José Juan Ferreiro Lapatza

La clasificación de los tributos

en impuestos, tasas
y contribuciones especiales
Sumario: 1. Introducción. TI. 1mpu.~·J"t¡)S, tasa}" y LVlttribuciul'IéS e:rp~'a'al(·j';
la deli'lIitación neff,atifJa del ifflpu~',rt().111. lwpuestos. tasa.\' )1 COnfrihuciom:.r
e,rpeciales: lo. delt'mimción p()sitiva,

1. INTRODUCCION

En el curso acadénúco 1997-1998 dediqué mis esfuerzos investigadores. en las DO

muy abundante$ horas de que dispuse para ello, a profundizar en el concepto
genérico de tributo y en d de sus tres especies fundamentales: tasas, contribucio-
nes especiales e impuestos.
Fruto de tales esfuerzos fueron dos trabajos. El primero publicado en el núm, 3 de
la «Revista Latinoamericana de Dcrecho Tributario», sobre La definición de tribu-
\

to. El segundo, a publicar en el libro homenaje en memoria del profesor VALDÉS jl/.1i1I~
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COSTA, de próxima aparición, sobre Los límites del tributo: tasa:¡ y precios. /
1:
,
El contenido de estOS trabajos y la continuación de mis tareas de investigación me
sirvieron para redactar de nuevo los capítulos VII, VIII Y IX de vigésima edi- ]101

ción de mi Curm de Derecho finanClÚG Español, referidos al concepto de tributo

y a] de sus especies t'udamentales -tasas, contribuciones especiales e in1puesros-
así como a la delimitación del tributo frente, de un lado, a las exacciones parafis-
cales, y, de otro, a los precios.
El resultado de mí estudio m~ dejó, desde luego, insatisfecho. Había, a mi juicio;
superado un lugar común en nuestra doctrina -la diferenciación negativa que
define al impuesto como d tributo que no es ni tasa ni comribucJón especial-
pero no había logrado ddinir satisfacwríameme estas tres especies marcando con
signo posirivo, como requiere roda definición rigurosa de cualguítr instituto jurí-
dico, tanto d género próximo como la diferencia específica.
Esto es Jo que Intento hacer ahora, dando un paso más en mi investigación, en el
trabajo que envío para el nÚmero 100 de «Civitas, Revista Española de Derecho
Financiero»,

Una revista a la que ahora regreso «puntualmente» con este trabajo en homenaje
a un pasado compartido con muchos colegas en tI que volqué en ella una gran
parte de la ilus,ión que todavía conservo por mi verdadero oficio, el de profesor
universitnrío: d de quien estudia y aprende, más que enseña, durante toda su vida.

549

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 José Juan Fardro Lapa/1.o

La trayectoria investigadora reciente: que: acabo de c:xponer y en la que se inserta

estc trabajo hace que en él se repitan necesariamente, en el epígrafe Il, seis pági-
nas ya publicadas. Pero ello no quiere decir que no haya «trabajado» para d núme-
o';: ro 100 de Cjvi~as. En las páginas que en él se añaden doy «un paso más» breve en
.,
,
..
letra impresa, pero, a mi juicio y sin duda para mí, funclamc:ntal .
,
Eu c::~;[t:breve paso en la investigación sobn: la diferencia c:ntre tasas, cOlluibucio-
I m:s e impuestos, concentro y ofrezco mi recol)oÓmiemo y homenaje a la erapa que
.,
esta revista -esencia] en el último cuarto de: siglo de nUeSIra disciplinól- cumple
con su número 100.
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! n. IMPUESTOS TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES:
LA DELIMITACION NEGATIVA DEL lMPOESTO
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El Estado percibe los tributos para el sostenimiento de sus gastos. De ]05 gastOs
qUé efectÚa para satisfacer las necesidades púhlicas, realizando un conjunto de
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actividades que benefician a toda la comunidad.
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Cabe décir, así, qLle los miembros de la comunidad política soportan las cargas tri-
butarías y recibe!1 los beneficios de la actividad estatal. Y, apurando esta línes
argumental, podríamos llegar a decir que los ciudadanos reciben los beneficios de
la actividad estatal a cambio de los tributos que pagan .
."
Id Una cierta ide<l de contraprestació!J se p¡"esenta, en efecto, de modo inmediato
li! cuando pens¡,¡mos en el por qué y en el para qué de los tributos. No puede extra-
ñamos, pLltS, que está idea haya estado presente, de una u oua forma, en toda
11
explicación científica del fenómeno tributario.
i..

