- Modelo son los siguientes:
vados de manera electrónica a) El contribuyente debe tener un soft-
Los Libros susceptibles de ser lle- ware contable que permita generar
vados electrónicamente son los si- archivos de formato texto (.txt), de
guientes: acuerdo a las estructuras estableci-
a) Libro Caja y Bancos. das en el Anexo 2 de la R. de S. Nº
b) Libro de Inventarios y Balances. 286-2009/SUNAT. Cabe señalar que
c) Libro de Retenciones incisos e) y los sistemas informáticos deben ser
f) del art. 34° de la Ley del Impues- ajustados para tal efecto, sea que se
to a la Renta. trate de un ERP (por ejemplo el SAP)
d) Libro Diario. o de una simple hoja de cálculo (por
e) Libro Diario de Formato Simplifi- ejemplo el Excel).
cado. b) Asimismo, el contribuyente deberá
f) Libro Mayor. instalar en su computadora (PC) el
g) Registro de Activos Fijos. software denominado “PLE” (siglas
h) Registro de Consignaciones. del Programa de Libros Electróni-
i) Registro de Costos. cos), el cual permitirá validar que la
j) Registro de Inventario Permanen- información de cada libro o registro
te en Unidades Físicas. no contenga errores lógicos o de es-
k) Registro de Inventario Permanen- tructura, establecidos en el mencio-
te Valorizado. nado Anexo 2. La validación rápida
l) Registro de Ventas e Ingresos. de los archivos de formato texto per-
m) Registro de Compras (a partir de mite generar un “Reporte de Informa-
mayo de 2011). ción Inconsistente” cuando hay erro-
res en la información, señalándose
GRÁFICO Nº 1
PRÁCTICA TRIBUTARIA
la fila, la columna y la descripción por
cada tipo de error, o un “Reporte de
Información consistente” cuando no
hay errores en la información. Este
proceso permite corregir la informa-
ción oportunamente antes de gene-
rar el libro oficial.
c) Sólo cuando la información está to-
talmente validada por el PLE recién
se puede “generar” el libro electró-
nico que es el equivalente al cierre
de un libro llevado de manera físi-
ca. La “generación” implica la emi-
sión de un archivo muy pequeño de-
nominado “Resumen” el cual con-
tiene algunos totales, según el tipo
de libro que se trate, y además con-
tiene el Hash (algoritmo matemá-
tico que permite detectar si la in-
formación de un archivo no ha sido
alterado). Una vez generado el “Re-
sumen”, este puede ser enviado au-
tomáticamente a la SUNAT. Cabe
señalar que el contribuyente, para
poder interactuar con la SUNAT
mediante el PLE, inicialmente de-
bió incluir en el mismo su RUC,
usuario y clave SOL, de esta forma
hay una conexión “on line” con SU-
NAT de manera permanente. El en-
vío del Resumen de cada Libro de-
berá efectuarse una sola vez luego
de haber finalizado el mes o ejerci-
cio al cual corresponde el registro
de las actividades u operaciones,
según sea el caso, manteniendo la
correlatividad de períodos.
d) Luego que el “Resumen” es enviado
mediante la conexión por Internet,
la SUNAT realizará validaciones re-
feridas a confirmar si el contribuyen-
te se encuentra afiliado, si es la pri-
mera vez que se envía el “Resumen”
del libro y si hay una correcta corre-
latividad del periodo del mismo.
e) De estar todo conforme, el Sistema
enviará dicho “Resumen” con la fe-
cha y hora de respuesta y la firma di-
gital de SUNAT, pero el documento
electrónico ahora se denominará
“Constancia de Recepción”, el cual
se enviará automáticamente por In-
ternet a la PC del contribuyente.
f) El PLE recibirá automáticamente la
mencionada “Constancia de Recep-
ción” y lo grabará también automá-
ticamente en un subdirectorio de la
PC del contribuyente.
mayo 2011 / 47
g) Por último, el contribuyente deberá
almacenar en su domicilio fiscal dos
(2) archivos: la “Constancia de Re-
cepción” y el archivo de formato tex-
to validado. Cabe resaltar que los 2
archivos son considerados legal-
mente el “libro electrónico”.
h) En caso se trate de un Principal
Contribuyente (PRICO), éste debe-
rá almacenar un ejemplar adicional
del “libro electrónico” en un local
diferente al domicilio fiscal. Dicho
local se ha debido declarar en el
momento de la afiliación.
2.4 Nombre de los Libros Elec-
trónicos
Ahora bien, el PLE sólo reconoce
aquellos archivos de formato texto cu-
yos nombres contienen en sí mismos
información relevante, como se puede
observar en el ejemplo del gráfico Nº 2.
GRÁFICO Nº 2
LE 20131312955 20101100 140100 00 1 1 1 1.TXT
Libro RUC Periodo Identi- Oportu-
Electró- del Año ficador nidad
nico Generador Mes del (sólo
(fijo) Día Libro LIB)
14.1
Opera- ción
ción
(cierre)
En este caso, el nombre del archi-
vo tiene las siguientes características:
• LE (siempre es fijo y son las siglas
de Libro Electrónico).
• RUC del Generador (11 dígitos).
• Periodo del Libro Electrónico (año,
mes y día en formato AAAAMMDD)
• Identificador del Libro Electrónico
(Libro 14: Registro de Ventas e In-
gresos, Sub-Libro: 01, Sub-Sub-Li-
bro: 00). En este caso este Libro
sólo tiene un Sub-Libro, pero hay
otros que pueden contener muchos
Sub-Libros y los Resúmenes de to-
dos ellos deben ser enviados de
manera simultánea.
• Código de oportunidad: 00 (sólo co-
rresponde cuando se trata del Li-
bro Inventarios y Balances).
• Operaciones: 1 (con operación) o
0 (sin operación que significa que
es el cierre del Libro Electrónico).
• Contiene información: 1 (con infor-
mación) o 0 (sin información que
significa que el archivo está vacío).
48 / mayo 2011
• Moneda: 1 (moneda nacional) o 2 año, mes y día en el formato AAAA
(moneda extranjera en dólares). MMDD y por tanto será 20110200.
• PLE: 1 (siempre es fijo y significa
GRÁFICO Nº 3
que el Libro Electrónico ha sido ge-
nerado por el PLE). LIBROS ELECTRÓNICOS
LIBROS FÍSICOS
2.5 Cierre de Libros Electrónicos
Los Libros Electrónicos pueden ser Periodo Col 1 Col 2 Col 3 Col 4 … Col n Estado
cerrados en las siguientes circunstan- 20110200 1 xx xx xx xx xx 1
cias:
• Que el contribuyente tenga la situa- 20110200 2 xx xx xx xx xx 1
ción de “baja de Inscripción” en el 20110200 3 xx xx xx xx xx 1
RUC, de acuerdo a lo señalado en
20110200 4 xx xx xx xx xx 1
la R. de S. Nº 210-2004/SUNAT.
• Que no exista la obligación de lle-
var alguno de los Libros o Registros
Electrónicos, de acuerdo a la nor- Así tenemos que los libros llevados
matividad vigente. de manera física tienen que considerar
los formatos, los cuales tienen como in-
2.6 Verificación de los Libros formación mínima obligatoria desde la
Electrónicos columna “1” hasta la columna “n” y
Cualquier persona puede verificar como información libre las columnas
la autenticidad de los Libros Electró- que considere conveniente. Dependien-
nicos sin necesidad de contar con la do de la cantidad de información que
Clave SOL del contribuyente, basta con tenga la empresa (denominada tuplas),
tener instalado el PLE en una PC y te- puede tener desde la fila “1” hasta la fila
ner una conexión a Internet. “4”, en el caso del ejemplo.
PLE(fijo) El proceso se inicia cuando se es- Los Libros Electrónicos tienen dos
Moneda
Con
coge la opción de “Verificar” del PLE, (2) columnas adicionales al de los libros
informa- direccionando el archivo texto y la llevados de manera física: la primera co-
Constancia de recepción correspon- lumna (donde se consigna el periodo del
diente. Luego el PLE de manera auto- Libro) y la última (donde se consigna el
mática requiere al sistema de Libros “Estado”). Cuando se consigna el “Esta-
Electrónicos, ubicado en la página web do” 1, significa que toda la fila de infor-
de la SUNAT, si dicha Constancia está mación (tupla) pertenece al periodo
en su base de datos. De ser así, el PLE cuyo “Resumen” será enviado (por tan-
genera el Hash del al archivo texto y to debe coincidir con el periodo consig-
lo compara con el Hash incluido en la nado en el nombre del archivo texto).
mencionada Constancia. De ser coin- En el siguiente ejemplo, correspon-
cidente, podemos estar seguros que el diente al mes de marzo del 2011, tene-
archivo texto es el Libro Electrónico mos información del propio mes e in-
oficial cuyo Resumen fue enviado a formación del mes anterior debido a
SUNAT. que se detectaron 2 errores, tal como
se aprecia a continuación:
2.7 Diferencias entre Libros
GRÁFICO Nº 4
Electrónicos y Físicos
A continuación vamos a poner LIBROS ELECTRÓNICOS
como ejemplos un libro mensual co-
LIBROS FÍSICOS
rrespondiente al mes de febrero y mar-
zo de 2011. En dichos ejemplos podre- Periodo Col 1 Col 2 Col 3 Col 4 … Col n Estado
mos apreciar las diferencias de la in-
20110300 1 xx xx xx xx xx 1
formación contenida en los Libros
20110300 2 xx xx xx xx xx 1
Electrónicos respecto de los Libros lle-
vados de manera física. 20110300 3 xx xx xx xx xx 1
Como veremos, en el caso de un li- 20110200 5 xx xx xx xx xx 8
bro mensual electrónico, el periodo co- 20110200 1 xx xx xx xx xx 9
rrespondiente al mes de febrero de 2011
se expresa en la primera columna como

