7/3/2018 LA REFORMA DIGITAL

TÍTULO: LA REFORMA DIGITAL

AUTOR/ES: Vaquero, Fernando
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2017
OTROS DATOS: -

Nota de la redacción: Trabajo elaborado en base al proyecto enviado al Congreso de la Nación. Por ello, las citas legales o algún otro
concepto desarrollado por el autor podrían diferir del texto legal definitivamente sancionado.

FERNANDO VAQUERO

LA REFORMA DIGITAL

I - INTRODUCCIÓN

La reforma tributaria introduce modificaciones en la ley de impuesto al valor agregado y en la ley de impuesto a las ganancias en
cuestiones que hasta ahora no contaban con legislación específica: los servicios digitales y las monedas digitales.

II - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. Los servicios digitales

La ley del impuesto al valor agregado originalmente solo alcanzaba a la venta de bienes y la prestación de determinados servicios.
Con el tiempo, el impuesto al valor agregado se fue generalizando a la mayoría de los servicios que quedaron alcanzados por el
impuesto.
La ley 23871 incorporó el actual apartado 21 del inciso e) del artículo 3 y amplió el objeto del impuesto a las locaciones y
prestaciones que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. A continuación del apartado 21 se incorporaron 12 incisos
que ejemplifican distintos servicios alcanzados por el gravamen.
El proyecto incorpora como inciso m) del apartado 21 del artículo 3 de la ley de IVA a los servicios digitales, a los que define del
siguiente modo:
“Se consideran servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos
llevados a cabo a través de la red internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología
utilizada por internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente
automatizados y requieran una intervención humana mínima”.
A continuación, se enumeran 14 supuestos que encuadran en esa definición. Se incluyen prestaciones diversas, como el suministro y
alojamiento de sitios informáticos y páginas web, el suministro de productos digitalizados (como el acceso y/o descarga de libros
digitales), la enseñanza a distancia, el acceso y/o la descarga de imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los
juegos de azar-, los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en internet (ver Anexo I).
Las nuevas tecnologías presentan un desafío para encuadrar sus prestaciones en las categorías tradicionales de bienes y servicios(1).
A ello se agrega que la tecnología ha permitido modificar los soportes físicos tradicionales para libros, software, videos y música, entre
otros.(2)
Por ejemplo, en el caso de una enciclopedia de interés general que el contribuyente se puede descargar, parece claro que, al igual
que lo que sucede con una que se vende encuadernada, se está en presencia de una transferencia de bienes, pese a que resulte más
importante la recopilación de información realizada que el soporte material en el que se comercializa. En cambio, en el caso en que
además de la enciclopedia se transfiera una actualización permanente, la diferencia con un servicio se desdibuja y habrá que analizar
la importancia de la actualización. Se torna más complejo el análisis si el usuario lo que adquiere es la posibilidad de utilizar la
enciclopedia de manera online a través de una suscripción, pero sin realizar descarga alguna. Una discusión similar se planteó cuando
se tuvo que distinguir entre importación de cosa mueble o licencia de uso respecto del software standard confeccionado en serie.(3)
La definición general de servicios digitales, así como la enumeración que se realiza a continuación en el proyecto de reforma,
intentan superar esa dificultad dando preponderancia al medio -internet- por sobre la categorización de bien o servicio.