Ni puede extrañamos tampoco que esta idea esté rambién en ]¡¡ base de ]a clasifi-
c¡¡dó,o de los tributos ¡¡ la que el ordenamiemo español concede una mayor impor-
tancia y que distingue, denrro de ellos, tres catégorIas diferentes; impuestos, COI)-
tribuciones especiales y tasas.
Se trata de una clasificación -ha subrayado con todo acierto GIANN),Nl- surgida
en d senO de la Ciencia de la Hacienda e introducida después en el ordenamiento
jurídico. Y para cuya mejor comprensión, añadimos nosotros, es preciso, en con-
secuencia tener en cuenta tunto su primigenia formulación en el seno de una cien-
cia tconómíca, no jurídica, como su recepción en los ordenamientos ;urídicos de
nuestro país y de los países de su entorno geográfico y jurídico-cultural.

La génesis de esta clasificación se encuentra, sin duda, en el seno de la cienci:¡ eco-

nómjco-financÍera de la Hacienda Pública clásica, al servicio de una idea sobre: d
reparto jusro de la carga tributada cristalizada en las tc:orIas del consumo, dd
beneficio o de la equivalencia, según las cuales, cada uno ha de pagar como tribu-
tos una cantidad proporÓonflda a la utilidad de las prestaciones que reciben del
Estado.

De acuerdo COnesta idea, la determinación de la cantidad a pagar no debe ofrecer

graves dificu.ltadcs en cuanto a las necesidades divisibles (como se sabe, aquellas
en ~ucse puede determinar la «cantidad de servicio pÚblico» que recibe cada uno)
ya:laspartes d¡visibles de las necesidades en parte divisibles y en parte jndivisi .
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S~JIWONOJ~ ~J~10Il818 ~a BS:ST 900G-A~W-~~

 La clt1.ft/icaáÓII de las lribulOS en impueslos, laJf1.f J' cr.mlribucirmes e.\'pecialej·

blc:s. Sólo presenta dificuJtades insa]vab]es respecto a estas partes indivisibles y n

las necesidades indivisiblcs (como se sabe, aquellas en que no se pw~de determinal'
.la «cantidad de servicio público» que recibe cada ciudadano).
La clasificación de los tributos en tasas, contribuciones especiales e impue:sros "
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trata de aplicar, :.¡] limite: de lo pusibk, estas [(:urias. ',:l·.I~

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Así, podemos decir, cn principio, que cuando el Estado, actuando como tal ent~~
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público, trata de satisfacer lIna necesidad colectiva por medio de una acrividad
que se concreta en prestaciones indjviduallzadas a sujetos determioados, destina-
das directa e inmcdiat:unente a cllos, y e:n base a l:stas prl':stacione:s hace: pagar a
estos sujetos un tributo, tal tributo ha de incluirse entre 1.1S tasas.
Está claro que estas necesidades deben de ser, al menos en parte, divisibles. Debe
poder determinarse, con un cierto grado de aproximación, cuándo y en qué medi-
da pueden rclerirse a un sujeto determinado. Así, puede determinarse cuándo y en
qué medida tul sujero urili~a el serviciu de torrtos o el de enseñanza, y de acuer-
do con ello establecer la tasa que tal individuo deba satisfacer.

