Los ingresos públicos.

El Estado y, en general, los órganos públicos, para desarrollar su actividad que le es propia, requieren ingresos,
y éstos son los ingresos públicos. Son la contrapartida natural de los gastos públicos.

Los ingresos públicos son los percibidos por un órgano público con el objeto de ser aplicado al financiamiento
de la actividad estatal.

Clasificación.

1.- Según el régimen jurídico.

• Ingresos Públicos de derecho público. Se caracterizan por el mayor o menor grado de coactivismo tanto
en su establecimiento como en su percepción (son unilateralmente impuestos por el Estado). Además, su fuente es
la ley y no el contrato. Por ejemplo, el más característico de los ingresos públicos de derecho público son los
tributos, que se imponen unilateral y coactivamente por el Estado, por intermedio de una ley.

• Ingresos Públicos de derecho privado. No presentan las anteriores características y su fuente no es la

ley, sino el contrato u otras instituciones de derecho privado, como las donaciones, la sucesión por causa de
muerte y el contrato de concesión (por ejemplo, arrendamiento de bien fiscal).

Lo que tienen en común estos ingresos es que son percibidos por un órgano público.

2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.

• Ingresos Patrimoniales. Son aquellos que tienen su fuente en el patrimonio de que es titular el Estado o
por el desarrollo de la actividad empresarial pública. Actividad empresarial por parte del Estado, art. 19 N° 21 de
la Constitución Política de la República.

• Ingresos Crediticios. Son aquellos derivados del crédito público, del endeudamiento del Estado u otros
órganos públicos. Por ejemplo, cuando el Estado Chileno coloca bonos soberanos en el mercado internacional, el
Estado Chileno asume una deuda.

• Ingresos Tributarios. Son aquellos que se obtienen a través de los tributos. Son la especie más
importante de los ingresos públicos en las economías modernas, no sólo cuantitativamente, sino que desde un
punto de vista científico, son los más estudiados, y desde un punto de vista positivo, los más regulados.

Los tributos.

Concepto.

“Son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del Estado, en el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto primordial de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines”.

Características.

1) Son coactivos. Como ingresos públicos de derecho público, esta es su característica más importante y
fundamental, es decir, están establecidos en forma unilateral por el legislador y sin considerar la voluntad del
contribuyente.

El legislador, incluso, puede establecer como hecho gravado un negocio jurídico, y aún en ese caso la
obligación de satisfacer el tributo nace de la ley y no de la voluntad de las partes, como acontece, entre nosotros,
con el hecho gravado venta en el IVA, definido en el art. 2° N° 1 del Decreto Ley N° 825.
1
 Cada uno de nosotros, al comprar útiles escolares, pagamos una suma que contemplaba el Impuesto al Valor
Agregado. Por ejemplo, si el cuaderno costó $1.000, en ese precio se consideraba $190 de Impuesto al Valor
Agregado, porque el legislador al tipificar el tributo en este caso, acude al negocio jurídico venta, y que define
especialmente (definición muy distinta al art. 1793 del Código Civil), de tal manera que cuando se celebra el
negocio jurídico, junto con darle vida al negocio jurídico, surge también la obligación de pagar el impuesto (esta
obligación es impuesta unilateralmente por el legislador.)

2) Son esencialmente contributivos. Su fin primordial es allegar recursos para el financiamiento de la actividad
estatal, este es el fin principal del tributo. Pero, en las economías modernas, los tributos suelen emplearse para
cumplir fines de política económica, como por ejemplo, incentivar o desincentivar determinados comportamientos
de los agentes económicos, este es el llamado “Fin parafiscal del tributo”. Por ejemplo, se desea fomentar la
construcción de viviendas económicas y se dicta el Decreto con Fuerza de Ley N° 2, que establece ciertas
franquicias tributarias, para los adquirentes de estos inmuebles; estos adquirentes, cumpliendo con ciertos
requisitos, no van a pagar el Impuesto a la Renta, porque el tributo deja de tener un fin contributivo de allegar
recursos para el Estado y pasa a cumplir un fin de política económica.

Por ejemplo, se busca incentivar el desarrollo de ciertas zonas geográficas, y se dicta una ley que favorezca a
una determinada zona austral; o se busca incentivar la actividad forestal, porque se considera valiosa para la
economía y se dicta el Decreto Ley N° 701 en 1974, donde quienes inviertan en ciertos tipo de bienes, definidos
como de actitud preferentemente forestal cumpliendo ciertos requisitos, no sólo obtendrán bonificaciones
forestales, sino también tendrán un régimen tributario considerado más favorable, que el régimen tributario
general. (Es discutible)

Por ejemplo, que sucede con los tributos medioambientales, se establecen tributos que gravan en mayor
medida el desarrollo de actividades o industrias contaminantes, a medida que la empresa libere menos de estas
partículas que se consideran dañinas al medioambiente, disminuye la tributación. Mientras mayor contaminación,
mayor tributa (la norma tributaria está establecida para desincentivar la contaminación, la idea es que ojalá que no
se tribute)

3) En un estado de derecho, y desde el punto de vista jurídico, los tributos se justifican conforme a la teoría
general de las obligaciones. Actualmente, se concibe la relación entre el Fisco (Estado) y el contribuyente como
una relación de derecho, y no como una relación de fuerza. Así, la obligación tributaria se configura como una
obligación legal (art. 1437 del C.C.) de derecho público.

4) Constituyen prestaciones pecuniarias. Aunque históricamente han existido los tributos en especie,
actualmente por regla general, se satisfacen mediante el pago de una suma de dinero; no obstante que en Europa,
el impuesto de herencia, se puede pagar dando en dominio obras de arte.

5) Constituyen una especie de carga pública. Específicamente de carácter real. Los tributos son la especie, y la
carga publica el género.

La Constitución Política, en el art. 19 N° 20, asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos y
demás cargas públicas.

Carga pública podría ser de carácter personal, por ejemplo, la obligación legal del propietario de un edificio,
que procede a su demolición. (Caso hipotético)

En la medida que establezca un gravamen desproporcionado, puede atentar esa norma, en el caso concreto,
contra la igualdad en el reparto de los gastos públicos.

2
El Tributo en la Constitución de 1980.

La Constitución de 1980, a diferencia de la Constitución de 1925, utiliza la expresión “tributo”. La

Constitución de 1925 utilizaba la expresión “impuesto” y “contribuciones”.

El art. 2521 del Código Civil, referente a las prescripciones de corto tiempo, dispone: “Prescriben en tres años
las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos”.
Esta norma, redactada en 1952, se encuentra en concordancia con la Constitución de 1925. Así, si hubiese sido
redactada después de la Constitución de 1980, debió señalar “tributos”.

Con el cambio de nombre, el legislador dejó constancia de la expresión “tributo” comprende todas las
prestaciones pecuniarias coactivas impuestas a favor del Estado.

Que una prestación pecuniaria se califique de tributo significa que debe someterse a los límites
constitucionales, debe ser establecido por ley, no debe ser manifiestamente desproporcionado o injusto, debe
ingresar al presupuesto general de la Nación, etc.

Estas limitaciones al ejercicio del poder tributario, existentes en la mayor parte de los Ordenamientos Jurídicos
Constitucionales, conllevan un régimen jurídico mucho más rígido y, como contrapartida, se presenta la tendencia
del ejecutivo de establecer prestaciones pecuniarias bajo denominaciones distintas. Así pues, existe en todos los
Ordenamientos Jurídicos una tensión entre el Ejecutivo, que quiere financiar su programa de gobierno, para lo
cual necesita ingresos, y la Oposición, que quiere controlar, negociar, obstruir, complicar al Ejecutivo. El
Ejecutivo quiere ingresos tributarios, para ello necesita pasar por el Congreso Nacional; si no tiene los votos
necesarios, debe negociar y pagar interés. Ante esta realidad, mejor es establecer otras prestaciones pecuniarias a
favor del Estado, que no se denominan tributos, surgiendo de esta manera los precios públicos, precios privados,
tarifas, derechos, etc.
Este problema se presentó en Chile, especialmente en lo relativo a los Derechos Municipales. La
jurisprudencia constitucional ha sido variable y contradictoria.

Clasificación de los tributos.

1.- Clasificación Clásica

Esta clasificación proveniente del derecho comparado y de la doctrina distingue tres especies de tributos:
• Impuestos
• Tasas
• Contribuciones Especiales o de Mejoras

I) LOS IMPUESTOS.

Lo propio de un impuesto es que lo que paga el contribuyente y no corresponde a una prestación o

contraprestación administrativa directa e inmediata. Se pagan y no se recibe nada a cambio, lo cual es una
diferencia con las tasas.

Constituyen la categoría tributaria más importante.

El producto que percibe el Estado lo destina al financiamiento de necesidades públicas indivisibles, por
ejemplo, salud.

3
Clasificación de los Impuestos.

a) Impuestos Directos e Indirectos.

Existen distintos criterios para efectuar esta clasificación.

a.1) Atendiendo al objeto impositivo, es decir, aquel objeto económicamente afectado por el tributo. Desde el
punto de vista económico, el tributo, puede pretender gravar, la renta, el patrimonio o el consumo. Desde este
punto de vista:

Impuesto Directo. Cuando afecta la renta o el patrimonio. Ejemplo: el Impuesto a la Renta, Impuesto
territorial, o también llamado Contribuciones de Bienes Raíces, es un impuesto anual que se paga en 4 cuotas

¿En qué meses se paga el impuesto territorial? Art. 22 de la Ley N° 17.235.

Artículo 22. El impuesto territorial anual será pagado en cada año en cuatro cuotas en los meses de abril, junio,
septiembre y noviembre, a menos que el Presidente de la República fije otras fechas con arreglo a la facultad que le
confiere el artículo 36º del Código Tributario. Sin embargo, el contribuyente podrá pagar durante el mes de abril, los
impuestos correspondientes a todo el año.

Impuesto Indirecto. El impuesto afecta la circulación de la riqueza, afectando el gasto o el consumo, como
ocurre entre nosotros con el IVA.

a.2) Desde otro punto de vista.

Impuesto Directo: Si jurídicamente no puede trasladarse su impacto por quien paga a un tercero,
económicamente se podrá trasladar, pero no jurídicamente. Ejemplo: el Impuesto a la Renta de 1° categoría.

Impuesto Indirecto: Cuando jurídicamente es posible esta traslación, como acontece en el IVA.

Ver art. 69 del D.L. N° 825 (Regula traslación del impuesto)

Artículo 69.- “Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con
excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su
caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios,
quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales. El impuesto deberá indicarse
separadamente en las facturas, salvo en aquellos casos en que la Dirección Nacional de Impuestos Internos autorice
su inclusión. (140) Tratándose de boletas, el impuesto deberá incluirse en el precio, con excepción de las emitidas
por los contribuyentes señalados en la letra e) del artículo 16º, en las cuales se indicará separadamente el impuesto
previa autorización del Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, en el caso de las boletas a que se refiere el inciso
tercero del artículo 56º, el impuesto deberá indicarse separadamente.

El recargo del impuesto se hará efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios hayan sido fijados por la
autoridad, en virtud de disposiciones legales o reglamentarias.
Con todo, el impuesto recargado no será considerado para los efectos de calcular otros recargos legales que
puedan afectar al precio de las especies o servicios.”

Antiguamente, el SII tenía un criterio para determinar si procedía o no el Impuesto al Valor Agregado en el sistema
de estacionamiento en la vía pública concesionada. El criterio era que si existían parquímetros, se pagaba el Impuesto
al Valor Agregado; si no había parquímetro, se controla el tiempo con un reloj electrónico, no se pagaba el Impuesto
al Valor Agregado. Por consiguiente, desaparecieron los parquímetros. Se celebraban contratos administrativos, entre
el Municipio, que tiene a su cargo la administración de los bienes nacionales de uso público, y una empresa
concesionara, a quien se le delegaba el ejercicio de esta función.
4
 El municipio le delegaba la administración del bien nacional de uso público, con el objeto de mejorar el orden en
las vías públicas, permitían el cobro de una suma tarifada por el estacionamiento en la vía pública. La empresa
concesionaria al tiempo del contrato anticipaba el pago, por ejemplo pagaba $100.000.000, y a cambio tenía 4 años
para cobrar el estacionamiento en la vía pública, y no pagaba el IVA. Hubo un cambio de criterio en SII, a partir de
1998, con la llamada Crisis Asiática, ahora no importa si hay parquímetro o no, se paga el Impuesto al Valor
Agregado. Antiguamente el impuesto era de cargo del Municipio.

b) Impuestos Reales y Personales.

Impuestos Reales: Son aquellos que afectan el índice concreto de capacidad contributiva de que se trata
(renta, patrimonio, consumo), y por lo mismo, sin atender a condiciones personales del sujeto obligado al pago.
Ejemplo: el IVA, el Impuesto a la renta (no tiene consideraciones de tipo personal, por ejemplo, hoy en Chile un
hombre de 25 años de edad, recién egresado, sin hijos y sano, paga el mismo impuesto que un hombre de 65 años,
con 2 matrimonios, hijos en la Universidad, etc.

Impuestos Personales: Efectúan consideraciones de carácter particular o algún grado de consideración de

las circunstancias personales del sujeto obligado al pago.

En alguna medida entre nosotros, el Impuesto a las herencias y donaciones, atiende a algún criterio personal,
porque es un impuesto progresivo, de progresión graduada del 1% al 25% del monto de la asignación, y se
establecen mínimos exentos sobre tasas en atención al grado de parentesco del asignatario con el causante o
donante. A mayor proximidad con el causante, mayor impuesto.

c) Impuestos Objetivos y Subjetivos.

Impuestos Objetivos: Son los impuestos reales.

Impuestos Subjetivos: Corresponden a los impuestos personales.

d) Impuestos proporcionales, progresivos y regresivos.

Impuestos proporcionales.

Son aquellos en que la tasa es fija cualquiera sea el monto de la base imponible, por ejemplo en el IVA la tasa
es del 19%, otro ejemplo es la tasa del impuesto a la renta de primera categoría, cuya tasa es del 17%, con
excepción de este periodo (2011) que es del 20%.

Impuestos progresivos.

Son aquellos en que la tasa varía en función de la variación de la base imponible, a mayor base imponible
mayor es la tasa. Por ejemplo, la tasa del impuesto global complementario establecida en el art. 52 de LIR (ley de
impuesto a la renta), así como también la tasa del impuesto único a las rentas del trabajo dependiente establecida
en el art. 43 nº 1 de la LIR.

En teoría, esta progresión puede ser:

− Global o
− Graduada

5
 Progresión global:
Se ubica la renta en el tramo que le corresponda de acuerdo a la escala y luego se aplica el impuesto al total de
la renta, conforme a la tasa que corresponda al tramo más alto. En Chile no existe y es más onerosa para el
contribuyente.

Progresión graduada:
Se aplica a cada tramo la tasa que corresponda, y en definitiva el impuesto total a pagar resulta de la sumatoria
del impuesto determinado en cada tramo.
El Art. 52 LIR, en materia del impuesto global complementario, (que es el verdadero impuesto a la renta)
establece la escala de tasas:

Escala de tasas, según el art. 52 de la LIR:

0 - 13,5 UTA = exentas
13,5 - 30 UTA = 5%
30 - 50 UTA = 10%
50 - 70 UTA = 15%
70 - 90 UTA = 25%
90 - 120 UTA = 32%
120 - 150 UTA = 37%
Sobre 150 UTA = 40%

(UTA: unidad tributaria anual, es el resultado de multiplicar el valor de la UTM (unidad tributaria mensual) del
año calendario respectivo por 12)

Impuestos regresivos:

Son aquellos en que a mayor base imponible menor es la tasa, en nuestra legislación tampoco existen (se
podría decir que son manifiestamente injustos).

No obstante, el IVA que es un impuesto indirecto se dice que produce efectos regresivos, porque es cierto
que: I (ingreso) = A (ahorro) + C (consumo)

Esto es así en teoría, puesto que mientras mayor sea el ingreso son más altas las posibilidades de ahorro y
existe una mayor posibilidad para el contribuyente de sustraer una parte importante de su ingreso en la aplicación
del impuesto al consumo. En teoría significa que un nivel mínimo se ingreso va a ser destinado en su 100% al
consumo y va a ser afectado en el 100% por el impuesto.
En resumen, a mayor ingreso mayor posibilidad de ahorro y, en consecuencia, menor incidencia del impuesto
indirecto.

e) Impuestos fiscales y municipales.

Esta clasificación es importante, porque determina:

− La legislación aplicable y
− El órgano encargado de su fiscalización

De acuerdo al art. 1 del Código Tributario, “las disposiciones de este código se aplicaran exclusivamente a las
materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos
Internos”, luego tiene que tratarse de una materia de tributación fiscal interna para que se apliquen las normas del
código tributario. Lo fiscal se opone a la municipal.

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 Si se tratara de un impuesto municipal, no es posible aplicar las normas del Código Tributario. En ese caso, se
tendrá que aplicar la Ley de Rentas Municipales, el D.L. N° 3063 de 1979, y estos impuestos municipales son
fiscalizados por cada municipio.

Los impuestos fiscales, pueden ser:

− Fiscales internos
− Fiscales externos o derechos aduaneros

Impuestos fiscales internos:

Son aquellos cuyos hechos gravados ocurren dentro del territorio nacional o en que el contribuyente posee
alguna conexión con dicho territorio. Éstos impuestos son fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos.

Impuestos fiscales externos o derechos aduaneros,

Son aquellos que gravan el paso de los bines por la frontera, tanto ingreso como egreso, aunque actualmente no
existe el impuesto a las importaciones. Son fiscalizados por el Servicio Nacional de Aduanas, y se les aplica la
legislación aduanera.

Criterios para distinguir si un impuesto es fiscal o municipal.

Existen diversos criterios para hacer la distinción:

1.- Criterio que consiste en atender a la fuente normativa del impuesto.

En efecto, según este criterio, serían impuestos fiscales cuando son establecidos por la ley y municipales
cuando son establecidos por norma de carácter municipal, como las ordenanzas municipales.
No es un criterio adecuado, porque por mandato constitucional todo tributo debe ser establecido por ley, no
obstante que en la práctica municipal existen tributos cuya fuente es una simple ordenanza municipal y que el
tribunal constitucional, pronunciándose acerca de la modificación al art. 44 de la Ley de Rentas Municipales,
permitió una atenuación del principio de legalidad en materia de tributos municipales.

Esta disposición legal estableció un rango mínimo y un rango máximo dentro del cual cada municipio,
mediante una norma de carácter municipal, podía fijar la tasa de la patente comercial o industrial, es decir, hay
una remisión del legislador a una norma municipal, la cual debe ser inconstitucional, porque lo tributos deben ser
establecidos por ley. Por lo tanto, se sostenía que el legislador no puede delegar esta función. Pero el Tribunal
Constitucional se pronunció en conformidad al inciso final, última parte, del Nº 20 del art. 19, modificado por la
reforma constitucional que creó los gobiernos regionales, que señala que, “sin embargo, la ley podrá autorizar
que determinados tributos puedan estar afectos a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar
que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo”. Luego, se concluyó que, dentro de los márgenes que la propia ley señala,
cada municipio puede aplicar el impuesto o tributo municipal. En consecuencia, a partir de esa modificación, el
tribunal constitucional entiende que está conforme a la Constitución una ley que establezca un mínimo y un
máximo dentro del cual cada municipio, mediante norma municipal, fije la tasa del impuesto municipal.

2.- Criterio consiste en atender al destino de la recaudación del ente beneficiado por el tributo.
El tributo sería fiscal, cuando ingresa o beneficia al presupuesto general de la nación; y municipal, cuando
ingresa al presupuesto del municipio.
Tampoco es un buen criterio, porque el impuesto territorial o contribución a los bienes raíces es establecido
por ley, fiscalizado por el SII, recaudado por el servicio de tesorería, pero beneficia directa e indirectamente a los
municipios.

7
3.- Criterio consiste en atender a los sujetos de la relación tributaria.
Postula que si la relación se da entre contribuyente y la autoridad municipal, el impuesto tendrá naturaleza
municipal; y si se da entre el contribuyente y el fisco, será fiscal.
Desde este punto de vista, el impuesto territorial será fiscal y sería impuesto municipal la patente comercial o
industrial.

f) Impuestos de retención y de recargo e impuestos de otro carácter.

El sujeto pasivo es aquel legalmente obligado a enterar en arcas fiscales el impuesto. No siempre este sujeto
sufre en su patrimonio la incidencia del tributo, puesto que muchas veces el propio legislador lo autoriza a
trasladar su incidencia a un tercero, que es el verdadero incidido del impuesto. Por ejemplo, al comprar la lista de
útiles se paga IVA, pero el sujeto obligado a enterar las arcas fiscales era el vendedor, pero el dinero con el cual se
va a pagar el impuesto salió del que compro la lista de útiles, es decir, del consumidor final.

Cuando esto ocurre, el sujeto pasivo actúa como un verdadero recaudador fiscal y es lo que acontece en los
impuestos de retención y de recargo.

El IVA, por regla general es un impuesto de recargo y excepcionalmente es un impuesto de retención cuando
opera el llamado cambio de sujeto, art. 3 Decreto Ley N° 825.

Un ejemplo de impuesto de retención es el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente (art. 75 Nº 1
LIR).

Tratamiento especial de los impuestos de retención y recargo.

La naturaleza especial de los impuestos de retención y de recargo conlleva un tratamiento legal más drástico en
caso de incumplimiento.

1.- Giro autónomo: los impuestos de retención y de recargo que no hayan sido oportunamente declarados podrán
ser girados inmediatamente por el requerido sobre las sumas contabilizadas.

Lo normal es que haya todo un procedimiento de fiscalización previo al estudio compuesto por citación,
litigación y giro. Como dice el art. 24 C.T.: Cuando el código dice que estos impuestos declarados pueden ser
girados inmediatamente, significa que el proceso de fiscalización y determinación se acorta notablemente, sin
plazos, ni otro procedimiento, y luego hay giro.

Ejemplo. En el IVA hay que llevar un libro obligatorio que es el libro de compras y ventas en una columna anota
todas las compras y en otro anota todas las ventas, ello determinara y crédito fiscal y por el otro lado un débito
fiscal, si la diferencia es positiva, se declara, pero sucede que el señor no tiene el dinero el día 12 para pagar
(recurre a una calculadora) y si tiene que pagar $10.000.000, paga $1.000.000; pero el fiscalizador, utilizando otra
calculadora “normal” detecta que se dejaron de pagar $9.000.000. Giro inmediatamente.

2.- La mora en el pago de impuestos de retención y recargo, acarrea indefectiblemente la aplicación de una
multa (art. 97 N° 11 del Código Tributario.) con topes mayores que respecto de los otros impuestos, en estos
impuestos el no pago constituye una infracción tributaria, específicamente la del art. 97 N° 11 del Código
Tributario y, así, no pagar el IVA sale muy caro en Chile, ya que la multa puede llegar al 30 % o 40 % de lo
adeudado.

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 Respecto a los impuestos de otra naturaleza, lo que constituye la infracción es que no se haya presentado la
declaración o que haya sido tardía, de conformidad al art. 97 N° 2 del Código Tributario, lo que sucede en el
impuesto a la renta de primera categoría.

¿Es posible presentar una declaración de impuesto sin pagar lo determinado en ella?
Respuesta: Respecto del impuesto a la renta sí, ya que el art. 72 de la LIR lo permite, pero respecto del IVA
NO.

3.- La mora en el pago de estos impuestos no solo constituye una infracción, sino que también hace procedente el
apremio del deudor consistente en el arresto hasta por 15 días prorrogables en forma indefinida hasta el
cumplimiento de la obligación. Existe un fallo del Tribunal Constitucional de enero de 2009, en que el TC, por
empate de votos, rechaza la inaplicabilidad por inconstitucionalidad del Art. 96 CT. Lo cual es insólito, ya que no
debería existir los empates.

4.- En materia de prelación de créditos: Art. 2472 N° 9 del Código Civil. Hoy día, la prelación del fisco,
tratándose de una deuda impositiva como crédito de primera clase solo está limitada a los impuestos de retención
y recargo, respecto de todos los demás el crédito es valista o quirografario.

5.- La suspensión judicial del cobro que regula el art. 147 inciso 7° Código Tributario: se haya legalmente
prohibida tratándose de impuestos de retención y de recargo en la parte efectivamente retenida o reclamada por el
reclamante.

6.- Tratándose de ciertos delitos tributarios se exige un sujeto activo calificado, así por ejemplo, tratándose
delito tributario contemplado en el Art. 97 N 4 inc. 2 CT, se exige un contribuyente de impuestos de retención o
de recargo.

g) Impuestos periódicos e Impuestos instantáneos. (Otra clasificación de tributos)

En los impuestos periódicos, el hecho gravado se arrastra en el tiempo comprendiendo un periodo más o
menos extenso, obligando al legislador a fijar un periodo de clausura. Este periodo se denomina periodo
impositivo y es lo que ocurre, en general, con el impuesto a la renta, que es un impuesto anual. El impuesto a la
renta de primera categoría se devenga al 31 de diciembre del año respectivo (ano calendario) y se paga dentro del
mes de abril del año siguiente (ano tributario). Art. 2 de la Ley de impuesto a la renta (definiciones).
Cuando hablamos de año calendario o comercial nos referimos, por regla general, al periodo de 12 meses que
termina el 31 de diciembre; y, cuando hablamos de año tributario 2011, nos referimos al año comercial o
calendario 2010.

Como el devengo del impuesto a la renta de primera categoría se produce al 31 de diciembre y ese día
normalmente nadie está disponible por concepto de las fiestas, el art. 72 de la LIR ordena que el impuesto
determinado al cierre del ejercicio deba pagarse reajustado de acuerdo al IPC entre esa fecha y la de su pago,
con desfase de 1 mes.

Los impuestos instantáneos, en cambio, son aquellos en que el presupuesto de hecho se agota en un solo
momento. Por ejemplo, el impuesto de herencia, que se devenga al momento de la aceptación.

h) Impuestos sujetos a declaración e Impuestos de otra naturaleza.

Esta clasificación es importante para determinar los plazos de caducidad y de prescripción de los arts. 200 y
201 del C.T.

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 Los impuestos sujetos a declaración, que constituyen la regla general, son aquellos que se pagan previa
declaración presentada por el contribuyente. Por ejemplo: el impuesto a la renta.

Los impuestos de otra naturaleza son aquellos que no requieren para su pago de una declaración previa del
contribuyente sino que son determinados directamente por el SII mediante giros u órdenes de ingreso. Por
ejemplo: el impuesto territorial.

De acuerdo a lo que dispone el art. 200 del C.T., si el impuesto es de declaración o sujeto a ella, el plazo de
caducidad o prescripción para el SII será, por regla general de 3 años, excepcionalmente este plazo será de 6 años,
cuando:

a) La declaración no se hubiere presentado, o

b) Cuando la presentada fuere maliciosamente falsa.

Si el impuesto no es sujeto a declaración el plazo será siempre de 3 años.

Hemos terminado lo que respecta a los impuestos.

II) LAS TASAS.

En las tasas, se recibe una contraprestación administrativa directa e inmediata por parte de un órgano público
en razón de lo que el contribuyente paga. Por ejemplo, para obtener un pasaporte o una cedula de identidad, uno
paga una determinada suma en el Registro Civil. También para obtener un permiso de construcción, habrá que
pagar al Municipio una determinada suma. La distinción entre tasa e impuesto, en el Derecho comparado, es
discutida, implica una fuerte concepción ideológica.

¿Cuándo una tasa es un tributo? Porque hay una serie de servicios públicos que se prestan y por lo cual se
cobra. La doctrina extranjera, al efecto, sostiene que si la actividad estatal es inherente al estado, entonces estamos
frente a un tributo. Esta actividad no puede ser desarrollada por un particular, de modo que si no hay ley que
establezca el cobro, la actividad estatal es gratuita (porque los tributos solo pueden ser establecidos por ley). Rige
el principio de la Gratuidad. Si esa contraprestación, en cambio, no constituye una actividad inherente al Estado,
no estamos ante un tributo, sino que ante otra categoría, por ejemplo ante un “precio público”. El principio aquí es
el de la Onerosidad.

Las tasas. Presentan la particularidad de que lo se paga a título de tributo corresponde a una contraprestación
administrativa directa e inmediata que percibe o recibe el contribuyente.

En los impuestos se paga y no se recibe nada a cambio.

Caso de Aduanas.

Hace un tiempo atrás cuando se dictó la Ley de Modernización del Servicio Nacional de Aduanas, el legislador
pretendió establecer una “tarifa” que debían pagar los contribuyentes que realizaban operaciones de importación
por la determinación de los impuestos aduaneros que afectaban cada operación.

Si se realiza una operación de importación, que consiste en traer desde el exterior mercancías, se deben pagar
derechos aduaneros.

10
 Existe el Servicio Nacional de Aduanas que debe fiscalizar los impuestos externos o aduaneros, y determina el
monto de los impuestos a pagar. Como existen múltiples operaciones de importación en un puerto, se produce una
demora, puedes desaduanarse y enfrentarse al estado, porque aduana no da abasto en la determinación de la
operación de los descuentos aduaneros que deben pagarse previamente.

La idea de nuestro legislador fue establecer una tarifa para incentivar a Aduanas a prestar su servicio de
manera más rápida. Entonces, en atención a ciertos factores de eficiencia: Menor tiempo, mayor tarifa podía
cobrar. Y la tarifa ingresaba directamente al presupuesto de este servicio público.

La discusión de si la tarifa es o no un tributo: Si es un tributo, claramente constituye una tasa; pues se debe
pagar por una contraprestación. En tal sentido, la ley contraría la Constitución, que en su Art. 19 nº 20 establece
que los tributos no estarán afectos a un fin determinado. Y en este caso, el cobro ingresaba directamente al
patrimonio de Aduanas.

El Ejecutivo defendió frente al Tribunal Constitucional, la constitucionalidad del proyecto. El elemento clave
para determinar si una prestación pecuniaria es o no un tributo, consiste en saber si hay coacción del Estado. El
Ejecutivo, se defendió diciendo que no hay coacción, pues:

1. Lo pagan solamente quienes importan productos.

2. Nadie está obligado a importar.

El Tribunal Constitucional, en un análisis muy fino, determinó que esta tarifa era un tributo, porque significaba
entrabar el ejercicio de una garantía constitucional: la libertad para desarrollar libremente actividades económicas.
Finalmente, no pasó esa tarifa a formar parte del texto legal.