Las filas correspondientes al mes de
marzo tienen “Estado” 1, pero se ha
consignado el “Estado” 8 con la fila 5,
lo que significa que toda esa fila de in-
formación (tupla) correspondiente al
mes de febrero está siendo adicionada.
Asimismo, se ha consignado el “Esta-
do” 9 con la fila 1, lo que significa que
toda esa fila de información (tupla) co-
rrespondiente al mes de febrero está
siendo modificada. Dichos “Estados” 8
CUADRO Nº 1
Infracción Descripción Sanción
Artículo Llevar los libros de Multa: tabla 0.3
175°, num. contabilidad, u otros I, II y III de
2 libros y/o registros los
exigidos por las le-
yes, reglamentos o
por resolución de
superintendencia de
la SUNAT, el registro
almacenable de in-
formación básica u
otros medios de con-
trol exigidos por las
leyes y reglamentos;
sin observar la for-
ma y condiciones
establecidas en las
normas correspon-
dientes.
I = Ingresos
Cabe señalar que la Nota de Prensa
Nº 114-2010 informó que la SUNAT no
aplicaría sanciones para el cumplimien-
to de las disposiciones, correspondien-
tes a los períodos de julio a diciembre
de 2010, siempre que se cumpla con
actualizar sus sistemas a más tardar
hasta el 30 de abril de 2011. Sin embar-
go, en caso el contribuyente sea sujeto
de una fiscalización antes de la fecha
señalada, deberá subsanar las infraccio-
nes relacionadas con los referidos li-
bros dentro del plazo otorgado por la
Administración Tributaria en dicha fis-
calización. Esta facilidad se dio tanto
para los libros llevados de manera elec-
trónica como física.
y 9 sirven en buena cuenta para corre-
gir los libros cerrados anteriores.
2.8 Infracciones y sanciones re-
lacionadas con los libros electró-
nicos
Las infracciones y sanciones aso-
ciadas a los Libros Electrónicos no di-
fieren de los Libros llevados de mane-
ra física y se aprecian en el siguiente
cuadro:
Forma de subsanar la
Sanción infracción para gozar
de la gradualidad
según tabla
Voluntaria Inducida
Sin Con Sin Con
I II III pago pago pago pago
0.3 0.3 de No se aplica 50% 80%
de los I o el criterio de
los cierre gradualidad
IN IN de pago
100%
IN = Ingresos Netos
2.9 Versiones del Programa de
Libros Electrónicos
Inicialmente estaba disponible la
versión 1.0, del PLE la cual se podía
utilizar para la validación de los Libros
Electrónicos, el envío del “Resumen”
correspondiente y la recepción de la
“Constancia de Recepción”.
Adicionalmente se lanzó la versión
“didáctica” que contiene exclusiva-
mente la funcionalidad de validar los
Libros Electrónicos, sin necesidad de
conectarse con la clave SOL.
Luego fue necesario aprobar la ver-
sión 2.0 del PLE, que ahora se encuen-
tra a disposición desde el 1 de mayo
de 2011, que incluye la posibilidad de
PRÁCTICA TRIBUTARIA
tener columnas “libres” adicionales, la
adecuación total al nuevo Plan Conta-
ble General Empresarial (PCGE) y va-
rios ajustes para considerar diversa ca-
suística, además de subsumir la ver-
sión “didáctica” dentro de su funcio-
nalidad.
3 PERSPECTIVAS
En realidad los Libros Electrónicos
son alternativas tecnológicas que las
Administraciones Tributarias vienen
implementando en la mayoría de paí-
ses a efectos de poder contar con in-
formación oportuna y de calidad.
Cabe resaltar que la tendencia in-
ternacional es que progresivamente las
Administraciones Tributarias utilicen
soluciones informáticas para el control
de las obligaciones tributarias, tales
como las facturas electrónicas, libros
electrónicos y declaraciones virtuales,
en un proceso de ir incorporando a gru-
pos de contribuyentes cada vez más
amplios.
Otra tendencia global es el uso de
firmas digitales bajo el estándar PKI,
lo cual permitirá un nivel más seguro
en las transacciones.
CONCLUSIONES
4 Los libros electrónicos permitirán:
• Eliminar los costos de libros ma-
nuales u hojas sueltas o continuas
(hojas, legalización del Notario, im-
presión, almacenamiento físico y
custodia).
• Mejorar la competitividad de las
empresas.
• Mejorar la eficiencia en los proce-
sos de fiscalización (búsqueda, cla-
sificación y evaluación de la infor-
mación contable y tributaria) lo
cual implicará destinar menos re-
cursos en la atención de los reque-
rimientos de información por par-
te de la Administración Tributaria.
• Realizar “auditorías de oficina” pre-
vias a la fiscalización en el domici-
lio fiscal del contribuyente, dado
que se contará con la información
estandarizada y electrónica.
• Mejorar la ecología en nuestro país.
mayo 2011 / 49
 Las NIIF y la interpretación
de las normas tributarias
LA INTERPRETACIÓN DE LA
1 NORMA TRIBUTARIA POR LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
En la Teoría General del Derecho se
ha discutido intensamente sobre si es
necesario que la norma jurídica, para
que tenga validez y eficacia plenas, debe
definir expresa y claramente los concep-
tos que son materia de su regulación.
De acuerdo a una de las posturas, que
resulta muy influyente actualmente, re-
sulta imposible definir todos los térmi-
nos del supuesto normativo y su conse-
cuencia jurídica, de modo que para cul-
minar una adecuada delimitación de los
alcances de la norma jurídica, lo que co-
rresponde es interpretarla o realizar un
acto de integración según los métodos y
técnicas aceptados por el Derecho.
Sabemos que el Derecho Tributario
no escapa a este parámetro, con el agre-
gado de que la Reserva de Ley Tributa-
ria le da un contenido particular en el
sentido que solo una norma con rango
de ley afirmará el principio de Autoim-
posición y su implícito Deber de Con-
tribuir. La norma tributaria que viole
estos preceptos constitucionales no sur-
te efectos, tal como lo señala expresa-
mente el artículo 74° de la Constitución
Política (CP)(1).
El Código Tributario peruano (CT),
específicamente en su Título Preliminar,
establece una serie de reglas respecto a
las fuentes del Derecho Tributario, los
métodos de interpretación de la norma
tributaria y el uso supletorio de Princi-
pios de Derecho en materia tributaria,
que buscan concretar los parámetros de
actuación de los intérpretes de la ley tri-
butaria en el marco de la CP(2).
Para efectos de este trabajo merece
relevarse dos de esas disposiciones del
Título Preliminar del CT. Por un lado, la
Norma IX que establece que en lo no
50 / mayo 2011
por SUNAT
LUIS DURÁN ROJO (*)
MARCO MEJÍA ACOSTA (**)
previsto en el CT o en otras normas tri- De esta forma, la SUNAT, al interpre-
butarias, podrán aplicarse normas dis- tar el sentido y alcance de las normas
tintas a las tributarias, siempre que no tributarias, deberá ser muy cuidadosa
se les opongan ni las desnaturalicen; y en el cumplimiento de los métodos y
supletoriamente se aplicarán los Prin- técnicas de interpretación del Derecho
cipios del Derecho Tributario, o en su Tributario, de modo que el criterio que
defecto, los Principios del Derecho Ad- produzca muestre una posición debida-
ministrativo, y los Principios Generales mente fundamentada, jurídicamente ha-
del Derecho. De otro lado, la Norma III blando, lo que sin duda será garantía y
que establece que son fuentes del Dere- contribución primigenia al proyecto
cho Tributario: las normas jurídicas(3), constitucional del país.
la jurisprudencia, las resoluciones de ca- En este contexto, resulta preciso re-
rácter general emitidas por la Adminis- cordar que el artículo 95° del CT esta-
tración Tributaria y la doctrina jurídica. blece que en los casos en que existiera
Ahora bien, en tanto órgano admi- deficiencia o falta de precisión en la
nistrador del tributo, la Superintenden- norma tributaria, lo que corresponde es
cia Nacional de Administración Tribu- que SUNAT proceda a la elaboración del
taria (SUNAT) es un intérprete tributa- proyecto de ley o disposición reglamen-
rio que, como parte de la Administra- taria correspondiente.
ción Pública, resulta un actor califica-
USO DE LAS NORMAS
do en el otorgamiento de la Seguridad
Jurídica para el cumplimiento y fiscali-
zación de las obligaciones tributarias ya
2I CONTABLES EN LA
NTERPRETACIÓN TRIBUTARIA
que sus opiniones institucionales son de
cumplimiento obligatorio para sus di- Desde hace mucho tiempo y segu-
versos órganos (en los términos seña- ramente en razón de la cercanía entre
lados en los artículos 93° y 94° del CT) la dinámica tributaria y la dinámica con-
y por supuesto un referente expreso table, se empezó a usar cada vez con ma-
para todos los administrados. yor regularidad los principios de la Con-
––––––
(*) Director de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento Especial Enfoque Contable.
(**) Editor y miembro del Equipo Técnico y de Investigación de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Tómese nota que esta regla ha sido precisada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano.
(2) A manera de apunte, debemos señalar que la estructuración de las referidas reglas se hizo en una etapa del
Derecho Peruano anterior al proceso de valoración de la Constitución Política, a su reconocimiento como
norma jurídica directamente aplicable y al desarrollo de la temática de la interpretación constitucional y sus
efectos en la interpretación de la ley. Sin duda, queda una tarea de modificación normativa del Código Tribu-
tario con miras a ponerlo al día en el marco del Estado Constitucional.
(3) Se trata de las disposiciones constitucionales, tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratifica-
dos por el Presidente de la República, leyes tributarias y normas de rango equivalente, leyes orgánicas o espe-
ciales que norman la creación de tributos regionales o municipales, y los decretos supremos y las normas
reglamentarias.

tabilidad para llenar de contenido las
normas tributarias, especialmente en
materia de Impuesto a la Renta (IR).
En términos prácticos, durante mu-
cho tiempo los preceptos contables se
fueron delineando y transmitiendo en-
tre los contadores a través de la ense-
ñanza profesional, a manera de princi-
pios deontológicos. Sin embargo, en el
siglo XX empezó a desarrollarse un pro-
ceso de “normativización” de dichos
principios contables, bien sea en el mar-
co de un Estado concreto (por ejemplo,
es el caso de los Principios de Contabi-
lidad Generalmente Aceptados de Nor-
teamérica o US GAAP por sus siglas en
inglés), o en el de instancias privadas
de orden trasnacional (que es el caso
de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad - NIC, posteriormente renom-
bradas como Normas Internacionales
de Información Financiera – NIIF, pro-
ducidas dentro de la actividad del IASB)
que luego son asimiladas por un Estado
en particular.
Aunque el nombre lo insinúe, ese pro-
ceso de “normativización” de los princi-
pios contables no ha decantado al inte-
rior de los ordenamientos jurídicos don-
de se ha producido, en una inclusión cla-
ra como fuente normativa estatal jurídi-
ca, sino que en muchos casos –como en
el Perú– es aún válida la discusión res-
pecto a si nos encontramos frente a nor-
mas jurídicas o a doctrina, y en este caso
juridizada o sólo del ámbito de la expe-
riencia contable.
Efectivamente, en nuestro tema, con
el reconocimiento realizado en el artícu-
lo 223° de la Ley General de Sociedades
de los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados como elementos
centrales para elaborar los Estados Fi-
nancieros, no necesariamente se estable-
ció su inclusión como normas jurídicas.
A su vez, con el posterior reconocimien-
to, por parte de la Contaduría Pública de
la Nación, de que dichos principios en
realidad eran las NIIF oficializadas en el
Perú por el Consejo Normativo de Con-
tabilidad (CNC), tampoco se produjo una
aceptación generalizada por parte de los
operadores de que nos encontrábamos
ante una norma jurídica.
No obstante lo expuesto, con tal
proceso de reconocimiento de las nor-
mas contables como de uso obligato-
rio en el Perú, se intensificó su utiliza-
ción en materia impositiva. Dicho pro-
ceso de utilización de las normas con-
tables en materia tributaria no ha sido
uniforme entre las autoridades tribu-
tarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder
Judicial), no sólo en cuanto a la deci-
sión respecto al tipo de fuente jurídica
de que se trata (norma jurídica, doctri-
na, etc.), sino también en relación a las
reglas temporales de su uso, especial-
mente en casos en que una versión de
ese tipo de normas fuese sustituida a
nivel internacional y/o oficializada por
el CNC para su uso en Perú.
Como hemos mencionado en otras
oportunidades, las razones jurídicas que
esos operadores jurídicos vienen dado
para utilizar las normas contables a
efectos de llenar de contenido las nor-
mas tributarias han sido diversas y poco
uniformes, e incluso en determinados
casos tales razones simplemente no han
existido.
En el caso de la SUNAT, el uso de
las normas contables puede apreciar-
se en los pronunciamientos que emite
para absolver las consultas institucio-
nales que, según el artículo 93° del CT,
pueden enviar las entidades represen-
tativas de las actividades económicas,
laborales y profesionales, así como las
entidades del Sector Público Nacional,
para conocer el sentido y alcance de
las normas tributarias. Ello resulta más
relevante si tomamos en cuenta que
conforme al segundo párrafo del artí-
culo 94° del CT, el pronunciamiento
que emita la SUNAT será de obligato-
rio cumplimiento para sus distintos
órganos.
De una revisión de esos pronuncia-
mientos institucionales de SUNAT po-
demos llegar a la conclusión de que
esta entidad no mantiene un patrón
constante respecto al uso de las nor-
mas contables como fuente interpreta-
tiva de las normas tributarias y, lo que
es más sorprendente, no tiene claro el
tipo de fuente de que se trata. De he-
cho, se puede ver que en algunos ca-
sos la SUNAT usa las normas contables
de manera directa sin señalar la razón
para hacerlo, en otros lo hace refirien-
do que ello se enmarca en lo señalado
en la citada Norma IX del Título Preli-
minar del CT, e incluso hay casos en
los que las normas contables no son
usadas por la Administración Tributa-
ria pese a tratarse de disposiciones tri-
butarias con evidente raigambre con-
table.
En las siguientes líneas, a efectos de
PRÁCTICA TRIBUTARIA
verificar la conclusión que acabamos de
emitir, revisamos solo las más recientes
interpretaciones de la normatividad tribu-
taria realizadas por SUNAT en los Infor-
mes que absuelven consultas institucio-
nales que podrían tener implicancia res-
pecto a lo que venimos señalando.
CASOS EN LOS QUE SE USA
3 NORMAS CONTABLES PARA
REVELAR ALCANCES DE
NORMAS TRIBUTARIAS
En los pronunciamientos que se pre-
sentan a continuación, la SUNAT hace
una referencia y/o utiliza las normas
contables, con ocasión de analizar dis-
posiciones tributarias. Se trata del aná-
lisis de la Ley del IR (LIR) o su regla-
mento, y, en un caso, de la Ley del Im-
puesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN).
3.1 Derivación genérica a normas
contables
En este primer caso, la SUNAT deri-
va los alcances de la interpretación de
una norma tributaria a las normas con-
tables de manera genérica, sin desarro-
llar los alcances de esa remisión. Tam-
poco menciona explícitamente qué en-
tiende por “normas contables”, esto es
si se refiere a las NIIF.
Se trata del Informe Nº 149-2010-SU-
NAT/2B0000, del 25 de octubre de 2010,
en el que la SUNAT se pronuncia sobre
una consulta institucional respecto a sí
los Ajustes por Valor de Actualización
Constante (VAC) a las cuotas de cargo
del arrendatario, en el marco de los con-
tratos de arrendamiento financiero pos-
teriores al ejercicio 2001, constituyen re-
sultados computables devengándose en
el ejercicio de su registro.
En este pronunciamiento, la SUNAT
indica que los VAC a las cuotas de un
contrato de Arrendamiento Financiero
deberán computarse en la base imponi-
ble del IR en el ejercicio de su devengo,
conforme indica el inciso a) del artícu-
lo 57° de la LIR. Asimismo indica que
para comprender que es el devengo, “de-
berá tenerse en cuenta las normas con-
tables sobre la materia y los términos
pactados en el contrato respectivo”.
3.2 Uso de normas contables
como fuente interpretativa sin sus-
tentar la razón de ello
En los pronunciamientos que se con-
mayo 2011 / 51
signan en este apartado, la SUNAT utili-
za las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurídicas concretas, sin embargo en nin-
guno de ellos la Administración Tributa-
ria realiza una justificación argumenta-
tiva respecto a las razones jurídicas y
base normativa que originarían ese uso.
No obstante lo dicho, de los textos
de los pronunciamientos de SUNAT que
revisaremos se inferiría que para esta
entidad las NIIF serían fuente interpre-
tativa al nivel de doctrina, aunque no se
indica tampoco si esta tiene el carácter
de “jurídica” y por tanto se enmarca en
lo señalado en la citada Norma III del
Título Preliminar del CT que establece
un listado de las distintas fuentes del
Derecho Tributario admitidas.
a) Depreciación de edificaciones de-
molidas por la construcción de otra
nueva
El Informe Nº 26-2010-SUNAT/
2B0000, del 3 de marzo de 2010, se
pronuncia respecto a una consulta
en relación a la baja de inmuebles,
en cuanto a si en el momento en que
estos dejan de existir, y por lo tanto
ya no sirven para generar ganancias
futuras, el costo que se da de baja
en resultados podrá ser deducido en
la determinación de la renta neta del
ejercicio, en aplicación de las nor-
mas tributarias y contables.
La SUNAT absuelve la consulta bajo
el entendido que la misma está refe-
rida a si, para fines del IR, el valor
en libros pendiente de depreciación
correspondiente a edificaciones uti-
lizadas como activo fijo debe ser
considerado como gasto deducible
del ejercicio gravable, en los casos
en que las citadas edificaciones sean
demolidas íntegramente para cons-
truir otras nuevas que también se-
rán activo fijo.
Para tal efecto indica que “… la le-
gislación tributaria no ha previsto
norma alguna que regule el trata-
miento tributario aplicable al valor
en libros pendiente de depreciación
correspondiente a inmuebles que in-
tegran el activo fijo cuando son de-
molidos para la construcción de
nuevas edificaciones que también
serán activo fijo, por lo cual resulta
necesario acudir a las disposiciones
de la Norma Internacional de Con-
tabilidad (NIC) Nº 16 – Inmuebles,
Maquinaria y Equipo” oficializada
52 / mayo 2011
por el CNC. A su vez, en base a lo dis-
puesto por la mencionada norma, la
SUNAT concluye que para fines del
IR el valor en libros pendiente de de-
preciación correspondiente a la edi-
ficación demolida debe deducirse
para la determinación de la renta neta
en el ejercicio en que se concluya la
demolición.
Ahora bien, debe relevarse que la SU-
NAT cambia el criterio que había es-
tablecido en el Informe Nº 224-2007-
SUNAT/2B0000, en el que se conclu-
yó que el bien demolido para la cons-
trucción de uno nuevo no puede ser
dado de baja sino que su valor debe
integrar el costo del último.
¿Por qué se modificó el criterio de in-
terpretación? En el propio Informe Nº
26-2010-SUNAT/2B0000 se indica que
la SUNAT cambia de criterio “a par-
tir de un nuevo análisis contable del
tema planteado” y nada más.
Sin duda se trata de un emblemáti-
co y penoso tropiezo de la SUNAT,
especialmente si reparamos en la se-
rie de problemas prácticos que di-
cho ligero cambio de criterio ha ge-
nerado en un sinnúmero de contri-
buyentes. Es claro que el CT debe-
ría tener una regulación para estos
casos, de modo que no afecte la se-
guridad jurídica de todos.
b) Alcances de los términos activo fijo,
intangibles y existencias
En el Informe Nº 140-2008-SUNAT/2-
B0000, del 3 de julio de 2008, la SU-
NAT absuelve la consulta respecto
a si para fines tributarios los activos
intangibles y las existencias o mer-
caderías, incluyendo los productos
terminados y los productos en pro-
ceso, pueden ser objeto de contra-
tos de arrendamiento financiero.
La SUNAT indica que dicho tipo de
activos no pueden ser objeto de
arrendamiento financiero al no es-
tar comprendidos dentro del térmi-
no “activo fijo” al que se refiere el
artículo 18° del Dec. Leg. Nº 299.
Para este fin, la SUNAT recurre al
párrafo 6 de la NIC 16, al párrafo 8
de la NIC 38, al Plan Contable Gene-
ral Revisado y a la doctrina conta-
ble (en este caso a KOHLER, Eric.,
“Diccionario para Contadores”).
c) Requisitos de informes técnicos por
revaluaciones voluntarias y bajas
de activos
En el Informe Nº 136-2010-SUNAT/2-
B0000, del 24 de setiembre de 2010,
la SUNAT absuelve una consulta en
cuanto a los requisitos que conten-
drán los informes técnicos que tienen
por objeto revaluaciones voluntarias
y baja de activos.
Al respecto, la SUNAT responde que
la formulación de dicho tipo de in-
formes, para fines del IR, no requie-
re ser efectuada por un profesional
que sea independiente del contribu-
yente, sin perjuicio que en el caso
de revaluaciones voluntarias, a tenor
de lo señalado en los párrafos 32 y
33 de la NIC 16, deben efectuarse por
un tasador cualificado profesional-
mente, y en el caso de bajas de acti-
vo, según el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Perú, por un profe-
sional competente y colegiado.
d) Devengamiento en caso de “garan-
tías extendidas” en venta de bienes
En el Informe Nº 48-2010-SUNAT/2-
B0000, del 29 de abril de 2010, la SU-
NAT señala en relación con el otor-
gamiento de las denominadas “ga-
rantías extendidas” en la venta de
bienes, conferidas por una empresa
comercializadora a un consumidor
final en adición a la garantía otorga-
da por el fabricante del bien, que:
– El ingreso por garantía extendi-
da obtenido por las empresas co-
mercializadoras se considera de-
vengado durante el periodo de
cobertura del contrato.
– Los gastos relacionados con la
garantía extendida se devenga-
rán en el ejercicio o periodo en
que se realiza o se presta el ser-
vicio a fin de atender las obliga-
ciones que cubre dicha garantía.
En tal sentido, a efectos de enten-
der qué se entiende por “devenga-
do”, se indica que “debe tenerse en
cuenta que las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no definen
cuándo se considera devengado un
ingreso y un gasto, por lo que re-
sulta necesario recurrir a la doc-
trina jurídica y a los Principios
Contables”. Luego, la SUNAT delimi-
ta los alcances del Principio del De-
vengado para efectos de la LIR y su
reglamento, a partir de lo indicado
por Jorge Enrique Reig (destacado
tributarista argentino) y de lo que
respecto de ese principio se señala
en los párrafos 22, 92, 94 y 98 del
Marco Conceptual para la Prepara-