Pensemos ahora en las conrribuciones espedalcs. En derros casos d Estado reali"

za una actividad dirigida directa e inmediatamente a satisfacer una necesidad
pública, colectiva, de la comunidad considerada corno un todo, pel.'O por un efec-
lo rdlcjo, indirectamente, sin que sea su objetivo busc:>do, la actuación favorece
más, en forma que puede ser, al menos aproximadamente, medido y vaJorado d
beneficio, a determinados sujetos. A estos sujetos puede exigirles una contribución
especial. La construcción de una carretera favorece en principio 11 toda. la comu-
nidad, peru favorece más a los propietarios de ter.renos colindantes y a los trans-
porristas que han de utilizada más frecuentemente. Unos y otros pueden ser suje-
tos pasivos de un tributo de este tipo.
El Estado, en [in, realiza una serie de actividades dirigidas a satisfacer necesidades
públicas, destinadas y referidas direcra e inmediatamente a la colectividad consi.
derada comu un todo diferente a los particulares individuos que la forman. Sin
tener en un primer plano el beneficio que cada uno derive de ellas. Y esto es ási
en cierras casos porque tal ventaja individual no se puede dererminar. Es el caso
del servicio de defensa, de una nec;esidad indivisible:. En otros casos, porque aun
siendo posible su determinación, d Estado decide, en base diferentes criterios,
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no tener <:ncuenta esta posibilidad. Por ejemplo, el Estado decide que d servicÍo
de transporte se preste directamente por la AdrninisrradÓIJ y que sea gratuiro para
benefidar al comercio.

Los gastos que c:stas activídades ocasionan han de se¡', al menos en parte, final1cia-
dos con tributos, ya que en los Estados actuales d reStO de: los ingresos públicos
no serían suficientes para ello.

Pero ahora, no Se:: puede, o no se quiere que el beneficio, ]a utilidad o la preStación

recibida por el panicular determine exclusiva o fundamentalmente la cantidad a
pagar como tributo, El tributo se desliga así de:la actividad estatal. O dicho de otra
forma, el Estadu obliga a pagar tributos a los particulares cuando se realizan cier-
tos hechos que oada tienen que ver, al menos directamente.:, con el beDeficio o con
las prestaciones que estos sujetos recibe.n de él. Por ejemplo, el Estado obliga a
pagar al comprador de un edificio un tributo proporciona! a su precio. Natural-

551

0V1?0'd S9968i:9¿6-0 ti StlJIWONOJ3 tlJ310Il818 3G

 José Juan Ferreiro Lapatza

mente que la compra del edificio no tic:nena.da gu.: ver con ]as actividades del
Estado dirigid~s a satisfacer m::cesidadc:s públicas. Estamos ah()fa ante J¡¡ tercera
categuría de tributus incluida en la clasificación qur; comentamos: el impuesto.
Hemos hecho referencia, así, aJ fondo idc:ológico, d 1ib~~!'alismo económico de
fin~les del ;úx y principios dd siglo xx, y al fundam~nto científicCJ de 1<1 recepci6n
e incorpuración de esta clasificación a los ordena.mienws jurídicos de su entornO
y (11 ordenamiento jurídico españoL

No p1.Jedeextrañamos pues que la refor¡;na lc:gislativa que con más ahínco ha pro-
movido en España la aplicación de las tesis del benc:fício, el Emuuro Municipal de
1914, promovicse también, más quíCninguna atra, el protagonismo de tasas 'l con-
tribuciones especiales en la financiación de la Hacienda Pública, en eST.ecaso Jacal.
Pero es ya un lugar común Cl1 el estudio de los sistemas tributarios distinguir en
ellos, siguiendo las et1señanz~s de SCHM0LDERS , LU1 component~ de elaboración
racional y un componente histórico, de arrastre mucha$ vect';s conscit';t)te y otras
puramente acomodaticio y rutinario de una situación ya implantada.
Y, así, cuarenta años después del Estatuto rnunícipaJ, cuando ellibers.lismo eco-
nómico se batt: en retirada en toda Europa ame las id~as que SU$[eman d Estado
intervendonista, la Ley General Tributaria, sin significar por dIo una excepción en
,; los ordenamientos jurídicos de su entorno, concede, en 196.3, una importancia de
primer orden en el ordenamiento jurídico-tributario espafíoJ, a la clasificación de
los tributos en impuestos, táSas y contríbucionc~ especiales al decir en su artícu-
lo 26 que: «los tributos se clasifican e:n tasas, contribucioncs especiales e impues-
tos:

(1) Tasas son aguellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización dd
dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la admi-
nistración de una actividad que se: refiera, afc:cte o bencficie de modo partícular al
sujeto pasivo.
b) Contribuciones especiales son aguellos tributos euyo hecho imponible con,
siste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor
de sus bienes comO consecuencia de la realización de obras públicas o del esta-
b1ecimiemo o ampliación de servicios públicos; y
e) Son impuestos los tributos exigidos sin cOntraprestación, cuyo hecho impom-
ble está constituido por negados, actos o hr.!:chosde naturaleza jurídica o econó"
mica que ponen de manifiesto la capacidad económica de! sujeto pasivo como con-
secuencia de la posesión de U;I;1 pauirnonio, la circulación de los bienes o la
adquisición o gasto de la renta».
Desde entonces, la doctrina española se ha centrado y ha insistido en dos obser-
vaciones sobre el texto dd artículo 26 LGT.

En primer lugar se ha dicho COD acic:rto y se ha repetido hasta la saciedad, que la

palabra contrapr~sta.ción nO puede ten~r en é1 el mismo significado técnico-jurídi-
co que normalmente se le atribuye cuando se refiere a un negodo ,íurídico o, espe"
ci¡¡Umeme, a Ul1contrato oneroso. Es decir, J).() se puede entender como prestación
,qu~W1a de las panes desea r.e~')erde la otra como contrapartida y equival~nte de
la "suym:..End. artículo 26 LGT la palab.".a contraprestacÍón sólo imc~ta refJejar el
,5.52

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0T/S0' d S~JIWONOJ3 ~J310Il818

 La dasificación de Lo:¡ tributo:, t:n impuesto!.', ta.ras)I ~·utilribud(me.l' "Jpeciales

hecho de que en los impuestos la cantidad a pagar por el sujeto p;¡sivo no guar'da,
ni se quiere quc guarde, relación alguna con el b\::nr;ficio derivado por el sujew
pasivo de la actividad estatal.

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En ~<;:gundú lugar, se ha J.\cho, c1;irtículo 26 LGT ccntra la dífcrcnd:1 entre las tres
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categorías de tributos que en él se rdacionan en la dit'trtntr; estrucrura del hecho ~,

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imponible, centrando, sobre todo, en ella la diferencia entre tasas y contribucio-
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nes especiale:s de Lma parte: e impm.'stos de otra. Pues mic.:nrnls en las rasas y con-
tribuciones especiales d hecho ímponible comprende, forzosamente, 1<1 realización
ti
I1
fl
dt.' uné1actividad estatal, que afecta al sujeto pasivo, en los impuestOs ta] actividad
está ausente como dememo configurador, necesario e indispcnsabk del hecho
irnponiblc.

Esta segunda afirmación necesita, siJ1 embargo, una dena matización. Es cieno
que, dc acuerdo con el te:xto del ankulo 26 LGT, la principa.l difcrcnd;¡ entre tasas
y contribuciones especiales de una parte, e impuestos de otra, radica en la presen-
cia o ausencia de una actividad estatal en el hecho imponible corJigu.rado por la
ley para hacer surgir, en estos tributos, la obligación de pago.

Pero eno no serín especialmente rc:Ievame, dadé1 la multiplicidad y variedad de los

hechos impoDibles que contempla el ordenamiento tributado, si tal configuración
no tuviera como base y razón de ser 1(1 de posibilitar la adecuaci6n de la cantidad
a pagar al beneficio derivado por el sujeto pasivo de la actividad estatal que le afec-
ta, beneficia o recibe.

De tal modo que, entiendo, se puede: afinl1ar, sin duda, que, si se tiene en cuenta
no sólo el articulo 26 LGT sino el conjunto dd ordenamiento tributario español,
la diferencia estIlcial entre tasas y contribuciones especiales de Una parte e impues-
tos de otra, radica en los elemcntos de cuantificadón del tríburo, o, dicho de
manera más simple:, en la forma eD que se regula su cuantía, puesta siempre en
relación, con el caso de tasas y contribuciones especiales, con el valor de la activi-
dad estatal que afecta o beneficia al sujeto pasivo. Así el artículo 19 de la Ley
8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios pÚblicos (en adelante, LTPP) dice, en
cuanto a las tasas exigidas por el Estado, que: «el impone de las taSas por la utili-
zación privativa o aprovechamiento especial del dominio público se fijará toman,
do como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la actividad deri-
vada de aquélla», y que «en general ..., el importe de las tasas por la prestación de
un servicio o por la realizaci6n de una ac[ividad no podrá exceder, en su conjun.
to, del coste real o previsible de.1servicio O actividad de que se trate: o, en su defec-
TO, dd valor de Ja prestación n:cibida». Así, por ejemplo, respecto a las tasaS auto-
nómicas, el artículo 7 LOFCA dice: que: «el rendimiento previsto p!lra cada tasa
por la prestación de servidos o la realización de actividades no podní sobrepasar
el coste dc dichos servicios o actividades». El artículo 24 LRHL repite, por lo
dcmás y en ]0 que respecta a las l-iaciendas Locales, e] artículo 19 LTPP ames
tl'anscrito.