III) CONTRIBUCIONES ESPECIALES O DE MEJORAS.

Estos tributos se caracterizan porque el contribuyente debe pagarlos por el beneficio que le reporta la
construcción de una obra pública.

Ejemplo N° 1: Costanera de Viña del Mar. Se estableció un gravamen a los propietarios de los predios
colindantes por el mayor valor que sus propiedades iban a reportar de la ejecución de esta obra pública.

Ejemplo N° 2. La construcción de un embalse por parte del Estado. Favorecerán a los predios aledaños,
entonces los propietarios deben pagar una contribución por este beneficio que reportan.

En doctrina, el monto del gravamen debe guardar proporción con el beneficio reportado o con el costo de la
obra.

Hoy no están muy extendidas, pues las OO.PP. se financian directamente por el Estado y se hace a través de
los Impuestos.

Por ejemplo, el sacrificio del contribuyente de decir “vamos a ejecutar la obra”, la que beneficiará a los
propietarios de los predios colindantes. Luego, la obra significa un aumento del avalúo fiscal de los inmuebles.
Entonces, la recaudación del Impuesto Territorial por parte del Estado aumentará. Se cumple el mismo objetivo
no con la contribución territorial, sino con este impuesto especial.

Hoy, en general, el Estado no acomete las obras públicas a través de los impuestos, sino a través del sistema de
concesiones. Aquí entra en escena el tema de los peajes y el problema de su constitucionalidad en nuestro sistema.
Ej. El Ministerio de Obras Públicas que posee un presupuesto para la construcción directa de obras públicas por
US$100.000.000 ideará un programa de concesiones de US$10.000.000.000.

11
 El sistema ha sido exitoso. Con una población de 17.000.000 de habitantes que pagan cada vez más peajes,
paralelamente a otros impuestos. A lo mejor es un camino corto al desarrollo. El tema es discutido.

*Esta es la clasificación de las categorías tributarias llamadas tradicionales.

Otras categorías tributarias más discutibles.

Sin perjuicio de lo dicho, el legislador emplea otras expresiones para referirse a ciertas prestaciones
pecuniarias que deben satisfacer los particulares a favor del fisco, como peajes, tarifas y derechos, lo que ha
originado una discusión acerca de su naturaleza jurídica.

El Ejecutivo, en su calidad de colegislador quiere encubrir la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones, y que
el parlamento no le ponga entorpecimientos, porque ello derivaría en negociar, tanto con la oposición como con
los díscolos de la coalición de Gobierno. Y negociar significa ceder. Esto puede evitarse, atendiendo a otras
figuras que no evoquen la idea de tributo.

1.- Peajes.
Corresponden a la prestación pecuniaria que se paga por el tránsito por una carretera u otra vía pública
semejante, como un túnel, un canal, etc.

Los peajes fueron muy populares antes de la Revolución Francesa. Los señores feudales cobraban peajes,
entrabando la libertad de circulación de comercio.

Luego de la Revolución desaparecen. La actividad tributaria se conserva estable, eliminándose todas las
barreras externas.

Modernamente, resurgen los peajes, pero bajo una nueva concepción. Corresponden a un instrumento
jurídico que permite el financiamiento de la construcción y mantención de obras públicas de gran
envergadura en un esfuerzo conjunto del Estado y de los particulares (agentes económicos).

Esta concepción de finanzas públicas surge con posterioridad a la dictación de la Constitución de 1980, y no es
consagrada expresamente en ella.

Los peajes se salvan por ciertas Disposiciones Transitorias de la Carta Fundamental, pero en su naturaleza son
contrarios al articulado permanente de ella. Nuestro constituyente en ese sentido, tenía una visión mucho más
tradicional y del siglo XX de las finanzas públicas.

Problema de los peajes.

Dice relación con su naturaleza jurídica, pues se discute si son o no tributos.

a) Algunos sostienen que no son tributos, especialmente si existen otras vías alternativas de circulación. Ej.
Problemas con estas vías alternativas con las concesiones en Santiago.

b) Para quienes estiman que los peajes sí son tributos, se presenta el problema de su constitucionalidad. A
principios de los 90’ la cuestión se discutió en el Tribunal Constitucional. La Ley que permite al Estado el
establecimiento de peajes por la circulación en una determinada vía pública es anterior a la entrada en vigencia de
la Carta de 1980 (década de los 60’). Por su intermedio, se autorizó a instalar un peaje en la ruta Santiago-
Valparaíso y en otras carreteras que se construyeran a futuro.

12
 En esta posición, los peajes serían contrarios a la Constitución. El art. 19 Nº 20 señala que “los tributos que se
recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a
un destino determinado” y constituye un principio de derecho presupuestario; es decir, se cautela la unidad y
la universalidad del presupuesto como mecanismo de fiscalización.

1) Unidad del presupuesto: Debe haber un solo presupuesto para todo el Estado y no tantos presupuestos como
tantos servicios públicos existan.

2) Universalidad del presupuesto: En el presupuesto debe estar representado el 100% del ingreso y de los gastos
del Estado, sin que se pueda variar unos u otros, para que se pueda fiscalizar.

Si aceptamos que los peajes son tributos, ¿tienen un destino determinado?: SÍ. El fallo del Tribunal
Constitucional, sin embargo, dice que este asunto es más simple por existir la Disposición Transitoria Sexta en
la Constitución: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán su
vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado,
mientras no sean expresamente derogadas”.

El voto de minoría del fallo, del señor García, dijo que las disposiciones transitorias tienen por función regir
el periodo inmediatamente siguiente a la entrada en vigencia de la Constitución para permitirle al legislador
adecuar la legislación antigua a los valores consignados en el nuevo texto constitucional. Pero, como
disposiciones transitorias, no pueden tornarse en disposiciones permanentes, como está aconteciendo con los
peajes.

DERECHOS.

Tienen un carácter más o menos coactivo. Su naturaleza tributaria se encuentra actualmente en discusión.
Son prestaciones pecuniarias que los contribuyentes pagan a los municipios y que los habilitan para el
desarrollo o ejercicio de una actividad o la ocupación de un bien nacional de uso público.

Marco legal:

1. Ley Orgánica Constitucional de Municipalidades, art. 5:

a. letra e) autoriza a los municipios para establecer derechos
b. letra k) autoriza a los municipios para aplicar, dentro de los marcos que la ley señale, tributos que
afecten actividades o bienes que tengan una clara identificación local, y aplicar su recaudación al financiamiento
de obras de desarrollo.
Cuando se dicta esta ley, el Tribunal Constitucional de la época ejerció un control preventivo de
constitucionalidad de las leyes con el fin de objetar la redacción de la LETRA K ya que decía establecer. Así esta
expresión fue reemplazada por la de aplicar, para concordarla con el texto constitucional (art. 19 N° 20 inciso
final).

Sin embargo, los problemas subsisten porque, por un lado se sostiene que es facultad de las municipalidades
establecer derechos y por otro aplicar tributos. Ese doble tratamiento ha servido de argumento para sostener que
los derechos no son tributos.

De acuerdo al art. 53 de la Ley de Rentas Municipales, D.L. N° 3063 de 1979, Las municipalidades podrán
establecer derechos que afectaran las siguientes actividades o bienes…” y el art. 54 (el que presenta el
problema) dice “sin perjuicio de los derechos establecidos en el artículo anterior, las municipalidades mediante
ordenanza municipal podrán también establecer derechos que afecten otras actividades o bienes”. De modo que
si se acepta que los derechos municipales son tributos, estaríamos frente a un tributo creado por una norma legal
13
de rango inferior a la ley y así infringiendo el principio de legalidad de los tributos. En cambio, si se entiende que
los derechos no son tributos, eso se podría hacer.

En el año 1993, tuvo lugar el caso “CTC con Villa Alemana”, en donde la Corte Suprema, conociendo de
recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de las leyes, se pronunció sobre el tema, y prácticamente por
unanimidad, salvo un ministro, consideró que el art. 54 de la Ley de Rentas Municipales era inconstitucional,
ya que consideró, en base a las actas de la Comisión de Estudio de Nueva Constitución, que la voz la voz
“tributo” es amplísima, y comprende cualquier extracción pecuniaria coactiva, cualquiera sea su denominación,
incluyendo los derechos municipales.

En este caso, sucedió que la CTC inició una fuerte campaña de inversión por lo que, entre otras, tuvo la
necesidad de ocupar el subsuelo, por lo que la I. Municipalidad de Villa Alemana le cobró derechos, en razón de
que se trataba de un bien nacional de uso público. Como a la Municipalidad se le “pasó la mano”, se interpuso un
recurso de protección, pues había una orden ilegal y arbitraria.

La Municipalidad, para defenderse, sacó a la luz el art. 54, por lo que se planteó un recurso de inaplicabilidad
por inconstitucionalidad tendiente a dejar sin fundamento legal el acto de cobro.

Sin embargo, el año 2000, la Corte Suprema, en el caso “ESVAL con I. Municipalidad de Quillota”, sostuvo
por mayoría de votos que los derechos no son tributos, como lo prueba el art. 5 de la Ley Orgánica de
Municipalidades, texto que fue objeto de revisión previa por parte del Tribunal Constitucional en que la letra e) se
habla de derechos y en la letra k) de tributos. Existe una clara contradicción en la ley.
En otro caso, el Tribunal Constitucional, por mayoría de votos, sostuvo que los derechos municipales no son
tributos.

PODER TRIBUTARIO.
Es el poder que detenta el Estado para establecer tributos respecto de personas y bienes que hallen dentro de
su jurisdicción. (Claudio Giulani Fonrouge, autor argentino)

Sujeto activo.
Para responder se debe atender al texto constitucional. La Constitución Política de la República de 1980, sin
contener un pronunciamiento expreso sobre la materia, permite sostener que en primer lugar el sujeto activo del
poder tributario es el Estado. También pueden serlo los gobiernos regionales y los municipios. En los hechos
sólo éstos últimos ejercen la potestad tributaria por cuanto respecto de los gobiernos regionales no se ha dictado la
ley de rentas regionales, y tienen su fundamento en el Ley de Rentas Municipales: DL 3.063 de 1979.
En la doctrina extranjera, se suele hablar de:

- Potestad tributaria originaria: corresponde al Estado

- Potestad tributaria delegada o derivado: corresponde a las provincias, regiones, ayuntamientos, etc. Ello
es propio de los Estados Unitarios, pues en los Estados Federales la cuestión cambia, por ejemplo en el caso de
EEUU, los estados miembros detentan el poder originario y el estado federal el poder delegado. En materia
tributaria hay una distribución de competencia tributaria, así los impuestos directos sólo los puede establecer el
estado federal y los impuestos indirectos los estados miembros.

14
Fundamento.

Algunos sostienen que se encuentra en la soberanía y otros en el poder de imperio, que es una manifestación
de la soberanía. El problema se presenta, contemporáneamente, en la crisis del concepto de soberanía. Así, por
ejemplo, pensemos en el concepto de integración económico y jurídico como el de la Unión Europea, en donde
existen tributos aprobados por el Parlamento Europeo y que se imponen obligatoriamente a los Estados miembros,
aún en contra de la voluntad de su propio parlamento, cuestión posible pero que requiere de una reforma
constitucional de cada uno de los estados. Lo anterior lleva a la interrogante: ¿podremos seguir diciendo que el
poder tributario tiene su fundamento en la soberanía? Más modestamente pensamos que la razón de ser se
encuentra en el texto constitucional.

Límites a la potestad tributaria.

Ello es así en todo Estado de Derecho. Hoy en día, el poder tributario se concibe como una relación de derecho
y no una relación de poder. El Estado, en el ejercicio del poder tributario debe respetar ciertos límites establecidos
en la constitución y que como contrapartida constituyen garantías constitucionales para los contribuyentes.

1. Límites constitucionales.

2. Límite político Los Estados deben evitar la Doble Tributación Internacional, esto es, la posibilidad
respecto de una misma persona y un mismo hecho gravado dos o más estados pretendan aplicar el mismo tributo.
Ello no es conveniente para el comercio internacional.
a. Unilaterales
b. Convencionales

Límites constitucionales.

1) PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA O LEGALIDAD TRIBUTARIA.

Este principio significa que no puede existir un tributo sin una ley previa que lo establezca y se expresa en
el adagio latino “nullum tributum sine lege”. Desde un punto de vista histórico, es el principio de más larga data y
tiene su origen en la Carta Magna de 1215, Juan Sin Tierra.

Fundamentos:

- Fundamento de carácter individualista. Los tributos deben ser establecidos por ley, porque de ese modo se
asegura el consentimiento previo de quienes lo soportan. La razón se encuentra en que los tributos constituyen un
atentado al derecho de propiedad del contribuyente y, por tanto, son inconcebibles en un estado de derecho
moderno sin el consentimiento del contribuyente que, indirectamente, se presta a través de sus representantes.
Por su parte, como el establecimiento de un tributo es un conflicto de intereses, se sostiene que es el
parlamento quien debe dirimirlo, pues allí están representados todos los sectores sociales y goza de la mayor
legitimidad.

- Fundamento de la seguridad jurídica. Que los tributos estén establecidos por ley significa certeza en las
reglas del juego, incluso en los gobiernos de facto se concibe el principio a través de los decretos leyes.

15
Consagración del principio de legalidad tributaria en la CPR:

• Art. 63 N° 14: “Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente
de la República”.
• Art. 65 N° 1: que establece dentro de estas materias “imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de
cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión”.

Por tanto, las materias tributarias sólo pueden iniciarse por mensaje del ejecutivo, quien actúa como
colegislador. La cámara de origen es la cámara de diputados, lo que da origen a un sistema bastante rígido (art. 65
inciso 2°)

La práctica parlamentaria ha dado a la iniciativa exclusiva del Presidente de la República en materia tributaria
una extensión que, desde el punto de vista del profesor, no se justifica en el texto constitucional, porque la C.P.R.
habla de “imponer, suprimir, reducir o condonar…” y, sin embargo, los parlamentarios se inhiben de dictar
normas tributarias indicando que es de materia exclusiva del Presidente de la República.

Por ejemplo, un proyecto de ley que acorte un plazo de prescripción de un plazo tributario, si bien es una
norma tributaria no se encuentra comprendida dentro del art. 65 N°1.

La mayoría de las materias de iniciativa exclusiva del Presidente de la República son de orden financiero y, en
concordancia con eso, el texto constitucional le entrega la conducción de las mismas mediante un Decreto
Supremo.

• Art. 19 N° 20: Repite constantemente que es la ley la que establece los tributos.
• Art. 19 N° 26: Consagra un mandato indirecto al legislador al momento de establecer un tributo.

¿Puede establecerse tributos mediante Decretos con Fuerza de Ley?

La doctrina se encuentra dividida:

a. Don Eduardo Soto Kloss sostiene que NO, porque al efecto regiría la limitación constitucional que establece
que, en materia de garantías constitucionales, no puede existir delegación de facultades legislativas, y los tributos
indudablemente afectan garantías constitucionales, como la del art. 19 Ns° 21y 24, por lo que regiría la
prohibición del art. 64 inciso 2° de la C.P.R.
b. Don Hernán Molina sostiene que SI, a partir de algunos antecedentes de la Comisión de Estudio de la C.P.R. de
1980 y de la discusión de la reforma constitucional de 1970, en donde se establecían los D.F.L., siendo que no
existían en la C.P.R. de 1925 y en el D.F.L. N°160 del año 1960, que no tenían ninguna legitimidad
constitucional.

Extensión del principio de legalidad.

Si bien se acepta que los tributos sólo pueden ser establecidos por ley, surge la discusión del contenido mínimo
de la ley, así se distingue:

1. Principio de legalidad amplio. La ley que establece el tributo debe regular:

a. Sujeto activo y pasivo
b. Hecho gravado
c. Base imponible
d. Tasa
e. Exención

16
 De modo que el legislador no puede delegar su establecimiento por medio de una norma jurídica de inferior
jerarquía.

2. Principio de legalidad restringido. Sólo los elementos más importantes del tributo deben ser
establecidos por la ley: sujeto activo y pasivo, hecho gravado y exenciones. Así el legislador puede delegar en una
norma jurídica de rango inferior, como DS u ordenanza municipal, el establecimiento de los otros elementos.

La doctrina latinoamericana siempre ha propiciado un principio de legalidad amplio, no obstante siempre se

debe tener muy cerca el texto constitucional, así la Constitución Italiana habla de que la ley debe establecer los
elementos esenciales del tributo, ahora bien que se entiende por “esencial”, he ahí la discusión. Nuestra
constitución no utiliza este tipo de expresiones.

En Chile se ha aceptado el principio de legalidad amplio, no obstante en materia de tributos municipales

puede sostenerse que existe un principio de legalidad atenuado porque el texto constitucional, art. 19 N° 20
inciso final, lo permite al decir que los municipios pueden aplicar, dentro de los marcos señalados por la ley…

Lo anterior nos lleva al fallo del Tribunal Constitucional, en que la Ley de Rentas Municipales modificada la
Ley de Rentas Municipales II del año 2005. En este caso la ley establece una tasa mínima y una tasa máxima y
cada municipio, mediante norma de carácter municipal, establece en cada caso concreto la tasa. Aquí se señaló
que el proyecto de ley era inconstitucional porque no respetaba el principio de legalidad. Finalmente, el Tribunal
Constitucional dijo que era constitucional porque tratándose de los tributos municipales el propio texto
constitucional permite a los municipios aplicar dentro de los marcos que señale la ley (en el caso, tasa mínima y
máxima) y por tanto esa remisión legal a una norma de carácter municipal era constitucional.

Principio de la no afectación tributaria

Este es un principio más bien de derecho presupuestario, que de derecho tributario. Tiene por objeto asegurar
los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto.

El presupuesto es el programa anual de ingresos y gastos del Estado. Para que se pueda ejercer el control, debe
existir un solo presupuesto para todo el Estado, Principio de la Unidad del presupuesto, y en ese presupuesto
único deben estar todos los ingresos y gastos del Estado, Principio de la Universalidad del presupuesto.

Este principio se consagra entre nosotros en el art. 19 N° 20 inciso penúltimo, al disponer, “Los tributos que
se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación (unidad del presupuesto)
y no podrán estar afectos a un destino determinado (universalidad del presupuesto)”. Es decir, no pueden
calzarse ingresos con gastos, no puede decir el legislador por ejemplo, estos ingresos nominativos se van a
compensar con estos gastos nominativos.

Excepciones de orden constitucional a este principio.

• Art. 19 N° 20 inciso final, primera parte, “Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados
tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional.”

• Art. 19 N° 20 inciso final, segunda parte, “Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la
misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.” Se
refiere a los tributos regionales y municipales. Lo que no quiere el constituyente, es que se financie el gasto
corriente de los municipios con los tributos municipales. Al parecer esto en la práctica no es así, no se cumple,
pero es lícito constitucionalmente por la 3° excepción al principio constitucional, es decir la Sexta Disposición
Transitoria de la Constitución.
17
• La tercera excepción no se encuentra en el texto permanente sino en la Sexta disposición transitoria de
la Constitución, “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20° del artículo 19, mantendrán
su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado,
mientras no sean expresamente derogadas”. Como la ley de rentas municipales, DL N° 3.063 es de 1979 anterior
a la entrada en vigencia de la Constitución de 1980 (11 de marzo de 1981), estos tributos sin las limitaciones del
texto permanente (que se destinen a obras de desarrollo) mantiene su vigencia.

Lo mismo acontece, reconocido el carácter de tributos, con los peajes, las leyes que establecen el sistema de
peaje son de 1960, anteriores a la entrada en vigencia de la Constitución de 1980, aceptado su carácter de tributo
indudablemente afectan el principio de la no afectación, porque no van al presupuesto general de la Nación y
tiene un destino determinado el financiamiento de la construcción y mantención de las obras viales. Debe
recordarse el voto de minoría de este fallo peajes, del abogado integrante señor García, quien señalaba que se
afectaba el espíritu de la Constitución, cuando a través de una disposición transitoria, se perpetuaba una excepción
anterior a la entrada en vigencia de la Constitución que pretendía ser excepcional, y que la disposición transitoria
tenía por sentido perpetuar la situación pre constitucional sino permitiese al legislador adecuarse en el más breve
plazo al texto permanente.

Principio de la Igualdad Tributaria.

Este principio no es tan antiguo como el de la Legalidad de los Tributos que se remonta a la Carta Magna de,
este principio surge con la Revolución Francesa. En el derecho pre revolucionario, existía un sistema tributario
profundamente injusto, que hacía recaer la carga impositiva en el estado llano, particularmente en la burguesía;
además existían clases que gozaban del privilegio de no pagar tributos, eran la nobleza y el clero. La
Revolución va a ser tan violenta, porque a la burguesía le va interesar hacerse de estas bienes, de las grandes
extensiones de tierra de los nobles y del clero, así entonces se va a plantear después de la Revolución como un
principio jurídico, y posteriormente constitucional, que los tributos deben afectar por igual a todas las personas,
sin distinciones. La Constitución de 1980, en el art. 19 N° 20 inciso 1° fundamentalmente, nos dice que “La
Constitución asegura a todas las personas… La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en
la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.” La expresión renta
utilizada por el constituyente aquí debe entenderse en sentido amplio, es decir, como sinónimo de toda
manifestación de capacidad contributiva, es decir renta como:

℘ Gastos.
℘ Patrimonio.
℘ Renta propiamente tal.

Se señala esto, porque se ha llegado a plantear, por ejemplo, la inconstitucionalidad de la Ley N° 17.235, que
establece el Impuesto territorial, también llamado contribución de bienes raíces. En efecto, se ha dicho que la
Constitución permite establecer tributos en relación a las rentas y aquí se está afectando el patrimonio. El Tribunal
Constitucional ha señalado que la expresión renta no está tomada en un sentido restringido técnico (que sólo
comprendería a la renta y excluiría al patrimonio y al gasto), sino que en un sentido amplio (como comprensiva de
toda manifestación contributiva).

Desde el punto de vista doctrinario, se indica que todos los tributos deben establecerse en función de la
capacidad contributiva, capacidad de pago o la capacidad económica de cada contribuyente y, sin embargo,
puede establecerse un tratamiento desigualitario, siempre que no sea arbitrario, discriminatorio. ¿Cuándo no es
discriminatorio? Cuando el tratamiento desigualitario puede fundarse en la promoción del bien común, esa es la
filosofía del contribuyente.

18
 Dentro del Principio de la Igualdad en materia tributaria, se plantea un sub-principio, que es el Principio de
la Generalidad, que sostiene que todos quienes se encuentran en una misma situación deben contribuir por igual,
sin que puedan establecerse situaciones de privilegios o exenciones nominativas.

El art. 42 N° 1 inciso final de la Ley de la Renta, dentro del impuesto única a las rentas del trabajo
dependiente, establecía (fue posteriormente derogado) una situación que afectaba el Principio de igualdad,
especialmente el de la Generalidad, señalaba que los prácticos de puertos y de canales quedaban comprendidos
dentro del artículo 42 n° 1, el 4 de noviembre de 2010, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional la
norma.

¿Quiénes son las prácticos de puertos y de canales? Realizan una labor similar a quienes estacionan autos,
pero con barcos en puertos y canales, cada vez que llega un barco a un puerto chileno o a aguas jurisdiccionales
chilenas y que tiene que pasar por los canales del sur, es abordado por la Armada Chilena y le instalan al Capitán
un práctico, que es un ex Oficial de la Armada de Chile que se hace cargo de las maniobras, ya que conoce las
mareas, las bahías, los canales. Este práctico no tiene ningún vínculo de subordinación y dependencia con la
Directe Mar (Armada), no tiene contrato de trabajo; la Directe Mar le cobra al Armador por ese servicio y la
tercera parte de esa suma se la paga al práctico. Son remuneraciones mensuales muy altas, entre $5.000.000 y
$15.000.000.

La ley, hacía tributar a los prácticos, conforme al impuesto único a la renta de trabajos dependientes, ellos
de no existir esta norma nominativa, debían tributar conforme al régimen general de las rentas del trabajo
independiente, calificaban como ocupación lucrativa, esta errada calificación por el tratamiento nominativo
perjudicaba enormemente a los prácticos:

1) En 1° lugar porque eran afectados prácticamente en el 100% de su ingreso, porque los trabajadores
dependientes pueden rebajar de la renta afecta al impuesto único una serie de asignaciones reguladas en el
artículo 17 de la Ley de la Renta, asignaciones de viáticos de colación, pero como estos prácticos estaban
encajados artificialmente no tenían asignaciones y eran afectados en el 100 % de su ingreso.

2) Eran afectados en 2° lugar porque esta gente era ex Oficial, es decir percibían una pensión y tenían que re
liquidar el impuesto, ya que tenían dos o más rentas en un mismo periodo impositivo, por lo tanto debían sumar
estos 5 o 15 millones de pesos, más su pensión y re calcular el impuesto. Toda esta situación no se producía si
ellos hubiesen estado afectos al régimen general que le correspondía como ocupación lucrativa del artículo 42
n°1. Ver fallo del Tribunal Constitucional de fecha 4 de noviembre de 2010.

El Principio de Generalidad, en nuestro concepto, también pone en jaque, desde el punto de vista
constitucional las exenciones personales.

Las exenciones al pago de tributo son la despensa legal al pago del tributo. Las exenciones pueden ser
personales o reales. Las Universidades estatales, y las Universidades reconocidas por el Estado gozarán de una
exención del pago de todo impuesto a la renta por los ingresos que perciban dentro de su giro educacional, este
es un ejemplo de una exención de carácter personal.

¿Podría un Universidad no estatal o no reconocida por el Estado plantear la inconstitucionalidad de la norma?,

¿El tratamiento desigualitario se justifica en la promoción del bien común? El Artículo 19 n° 22 inciso 2°,
dispone, Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar
determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer
gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la
estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos.”.

19
 Cuando se establece una exención a favor de una Iglesia determinada, ¿Se afecta el principio?, ¿Podrían las
otras iglesias reclamar?, ¿Podría alguien decir que no puede establecerse ninguna exención a favor de
ninguna iglesia?

Al profesor le encargaron un informe en derecho para determinar la situación tributaría de los pastores. Los
pastores, según múltiples dictámenes de la Inspección del Trabajo, no son empleados ni dependientes de la iglesia
que sirven, porque realizan una función espiritual, pero ¿y cómo tributa? Nos encontramos ante una situación en
que colisiona la ley tributaria con la ley laboral.

Principio de respeto a la derecho de propiedad

Se encuentra consagrado entre nosotros en el art. 19 N° 24 de la Constitución Política de la República.

En materia tributaria este principio se manifiesta en 3 órdenes de materia:

1) La prohibición de los tributos confiscatorios

2) Respeto de los llamados contratos leyes

3) Irretroactividad de la ley tributaria

℘ La prohibición de tributos confiscatorios: El Artículo 19 N° 20, señala que “En ningún caso la ley no
podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”, la desproporción dice relación con la
tasa del impuesto, un 80% o 50% por ejemplo.

En la Comisión de Estudios discutiéndose el tema, el Constituyente no quiso dejar constancia de una tasa a
partir de la cual el tributo deba considerarse confiscatorio, se dejó entregado a la jurisprudencia, para
determinarlo caso por caso. La tasa máxima hoy del Impuesto Global Complementario es de un 40% a partir de
cierta renta, no obstante el Tribunal Constitucional varias veces, ha rechazado, requerimientos de
inconstitucionalidad de proyectos de ley que establecen sobre tasas, por ejemplo respecto del impuesto al tabaco,
76%, porque ha dicho que tratándose de estos impuestos el gravamen no sólo pretende recaudar, sino también
desincentivar una conducta que se estima nociva para la salud humana.

Un tributo manifiestamente desproporcionado lo consideramos injusto, pero ¿un tributo sin ser
desproporcionado manifiestamente injusto?, por ejemplo, se establecerá una sobre tasa del 100% sobre el
Impuesto a la Renta, a los ciudadanos peruanos y bolivianos.

No hace muchos años atrás, se señalaba como ejemplo de un tributo manifiestamente injusto una sobre tasa del
Impuesto a la Renta a las personas con sobrepeso, se pagará un punto adicional por sobre los 100 kilos, por cada
5 kilos, ¿Cómo se justificaría?, porque las personas obesas presentan mayores enfermedades y un mayor gasto
público para el sistema de salud, pero ya no se puede citar como ejemplo, ya que Finlandia adoptó la norma.

Por ejemplo, la Ley de Impuesto Territorial, establece una sobre tasa del 100% del Impuesto Territorial,
respecto de las propiedades que califiquen de sitios eriazos, abandonados o pozos lastreros (Según la circular
N° 23 del 18 de abril de 2006 del SII, pozo lastrero es “Toda excavación de la que se ha extraído arena, ripio,
grava, rocas u otros materiales áridos.”)

℘ Respeto de los llamados contratos leyes: La figura del “Contrato Ley” es polémica, y no generalmente
aceptada. Muchas veces la ley tributaria establece un régimen tributario determinado, no necesariamente más
favorable, peri si determinado a favor de ciertos contribuyentes, y muchas veces ese régimen tributario asegurado

20
por el legislador, se manifiesta en la suscripción de algún instrumento que asemeja la idea de contrato, por
ejemplo el DFL N°2, “Los adquirentes de viviendas económicas que cumplan ciertos requisitos acogidos a la
DFL N°2, circunstancia que es refrendada (legalizada) por el permiso de construcción que debe ser reducido a
escritura pública que debe ser suscrita por el secretario regional o provincial en su caso, le asegura al
propietario de estas viviendas un determinado régimen tributario, por ejemplo, que los ingresos que obtenga del
arrendamiento de esos bienes raíces no quedarán afectos al Impuesto a la Renta.

¿Qué pasa si luego el legislador desconoce ese régimen tributario más favorable? ¿Si dice por ejemplo, a partir
de esta fecha, pagarán también impuesto a la renta los propietarios de viviendas económicas acogidos al DFL
N°2?

Quienes se oponen a la figura del contrato ley, sostuvieron en el pasado, que los tributos eran una
manifestación de la soberanía y esta es irrenunciable.