ción y Presentación de los Estados
Financieros (MCPEF), y el párrafo
14 de la NIC 18 – Ingresos.
Así, en este pronunciamiento, la SU-
NAT entendería al devengado sobre
la base de una suerte de conjunción
de la doctrina jurídica y las NIIF, a
las que reconoce la naturaleza de
principios contables. Dichas NIIF, en
vista que la SUNAT no cita la Norma
IX del Título Preliminar del CT, no
serían consideradas como normas
jurídicas ni como principios de de-
recho, sino como doctrina no jurídi-
ca, fuente de derecho que se encon-
traría al margen de la Norma III del
referido Título Preliminar.
3.3 Uso de normas contables
como fuente interpretativa al ampa-
ro de la Norma IX del Título Preli-
minar del CT
En los pronunciamientos que se con-
signan a continuación, la SUNAT utiliza
las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurídicas concretas, para lo que hace
mención a lo señalado en la Norma IX
del Título Preliminar del CT, pero no rea-
liza un mínimo y adecuado análisis res-
pecto a las razones que originan que di-
chas normas contables se enmarquen en
los alcances de la Norma IX señalada, y
cuál es su naturaleza, si el de normas
jurídicas o de principios de Derecho.
Al respecto, de la lectura de los ar-
gumentos que SUNAT introduce en sus
pronunciamientos pareciera ser que en
realidad no se está usando a las normas
contables como normas jurídicas o
como principios de Derecho sino como
doctrina, de manera similar a los casos
planteados en el apartado anterior.
a) Momento del devengo del incremen-
to del valor de la operación poste-
riormente a la emisión de compro-
bante de pago
La Carta Nº 30-2011-SUNAT/2B00000,
del 10 de marzo de 2011, está referi-
da al análisis del momento en que
ocurre el devengamiento en el caso
del incremento del valor de la opera-
ción, debido al aumento de los pre-
cios de productos en los mercados
extranjeros, operado luego de la emi-
sión del comprobante de pago.
La SUNAT indica que el incremento
en el valor de la operación, que se pro-
duce en un momento posterior a la
emisión del comprobante de pago, se
considera devengado en este último
momento, por lo que el ingreso relati-
vo a dicho incremento deberá ser de-
clarado en el periodo fiscal correspon-
diente al incremento, no conllevando
dicha situación, por tanto, la obliga-
ción de presentar declaraciones rec-
tificatorias relativas a los pagos a
cuenta del IR en cuanto a los perio-
dos anteriores a los que corresponden
los comprobantes de pago emitidos.
Para pronunciarse en respuesta a la
interrogante, en nota a pie de pági-
na del informe, la SUNAT indica que
“El artículo 57° del Texto Único Or-
denado de la Ley del Impuesto a la
Renta… prevé que las rentas de la
tercera categoría se consideran pro-
ducidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen y en tanto las ci-
tadas normas no definen de mane-
ra particular el concepto del deven-
gado, en concordancia con la Nor-
ma IX del Título Preliminar del
Código Tributario nos remitimos a
las Normas Internacionales de Con-
tabilidad y otras disposiciones ofi-
cializadas por el Consejo Normati-
vo de Contabilidad”. En tal sentido,
la SUNAT refiere los alcances de lo
devengado en la NIC 18 y en los pá-
rrafos 92 y 93 del MCPEF.
En ese sentido, cabe indicar que,
como hemos adelantado líneas arri-
ba, la remisión a la Norma IX del Tí-
tulo Preliminar del CT no es explici-
tada en términos argumentativos
por SUNAT. Sí queda claro que en su
perspectiva, las NIIF que deben uti-
lizarse para interpretar las normas
tributarias deben ser aquellas oficia-
lizadas por el CNC, de modo que de-
bería deducirse que aquellas versio-
nes vigentes a nivel internacional
pero no oficializadas en Perú por el
CNC no serían pasible de ser utiliza-
das, incluso si hubieren sido reco-
nocidas por la CONASEV como de
cumplimiento obligatorio para las
empresas bajo su supervisión.
b) Momento en que se devengan los an-
ticipos por la venta de bienes futu-
ros para efectos de pagos a cuenta
del IR
En el Informe Nº 85-2009-SUNAT/2-
B0000, del 28 de mayo de 2009, se
consultó, en relación con los antici-
pos por las ventas de bienes futuros,
si los pagos a cuenta deben recono-
cerse y pagarse cuando se cumplan
PRÁCTICA TRIBUTARIA
las cinco condiciones señaladas en la
NIC 18 y si, de ser así, cuál sería el
proceder de aquellas empresas que
han efectuado el pago a cuenta del
IR antes de que se cumplan las men-
cionadas condiciones.
Sobre el particular, la SUNAT seña-
la que las normas que regulan el IR
no definen cuándo se considera de-
vengado un ingreso, por lo que re-
sulta necesario acudir –en aplica-
ción de la Norma IX del Título Preli-
minar del CT– a la definición conta-
ble del principio de devengado para
establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos a un
ejercicio determinado.
De este modo, concluyó que para fi-
nes de la realización de los pagos a
cuenta del IR, los ingresos relacio-
nados con la venta de bienes futu-
ros se consideran devengados cuan-
do se cumplan con todas las condi-
ciones señaladas en el párrafo 14 de
la NIC 18. Además, precisó que los
contribuyentes que hayan realizado
pagos a cuenta superiores a los que
les correspondería efectuar por con-
cepto de renta de tercera categoría,
podrán optar por solicitar la devo-
lución en virtud a lo dispuesto en los
artículos 38° y 39° del CT, o por efec-
tuar la compensación automática,
debiendo en este último caso ceñir-
se a lo establecido en el numeral 5
del artículo 55° del Reglamento de
la LIR.
c) Inaplicación del IR en los reembol-
sos de gastos
En el Informe Nº 9-2010-SUNAT/2-
B0000, del 21 de enero de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta res-
pecto a los efectos en materia del IR
del reembolso de gastos, esto es el
pago que debe efectuar el cliente en
favor de su proveedor en virtud a que
este ha prestado una suma de dine-
ro mediante la cancelación de la re-
tribución por un servicio de trans-
porte brindado al primero.
A tal efecto, basándose en lo seña-
lado en el numeral 70 del MCPEF,
se indica que el reembolso no cons-
tituye un concepto gravado con el
IR para quien tiene derecho a él en
virtud a un préstamo efectuado a su
cliente para cancelar la retribución
por un servicio de transporte, y que
el importe desembolsado por el pro-
veedor no constituye gasto o costo
mayo 2011 / 53
 del mismo para efectos de dicho im-
puesto.
La SUNAT, en nota a pie de página,
refiere que la aplicación de la nor-
ma contable mencionada se hace en
virtud a la Norma IX del Título Pre-
liminar del Código Tributario.
d) Alcances de los términos edificacio-
nes y construcciones
En el Informe Nº 124-2010-SUNAT/2-
B0000, del 31 de agosto de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta refe-
rida a los alcances de los términos
“edificaciones y construcciones”
para efectos de la aplicación del Ré-
gimen Especial de Depreciación en
el IR establecido por la Ley N° 29342.
A tal efecto, la SUNAT indica que la
legislación del IR “… no contiene
ninguna definición de los términos
“construcción” y “edificación”, por
lo cual es necesario recurrir a sus
significaciones usuales, así como
supletoriamente a otros dispositi-
vos legales, de conformidad con la
Norma IX del Título Preliminar del
Texto Único Ordenado del Código
Tributario”.
En ese marco, la SUNAT utiliza las de-
finiciones de la NIC 16 sobre edificios
y construcciones, así como de los
componentes del costo de las propie-
dades, planta y equipo. En base a di-
chas definiciones, junto con las obte-
nidas de otras fuentes interpretativas,
la SUNAT decanta que dentro de las
expresiones “edificaciones y construc-
ciones” deben entenderse comprendi-
das las edificaciones propiamente di-
chas y toda construcción, obra de ar-
quitectura o ingeniería que tienen
como característica su fijeza y perma-
nencia, esta última asociada a una vida
útil relativamente extensa, similar a la
que corresponde a un edificio, no se
destinan para la venta en el curso nor-
mal de las operaciones de una entidad,
y se utilizan en el proceso de produc-
ción o comercialización o para uso ad-
ministrativo y que están sujetas a de-
preciación, excepto terrenos.
Tómese nota que de una lectura de-
tenida del Informe no se puede ob-
tener ningún dato que identifique si
para la SUNAT las normas contables
son dispositivos legales o “significa-
ciones usuales”. A ello hay que adi-
cionar que la Administración Tribu-
taria recurre a una fuente de doctri-
na contable (PATON, W. A. “Manual
54 / mayo 2011
del Contador”) sin justificar su en-
marcamiento dentro de la Norma III
del Título Preliminar del CT.
e) Alcances sobre el valor de los acti-
vos netos consignados en el balan-
ce general para efectos del ITAN
En el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2-
B0000, del 2 de diciembre de 2009, la
SUNAT absuelve una consulta en re-
lación a la base imponible del ITAN,
en concreto, respecto a lo que debe
entenderse como “valor de los acti-
vos netos según balance general”.
Para la SUNAT, dicha expresión “…
no se encuentra definida en norma
tributaria alguna sino que se trata
de un concepto que debe estimarse
conforme con las normas y princi-
pios contables aplicables en el Perú”.
En ese sentido, la Administración
Tributaria acude al párrafo 49 del
MCPEF y al párrafo 32 de la NIC 1
para indicar que con el fin de deter-
minar la base imponible del ITAN no
debería adicionarse al monto de los
activos netos consignado en el ba-
lance general al cierre del ejercicio
el valor de las provisiones que no son
admitidas por la legislación del IR.
La aplicación de dichas normas con-
tables se hace, según SUNAT, en apli-
cación de la Norma IX del Título Pre-
liminar del CT.
3.4 Uso de normas contables
como fuente normativa
En los dos pronunciamientos de la
SUNAT que señalamos a continuación
también se hace uso de las NIIF oficia-
lizadas en el Perú para analizar los al-
cances de una disposición tributaria
(del régimen tributario del IR), pero a
diferencia de lo comentado líneas arri-
ba sí hay expresa referencia al tipo de
fuente que se considera es una norma
contable.
Si revisamos con minuciosidad di-
chos pronunciamientos nos daremos
con la sorpresa de que las NIIF han sido
mencionadas en el rubro de “Base Le-
gal” de los Informes que los contienen,
junto y a continuación de las normas del
IR que ahí se señalan. Según ello, en es-
tos pronunciamientos la SUNAT estaría
considerando a las normas contables
como disposiciones jurídicas que con-
forman la base legal de sus planteamien-
tos y conclusiones, pero esto sin reali-
zar una suficiente argumentación jurí-
dica pues aquí ni siquiera se cita la Nor-
ma III y/o la Norma IX del Título Preli-
minar del CT.
a) Valuación y reconocimiento del De-
recho de Llave para efectos de su
amortización
En el Informe Nº 125-2010-SUNAT/2-
B0000, del 2 de setiembre de 2010, la
SUNAT indica que –siguiendo el cri-
terio que había señalado en el Infor-
me Nº 213-2007-SUNAT/2B0000– con
el fin de que el derecho de llave que
se manifiesta en una adquisición de
negocios sea amortizable para efec-
to del IR, no será suficiente con que
se le asigne un valor razonable, de-
biendo para ello ser valorado de for-
ma fiable, de acuerdo con las normas
contables aplicables.
Asimismo se señala que tratándose
del supuesto en que una empresa ad-
quiere el 100 por 100 de las acciones
de otra empresa, el derecho de llave
deberá ser reconocido en la oportu-
nidad en que se produce tal adquisi-
ción, en la medida que la empresa
adquirente haya asumido el control
de la otra empresa.
A tal efecto se hace uso de la NIC 38
y de la NIIF 3, cuyas aplicaciones se
oficializaron por R. de CNC Nº 34-
2005-EF/93.01, para analizar los al-
cances de la valuación o reconoci-
miento del derecho de llave para
efectos de la determinación del IR
correspondiente.
b) El Derecho de Llave como activo dis-
tinguible del Fondo de Comercio o
Goodwill
En el Informe Nº 146-2010-SUNAT/2-
B0000, del 20 de octubre de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta institu-
cional referida a si es posible la de-
ducción de un Derecho de Llave inde-
pendiente del Fondo de Comercio o
Goodwill.
Al respecto, la SUNAT recurre al pá-
rrafo 10 de la NIC 38, cuya aplica-
ción fue oficializada por la R. de CNC
N° 34-2005-EF/93.01, para afirmar
que si un recurso intangible cumple
con los requisitos para ser conside-
rado activo –identificabilidad, con-
trol sobre el recurso y existencia de
beneficios económicos futuros– el
mismo no formará parte del fondo
de comercio o goodwill, conforme a
lo que concluye que para efectos de
la determinación del IR la deducción
del precio pagado por el derecho de
llave está condicionada a que se
 PRÁCTICA TRIBUTARIA

pruebe que se trata de un intangible con prescindencia del momento en que vengada, es necesario recurrir a la doc-
de duración limitada. se haya celebrado el contrato que es el trina (y se cita el conocido manual uni-
origen de dichas ganancias”. versitario de IR de García Mullín del