Llegando a proclamar de modo expreso el artículo 7 LTPP la aplicacióD preferen-

te dd prinÓpio de equivalencia según el cual «las tasas tenderán a cubrir el coste
del servido o de la actividad que constituye !:óuhecho imponib1e». Y, así, en fin el
arúculo 31 LRHL nos dice que «la base imponib1e de las contribuciones especia.
les está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la entidad

553

01/90'd 599682:9¿6-0 I:J SI:JJIWONOJ3 I:JJ310IlHIH 3G 65:51 9002:-AI:JW-[0

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I ]o.ré Juan Ferreiro Lapatza
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soporre por la ff:aliz¡lción de las obras o por el establecimiel1ro o ampliación de los
$CrYJCIOS».

Resulta así que h1 principal diferencia, 1" difcrtncia t:senciaJ entre: tasas y conui-
buciones e:spcdah::s de un lado t; ifllpue~t()s de otro, Jo gw::: dc[c;mlin¡J y explica el
especial régimen jurídico de tasas y comribucioll(;$ especiales frente al régimen
jurídico general de los tributo$ al que se ¡lcomodan ]0$ impuestos, radica en que
mientras en tasas y contribuciones cspeciales se aplica d principio del bc:nefício,
en los impuestos se aplica el principÍo gé!'leral de capacidad como principio gene-
ral de reparto de h carga que 105 rributos n::preseman.
El problema se plantea, así, de inmediato. Pues de inmediato hemos de pregun-
tamos acerca de la posibilid¡¡d de existencia, incluso, de unos tributos, wsas y con-
tribucion<::s especiaJes, que obedtc~n a un principio de r<;parto, el principio del
beneficio o, de e'Juivalencia o consumo, que no se encuentra reconocido como tal
en la Constitución Española.

En efecto, aunque la Constitución habla 1::)' su artículo 157 de: contribuciones espe-
cia]es y tasas, no haciendo con ello más que reconocer los tributos existentes en
nuestro sistema, lo cieno es que no reconoce corno principio rector de repano de
la carga tributaría más que el principio de capacidad. Ni su artículo 31 ni ninguno
otro reconoce dentro de ella, ni aludcn siquiera, al principio de equivalencia o
beneficio. El beneficio recibido o el consumo rtalizado por un sujeto de una COJ)-
creta actividad estatal sólo pued~ ser tenido en cutnra, stgún nuestra Consrimdóo
y a la hora de repartir la c~rga que los tributos representan, en ]a medida en que
revele o sirva para modular una cierta capacidad eeonór:nica.
Pero lo que nuestra ConslituCÍón no tolera es la aplicación dd Pl'incipio del bene-
ficio a tasas y contribuciones I::speciales como Un principio diferente y contra-
puesto al principio de capacidad. Y, sin embal:go, estO tS )0 que continúa hacien-
do el legislador español al ordenar la aplicación preferente del principio del
beneficio a ta.sas y contribuciones especiales (cfr. am_ 7 y 8 LTPP, arto 7 LOFCA,
arL 24 LRHL) reduciendo en estos caSos el principio de capacidad a un principio
de carácter subsidiario o excepcional.