Quienes defendieron la figura del contrato ley, decían que estos instrumentos jurídicos nacían derechos que se
incorporaban al patrimonio del contribuyente y por lo tanto, se podía alegar una especie de derecho de propiedad
sobre ese régimen tributario más favorable. Cuando se nacionalizo la gran minería del cobre, la piedra de tope fue
el contrato ley, porque las mineras por ley tenían asegurado un determinado régimen jurídico favorable.

℘ Prohibición de tributos retroactivos: No debe confundirse esta manifestación del derecho de propiedad,
con lo que podríamos llamar el “derecho a no ser afectado por un tributo”. Lo que se prohíbe es el
establecimiento de un tributo con efecto retroactivo, por ejemplo, se pagará el tributo que establece esta ley, desde
el 1 de enero de 2005, aquí se está afectando el derecho de propiedad. Esta discusión se dio cuando se estableció
la “patente por el no ejercicio de los derechos de aprovechamiento de aguas”.

Principio de respeto a la propiedad privada y sus manifestaciones en el campo tributario

1. Respeto de los llamados contratos leyes.

2. Irretroactividad de la ley tributaria.
Lo cual no se debe confundir con el derecho a no ser gravado.

Cuando se modificó el Código se Aguas, se estableció una patente que grava el no ejercicio de los derechos de
aprovechamiento de aguas constituidos. El Código de Aguas del año 81, creó la técnica del derecho de
aprovechamiento, como un derecho real, en consecuencia el titular del derecho no es propietario de las aguas,
debido que éstas son bienes nacionales de uso público, pero si es titular del derecho de aprovechamiento que le
permite el uso de las aguas. También, independizó la constitución del derecho de destino de las aguas, es decir, se
puede ser dueño del predio, pero no de las aguas que lo riegan o ser dueño de las aguas, sin ser dueño del predio.
En la práctica, ésta situación, produjo un acaparamiento de los derechos de aprovechamiento de aguas,
especialmente de las compañías eléctricas, quienes constituyeron derechos sobre la gran mayoría de las aguas
chilenas, no utilizando estos derechos.

Pero al acapararlos impiden el acceso de la competencia al mercado, puesto que, el no ejercicio de las aguas no
tiene sanción alguna (el no ejercicio no extingue el derecho). La solución que se estimó conveniente al problema,
fue establecer un tributo llamado patente, con el objeto de gravar el no ejercicio de las aguas. Fue en ese
momento, en que algunos plantearon la inconstitucionalidad de la norma, porque cuando se constituyeron los
derechos de aguas no existía gravamen, pero a ello se le respondió que nadie tiene el derecho a no ser gravado
eternamente, y lo que no puede hacer el legislador es gravar con efecto retroactivo.

3. Los tributos no pueden ser confiscatorios, es decir, manifiestamente desproporcionados o injustos.

21
 La desproporción tiene que ver con el monto, con la tasa. La injusticia puede atender a otros aspectos.

La Ley de Impuesto Territorial establece una sobretasa del 100% (se paga el doble), para los propietarios de
terrenos abandonados y pozos lastreros; la lógica de la norma es incentivar el uso económico del bien, por
ejemplo si el bien es adquirido por un especulador inmobiliario quien no desarrolla ningún proyecto a la espera
que madure el terreno, poseyendo 10 hectáreas urbanas, que corresponden a un terreno baldío, el legislador lo
castiga con una sobretasa del impuesto territorial para incentivarlo a construir o vender el predio. Esta norma tiene
un tratamiento desigualitario, pero la desigualdad se funda en la promoción del bien común y, por lo tanto, es
perfectamente lícita desde un punto de vista constitucional. ¿Pero qué pasa si el plan regulador impide construir?
¿Si por ejemplo el plan regulador contempla un uso industrial del suelo? Se plantea que esta situación concreta, la
norma sería contraria a la constitución, porque establece un tratamiento desigualitario injustificado.

Límites políticos al poder tributario.

Desde un punto de vista político, también hay límites al ejercicio del poder tributario apuntándose al fenómeno
de la Doble Tributación Internacional.

La coexistencia de las potestades tributarias, produce el fenómeno de la doble tributación internacional, lo cual
desde un punto de vista político, en lo posible, hay que evitarlo. Los Estados sea por vía convencional o unilateral
adoptan medidas para evitar la doble tributación internacional, ya que no es conveniente para el comercio
internacional.

Cada Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, puede establecer los tributos que desee, afectando a las
personas y a los bienes que desee, pero respetando siempre los principios de orden constitucional.

Para entender cuando una persona, una situación o un bien están ligado a un Estado en ejercicio del poder
tributario, hablamos de factores de conexión, los cuales pueden ser:
• Personales, como la residencia, el domicilio, la nacionalidad o,
• Reales, como el lugar de ubicación de los bienes o de la fuente productora de la renta.

El problema de la doble tributación internacional, se presenta porque los Estados suelen emplear distintos
criterios de conexión. Por ejemplo, nuestra Ley de Renta distingue en el art. 3:
− Si la persona tiene domicilio o residencia en Chile, entonces esa persona debe tributar por sus rentas
chilenas y por sus rentas de fuente extranjera, por ej. si consideramos a Alexis Sánchez como domiciliado o
residente en Chile, debe tributar por las rentas que producen sus bienes ubicados en Chile y por las rentas que
obtiene en el extranjero.
− Si la persona no tiene domicilio o residencia en Chile, debe pagar impuesto a la renta solo por sus rentas
de fuente chilena.

La doble tributación internacional se produce por ej., en el caso de una persona con domicilio o residencia en
EE. UU, debido a que en ese país se va a aplicar la misma norma, es decir, tributa sobre sus rentas
norteamericanas y sus rentas de fuente extranjera, pero esta persona como en Chile no tiene residencia debe
tributar sobre sus rentas de fuente chilena, pero esas mismas rentas están siendo afectadas por el impuesto a la
renta en EE.UU., produciéndose de este modo la doble tributación internacional.

Criterios de conexión que utiliza el legislador chileno

A. Criterios de conexión en la Ley de Impuesto a la Renta:

22
1. Art. 3 inc. 1° primera parte D.L. 824: “salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de
entradas esté situada dentro del país o fuera de él,..”, es decir, la persona tributa sobre sus rentas universales. En
este caso el legislador no atiende a la nacionalidad, sino que al domicilio o residencia.

2. Art. 3 inc. 1° segunda parte D.L. 824: “…y las personas no residentes en Chile estarán sujetas al
impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.” Es decir, la persona solo tributa sobre sus rentas de
fuente chilena. Por ejemplo, si un norteamericano compra un predio en la Patagonia chilena e instala un hotel, esta
persona no tiene domicilio ni residencia en Chile, pero esos bienes o fuente productora de la renta está situada en
Chile, por lo que tributa en nuestro país solo respecto de las rentas chilenas.

3. Atiende a la nacionalidad y favorece a los extranjeros temporalmente, está contemplada en el art. 3 inciso
2° del Decreto Ley N° 824, que dispone: “Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el
país, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en
casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo
dispuesto en el inc.1.” Esta norma atiende a un criterio personal, la nacionalidad. Y favorece al extranjero que
constituye domicilio o residencia en Chile durante los 3 primeros años, puesto que solamente paga el impuesto a
la renta por sus rentas de fuente chilena.

4. Art. 12 primera parte D.L. 824: “cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán
las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o
fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen.” Es decir, sólo se consideran las
rentas percibidas y no las devengadas.

¿Qué se entiende por domicilio y por residencia?

Domicilio.

La ley tributaria no da una definición particular de domicilio. Por lo tanto, se estima aplicable el concepto
general del Código Civil, arts. 59, 62 y 65.

Pero el art. 4º de la ley de rentas, establece una aclaración “la ausencia o falta de residencia en el país no es
causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de ésta ley. Esta norma se aplicará,
asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en
Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.”

Para que opere la norma del art. 4, a juicio del SII, es necesario que dichos negocios requieran de una atención
personal, aunque sea esporádica, por parte del contribuyente, como podría ocurrir en el caso de establecimientos
industriales o comerciales explotados individualmente o como socios de una sociedad de personas. Por excepción,
solo para efectos de la LIR, se entenderá que tienen domicilio en Chile los funcionarios a que se refiere el art. 8
que presten servicios fuera del país.

Residencia.

Para este concepto la legislación tributaria da una definición en el Cód. Tributario, art. 8 Nº 8 según la cual “se
entenderá por residente, toda persona natural que permanezca en Chile más de 6 meses en total dentro de 2
años tributarios consecutivos”.

23
 Este concepto está referido solo a las personas naturales, no proporcionando un concepto de persona jurídica
residente, siendo discutible que pueda darse la residencia respecto de una persona jurídica, ya que se dice que las
personas jurídicas tienen domicilio y no residencia. En Chile una persona jurídica, es tratada como residente,
cuando se ha constituido en el país. Mientras que las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país
son tratadas como no residentes aunque se constituyan conforme a la ley chilena.

Importancia de los conceptos:

Los conceptos de domicilio y residencia no sólo son importantes para aplicar las normas de conexión, sino que
también tienen importancia respecto de las personas naturales:
− para saber si deben pagar el impuesto global complementario que afecta a las personas naturales con
domicilio en Chile o,
− el impuesto adicional que afecta a las personas naturales sin domicilio o residencia en Chile.

Concepto de renta de fuente chilena

El art. 10 inc.1 de la LIR señala: “se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente.” Esta es la regla general, habiendo reglas especiales, a saber:

• Art. 11 inc. 1° LIR: “para los efectos del art. anterior, se entenderá que están situadas en Chile las
acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en
sociedades de personas.” Luego si la sociedad está constituida en el país y se reparten dividendos (lo que percibe
el dueño de la acción por concepto de utilidad), este dividendo se entiende que es de fuente chilena porque la
sociedad anónima está constituida en el país.

• Art. 11 inc. 2° LIR: “en el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el
domicilio del deudor.” Luego si un banco chileno pide un préstamo a un banco norteamericano, el interés se
entiende que es de fuente chilena, porque la norma tiende al domicilio del deudor y el deudor es el banco chileno
que tiene domicilio o residencia en Chile.

• Art. 10 inc. 2° LIR: “son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de
marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o
intelectual.” Por ejemplo, Mc Donald’s no tiene domicilio ni residencia en Chile, pero concesiona la marca, el
nombre y la técnica de producción (el secreto empresarial), debiendo el empresario chileno a cambio de la marca
pagar una suma de dinero. El legislador, por su parte, considera que se trata de una venta de fuente chilena.

Por lo tanto, el empresario chileno al realizar esa suma de dinero a Mc Donald’s, tiene que retener el impuesto
a la renta chilena, porque se considera una renta de fuente chilena.

B. Criterios de conexión en el IVA D.L. 825

De acuerdo al art. 8 del D.L. 825, el IVA afecta a las ventas y a los servicios.

i. Los criterios de conexión en el hecho gravado venta son:

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 De acuerdo al art. 4 inc. 1 D.L. 825 “estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales
muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convención respectiva.” En esta norma el legislador atiende a la ubicación de los bienes:
− Si los bienes están ubicados en Chile, se aplica el IVA
− Si los bienes están situados en el extranjero, no se aplica el IVA
El legislador después de dar esta regla establece 2 presunciones de territorialidad:

a. Art. 4 inciso 2° D.L 825: “para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional,
aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya
inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.” Por ej., cuando se pretende vender una
moto o un auto y para burlar la norma de territorialidad, se efectúa el negocio extranjero, pero como la patente o
inscripción es chilena, se entiende que el bien está ubicado en Chile.

b. Art. 4 inciso 3° D.L. 825: “asimismo se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales
muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a
la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el
país de procedencia.” Aquí existe una operación de importación de bienes afectos al IVA, poniéndose el
legislador en el caso que para burlar el pago del IVA, la convención se celebra cuando el bien se encuentra
embarcado, en el país de procedencia, fuera de Chile. Requiriendo el legislador para este caso, que se trate de una
persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de servicios, es decir, se trate de consumidores finales,
debido a que las personas que tienen el carácter de contribuyentes del impuesto de IVA, sufren en menor medida
el impacto del impuesto, porque lo rebajan como crédito fiscal. La tentación verdadera la va a tener la persona que
no tiene el carácter de vendedor o prestador de servicios, esto es, la persona que no puede rebajar el impuesto
recargado, y para ese caso está la norma.

ii. Factores de conexión en el hecho gravado servicio.

De acuerdo al art. 5 inc. 1° D.L. 825: “el impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o
utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.”

Y en su inc. 2 dispone “se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad
que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.”

Debe tenerse presente en esta materia la exención establecida en el art. 12 letra e) Nº 7 del D.L. 825, conforme
al cual estarán exentos los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el art. 59 de la LIR. Luego si el
servicio es prestado en el extranjero por una persona que no tiene domicilio o residencia en Chile, pero utilizado
en Chile no se paga el impuesto al valor agregado, porque existe la exención del art. 12 letra e) Nº7.

*Exención es la dispensa legal en el pago de un impuesto, es un concepto técnico tributario.

C. Factores de conexión que establece la ley de impuestos a la herencia, asignaciones y donaciones, Ley
Nº 16.271

Las normas en esta materia son los art. 1 y 27 de la ley 16.271

Art. 1. Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se regirán por las disposiciones
de la presente ley, y su aplicación y fiscalización estarán a cargo del Servicio de Impuestos Internos.
Para los efectos de la determinación del impuesto establecido en la presente ley, deberán colacionarse en el
inventario los bienes situados en el extranjero.

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 Sin embargo, en las sucesiones de extranjeros los bienes situados en el exterior deberán colacionarse en el
inventario sólo cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del país.
El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes colacionados en el inventario servirá de
abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podrá
ser inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en el inventario sólo los bienes situados
en Chile.

Art. 27. Cuando la sucesión se abra en el extranjero, deberá pedirse en Chile, no obstante lo dispuesto en el
art. 955 CC, la posesión efectiva de la herencia respecto de los bines situados dentro del territorio chileno, para
los efectos del pago de los impuestos establecidos por esta ley.
La posesión efectiva, en este caso, deberá pedirse en el lugar en que tuvo el causante su último domicilio en
Chile, o en que el domicilio del que pida la posesión efectiva, si aquél no lo hubiere pedido.

Del juego de estas normas, tenemos que hay que distinguir:

1. Si la sucesión se abre en Chile, conforme al art. 955 CC se rige por la ley sucesoria sustantiva chilena.
En este caso para calcular el impuesto a la herencia deben considerarse o colacionarse en el inventario tanto los
bienes situaciones en Chile, como los bienes situados en el extranjero. Hay dos reglas especiales:

a. Si se trata de un extranjero, los bienes situados en el exterior solo deberán colacionarse cuando se
hubieren adquirido con recursos provenientes del país. Esta regla no rige si el causante es chileno. La ley usa
como criterio de conexión la nacionalidad.

b. El art. 1 inc. final dispones: “El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes
colacionados en el inventario servirá de abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el
monto del impuesto de esta ley no podrá ser inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en
el inventario sólo los bienes situados
en Chile.”

2. Si la sucesión se abre en el extranjero, conforme al 955 CC, se rige por la ley del lugar en que se abrió la
sucesión, sin embargo el art. 27 señala que si la sucesión se abre en el extranjero y hay bienes situados en Chile,
deberá pedirse la posesión efectiva de la herencia para el cálculo del impuesto a la herencia, solo respecto de los
bienes situados en el país.

3. Si la sucesión se abre en el extranjero y no hay bienes situados en Chile, no se aplica el impuesto a la

herencia. Pero, puede suceder que haya un heredero en Chile, por ejemplo fallece una tía en España y deja su
herencia a un sobrino en nuestro país, en este caso se utiliza la ley española y no se aplica el impuesto a la
herencia, porque no hay bienes situados en Chile. Pero se producirá un problema con el impuesto a la renta,
cuando el heredero chileno llegue a nuestro país, e invierta su herencia. Esto se produce, porque la LIR exige
justificar el origen de las fuentes y el tendrá que justificar que ese origen se encuentra en una herencia obtenida en
el extranjero, lo cual tendrá que acreditar.
• Quedo pendiente el análisis del art. 1 inc. final de la Ley N 16. 271. Que nos dice que si deben
considerarse para el cálculo del impuesto chileno los bienes situados en el extranjero, puede descontarse del
impuesto final resultante el impuesto que se haya pagado en el extranjero de bienes situados en el extranjero, pero
que en ningún caso se podrá pagar un impuesto inferior del que resultaría de pagar impuestos solo sobre bienes
situados en Chile.

• Explicación:

26
 Así por ejemplo, si en Chile se paga un impuesto de 40, por todos los bienes colacionados, pero sucede que en
el extranjero se pagó un impuesto de 30, ese impuesto se abona, y por lo tanto, correspondería pagar 10 de
impuesto. Pero en ningún caso el monto del impuesto debe ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de
colacionarse en el inventario solo los bienes situados en Chile, es decir, si por esos bienes situados en Chile paga
20 de impuestos, no podrá pagar menos de 20 por el impuesto total de los bienes, por lo tanto no puede pagar 10.

Criterios de conexión utilizados en la ley de timbres y estampillas, DL 3475.

Este impuesto es un impuesto instrumental o documentario, es decir, grava el documento que, en términos
generales, da cuenta de una operación de crédito de dinero.
Ej. El mutuo o préstamo de dinero, es un contrato real que se perfecciona por la entrega de la cosa, el mutuo es
una operación de crédito de dinero. Así, el mutuo solo queda afecto al impuesto de timbres y estampillas si consta
por escrito, sea instrumento público o privado. Si no hay documento, no hay impuesto.

Argumentos para decir que se grava el documento y no la entrega del dinero:

El Título I del Decreto Ley N° 3.475 tiene por epígrafe precisamente: “De los documentos gravados” y más
adelante, el Art. 29 comienza diciendo “no obstante el carácter documentario de los tributos de este DL…” la
obligación tributaria por consiguiente nace con la escrituración. Si no hay instrumento o documento no hay
impuesto de timbres y estampillas.

Supongamos la siguiente situación: un padre compra para su hijo un auto de $10 millones y el padre aparece
comprando para el hijo, el que tiene que justificar la inversión es el padre, pero si concurre directamente el hijo,
deberá justificar este último, y ¿Cómo lo hace si el hijo no tiene ingresos? Lo que tiene que hacer es, para efectos
de justificar la inversión, es otorgar un contrato de mutuo y pagar el impuesto de timbres para que después el hijo
no tenga que justificar la inversión.

¿A cuánto asciende el impuesto de timbres y estampillas?

Es una tasa mensual (averiguar de cuanto) por un tope de 12 meses. Y ¿Qué pasa si el mutuo no tiene fecha de
vencimiento el mutuo?, ¿puede prestarle el padre al hijo ese dinero y decir que el mutuario restituirá el dinero
cuando buenamente pueda? Es lo que se conoce como “mutuo a la vista”. El CC reconoce el derecho al
mutuante para exigirle al juez que ordene establecer al mutuario un plazo de restitución. Y si el impuesto de
timbres depende de un número de meses con un tope de 12 meses para su restitución, cuando se trate de un mutuo
a la vista fija el 50% del total y ahí hablamos de un 0.65 %.

El plazo de prescripción de la acción cambiaria es de 1 año desde que la obligación se ha hecho exigible, en el
caso del mutuo a la vista desde el otorgamiento del mutuo.

Es muy frecuente que exista el contrato de mutuo, el cual se perfecciona con la entrega de la cosa. ¿Podemos
hoy día escriturar el contrato de mutuo y que consecuencias nos trae eso?

- ¿Tenemos que pagar el impuesto de timbres y estampillas por la escrituración del mutuo?
Respuesta: SÍ.
- ¿Tenemos que pagar interés y multas?
Respuesta: NO, porque aún no ha nacido la obligación tributaria, ya que esta nace con la escrituración.

Pero, ¿cuál es el criterio de conexión?

Respuesta: El impuesto de timbres y estampillas grava los documentos otorgados o suscritos en Chile, y
respecto de los documentos otorgados en el extranjero, solo en caso de ser contabilizados o protocolizados en
Chile.

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La Doble Tributación Internacional (DTI)

No es inusual que un mismo contribuyente deba pon una misma operación pagar 2 o más impuestos respecto
de un mismo periodo impositivo. La DTI existe en “sentido amplio” cuando el mismo o semejante impuesto es
percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y por un mismo periodo de tiempo.
Cuando se añade “de la misma persona” tenemos la DTI en “sentido restringido”.

Según la Doctrina existe DTI cuando concurren las siguientes identidades:

1. Identidad en cuanto al sujeto pasivo.

2. Identidad en cuanto al hecho gravado.
3. Identidad en cuanto a los impuestos aplicados.
4. Identidad en cuanto al periodo impositivo.

Por ejemplo, un residente en EEUU percibe dividendos de una SA brasileña; en principio, deberá pagar el
impuesto a la renta en el país de la residencia (EEUU) y en el país de la fuente (Brasil).

Medidas para evitar la doble tributación internacional.

La DTI no es bien vista, y por ello en el ejercicio del poder tributario tiende a evitarse. Estas medidas se
clasifican:

• Según su fuente en unilaterales y convencionales.

- Unilaterales: son aquellas adoptadas por la legislación interna de cada país.
- Convencionales: son aquellas que se establecen mediante convenios internacionales, sean estos bilaterales
o multilaterales. Tenemos un convenio de DTI con EEUU, ello significa por ejemplo, que un automóvil
americano es más barato aquí en Chile que en la Unión Europea.

• Según su naturaleza:
- Método de la exención: El Estado unilateralmente mediante una exención libera del DTI a otro país.
Consiste en liberar de impuesto en el país de la residencia la renta de fuente extranjera, o viceversa.
- Método de la imputación o crédito: aquí la renta de fuente extranjera no está exenta de modo que en el
Estado de la residencia tributa la renta universal del contribuyente, sea cual fuere su origen. Del impuesto así
calculado, sin embargo, se deduce como crédito el impuesto pagado en el país de la fuente.

En el país de la residencia (EEUU), se dice: “Nosotros no le vamos a eximir del pago de la renta
norteamericana por el pago de las rentas chilenas, sino que vamos a deducir del impuesto a la renta final
norteamericana calculados sobre la renta universal (las norteamericanas y las chilenas), el impuesto que usted
pago en Chile.”

Aquí está el problema, ya que los países importadores de capital, como nosotros, que necesitamos de la
inversión extranjera directa y por ello competimos con el resto, y para captar esta inversión extranjera a nivel de la
fuente acuerdan exenciones. Ya sea, que se pague menos impuesto o que se le exime derechamente.

El método de la imputación o crédito puede adoptar 2 modalidades:

a) TAX CREDIT: que significa que en el país de la residencia, deberá calcularse el impuesto a la renta
considerando el total de las rentas, pero permitiendo deducir de ese impuesto, el impuesto efectivamente pagado
en el país de la fuente. Este es el método que van a propiciar los países exportadores de capital.

28
b) TAX SPARING CREDIT: es el método que propiciamos nosotros. En este caso en el país de la
residencia se va a determinar el impuesto a la renta considerando el total de la renta (renta universal), pero podrá
deducir del impuesto así calculado, no solamente el impuesto efectivamente pagado en el país de la fuente, sino
también el impuesto que se dejó de pagar en virtud de la exención. Aquí surge el conflicto entre países
exportadores de capital y los importadores de capital, porque el país residente dirá que ellos (país de fuente)
establecen la exención y dejara de percibir el país de la residencia y en el país de la fuente dirán que ellos
establecen la exención y las personas terminan tributando en el otro país (país de residencia). Por ello EEUU
nunca ha aceptado este método.

Los países que son “paraísos fiscales” tienden a atraer inversión extranjera. Por ejemplo: Mónaco, Andorra,
Panamá, las islas Caimán. Por ejemplo: si yo soy un inversionista extranjero y mi proyecto es invertir los US
$2.000 millones y genero utilidades y remeso esas utilidades a los dueños en el extranjero tengo que pagar un
impuesto especial en Chile del 35%. Entonces yo constituyo una empresa en Chile por US $ 10 millones y otra
empresa en un paralelo tributario le presta los US $ 1990 millones y no se remesan utilidades sino que pago de
capital e intereses, no pago impuesto a la renta en Chile o pago muy poco.

¿Esto es lícito o ilícito? Dos grandes principios están en pugna, por una parte el Principio de legalidad
tributaria que, al igual que la ley penal, es de interpretación restrictiva, y el Principio de Igualdad Tributaria que
nos dice que todos deben contribuir de acuerdo a su capacidad contributiva.

Anexo del profesor, distinción entre:

- Dinero negro: aquel que se proviene de una actividad lícita, pero que no ha pagado impuestos.
- Dinero sucio: aquel que proviene de una actividad económica ilícita y que se pretende encubrir o
blanquear pagando impuestos.

Relación jurídico-tributaria.

Hemos dicho que el Estado posee el poder o la potestad de establecer tributos y que en un Estado de derecho
esta relación que se da entre contribuyente por un lado y Estado por otro, es una relación jurídica (de derecho) y
no necesariamente una relación de fuerza (o de poder).

La doctrina italiana ha acuñado un término para referirse a esta relación jurídica que se da entre Estado y los
contribuyentes, y los terceros. Esta relación se conoce como relación jurídico-tributaria.

Se dice que esta relación tiene un contenido complejo y el núcleo corresponde a la obligación tributaria, o
propiamente tal, o deuda impositiva. Es decir, la obligación de pagar un tributo (de dar) cuando se verifica
respecto de un sujeto, el presupuesto de hecho previsto por el legislador, cuya verificación produce el efecto de
dar nacimiento a la obligación tributaria.

Ese presupuesto de hecho se denomina, entre otras formas, hecho gravado, que es la nomenclatura que se ha
impuesto en nuestro país (hecho imponible, hecho jurídico tributario, hecho generador).

Pero el contenido de esta relación jurídica no se agota en esta obligación principal de pagar el tributo. Integran
también la relación jurídico-tributaria, otras obligaciones o deberes de naturaleza tributaria que afectan al
contribuyente o incluso a terceros, y que son obligaciones de hacer.
Ej.1: La obligación de dar aviso de inicio de actividades.
Ej.2: La obligación de llevar libros de contabilidad.
Ej.3: La obligación de emitir ciertos documentos de contenido tributario (boletas, facturas, guías de
despacho, notas de crédito, notas de débito, facturas de compra, etc.).
29
1. Obligación tributaria propiamente tal.

*Relación principal, deuda impositiva.

**Ya veremos más adelante las otras obligaciones de contenido tributario, y que para diferenciarlas de esta
obligación de dar, la doctrina denomina (no sin discusión), “obligaciones accesorias o secundarias”.

Concepto: “Es una obligación ex legem de derecho público, en cuya virtud el contribuyente debe pagar al
Estado una determinada suma cuando se verifica el presupuesto de hecho descrito en la ley como apto para darle
nacimiento”.

Importante:

a) Relación legal: Por el principio de legalidad tributaria.

b) Relación de derecho público: Porque el sujeto activo es el Estado u otro organismo público (En nuestro
ordenamiento constitucional, los Gobiernos Regionales y las Municipalidades).
c) Es una obligación de dar: Una suma de dinero.
d) Es una relación que nace cuando se verifica el hecho gravado.

1.1. Características.

1) Es una obligación legal:

Santa María, en un trabajo publicado recientemente en Colombia, dice que las obligaciones legales no suelen
pagarse. Cuando la ley impone la obligación, el deudor no siente la obligación como suya. Las obligaciones que
se cumplen son las contractuales; las legales, como que uno no las contrajo.

Es legal, porque según el principio de legalidad tributaria, los tributos solamente pueden ser establecidos por
ley (el hecho gravado cualquiera que sea la concepción [amplia o restringida] debe estar previsto por el
legislador).

Puede ser (y es común), que el legislador al tipificar un hecho gravado recurra a un negocio jurídico (Ej.
Venta). Y es común también que en esa tarea, dé una “versión libre” del negocio, no siguiendo necesariamente al
derecho común (Ej. Venta, definido en el art. 2 N°1 del D.L. N° 825). El contrato de compraventa, en el Código
Civil, se regula en el art. 1793 y es restringido a ese campo. La compraventa definida por el legislador tributario,
que tiene autonomía para modificar el concepto del derecho común (una ley mata otra ley), es mucho más amplio.

*Concepto de venta en el D.L. N° 825: Artículo 2: “Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entenderá: 1°) Por "venta", toda convención independiente de la designación que le
den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente
ley equipare a venta”.

El legislador tributario es perseguido. ¿Qué pasaría si se grava con impuesto las ventas? Desaparecerían del
tráfico comercial y habría permutas. O si se gravan las ventas sobre bienes corporales muebles, desaparecerán

30
estas, y habría ventas sobra cuotas o sobre bienes inmuebles. O acudirían al usufructo, la dación en pago, que no
es un título para transferir el dominio...

En alguna ocasión, el profesor ha debido informar que incluso el contrato de promesa de compraventa puede
ser un título que conduzca a la transferencia de dominio. Por ejemplo, se promete vender un fundo plantado y se
fija un plazo para la celebración del contrato definitivo (30 de enero de 2012). Pero la entrega material del
inmueble del inmueble prometido se hace al tiempo de celebrarse la promesa y se habilita al promitente
comprador para habilitar el predio para la cosecha (que se iniciará una vez celebrado el contrato de compraventa
definitivo) y hacer caminos. Entonces, ¿ese hacer camino significa volteo de bosques? Sí, habrá que voltear
algunas especies. ¿Y quién se queda con esas especies? El futuro comprador. ¿Y de cuánto hablamos?
$200.000.000.- Entonces, hay un problema de venta de bien incorporal inmueble con un título que no es
traslaticio de dominio, pero que en el hecho está produciendo el mismo fin.

Si sólo el legislador es quien puede establecer el tributo, la ley que lo establece es de interpretación restrictiva
(misma técnica del Derecho Penal, con el principio de tipicidad). Luego, no cabe la analogía.

Por ejemplo, imaginemos que se celebra un contrato de arrendamiento de una cantera. No es lo mismo
arrendar el predio que la cantera.

a) Si arrendamos el predio, es un arrendamiento de inmuebles. Luego, no está afecto al IVA.

b) Si arrendamos la cantera, podríamos tener problemas. Definición de arrendamiento: Art. 1915 CC.
Dentro de las obligaciones del arrendatario está la de restituir la cosa arrendada. Y aquí, ¿el arrendatario restituye
la misma cosa?