4C ASOS EN LOS QUE NO SE

USA NORMAS CONTABLES
PARA ANALIZAR ALCANCES
En tal sentido, concluye la SUNAT
señalando que tratándose de percepto-
res de rentas de tercera categoría do-
año 1978), según la cual deben reunir-
se las siguientes características:
– Requiere que se hayan producido
miciliados en el país, las rentas deben los hechos sustanciales generadores del
DE NORMAS TRIBUTARIAS CON imputarse temporalmente conforme se rédito o gasto.
RAIGAMBRE CONTABLE vayan devengando para el sujeto que las – Requiere que el derecho de ingre-
obtiene, con prescindencia del momen- so o compromiso no esté sujeto a con-
En los pronunciamientos que se seña-
to en que se haya celebrado el contrato dición que puede hacerlo inexistente.
lan a continuación, la SUNAT aborda los
que es el origen de dichas ganancias. – No requiere actual exigibilidad o
alcances del “Devengado”, término con-
Ahora bien, la SUNAT omite respon- determinación o fijación en término
signado en la LIR y su Reglamento que
der en los términos de la pregunta plan- preciso para el pago, ya que puede ser
tiene evidentes connotaciones contables.
teada (que es la precisa relación entre obligación a plazo y de monto no de-
Sin embargo, al contrario de otros pro-
el nacimiento de la obligación tributa- terminado”.
nunciamientos en los que para desentra-
ria del IR y su devengamiento para un
ñar los alcances de ese término había re-
tipo contractual especial esto es, el su- 4.3 Devengamiento del gasto con
currido a las normas contables, en los In-
ministro de bienes) y sugiere que en este independencia de la fecha de emi-
formes que se muestran en este apartado
caso el devengado no es en un solo mo- sión del comprobante de pago
la SUNAT no fundamenta su opinión en
mento (es decir con la sola celebración Mediante la Carta Nº 35-2011-SU-
tales fuentes sino que la afirma en la opi-
del contrato). NAT/2B00000, del 22 de marzo de 2011,
nión de dos tratadistas argentinos (Jorge
la SUNAT ratifica lo señalado en el In-
Enrique Reig y Roque García Mullín).
4.2 Encaje legal de AFP y deven- forme N° 44-2006-SUNAT/2B0000 en el
Esta manera de fundamentar de la
gado sentido de que para efectos de la deter-
SUNAT podría abrir un nuevo escena-
En el Informe Nº 130-2010-SUNAT/2- minación del IR de tercera categoría, el
rio donde se piense que el principio del
B0000, del 7 de setiembre de 2010, la gasto debe imputarse al ejercicio de su
devengado no debe ser entendido sola-
SUNAT señala que los rendimientos que devengo, independientemente del he-
mente según las normas contables, aun-
provienen del Encaje Legal deben im- cho que el comprobante de pago con el
que ciertamente tampoco se podría de-
putarse de acuerdo al principio conta- cual se pretende sustentar el gasto in-
ducir –hacia el otro extremo– que se ha
ble del devengado a que alude el inciso currido hubiera sido emitido con retra-
excluido ese tipo de fuentes. Sí es evi-
a) del artículo 57° de la LIR, para lo cual so y del motivo que hubiera ocasionado
dentemente un uso dicotómico por par-
debe tenerse en cuenta la naturaleza de tal retraso.
te de la SUNAT para definir conceptos
las transacciones que originan los ren- Es importante resaltar que la pregun-
con contornos contables y no queda cla-
dimientos. ta a la SUNAT fue bastante clara al plan-
ro cuándo en el criterio de esta Admi-
Aquí la SUNAT indica que el deven- teársele ¿cuál sería la consecuencia en
nistración Tributario resulta válido uti-
gado es un concepto contable usado el IR que los comprobantes de pago sus-
lizar las NIIF y cuándo no.
para la imputación de rendimientos para tenten servicios prestados en el ejerci-
fines del IR, sin embargo no recurre a cio anterior?
4.1 El devengado en los Contra-
las NIIF para definir sus alcances res- Puede colegirse entonces que el
tos de Suministro
pecto a la operación analizada en con- comprobante de pago que sustenta el
En el Informe Nº 32-2011-SUNAT/2-
creto, sino que de forma expresa utiliza gasto no necesita ser emitido en el ejer-
B0000, del 1 de abril de 2011, se consul-
la “doctrina” como deducíamos de ma- cicio en que este egreso haya devenga-
tó a la SUNAT si en un contrato de su-
nera similar en el punto anterior referi- do. Dicha interpretación zanja una po-
ministro de bienes, el nacimiento de la
do al Informe Nº 32-2011-SUNAT/2- lémica derivada de una lectura estricta
obligación tributaria en el IR se produ-
B0000. Luego concluye confusamente de un pronunciamiento del TF que pa-
ce en el momento en que se suscribe el
que debe tenerse en cuenta “la natura- recía ir en un sentido diferente.
contrato o en la oportunidad en que se
leza de las transacciones”. En este pronunciamiento, la SUNAT
ejecutan las prestaciones periódicas.
En efecto, se dice que “(c)onsideran- analiza los contornos del principio del
La SUNAT respondió a la consulta
do que ni el TUO de la Ley del Impuesto devengado bajo los alcances planteados
institucional citando el artículo 57° de
a la Renta ni su Reglamento han defi- por los ya mencionados tratadistas ar-
la LIR y la opinión de Jorge Enrique
nido cuándo una renta se considera de- gentinos.
Reig, destacado tributarista argentino
que reflexiona sobre el devengado (po-
siblemente desde una línea contable).
Así, la SUNAT establece que “… las ren-
tas deben imputarse temporalmente
conforme se vayan devengando para el
sujeto que las obtiene (y aquí se cita al
tratado argentino sobre IR de Reig),

mayo 2011 / 55
 PERSPECTIVAS JURISPRUDENCIALES
DEL USO DE LAS NIIF EN
ASUNTOS TRIBUTARIOS
Como sabemos, la jurisprudencia es fuente del Derecho Tri-
butario. Por eso, al margen de los sólidos cuestionamientos a
los fundamentos para interpretar las normas tributarias recu-
rriendo a las normas contables (a los cuales me sumo sin duda),
es plenamente conocido que las Normas Internacionales de In-
formación Financiera (NIIF) vienen siendo utilizadas en reitera-
dos pronunciamientos sobre diversas controversias como las que
pueden revisarse en las Resoluciones del Tribunal Fiscal (TF).
En ese sentido, a continuación presentamos un breve recuen-
to de una selección de las más recientes y emblemáticas resolu-
ciones del Tribunal Fiscal (RTF) que recurren a las normas con-
tables, a fin de identificar y conocer su perspectiva sobre esta
materia(1).
1 Sobre los Medios de Pago y la
finalidad de las NIIF
Como se sabe, la utilización de los medios de pago es una exi-
gencia legal, de modo que su incumplimiento genera el descono-
cimiento de todo derecho para efectos tributarios. El artículo 8°
de la Ley Nº 28194, cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 150-2007-
EF establece que “(p)ara efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a dedu-
cir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a so-
licitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tribu-
tarios, recuperación anticipada, restitución de derechos aran-
celarios”.
En la RTF Nº 11937-3-2010 (01.10.2010) puede leerse que un
contribuyente sostenía que la NIC 1 y la NIIF 1 reconocen la
relevancia del aspecto sustancial sobre lo formal y, en tal senti-
do, consideraba que no debía desconocerse el costo, gasto y cré-
dito fiscal por no cumplir con la bancarización.
Por su parte, el TF concluye que al no haberse acreditado la
utilización de medios de pago, los reparos detectados por la
SUNAT son correctos.
Adicionalmente este colegiado interpreta la finalidad de las
NIIF, distinta a la alegada por el contribuyente, al señalar que si
bien en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación
de los Estados Financieros (en adelante solo “Marco Concep-
tual NIIF”) se “recoge como una característica cualitativa de
los estados financieros el principio de esencia sobre forma al
que hace referencia el recurrente, debe indicarse que las Nor-
mas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas In-
ternacionales de Información Financiera (NIIF), tienen por
finalidad armonizar las prácticas contables y otorgar crite-
rios uniformes para la presentación de la información finan-
ciera, entre otros fines; sin embargo, ello no puede ser óbice
56 / mayo 2011
Marco Mejía Acosta (*)
para el cumplimiento de normas tributarias tales como la obli-
gación del uso de medios de pago en los supuestos señalados
previamente”.
La idea expuesta por el TF parece traducirse, en pocas pala-
bras, en que no hay lugar a confusión cuando se habla de nor-
mas tributarias y de normas contables, pues son casos distintos,
de modo que una exigencia de orden tributario, léase legal, no
puede ser sustituida o subsanada con un principio contable. Agre-
garíamos a manera de complemento, en sentido inverso, que una
exigencia de orden contable no puede ser sustituida o subsana-
da con una norma tributaria. Este caro encargo representa un
gran reto para los profesionales de la Contabilidad y de la geren-
cia principalmente ya que la historia reciente nos muestra que
lamentablemente las exigencias de la tributación fueron utiliza-
das para la preparación y presentación de información financie-
ra de manera generalizada.
No creemos que con dicha afirmación el TF haya querido
restar importancia a la Contabilidad (en todo caso estimamos
que no debería ser entendida así), sino que básicamente ha sido
utilizada para dar un mayor énfasis a lo que constituye el inexcu-
sable cumplimiento de las exigencias de las normas tributarias y
además dar respuesta expresa a un argumento alegado por el
propio contribuyente - apelante.
Ahora bien, desde nuestro punto de vista, no queda duda que
la bancarización es imperativa por mandato de la Ley, y es res-
paldada por la jurisprudencia, pero eso no la hace inmune al
posterior control constitucional o reforma legislativa para casos
justificados en donde la fehaciencia y prueba de las operaciones
permitirían aceptar excepcionalmente la no obligatoriedad del
uso de los mencionados medios de pago.
2 Sobre las diferencias temporales y
permanentes
No ha sido la LIR sino su Reglamento el que ha reconocido la
forma de contabilizar las operaciones según las NIIF (en puri-
dad la norma sigue señalando Principios de Contabilidad Gene-
ralmente Aceptados), y que al hacerlo de esa manera posible-
mente habrán diferencias con las exigencias de las normas tri-
butarias, siendo una obligación (y no una facultad) realizarse
los respectivos ajustes.
––––––
(*) Abogado. Segunda Especialidad en Educación Superior por la Facultad de Edu-
cación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Editor y miembro del Equi-
po Técnico y de Investigación de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Algunas reflexiones y datos aquí presentados –de manera actualizada– forman
parte del proyecto de investigación “Contabilidad y Derecho Tributario” que el Equi-
po de Investigación de la Revista Análisis Tributario viene desarrollando para AELE.