Sólo la rutína, la. inercia o el acarreo histórico acdtico, al que tan propenso se
muestra el legislador, pueden explicar un régimen jurídico especial, el de tasas y
contribuciones especiales, basado en un principio, el del beneficio, al que la Cons-
titución ni siguiera alude.
En Hnea diametralmente opuesta a la seguida hasta ahorfl por el legislador, la
CODstÍrución española alienta, por el contrarío, la aproximación a.l límite de lo
posible dd régimen jurídico de tasaS y contribuciones especialts al régimen gene.
ral de todos los tributos basado en la aplicación del principio de capacidad. Sólo
erltonctS podrá decirse de modo c:xacto, como CO)1 notable inexactitud y ligereza
se dice ahora con frecuencia, que tasas, contribucione¡; especiales e impuestos se
difercncian fundamentalmente: por la estructura de su hecho imponible.
Pues 'luizá sea sólo la presencia o ausencia de una actividad estatal como elemen.
to configurador de tal hecho 10 único que dtba de permanecer como demento
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díferenciador de tasas y comribuciones especiales respecto a Jos impuestos. En
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 La clasificación de !tu tributoJ en impuestos, taJas)' C(Hllribucioncs C!JpeciaLeJ

gir un determinado hecho como hecho imponibl€:, y sirvu, como quíen:: el artícu-
lo 28 LGT, para c;:onfigurar cl cOJ'l'espondient~ tríbuto.

La aproxirnad6n del régimen d~ tasas y contribuciones r.:speciales, como entiendo

quiere la Constitución, al régimen de los impuestos, es deci.r gl régimen genera] d<::
105 tributos, sin otroS limites para su cuantía que los que derivan de los principios
de capacidad y nO confiscatorblad, reducirá, sin duda, la importancia y prowgo-
n1s1110que hoy conceden las leyes españolas a la dasíficació¡¡ de los tributos en
tasas, contribuciones especiales e impuestos.

Pero mientras esto no suceda hcmos dc seguir diciendo que las rasas y contribu-
ciones especiales se diferencian de los impuestos tanto por la estrucrura de su
hecho imponible como por su régimen dc cuantif1cHción.

El hecho imponible se configura en tasas y contribuciones especiales en romo a

una actividad estatal que afecta al sujeto pa~ivo, En las tasaS se quiere que tal afec.
tación se pr.oduzca. En las cOnlribuciones especiales sólo se: produce como un
eftcto indirecto, no directamente querido, de la actividad estatal.
!
La actividad estatal, como elemento confígurador, esencial, del hecho imponiblc: .1:1
está ausente, en cambio, en los irX1puestos.
,
.\

Por ello podemos continuar diciendo que, coma en sede doctrina] muchas veces
se ha hecho y se hace, gue los impuestos son aquellos tributos que no son ni tasas ..:1,
,1\
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ni contribuciones especiales.

ID. IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES:

LA DELIMITACION POSITIVA

Las consideraciones hast~1 aquí hechas son, a mi juicio, necesarias pero no sufi-
cientes para conceptualizar y definir con rigor cada una de las eres especies de tri-
buto a que ahora 110S estamos rdiriendo.

Para complementar y completar en 10 posible tales consideracion.es es necesario

precisar a qué: se refiere la negativa, según la cual son impuestos los tributos que
no son tasas ni contribuciones especiales.

En este sentido y en general la negativa suele referirse, precisamente, a] demento

materiaJ dd hecho imponible, considerado éste como el hecho «cuya realizacióo
origina el nacimiento d~ la obligación tribl!taria~}.

Se dice, ell este sentido, que el elemento matc:riaJ del hecho imponible de rasas y
contribuciones especiales está constituido par un<1actividad escata) que: beneficia
o afecta de modo especial aJ sujeto pasivo de modo que puede determinarse cuan-
titativameme la medida cn que el sujeto r<::sultabeneficiado o afectado.

Dicha a~í, ta] afirmación eS falsa. Pues han existido y existen impuestos en nuestro
ordenamiento jurídico en los gue d elemento materia] cid hecho imponibJe esrá
constituida, también, por una actividad estatal \.]ue st: refiere o afecta al sujero pa-
sIva.