En el Derecho minero este punto era discutible, por satisfacer este requisito que es de la esencia del contrato
mismo. Ahora se regula expresamente en el nuevo Código de Minería; antes no se aceptaba (se hablaba del
contrato de explotación de yacimientos mineros, que era distinto del arrendamiento).

Tratándose de canteras, sin embargo, no cabe aplicar el Código Minero, porque no se trata de sustancias
minerales concesibles (las arenas, arcillas superficiales y arenas, u otros materiales que se aplican directamente a
la construcción no se aplica la legislación minera).

Tratándose de las rocas está la discusión de si se aplica el Código de Minería o el Código Civil. Es una
discusión bastante fina, porque todo material pétreo tiene sustancias minerales. Otro tema es si es
económicamente tiene un potencial minero (pues por ej. Puede que se requiera de US$1.000.000.- para obtener
US$10 de mineral).

Si celebramos el arrendamiento en campo de Derecho Tributario nos podrían decir que esto es una venta,
porque el supuesto arrendatario se hace dueño de las cosas muebles a medida que las va arrancando (en CC
apropósito de la tradición de bienes corporales muebles).
*Por ello hay que tener mucho cuidado en la redacción del contrato.

Ej. 2. Arrendamos un fundo plantado. ¿El arrendatario puede explotar el bosque?

El arrendatario no tiene derecho de goce para hacerse dueño de lo que la cosa arrendada produzca, como sí lo
tiene el comprador.

Ej. 3. ¿Y si constituimos un usufructo sobre el fundo plantado?

En este caso el usufructuario sí se hace dueño de los frutos que la cosa produce, porque tiene derecho de goce.

*¿Está afecto a IVA? Aquí no hay que confundir el predio con los árboles (muebles por anticipación).
31
Este aspecto demuestra el conflicto entre el Derecho tributario y el Derecho Civil, y es muy importante a la hora
de redactar el contrato el correcto análisis que se haga, de si está afecto a no a IVA.
a) Si vendo el bosque, hay IVA; porque se vende una cosa mueble.
b) Si vendo el fundo con el bosque no hay IVA; venta de cosa inmueble.
c) ¿Y si vendo el predio con pacto de retro-compra? Ej. Se demora 3 años en explotar. Precio:
$1.000.000.000.- por el casco y $1.000.000.000.- por el vuelo. Se vende en $2.000.000.000.- y recompra en
$1.000.000.000.- NO HAY IVA.

*Hay un libro que se llama “La moral del contribuyente” y habla de las actitudes que adopta este sujeto pasivo
frente al Impuesto.

2) Es una obligación de derecho público:

Los tributos son ingresos de derecho público, porque el sujeto activo de la relación es un órgano de derecho
público, fundamentalmente.

Que una obligación de derecho público, parece que dijéramos gran cosa. No hay un estatuto general para las
obligaciones en este campo. De hecho, el concepto de “obligación” resulta extraño, puesto que supone alguna
relación horizontal entre acreedor y deudor, donde en teoría, dentro del principio de la autonomía de la voluntad y
la libertad contractual, en cierto plano de igualdad, las partes consienten en obligarse.

En el Derecho público, en cambio, la autoridad está dotada de una potestad, de un poder-deber y está obligada
a actuar, cuando concurran los presupuestos de hecho que se señalan en la ley (competencia, procedimiento). Son
otros conceptos, y otra filosofía dentro del Derecho público.

El tema es qué legislación supletoria aplicamos:

a) Si se trata de una materia de tributación fiscal interna, que sea de competencia del SII, en conformidad al
Art. 1 del CT, aplicamos el Código Tributario.
b) Aplicamos también la legislación particular del tributo de que se trate. (Ej. Impuesto a la Renta, se aplica
el DL 824. Se trata el concepto de enajenación, en tanto que la legislación tributaria no lo contempla).
c) Art. 2 del Código Tributario: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán
las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. Luego, al derecho público, se aplica el
concepto de “enajenación” contenido en el derecho común.

Ej. Art. 97 N° 16 del Código Tributario sanciona como infracción la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad y demás documentación importante, calificada por el Director regional del SII como no fortuita.
¿Qué se entiende por la expresión fortuita? Art. 45 del Código Civil.

Entonces, si yendo al Banco, dejo el maletín con documentos en la cabina de un vehículo, y alguien rompe el
vidrio y lo sustrae no es caso fortuito porque era una situación previsible. Pero, la Corte Suprema alguna vez dijo
que el Derecho tributario era una rama de Derecho público y que no cabía aplicar supletoriamente la legislación
común; y el art. 97 N°16 no se referiría al “caso fortuito”, sino que se toma en su sentido natural y obvio (la
definición de la R.A.E. es mucho más favorable al contribuyente).

3) Es una obligación de dar:

Específicamente es una obligación de dar una suma de dinero. Ya no existen los tributos en especie.

4) Es un vínculo jurídico entre acreedor y deudor, aunque su cumplimiento se asegura por medio de
garantías. Este es un tema que no está claro. Esto debe analizarse a la luz del concepto de obligación.
32
 Cuando decimos que la obligación tributaria es una obligación, estamos diciendo que es un vínculo jurídico
entre 2 sujetos, acreedor y deudor. Pero aquí no es cualquier acreedor, sino que es el Estado.

Semejante a la situación de los Bancos con su letra chica. Cuando uno se enfrenta a un contrato tipo, que viene
desarrollándose desde hace más de 2.000 años, se encuentra con que todos los imprevistos se encuentran resueltos
a favor del acreedor, que en este caso es la entidad bancaria.

En el Derecho tributario, el Estado es quien crea la ley. Entonces detecta en qué sector se están “escapando los
contribuyentes” y busca la forma de que queden comprendidos en el impuesto, interpreta un precepto, crea un
delito tributario especial. Pero también puede establecer privilegios para el acreedor, especialmente en materia de
Impuesto territorial.

La obligación de pagar este tributo es propter rem, vale decir, sigue al bien de que se trate. El nuevo titular
responde por las deudas contraídas por el anterior. Pero lo importante, y lo que no se debe olvidar, es que sigue
siendo un vínculo jurídico. No se puede demandar a un bien, o no se puede emplazar al anterior propietario, sino
que al que tiene dicha calidad al tiempo de notificar la demanda.

El art. 25 de la Ley N° 7. 235, nos señala quienes adeudan el impuesto territorial, y entre ellos, además del
propietario, se indica al usufructuario, arrendatario o cualquier ocupante con o sin título. Parece dar a entender
que no es tanto un problema de personalidad, sino que de relación de la persona con la cosa. Pero al momento de
que el acreedor ejerza el derecho debe emplazar a una persona. Es común que en el impuesto territorial, el catastro
de bienes que tiene el SII aparezca un propietario anterior o fallecido y se sigue el juicio contra el muerto. Eso
está malo, el muerto carece de personalidad jurídica y son representados por sus herederos, los cuales deben ser
todos emplazados, ya que la comunidad hereditaria también carece de personalidad jurídica.

1.2. Obligación tributaria en su aspecto temporal:

Veremos, ahora, tres conceptos importantes que tienen que ver con la obligación tributaria en su aspecto
temporal, que son:
• Hecho gravado.
• Devengo.
• Exigibilidad.

Hecho gravado.

Concepto: El hecho gravado, hecho generador de la obligación tributario, hecho imponible, o hecho jurídico
tributario, “es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificación
acarrea el nacimiento de la obligación tributaria”.
En el IVA, los hechos gravados son las ventas y servicios, conceptos definidos en el D.L. N° 825. En el
impuesto a la renta, el hecho generador es la obtención de una renta, también definida en el art. 2 N°1 del D.L.
N° 824 como: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominación”.

Hecho gravado y objeto impositivo.

Hecho gravado es un concepto jurídico, el legislador lo establece. Ejemplo: Crea un impuesto a los viajes
internacionales. Pero, ¿cuándo surge la obligación de pagarlo?: al momento de comprar el boleto, al subir al
avión, o al cruzar la frontera. Por tanto, el legislador suele definir lo que constituye ese hecho gravado.

33
 Pero los tributos pretenden, desde el punto de vista económico, gravar ciertas manifestaciones de la riqueza, de
capacidad contributiva o capacidad de pago. Entonces acuña este concepto económico de objeto impositivo,
aquel objeto que el legislador económicamente pretende gravar. Son conceptos económicos, la renta, el consumo
y el patrimonio.

Así, en el IVA, el hecho gravado son las ventas o servicio y el objeto económicamente afectado es el consumo
o gasto. En la renta, el hecho gravado es la obtención de una renta y el objeto impositivo, la renta; coinciden el
hecho gravado y el objeto positivo; siendo que generalmente no coinciden.

Aquí no se está hablando en terreno práctico, sino que en la teoría. La ciencia económica dice que la
manifestación o capacidad contributiva que puede afectarse son el gasto, el patrimonio y la renta como fenómenos
económicos. El derecho por su parte, en abstracto, que por el principio de legalidad de los tributos, nos dice que
no hay tributos sin una ley previa que los establezca; la descripción de ese tributo se conoce como hecho
gravado, concepto que estamos analizando.

Específicamente en el impuesto a la renta, el hecho gravado es la obtención de una renta. Y el objeto

impositivo (lo que se quiere afectar económicamente) es la renta.

Hecho gravado en el IVA.

El art. 8 del D.L. N° 825, dentro del párrafo “Hecho gravado” dice que el Impuesto de este título afecta a las
ventas y servicios y a los siguientes actos que la ley equipara a venta. En tanto, el art. 2 N°1 define “venta”, y el
art. 2 N°2 define “servicio”.

Los contribuyentes siempre reaccionan frente al impuesto. Ej. Imaginemos que dentro del hecho gravado
venta, la venta como todo contrato acto o convención que sirva para transferir el dominio a título oneroso de un
bien corporal mueble. El supuesto vendedor compra acciones y derechos sobre la cosa (1% de $1.000.000.000.-).
Paga $10.000.000.- y después celebra una partición porque se ha formado una comunidad sobra cosa corporal y se
adjudica al que tenía el 1%. Se produce un alcance para el otro comunero de $990.000.000.- que se pagan al
contado y en dinero efectivo. Entonces, el legislador, para evitar estas distorsiones, dice que gravará al IVA las
ventas y servicios (que define) pero, además, los siguientes hechos que se equiparan a ventas. Ejemplo:
Adjudicaciones de bienes corporales muebles. Y lo equipara a venta, porque en el hecho no es título traslaticio de
dominio, sino un título declarativo.

La transacción, ¿es título traslaticio o declarativo? (Tarea)

HECHO GRAVADO

También se denomina: hecho generador de la obligación tributaria, hecho imponible o hecho jurídico
tributario. “Es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificación
acarrea el nacimiento de la obligación tributaria”

Ejemplo: en el IVA, el art. 8 D.L. N° 825 prescribe que el impuesto de este título afecta a las ventas y a los
servicios. (Art. 2 define venta y servicios)

Hecho gravado venta en el IMPUESTO A LA RENTA

34
 Aquí, el hecho gravado es, por lo general, la obtención de una renta (definido en el Art. 2 N° 1 de la LIR). En
este caso, coincide el hecho gravado con el objeto impositivo aquel objeto que el legislador desea
económicamente afectar con el impuesto.

Las manifestaciones concretas de capacidad contributiva que pueden constituir el objeto impositivo, son:
- Renta.
- Patrimonio.
- Gasto.

Hecho gravado venta en EL IVA

Artículo 2°. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:
1°. Por "VENTA", toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para
transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

A partir de esta definición, los ELEMENTOS del hecho gravado venta son:

1) QUE EXISTA UNA VENTA.

Es decir, todo acto, contrato o convención, independiente de la designación que le den las partes:
a. Que sirva para transferir el dominio, y
b. Que esa transferencia lo sea a título oneroso.

O bien, es todo acto, contrato o convención que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Luego, lo fundamental del concepto tributario de venta del D.L. N° 825 es:
- Título traslaticio de dominio y
- Onerosidad del título

Así, esta venta definida expresamente por el legislador difiere del concepto de compraventa del art. 1793 del
Código Civil, de modo que es venta no sólo la compraventa propiamente tal, sino también la dación en pago, el
aporte en dominio en el contrato de sociedad, la permuta, eventualmente la transacción, entre otras.

2) QUE LA VENTA SEA EFECTUADA POR UN VENDEDOR.

Artículo 2°. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:
Por "VENDEDOR" cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia
producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará "vendedor" la empresa constructora,
entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de
Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.

35
 Se considera también "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas
o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos”

De acuerdo a lo definido, para ser calificado de vendedor, para estos efectos, se requiere que concurra la
HABITUALIDAD.

El D.S. N° 55 (Reglamento del IVA), en su art. 4°, entrega los elementos para que el SII pueda calificar la
habitualidad:

Art. 4°. Para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la ley, el Servicio considerará
la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de
que se trate y, con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su
uso, consumo o para la reventa.
Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió
las especies muebles con ánimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su
giro.

Luego, conforme al Reglamento y a su art. 4°, el SII calificará la habitualidad y, en consecuencia, el carácter
de vendedor o no atendiendo a dos elementos:

- Elemento objetivo: Corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones.

- Elemento subjetivo: Es aquel que, a partir del elemento objetivo, consiste en determinar si el sujeto
adquirió los bienes para su uso o consumo personal, o, para la reventa.

Así, la habitualidad consiste en adquirir los bienes con el ánimo de revenderlos, de modo que ese es vendedor.
Ejemplo: Pedro aprueba Derecho Tributario y decide vender su Código a compañero de curso inferior:
- Desde un punto de vista del derecho civil Pedro es un vendedor
- Desde un punto de vista del derecho tributario Pedro no es vendedor porque no adquirió el Código para
su reventa sino para su uso.

Distinta sería la situación si Pedro compra gran cantidad de Códigos en $1.000 c/u y luego los revendiera en
$5.000. Aquí Pedro es vendedor porque compró los libros con el ánimo de la reventa, y por tanto esa venta podría
quedar afecta al Impuesto del Valor Agregado.

Dentro del hecho gravado venta, la habitualidad presenta dificultades. El artículo 4 del Reglamento
corresponde al texto primitivo del DL 825 y, en consecuencia, está referido exclusivamente a los bienes
corporales muebles. El problema es que el año 1987 se dicta la Ley 18.630 que incorpora el IVA a la actividad
de la construcción, de modo que se grava en el concepto de venta no solamente la venta de bienes corporales
muebles sino también de inmuebles y se coloca dentro del concepto de vendedor a la empresa constructora (…
que se dedique en forma habitual…). No obstante, el concepto de habitualidad del artículo 4 del Decreto 55 no se
modifica y sigue referido exclusivamente a los bienes corporales muebles.

3) QUE LA VENTA RECAIGA SOBRE CIERTOS BIENES. Éstos son:

1. Bienes corporales muebles

2. Bienes corporales inmuebles, siempre que concurran dos requisitos copulativos:

36
a) Que sean de propiedad de una empresa constructora y
b) Que esos inmuebles hayan sido construidos totalmente por la empresa constructora o en parte para ella
por un tercero. (Siempre la empresa constructora debe construir)

Luego, la venta de un inmueble por regla general no se encuentra afecta al IVA, sino sólo cuando
concurran los requisitos copulativos citados. Así, por ejemplo:

- Si la abuelita María vende su casa por fallecimiento de su esposo y desea comprarse un departamento,
dicha venta no se encuentra afecta al IVA porque la abuelita no es empresa constructora.
- Si una empresa constructora compra un predio y lo vende, dicha venta no se encuentra afecta al IVA
porque no existe construcción
- La abuelita vende su casa, y con el precio compra otro terreno, el que subdivide y construye casas para
venderlas. Aquí, eventualmente puede haber habitualidad pues la abuelita no construyo las casas para su uso
personal sino para venderlas y por lo mismo estas ventas quedan afectas al IVA.
- Si compro un inmueble y lo vendo, no hay hecho gravado porque no se dan los requisitos, entre ellos el de
ser una empresa constructora
- Si una empresa constructora compra un inmueble y lo vende, no hay IVA porque no hay construcción

Cabe recordar como atacó la industria de la construcción la configuración del hecho gravado el año 1987,
separando los giros, así por un lado existe una inmobiliaria y, por otro una empresa constructora de los mismos
dueños, y la inmobiliaria compra el terreno y encarga la construcción total del edificio a la empresa constructora.
Así, cuando vende la inmobiliaria ¿dicha venta se encuentra afecta al IVA? NO, porque no obstante que el
inmueble es de propiedad de la inmobiliaria no ha sido construido totalmente por ella o en parte por un tercero,
sino totalmente para ella por un tercero.

3. Cuota de dominio sobre dichos bienes. Aquí el legislador no quiso que le entraran a discutir la
concurrencia o configuración del hecho gravado, porque nadie vendería los bienes como especie o cuerpo cierto
sino que venderían acciones y derechos en la mañana y el saldo de acciones y derechos en la tarde, y entraríamos
a discutir sobre la naturaleza jurídica del bien (si es corporal o no)

4. Otros derechos reales constituidos sobre dichos bienes. En la práctica, esta remisión a los otros
derechos reales (queda fuera el derecho de dominio que se encuentra más arriba) se limita al derecho real de
usufructo.

No podría tratarse de:

- Derecho de uso o habitación y transferirse, porque es personalísimo.
- Derecho real de servidumbre, porque siempre va ser inmueble.
- Derecho de herencia, se encuentra expresamente excluido por el legislador.
- Derecho real de hipoteca, es inmueble, y
- Derecho real de prenda no puede transferirse separadamente del derecho subjetivo crédito al que accede y
esa es cosa incorporal.

*Sólo la venta requiere habitualidad, no así el hecho gravado servicio.

4) ELEMENTO TERRITORIAL, Artículo 4.

37
 Es decir, que la operación recaiga sobre bienes muebles e inmuebles ubicados en Chile independientemente del
lugar en que se celebre la convención.

HECHO GRAVADO SERVICIO

• Artículo 2°- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:

2°) Por "SERVICIO", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta

A partir de esta definición, los ELEMENTOS del hecho gravado servicio son:

1) Que exista una acción o prestación que una persona realiza para otra. Por no cumplirse este
requisito, se entiende que el pago de indemnización de servicios no se encuentra afecta al IVA.
Por ejemplo, un vendedor celebra un contrato de compraventa de bienes corporales muebles afectos al IVA y hay
incumplimiento de contrato e indemnización de perjuicios (cláusula penal). El pago de esa indemnización no se
encuentra afecto al IVA porque no hay venta ni prestación, ya que no hay una acción o prestación que una
persona realiza para otra

2) Que esa acción o prestación sea remunerada.

3) (elemento problemático) Que esta acción o prestación corresponda al ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los números 3 o 4 del artículo 20 de la LIR.

En la práctica, el concepto de “actividad” se amplía porque en el artículo 20 n°3 se señalan las actividades del
comercio y de la industria.
- El SII entiende por actividades de comercio los actos de comercio del artículo 3 del Código de Comercio
- El Reglamento del IVA contempla una definición de industria.

• ¿Los servicios profesionales de un abogado se encuentran afectos al IVA?

Para responder, surge la interrogante si el ejercicio de la actividad queda comprendido en los números 3 y 4 del
artículo 20, llegando a una respuesta negativa ya que en el artículo 20:

o Números 1, 2, 3, 4 y 5 se encuentras las reglas de la primera categoría, es decir, las rentas de capital o
aquellas actividades en que predomina el capital.

NUMERO 1 : Renta de bienes raíces: agrícolas y no agrícolas

NUMERO 2 : Rentas de capitales mobiliarios
NUMERO 3 : Servicios afectos a IVA
NUMERO 4 : También están afectos a IVA
NUMERO 5 : Otras rentas no comprendidas en las anteriores (regla general)
NUMERO 6 : Premios de lotería

o En la segunda categoría se encuentran las rentas del trabajo o aquellas actividades en que predomina el
trabajo. Artículo 42:
N°1: impuesto único a la renta de trabajo dependiente (pensiones, jubilaciones)
N°2: renta de trabajo dependiente
• Profesiones libres

38
• Ocupaciones liberales lucrativas
• Sociedades de profesionales

En consecuencia, si bien en los servicios personales del abogado hay una acción o prestación remunerado y de
una persona a otra, no se encuentra afecto al IVA porque no corresponde al ejercicio de actividad comprendida en
los números 3 o 4 del art. 20.

• ¿El servicio de lavado de ropa se encuentra afecto al IVA? Sí, porque corresponde a una actividad
industrial
• ¿Los servicios agrícolas están afectos al IVA? En principio no, porque corresponden al número 1 del
artículo 20
• Empresa de servicios forestales cuyo giro es la limpieza, cosecha, recolectación, etc., ¿está afecta al
IVA? Sí, porque según el SII corresponde a una empresa de suministros (art. 3° N°7 del Código de Comercio)
• ¿Vulcanización? Sí
• ¿Servicios médicos? No, porque están en la segunda categoría.

4) Elemento territorial.
Es decir, que los servicios sean prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero, art 5 DL N° 825.

Por su parte, el art. 8 del DL N° 825 nos dice: “El impuesto de este título (es decir, el IVA) afecta a las ventas
y servicios (el legislador en el título anterior, normas generales, definió lo que se entendía por ventas y servicios).
Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios según corresponda: …”

Al decir esta norma que “SE CONSIDERAN TAMBIÉN COMO” significa que los actos que a continuación se
indican no son considerados como ventas y servicios, sino que se trata de hechos asimilados a ventas y servicios
porque les falta algún elemento del hecho general básico, pero, no obstante ello el legislador expresamente los
grava, por ejemplo:
- el hecho gravado adjudicación (art. 8 letra c) es un título declarativo y, sin embargo, está gravado con el
IVA.
- El aporte (art 8 letra b), porque si bien es un título traslaticio de dominio, podría llegar a discutirse su
onerosidad, dado el carácter plurilateral del contrato de sociedad en dónde la voluntad no está contrapuesta. Pero,
para evitar toda esta discusión, el legislador lo grava expresamente.

Así, el art. 8 da un catálogo de actos o hechos asimilados a ventas y servicios que se van a gravar
expresamente, con el fin de evitar o reprimir la tentación natural del contribuyente de acudir a otros negocios
jurídicos para obtener un mejor resultado económico.
CLASIFICACION DEL HECHO GRAVADO.

1. Desde un punto de vista estructural

a. Hecho Gravado Simple: Cuando consiste en un hecho aislado o único, cuya ocurrencia basta para dar
nacimiento a la obligación tributaria. Ejemplo: hecho gravado venta en el IVA.

b. Hecho Gravado Complejo: El hecho gravado presupone la ejecución de dos o más hechos que en un
momento dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una unidad (masa común). Ejemplo: el hecho
gravado renta, en el impuesto a la renta de primera categoría, que es un impuesto anual cuyo periodo impositivo
del año calendario o comercial 2010 terminó el 31 diciembre, que debe declararse y pagarse dentro del mes de
Abril del año 2011 [año tributario], en este caso el empresario contribuyente de la primera categoría compra,
39
vende, contrata… por tanto el hecho gravado se arrastra en el tiempo y el legislador debe tomar un momento para
ver si hay una utilidad o una perdida, y así existe el cierre del ejercicio corresponde al 31 de Diciembre. Por tanto,
el hecho gravado no se agota en un hecho aislado sino que está constituido por un conjunto de hechos que se
miran como una unidad y que obliga al legislador a tomar un momento determinado para ver si nació o no la
obligación tributaria.

2. Desde un punto de vista temporal

a. Hecho Gravado Instantáneo: cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece da
lugar a una obligación tributaria distinta. Por ejemplo, el giro de un cheque está gravado con el Impuesto de
Timbre y Estampilla, así cada vez que se gira se debe gravar dicho impuesto.

b. Hecho Gravado Periódico: cuando el presupuesto del hecho se arrastra en el tiempo, más o menos
prolongado, lo que obliga al legislador a fijarle un momento de corte. Es lo que acontece en el impuesto a la renta
de primera categoría cuyo periodo impositivo es un año calendario o comercial.

DEVENGO.

La obligación tributaria nace cuando se verifica el hecho gravado. El problema es que el hecho gravado
suele tener varios elementos y puede ser muy discutible por parte del contribuyente, interesado en que no nazca la
obligación, si se verifico íntegramente o no el hecho gravado.

Por ejemplo, en la venta de bienes corporales muebles en el IVA, ¿cuándo se verifica la venta?
- Según el Derecho Civil, cuando hay acuerdo en el precio y en la cosa.
- Desde el punto de vista económico, ¿cuándo se entrega las especies, cuando se paga el precio? Podría
discutirse.

Desde un punto de viste temporal, por lo mismo, se ha acuñado el concepto de devengo que apunta a un
aspecto temporal del hecho gravado, y que pretende señalar el momento en que se entiende nacida la obligación
tributaria.

Por razones de seguridad jurídica, es el legislador quien determina el momento del devengo (nacimiento de la
obligación tributaria). Así, en el hecho gravado venta de bienes corporales muebles, de acuerdo a los arts. 9 letra
a) y 55 del Decreto Ley N° 825, el devengo se produce en la fecha de la emisión de la factura o boleta, la que
debe emitirse al momento de la entrega real o simbólica de los bienes.

Pregunta alumno: ¿el devengo dice relación con la exigibilidad? No, ya que la exigibilidad apunta al momento a
partir del cual el Fisco acreedor puede hacer exigible su crédito. Por ejemplo, en el impuesto a la renta de primera
categoría, el devengo se producirá el 31 de diciembre, pero el plazo para declarar y pagar el impuesto vence en el
mes de abril del año siguiente y una vez vencido ese plazo se produce la exigibilidad de la obligación.

Por otra parte, el devengo puede ser una FICCIÓN, porque puede reputar nacida una obligación tributaria, no
obstante no haberse verificado el hecho gravado. Así, el devengo en el hecho gravado servicio se produce en la
fecha de emisión de la factura o boleta o si no se hubiere emitido o no correspondiere emitirlas, el tributo se
devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del
prestador de servicios y, de conformidad al art. 55 inciso 2 segunda parte, las facturas deberán emitirse en el
mismo periodo tributario en que la remuneración se perciba o se ponga en cualquier forma a disposición del
prestador de servicios.

40
 Se entiende por periodo tributario: el mes calendario en que la remuneración se percibió, o se puso, en
cualquier forma a disposición del prestador de servicios.

Ejemplo: Los Servicios Forestales (de acuerdo al SII se encuentra gravado) son aquellos que prestan las
empresas contratistas forestales a las empresas forestales. Así el gerente llama a dueño de la empresa contratista
forestal “Las Perdices” para que se haga cargo de un predio, lo limpie, cerque y plante, lo que se concreta
mediante la celebración de un contrato por cien millones de pesos. La empresa pide un anticipo, lo que se le paga,
debiendo emitir la factura y declarar y pagar el impuesto, de modo que se produjo el devengo, pero cuando se fue
a tomar posesión de las obras, una comunidad mapuche se toma el predio y no pueden entrar, plantar, limpiar ni
cercar. En este caso, habrá nacido la obligación tributaria por expreso mandato legal, no obstante no haberse
verificado el hecho gravado. Es decir, es una suerte de ficción que reputa nacida la obligación tributaria en un
determinado momento independientemente de la verificación del hecho gravado.

Ahora bien, si lo gravado no puede realizarse habrá acontecido un pago indebido tributario y se podrá pedir
la devolución de lo pagado indebidamente.

El devengo en el hecho gravado venta de bien corporal mueble se produce en la fecha de la emisión de la
factura o boleta o, al momento de la fecha de la entrega real o simbólica de las especies, si ésta es anterior. Por su
parte, la factura o boleta debe emitirse al momento de la entrega real o simbólica de las especies (art. 55 inciso
1° primera parte)

Pero pudo haber pasado que al momento de la entrega de las especies no se emitió la correspondiente factura o
boleta, sino otro documento tributario, que es la guía de despacho, la que tiene por objeto, en este caso, amparar
el transporte de especies, afectas al IVA, en vehículos destinados al transporte de cargas. Aquí, la guía de
despacho también tiene por finalidad postergar la emisión de la correspondiente factura, la que deberá emitirse, a
más tardar, dentro de los 5 días del mes siguiente y en ella deberá dejarse constancia del número y fecha de la o
las guías de despacho. Esta guía retarda la emisión de la factura, pero no el devengo del impuesto.

Si la entrega de las especies es anterior a la emisión de la factura o boleta, el devengo se produce al momento de
la entrega real o simbólica de las especies. El art. 17 consagra lo que se entiende por entrega real o simbólica.
Por ejemplo si se vende un bosque en pie y cuesta mil millones de pesos, el IVA (19%) será de ciento noventa
millones de pesos, y se redacta el contrato de la siguiente manera:

Primero: Pedro es dueño de rodales de pino de 25 años de edad existentes en el fundo “El Boldal” ubicado en la
comuna de Coihueco, dicho rodal se haya identificado en un plano del fundo que se firma conjuntamente con la
presente escritura pública que se protocoliza al final del registro de este notario, en la fecha X y bajo el número
XX. Forman parte de la individualización de lo vendido la aprobación de los planes de manejo de corta otorgados
por la CONAF al propietario número X, fecha XX.

Segundo: el precio es de mil millones de pesos más el impuesto al valor agregado

Tercero: Si decimos que la entrega real de lo vendido se realiza en la misma fecha, hay una entrega ficta. Si
decimos que el comprador queda habilitado desde este mismo momento para iniciar la explotación entregándole
las llaves del fundo, también hay entrega ficta y por tanto hay que emitir la factura por el total, lo que origina un
problema financiero porque el negocio no fue concebido así sino que se explotara mes a mes y que cada mes se
emitiera una boleta.

41
 Del tenor del contrato se observa un problema civil, cual es, el riesgo. Yo propietario le voy a entregar las
llaves y van a ingresar 50 trabajadores del comprador y él se va ir haciendo dueño de lo vendido a medida que
explote, y ¿qué sucede si se quema el bosque entremedio? Entonces se tendrá que redactar una norma expresa que
reemplace a la supletoria, vale decir, a la contemplada en el código civil, para que el riesgo sea del comprador.

El Devengo

En términos generales, en doctrina, se dice que la obligación tributaria nace cuando se verifica el hecho
gravado, si la ley nada dice, esa es la regla general. El nacimiento de la obligación tributaria es trascendental, ya
que convertirá a uno en acreedor y a otro en deudor. Al acreedor le interesará serlo lo antes posible y al deudor lo
más tarde posible.