En efecto, en el artículo 33° del Reglamento de la LIR se es-
tablece lo siguiente: “La contabilización de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede de-
terminar, por la aplicación de las normas contenidas en la
Ley, diferencias temporales y permanentes en la determina-
ción de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicione la deducción al registro contable, la
forma de contabilización de las operaciones no originará la
pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y per-
manentes obligarán al ajuste del resultado según los registros
contables, en la declaración jurada”.
En la norma citada no parece indicarse que esa es la única
manera de contabilizar las operaciones, por tanto, no puede afir-
marse que la misma esté marcando obligatoriamente el punto
de partida del inicio de la determinación del IR según esos esta-
dos financieros, como generalmente es sobrentendido. En con-
secuencia el inicio de esta liquidación del IR empezaría siempre
en un concepto jurídico, que es la renta bruta entendida como el
conjunto de ingresos afectos en un ejercicio determinado.
Sin embargo, en la RTF Nº 10577-8-2010 (14.09.2010) se ha di-
cho que “para efecto de la determinación del Impuesto a la Ren-
ta, los hechos y transacciones deben contabilizarse, en princi-
pio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para
luego realizar las conciliaciones respectivas con las normas tri-
butarias que rigen determinadas operaciones” y más adelante
es más claro todavía al señalar el TF que “la determinación del
Impuesto a la Renta se inicia en los resultados contables”.
Puede notarse que el TF enlaza directamente el cálculo del
IR a partir de las operaciones contabilizadas, lo cual nos parece
discutible.
En todo caso consideramos que una norma con rango de Ley
debería regular este aspecto, contando para ello con una mejor
redacción.
Sobre el criterio de la realidad
3 económica y la naturaleza del
arrendamiento financiero
En la RTF Nº 10577-8-2010 antes mencionada también se ana-
lizó un caso de aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar
del CT y el valor del registro contable.
Se dice que “este Tribunal admite la posibilidad que la Admi-
nistración establezca la realidad económica que subyace en un
contrato que posee la calidad de acto simulado, supeditando di-
cha actuación a la acreditación fehaciente del negocio que en rea-
lidad ha llevado a cabo el contribuyente; sin embargo, sobre la
base del registro contable de las transacciones, se tiene que en
rigor el tratamiento otorgado no ha sido de un arrendamiento
operativo, como pretende sustentar la contribuyente, sino el de
arrendamiento financiero”. Nótese el valor dado al registro conta-
ble.
De otro lado, a fin de recordar el cambio de régimen del Arren-
damiento Financiero el TF indica que “antes de la modificación
introducida por la Ley Nº 27394, esto es, hasta el año 2000, el
arrendamiento financiero recibía el tratamiento de un arren-
damiento operativo con opción de compra, las cuotas tenían la
naturaleza de gasto deducible para el arrendatario y los bie-
nes eran considerados activos fijos del arrendador, mientras
que con el cambio introducido por la mencionada ley al Decre-
to Legislativo Nº 299, el régimen tributario se asimiló al trata-
miento contable regulado por la NIC Nº 17, implicando que los
bienes se consideren activos del arrendatario y colocaciones
para el arrendador”.
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
Luego se dice algo muy importante, en el sentido que hay
Arrendamiento Financiero aunque el arrendador no sea una en-
tidad autorizada por la SBS, ya que “de acuerdo con la descrip-
ción contractual señalada en las normas antes glosadas, la tran-
sacción materia de reparo, corresponde ser asimilada a un
arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtua-
da por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa
bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por
la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual implica en
todo caso, que el régimen tributario particular previsto por la
citada norma no resulta de aplicación a la operación, siendo
que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se con-
trae el artículo 1354° del Código Civil que dispone que las par-
tes pueden determinar libremente el contenido del contrato,
siempre que no sea contrario a norma legal de carácter impe-
rativo, arrendador y arrendatario podían válidamente acor-
dar la celebración de arrendamientos de carácter financiero u
operativo”.
4 Sobre el ejercicio gravable del
Impuesto a la Renta y el devengado
La anualidad fiscal o de periodo del IR está contemplada en
el artículo 57° de la Ley del IR (LIR) cuando se establece que el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo imputarse al mismo las respectivas
rentas, siendo que las rentas de la tercera categoría (empresa-
riales) se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Agrega dicha norma que la misma regla será
utilizada para la imputación de los gastos.
Tenemos además que la noción de “devengado”, lo hemos
dicho otras veces, tiene esencialmente una base conceptual con-
table, pues está reconocida expresamente y descrita en varias
normas contables y financieras, y es útil para la preparación de
los estados financieros porque permite imputar los ingresos y
gastos a un ejercicio determinado. En ese sentido, las directri-
ces contables como las NIIF brindan pautas para definir el de-
vengado de las diversas operaciones o transacciones realizadas.
No obstante lo dicho en el párrafo precedente, no existe ple-
no consenso en que con el propósito de imputar las rentas y gas-
tos a un ejercicio debe tomarse en cuenta única y exclusivamen-
te los alcances del “devengado” de las normas contables, como
es el caso de las NIIF, ya que no existe una remisión de este tipo
en la LIR. En efecto, esta negada posibilidad sería cuestionable
en vista que supondría prescindir de las fuentes y métodos de
interpretación del Derecho Tributario.
4.1 Prestación de servicios mixtos y devengado de los
pagos a cuenta
En la RTF Nº 10645-2-2009 (16.10.2009) se indica una vez más
que “para establecer la oportunidad en que deben imputarse o
reconocerse los ingresos para efecto del Impuesto a la Renta,
resulta aplicable el criterio de lo devengado comprendido en la
NIC N° 18, según el cual para efecto del reconocimiento de los
ingresos en un período determinado, debe observarse en pri-
mer lugar que se haya realizado la operación que los originó y
que además éstos se hayan ganado, es decir, que se hayan pro-
ducido los hechos sustanciales generadores de los ingresos o
satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho
a su cobro, independientemente de su efectiva exigibilidad”.
La controversia analizada en la citada resolución estaba re-
ferida al mes en que un ingreso devengó, por la prestación de un
“servicio de semaforización”, para propósito de cumplir correc-
mayo 2011 / 57
tamente con efectuar el respectivo pago a cuenta del IR empre-
sarial. La Administración Tributaria sostenía que el ingreso de-
vengó en el mes de agosto, y el contribuyente alegaba que tal
ingreso devengó en noviembre del mismo año.
La complejidad del tema tenía que ver con que el proveedor no
solo brindaba el mencionado servicio, sino también la entrega de
bienes corporales asociados al mismo. Todo ello bajo la condición
de encontrarse a “satisfacción del usuario”, es decir el cliente.
En estos casos el TF efectúa un análisis de la documenta-
ción existente, en especial los contratos (y adendas) celebrados
entre las partes. Lo idóneo, ciertamente, es contar con medios
probatorios adicionales que permitan realizar una valoración más
amplia de las transacciones realizadas y su incidencia tributaria.
Según se puede leer en la Resolución, el apelante habría pro-
veído “la entrega de bienes muebles corporales y la prestación
de servicios necesarios para la puesta en funcionamiento de
sistemas electrónicos de semaforización en cinco interseccio-
nes viales, a satisfacción del usuario conforme con las carac-
terísticas y/o especificaciones previamente establecidas tanto
respecto de los bienes como de su funcionamiento, es decir, las
prestaciones a cargo de la recurrente no se limitaron a entre-
gar los semáforos y demás bienes y/o accesorios que compren-
den un sistema de semaforización, sino que resultaba indis-
pensable la realización de trabajos de instalación, implemen-
tación y calibración para el efectivo funcionamiento de los sis-
temas contratados, habiéndose pactado expresamente que para
la conclusión o ejecución de la operación necesariamente se
requería la aceptación o conformidad formal por parte del usua-
rio respecto de la instalación y funcionamiento de los referi-
dos sistemas” (énfasis agregado).
¿Estamos, jurídicamente hablando, ante un supuesto de ven-
ta de bienes o uno de servicio?
Para el TF, aunque no queda claro esto, estamos hablando de
un servicio con “prestación mixta”. En efecto, se indica en la
Resolución “por los términos en que se pactó la ejecución del
contrato y la naturaleza de la operación efectuada, la relevan-
cia de las prestaciones de hacer predominó sobre las de dar,
por lo que la operación materia de análisis constituye una
prestación de servicios mixta que implicó fundamentalmente
la realización de actividades de carácter técnico (implementa-
ción, instalación y puesta en funcionamiento de sistemas elec-
trónicos de semaforización), así como la entrega de bienes
muebles corporales (semáforos, accesorios y otros bienes com-
plementarios), a satisfacción del usuario de acuerdo con las
condiciones y/o especificaciones pactadas y a cambio de una
contraprestación económica” (énfasis agregado).
El referido predominio de prestaciones, identificado por el
TF en el citado párrafo de la Resolución, probablemente podría
ser entendido con mayor claridad a partir de la invocación de la
regla de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (acce-
soriedad) o teoría de la Unicidad del Derecho de los Contratos.
Inclusive debió argumentarse, de manera especial, que no
estamos ante prestaciones independientes, que podría ocurrir
en algún caso.
Ahora bien, en cuanto a lo ocurrido se indica que “una vez
concluida la instalación de los sistemas de semaforización en
los lugares convenidos, la recurrente solicitó a la municipali-
dad su recepción formal y aceptación, lo que se produjo me-
diante el Acta de Recepción de Obras Físicas de 24 de agosto de
2006, en la que se dejó constancia expresa que se realizarían
verificaciones posteriores del correcto funcionamiento de los
sistemas instalados y que se gestionaría el suministro de ener-
gía eléctrica” (énfasis agregado).
58 / mayo 2011
Seguidamente “se dio inicio a un período de prueba del fun-
cionamiento de los sistemas entregados, en el cual se efectua-
ron observaciones, entre otros, que fueron comunicadas a la
recurrente para que las absolviera, y finalmente en el Informe
N° 37-2006-MDC-DSC/T y el Acta de Recepción de 3 de noviem-
bre de 2006, la municipalidad dio su conformidad y acepta-
ción del correcto y adecuado funcionamiento de los sistemas
de semaforización contratados” (énfasis agregado).
El TF señala asimismo que esto está corroborado con lo se-
ñalado con un Cronograma de Trabajo, donde se indica que hay
dos actas de recepción, una correspondiente a la parte física y
otra por la parte técnica.
Finalmente, concluye diciendo que “la prestación de los ser-
vicios pactados estaban sujetos a la plena satisfacción de la
municipalidad, que recién se produjo en noviembre de 2006,
originando el nacimiento del derecho de la recurrente a cobrar
los ingresos provenientes de dicha operación, por lo que debe
entenderse que estos ingresos se devengaron en el mencionado
período” (énfasis agregado).
Como puede verse, el examen realizado por el TF ha pres-
cindido de citar expresamente algún criterio contable que esté
recogido en las NIC, siendo que, desde nuestro punto de vista,
correspondía hacerlo necesariamente para guardar congruencia
con esa línea interpretativa. Es pertinente preguntarnos si, ¿po-
dría existir la afectación del debido procedimiento administrati-
vo por una insuficiente motivación de la Resolución?
Según la vigente NIC N° 18, tratándose de servicios, como
regla general es necesario verificar la fiabilidad de los ingresos y
el grado de terminación de la prestación. Se indica que el resul-
tado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuan-
do se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
– El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda
medirse con fiabilidad;
– Sea probable que la entidad reciba los beneficios económi-
cos asociados con la transacción;
– El grado de realización de la transacción, al final del periodo
sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y,
– Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que
quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos
con fiabilidad.
Es decir, bajo esta óptica resulta válido preguntarse si en la
Resolución pudo aplicarse el método de grado de realización de
la transacción del servicio de semaforización en referencia.
Desde otra perspectiva, si en caso fuera una venta (que el TF
ha descartado), probablemente debieron aplicarse las reglas de
la venta con instalación e inspección.
4.2 Costo computable por existencias de ejercicios an-
teriores
Como sabemos, los efectos del costo (asociado a renta bru-
ta) y el gasto (asociado a renta neta) en la determinación del IR
están regulados de manera desarticulada en la LIR, pese a que la
diferencia entre ambos egresos es estrictamente temporal en
cuanto a su deducción en la determinación de la renta neta.
A partir de esta situación es que surgen muchas controver-
sias sobre las reglas aplicables en cada caso, como ocurrió por
ejemplo con el tema de la aplicación de los principios o criterios
de Causalidad y Devengado, e inclusive el sustento formal de
tales egresos.
En la RTF Nº 10003-1-2009 (30.09.2009) podemos leer que se
discutía si dentro del costo de ventas de un ejercicio debían in-
cluirse las compras de mercadería efectuadas en el año anterior.
Al respecto, el TF indica que deben interpretarse de manera