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Jw'¿ Juan Ft'Tráro Lapllt;::,a

Así, por ejemplo, el ;\rrícu1o 100 dd TR dd J.TPA.JD de 1967 declaraba sujeHls al

Impue~to «las resoluciones de la jurisdicción ordinaria, civil y penal, col1tcncioso-
administrativa, de contrabando y demás especiales que se dicten poniendo [jn a
cada jnstanda»: y d TR de CSH: mi5mQ ImplH::sta cominLnJ sLljetando 1161, !'ié:gún su
artículo 40, «las anotaciones preventivas que se practiquen en los regiStros públi.
cos cuando tengan por objeto un derecho o imt:rés valuable y no veng;:¡ ordenada
por la :1utoridad judicial».
Lo que ocurre es que ni es estoS dos casos ni, en gem:nll, en los casos en que un
impuesto grava la utiJizadón de: un servicio () actividad estatal por un sujer.o, jue-
gan las reglas de cuantificadón propias de tasas y contribuciones especiales.
Así, en los dos ejemplos que acabamos de poner, nada permite relacionar la base
imponíblc: con d COste dd servicio, pues en las resoluciones jurisdiccionales «ser-
virá de base de cuanLÍa litigiosa» y en las anoracionc:s prev~nrjvas «d valor del
der~cho o interés que se garantice, publique O constituya».

Ello demuestra. insistimos, gue la delimitación negativa dd impuesto frente::a tasas

y contribuciones especiales nada precisa si se refiere al hecho imponibJe como
hecho gue genera la obligación de contribuir.
Una mayor precisión se alcanza, sin cmbargo, cuando el hecho ín1ponible se con-
cibe, como quiere tambii:t1 el artículo 28 LGT como <~eJpresupuesto de naturale·
za jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada trihmo». Configu-
ración que atañe, cJaro está. a los elemenros esenciales o nuc1ean:s del tributo, a
aguellos gue son siempre y en rodo caSOnecesarios para que el tributo exista: el
hecho imponible. el sujeto pasivo y los elementos de cuantificaciÓn dd rributo.

El acento diferenciador entre rasas y comribudones especiales, de un lado, e

impuestos de otro se traslada así. como ya habíamos dicho, a los clementos de
cuamificacióu y se sitúa, de modo más concreto, en la base imponible.
Pues mientras en las tasas y contribuciones especiales la base toma como rderen-
cia necesaria el coste de la obra O sexvicio O la utilidad derivada de ellos c:n los
impuestos puede servir de: base cualquier otra m~1gnitud susceptihle de medir la
capacidad económica dd sujero pasivo.

La relación que se:establece, así, entre las tasas y contribuciones especiales, de un

lado, e impuestos, de otro, es la que, de acuerdo con las nociones más elementales
y generalizadas de la teoría de los conjuntos, se establece: entre d conjunto tribu-
tos y los subconjunros tasas y contribucion~s especiales (subconjumos propios) e
impuestos (subconjumo impropio l. En efecto, mie:ntras en los impuestos se: dan
todas las características esenciales de los tributos. en las contribuciones especiales
y en las tasas se dan todas ¡as características esencial~s de los tributos y, además, se
da también una característica especial: la base mide, en todo caso, la utilidad o el
coste: de la obra O servicio realizado por el Estado.
Pero si la base imponible puede sC'::r,
precisamente, definida como la dimc.:nsiÓn o
magnitud dd objcro del tributo -riqueza gravada- <¡ue sirvt:' para determinar b
capacidad contributiva relativa, tenelTlOS que concluir que tasa, contribuciones
especiales e impuestos se:diferencian tanto por su objeto, la riqueza gravada, como
por la magnitud de ese objeto que se roma como base.
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 La dasi/icació11 dt., los tributos en impuej-toJ', lasas y amlribtlciont:s (:.I'pecialer

Impuestos son, en este sentido, los tributo~ que pued~.n gravar cualquier manifes-
tación de: la és'pacidad económica ab~oluta tomando como base:: cualquier magni.
tud de la riqueza gravada que sirva pam medir la capacidad c::conómica rdativa.
Las tasas y contribuciones especiales son tributos que sólo pu~den gravar la uríli-
dad de UDa obra o servicio re:alizado por el Estado comando como b<lse ~l benefi-
cio o coste derivado o provocado de tales obras o servidos por cada ciuddano.

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