El legislador, por razones de seguridad jurídica, para identificar el momento en el cual nace la obligación
tributaria, se acuña un concepto que es el de devengo, este es en principio “momento en que nace o se reputa
nacida la obligación, y que por su trascendencia generalmente es establecido por el legislador”, decimos que es
una ficción, porque se reputará nacida la obligación tributaria, aunque no se haya verificado en la practica el
hecho gravado.

Esto lo ejemplificábamos con el hecho gravado servicio, definido en el art. 2 N° 2 del DL N° 825, “Para los
efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 2° Por “servicio”, la
acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o
cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en
los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

¿Cuándo se produce el devengo en el hecho gravado servicio?

En el periodo en que se emite la factura o boleta, y esta debe emitirse en el momento en que se perciba la
remuneración, o se ponga de cualquier forma a disposición del prestador de servicios (Artículo 55 inciso 1°
segunda parte DL 825) y entonces en ese momento se entenderá nacida la obligación tributaria, aun cuando los
servicios efectivamente no se hayan prestado

La exigibilidad de la Obligación Tributaria

La exigibilidad, apunta a otro momento en la vida del crédito impositivo, y es el momento a partir del cual el
acreedor del tributo puede hacer efectivo su crédito, y supone el vencimiento del plazo para el pago. Por ende,
tendremos que saber en qué oportunidad deben pagarse los impuestos.

Artículo 36 inciso 1° C.T. “El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se regirá por las
disposiciones legales y reglamentarias vigentes”.

Lo importante es que vencido el plazo, empieza a correr el plazo de prescripción, desde que la obligación
tributaria se hace exigible, la regla general en nuestro derecho, es que empieza a correr la prescripción.

Artículo 200 inciso 1° C.T. “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su
liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”.

¿Cuándo debe efectuarse el pago de un impuesto?

Habrá que atender a cada ley que regula cada impuesto en particular. En el IVA:

42
Artículo 64 inciso 1° DL 825: “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería
Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de
cada mes, los impuestos devengados en el mes (calendario) anterior, con excepción del impuesto establecido en
el artículo 49, el que regirá por las normas de ese precepto”.

Como estamos en el mes de abril, el mes calendario de abril tiene 30 días, del día 1° al 30, todos los impuestos
que se devenguen deben pagarse dentro de los 12 primeros días del mes siguientes, es decir entre los días 1° y 12
de mayo, este año el 12 de mayo cae un día jueves, pero ¿Qué ocurre si este día 12 cayera sábado domingo o
festivo?, se entiende prorrogado al día hábil siguiente, Artículo 36 inciso 3° Código Tributario.

En cuanto a los Impuestos Anuales a la Renta, dispone el Artículo 69 inciso 1° del DL 824, “Las
declaraciones anuales exigidas por esta ley serán presentadas en el mes de abril de cada año, en relación a las
rentas a las rentas obtenidas en el año calendario o comercial anterior, según proceda, salvo las siguientes
excepciones:…”.

La exigibilidad en el Impuesto a las Herencias y Donaciones

El art. 50 de la Ley N° 16.251, se establece que “El impuesto deberá declararse y pagarse simultáneamente
dentro del plazo de dos años contados desde la fecha en que la asignación se defiere. Si el impuesto no se
declarare y pagare dentro del plazo de dos años, se adeudará después del segundo año el interés penal indicado
en el Artículo 53 del Código Tributario.”

¿Cuándo se defiere una herencia?

La exigibilidad se produce vencido el plazo de dos años.

¿Cuál es el plazo de prescripción del Impuesto de Herencias y Donaciones?

Antes de la Ley N° 19.903, existía un plazo especial para este impuesto en el entonces Artículo 202 del Código
Tributario, posteriormente derogado por esta ley, decía, “Sin perjuicio de las normas de los artículos 200 y 201,
el plazo de prescripción para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones
será de 6 años si el contribuyente no hubiere solicitado la determinación provisoria o definitiva del impuesto. En
los demás casos dicho término será de 3 años”.

Lo que pasa es que la Ley N° 19.903 que modificó el procedimiento de la dación de la posesión efectiva de la
herencia, estableciendo de que antes siempre era judicial, ahora si la sucesión es intestada la posesión efectiva la
concede el Registro Civil, y corresponde a una tramitación administrativa, si es testada entonces la conoce el juez
civil, que corresponde al último domicilio del causante, y si el causante no hubiere tenido domicilio en Chile, el
del solicitante.

Esta Ley N°19.903, junto con modificar el procedimiento de la dación de la posesión efectiva de la herencia,
derogó el art. 202 del Código Tributario, ahora surge el problema de determinar cuál es el plazo.

Alternativas

a) Considerar que la derogación del Artículo 202 del Código Tributario significó hacer aplicables las normas
de derecho común, y las normas de derecho común, en este caso, sería al plazo del Artículo 2521 inciso 1° del
Código Civil, introducido por la Ley N° 10.271 del año 1952, que dispone:

“Prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de
toda clase de impuestos”.

43
 Podríamos decir que esto estaba expresamente derogado en el Artículo 202 del Código Tributario, pero
como la Ley N° 19.903 derogó este artículo, como ya no hay regulación expresa en el Código Tributario,
debemos aplicar las reglas del derecho común, ya que el art. 2° del Código Tributario dispone, “En lo no
previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en
leyes generales o especiales”.

Esta es una alternativa pro contribuyente.

b) Considerar que esta derogación sólo significó hacer aplicable los plazos de los artículos 200 y 201 del
Código Tributario.

A favor de esta tesis, milita la antigua redacción del art. 202, cuando disponía “sin perjuicio de lo dispuesto en
los artículos 200 y 201”, lo que se debe entender que el artículos 202 era una especificación de las reglas
generales contenidas en los artículos 200 y 201.

Una vez determinado que se aplica el Artículo 200, queda por saber si el plazo será siempre de 3 años o en
forma extraordinaria de 6 años, lo que conlleva a la necesidad de saber si el Impuesto a la Herencia, es un
Impuesto sujeto a declaración, porque si no lo es, siempre el plazo será de 3 años, conforme a la regla del
Artículo 200.

También podemos invocar lo dispuesto en el Artículo 50 bis agregado por la Ley 19.903, que en su inciso 1°
dice, “Cada asignatario deberá declarar y pagar el impuesto que grava su asignación”, allí nos dice que es un
impuesto sujeto a declaración, que se paga previa declaración presentada por el propio contribuyente.

Ejemplo: Si fallece el causante hoy 6 de abril del año 2011, ¿Cuándo vence el plazo de los asignatarios para
declarar y pagar el Impuesto de Herencia?, 2 años desde que la asignación se defiere, por lo tanto el plazo
vence el 6 de abril del año 2013 a las 24 horas, ¿Cuándo prescribe el impuesto?, el 6 de abril del 2013, siempre
y cuando se hubiere presentado la declaración, y si no se presentó el 6 de abril del 2018, salvo que entendamos
que antes estaba regulado expresamente y ahora no lo está en el Código Tributario, y allí haya que aplicar la
regla del Artículo 2521 inciso 1° del Código Civil, sería el 6 de abril del 2016, o si no en el 2019, 8 años, dos
años para pagar, y 6 años, si la declaración no se presentó o la presentada fuere maliciosamente mala. Esto
constituye una aplicación de lo dispuesto en el Artículo 200.

Los Elementos del Hecho Gravado.

Éstos son:

Sujeto Activo
Sujeto Pasivo
Objeto
Causa

Éstos son los elementos de una obligación.

El sujeto Activo.

44
 Es el acreedor de la obligación tributaria, y de acuerdo a nuestro ordenamiento Constitucional, pueden serlo:

1) El Estado, que en estas materias se conoce como Fisco.

2) El Municipio
3) Los Gobiernos Regionales

Sujeto Pasivo.

Desde un punto de vista jurídico, es el sujeto legalmente obligado a enterar el impuesto en arcas fiscales. Para
saber quién es este sujeto tendremos que recurrir a la ley, es el legislador quien nos dice quién debe pagar el
impuesto.

Desde un punto de económico, debe distinguirse entre el contribuyente de Derecho y el Contribuyente de

hecho, o entre el contribuyente directo o indirecto, para destacar que no siempre el sujeto legalmente obligado a
entera el impuesto en arcas fiscales sufre en su patrimonio la incidencia o el impacto del impuesto.

Al derecho tributario le interesa este fenómeno económico, la traslación del impuesto del sujeto de derecho al
sujeto de hecho, cuando es reconocida por la ley tributaria. Por ejemplo en el IVA, dispone el Artículo 69 del DL
825, “Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepción del que
afecta a las importaciones, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma
igual al monto del respectivo gravamen…”, esto significa que si yo fui a comprar por ejemplo todas las cosas
muebles que poseo, lápices, mochilas, etc., estas son ventas que quedaron afectas al Impuesto al Valor Agregado,
el sujeto pasivo, en este caso es el vendedor, y ¿qué hace el vendedor legalmente?, traspasa el impacto del
impuesto a los compradores, esto porque somos consumidores finales.

Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, cuando soportan el Impuesto, tienen derecho a deducirlo,
tienen derecho al Crédito Fiscal, es decir de los Impuestos que ellos recargan, deducen, restan los impuestos que
ellos soportan, y pagan sólo la diferencia, pero el consumidor final, no tiene derecho a esto. El contribuyente al
valor agregado, actúa como un verdadero recaudador fiscal.

¿Por qué el IVA se llama Impuesto al Valor Agregado?

Porque si yo soy vendedor y compro $1.000.000 en lápices más IVA, soporto $190.000 en impuestos, o sea,
pago, $1.190.000, pero yo los vendo al doble, es decir, en $2.000.000 más IVA; recargaré $380.000 de Impuestos.
Cuando tenga que pagar mi impuesto, tendré: impuesto recargado, $380.000, menos $180.000 por crédito fiscal
por el impuesto soportado; pagó en arcas fiscales, en definitiva, $180.000, sólo pago impuesto sobre el valor
agregado, añadido en la respectiva etapa del procedimiento de comercialización y distribución de los bienes.

Yo compré en $1.000.000 y vendí en $2.000.000, agregue valor por $1.000.000, esa parte del impuesto lo
entero en arcas fiscales.

El IVA es un mecanismo de recaudación fraccionada por etapas de un impuesto al consumo.

Clasificación Doctrinaria del Sujeto Pasivo

1) Sujeto Pasivo por deuda propia: Es aquel legalmente obligado a enterar en arcas fiscales el impuesto, y
al mismo tiempo es el incidido por el impuesto, por ejemplo, el sujeto pasivo del Impuesto a la Renta de 1°
categoría.

2) Sujeto Pasivo por deuda ajena: Es aquel que adeuda el impuesto no obstante no ser el titular del hecho
gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el legislador, con el objeto de facilitar la fiscalización
45
y la recaudación, le impone la obligación de enterar en arcas fiscales, por ejemplo, en el Impuesto Único a las
rentas del Trabajo Dependiente, del Artículo 42 n° 1 de la Ley de la Renta, ¿Quién es el sujeto pasivo?, el
empleador, pero ¿El empleador es el incidido?, no lo es el trabajador.

¿Qué grava el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente? La renta que obtiene el trabajador
dependiente. El titular del hecho gravado es el trabajador dependiente, el sujeto pasivo es el empleador, y ¿Por
qué el legislador quiere entenderse con el empleador y no con el trabajador?, para facilitar la fiscalización y la
recaudación.

El sujeto pasivo por deuda ajena, puede revestir 2 calidades:

• Sustituto: Cuando reemplaza totalmente al incidido, el Fisco solamente tiene acción en contra del sujeto
pasivo y no en contra del incidido.

• Responsable: Cuando responde conjuntamente, ya sea en un régimen simplemente mancomunado,

solidario o subsidiario con el incidido o titular del hecho. Es un buen ejemplo, el del empleador, en el Impuesto
Único a las rentas del Trabajo Dependiente, porque el empleador, de acuerdo con el Artículo 83 de la Ley de la
Renta, responde exclusivamente frente al Fisco cuando se le aplica la retención del impuesto, es decir, tengo que
pagar $1.000.000 a un empleado, la ley me obliga a retener un impuesto, en general unos 70.000 pesos, a declarar
y enterarlos en arcas fiscales, yo le pago en lugar de $1.000.000, sólo 930.000 pesos, retengo el impuesto, si se
produjo la retención el empleador responde exclusivamente frente al Fisco en calidad de sustituto, el trabajador
podrá eximirse de la pretensión de cobro del Fisco acreditando la retención, mediante la liquidación de su
remuneración mensual.

Pero si el empleador paga íntegramente el sueldo, no retiene el impuesto y paga $1.000.000. El art. 83 dice
que el empleador responde conjuntamente con el trabajador y, en este caso, responde como responsable.

El contribuyente.

La expresión contribuyente en un sentido amplio, es equivoca porque no siempre se emplea para designar la
misma cosa, a veces se utiliza en un sentido jurídico para referirse al sujeto pasivo de la obligación tributaria y
otras veces, en un plano económico para referirse al incidido o percutido con el tributo. Lo que sucede es que
nuestro código tributario no define al sujeto pasivo, sino que contiene un concepto de:

• Contribuyente, en el art. 8 Nº 5 del cual se desprende que “se entiende por contribuyente, las personas
naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”,
• En seguida, el Código en el Nº 6 define representante como “los guardadores, mandatarios,
administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurídica”,
• Luego, en el Nº 7, define persona como “las personas naturales o jurídicas y los representantes”.

*Estos conceptos nada nos dicen, sino que dan vueltas en lo mismo.

En estos tres conceptos no existe una referencia expresa a los entes sin personalidad jurídica como
contribuyente, sino que se aprecia que para ser contribuyente, representante y persona se requiere tener
personalidad jurídica (se requiere tener capacidad de goce). Sin embargo, quedan fuera los entes sin personalidad
jurídica que perfectamente pueden ser, en nuestro derecho tributario, sujetos pasivos de la obligación tributaria o
derechamente contribuyentes (como sinónimo de sujeto pasivo de la obligación tributaria).

Entes sin personalidad jurídica.

46
 Las comunidades hereditarias, las comunidades resultantes de la disolución de la sociedad conyugal, las
comunidades sobre cosa singular, las sociedades de hecho, las corporaciones o fundaciones de hecho sin
personalidad jurídica ¿pueden ser contribuyentes de un impuesto? En la práctica si pueden y hay varias normas en
la legislación tributaria que lo reconocen expresamente por ej., el art. 3 del D.L. 825 y la ley de la renta en el art.
5.

Hemos visto que la definición de contribuyente, de representante y de persona de los Nº 5, 6 y 7 del art. 8 del
Código Tributario., no contempla a los entes sin personalidad jurídica. Pero a partir del año 1969, con la dictación
del DFL Nº 3, que establece el reglamento del RUT, se hace referencia expresa a, éstos entes sin personalidad
jurídica, en el art. 66 del Código Tributario., a propósito de la obligación de inscribirse en el RUT. En este último
precepto se contempla no solo a las personas naturales y jurídicas, sino también a las “entidades o agrupaciones
sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos”.

El art. 3 del DFL Nº 3, al efecto, prescribe “el SII identificará incorporando el RUT a las personas naturales y
jurídicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones,
agrupaciones o entes de cualquier especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que cause y/o deban retener
impuestos, en razón de las actividades que desarrollan”.

En cuanto a los patrimonios sin titular, rige entre nosotros rige un concepto subjetivo de patrimonio, como
atributo de la personalidad, por lo tanto, si hay un patrimonio hay una persona. Pero en ésta materia, la legislación
tributaria se separa del derecho común, admitiendo patrimonios sin titular. En el fondo el legislador tributario
desea que toda renta pague impuestos.

Por lo tanto, tratándose de estos entes sin personalidad jurídica, las personas que tengan a su cargo la
administración, gestión o custodia, o que deban velar por el cumplimiento tributario, deberán acreditar al solicitar,
la cédula correspondiente, la naturaleza jurídica del ente respectivo y acompañar los demás antecedentes que
solicite el servicio, luego en esta parte la legislación se separa del derecho común configurando un concepto de
capacidad tributaria distinta de la capacidad de la legislación común, es decir, que un ente sin personalidad
jurídica también puede ser sujeto de derechos y obligaciones de orden tributario. Lo que le interesa al legislador
tributario es gravar con impuestos toda manifestación de capacidad contributiva, mediante normas expresas y
especiales, superando de esta manera los problemas, que pudieran derivarse de la aplicación de las normas de la
legislación común.

Un concepto distinto es el de la representación, porque entes sin personalidad jurídica para poder obrar
válidamente deberán hacerlo mediante su representante quien tendrá que tener capacidad jurídica.

Entes sin personalidad jurídica en la ley de impuesto a la renta arts. 5, 6, 7,52 inc. 1º última parte y 65
inciso final Decreto Ley N° 824

Situación de la comunidad hereditaria.

Se sostiene que la LIR no atribuye de modo expreso a las comunidades hereditarias, y en general a los entes
sin personalidad jurídica, la calidad de contribuyentes. Se dice en cambio (E. Emilfork), que el legislador en los
arts. 5 y 6 de la LIR establece reglas de responsabilidad frente al fisco, de los comuneros o socios de hecho y que
ha sido el SII el que administrativamente les ha reconocido tal carácter con base a lo dispuesto en el art. 66 del
Código Tributario y del art. 3 del DFL Nº 3 de 1969.

¿Cuál es la situación de hecho? Se puede explicar por medio del siguiente ejemplo, tenemos a don Paco,
Francisco Pascual González Pérez, que tiene una ferretería, cuyo RUT es 3.000.000- 0, casado en régimen de
47
sociedad conyugal con doña Encarnación, pero lamentablemente don Paco fallece. Jurídicamente tenemos a una
persona natural, contribuyente, casado en régimen de sociedad conyugal. Por lo tanto, a su muerte se termina el
matrimonio y se disuelve la sociedad conyugal, formándose:

− una comunidad de gananciales, cuyo 50% del patrimonio, le corresponde al cónyuge sobreviviente a título
de gananciales,
− y una comunidad hereditaria, a la que le corresponde el 50%, en la conforme a la actual legislación
sucesoria también interviene la cónyuge sobreviviente como heredera,

Por lo tanto, hay 2 comunidades superpuestas: la comunidad resultante de la disolución de la sociedad

conyugal y la comunidad hereditaria que corresponde a los herederos. Técnicamente es una comunidad (es un
cuasi contrato) y en nuestro derecho no posee personalidad jurídica y no puede actuar en la vida jurídica, sino por
intermedio de la unanimidad de los comuneros (personas naturales y jurídicas), salvo ciertos actos de
conservación.

Pero el legislador tributario en el art. 5 LIR establece una regla, para que el negocio de don Paco, pueda seguir
funcionando temporalmente y la muerte del contribuyente no sea un obstáculo para el normal desarrollo de los
negocios y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De acuerdo a esta norma se debe distinguir:

a. Si las cuotas hereditarias están determinadas, rigiendo la norma permanente, contemplada en el inc. 1 del
art. 5 que señala: “las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponderán a los
comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común”. Regla que no es más que una especificación de
la regla general del CC. Según la profesora E. Emilfork, la regla se refiere a las rentas que se generen por lo
menos, a partir del año calendario comercial en que principia la comunidad hereditaria, es decir, en el año en que
falleció don Paco.

b. Si las cuotas hereditarias no están determinadas, entonces rige la norma excepcional y transitoria del inc.
2 del art. 5, norma en la cual hay un ficción, ya que no se refiere a la comunidad, sino al patrimonio hereditario
indiviso que reemplaza o sustituye al causante, afectándole los mismos derechos y obligaciones.

¿Qué significa que las cuotas estén determinadas o no estén determinadas? ¿Cuándo las cuotas hereditarias están
determinadas? El SII y en general se sostiene que las cuotas hereditarias quedan determinadas por la partición,
pero que pasa ¿si la partición no se hace nunca? ¿Se puede mantener eternamente esta situación?
No, porque la norma del art. 5° inciso final establece un plazo máximo de 3 años. Luego, el plazo de 3 años es
especial, porque se cuenta como un año completo, el periodo que trascurre desde la fecha de la apertura de la
sucesión hasta el 31 de diciembre del mismo año. Volviendo al ejemplo, si don Paco falleció el 5 de abril de 2011,
el plazo de 3 años vence, el 31 de diciembre de 2013, momento desde el cual ya no es posible seguir operando
con la ficción del inciso 2° del art. 5 (día en el cual se produce la muerte tributaria de don Paco). El patrimonio
hereditario indiviso sin solución de continuidad representará al causante y le afectaran los mismos derechos y
obligaciones.

Es una situación excepcional transitoria que tiene por objeto que la muerte del contribuyente, persona natural,
no afecte el normal desenvolvimiento de los negocios.

La ley señala que si no hay partición se estará a la determinación de la cuota que se haya efectuado para el
cálculo del impuesto a la herencia. Pero ¿qué pasa si no hay posesión efectiva y determinación del impuesto a la
herencia? La ley nada dice.

48
 Un fallo de la Corte Suprema de los ’80 estableció otra lectura para el e art. 5, señalando que no es efectivo
que por la determinación se determinen las cuotas hereditarias, ya que éstas están perfectamente determinadas o
por la ley o por el testamento, lo que sucede es que el art. 5 en su inc. 2 le otorga una opción a los comuneros de
operar de ese modo; opción que pueden ejercer o no.

Transcurrido el plazo de 3 años si los comuneros desean mantener el negocio y continuar operando como
comunidad pueden hacerlo, pero deberán dar aviso de término de giro al causante (que no estaba muerto
tributariamente). Y como comunidad hereditaria, dar aviso del inicio de actividades, acreditar la naturaleza de la
comunidad, determinar frente al servicio la cuota de cada comunero y designar un representante común, tras lo
cual se le va otorgar un RUT como comunidad. Pero ¿pueden los comuneros antes del vencimiento de los 3 años,
proceder de esta forma, si actúan de consuno? Si pueden.

La ficción del art. 5 ha generado problemas de carácter procesal respecto de las notificaciones, puesto que ¿en
contra de quien deben cursarse los actos administrativos de fiscalización y determinación de impuestos? ¿A quién
deben notificarse? En derecho común, al efecto se sostiene que la comunidad hereditaria no es persona y que los
acreedores por ende deben dirigirse en contra y emplazar a todos los comuneros. Dentro de la ficción, es decir,
dentro del plazo de 3 años la citación y la liquidación de impuestos se cursa a nombre del causante, con su RUT
pero dejando constancia del nombre y RUT de todos los herederos. En todo caso las notificaciones deben
practicarse a cada uno de ellos, o en su defecto, al mandatario común si se hubiere constituido.

Hay que tener presente que la responsabilidad infraccional se extingue por la muerte del contribuyente,
siempre que la multa no se hubiere establecido por sentencia firme y ejecutoriada de conformidad a lo establecido
en el art. 93 Nº 1 del cód. Penal, aplicable en la especie por mandato del art. 2 del Código Tributario., por lo tanto,
cuando se trata de una infracción tributaria sancionada con pena de multa y no ha sido establecida por sentencia
firme, la muerte del contribuyente produce la extinción de la responsabilidad infraccional.

Situación de demás comunidades y sociedades de hecho que se regulan en el art. 6 LIR.

El art. 6 se refiere a las demás comunidades y sociedades de hecho, con excepción de:
− la comunidad hereditaria y
− de la comunidad resultante de la sociedad conyugal
Y establece la solidaridad respecto de los socios de hecho y comuneros.

Pero, ¿qué pasa con la comunidad resultante de la disolución de la sociedad conyugal? ¿Se rige por la norma
del art. 5? Ya que el art. 5 solo se refiere a la comunidad hereditaria, pero en la práctica si se rige por tal art. Y el
art. 6 se refiere a las demás comunidades y sociedades de hecho, pero deja fuera a la comunidad hereditaria y a las
comunidades resultantes de la disolución de la sociedad conyugal, para el profesor esta exclusión del art. 6 no
significa necesariamente una inclusión en el art. 5.

2. Situación de las demás comunidades y de la sociedad de hecho en la LIR.

Cuando decimos a las demás comunidades, estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y a la resultante de la
disolución de la sociedad conyugal. El Art. 6 dice: “En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión
por causa de muerte o disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de hecho,
los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de esta ley
que afecten las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho. Sin embargo, el comunero o socio se
liberara de la sociedad siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su
domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.”

49
- ¿Cuándo tenemos nosotros otra comunidad? La comunidad, en nuestro Derecho, es un cuasicontrato,
puede ser una comunidad sobre cosa singular, como lo sería una comunidad propietaria de un fundo (la
comunidad es el contribuyente), o también puede ser la que resulta de la disolución de una sociedad civil o
comercial.

En la práctica, la sociedad subsiste mucho más allá que para los efectos de la liquidación, esa es una
comunidad.

- ¿Qué es una sociedad de hecho? La sociedad de hecho es una sociedad irregular en que los socios
expresan su voluntad, la que abarca todos los elementos específicos del contrato de sociedad; pero que no
cumplen las solemnidades legales. Uno se encuentra con sociedades de hechos con bastante frecuencia y se
reconocen por la expresión: por ejemplo: “Pérez y otros y otros”. El SII las acepta como contribuyentes
perfectamente.

“Estas otras sociedades y las sociedades de hecho” están reguladas en la LIR en su Art. 6, aquí los comuneros y
socios de hecho son solidariamente responsables de declarar y pagar el impuesto a la renta que afecta a la
comunidad o sociedad de hecho. El comunero o socio de hecho puede liberarse o exonerarse de la solidaridad
individualizando en su declaración, ante el Servicio, a los otros comuneros o socios de hecho con sus nombres y
apellidos, RUT y domicilio.

- ¿Qué pasa con las comunidades o sociedades de hecho en el IVA? El art. 3 incisos 1° y 2° del Decreto
Ley N° 825 señala: “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas,
incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen
cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente
responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho”.
Estamos ente una solidaridad legal.

Diferencias establecidas entre esta solidaridad (Art. 3 inc. 1 y 2 del DL 825) y la del Art. 6 de la LIR.

1. La del Art. 3 es más amplia porque comprende a todas las comunidades, incluyéndose a la hereditaria y a
la resultante de la disolución de la sociedad conyugal.
2. La posibilidad de exonerarse de la solidaridad no existe en el Art. 3 del DL 825.
3. La solidaridad del Art. 3 es de mayor extensión, que la del Art. 6 de la LIR, porque aquella alcanza a
todas las obligaciones del DL 825 y está en cambio, solo a la obligación de declaración y pago de los impuestos
de la LIR.

Situación:
Una sociedad de hecho “Pedro Pérez y otros” fue fiscalizada y se descubre un delito tributario. Entonces el
director nacional del SII no interpone querella sino que solo persigue la multa conforme a un procedimiento
administrativo. Se reclama en enero y en febrero muere el dueño. Según el profesor, que defendía, había extinción
de la responsabilidad, de acuerdo al Art. 93 N 1 del Código Penal. La Corte Suprema, luego desechando el
Recurso de Casación dijo NO, porque el ordenamiento tributario contempla una señalada excepción a las reglas
50
generales del derecho común, que contempla la posibilidad de imponer una sanción infraccional, en este caso
multa, a una persona jurídica, por lo tanto responde la sociedad de hecho y no la persona administrador o dueño y
así no se aplica la norma del Art. 93 N 1 CP. Estos artículos son los Arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 señala, que
de las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. El
contribuyente era la sociedad de hecho. Luego yéndose a la definición de contribuyente, Art. 8 N 5 según el
profesor, se incurre en error de derecho en la aplicación del Art. 98 en relación con el Art. 8 N 5, porque en la
definición de contribuyente supone una persona natural o jurídica y aquí se trata de una persona de hecho. Pero
esta forma de razonar tenía una falla estructural, que era el Art. 3 inc. 2 del DL 825, donde se le otorga
expresamente l calidad de contribuyente a las sociedades de hecho. El profesor no lo consideró en su defensa
porque el abogado debe ser parcial. En todo caso el fallo no le sacó partido a esa falla. Sin embargo no estaba tan
perdido, porque la responsabilidad penal es personal y está bien que la sociedad de hecho tenga responsabilidad
en este caso, pero la persona jurídica como tal no puede delinquir, el dolo que requiere el tipo lo comete la
persona natural representante y si esa persona falta, quien se defiende?. La persona jurídica queda en la total
indefensión. Este punto es muy discutido en la Doctrina extranjera, discusión que va mas allá de los textos, sino
es una cuestión de fondo, porque se sostiene que en el campo económico penal hay tipos cuyos responsables son
personas jurídicas, que sería una excepción, y la sanción no será una pena restrictiva de libertad, sino que sería
una sanción pecuniaria.

El art. 99, por otra parte, establece que “Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicaran a
quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a
quienes hagan las veces de estos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento”.

El apremio no es una sanción, pues si se cumple la medida se extingue. El apremio se establece para forzar a
cumplir al deudor. El art. 99 del Código Tributario no logra destruir el mandato constitucional de que no existe la
responsabilidad penal objetiva y que la responsabilidad penal es personal. Estas normas las encontramos en el
Código Procesal Penal y en la Constitución.

Situación de las rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art. 7 de la LIR.

El art. 7 prescribe: “También se aplicara el impuesto en los casos de rentas que provengan de:
1. Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o de personas cuyos derechos
son eventuales.
2. Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3. Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quienes son los
verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.”
Este art. 7 manifiesta una cierta incertidumbre acerca de su titular y en consecuencia, acerca del sujeto pasivo
de la obligación tributaria. Lo que pretende establecer aquí el legislador tributario es una “regla especial” de
manera que esta incertidumbre no afecte la declaración y pago del impuesto a la renta.

El clásico ejemplo de negocio fiduciario es el de un mutuo con hipoteca, en que un amigo le pide prestado a su
compadre una cantidad de dinero. Y el mutuario le deja en garantía al mutuante (compadre) su casa. Pero el
compadre le pide a su amigo que mejor le venda la casa, él le pasa el dinero y se queda con la casa, y luego, al
pagar la deuda hacen el mismo negocio, pero en sentido contrario. Aquí se traslada el riesgo del acreedor al
deudor, ya que el deudor corre el riesgo si no paga.

El art. 65 inciso final de la LIR, en este sentido, prescribe que la obligación de presentar la declaración anual
pesa sobre los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o administradores de cualquier género.