sistémica los artículos 20° (sobre costo computable) y 57° (so-
bre el devengado de rentas) de la LIR vigentes, atendiendo a que
en el caso de enajenaciones de bienes, la renta bruta está dada
por la diferencia existente entre el ingreso neto total provenien-
te de dicha operación y el costo computable de los bienes enaje-
nados.
En ese sentido se señala que “el costo vinculado a una renta
de tercera categoría generada por una venta se aplicará a la
determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejer-
cicio en que dicha venta se considere efectuada, por lo que el
elemento determinante para definir el ejercicio al que se im-
putará el costo vinculado a una operación de venta, es el de-
vengo de la renta gravada generada por dicha operación” (én-
fasis agregado). Agrega que no debe considerarse la informa-
ción referida a:
– La fecha en que el vendedor compró la mercadería.
– La fecha en que su proveedor emitió el comprobante de pago.
– La fecha en que el vendedor recibió dicho comprobante o la
mercadería.
– La fecha de registro contable de la compra.
Es decir, para el colegiado, el reconocimiento del ingreso y
del costo debe efectuarse en el mismo ejercicio, ya que “no hay
un costo de ventas si no se ha reconocido un ingreso”.
Resulta oportuno hacer notar la cita a la NIC 2 – Existencias
(revisada el año 1993), cuando en la Resolución se dice que “ello”
también es “recogido en los párrafos 31 y 32 de la Norma Inter-
nacional de Contabilidad (NIC) Nº 2, revisada y modificada
en 1993, al disponer que cuando las existencias sean vendi-
das, su valor registrado debe ser reconocido como gasto del
periodo en que es reconocido el correspondiente ingreso, y el
proceso de reconocer como gasto el valor registrado de las exis-
tencias vendidas, da lugar a oponer costos contra ingresos que
se corresponden”.
Dicha “asociación”, usada regularmente en la doctrina con-
table, en realidad no tiene cobertura normativa en la LIR pero
podría ser justificada en la teoría por la dinámica propia de gra-
var una manifestación de renta efectiva en el caso de las enaje-
naciones de bienes. Quizá sería conveniente hacer una precisión
normativa sobre el tema, sin perjuicio de la establecida en el
inciso g) del artículo 11° del Reglamento de la LIR.
Así, en un extremo de la citada Resolución se señala que “la
Administración no ha tenido en cuenta que la sola compra de
un bien no implica que el valor de éste necesariamente deba
ser incluido en el costo de ventas del ejercicio en que se realizó
la adquisición, pues si durante dicho ejercicio el bien no fue
vendido, no formaría parte del costo de ventas sino estaría
incluido en el Inventario Final, en cuyo caso estaría relacio-
nado con una venta o consumo de ejercicios posteriores”.
Adicionalmente, debe destacarse de manera especial la im-
portancia de identificar el ejercicio en que ocurrió el ingreso y la
salida de los inventarios.
Por eso el TF habría revocado la resolución apelada, seña-
lando que de “los actuados no se aprecia que haya verificado o
determinado el ejercicio en el cual tales mercaderías fueron
recibidas y vendidas por la recurrente, es decir, que ingresa-
ron y salieron de sus almacenes, lo que resultaba necesario a
efecto de establecer el ejercicio en el cual dichas adquisiciones
debieron ser consideradas como costo de ventas y específica-
mente si formaron parte del Inventario Inicial de dicho ejerci-
cio o de las compras efectuadas durante el mismo”.
Es decir, la Administración Tributaria debió sustentar que
las adquisiciones formaron parte del costo en un ejercicio deter-
minado, que es en buena cuenta el que fue materia de fiscaliza-
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
ción, independientemente, entendemos, del derecho de defensa
del contribuyente de sustentar lo que estime necesario por di-
chas operaciones.
4.3 Matching Contable, Gastos de Organización,
Preoperativos y otros
Es posible que una empresa pueda incurrir en diversos egre-
sos antes de iniciar su producción, explotación de actividades o
comercialización.
Sobre este tema se han presentado numerosas controversias
por las interpretaciones disímiles que se han dado respecto a lo
prescrito en la LIR y otras normas especiales, como las del sec-
tor hidrocarburos.
Una vez más las normas aplicables no definen con precisión
una serie de supuestos recurrentes y por eso los intérpretes adop-
tan posiciones encontradas. Como se ha dicho en la doctrina
sobre el sector hidrocarburos y minería, “el objetivo fundamen-
tal de la regulación debería ser el de medir adecuada y oportu-
namente la capacidad contributiva de las compañías petrole-
ras o mineras, para lo cual no debería perderse de vista la
necesidad de armonizar, entre otros aspectos, las grandes di-
ferencias existentes entre los períodos gravables y los ciclos
económicos del negocio minero o petrolero”(2).
En esa medida, para la determinación del IR resulta capital
que tanto los contribuyentes como los agentes fiscalizadores in-
terpreten la noción del principio de Causalidad y las correspon-
dientes normas tributarias especiales considerando las caracte-
rísticas de la inversión y el negocio desarrollado.
Sobre el particular resulta interesante revisar los principales
alcances de la RTF Nº 2989-4-2010 (19.03.2010), cuya controversia
fue iniciada en vista que la Administración Tributaria desconoció
la deducción de gastos asociados al rubro de hidrocarburos.
En el caso, el apelante, si bien concordaba con la Adminis-
tración Tributaria en el sentido que los reparos eran gastos
preoperativos, asimismo sostenía que dicho monto estaba com-
puesto por gastos de “remuneraciones (gastos de personal),
obras sociales (acción cívica), comunicaciones, alquileres, ca-
pacitación (tecnología), materiales, combustibles y lubrican-
tes, autorizaciones (derecho de uso de aguas), servicios (repa-
raciones y mantenimiento), operación, cuadrilla, vigilancia,
traducciones impresiones y otros” y que, por tanto, no resulta-
ban aplicables las normas del primer párrafo del artículo 53° de
la Ley Orgánica de Hidrocarburos, lo señalado en el inciso g) del
artículo 37° de la LIR, ni el inciso d) del artículo 21° de su Regla-
mento, y, a su vez, que tales conceptos debían ser deducidos
conforme con el principio de lo Devengado en el ejercicio en el
que se incurrieron, siendo además plenamente causales.
Asimismo, invocando antigua jurisprudencia del TF que ha-
cía referencia al diferimiento de gastos el apelante indicaba que
en su caso los gastos observados no estaban necesariamente co-
rrelacionados con ingresos futuros y su generación con ingresos
no podía ser probada con certeza, con lo cual debían tratarse
como gastos propiamente y deducirse en los ejercicios en los
que se incurriesen, toda vez que no estaban necesariamente co-
rrelacionados con ingresos futuros.
En ese marco también se discutía indirectamente la etapa en
que se encontraba el negocio del apelante (exploración o explo-
tación), y si la incidencia y reconocimiento de los gastos efec-
––––––
(2) GODOY FAJARDO, Juan Pablo. “Amortización de inversiones en exploración y ex-
plotación de petróleo y minas”. EN: El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Com-
parado, Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2008, pág. 267.
mayo 2011 / 59
tuados estaban condicionados necesariamente a si incurren en
alguna de ellas o, por el contrario, deberían ser tratados confor-
me a la naturaleza de cada egreso principalmente.
Para resolver la controversia, el TF relaciona el régimen de
la LIR y el de hidrocarburos aplicables.
Así, señala que en cuanto a las disposiciones específicas de
la Ley Orgánica de Hidrocarburos “se aprecia en ésta una regu-
lación especial para los gastos de «exploración, desarrollo y/o
inversiones» que se realicen en un lote con anterioridad a la
extracción comercial de hidrocarburos, los cuales según el ci-
tado artículo 53° de la referida ley, debían ser acumulados en
una cuenta cuyo monto, a opción de los contratistas y respecto
de cada contrato, se amortizará de acuerdo con cualesquiera
de los dos métodos o procedimientos establecidos, esto es, en
base a la unidad de producción; o mediante la amortización
lineal, deduciéndolos en porciones iguales, durante un perío-
do no menor de cinco (5) ejercicios anuales”.
Por su parte, en la LIR también se ha establecido una regula-
ción con relación a los “gastos diferidos”, “así en el inciso g) de
su artículo 37°, dispone que los gastos de organización, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos origi-
nados por la expansión de las actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el período pre-operativo, a op-
ción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejerci-
cio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de
diez (10) años, en tanto que, el inciso d) del artículo 21° del
Reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo Nº
122-94-EF, dispone que la amortización a que se refiere el in-
ciso g) del artículo 37° de la Ley, se efectuará a partir del ejer-
cicio en que se inicie la producción o explotación”.
Al respecto, habrían dos situaciones distintas en la propia
LIR: amortización o deducción total en el “primer ejercicio”.
Según el TF, respecto a la amortización de los gastos preope-
rativos, “no cabe duda que ésta se realizará a partir del ejerci-
cio en que se inicie la producción o explotación conforme lo ha
indicado este Tribunal en la Resolución Nº 05349-3-2005”.
En cuanto a la posibilidad de deducción en el “primer ejerci-
cio” ese organismo resolutor estima conveniente definir dicha
frase. Recordemos que la SUNAT opinó en el Informe Nº 62-2009-
SUNAT/2B0000 que el uso del adjetivo "primer” para efectos de
los gastos de organización y preoperativos únicamente cobra sen-
tido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deduc-
ción de tales gastos hasta el inicio de la producción o explota-
ción, es decir, hasta el primer ejercicio luego de terminada la
etapa pre-operativa.
Ahora bien, según el TF es pertinente invocar la aplicación
de un principio de la doctrina contable llamado “correlación” y
que luego fuera introducido en la NIC 1 – Presentación de Esta-
dos Financieros (versión revisada en 1997) como un nuevo ele-
mento para efectos de la aplicación del concepto de devengado
en la idea de una “asociación”.
En tal sentido cita el precedente recogido en la RTF Nº 467-
5-2003. Al respecto, tómese en cuenta que el ejercicio analizado
en la Resolución es del año 2002, cuando todavía estaba vigente
la indicada versión de la NIC 1.
Bajo estas consideraciones, vemos que el TF encuentra con-
forme su interpretación del pasado basada en el “postulado con-
table básico de equiparación, asociación o «matching» de in-
gresos y gastos” y que, en tal sentido, “debe entenderse que el
primer año al que hace referencia la norma no puede ser otro
que el de inicio de producción o explotación, pues de lo contra-
rio, en los casos en que como en el de la recurrente, en que
existen varios años anteriores a dicho inicio, se tendría que
60 / mayo 2011
existen varios “primeros años” en los que podrían deducirse
los gastos preoperativos, lo cual no resulta posible de sostener”.
Entonces, según el TF, el inciso g) del artículo 37° de la LIR
regula dos alternativas a efectos de deducir los gastos de organi-
zación y preoperativos, a opción del contribuyente:
– En el primer año en el que se inicie la producción o explota-
ción de las actividades de la empresa, o
– Amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10
años desde que se inició la producción o explotación.
Dicho de otra manera, es un requisito en ambos casos que se
haya iniciado la producción o explotación, pues –señala tam-
bién el colegiado–, al tratarse de gastos que van a beneficiar a
uno o varios periodos futuros mediante la contribución a los in-
gresos o la reducción de los costos, debe diferirse hasta el co-
rrespondiente periodo futuro.
En resumen, se concluye que “por un lado la Ley Orgánica de
Hidrocarburos prevé una regulación tributaria especial para el
caso de los «gastos diferidos», siempre que estos califiquen como
«gastos de exploración, desarrollo y/o inversiones» respecto de
un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la
Renta tiene una regulación general para el caso de gastos de
organización, preoperativos iniciales y preoperativos origina-
dos por la expansión de las actividades de la empresa, siendo
que ambas normas condicionan la deducción de tales gastos al
inicio de la extracción comercial, producción o explotación de
la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos”.
El TF señala además en la Resolución, que en el caso analiza-
do las erogaciones “corresponden al ejercicio 2002 y son ante-
riores al inicio de la extracción comercial de hidrocarburos en
dicho lote, constituyendo en tal sentido gastos preoperativos –
diferidos– conforme ha sido reconocido por la propia recurren-
te en su escrito ampliatorio de apelación (foja 871), toda vez
que representan gastos ya producidos que beneficiarán la reali-
zación de operaciones futuras y que en el caso de autos es la
extracción comercial de hidrocarburos en el citado lote, lo cual
en el ejercicio objeto de reparo, aun no se había producido”.
Nos preguntamos si el fallo hubiera cambiado en caso el ape-
lante, contrariamente a lo que dice el TF, no hubiera reconocido
a los gastos como preoperativos y por el contrario se hubiera
sostenido que no tienen la naturaleza de gastos diferidos sino
que ocurren y se consumen en el mismo ejercicio de su ejecu-
ción, que sería cuando devengan en estricto según esa interpre-
tación. ¿Ese gasto sí lo aceptaría el TF? A todo esto, habría que
debatir si sería útil definir a los gastos preoperativos y clasificar-
los o distinguirlos de otros egresos desembolsados antes del ini-
cio de actividades, o de comercialización por ejemplo.
De otro lado, en cuanto a la “asociación”, “correlación”, “equi-
paración” o “matching de ingresos y gastos” habría que tener
presente que la NIC vigente ya no recoge expresamente dicho
postulado contable.
Sin embargo, el Marco Conceptual para la preparación y pre-
sentación de los Estados Financieros, cuando se refiere al reco-
nocimiento de gastos, todavía mantiene la idea de correlación
de gastos con ingresos y su reconocimiento simultáneo. La NIC
18 – Ingresos de actividades ordinarias, por su parte señala que
los ingresos de actividades ordinarias y los gastos relacionados
con una misma transacción o evento, se reconocerán de forma
simultánea, y que este proceso se denomina habitualmente con
el nombre de “correlación de gastos con ingresos”.
En ese sentido creemos que este criterio del TF debe ser vis-
to tomando en cuenta el aspecto temporal y casuístico en que
fue dado. En buena cuenta, el criterio interpretativo de la Reso-
lución materia de comentario tiene que ser leído conforme a la