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La incorporación de los servicios digitales tiene incidencia en la definición del hecho imponible establecido por el artículo 1 de la ley
de IVA y, en particular, en materia de prestación internacional de servicios por la remisión que en esa norma se hace al artículo 3.
2. La prestación internacional de servicios
Las prestaciones internacionales de servicios se caracterizan porque el servicio se presta en una jurisdicción y su utilización o
explotación es en otra. Estos dos elementos fueron tenidos en cuenta por el legislador al caracterizar las prestaciones de servicios
internacionales. Las expresiones “importación de servicios” y “exportación de servicios” no son adecuadas, porque no hay una
intervención de la autoridad aduanera, pero se utilizan porque facilita la comprensión del asunto dada su difusión.(4)
El primer párrafo del artículo 1 del inciso b) de la ley de IVA establece que están alcanzadas por el gravamen las locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en la Argentina. El segundo párrafo establece que no se consideran realizadas en el país aquellas
prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior (“exportaciones de servicios”).
El inciso d) del artículo 1 de la ley de IVA establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto las prestaciones comprendidas en
el inciso e) del artículo 3, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los
prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos (“importaciones de
servicios”).
El proyecto de reforma incorpora un nuevo hecho imponible como inciso e) del artículo 1: “los servicios digitales comprendidos en el
inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el
inciso anterior”.
El inciso e) guarda una estructura similar con la del inciso d); la principal diferencia está dada por las características del prestatario.
Mientras que en el inciso d) se requiere que el prestatario sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y revista la calidad de
responsable inscripto, en el proyectado inciso e) no es necesario que se cumplan esas condiciones.
En el ejemplo planteado de la enciclopedia, su calificación como un servicio en la actual legislación devendría en la falta de
gravabilidad, ya que no están alcanzadas aquellas prestaciones realizadas desde el exterior a consumidores finales, ya que la
importación de servicios solo se encuentra gravada en nuestro país en la medida en que el contratante argentino sea un responsable
inscripto en el impuesto. En cambio, si se aprobase el proyecto tal como se redactó, nos encontraríamos ante un servicio digital que
pasaría a estar alcanzado, al no requerirse que el prestatario sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles.
3. Lugar de prestación y de utilización del servicio
El lugar donde el servicio es “prestado” y donde es “utilizado o explotado” ha dado lugar a varias controversias con las autoridades
fiscales y posiciones encontradas en la doctrina y la jurisprudencia.
Determinar dónde se presta el servicio puede resultar una tarea relativamente sencilla en aquellos servicios convencionales (p. ej., la
reparación de un automóvil, un corte de pelo, el alojamiento en un hotel, la internación en una clínica), aunque puede ser más
complejo en aquellos servicios relacionados con prestaciones tecnológicas (comercio electrónico, sistemas, etc.) o con el
asesoramiento.
El lugar donde el servicio es “utilizado o explotado” ha dado lugar a varias controversias entre el Fisco y los contribuyentes. Los
distintos criterios que se han expuesto para determinar el lugar en el cual los servicios son “utilizados” o “explotados” son: a) lugar
donde reside el prestatario, b) fin o goce perseguido, y apropiación a la naturaleza de la prestación, c) relación entre costos e
ingresos, d) aplicación del servicio por un sujeto no residente a la obtención de la renta de fuente argentina.(5)
El proyecto incluye criterios específicos para determinar el lugar en el que los servicios digitales son considerados prestados y
utilizados.
Los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se entienden realizados en el exterior. Se
observa que en este caso no se hace una distinción entre el inciso d) y el inciso e) del artículo 1.
Sin embargo, se presume, salvo prueba en contrario, que, a efectos del inciso d) del artículo 1, los servicios digitales se utilizan o
explotan:
- De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono
móvil de la tarjeta SIM.
- De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del
receptor del servicio y la de su proveedor del servicio de internet. Se considera como dirección IP al identificador numérico único
formado por valores binarios, asignado a un dispositivo electrónico.
El lugar de utilización o explotación de los servicios digitales -comprendidos en el inc. e)- se presume, sin admitir prueba en
contrario, que es en nuestro país cuando allí se encuentre:
- la dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o el código de país de la tarjeta SIM, conforme se especifica en el párrafo
anterior;
- la dirección de facturación del cliente; o
- la cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera
emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.
4. Sujeto pasivo e ingreso del impuesto
Los sujetos pasivos del gravamen que el proyecto propone incorporar en el inciso e) del artículo 1 de la ley de IVA serán los
prestatarios (es decir, quien recibe el servicio). De mediar un intermediario que intervenga en el pago del servicio digital, este
asumirá el carácter de agente de percepción, conforme al artículo que se incorporaría a continuación del artículo 27 de la ley.