El art. 3 del DFL N 3 (Reglamento del RUT) en este sentido establece la incorporación al RUT de los
patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban retener impuestos. Lo importante es que
51
no deben confundirse las rentas personales del administrador de estos bienes con las rentas que estos produzcan,
debiéndose en definitiva presentar una declaración separada de rentas, según se desprende de lo dispuesto en el
inc. 1 del art. 52 de la LIR, a propósito del impuesto global complementario. Esto significa que las rentas a que
se refiere el art. 7 deben declararse separadamente de las rentas del administrador.

Situación de los menores de edad.

El impuesto global complementario es el impuesto doloroso en el impuesto a la renta, que es progresivo con
una tasa que va del 5% al 40% con tasa marginal. Como una forma de eludir la progresión del impuesto global
complementario, ciertas personas naturales (contribuyentes) comenzaron a constituir sociedades, previa
autorización judicial, con sus hijos menores de edad. El hijo declaraba separadamente del padre el impuesto
global complementario que alcanzaba los $10 millones. SII reaccionó frente a eso y recurrió al CC a la institución
de la patria potestad y frente a ello dijo que las rentas que obtiene el hijo en su calidad de socio de en una sociedad
de personas, le corresponden legalmente al padre, y por lo tanto, debe el padre (como titular de la patria potestad)
en su declaración de impuesto global complementario colacionar a sus rentas propias las rentas atribuidas al hijo
menor de edad.

¿Significa que no se puede constituir una sociedad entre el padre y los hijos menores? Sí, se puede, pero no
podrán retirar utilidades a nombre del menor, pues los padres deberán declarar esas rentas para no tener problemas
con el SII. No existe al respecto un pronunciamiento judicial categórico.

o Defensas que se han dado a favor del contribuyente:

1. Dentro de los bienes expresamente exceptuados del derecho legal de goce se hallan los pertenecientes al
peculio profesional del hijo menor.
2. El mismo concepto legal del derecho legal de goce que se define como una facultad.

Situación de la asociación o cuentas en participación.

Definición art. 507 Código de Comercio: “La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes
toman un interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de
ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las
ganancias o pérdidas en la proporción convenida” Se trata de una sociedad “oculta”.

Se parece a la sociedad en comandita, aquí hay un socio gestor y un socio comanditario o participe, este coloca
el capital y el gestor la administración, el participe no responde sino del aporte, en cambio el socio gestor
responde personalmente por las deudas de la sociedad en comandita. Es una especie de ornitorrinco jurídico
(súper raro) y disfrazaba un préstamo con intereses.

El gestor es la cara visible de la asociación y responde de las deudas de la asociación con su patrimonio propio.
La asociación no tiene personalidad jurídica.

Art. 28 del CT. “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario,
será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que
constituyen el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se
consideraran para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de estos, solo en el caso que se
pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación” Por lo tanto, el responsable exclusivo
de la declaración de las rentas derivadas de las rentas es el gestor.

52
 Como dijimos el SII, a partir de la definición de este contrato por el Art. 507 del C. de C, solo lo acepta si se
celebra entre comerciantes y para un objeto mercantil, negándose por esta razón, en tal caso, a dar aplicación al
señalado Art. 28. No estamos de acuerdo por las siguientes razones:

1. La Doctrina del derecho comercial lo permite dentro del marco de la autonomía de la voluntad y de la
libertad contractual. Se trataría de un contrato de los denominados atípicos o innominados.

2. El Art. 28 CT no solo se refiere a este contrato, que es la especie, sino a cualquier otro “encargo
fiduciario”, que es el género. La asociación o cuenta en participación es una especie de encargo fiduciario.

Asociación o cuentas en participación como medio para evadir el principio de personalidad de las pérdidas.

Principio de la personalidad de las pérdidas.

A propósito de las rentas.

La pérdida tributaria es lo contrario a la utilidad tributaria. Cada año, al término de cada ejercicio la empresa
determina su renta líquida imponible, y da una utilidad o una pérdida.

La pérdida puede deducirse de utilidades pasadas o futuras; de modo que las pérdidas representan un activo
tributario porque en el futuro me permitirán deducirla de la utilidad y no pagar impuestos hasta el monto de la
pérdida (ventaja).

El principio en materia de pérdidas es que son personalísimas; esto es que no se transfieren ni se transmiten
(son de cargo de quien las genera).

Algunos contribuyentes para burlar este principio, podían recurrir o la fusión por absorción o a la asociación en
cuentas de participación.

Conforme al art. 28 del Código Tributario, el gestor de una asociación o cuentas en participación es el único
responsable de declaración y pago del impuesto a la renta (sujeto pasivo).

Participe Asociación o cuentas en participación Gestor

Por ejemplo, el Partícipe proyecta un negocio e invierte $500.000.000.- y en el curso del año obtiene
$3.000.000.000.- Se genera una utilidad de $2.500.000.000.- Habrá que pagar el correspondiente impuesto a la
renta.

Para evitar eso, celebra un contrato de asociación o cuentas en participación, en que otro sujeto adquiere la
calidad de gestor, que será el exclusivo responsable de la declaración y pago del impuesto.

53
 Se celebra el contrato por escritura pública, si fija el giro de la asociación, los aportes ($500.000.000.- por
parte del partícipe; y la administración bajo nombre propio por parte del gestor) y la distribución de las utilidades
(99% - 1%).

Entonces, el 1% representa el 10% del impuesto que se dejó de pagar. Declara el impuesto el gestor. Se tiene:
$3.000.000.000 (Ingresos brutos)
-$3.000.000.000 (pérdida tributaria) (gasto necesario) - Art. 31 n°3 LIR -----
-----------------
$0 (renta líquida imponible).

Existía una antigua circular de los años ’60 a propósito del art. 28 del CT, que decía que el gestor era el
exclusivo responsable de la declaración y pago del impuesto a la renta que afectaba la utilidad de la cuenta y que
para eso, debía considerar los ingresos y gastos propios con los de la cuenta (era un solo RUT, no podía
separarlos) y presentar una sola declaración.

Mediante este mecanismo de la asociación o cuentas en participación se vulneraba el principio de que las
pérdidas tributarias no se transmiten ni se transfieren.

La otra modalidad que estudiaremos en materia de impuesto a la renta, en los gastos necesarios para
producirla, es la fusión por absorción.

EL SII en los ’90 reaccionó contra esto, y mediante un a circular y varios oficios rectificó la posición
administrativa anterior y sostuvo que si bien es cierto el art 28 CT establece que la obligación de declarar y pagar
el impuesto a la renta recae sobre el socio gestor, no era menos cierto que después de la reforma de 1984 existía
una íntima relación entre la 1ª categoría y el impuesto global complementario y, en consecuencia, para estos
efectos (determinar la situación tributaria del partícipe frente al impto. Global complementario debían separarse
los resultados.

El participe no podía ser favorecido, para efectos de su global, con las pérdidas tributarias personales.

*REDACCIÓN DE UN RECURSO DE CASACIÓN A PROPÓSITO DE LAS NORMAS DEL SUJETO

PASIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA.

Paréntesis Alumna pregunta sobre CAMBIO DE SUJETO.

Si la dirección del flujo de dinero es:

- del sujeto pasivo al incidido (como ocurre en el Impuesto Único al Trabajo Dependiente) se trata del
impuesto de retención
- Si es del incidido al sujeto pasivo (como ocurre por regla general en el IVA), es decir, del comprador al
vendedor, se trata del impuesto de recargo

Excepcionalmente, el IVA puede ser impuesto de retención cuando opera el cambio de sujeto, es decir, en vez
de que el vendedor sea el sujeto pasivo (esto es, el obligado a recargar y enterar el arca fiscal con impuesto), lo es
el comprador y en ese caso el flujo va del incidido al sujeto pasivo y pasa a ser un impuesto de retención,
excepcionalmente.

Ejemplo: un niño (12 años) vende rosa mosqueta a un centro comprador de rosa mosqueta, al no tener factura,
el comprador va recargar el impuesto, pero lo va retener (no le va pagar el IVA) y va emitir una factura de

54
compra, el niño no tiene factura de venta y entonces va a declarar y enterar en arcas fiscales en el formulario de
declaración mensual el impuesto retenido a terceros.

Materia:

La Asociación o cuentas en participación se utiliza como una forma de evadir el principio de la personalidad
de las pérdidas, esto es, las pérdidas tributarias sólo pueden ser deducidas por el RUT que las genera, no se
transfieren ni se transmiten. La existencia de una pérdida tributaria significa un activo tributario, en el sentido que
en el futuro esa pérdida va a poder compensarse con una utilidad pasada o con una utilidad futura y en definitiva
va significar un menor pago de impuestos.

2.- FUSIÓN por ABSORCIÓN.

Otra fórmula empleada para evadir el principio de personalidad de las pérdidas.

La Fusión puede ser por:

- Creación Ejemplo, Sociedad A y Sociedad B se fusionan, dando lugar a una nueva Sociedad “AB”.
Las sociedades primitivas desaparecen, dando lugar a una nueva sociedad cuyo patrimonio va ser la suma del
patrimonio de las sociedades fusionadas. Lo importantes es que las sociedades primitivas o fusionadas
desaparecen.

- Absorción o incorporación Una sociedad absorbe a otra, la que desaparece subsistiendo la sociedad
absorbente.

Si las pérdidas son personalísimas, en la fusión por creación, si existen perdidas en la Sociedad A, no se
traspasan a la sociedad que nace con el proceso de fusión, si no que esas “perdidas se pierden”.
En cambio, en la fusión por absorción las pérdidas de la sociedad que desaparece no se traspasan a la sociedad
absorbente, pero las pérdidas que trae la sociedad que subsiste del proceso de la fusión se mantienen.

Ejemplo de cómo se utilizaba el mecanismo de la fusión por absorción para eludir el principio de la
personalidad de las pérdidas
- Pesquera MC Pato S.A.: FUT: 20 mil millones de pesos
- Farmacia Geniol S.A.: FUT: (-10 mil millones de pesos)

Estas dos empresas se fusionaron, desapareciendo la empresa pesquera y subsistiendo la farmacia, quedando el
FUT: 10 mil millones (20 - 10). En la junta extraordinaria en que se acordaba la fusión, también se decidía
cambiar el nombre de la farmacia pasando a ser Pesquera Mc Pato S.A., el giro, domicilio social, burlándose de
esta manera el principio de la personalidad de las perdidas.

El SII reaccionó frente a esta situación por la vía criminal interponiendo querellas por delito tributario, por la
figura residual del art. 97 N°4 inciso 1° última parte que sanciona el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a burlar el pago de un impuesto. Posteriormente el legislador reaccionó dictando la Ley 19.738
contra la Evasión y Elusión tributaria, la que, entre otras materias, estableció un inciso final al artículo 31 n°3
L.I.R. estableciendo una seria de requisitos para evitar la elusión que se producía. (Esto se verá en profundidad al
tratar los gastos necesarios para producir la renta y, específicamente, las pérdidas tributarias)

Si subsiste la pesquera, las pérdidas de la farmacia no se traspasan a la sociedad subsistente y la gracia es

aprovechar las perdidas.

55
OBJETO de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es una obligación de dar, específicamente, una suma de dinero. Ahora bien, ¿A
cuánto asciende esta suma de dinero que debe enterarse en arcas fiscales? Para determinar ello, se recurre a
dos elementos:

- Base imponible.
- Tasa.

1.- BASE IMPONIBLE

Es la cuantificación del hecho gravado. También se dice que es el hecho gravado expresado en números.
Ejemplo, en el IVA la base imponible en la venta es el precio y en los servicios es la remuneración, conforme al
art. 15 Decreto Ley N° 825.

Clasificación de la base imponible.

I.- Monetaria y No monetaria.

a) Monetaria: Es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulación corriente. Cuando la base imponible
es monetaria la tasa no lo es. Por ejemplo, en el IVA la base imponible es monetaria, pero la tasa no lo es, ya que
es porcentual (19%).

b) No monetaria: es aquella que se expresa en unidades no monetarias. Ejemplo, en los peajes la base imponible
es el paso del vehículo por la plaza de peajes y al no ser monetaria, la tasa necesariamente lo debe ser.

II.- Real y Presunta.

a) REAL: Es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser verificada, y se determina mediante
contabilidad, que puede ser completa o simplificada o mediante factura, contrato o convención.

Ejemplo de base real establecida mediante contrato Art, 20 N° 1 de la LIR

• En el caso de personas que den en arrendamiento, subarriendamiento, usufructo u otra forma de

cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada
mediante el respectivo contrato.

Por lo tanto, si un agricultor arrienda un predio debe tributar en base a renta efectiva según el respectivo
contrato, aunque su régimen general de la renta sea la renta presunta, pero la renta presunta es respecto de las
rentas provenientes de la explotación del predio no del arrendamiento. En este contrato de arrendamiento de un
predio agrícola debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el art. 75 bis del Código Tributario:

• En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien
raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría
de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta
norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias
mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre.

56
 Eventualmente, el arrendador puede traspasar al arrendatario el régimen tributario de rentabilidad efectiva de
renta completa. Esas son malas palabras para un agricultor, ya que es partidario de la renta presunta como
franquicia tributaria (colesterol bueno).

Por otra parte, la regla general tratándose de un CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE PRIMERA
CATEGORÍA DE LA RENTA (esto es, aquella que grava las rentas de capital o aquellas actividades en que
predomina el capital por sobre el trabajo, por ejemplo las empresas) es que determine renta efectiva según
contabilidad completa. La empresa que lleva contabilidad debe confeccionar un balance financiero al término
del ejercicio determinando una utilidad o una perdida. Se dice Balance financiero, porque para determinar la renta
efectiva afecta al impuesto a la primera categoría, el legislador da reglas propias en los arts. 29 y siguientes y,
como consecuencia de estas normas, puede ser que el balance tributario no coincida con el resultado financiero.
Por ejemplo, el legislador es muy riguroso para reglamentar los gastos, los desembolsos que pueden deducirse en
el ejercicio para disminuir la renta líquida imponible, así el legislador de la renta del año 74 (cuando los
automóviles eran de lujo) no le gustaban los Station wagon y similares, de modo que dichos gastos eran
rechazados.

Luego, si un gerente quiere tener un auto Mercedes Benz para ir a buscar a futuros socios al aeropuerto, todos
los desembolsos asociados a ese auto van a ser rechazados. Por ejemplo, si esos desembolsos significan $10
millones al año, en el balance habrá X – 10, pero como son gastos rechazados, en el balance tendremos X + 10, o
sea una mayor utilidad por 10 millones que va representar la suma de desembolsos efectiva de la empresa pero
que para la ley tributaria son gastos rechazados, de modo que la empresa tendrá que comprarse una camioneta
doble cabina.

En los artículos 29 y ss se establecen las reglas de cómo debe determinar la renta efectiva en base a
contabilidad completa el contribuyente de primera categoría, que constituye la regla general:

Ingresos Brutos (artículo 29)

- Costo Directo (artículo 30)
Renta Bruta
- Gastos Necesarios (artículo 31)
Renta Líquida
+ - Ajustes (artículos 32 y 33)

Renta Líquida Imponible, la que es igual a la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, sobre
ella se aplica la Tasa del Impuesto (20%). Ello nos da un Impuesto Determinado “X” – (eventualmente)
Créditos contra el impuesto a la primera categoría, lo que nos da como resultado el Impuesto a pagar.
La regla general es que se determine renta efectiva en base a contabilidad completa, pero también se puede
determinar en base a contabilidad simplificada.

• Contabilidad completa: consiste en llevar 5 libros de contabilidad y otros libros auxiliares dirigidos por
las leyes o por la dirección del Servicio.

• Contabilidad simplificada: consiste en llevar 1 libro o planilla de ingresos y gastos. Esta contabilidad es
excepcional y, por regla general requiere autorización previa del servicio.

b) RENTA PRESUNTA: Es aquella que se establece a priori por el legislador mediante una presunción legal y
cuyo fundamento puede ser el establecimiento de una franquicia tributaria (presunción de derecho) o como un
mecanismo de fiscalización (presunción simplemente legal)

57
 Cuando la renta tributaria es una franquicia tributaria, la presunción de renta es una presunción de
derecho, en tanto que cuando actúa como mecanismo de fiscalización, es una presunción simplemente legal, es
decir admite pruebas en contario.

La renta presunta como franquicia tributaria.

Tratándose del Impuesto de Primera Categoría, actualmente gozan de esta franquicia:

Los Agricultores.

Los Transportistas.

La pequeña y mediana Minería.

La Renta Presunta en la Agricultura.

¿Cómo opera la presunción?, ¿A cuánto asciende la presunción? Hay que distinguir entre:

1) Contribuyente Agricultor Propietario o Usufructuario: Se presume que esta persona tiene una renta
anual equivalente al 10% del avalúo fiscal del o de los predios, o sea, si un predio tiene un avalúo fiscal de
100.000.000 de pesos, la ley presume de derecho que la renta de ese señor es de 10.000.000 de pesos, sobre eso
aplica la Tasa del Impuesto a la Renta, del 20% (para este año), todavía sobre ese impuesto determinado, o sea,
$2.000.000 procede como crédito contra el impuesto de primera categoría el impuesto territorial pagado del
ejercicio, lo más probable, es que este señor del ejemplo no pague.

2) Contribuyente Agricultor Arrendatario o mero tenedor: El legislador presume una renta igual al 4%
del avalúo fiscal del predio, es decir si el avalúo fiscal es de 100.000.000 de pesos, va a presumir que la renta de
este señor es de 4.000.000 de pesos, le aplica la tasa, pero no tiene derecho a deducir el impuesto territorial.

¿El dueño del predio arrendador como tributa?

Artículo 20 n° 1 letra c) DL 824. “En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento,
usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos
bienes, acreditada mediante el respectivo contrato”, es decir renta efectiva según contrato.

La presunción de renta no sólo alcanza a la primera categoría, sino también al Impuesto Global
Complementario, por ejemplo el propietario de un predio persona natural, la ley presume una renta afecta al
Impuesto a la Primera Categoría del 10% del avalúo fiscal del predio, y también presume una renta respecto de
este propietario persona individual para los efectos del Impuesto Global Complementario del 10% y de que esa
suma la ha retirado en el ejercicio.

Si se trata de una sociedad de personas, por ejemplo “Agrícola y Forestal Las Perdices Ltda.”, y tiene 2 socios,
cada uno lleva el 50% de utilidades y perdidas, y explota como propietario el predio “Las Perdices”, con un
avalúo de 100.000.000 de pesos, la sociedad contribuyente de primera categoría va a tener una renta igual al 10%
del avalúo fiscal del predio, es decir de 10.000.000 y para los efectos del global complementario cada socio,
persona natural, en proporción a su partición de utilidades y perdidas, va a llevar a global 5.000.000 de pesos cada
uno.

El Impuesto de Primera Categoría lo paga la empresa que desarrolla una actividad en que predomina el
capital en base a la agricultura, art. 20 n° 1 letra b), renta presunta, la ley presume al contribuyente de primera
58
categoría en su calidad de propietario o usufructuario una renta igual al 10% del avalúo fiscal del predio, si el
avalúo fiscal es de 100.000.000 de pesos, la “Sociedad Agrícola y Forestal Las Perdices Ltda.”, va a tener una
renta que va a declarar de 10.000.000 de pesos. La ley también presume que esa renta la tiene el dueño de la
empresa en cuanto a contribuyente de Global Complementaria, y que es retirada en el mismo ejercicio, si el
Predio Las Perdices fuera de una persona natural, entonces lleva a global complementario 10.000.000 de pesos,
pero ¿Qué sucede si este predio es de una sociedad de personas cuyos socios son personas naturales, cuánto de
las rentas de la empresa lleva cada socio a global?, se está a la distribución de utilidades y perdidas de acuerdo
al contrato social.

Como la renta presunta en este caso corresponde a una franquicia tributaria, para tener derecho a ella hay
que cumplir ciertos requisitos, especialmente después de la reforma tributaria del año 90. Hasta ates de la reforma
tributaria del año 1990, el único requisito era no ser sociedad anónima.

Esta reforma del año 90’ buscaba recaudar más y acortar las brechas de injusticia dentro del sistema de
Impuesto a la Renta, en el caso de la agricultura como el único requisito era no ser sociedad anónima, una gran
empresa, por ejemplo una exportadora de fruta podía gozar de la Renta Presunta, constituyéndose como Sociedad
de Responsabilidad Limitada, si era sociedad anónima renta efectiva y contabilidad completa, eso significaba
que la franquicia tributaria favorecía a los grandes contribuyentes del sector agrícola, por ello uno de los objetivos
de esta reforma fue circunscribir esta franquicia tributaria al pequeño y al mediano.

También se producía otro fenómeno que era que este mecanismo de renta presunta permitía blanquera rentas
efectivas de contabilidad completa que no tributaba. Imaginemos el caso de un comerciante, dueño de un
almacén, renta efectiva de contabilidad completa, la renta efectiva allí era de 10.000.000 de pesos, pero el señor
tenía un vehículo que costaba 30.000.000 de pesos, entonces SII, le preguntaba, ¿Dónde obtuvo el dinero para
comprar este vehículo? A lo que él respondía que los había sacado de su parcela, puesto que tributaba con renta
presunta. Se quiso evitar esto.

Estos requisitos son:

A) Si las ventas netas (sin IVA) anuales no superan las 1.000 UTM, el único requisito será no ser
Sociedad Anónima.

B) Si las ventas netas anuales superan las 1.000 UTM, los requisitos son:

No ser Sociedad Anónima

Si se trata de una Sociedad de Personas y una Comunidad o Cooperativa Agrícola, que sus socios o
comuneros sean sólo personas naturales.

Este requisitos se establece, puesto que el legislador estima que si se trata de una Sociedad Agrícola cuyos
socios a su vez son sociedades, estos socios y este contribuyente, lee de corrido, porque la renta presunta en la
agricultura se ha justificado históricamente en la agricultura, porque el agricultor suele no leer de corrido,
entonces para facilitarle su trabajo, y para que no tenga que llevar tanto papel, a gente que no lee ni escribe de
corrido, entonces le vamos a establecer la renta presunta.

59
 No desarrolle otra actividad por la cual debe tributar en la primera categoría en base a renta efectiva y
contabilidad completa.

Es decir, el legislador no acepta el giro mixto, esto es para evitar el trasvasije de renta.

La actividad agrícola está definida en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, y generalmente existe un cierto
límite complejo con la actividad industrial, de hecho existe la actividad agroindustrial. Si un contribuyente
agricultor desarrolla una actividad agrícola y además una actividad industrial, pierde este requisito y tiene que
tributar con renta efectiva y contabilidad completa. Por ejemplo, el SII, ha dicho que la actividad forestal es
agrícola hasta antes de que el trozo pase por el aserradero, por tanto, este agricultor tiene actividad forestal, y
además tiene aserradero, lo que debe hacer para conservar la renta presunta por la actividad agrícola, forestal,
propiamente tal es constituir una sociedad para desarrollar el giro industrial.

Que las ventas anuales no superen las 8.000 UTM, para circunscribir la franquicia al pequeño y mediano
agricultor. (8.000 UTM, equivalen a 304.000.000, con valor de UTM de 38.000 pesos).

Cuando salió la Ley, los forestales reclamaron, dijeron que un predio de 100 hectáreas se planta, y hay que
esperar 20 25 años para cosecharlo, durante los 20 años, y salvo algún ejercicio excepcional de poda no van a
existir ventas, pero al año 20 fácilmente vamos a superar los 8.000 UTM, y después tendremos que reforestar, y
esperar otros 20 años, y quedaremos clavados con la renta efectiva y la contabilidad completa. Cuando se
modifica el DL 701 en el año 1997, por la Ley N°19.561, se estableció un tope para las ventas forestales
específico, este tope sería de 24.000 UTM en un periodo móvil de 3 años, por lo tanto, yo puedo pasarme en este
ejercicio, puedo vender por ejemplo, 20.000 UTM en bosques, paso las 8.000 UTM, pero si en los 3 años
anteriores o en los tres años siguientes, no supero en conjunto las 24.000 UTM, conservo la renta presunta.

SII posteriormente dijo, que para el cálculo de este tope, el agricultor que es agricultor propiamente tal y
además tiene plantaciones forestales, debe considerar para las ventas forestales el tope de las 24.000 UTM, en el
periodo móvil de 3 años, y además puede adicionar hasta 8.000 UTM de venta de productos agrícolas
propiamente tales.

Para el computo de estos topes el legislador estableció normas de relación, esto es, si una sociedad de
personas, comunidad o cooperativa agrícola está relacionada con otra por intermedio de una persona natural
agricultora, para el computo de estos topes debe sumar todas las ventas de las sociedades relacionadas y de los
socios personas naturales agricultores, y si la suma de todas estas ventas superan, todas pierden el derecho a la
presunción.

¿Qué quiso evitar el legislador? Quiso evitar que se burlara la ley. Imaginemos a don Raimundo dueño de 8
fundos y padre 8 hijos, entonces don Raimundo constituye 8 sociedades, en todas está él como socio con un hijo
distinto, y cada sociedad vende menos de 8.000 UTM, pero el conjunto de las sociedades vende 30.000 UTM al
año, como don Raimundo que es agricultor, persona natural, para los efectos de computar las ventas netas anuales
se deben sumar las ventas de todas las sociedades de giro agrícola, entonces así no le resulta a don Raimundo,
¿Qué tendría que hacer?, tendría que venderle a los hijos.

Con el mismo propósito de evitar que la ley se burlara, el legislador estableció normas de contagio, estas nos
dicen que se puede transmitir el régimen de renta efectiva y contabilidad completa por le enajenación de un
predio agrícola, cuando la enajenación se produce en el primer ejercicio en que el vendedor debe comenzar a
tributar con renta efectiva y contabilidad o en el ejercicio inmediatamente anterior, ¿Por qué?, porque si nos
pasamos e las ventas netas anuales debemos comenzar a tributar con renta efectiva y contabilidad completa a
partir del 1° de enero del año siguientes, por lo tanto si nos pasamos, nos pasamos con todo (norma importante de

60
gran aplicación práctica). No nos vamos a pasar por 25.000 UTM, si no que nos pasamos por todos los bosques,
porque va ser el último año en que nos vamos a poder favorecernos con la renta presunta, porque por ejemplo si
vendemos un bosque en 5.000.000 millones de pesos y vamos a pagar 0, en cambio si vendemos el bosque en
350.000 millones este año tributamos 0, y el 5 de enero del año siguiente vendemos el resto del bosque, por los
4.650.000 millones vamos a tener que tributar con renta efectiva, es decir poder descontar solamente los gastos,
pero ¿qué gastos?.

Por lo tanto, ¿cuál es la tentación? Don Raimundo vendió 20.000.000 UTM de productos agrícolas, este
ejercicio 2011, va a tener que empezar a tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1° de
enero del 2012, pero si don Raimundo dice, ¿y si le vendo a Pedrito el fundo en este ejercicio, y empieza Pedrito
de 0 con renta presunta?, se le responde que no al señor, puesto que hay normas de contagio, ya que si la
enajenación se produjo no en el 1° ejercicio en que debía comenzar a tributar con renta efectiva 2012, si no que en
el inmediatamente anterior 2011, o sea hay un periodo de contagio de 2 ejercicios, si la enajenación se produce al
3° ejercicio el adquirente mantiene su régimen normal que será renta presunta o efectiva en la primera categoría, o
sea, no hay contagio.

¿Por qué se estableció este periodo, y no se estableció una afectación de un régimen tributario permanente?

Por una razón de política económica, si se hubiese establecido que el predio quedase afectado con el régimen
tributario permanentemente y para siempre, ese predio se habría perdido para la agricultura y habría ido a dar
manos del sector forestal, porque las grandes forestales son todas sociedades anónimas y tributan con renta
efectiva y contabilidad completa, el régimen tributario del predio les da lo mismo; en cambio los agricultores,
para ellos el régimen de rentas presuntas es importante, por lo tanto, si van a comprar un predio por el cual van a
quedar afectos a renta efectiva y contabilidad completa, no lo hacen, ¿Quién lo va a comprar? Probablemente
una forestal, por eso el contagio solamente llega a 2 periodos, y por eso en la escritura pública de compraventa
de un predio agrícola debe dejarse constancia del régimen tributario del vendedor, pero para que tenga alguna
utilidad esta declaración tiene que indicarse a partir de qué ejercicio comenzó a tributar con renta efectiva, para
que pueda determinarse si hay contagio o no, y eso debe pedirse que el contador lo certifique.

Una vez que el contribuyente se pasa al régimen de renta efectiva y contabilidad completa, no puede volver
al de renta presunta, salvo que durante 5 ejercicios consecutivos no tenga una renta, sólo al 6° ejercicio podría
volver.

El contribuyente que tiene derecho a la renta presunta, puede optar por tributar con renta efectiva y
contabilidad completa.

El agricultor que tributa en base a renta presunta no está obligado a llevar contabilidad, pero le es necesaria,
le es conveniente para los efectos de justificar inversiones en los términos del art. 71 de la LIR.

Renta Presunta de los Bienes Raíces no agrícolas.

¿Cuáles son las rentas de los bienes raíces no agrícolas? Las rentas de arrendamiento. Si yo arriendo un
departamento, la persona que me lo arrienda es un contribuyente de primera categoría sobre un bien raíz no
agrícola, y las rentas que perciben cuando yo les pago, es una renta que esta afecta al impuesto de primera
categoría.

Al igual que tratándose de los bienes raíces no agrícolas, aquí también el legislador establece un régimen de
renta presunta como franquicia tributaria, y la renta presunta aquí corresponde al 7% del avalúo fiscal, y para
tener derecho a la renta presunta solamente se requiere:

• No ser Sociedad Anónima, si es Sociedad Anónima es siempre renta efectiva y contabilidad completa,
puesto que es una Sociedad de Capital.
61
• Que las rentas de arrendamiento anuales no superen el 11% del avalúo fiscal del inmueble o de los
inmuebles, este 11% lo vamos a encontrar en la legislación tributaria, en distintas materias. Las leyes tributarias
con sus diversas modificaciones son del año 1974, el DL 824, 825 son del año 1974, cuando regía una Ley de
Arrendamiento muy distinta, y había una renta de arrendamiento muy distinta, y había una renta de arrendamiento
máxima que era del 11% del avalúo fiscal.