normatividad tributaria y contable vigente y sin dejar de lado la
naturaleza de la inversión realizada.
Como sabemos, los egresos son tratados como gastos cuan-
do se produce la reducción de los beneficios económicos futu-
ros como consecuencia de una disminución en los activos o de
un aumento en los pasivos, siempre que los valores puedan ser
estimados confiable y razonablemente.
Asimismo, es cierto que el reconocimiento conjunto de in-
gresos y gastos es aceptable y se muestran en los estados finan-
cieros de manera uniforme en un ejercicio, por eso si un gasto
no tuviera ingresos relacionados, debe pasar por resultados sin
ningún diferimiento. ¿Es el caso de los gastos administrativos o
de los servicios profesionales sobre el estudio de factibilidad
del negocio?
Sin embargo, este consenso en algunos estudios contables
(y no precisamente en todas las NIC y NIIF), que además podría
ser valioso para gravar la real capacidad contributiva en un pe-
riodo, hay que decirlo, no tiene cobertura en las normas tributa-
rias y, en esa medida, no podría prevalecer sobre el texto expre-
so de la Ley y su interpretación jurídica, en virtud al principio de
Legalidad y Reserva de Ley Tributaria. La SUNAT, al parecer, ha-
bría seguido dicha perspectiva en el Informe Nº 62-2009-SUNAT/
2B0000 (quizá, por eso no habría estimado necesario citar el men-
cionado criterio contable), aunque su conclusión siga siendo in-
suficiente para la diversidad de situaciones (tratándose de los
gastos en inversiones especiales como hidrocarburos, minería,
etc.) y, por lo mismo, muy discutible.
5 Sobre Costo o Gasto
En la práctica profesional todavía se vienen presentando
muchas controversias sobre si un determinado egreso respecto
de un activo debe formar parte del costo o ser deducido como
gasto en el ejercicio de su desembolso.
Debe recordarse que el artículo 37° de la LIR reconoce la de-
ducción de gastos; empero, el inciso e) del artículo 44° de la mis-
ma norma establece que no son deducibles para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas
en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.
El TF ha mantenido la línea jurisprudencial de hacer esta dis-
tinción en la determinación del IR fundamentalmente a partir de
lo señalado en la NIC 16. Para el caso de la mercadería se aplicó la
NIC 2. Muchas veces la SUNAT ha compartido esa perspectiva.
5.1 Flete de Mercadería
En la antes citada RTF Nº 10577-8-2010 se analizó el reparo
al gasto por fletes abonados a una empresa. Para el TF, si bien la
Administración Tributaria observa el flete pagado, “señalando
que no constituye un gasto deducible para efecto de la determi-
nación de la renta neta de tercera categoría, dicha afirmación
resulta incorrecta en cuanto al concepto y la base legal aplica-
da, toda vez que el desconocimiento de este concepto, sería
materia de reparo para efecto del costo de venta de las existen-
cias a las cuales se encontraba relacionado” en aplicación del
artículo 20° de la LIR y de la NIC 2.
Antes el colegiado ha señalado que a efecto de determinar si
el flete debe ser considerado como parte del costo de ventas o
como un gasto de ventas de la mercadería, “debe establecerse si
el desembolso se realiza con motivo de la compra de las exis-
tencias, o por el contrario se trata de una erogación realizada
con ocasión de la venta de éstas”; entonces, se concluye que
“las cantidades observadas en las facturas emitidas por el pro-
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
veedor de la recurrente, corresponden a la adquisición de mi-
nerales, motivo por el cual de objetar la erogación realizada,
debió repararse el costo de venta y no adicionarlo como un
gasto no deducible”.
Adicionalmente se agrega que “aún bajo el supuesto que se
tratara de ventas internas realizadas a favor de la recurrente,
y en tal virtud el flete no debía integrar el costo de la mercade-
ría que ya había sido adquirida; este elemento debía recono-
cerse como parte del gasto de venta para la contribuyente, sus-
ceptible de ser deducido para efecto de la determinación de la
renta neta de tercera categoría, en la medida en que –como ya
se ha indicado- no se ha cuestionado la prestación del servicio
ni la obligación de asumir el pago de éste, que se trataba de un
pago a terceros por el traslado de existencias que ya habían
sido adquiridas, y que éstas han sido vendidas a favor de ad-
quirentes no domiciliados; motivo por el cual no correspondía
afirmar que el flete constituía un gasto que no cumple con la
relación de causalidad con la generación y mantenimiento de
la fuente”.
5.2 Instancia que analiza la diferencia
En la RTF Nº 3941-5-2010 (16.04.2010) se ha señalado una
vez más cuándo estamos ante un gasto y un costo, indicando
que “mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 00147-
2-2001, 09259-5-2001, 01217-5-2002 y 03595-4-2003, se ha
dejado establecido que el elemento que permite distinguir si
un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexis-
tente constituye un gasto por mantenimiento o reparación o
una mejora de carácter permanente que debe incrementar el
costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con rela-
ción al rendimiento estándar originalmente proyectado, así
si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reco-
nocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien,
en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su
rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto
del ejercicio” (énfasis agregado).
La mencionada RTF Nº 3941-5-2010, así como otras, resulta
interesante porque revocó los reparos de la SUNAT al concluir
que no se había realizado el respectivo análisis de identificar si
el desembolso era un costo o un gasto.
Al parecer, se sugiere que la carga de la prueba es de la Ad-
ministración Tributaria.
Señala el TF en la citada Resolución que “las adquisiciones
observadas por la Administración están referidas a piezas de
turbo, gobernador de aire, terminales de dirección, anillos de
motor, empaque de culata, guías, válvulas de escape, acceso-
rios de bomba de aceite, motores, metales de bancada, juego de
distanciales, empaque de carter, etc.
Que si bien la Administración calificó los desembolsos ma-
teria de análisis como mejoras de carácter permanente, no se
advierte de autos que hubiera analizado la forma en que tales
bienes afectaron el rendimiento estándar originalmente pro-
yectado de sus activos, es decir, si aumentaron su vida útil o
si por el contrario, aquéllos fueron utilizados con el fin de re-
pararlos o mantenerlos, por lo que el reparo carece de sustento,
debiendo dejarse sin efecto” (énfasis agregado).
Asimismo, puede observarse que en el pronunciamiento an-
tes referido el TF no creyó conveniente hacer dicho análisis, y
en ese sentido calificar –en esa instancia– al desembolso como
costo o gasto.
En otros casos no ha ocurrido lo mismo, ya que el propio TF
se atrevió a efectuar tal calificación, al respecto véase la RTF Nº
5402-4-2010.
mayo 2011 / 61
PERÚ:
PLUSVALÍA MERCANTIL NEGATIVA (BADWILL)
EN COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
Lima, 20 de diciembre de 2010
OFICIO Nº 235-2010-EF/93.10
Señor
RICARDO ARTURO TOMA OYAMA
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
SUNAT
Av. Garcilaso de la Vega Nº 1472
LIMA.-
Asunto : Plusvalía Mercantil Negativa en combinación de
negocios
Referencia : Oficio Nº 144-2010-SUNAT/200000
Tengo el agrado de dirigirme a usted con relación al asunto y
documento de la referencia, mediante el cual y en orden a lo
establecido por la Norma Internacional de Información Financie-
ra (NIIF) Nº 3 “Combinación de Negocios”, consulta a esta Di-
rección Nacional lo siguiente:
1. ¿En qué casos se produciría un ingreso por plusvalía
mercantil negativa o badwill en una combinación de
negocios?
Comentario: El Apéndice A, Definiciones de Términos, de la
citada NIIF y que forma parte integrante de la misma, establece
en su versión de noviembre de 2010 que una combinación de
negocios (Business combination) es “Una transacción u otro
suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno
o más negocios. Las transacciones se denominan algunas
veces «verdaderas fusiones» o «fusiones entre iguales» tam-
bién son combinaciones de negocios en el sentido en
que se utiliza el término en esta NIIF”.
Considerando la variedad de escenarios que se presentan en
el objetivo y alcance de la NIIF Nº 3, es pertinente señalar
que cada caso particular de posible combinación de negocios
debe evaluarse en razón de sus propias concomitancias, por
lo tanto, la respuesta a su consulta se ciñe a los aspectos
generales de la norma.
Hecha tal salvedad, la NIIF Nº 3 señala en su párrafo Nº 1
como objetivo “…mejorar la relevancia, la fiabilidad y la
comparabilidad de la información sobre combinaciones de
negocios y sus efectos, que una entidad que informa pro-
porciona a través de su estado financiero. Para lograrlo,
esta NIIF establece principios y requerimientos sobre la
forma en que la entidad adquirente:
(a) reconocerá y medirá en sus estados financieros los acti-
vos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cual-
quier participación no controladora en la entidad ad-
quirida;
(b) reconocerá y medirá la plusvalía adquirida en la combi-
nación de negocios o una ganancia procedente de una
compra en condiciones muy ventajosas; y
62 / mayo 2011
(c) determinará qué información revelará para permitir que
los usuarios de los estados financieros evalúen la natu-
raleza y los efectos financieros de la combinación de ne-
gocios.
En cuanto a identificar una combinación de negocios, que es
el aspecto sustancial para determinar la aplicación de la NIIF
Nº 3, el párrafo 3 sindica que “Una entidad determinará si
una transacción u otro suceso es una combinación de ne-
gocios mediante la aplicación de la definición de esta NIIF,
que requiere que los activos adquiridos y los pasi-
vos asumidos constituyan un negocio. Cuando los
activos adquiridos no sean un negocio, la entidad que in-
forma contabilizará la transacción o el otro suceso como la
adquisición de un activo. Los párrafos B5 a B12 propor-
cionan guías sobre la identificación de una combinación
de negocios y la definición de un negocio”. (Sin negrita, ni
subrayado en el original)
En tal sentido, el párrafo 5 del Anexo B, Identificación de una
combinación de negocios, se refiere a “… una transacción u
otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de
uno o más negocios. Una adquirente puede obtener el con-
trol de una adquirida mediante una variedad de formas,
por ejemplo:
(a) transfiriendo efectivo, equivalentes al efectivo u otros
activos (incluyendo activos netos que constituyen un
negocio);
(b) incurriendo en pasivos;
(c) emitiendo participaciones en el patrimonio;
(d) proporcionando más de un tipo de contraprestación; o
(e) sin transferir contraprestación, incluyendo la de solo
mediante un contrato (véase el párrafo 43)”.
En cuanto al párrafo 43, Una combinación de negocios realiza-
da sin la transferencia de la contraprestación, preceptúa que
“Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una
adquirida sin la transferencia de una contraprestación. Para
contabilizar estas combinaciones de negocios se aplica el
método de la adquisición. Estas circunstancias incluyen:
(a) La adquirida recompra un número suficiente de sus pro-
pias acciones de modo que una inversora existente (la
adquirente) obtiene el control.
(b) La caducidad de derechos de veto minoritarios que an-
teriormente impedían a la adquirente controlar una ad-
quirida en la que la primera tenía la mayoría de los
derechos de voto.
(c) La adquirente y la adquirida acuerdan combinar sus
negocios solo mediante un contrato. La adquirente no
transfiere ninguna contraprestación a cambio del control
de una adquirida y no mantiene participaciones en el
patrimonio en la adquirida, ni en la fecha de adquisi-
ción ni con anterioridad. Ejemplos de combinaciones de
negocios realizadas solo mediante un contrato incluyen
la unión de dos negocios en un acuerdo de cotización en

conjunto o la formación de una sociedad anónima con
doble cotización en bolsa”.
Como resultado de la combinación de negocios, la NIIF Nº 3
señala que la entidad adquirente “(b) reconocerá y medirá la
plusvalía adquirida en la combinación de negocios o una
ganancia procedente de una compra en condiciones muy
ventajosas…”, señalando, además, en el método de la adqui-
sición, párrafo 4 que “Una entidad contabilizará cada com-
binación de negocios mediante la aplicación del método
de la adquisición” y en el párrafo 5 que “La aplicación del
método de la adquisición requiere: (…)
“(d) reconocimiento y medición de la plusvalía o ganancia
por compra en términos muy ventajosos”.
En cuanto a ello, el rubro Reconocimiento y medición de la
plusvalía o una ganancia por una compra en términos muy
ventajosos, párrafo 32, enuncia que “La adquirente reco-
nocerá una plusvalía en la fecha de la adquisición
medida como el exceso del apartado (a) sobre el
(b) siguientes:
(a) Suma de:
(i) la contraprestación transferida medida de acuerdo
con esta NIIF, que, generalmente, requiere que sea
el valor razonable en la fecha de la adquisición (véase
el párrafo 37);
(ii) el importe de cualquier participación no controla-
dora en la adquirida medida de acuerdo con esta
NIIF; y
(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por
etapas (véanse los párrafos 41 y 42), el valor razo-
nable en la fecha de adquisición de la participación
anteriormente tenida por el adquirente en el patri-
monio de la adquirida.
(b) El neto de los importes en la fecha de la adquisición de
los activos identificables adquiridos y de los pasivos asu-
midos, medidos de acuerdo con esta NIIF”. (Sin negri-
tas ni subrayado en el original)
Por lo enunciado y “contrario sensu”, es dable deducir que
existirá una plusvalía negativa o minusvalía o “badwill”, que
son las denominaciones equivalentes, cuando haya exceso del
apartado (b) sobre el (a).
2. ¿Es posible la existencia de una plusvalía mercantil
negativa tratándose de una combinación de negocios
entre entidades o negocios bajo control común?
Comentario: El segundo párrafo, Alcance, de la NIIF Nº 3
delimita su aplicación a “… una transacción u otro suceso
que cumpla la definición de una combinación de nego-
cios…”, conceptuando a continuación que “Esta NIIF no
se aplicará a:
(a) La formación de un negocio conjunto.
(b) La adquisición de un activo o de un grupo de activos
que no constituya un negocio. En estos casos, la enti-
dad adquirente identificará y reconocerá los activos iden-
tificables individuales que se adquirieron (incluyendo
los que cumplan con la definición y los criterios de re-
conocimiento de los activos intangibles incluidos en la
NIC 38 Activos Intangibles) y los pasivos asumidos. El
costo del grupo deberá distribuirse entre los activos in-
dividualmente identificables y los pasivos sobre la base
de sus valores razonables relativos en la fecha de la
compra. Esta transacción o suceso no dará lugar a una
plusvalía.
(c) Una combinación de entidades o negocios bajo
control común (los párrafos B1 a B4 proporcionan
OPINIONES GUBERNAMENTALES
las guías de aplicación correspondientes). (Sin negrita
ni subrayado en el original)
Para efecto de la determinación del control común, los
párrafos aludidos señalan de forma taxativa lo siguiente:
B1 Esta NIIF no se aplica a combinaciones de negocios
de entidades o negocios bajo control común. Una
combinación de negocios entre entidades o nego-
cios bajo control común es una combinación de
negocios en la que todas las entidades o ne-
gocios que se combinan están controlados,
en última instancia, por una misma parte o
partes, tanto antes como después de la com-
binación de negocios, y ese control no es tran-
sitorio.
B2 Deberá considerarse que un grupo de personas físi-
cas controlan una entidad cuando, como resultado
de acuerdos contractuales, tienen colectivamen-
te el poder para dirigir sus políticas finan-
cieras y de operación, con el fin de obtener
beneficios de sus actividades. Por ello, una com-
binación de negocios está fuera del alcance de esta
NIIF cuando el mismo grupo de personas físicas tie-
ne, como consecuencia de acuerdos contractuales,
el poder colectivo de última instancia de dirigir las
políticas financieras y de operación de cada una de
las entidades que se combinan, de forma que obtie-
ne beneficios de sus actividades, y dicho poder
colectivo de última instancia no sea transi-
torio.
B3 Una entidad puede estar controlada por una perso-
na física, o por un grupo de personas físicas que
actúen conjuntamente bajo un acuerdo contractual,
y esa persona o grupo de personas pueden no estar
sujetos a los requerimientos de información finan-
ciera de las NIIF. Por ello, para considerar que
una combinación de negocios involucra a
entidades bajo control común, no es necesa-
rio que las entidades que se combinan se in-
cluyan dentro de los mismos estados finan-
cieros consolidados procedentes de la com-
binación de negocios.
B4 La proporción de participaciones no controladoras
en cada una de las entidades que se combinan, an-
tes y después de la combinación de negocios, no es
relevante para determinar si la misma involucra a
entidades bajo control común. De forma similar, el
hecho de que alguna de las entidades que se combi-
nan sea una subsidiaria excluida de los estados fi-
nancieros consolidados, no será relevante para de-
terminar si la combinación involucra a entidades
bajo control común”. (Sin negrita ni subrayado en
el original)
Considerando lo manifestado en la NIIF Nº 3, no cabe la
posibilidad de generar plusvalía al no existir una combina-
ción de negocios.
Sin otro particular, expreso a usted mi especial considera-
ción
Atentamente,
CPCC. PEDRO Y. CANCINO CHÁVARRI
Contador General de la Nación (e)
mayo 2011 / 63
 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
VIGENTES EN EL PERÚ
(Oficializadas según R. de CNC Nº 44-2010-EF/94)

A. MARCO CONCEPTUAL PARA LA PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

(Según R. de CNC Nº 5-94-EF/93.01)

B. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC):

NIC APLICACIÓN EN EL PERÚ

Nº TÍTULO Versión Vigencia

1 Presentación de Estados Financieros Modificada en mayo de 2010 01.01.2011

2 Inventarios Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
7 Estado de Flujos de Efectivo Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
8 Políticas Contables, cambios de estimaciones contables y errores Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
10 Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
11 Contratos de Construcción Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
12 Impuesto a las Ganancias Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
16 Propiedad, Planta y Equipo Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
17 Arrendamientos Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
18 Ingresos de actividades ordinarias Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
19 Beneficios a los empleados Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
20 Contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
ayudas gubernamentales
21 Efectos de las Variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
23 Costos por préstamos Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
24 Información a revelar sobre partes relacionadas Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
27 Estados financieros consolidados y separados Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
28 Inversiones en Asociadas Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
31 Participaciones en negocios conjuntos Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
32 Instrumentos Financieros: Presentación Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
33 Ganancias por Acción Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
34 Informe Financiero Intermedio Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
36 Deterioro del Valor de los Activos Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
38 Activos Intangibles Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
40 Propiedades de Inversión Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
41 Agricultura Modificada en mayo de 2010 01.01.2011