III - IMPUESTO A LAS GANANCIAS: LAS MONEDAS DIGITALES

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El proyecto de reforma incluye dentro del objeto del impuesto, al modificar el inciso 4) del artículo 2 de la ley, a los resultados por
operaciones con las monedas digitales, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
De este modo, quedan alcanzados por el impuesto los resultados que obtengan las personas humanas residentes, aun cuando no se
cumplan los requisitos de habitualidad, permanencia de la fuente y periodicidad. El proyecto los encuadra como resultados de segunda
categoría al modificar el inciso k) del artículo 45 de la ley de impuesto a las ganancias.
A diferencia de los “servicios digitales”, para los que el proyecto brinda una definición, no se ha seguido el mismo camino respecto
de las “monedas digitales”. Dentro de las distintas categorías jurídicas en que se podrían haber encuadrado las monedas digitales(6),
el proyecto optó por asimilar su tratamiento al de los títulos públicos, bonos y demás valores.
En ese marco, el proyecto aplica para estas monedas el mismo criterio que para los valores negociables para determinar la fuente
del ingreso. El proyectado artículo 7 de la ley considera de fuente argentina a las ganancias por enajenación y tenencia de las
monedas digitales cuando su emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en nuestro país.
En general, las monedas digitales surgen de un sistema descentralizado basado puramente en los consensos como el blockchain(7).
No obstante, en el caso de las “initial coins offering” (ICO) la solución puede ser diferente. Conforme a la comunicación de la Comisión
Nacional de Valores (CNV) de diciembre de 2017, “El concepto de ‘ICOs’ se refiere a la forma digital de recaudar fondos del público a
través de la oferta inicial de monedas virtuales o tokens. Son una herramienta que le permite a cualquier empresa privada recolectar
fondos al distribuir una moneda o token implementada sobre una cadena de bloques o blockchain. Las ICO varían ampliamente en
diseño. Por ejemplo, el token digital emitido puede representar una acción en una empresa, un bono prepago para servicios futuros o,
en algunos casos, no ofrecer ningún valor discernible ... el marco normativo vigente no contempla regulación específica sobre ICO. No
obstante ello, la CNV, ante solicitudes en particular, podría evaluar la pertinencia de un otorgamiento de autorización de oferta
pública”.(8)
Para las personas humanas la distinción en la fuente de la renta incide en la aplicación del impuesto progresivo o del impuesto
cedular. Cuando se obtengan rentas de fuente extranjera comprendidas en el Título IX de la ley de impuesto a las ganancias
provenientes de la enajenación de monedas digitales, quedarán alcanzadas por el impuesto a la alícuota del quince por ciento (15%),
según los párrafos tercero a sexto del artículo 90 de la ley que se propone modificar.
En cambio, si se aplica el impuesto cedular, por calificar la renta como de fuente argentina, el resultado de su enajenación estará
alcanzado a la alícuota del 5% si la emisión es denominada en pesos sin cláusula de ajuste. En cambio, si la denominación es en
pesos con cláusula de ajuste o en moneda extranjera se aplica la alícuota del 15%. La ganancia bruta por la enajenación se
determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición.
De tratarse de valores en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera, las actualizaciones y diferencias de
cambio no serán consideradas como integrantes de la ganancia bruta, conforme al Capítulo II del Título IV de la ley que incorporaría
el proyecto.
De generarse un quebranto por este tipo de inversiones y operaciones, este es de naturaleza específica y solo podrá compensarse
con ganancias futuras de su misma fuente y clase, conforme a los proyectados artículos 19, 134 y 135 de la ley.
Respecto de los sujetos comprendidos en el artículo 49, incisos a), b), c), d), e) y en su último párrafo, también se considera
quebranto específico de acuerdo con la modificación propuesta al artículo 19 de la ley.
Dentro de las rentas de tercera categoría, de acuerdo al proyectado artículo 63 de la ley, cuando se enajenen monedas digitales, el
costo a imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se
realice la enajenación. Si se tratara de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo computable será el precio de compra. A
efectos del artículo 96, las monedas digitales se valuarán al valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, conforme lo
establezca la reglamentación.

Anexo I

Servicios digitales
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la
presencia de empresas o particulares en una red electrónica.
2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus
actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones y similares, informes, análisis
financieros o datos y guías de mercado.
3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos.
4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.
5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de
memoria y publicidad en línea.
6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en internet (“software como servicio” o
“SaaS”) a través de descargas basadas en la nube.
7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los juegos de azar-. Este apartado
comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a internet, la
descarga en línea de juegos -incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota-, la difusión de música,
películas, apuestas o cualquier contenido digital -aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a
un dispositivo de almacenamiento-, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea,
información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de prestaciones satelitales-, weblogs y estadísticas de sitios
web.
8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de internet
o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.

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9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas.
10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.
11. La provisión de servicios de internet.
12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada.
13. La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de internet que funcione como un
mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.
14. La manipulación y cálculo de datos a través de internet u otras redes electrónicas.

Notas:
(1) Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando: “Aspectos internacionales de la tributación argentina” - LL - 2009 - pág. 215. McEwan, Juan P.: “E-
commerce y su problemática ante el impuesto al valor agregado” - PET - 1999 - pág. 1271. Rajmilovich, Darío: “Las licencias de uso de
software pagadas al exterior: su tratamiento en el impuesto a las ganancias y en el IVA” - noviembre/2012
(2) Oklander, Juan: “Ley del impuesto al valor agregado” - 2ª ed. - LL - pág. 209
(3) Dict. (DAT) 97/1995 y “F. Marrone SRL s/recurso de apelación” – TFN - Sala D - 27/3/1995
(4) Mac Donnell, Stella Maris y Amigo, Rubén: “Las transacciones internacionales de servicios y el impuesto al valor agregado” - La
Información - T. LXV - pág. 17
(5) Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando: “Aspectos internacionales de la tributación argentina” - LL - 2009 - pág. 498
(6) Eraso Lomaquiz, Santiago E.: “Las monedas virtuales en el derecho argentino. Los bitcoins” - LL - 31/12/2015 - T. 2016-A - pág. 727
(7) bitcoin.org
(8) cnv.gob.ar

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