Al igual que en el caso anterior el contribuyente que tiene derecho a la presunción puede optar por tributar en
base a renta efectiva y contabilidad completa.

¿Cómo determina su renta de arrendamiento siendo renta efectiva el contribuyente?

Mediante el contrato, mediante contabilidad simplificada, esta requiere una resolución previa del Director
Regional que la autorice.

La renta presunta como mecanismo de fiscalización

Según el profesor, en este caso el legislador establece la presunción de rentas, sea porque se carece de
antecedentes para determinar la renta efectiva o como reacción a la conducta elusiva del contribuyente.

La presunción de renta aquí es simplemente legal, admite prueba en contrario.

1) La renta presunta cuando se carece de antecedentes para determinar renta efectiva.

La primera situación tiene lugar, cuando existe la pérdida o la inutilización de los libros de contabilidad y de la
documentación soportante, a que se refiere el art. 97 N° 16 del Código Tributario.

¿Qué sucede en este caso?, lo que ocurre es que se pierden los libros de contabilidad o se inutilizan.

¿Cómo determinamos cuanto impuesto se debe? No hay antecedentes, ya que estos antecedentes estaban en estos
libros perdidos o inutilizados. La pérdida o inutilización no fortuita de libros de contabilidad o documentación
soportante responde de infracción tributaria sancionada en el art. 97 N°16, y si corresponde a un medio para
ocultar un delito tributario se sanciona autónoma y específicamente como delito tributario, para evitar estas
sospechosas pérdidas o inutilizaciones de estos documentos con posterioridad a una notificación de fiscalización
tributaria.

Artículo 65 inciso 2° Código Tributario. “Se presume que en el caso del aviso o detección de la pérdida o
inutilización de los libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso 1° del N°16 del artículo 97, la
base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta será la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas
anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y similares.
El porcentaje máximo aludido será determinado por el Servicio e Impuestos Internos con los antecedentes de que
disponga”.

Esta norma establece parámetros conforme al cual el SII va a establecer la renta. El art. 35 de la Ley de la
Renta, se refiere a otros casos.

Cuando la renta presunta se establece como mecanismo de fiscalización, tiene por objeto facilitar la labor del
SII,
− sea porque faltan antecedentes para determinar la situación tributaria del contribuyente,
− sea como reacción a un comportamiento elusivo del contribuyente.
62
 En la renta presunta como mecanismo de fiscalización, cuando faltan antecedentes se utilizan 2 normas
fundamentales:
• Art. 65 inciso 2° del Código Tributario.
• Art. 35 de la LIR.

El art. 65 del Código Tributario establece la facultad de tasar la base imponible por parte del Servicio
conforme a los parámetros que establece, en los casos de pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y
documentación soportantes a que se refiere el art. 97 Nº 16 del Código Tributario.

En los demás casos, cuando se carece de los antecedentes para determinar la base imponible efectiva del
contribuyente, es decir, cualquier otro caso que no se produzca por pérdida o inutilización en los términos
del art. 97 Nº 16 se debe aplicar el art. 35 de la LIR.

¿En qué otros casos se puede carecer de antecedentes?

Otro caso puede ser, la situación de un contribuyente agricultor que declaró sus rentas, con renta presunta, sin
tener derecho a ello y, por lo tanto, el Servicio advertido de la situación, le indica que debe rectificar su
declaración de impuestos, declarando sus rentas efectivas.

***Pregunta de alumno, sobre el colesterol bueno y malo en relación con la renta presunta. Esta expresión a que
hace alusión el profesor, colesterol bueno y malo, se refiere a que la renta presunta en términos generales y
abstractos corresponde a una renta fijada a priori por el legislador que puede o no coincidir con la realidad, a
diferencia de la renta efectiva que se acerca o se aproxima con la realidad y que se determina en base a elementos
objetivos como la contabilidad, que puede ser completa o simplificada, contrato, factura, etc.
La renta presunta suele establecerla el legislador como franquicia tributaria para favorecer a los contribuyentes
caso en el se habla de colesterol bueno (los agricultores, transportistas, quienes no tienen obligación de llevar
contabilidad completa) y el colesterol malo, se produce cuando el legislador establece la presunción de renta
como mecanismo de fiscalización***

2) Renta presunta como método de fiscalización como reacción a un comportamiento elusivo por parte del
contribuyente
Como mecanismo de fiscalización, la renta presunta se utiliza también para reprimir la elusión de las reglas del
sistema, produciéndose lo que el profesor llama la trilogía maldita, que está compuesta por los arts. 70 in. 2 de la
LIR en relación con el art. 21 inciso 2° de la LIR, en relación al art. 76 inciso 2° del D.L. 825.

La filosofía de estas reglas parten de la base que, si una persona obtiene una renta debe declarar sus impuestos,
pudiendo realizar todas las transacciones que estime conveniente con tal renta, si el contribuyente lo desea puede
comprarse un departamento en Viña del Mar, pero el legislador ataja al contribuyente en la justificación de sus
inversiones, debido a que el contribuyente que compró el departamento debe justificar el origen de los fondos, es
decir, que debe haber pagado los impuestos correspondientes; pero si no puede justificar los fondos con que
compró departamento, el legislador establece presunciones legales que permiten cobrar los impuestos
respecto de las sumas no justificadas.

• El art. 70 inc.1 dispone “se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas”, estableciendo una presunción simplemente legal. Por
lo tanto, si una persona por gastos de vida tiene $1.000.000, la ley establece una presunción simplemente legal de
que esa persona tiene una renta mensual de $1.000.000.

63
• Este artículo, en su inciso 2°, señala que “si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha
efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto
de Primera Categoría según el Nº 3 del art. 20 o clasificadas en la Primera Categoría conforme al Nº 2 del art.
42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente”, luego la norma es una presunción legal, que parte del
indicio que debe haber un hecho cierto o conocido del cual se infiere uno desconocido. Por lo tanto, de acuerdo a
la norma, si hay un gasto, desembolso o una inversión (hecho conocido), lo cual debe ser acreditado por el SII, se
presume que corresponden a rentas omitidas, es decir, rentas no declaradas, y se les afectan con el impuesto de
segunda o primera categoría según sea la actividad principal del contribuyente. Por ejemplo si se trata de un
abogado que no logra justificar la inversión se afectará con el impuesto de Segunda Categoría del art. 42 Nº 2,
porque esa es su actividad principal; si es un contribuyente agricultor se le afectará con el impuesto de Segunda
Categoría; si el contribuyente tiene dos o más actividades de Primera y de Segunda Categoría habrá que analizar
qué se entiende por actividad principal, considerando cuál de ellas ha declarado más rentas, de acuerdo a la
actividad en que se suscita el problema. Por ejemplo, si tiene honorarios de abogado por $30.000.000 y ventas
como agricultor por $200 millones, habrá que analizar el caso.

Para estos efectos el concepto de gastos, desembolso o inversión es fundamental, según fallos de la Corte
Suprema, significa un egreso del patrimonio del contribuyente, pero por ejemplo un depósito en cuenta corriente
por $100 millones se ha entendido, que eso no es ni un gasto ni un desembolso ni una inversión.

2ª Categoría art. 42 Nº2 LIR

Gastos = IGC
Desembolsos se atiende a la actividad
Inversión no principal del contribuyente
Justificados 1ª Categoría art. 20 Nº 3 LIR
= Imp. 1º categoría

Dueño de la Empresa

Art. 21 inc. 2 LIR

Renta Presunta

Retiro Presunto = IGC

Explicando el cuadro, supongamos que un abogado (que esta efecto al impuesto de segunda categoría), declaró
una renta de $20.000.000 pero no justificó una inversión de $100.000.000, en este caso, se debe sumar los
$20.000.000 más $100.000.000 debiendo calcular el impuesto sobre una base imponible de $120.000.000.

En cuanto al impuesto de Primera Categoría, la ley dispone que si la empresa no logra justificar su inversión,
el legislador presume que se trata de una renta omitida, es decir, siendo dineros negros, (se vendió y no se
facturo) y se afecta con el impuesto de primera categoría, pero luego el legislador dispone que la renta presunta
corresponde a un retiro presunto y se va a afectar a los dueños de la empresa, personas naturales, además con el
impuesto global complementario, por lo tanto, si esa empresa es individual, va a pagar como contribuyente de
Primera Categoría el 17% y como contribuyente de Segunda Categoría el impuesto global complementario.

• La norma del art. 21 inc. 2 LIR dispone que “también se considerarán retiradas de la empresa, al término
del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la

64
aplicación de lo dispuesto en los arts. 35, 36 inc. 2, 38 a excepción de su inc. 1, 70 y 71, según proceda”, es decir,
si se trata de una empresa que declara renta efectiva en la Primera Categoría, y se le ha aplicado la presunción del
renta del art. 70, se presume que corresponde a un retiro presunto y por lo tanto, se la afectará en cuanto a retiro
presunto, con el impuesto global complementario al dueño de la empresa, persona natural.

Para el profesor la norma del art. 70 no es una presunción, sino que es una ficción, que grava al dueño de la
empresa sin que exista incremento de patrimonio y en tal sentido inconstitucional.

Los retiros presuntos tienen por filosofía gravar a los dueños, cuando disfrazado como gastos de la empresa
realizan un retiro efectivo de utilidades. Por ejemplo, cuando una persona dice que pagó $100.000.000 en sacos de
carbón y la empresa no tiene ninguna máquina que funcione con sacos de carbón. En esta situación hay un retiro
de utilidad disfrazado de gastos de la empresa, por lo tanto, se rechaza el gasto de la empresa y se le afecta con el
impuesto de primera categoría, afectándose también a los dueños con retiro presunto, pero en este caso el dueño
de la empresa va a ser afectado por el impuesto global complementario. En definitiva el art. 70 establece una
ficción, porque se está afectando al dueño de la empresa sin que exista un incremento de patrimonio, sin que
exista una renta, y la constitución asegura que las personas van a ser gravadas en función de las rentas.

• El art. 76 inc. 2 del D.L 825 dispone que si el contribuyente es de primera categoría y además es
contribuyente del impuesto al valor agregado, se presume que esas rentas determinadas por el Servicio
corresponden a ventas omitidas y se afectan por el IVA, en este sentido la sumatoria de estos impuestos
también podría considerarse que son confiscatorios.

La tasa del impuesto: Es el monto del impuesto por unidad de base imponible.

Clasificación de la tasa:

1. Tasas monetarias y tasas porcentuales: como su nombre lo indica, las tasas monetarias son aquellas
que se expresan en moneda. Por ejemplo, el impuesto a los cheques establecido en el Decreto Ley N° 3.475. En el
caso específico del impuesto de timbres, así se contempla en el art. 3: “Las tasas fijas de este decreto ley podrán
reajustarse semestralmente por medio de un decreto supremo hasta en 100% de la valoración que experimenta el
IPC…”.

Las tasas porcentuales, son aquellas que se fijan en un porcentaje en relación a la base imponible. Por
ejemplo, el IVA.

2. Tasas fijas y tasas variables: en los impuestos de tasas fijas la alícuota es la misma cualquiera sea la
base imponible. Por ejemplo: la tasa del impuesto de primera categoría en la renta, que asciende al 17% o la tasa
del impuesto al valor agregado, que es del 19%.

Las tasas variables son aquellas que varían en función de la base. Teóricamente pueden ser progresivas o
regresivas. En el primer caso la tasa aumenta a medida que aumenta la base y en el segundo la tasa disminuye a
medida que aumenta la base.

3. Tasas progresivas, tasas regresivas y tasa marginal: un impuesto es de tasa progresiva cuando la tasa
aumenta a medida que aumenta la base y será regresiva cuando la tasa disminuye a medida que aumenta la base.
Por razones obvias no hay impuestos de tasa regresiva. Lo que si existen son impuestos con efectos regresivos.
Por ejemplo: el IVA, en que:

Ingreso (I) = Ahorro (A) + Gasto (G)

65
 De tal manera que, a mayor ingreso, mayor ahorro y por ende menor porcentaje del ingreso afecto a impuestos.
Un ejemplo histórico de un impuesto con efecto regresivo es la antigua tasa adicional del art. 21 LIR, antes de la
reforma del año 1984. Así tenemos la siguiente situación: si una empresa necesitaba $1.000 millones, para
aumentar su capital y hacer más negocios, el legislador tributario la incentivaba para que la empresa entrara a la
bolsa y emitiera bonos o acciones y los accionista chilenos comprar las acciones y así la empresa obtendría la
cantidad que necesitaba. Y si la empresa tenía utilidades propias, la idea es que su crecimiento no lo financiara
con sus propias utilidades, sino que saliera a la bolsa. Y así la famosa tasa adicional del Art. 21 LIR, obligaba a la
empresa a pagar contra una utilidad devengada, una tasa del 40% de las utilidades antes de ser distribuidas entre
los socios, como anticipo al impuesto global complementario (IGC).

El dogma antiguamente era que las empresas no crecieran bajo “capitalización” sino abriéndose a la bolsa. El
problema era que si el accionista era afectado por una tasa media del impuesto global complementario inferior al
40% la diferencia a su favor no se le devolvía. Así el gran accionista que tenía hartas rentas afectas al IGC
utilizaba el 100% del crédito. Si era un pequeño accionista que no ocupaba todo el crédito, para él la tasa tenía
“un efecto regresivo”.

Se habla de tasa marginal para referirse a la tasa más alta que alcanza la renta de un contribuyente en una
escala progresiva. ¿Cuál es la tasa marginal más alta en el IGC en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de la
LIR, en la parte que exceda las 150 UTA. Conforme a la tabla vigente para el año 2007, si una persona tiene una
renta superior a $57 millones - anuales va a quedar en el tramo 40%, su tasa marginal será de 40%. Esto es una
progresión graduada, lo que no significa que toda la renta pague la misma tasa marginal, porque no es progresión
global, sino que solamente el peso que coloque sobre los $57 millones – pagara el 40%.

¿Por qué se llama impuesto global complementario?

El impuesto global complementario o impuesto de superposición, es un impuesto terminal, todas las rentas van
a dar al impuesto global complementario. La reforma de 1984 creó una conexión entre el impuesto global
complementario y el impuesto de categoría, en el sentido que lo que paga la empresa (contribuyente de primera
categoría), es decir, las rentas que percibe el dueño (persona natural) de la empresa van a quedar afectas al
impuesto global complementario, y lo que pagó la empresa como impuesto de primera categoría, por esa renta va
a ser un crédito con (me fue imposible escuchar la palabrita que seguía… algo de IGC).

Es así como nos damos cuenta que una misma renta va a quedar afecta al impuesto de primera categoría y al
impuesto global complementario.

Con la reforma de 1984, el impuesto de primera categoría se va a transformar en un “impuesto nominal”

porque es un anticipo de lo será el verdadero impuesto a la renta.

- Es un impuesto global porque pretende afectar todas las rentas de una persona natural con domicilio
o residencia en Chile. Aun las rentas afectas a un impuesto único.
- Es un impuesto complementario porque complementa la tributación que esa renta ha tenido en
categoría, primera o segunda. Es tan global, que si un contribuyente tiene rentas afectas al impuesto único de
rentas por trabajo dependiente e incluso tiene rentas exentas del IGC, para aplicar la escala a que se refiere el Art.
52 hay que considerar también esas rentas exentas.

Ejemplo: Una S.A. tiene un negocio por $1.000 millones y viene un caballero, y le dice “le ofrezco $10.000
millones por el negocio”, entonces la S.A tendrá utilidades por $9.000 millones afectas al impuesto de primera
categoría. Son 4 accionistas: Soc. de acciones “A”, Soc. de acciones “B”, Soc. de acciones “C” y Pedro Pérez.
Cada uno tiene un 25% y descontados todos los impuestos queda en $8.000 millones. A cada accionista le

66
corresponde 2.000 millones, pero ninguna de las sociedades quedará afecta al impuesto global complementario,
solo el porfiado Pedro Pérez, ya que este es una persona natural con domicilio o residencia en Chile.

Los impuestos progresivos o de tasa progresiva, puede a su vez ser:

a) De progresión graduada.
b) De progresión global.

Ejemplo de determinación del IGC:

Hay un método legal y un método practico, veremos el método práctico.

Método práctico: aplicación de la tabla proporcionada por el SII. Es una tabla de matemática financiera, se
ubica la renta en la tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa global a
la tasa graduada, la tabla contiene una “cantidad fija a rebajar”.

En el ejemplo:

Desde Hasta Factor Cantidad a

rebajar.
0 5.114.502 Exento 0
5.114.502 11.365.560 0,05 255.752,10
11.365.560 18.942.600 0,1 824.000, 03
18.942.600 36.519.640 0,15 1.771.133,10

Se toman entonces los $24.625.380 que quedan en el 4 tramo, se multiplica por el factor que es 0,15, que nos da
$3.693807, menos la cantidad fija a rebajar de $1.771.133,10 de lo que resulta $1.922.673,9 (en el ejemplo el
profesor uso la tabla correspondiente a otro año, por lo tanto, los datos han cambiado).
4. Tasa promedio y tasa media (o incidencia real del impuesto)
La tasa promedio corresponde a la suma de todas las tasas aplicadas a la base, divididas por el número de tramos
considerados. En el ejemplo, la tasa total es de 30 (0+5+10+15 = 30) dividido por 4, la tasa promedio es de 7,5%.

La tasa media en cambio, indica la real incidencia de un impuesto de progresión graduada cuando los tramos
tienen distinta extensión y se determina dividiendo el monto del impuesto determinado por la base imponible y
multiplicando el resultado por 100. En el ejemplo:

Impuesto determinado: 1.922.673,9 / 24.625.380 x 100 = 7,8%

Lo anterior significa que para que una persona que tiene una renta de $24.625.380 la incidencia del IGC es de
un 7,80%.

El concepto de tasa media tiene aplicación en el art. 54 N 3 de la LIR. Esta disposición obliga a colacionar en
la base imponible del IGC las rentas exentas del tributo o afectas al impuesto único del Art. 42 N 1, para los
efectos de subir, si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina entonces, como si esas rentas
estuvieran gravadas, pero como no lo están, le otorga al contribuyente un crédito (Art. 56 N 2) por la tasa media
que según la escala resulte para el total de las rentas.

Ejemplo: pensemos en un accionista de CENCOSUD que tiene 3 tipos de rentas, correspondiéndole la suma de
$20 millones por concepto de dividendos, estando afecta esta suma al impuesto global complementario por ser
persona natural. Y como médico tiene una renta afecta al IGC por una suma de $20 millones. Y como profesor

67
universitario gana $12 millones (esta cantidad va a estar afecta mes a mes al impuesto único a las rentas del
trabajo dependiente) este último es un “impuesto de retención” y que la Universidad va a retener para enterarlo en
arcas fiscales. Estos $12 millones no quedan afectos al IGC, pero el Art. 54 N 3 nos dice que se consideraran las
rentas afectas al IGC y las que no lo estén o estén afectas al impuesto único del Art. 42 N 1, o sea, para aplicar la
tasa del Art. 52 no tiene que considerarse la base de $40 millones, son que de $52 millones.

¿Qué se le concede como crédito?

La suma que se expresa en el Art. 54 N 3 inc. 2 de la LIR. La suma que resulta de aplicar la tasa media
calculada sobre la totalidad de las rentas aplicada a las rentas afectas al impuesto único, es decir, en el ejemplo,
habrá que aplicar la tasa sobre los $52 millones, no sobre los $40 millones, eso dará una suma, supongamos $7
millones, después habrá que descontar el crédito del Art. 56 N 2, que consiste en sacar una suma que va a ser
igual a la que resulte de aplicar la tasa media calculada sobre $52 millones, supongamos 15%, aplicar esa tasa
media sobre las rentas no afectas al IGC ($12 millones en el ejemplo) supongamos que resulta una cantidad de
$750.000, luego habrá que restar:

$7 millones - $750.000 = $6.250.000.

¿Qué efectos se consigue con esto?

Que las rentas no afectas al IGC alcancen un tramo más alto, porque el legislador es perverso.

Tasas legales, nominales y reales.

1. Tasa legal: Es la que establece la ley.

2. Tasa nominal: Es la más alta que puede alcanzar una renta en la escala de tasas establecidas por el
legislador, cuando establece un sistema de tasas progresiva, sea global o gradual.
3. Tasa real o efectiva: Es la tasa media. No es lo mismo la tasa promedio.

Determinación de la obligación tributaria.

Concepto: Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, del contribuyente o del juez,
destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.
Este concepto es bastante sencillo, pero requiere una explicación.

*Nosotros sabemos que la obligación tributaria es una obligación legal. Nace por el solo ministerio de la ley
cuando se verifica el hecho gravado descrito como apto para darle nacimiento. También entra a jugar el concepto
de devengo que, cuando es legal, suele ser una suerte de ficción jurídica que reputa nacida la obligación en un
determinado momento (por razones de seguridad jurídica) aunque en ese momento el hecho no se haya verificado
en la realidad.

Pero esta es una obligación legal. Nació por mandato del legislador. Cómo sabemos cuánto se debe pagar.

El concepto de determinación de la obligación tributaria apunta a ese proceso, que tiene por objeto
fundamental establecer que respecto de un contribuyente determinado debe pagarse un impuesto determinado y la
medida de ese impuesto.

Quién efectúa esta determinación.

1. Lo normal en nuestro sistema, donde nuestros impuestos son de declaración y de pago simultáneo, es que
la determinación la efectúe el propio contribuyente, vía papel o electrónica.

68
El mismo determina los elementos que concurren y cuatifican el monto a pagar.
Sin perjuicio de la facultad de fiscalización a posteriori que ejerce la administración tributaria (en este caso, el
Servicio de Impuestos Internos).
Incluso ahora, la informática ha avanzado tanto que hoy día el SII, sin que sea obligatorio, sugiere una declaración
de impuestos a los propios contribuyentes con los antecedentes que han poblado la base de datos electrónica del
servicio. Ello no significa que sea el SII el que determine primeramente y por regla general la obligación
tributaria, pues sigue siendo responsabilidad del contribuyente. La propuesta que efectúa el SII se hace con
antecedentes de que dispone en un momento determinado, que pueden ser distintos a la realidad, sea a favor o en
contra del propio contribuyente.

2. La administración tributaria. Excepcionalmente, determina la obligación tributaria, lo que ocurre

normalmente con impuestos que no están sujetos a declaración.
Ej. Impuesto territorial. La determinación de la obligación tributaria, la efectúa directamente la administración
tributaria.
También realiza esta determinación la administración tributaria, cuando habiéndose efectuado la declaración de
impuestos por parte del contribuyente con ocasión de una fiscalización posterior, surge un conflicto. El servicio
procede a liquidar y/o girar una diferencia de impuestos.

3. El juez. Se solía dar como ejemplo de determinación judicial de la obligación tributaria el caso del
impuesto de herencia y donaciones (Ley n° 16.271).
Hoy, después de la reforma de la Ley n° 19.903, la regla general es que la dación de la posesión efectiva de la
herencia intestada sea un trámite administrativo en que interviene el Servicio de Registro Civil.
Excepcionalmente interviene el juez en el caso de sucesión testamentaria. Y en ese caso, se mantiene que, previo
informe del SII, la determinación del Impuesto de herencia definitiva, la efectúa el tribunal.
*Hoy es un impuesto sujeto a declaración.
*Suspiro del profesor: Un señor murió sin testamento, y su sucesión ya ha pagado $600.000.000.- de impuesto de
herencia, sin incluir fundos ni bosques. Descartando los bosques (exentos por estar acogidos al DL 701), la
ampliación del inventario significaba pagar $970.000.000.- más de impuesto.

4°) Causa de la obligación tributaria.

Al igual que en la obligación civil, se discute entre causalistas y anticausalistas, si la causa es o no un elemento de
existencia de la obligación tributaria.
En nuestro derecho positivo, la causa de la obligación se concibe como un elemento de las obligaciones
contractuales (Art. 1467 CC: “No puede haber obligación sin una causa real y lícita… Se entiende por causa el
motivo que induce al acto o contrato…”).

La obligación tributaria en cambio, es una obligación legal. Por eso se ha fallado que la devolución por pago
de lo no debido tributario no puede fundarse en la ausencia de causa, pues conforme a nuestro CC la causa es un
elemento de las obligaciones contractuales (Fallo de Manuel Somarriva, como abogado integrante de la Corte de
Apelaciones de Santiago, hacia la década de los 40’). Por esta razón, el pago indebido en materia tributaria se
funda en principios distintos al del cuasicontrato homónimo del CC.

El fundamento del pago de lo no debido en materia tributaria se halla en el principio de legalidad tributaria.
Cuando se paga indebidamente un tributo, se está pagando sin que haya ley que lo establezca o más allá del límite
impuesto por ella. La causa no importa, ni menos el error de quien paga como ocurre en Derecho Civil (aun
cuando excepcionalmente se permita alegar error de derecho).

OBLIGACIONES ACCESORIAS O SECUNDARIAS.

69
 Nosotros partimos diciendo al estudiar el concepto de relación jurídico tributario, con ocasión del ejercicio del
poder tributario, se generaba una serie de relaciones entre el titular de este poder y los contribuyentes y aún de
terceros; que era una relación de contenido complejo; que la parte más importante de esta relación era la
obligación de pagar (que es de dar). Pero antes, durante y después del nacimiento de la obligación tributaria
coexisten otras obligaciones y deberes tributarios que la doctrina, para distinguirlos de la primera (pagar), ha
denominado obligaciones o deberes secundarios o accesorios; expresión que no ha dejado de ser criticada
porque no son dependientes de la obligación principal, sino que son autónomas. Lo secundario también apunta a
que en esta relación tributaria de contenido complejo sigue siendo más importante la obligación de pagar.

Estas obligaciones tienen por objeto facilitar la fiscalización y la recaudación íntegra y oportuna de los
impuestos, y no sólo pueden recaer sobre los contribuyentes, sino también respecto de terceros.

Pueden afectar al propio contribuyente y aún a terceros, aun cuando se trate de informar ciertos hechos de
relevancia tributaria, que constituyen verdaderos deberes (Por ejemplo, la obligación que tienen los bancos de
informar al SII de los intereses u otras rentas que han pagado a sus clientes en el año calendario respectivo, o la
obligación de los notarios y conservadores para que se les acredite el pago de ciertos impuestos que autorizan,
inscriben o protocolizan, arts. 74 y 75 del Código Tributario).

Art. 74. “Los conservadores de bienes raíces no inscribirán en sus registros ninguna transmisión o
transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o
arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad
raíz materia de aquellos actos jurídicos. Dejarán constancia de este hecho en el certificado de inscripción que
deben estampar en el título respectivo”.

Art. 75. “Los notarios y demás ministros de fe deberán dejar constancia del pago del tributo contemplado en
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los documentos que den cuenta de una convención afecta a
dicho impuesto”.

Pero de inmediato surgen los problemas; por ej. Si se trata de una subinscripción porque se modificó la
jurisdicción del Conservador (llevo los papeles de Los Ángeles a Sta. Bárbara), ¿debo acreditar el pago de los
impuestos?: NO, porque no se trata de ninguna transferencia ni transmisión.

Si se trata de practicar la inscripción especial de herencia, ¿debo acreditar el pago de la contribución de bienes
raíces?: No es transferencia. Tenemos el Art. 688 CC, pero la inscripción es para conservar la historia de la
propiedad raíz, porque la transferencia se efectuó por el modo “sucesión por causa de muerte”.

¿Y el impuesto territorial, es un impuesto fiscal?: Cuando se deben $100.000.000.- la discusión pasa a ser
importante. Cuando la cuantía da para pagar abogado, se discute la cuantía y se llega hasta la Corte Suprema
discutiendo.

Hay que tener presente también el art. 92.

Explicación previa: Cuando Ud. Debe un impuesto, debe acercarse, se pide una condonación de intereses
penales y multas, y paga. Y si no tiene dinero para pagar, se puede celebrar un convenio de pago (1 cuota al
contado y el saldo en cuotas, generalmente por 12 meses; extendiéndose últimamente hasta 36 meses por leyes
especiales que se han ido prorrogando año a año). Llevar el convenio al día, ¿ese convenio permite acreditar para
estos efectos, que estoy al día en el pago de un impuesto?: A esto se refiere el art. 92 CT.

Art. 92: “Salvo disposición en contrario, en los casos en que se exija comprobar el pago de un impuesto, se
entenderá cumplida esta obligación con la exhibición del respectivo recibo o del certificado de exención, o
70
demostrándose en igual forma estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago celebrado con el Servicio
de Tesorerías. El Director Regional podrá autorizar, en casos calificados, se omita el cumplimiento de la
obligación precedente, siempre que el interesado caucione suficientemente el interés fiscal. No procederá esta
caución cuando el Director Regional pueda verificar el pago de los impuestos de la información entregada al
Servicio por Tesorerías.
Si se tratare de documentos o inscripciones en registros públicos, bastará exhibir el correspondiente
comprobante de pago al funcionario que deba autorizarlos, quien dejará constancia de su fecha y número, si los
tuviere, y de la Tesorería o entidad a la cual se hizo el pago…”

Estas obligaciones secundarias son:

1. La obligación de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT.
2. La obligación de dar aviso de inicio de actividades.
3. La obligación de dar aviso de término de giro.
4. La obligación de llevar libros de contabilidad.
5. La obligación de emitir documentos.
6. La obligación de informar ciertos hechos de significación tributaria.
7. La obligación de presentar declaraciones.

1.- La obligación de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT.

Arts. 66 y 67 del Código Tributario y el D.F.L. Nº 3 de 1969.

Art. 66: “Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica,
pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de sus actividades o condición causen o puedan
causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento
respectivo”. (D.F.L. N° 3, D.O. 15 de Febrero de 1969).

Ahora bien, esta obligación se cumple materialmente en un formulario confeccionado por el propio SII
(Formulario 4415), debiendo cumplirse diversos requisitos especialmente destinados a comprobar ante el SII la
efectividad del domicilio y demás datos acerca de la individualización del contribuyente de que se trata.

EJ. Comunidad: Se debe acreditar la existencia y naturaleza de ella; determinar la cuota que lleva cada
interesado; constituir mandatario común.

EJ 2. Sociedad de personas: Se acompaña escritura pública, extracto inscrito y D.O. de la publicación.

La inscripción en otros roles y registros.