C. INTERPRETACIONES DE LAS NIC (SIC):

SIC APLICACIÓN EN EL PERÚ
Nº TÍTULO Versión Vigencia

7 Introducción al Euro Modificada en mayo de 2010 01.01.2011

10 Ayudas gubernamentales - Sin relación específica con las actividades de operaciones Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
12 Consolidación - Entidades de cometido específico Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
13 Entidades controladas conjuntamente - Aportaciones no monetarias de los parti- Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
cipantes
15 Arrendamientos operativos - Incentivos Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
21 Impuesto a las Ganancias - recuperación de activos no depreciables revaluados Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
25 Impuesto a las Ganancias - cambios en la situación fiscal de una entidad o de sus Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
accionistas
27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
arrendamiento
29 Acuerdos de concesión de servicios: información a revelar Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
31 Ingresos - permuta de servicios de publicidad Modificada en mayo de 2010 01.01.2011
32 Activos Intangibles - c0sto de sitios web Modificada en mayo de 2010 01.01.2011

64 / mayo 2011
 INDICADORES

D. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF):

NIIF APLICACIÓN EN EL PERÚ
Nº TÍTULO Versión Vigencia

1 Adopción por primera vez de las NIIF Original 01.01.2011

2 Pagos basados en acciones Original 01.01.2011
3 Combinaciones de Negocios Original 01.01.2011
4 Contratos de seguro Original 01.01.2011
5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas Original 01.01.2011
6 Exploración y evaluación de recursos minerales Original 01.01.2011
7 Instrumentos Financieros: Información a revelar Original 01.01.2011
8 Segmentos de Operación Original 01.01.2011

E. INTERPRETACIONES DE LAS NIIF (CINIIF):

CINIIF APLICACIÓN EN EL PERÚ
Nº TÍTULO Versión Vigencia
1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares Original 01.01.2011
2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares Original 01.01.2011
4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento Original 01.01.2011
5 Derechos por la participación en fondos para el retiro del servicio, la restauración y Original 01.01.2011
la rehabilitación medioambiental
6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos - Residuos de Original 01.01.2011
aparatos eléctricos y electrónicos
7 Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información Finan- Original 01.01.2011
ciera en Economías Hiperinflacionarias
8 Alcance de la NIIF 2 Original 01.01.2011
9 Nueva evaluación de Derivados Implícitos Original 01.01.2011
10 Información financiera intermedia y deterioro del valor Original 01.01.2011
11 NIIF 2 - Transacciones con acciones propias y del grupo Original 01.01.2011
12 Acuerdos de concesión de servicios Original 01.01.2011
13 Programas de Fidelización de clientes Original 01.01.2011
14 NIC 19 - El límite de un activo por beneficios definidos, obligación de mantener un Original 01.01.2011
nivel mínimo de financiación y su interacción
15 Acuerdos para la construcción de inmuebles Original 01.01.2011
16 Coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero Original 01.01.2011
17 Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo Original 01.01.2011
19 Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio Original 01.01.2011

NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA PEQUEÑAS Y

MEDIANAS ENTIDADES (NIIF PARA LAS PYME)
(Oficializada según R. de CNC Nº 45-2010-EF/94)
1. CONTENIDO
La NIIF para las PYME es la norma aprobada por el International Accounting Standard Board - IASB (Consejo de Normas Internacionales de Conta-
bilidad). El Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) ha dispuesto su publicación en la página web de la Dirección Nacional de Contabilidad
Pública (http://cpn.mef.gob.pe).
2. ENTIDADES COMPRENDIDAS
La NIIF para las PYME es de aplicación obligatoria para las entidades que no tienen obligación pública de rendir cuentas. Sin embargo, dichas
entidades podrán optar por aplicar las NIIF completas oficializadas por el CNC.

3. ENTIDADES NO COMPRENDIDAS
a. Por competencia
• Las empresas bajo la supervisión y control de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV).
• Las empresas bajo la supervisión y control de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
(SBS), así como las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a operar con recursos del público, las que se sujetarán a las normas que
emita dicho órgano de control y supervisión.
b. Por cuantía
Las empresas que obtengan ingresos anuales por ventas de bienes y/o servicios o tengan activos totales, iguales o mayores, en ambos casos, a
tres mil Unidades Impositivas Tributarias (3 000 UIT), al cierre del ejercicio anterior, a las cuales les son aplicables las NIIF completas, oficializa-
das por el CNC. La UIT de referencia es la vigente al 1 de enero de cada ejercicio.

mayo 2011 / 65
 LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS
A ASUNTOS TRIBUTARIOS
(Según la LIR, la LIGV y disposiciones de SUNAT)

1. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA – RÉGIMEN GENERAL

A. HASTA 150 UIT B. MÁS DE 150 UIT: CONTABILIDAD COMPLETA
• Registro de Compras. • Libro Caja y Bancos.
• Registro de Ventas. • Libro de Inventarios y Balances.
• Libro Diario Simplificado. • Libro Diario.
• Libro Mayor.
• Registro de Compras
• Registro de Ventas e Ingresos.

2. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA – INVENTARIOS

A. Ingresos menores a 500 UIT B. Ingresos de 500 a 1 500 UIT C. Ingresos mayores a 1 500 UIT
• Inventario Físico Final. • Registro de Inventario Permanente • Registro de Costos.
en Unidades Físicas. • Registro de Inventario
• Inventario Físico Anual. Permanente en Unidades Físicas.
• Registro de Inventario
Permanente Valorizado.
• Inventario Físico Anual.

3. OTROS LRVAT EXIGIDOS POR LA LIR

A. Rentas de 2a Categoría • Libro de Ingresos y Gastos por Rentas Brutas mayores de 20 UIT.
B. Rentas de 4a Categoría • Libro de Ingresos y Gastos.
C. Régimen Especial de Renta • Registro de Ventas.
• Registro de Compras.

4. LIBROS EXIGIDOS POR LA LIGV

• Registro de Compras.
• Registro de Ventas.
• Registro de Consignaciones.

5. OTROS LRVAT EXIGIDOS POR LEYES ESPECIALES

• Libro de Ingresos y Gastos(1). • Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolución definitiva del

• Registro de Consignaciones(2). IGV a titulares de actividad minera en fase de exploración
• Registro de Huéspedes. distintos a CCE-SCI.
• Registro de Ventas e Ingresos - Sujetos afectos a IVAP. • Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolución definitiva del
• Registro del Régimen de Percepciones. IGV e ISC a empresas que exploren hidrocarburos que ac-
• Registro del Régimen de Retenciones. túen bajo CCE-SCI.
• Registro IVAP - Servicio de pilado. • Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolución definitiva del
• Registro Auxiliar de Adquisiciones - Operador de Sociedad de IGV e ISC a empresas que exploren hidrocaburos distintas a
Hecho o CCE-SCI. CCE-SCI.
• Registro Auxiliar de Adquisiciones - Régimen de Recuperación • Registro de Retenciones - Sociedad de Gestión Colectiva.
Anticipada del IGV para contribuyentes distintos a CCE - SCI.
• Libro de Actas de la EIRL.
• Registro Auxiliar de Adquisiciones - Régimen de Recuperación
• Libro de Actas de la Junta General de Accionistas.
Anticipada del IGV para CCE - SCI.
• Libro de Actas del Directorio.
• Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolución definitiva del
• Libro de Matrícula de Acciones.
IGV a titulares de actividad minera en fase de exploración que
actúen bajo CCE-SCI. • Libro de Planillas(3).

––––––
(1) Aplicable a perceptores de rentas de 2ª y 4ª Categorías. En el primer caso, solo si en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio se percibe rentas brutas que
excedan las 20 UIT.
(2) Se debe llevar siempre que se sea contribuyente del IGV y se realicen operaciones de consignación.
(3) A partir del 1 de enero de 2008 la obligación de llevanza subsiste para quienes no estén obligados a llevar Planilla Electrónica conforme a lo señalado en el D. S. Nº 18-2007-TR.

LRVAT: Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios. LIR: Ley del Impuesto a la Renta.
CCE-SCI: Contratos de Colaboración Empresarial sin contabilidad independiente. LIGV: Ley del IGV e ISC.

66 / mayo 2011

SUMILLAS DE LOS PRINCIPALES
DISPOSITIVOS CONTABLES
PUBLICADOS EN EL DIARIO OFICIAL EL PERUANO ENTRE
AGOSTO DE 2010 Y ABRIL DE 2011(*)
• REGULACIÓN CNC – Oficializan
versiones y modificaciones de NIIF
(28.08.2010 – 424551).
Mediante R. del CNC Nº 44-2010-EF/94 se ofi-
cializa la versión del año 2009 de las NIC,
NIIF, CINIIF y SIC, así como las modificacio-
nes a mayo de 2010 de determinadas NIC,
NIIF y CINIIF, las mismas que están vigentes
a partir del 1 de enero de 2011, aunque se re-
comendó su aplicación anticipada.
• REGULACIÓN CONASEV – Obser-
vancia plena de las NIIF (19.10.2010
– 427831).
Por R. de CONASEV Nº 102-2010-EF/94.01.1 se
dispone que las personas jurídicas bajo el ámbi-
to de supervisión de CONASEV deberán prepa-
rar sus estados financieros con observancia ple-
na de las NIIF que emita el IASB vigentes a nivel
internacional, bajo un cronograma que varía se-
gún la entidad, para la información financiera
auditada anual al 31 de diciembre de 2011 y 31
de diciembre de 2012, según corresponda.
• ORGANIZACIÓN – Representación
de las Facultades de Ciencias Con-
tables ante el CNC (05.11.2010 –
428695).
Mediante Resolución de la Presidencia del CNC
Nº 2-2010-EF/94 se designa al representante de
las Facultades de Ciencias Contables de las
Universidades del País ante el CNC.
• ORGANIZACIÓN – Representación
de la SBS ante el CNC (05.11.2010 –
428696).
Por Resolución de la Presidencia del CNC Nº
3-2010-EF/94 se designa al representante de la
SBS ante el CNC.
• ORGANIZACIÓN – Designación del
Director General de la Dirección
Nacional de Contabilidad Pública
(19.11.2010 – 429377).
Mediante R. M. Nº 597-2010-EF/43 se da por
concluida la designación de Contador General
de la Nación de la ex Contaduría Pública de la
Nación y se designa al Director General de la
Dirección Nacional de Contabilidad Pública.
• REGULACIÓN CNC – Oficialización
y vigencia de NIIF PARA LAS PYME
(30.11.2010 – 430052).
Por R. de CNC Nº 45-2010-EF/94 se oficializa la
aplicación de la Norma Internacional de Infor-
mación Financiera para Pequeñas y Medianas
Entidades (NIIF para las PYME), la misma que
está vigente a partir del 1 de enero de 2011.
• REGULACIÓN SBS – Registro de So-
ciedades de Auditoría Externa
(15.12.2010 – 430981).
Mediante R. de SBS Nº 17025-2010 se crea el
Registro de Sociedades de Auditoría Externa y
se aprueba su Reglamento.
• REGULACIÓN SBS – Manual de
Contabilidad (06.01.2011 – 433705).
Por R. de SBS Nº 18441-2010 se modifica el
Manual de Contabilidad para las Empresas del
Sistema Financiero.
• REGULACIÓN CNC – Participacio-
nes de los trabajadores en las utili-
dades (03.02.2011 – 435563).
Mediante R. de CNC Nº 46-2011-EF/94 se precisa
que el reconocimiento de las participaciones de
los trabajadores en las utilidades determinadas
sobre bases tributarias se deberá hacer de acuer-
do con la NIC Nº 19 - Beneficios a los Empleados
y no por analogía con la NIC Nº 12 – Impuesto a
las Ganancias o la NIC Nº 37 – Provisiones, Pasi-
vos Contingentes y Activos Contingentes. Agre-
ga esta norma que entró en vigencia a partir del
ejercicio 2011, aunque resulta opcional su aplica-
ción en las empresas para la presentación de sus
estados financieros del ejercicio 2010.
• GREMIOS – Disposiciones estatuta-
rias (25.02.2011 – 437585).
Por R. D. Nº 4-2011-EF/93.01 se aprueba el Es-
tatuto del Colegio de Contadores Públicos de
la Región Lima.
• REGULACIÓN SBS – Participacio-
nes de los trabajadores en las utili-
dades (28.02.2011 – 437941).
Mediante R. de SBS Nº 2740-2011 se establecen
disposiciones relativas al tratamiento contable
de la participación de los trabajadores en las
utilidades y modifican el Manual de Contabili-
dad para las Empresas del Sistema Financiero,
el Manual de Contabilidad para las Administra-
doras Privadas de Fondos de Pensiones, el Plan
de Cuentas para Empresas del Sistema Asegu-
rador y el Manual de Contabilidad para las Coo-
perativas de Ahorro y Crédito no Autorizadas a
Operar con Recursos del Público.
NORMATIVIDAD CONTABLE
• REGULACIÓN SBS - Modificaciones
(28.02.2011 – 437942).
Por R. de SBS Nº 2742-2011 se modifica el Re-
glamento de Clasificación y Valorización de las
Inversiones de las Empresas de Seguros, el Plan
de Cuentas para las Empresas de Seguros, el
Plan de Cuentas para las Empresas del Siste-
ma Asegurador y anexo del Reglamento de re-
querimientos patrimoniales de las Empresas de
Seguros.
• ORGANIZACIÓN – Representación
de la SUNAT ante el CNC (19.03.2011
– 439232).
Mediante R. de Presidencia Nº 1-2011-EF/94 se
renueva la designación del representante de la
Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria – SUNAT ante el CNC.
• REGULACIÓN SBS – Manual de
Contabilidad (02.04.2011 – 440308).
Por R. de SBS Nº 3689-2011 se modifica el
Anexo 8 del Manual de Contabilidad para las
Empresas del Sistema Financiero.
–––––––––––––
ABREVIATURAS
CINIIF : Interpretaciones a las Normas In-
ternacionales de Información Fi-
nanciera
CNC : Consejo Normativo de Contabili-
dad
CONASEV : Comisión Nacional Supervisora
de Empresas y Valores
NIC : Normas Internacionales de Con-
tabilidad
NIIF : Normas Internacionales de Infor-
mación Financiera
R. de CNC : Resolución del Consejo Normati-
vo de Contabilidad
R. de SBS : Resolución de la Superintenden-
cia de Banca, Seguros y Adminis-
tradoras Privadas de Fondos de
Pensiones
SBS : Superintendencia de Banca, Segu-
ros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones
SIC : Interpretaciones de las Normas
Internacionales de Contabilidad
–––––––––
(*) Las referencias entre paréntesis corresponden a la
fecha de publicación y a la página en que apare-
cen en el suplemento Normas Legales, respectiva-
mente.
mayo 2011 / 67