La ley o la administración exigen, en algunos casos, la inscripción en otros registros. Pero de conformidad al
art. 67 del Código Tributario, esta obligación se entiende cumplida, para todos los efectos legales, por la
inscripción en el Rol Único Tributario, siendo la Dirección Regional del SII respectiva la que, en base a los
antecedentes que allí se indica, tiene que inscribir al contribuyente en los demás roles o registros. Por ejemplo, los
que compran chatarra (fiscalización especial). Otro ejemplo: Los contribuyentes del IVA.

Declarar un giro o actividad.

Uno de los datos no menores, y quizá uno de los más importantes desde el punto de vista de sus efectos
tributarios que hay que cumplir en este primer trámite es declarar un giro o actividad, que bien puede o no estar
afecta IVA (se presenta un primer problema).

71
 Si la actividad está afecta a IVA, siéntese y espere. Generalmente es simultáneo inscribirse en el Rol Único
Tributario y el inicio de actividades. Pero si le cursan un inicio de actividades de un giro o actividad afecto a IVA,
posteriormente debe timbrar documentos tributarios, principalmente facturas (*La factura es un cheque en blanco
a favor del Fisco: por ello no se la puede entregar a cualquier pelafustán; incluso hay un delito: facilitarse para
cursar un inicio de actividades fraudulento con el objeto de obtener documentación tributaria para que otro cometa
un delito, como lo es el usar las facturas para que otros rebajen su crédito fiscal).

Tratándose de personas naturales, cumplen la exigencia del RUT con su cédula de identidad; y con ella pueden
darse por cumplidas todas las exigencias relacionadas con el Rol Único Tributario.

Así, hay una cédula de Rol Único Tributario. Ej. Las sociedades tienes una cédula color verde. Ej. 2. Cuando
hay una cédula adicional en el caso de las personas naturales es de color rojo.

Imaginemos una empresa de transportes, que tiene 10 camiones y 10 choferes. Cada uno de ellos pasa por un
Servicentro a cargar combustible y pide una factura; para que le emitan la factura o la guía de despacho tiene que
mostrar su cédula de Rol Único Tributario. Si su jefe en cambio, es una persona natural, no andará cada conductor
con la cédula, por ello tienen una cédula de RUT que se puede pedir como adicional.

En el art. 15 del DFL N°3 hay un delito que sanciona el uso malicioso de una cédula de RUT, con pena de
multa. “La adulteración o falsificación de Cédulas de Rol Único, el uso de una cédula adulterada, falsificada o
de una auténtica que debió ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo con el artículo 9°, o la
utilización en beneficio propio de una cédula perteneciente a un contribuyente distinto de quien la exhibe, será
sancionada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 109° del Código Tributario. Igual sanción se aplicará si se
trata del uso indebido de un comprobante de petición de cédula”.

Se cuenta la historia de un señor de una toma en Talcahuano, dueño de un almacén que siempre fiaba a sus
vecinos, pero pedía como prenda que le dejaran su cédula de identidad. Como la gente no veía gran valor en ellas,
no las recuperaba y prefería sacar otra. Pero ocurre que un día se apersonó la PDI, y desapareció el almacenero,
que con esas cédulas de identidad constituyó varias sociedades de hecho en instrumentos privados autorizados
ante Notario, hizo inicio de actividades, solicitó documentación tributaria, hizo declaraciones de impuestos
calzadas con devoluciones de impuestos, y obtuvo $300.000.000.- de devolución, siendo los cheques finales
“”cobrados por cada uno de los pobladores””. Ellos tuvieron que argumentar que nunca habían participado en
estas operaciones, que se había hecho mal uso de su documentación y que el señor las había obtenido mediante
este sistema. Generalmente pasa eso en negocios de fraude. (*Cuando el negocio sea muy bueno, desconfíen; los
abogados somos desconfiados. J. Montecinos).

2.- La obligación de inicio de actividades. Art. 68 del Código Tributario.

¿Qué se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 del 30 de julio de 1997, que en su art 68 inc.3
definió la expresión, no existía una definición legal de inicio de actividades, produciéndose la discusión acerca de
qué debía entenderse por tal.

Es común la cláusula de estilo: “… y la fecha de inicio de actividades será la del presente instrumento”.
Teníamos una declaración de voluntad de los socios en orden a establecer que la fecha de inicio de actividades era
la de la suscripción de la escritura constitutiva, y no teníamos ninguna operación material constitutiva del giro o
actividad desarrollado por la sociedad. ¿De cuándo se contaba el plazo para dar aviso de inicio de actividades, de
la fecha de la escritura social o de la fecha efectiva de inicio de actividades?. De partida, hay una infracción,
pues estas obligaciones accesorias, su incumplimiento trae una infracción tributaria.

La Ley N° 19.603 de 30 de julio de 1997, introdujo un inciso 2° (hoy inciso 3°) al art. 68 CT: “Para los
efectos de este artículo, se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que
72
constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que
se desarrollará, o que generen los referidos impuestos”.

Después de esta definición, lo que interesa es que el contribuyente dé inicio material a sus operaciones. Ej. Se
realiza una operación afecta (vende mercadería, arrienda un local [se genera un gasto que corresponde a un
elemento que sirve para determinar la base de un impuesto periódico, que es el impuesto a la renta]). Por tanto no
basta la sola declaración en la escritura pública constitutiva de la sociedad para que exista la obligación de
cumplir con el aviso de inicio de actividades.

Plazo para dar aviso de inicio de actividades.

Debe darse aviso dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que se da inicio a la actividad. Por ejemplo, si se
da inicio de actividades hoy 25 de abril de 2011, debe darse aviso hasta el 30 de junio (ahí vencen los 2 meses
siguientes a abril).

Para dar aviso al término de giro, también hay un plazo de 2 meses, pero se cuenta desde el cese de
actividades. Por ejemplo, si cesan las actividades el día 25 de abril, el plazo de 2 meses vence el 25 de junio,
conforme a las reglas generales del Código Civil.

Quiénes están obligados a dar aviso de inicio de actividades.

Modificado por la Ley N° 19.603 en 1997.

¿Cómo se cumple esta obligación accesoria?

La declaración de inicio de actividades se hace mediante un formulario único proporcionado por el SII, en el
que deberá revelarse la información tributaria significativa, como por ejemplo la individualización de la actividad
o giro que va desarrollar el contribuyente, conforme a una clasificación y código que al efecto proporciona el SII.

En esta ocasión se debe acompañar toda la información que exige el Servicio y que tiene por objeto respaldar
la información que se solicita en el formulario, especialmente, la verificación del domicilio, de modo que si el
contribuyente tiene por domicilio un inmueble de su propiedad tendrá que acompañar copia autorizada de los
títulos de dominio que acreditan dicha calidad, o, si es arrendatario tendrá que acompañar el título de dominio del
arrendador más su contrato de arrendamiento.

Además, según sea el caso, tendrá que acreditar otras circunstancias, como por ejemplo, tratándose de los entes
sin personalidad jurídica, específicamente, una comunidad hereditaria que va dar inicio de actividades como tal,
tendrá que acompañar todos los antecedentes que acreditan la existencia y la naturaleza de la misma,
individualizar a los comuneros, su parte o cuota en la comunidad y designar un mandatario común.

Cambio, ampliación o eliminación de giro.

El Servicio acepta solamente un inicio de actividades, de modo que si se desea desarrollar otra actividad se
debe modificar el formulario comunicando una ampliación de giro. En cambio, si se desea eliminar un giro tendrá
que eliminarlo, pero lo que no corresponde es dar un nuevo aviso de inicio de actividades.

¿Quiénes están obligados a dar aviso de inicio de actividades?

73
 Conforme al art. 68 inciso 1° del Código Tributario, “las personas que inicien negocios o labores
susceptibles de producir rentas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1 letras a) y b),
3, 4 y 5 del artículo 20, 42 n°2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”

- Art. 20 N° 1. Se refiere a los agricultores.

Hasta antes de la Ley N° 19.506, los agricultores no estaban obligados legalmente a dar inicio a sus
actividades. Dicha Ley produce un seudo-conflicto En primer lugar, la ley 19.506 establece que los
agricultores están obligados a dar inicio de actividades, cuestión ésta última definida por el legislador, en la cual
prima la efectividad material del desarrollo de las actividades, así por ejemplo, el abogado Pedrito Pérez se
compra un predio en la Cordillera de los Andes, conforme a la norma en estudio Pedro está obligado a dar aviso
de inicio de actividades, sin embargo materialmente no desarrolla actividad agrícola. En segundo lugar, Pedrito
tiene la posibilidad de tributar en base a renta presunta, la que es una presunción de derecho que corresponde al
10% o 4% del avalúo fiscal según si es propietario, usufructuario o mero tenedor. Con este segundo elemento,
¿Pedro está obligado a dar aviso de inicio de actividades aun cuando no desarrolle la actividad, si la ley puede
presumir de derecho la obtención de una renta?

- Se podría estimar que para los efectos de inicio de actividades hay una regla especial que prima por sobre
la general (comprendida en la Ley de la Renta), que se encuentra en el inciso 3 en dónde se define “inicio de
actividades”, actividades que no sean incoado conforme a esa definición, y por tanto no estaría obligado a dar
aviso de inicio de actividades

- Art. 20 Ns° 3, 4 y 5.

El número 5 constituye la regla general en la primera categoría, así todo actividad no comprendida en los
números anteriores en que predomine el capital por sobre el trabajo quedan comprendidas en el número 5.

Luego, no se encuentran los contribuyentes del número 2, es decir, las personas que obtienen rentas de
capitales mobiliarios, como por ejemplo los dividendos de acciones, intereses de fondos mutuos, de depósitos a
plazo.

- Art. 42 N° 2

Rentas del trabajo independiente, es decir, personas que desarrollan profesiones liberales, ocupaciones
lucrativas (concepto definido en el artículo 42 N° 2, ejemplo: prácticos de puertos y canales, jardineros, gasfíter,
cocinero, siempre que lo ejerzan en forma independiente).

Luego, no están obligados a dar inicio de actividades el contribuyente del art. 42 N° 1, es decir, trabajadores
dependientes y las personas que obtienen una pensión o jubilación, los que en realidad no podrían, al tratarse de
un impuesto de retención, de modo que es el empleador quien retendrá, declarará y enterará en arcas fiscales el
impuesto.

- Art. 48.

Los directores o consejeros de las sociedades anónimas. Antes de la Ley 19.506 no estaban obligados.

Modificaciones importantes al formulario de inicio de actividades. Art. 68 inciso final (modificado

por la Ley 19506)

74
 “Los contribuyente deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las
modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso
anterior”

Antes de la modificación sólo se debía comunicar al servicio las modificaciones sociales.

El SII ha dado ejemplos de lo que se entiende por modificación importante:

- Modificación del giro
- Cambio de domicilio
- Modificación social
- Cambio de propietarios en la empresa
- Cambio de representante legal
- Etc.

La ley, sin embargo, no señaló un plazo dentro del cual debe darse este aviso:
- Antes de la modificación de la Ley 19.506, tratándose de la obligación de avisar las modificaciones
sociales, el legislador decía expresamente “dentro del plazo señalado en el inciso primero”, es decir, dentro del
plazo de dos meses

- Sin embargo, ahora nada se dice. El SII ha fijado un plazo de 15 días, lo cual es ilegal porque sostenemos
que la administración no puede fijar un plazo, y si lo hace, debería coincidir con la obligación legal establecida
por el legislador que es de dos meses computado en la forma que allí se indica.

Infracciones relacionadas con la obligación de dar aviso de inicio de actividades

Toda infracción a una disposición tributaria se encuentra sancionada, porque existe la figura residual del art.
109 del Código Tributario.

• Toda infracción de las normas tributarias que no tenga señalada una sanción
específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una
unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto
eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto.

El catálogo de infracciones se encuentra en el art. 97 del Código Tributario. En lo que nos interesa:
Art. 97 N° 1 inciso 1°.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o
registros obligatorios, que NO constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Art. 97 N° 2 inciso final.

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada
se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de
ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

En consecuencia, la no declaración de dar inicio de actividades o el retardo del mismo se sanciona por el
artículo 97 N°1 porque se trata del retardo u omisión de una declaración que no constituye la base inmediata
para la determinación del impuesto.

75
Si bien no corresponde a esta parte de la materia, para que se aplique una multa se requiere la comisión de una
infracción, en consecuencia:

- ¿si el profesor Juan Gómez no presenta su declaración de impuesto a la renta incurre en una infracción?
Sí, artículo 97 N°2.
- ¿Puede declarar y no pagar? Sí, el artículo 72 LIR lo permite. Con esta situación, lo que gana es no
incurrir en una infracción y en consecuencia no incurrir en la multa prevista en el art. 92 N° 2, sin embargo debe
pagar los reajustes e intereses penales que señala el artículo 53.
- Si este profesor tiene, además, inicio de actividades como agricultor debe presentar también su
declaración mensual del pago del Impuesto al Valor Agregado, y si no la presenta incurre en la infracción del
artículo 97 N° 11 (Mora en el pago de un impuesto de retención o recargo). Por lo demás, no puede declarar y no
pagar.
- ¿Qué sucede si no debía pagar y no declara? ¿Podría ser sancionado por el art 97 n° 2? Según el
profesor, no porque dicha sanción depende del impuesto que se dejó de pagar. No obstante, se podría sostener lo
contrario, lo que va depender de la interpretación.

2.- OBLIGACIÓN DE DAR AVISO DE TÉRMINO DE GIRO. Art. 69

“Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades,
deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los
antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del
expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades”

Aquí, a diferencia de lo que ocurre con la obligación de dar aviso de inicio de actividades, no existe una
definición legal de término de giro. En nuestro concepto, se trata de “una situación de hecho que deberá
determinarse caso a caso”

El SII en los últimos años ha procedido a dar término de giro DE OFICIO a ciertos contribuyentes, cuando
durante 12 ejercicios mensuales consecutivos no se registra actividad en el formulario de declaración y
pago de impuestos mensuales. Esta forma de proceder del Servicio, corresponde a una reacción frente a la
situación de algunos contribuyentes que, con el objeto de evitar el término de giro, que suponía una fiscalización
estricta, trataban de postergarlo mediante la presentación de declaraciones sin movimiento hasta llegar a los 6
años (plazo máximo de prescripción).

Ahora, los contribuyentes tratan de conseguirse boletas de honorarios de algún profesional de $100.000 más
impuestos (dichos impuestos se devolvían al profesional), de tal manera de aparecer con algún movimiento en el
formulario.

¿Cómo se cumple la obligación de dar aviso de término de giro?

Se trata de una obligación de contenido complejo, y supone tres obligaciones:

1.- Dar aviso por escrito, en un formulario confeccionado por el SII, del término de giro o actividades.
2.- Presentar un balance final o balance de termino de giro.

Este balance comprenderá las operaciones de 1 enero a la fecha del término de giro. De modo que,
eventualmente, podrían ser dos balances si la fecha de término de giro comprende dos periodos, como sería el
caso de si se da aviso de término de giro con fecha 28 de febrero, en cuyo caso se tendrá que:
- presentar el balance del año calendario o comercial 2010, ya que este balance se presenta, generalmente,
con agregación de impuestos dentro del mes de abril
76
- y un balance por lo que va del año 2011 (1 enero al 28 de febrero 2011).

Materialmente, entonces, son dos balances.

3.- Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del presentado balance, especialmente los del
último ejercicio.

Estos impuestos son:

a. El impuesto a la renta del último ejercicio
b. SI es que procede, el impuesto único del art 38 bis LIR
c. El IVA, si es que procede

**El artículo 38 bis no se controla en esta materia, sino en Impuesto a la Renta**

La reforma del año 1984 supone que se incentiva a los dueños de las empresas, contribuyentes del Impuesto
Global Complementario, a no retirar utilidades, la empresa paga en el ejercicio correspondiente del impuesto a la
renta de primera categoría sobre rentas percibidas o devengadas, los dueños de la empresa (personas naturales)
van a pagar el impuesto terminal cuando retiren utilidades, de modo que, por el simple expediente de no retirar
utilidades se posterga la tributación del impuesto global complementario. Con ello, el legislador consigue que la
empresa crezca vía capitalización de utilidades (las que, generalmente, no estarán en el banco sino invertidas en la
propia empresa y no en el auto último modelo del dueño de la empresa, porque de ser así, se trata de un retiro
afecto al Impuesto Global Complementario y ha tenido que pagar dicho impuesto.)

Este sistema obligó a crear un registro contable que llevara a registro de esta realidad (estas utilidades que
están endosadas, de estos retiros, de los créditos por impuesto a la primera categoría asociados a estas utilidades)
Este libro se denomina FUT (Fondo de Utilidades Tributables)

Distinta es la situación del empleado o del profesional de segunda categoría, ya que no obstante ahorrar sus
ingresos o invertirlos, igualmente debe pagar el Impuesto Global Complementario.

Lo anterior ha significado:
- Que se creen sociedades profesionales de segunda categoría o
- Que esos servicios profesionales emigren a primera categoría. Por ejemplo, las boletas de los médicos.

¿Hasta cuándo? Hasta el término de giro, que pasa al término de giro: art. 38 bis. Si hay utilidades con global
pendiente no retirado o distribuidas van a pagar a manos de la empresa el impuesto único del 35%. Parece
terrorífica la norma, sin embargo no lo es. (se verá más adelante)

Plazo para cumplir con la obligación de dar término de giro:

Dentro de los 2 meses siguientes al término de giro o actividades. Por lo tanto si el término de giro se produce el
14 de mayo, los 2 meses corren hasta el 14 de julio. (Ojo, porque en este caso el plazo no corre igual que en el
Art. 68. Pregunta de examen.)

Infracción si no se da aviso dentro del plazo

Se discute si corresponde aplicar la sanción prevista en el nº 1 o nº 2 del Art. 97. El problema se presentará en
caso que el contribuyente adeude impuestos, con ocasión del término de giro. Si no los adeuda, no hay duda que
la infracción será la del nº 1. El problema se presenta en el caso que una declaración constituye la base inmediata
para la determinación del impuesto.

77
 En nuestro concepto, la sanción será siempre la del Nº 1, porque la multa del Nº 2 procede por el no pago del
impuesto y no podría sancionarse la no presentación del aviso por ese mismo precepto. Sería contrario al principio
non bis in ídem, es decir, se sancionaría dos veces la misma cosa.

Situaciones especiales reguladas en el Artículo 69 inciso 2° del Código Tributario que se regulan con
ocasión al término de giro

• Conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza

• Aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra u otras sociedades
• Fusión de sociedades

También se tratarán, a propósito de estas figuras especiales de reorganización empresarial, otras figuras
propias de procesos de reorganizaciones empresariales que no están tratadas aquí, y que son:

1) La división de sociedades
2) La transformación de sociedades

Y no están tratadas aquí a propósito del término de giro, porque no existe término de giro, cese de
actividades, y en consecuencia no existe la obligación de dar aviso

• Conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza

Tenemos a un contribuyente persona natural, Pedro Pérez, RUT 2.000.000 que se va a convertir en una
sociedad de cualquier naturaleza.
No es esta figura la transformación de sociedades, definida en el Artículo 8, ésta es el cambio del tipo social,
subsistiendo la personalidad jurídica, por ejemplo, de una SRL pasamos a una SA, o viceversa.

En este caso, estamos hablando de una conversión.

Cuando se dicta el Código Tributario, no existía la posibilidad de una sociedad unipersonal, hoy en día sí, a
través de la Empresa individual de Responsabilidad Limitada o de la Sociedad por Acciones (Spa), hoy
también se puede recurrir en la conversión de la empresa individual en alguno de estos tipos sociales. Pero
cuando hablamos de sociedad, tenemos que hablar, por regla general, de un contrato entre dos o más personas.

En el ejemplo, al constituirse una sociedad, en una empresa individual en una sociedad de responsabilidad
limitada, Pedro Pérez naturalmente tenía que tener un socio, el empresario individual en la constitución de la
sociedad aportaba la empresa individual, pero ¿Qué es la empresa individual?, podría ser tal vez, “el
establecimiento de comercio o industrial que tiene una cierta tipificación para la legislación comercial”.

¿El establecimiento comercial constituye una universalidad jurídica?

En el establecimiento de comercio, tenemos un activo y un pasivo, aquí se presenta el problema, porque al

hablar de patrimonio, entendemos un solo titular, un titular equivale a un solo patrimonio.

Por ejemplo, si se trata del establecimiento de comercio de la esquina, que vende “Frutos del país”, ¿Cuáles
son los bienes que componen el activo del establecimiento de comercio de la esquina? Los frutos del país; la
clientela; el local comercial siempre que sea propio y esté en el activo contable, entonces tendremos tomar el
balance, que tiene un activo y un pasivo, y eso va a ser lo que se va a aportar a la sociedad que se constituye, y
eso va a ser lo que se va a convertir esa empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, ¿Pero qué
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sucede?, sucede que el dueño del negocio de la esquina que funciona como establecimiento, tiene muchos más
bienes que ese establecimiento comercial, tiene un fundo que no forma parte del establecimiento comercial, tiene
acciones que no están contabilizadas, tiene una herencia que le da una participación en una comunidad hereditaria
que le da una participación enorme, entonces ¿Podemos hablar de patrimonio?. El empresario individual, cuyo
negocio funciona bajo su RUT personal, como empresa individual va a constituir una sociedad de cualquier
naturaleza, aportando el pago del capital, su establecimiento comercial o industrial, que va a estar determinado en
su activo y pasivo por la contabilidad del empresario individual, específicamente por un balance, ahí veremos
por ejemplo, cuantas frutas hay, cuantas maquinas registradores hay, si el local es propio o ajeno, etc.

La sociedad que se va a constituir, que va a ser un nuevo contribuyente, va a mantener exactamente la

identidad en el activo y pasivo de la empresa individual que va a desaparecer.

Después de esta figura, si yo voy a comprar frutas, la boleta ya no dirá Pedro Pérez RUT 2.000.000-0, sino que
dirá, “Pedro Pérez y Cía. Ltda.”, o “Pedro Pérez venta de frutos del país E.I.R.L” o “Pérez Spa” o “Pérez S.A”
o “Pérez e hijos” o “Pérez y compañía” según el tipo social que adopte.

Artículo 69 inciso 2°.

Por lo tanto, la regla general, para proceder a la conversión de una empresa individual a una sociedad de
cualquier compañía, es que previamente debe darse aviso de término de giro, porque la empresa individual va a
desaparecer a consecuencia de la conversión, salvo que la sociedad que se constituya, en la escritura de
constitución, se constituya en codeudor solidario, de los impuestos adeudados con la empresa individual que
desaparece. Esta cláusula que se pacta en la escritura de constitución, se conoce como “Cláusula de garantía
tributaria”, no obstante la sociedad que se constituye dentro del plazo de 2 meses, siempre debe presentar el
balance de término de giro, y pagar el impuesto a la renta correspondiente al último ejercicio.

Formalmente, no se debe dar aviso por escrito del término de giro, esta es una obligación de contenido
complejo, que consta a su vez de 3 obligaciones, aquí se exime sólo de la primera, pero no de la segunda ni de la
tercera, ¿Entonces que se gana? Lo que se gana es que al no existir obligación de dar aviso por escrito del
término de giro, no se devenga el impuesto único del Artículo 38 bis de la LIR.

El art. 38 bis, por su parte, establece que al término de giro se considerarán retiradas o distribuidas las
utilidades existentes en la empresa con global complementario pendiente (FUT), lo que significa que estas
utilidades, en definitiva, se van a afectar con una tasa del 35%, menos el crédito por el impuesto de 1ª categoría
pagado sobre esas mismas utilidades.

Al término de giro, por consiguiente, se devenga el impuesto único del art. 38 bis, a menos que se pacte la
cláusula de garantía tributaria.

Efectos tributarios de la conversión de una empresa individual a una sociedad de cualquier

naturaleza

1.- El aporte de todos los bienes corporales muebles del giro, efectuado por el vendedor (contribuyente del IVA
en este proceso de conversión), se encuentra afecto al IVA, conforme a lo dispuesto en el Art. 8 letra b) del DL
825. Este es un grave inconveniente práctico para recurrir a la conversión, y por ello es que la conversión en la
práctica es muy difícil se dé.

¿Qué significa que los bienes corporales muebles del giro del vendedor estén gravados con el IVA?

79
 Significa que va a haber que considerar como vendido el 100% de las mercaderías, por ejemplo, si la
existencia tiene una tasación de $100.000.000, tendremos que desembolsar $19.000.000, y se nos va el capital de
trabajo en eso.

2.- El remanente de crédito fiscal, de que es titular el empresario individual, no se traspasa a la sociedad que se
constituye, por ejemplo si el señor tenía un remanente de crédito fiscal de $10.000.000, los pierde, esta constituye
una segunda razón, por la cual no se recurre a la conversión.
Sólo puede seguir la suerte del Art. 28 del DL 825 y el saldo a favor se pierde.

3.- Las pérdidas tributarias que eventualmente posee la empresa individual que desaparece, por ser
personalísimas del RUT que las genera tampoco se traspasan a la sociedad que se constituye.

4.- En relación a la obligación de dar aviso de término de giro, en principio no puede procederse a la
conversión sin dar aviso previo de término de giro, salvo que se pacte la cláusula de garantía tributaria (inc.
2º del Art. 69 CT), pero ni aun esta estipulación exime de la obligación de presentar el balance final o de término
de giro y pagar el impuesto a la renta correspondiente al último ejercicio.

5.- La conversión y la facultad de tasar del Art. 64 Código Tributario.

La facultad de tasar es la “gran herramienta” del SII, y se encuentra regulada entre nosotros, principalmente en
el Artículo 64 del Código Tributario, este artículo, tratándose de la enajenación de bienes corporales o
incorporales muebles o inmuebles, cuyo valor sirva de base para la aplicación de un impuesto, el SII puede
ejercer la facultad de tasar, es decir, revisar el valor asignado por las partes a los bienes corporales o incorporales
muebles o inmuebles cuando su precio sirva de base para la aplicación de un impuesto, y cuando este valor sea
notoriamente inferior al corriente en plaza (bienes muebles) o al valor de bienes inmuebles de semejantes
características y ubicaciones.

La facultad de tasar (facultad excepcionalísima, que habilita al SII para recalificar un contrato), supone que
exista una enajenación, conforme al concepto tradicional de ésta, es decir, cuando se transfiere el dominio u otro
derecho real. Por ejemplo, en la partición al no existir enajenación, el SII no puede ejercer la facultad de tasar.

Pedro Pérez, según su balance y su contabilidad, tiene asignado a sus bienes un valor, que es el valor libro
tributario, porque es el que refleja su contabilidad efectuada las correcciones que impone la legislación tributaria,
siempre que estemos en un sistema de renta efectiva y contabilidad completa.

Por ejemplo, si la mercadería tiene un valor de $100.000.000, el inmueble tiene un valor de $50.000.000, los
otros bienes del activo fijo tienen un valor de $10.000.000, en total $160.000.000 ¿Podemos valorar el aporte de
esos bienes a valor libro tributario? Sí ¿Puede ese valor ser notoriamente inferior al valor corriente en plaza?
Sí y normalmente lo será, por ejemplo si pensamos en la depreciación, ¿Puede SII tasar? Esto está solucionado
en el Artículo 64, SII no puede tasar cuando se trata de un proceso de reorganización de empresas y se ha
respetado el valor libro tributario, entendiendo por proceso de reorganización de empresa, “Aquel que tiene una
legítima razón de negocio y que no tenga por objeto eludir o evadir el pago de un impuesto”.

¿Puede el contribuyente asignarle al valor comercial $500.000.000?

Sí, pero en ese caso se habrá producido un incremento de patrimonio entre el valor libro tributario y valor
asignado en el aporte. Tendrá que pagar renta e IVA (Artículo 8 letra a) DL 825).
80
 Supongamos que tenemos un bien raíz, éste lo tiene el señor Juan, quien lo adquirió en $100.000.000, este
señor tiene un proyecto de lotear ese bien raíz y vender sitios urbanizados, es decir, después de la urbanización de
la subdivisión y de vendidos todos los sitios, el señor va a haber obtenido $3.000.000.000. En el Impuesto a la
Renta, existen los llamados “Ingresos no renta”, que se multiplican por 0, si una persona tiene un ingreso no
renta, no paga impuesto. Tenemos la renta que paga impuestos, categoría global, que es el “infierno”, tenemos
las rentas exentas, donde no se paga pero tiene cierta incidencia tributaria, Artículo 54 n° 3 de la Ley de la Renta,
que sería un “purgatorio”, y tenemos los Ingresos no rentas del Artículo 17, que serían un “paraíso”.

Este señor, si el bien seguía en su patrimonio individual, y loteaba, en la venta del 1° lote en $50.000.000 el
señor iba a hacer un ingreso no renta, porque iba a ser la venta ocasional de un bien, Artículo 17 n°8 letra b)
primera parte de la Ley de la Renta, pero en el 2° y el 3° iba a caer en la habitualidad y por lo tanto la
sociedad iba a tener que empezar a pagar impuesto a la renta, entonces ¿Qué hacía este señor? Constituía una
sociedad que se llamaba “7 velos Ltda.”, y aportaba el bien raíz a la sociedad, y en el valor de $3.000.000.000 y
ésta era considerada una venta ocasional, y por lo tanto, ese mayor valor que obtenía ese señor en esta
enajenación era un ingreso no renta, y la sociedad, el valor en el patrimonio de ese bien era $3.000.000.000, y
como renta es incremento de patrimonio, la sociedad a consecuencia de esta división, loteo, urbanización y venta
de sitios para ser una renta un incremento de patrimonio tenía que sumar 1 peso sobre $3.000.000.000. Pero
topábamos con la norma del art. 17 N°8 inciso 5° de la LIR (norma del bobito).

¿SII podía tasar conforme al Artículo 64?

No, porque a lo mejor el precio de mercado era ese, y además no porque el Artículo 64 se aplica cuando el
precio es notoriamente inferior y no cuando es notoriamente superior. La valoración de los bienes para los efectos
fiscales es todo un problema, porque choca con la libertad contractual y la autonomía de la voluntad.

La norma del art. 17 N°8 inciso 5° de la LIR dice que el SII podrá tasar, conforme al art. 64, cuando el valor
asignado a los bienes, tratándose de una enajenación bajo ciertas condiciones, sea notoriamente superior al
corriente en plaza o a los inmuebles de iguales características. ¿Y cuáles son las exigencias?:

1) Que exista relación

2) Que la enajenación se efectúe por un socio a la sociedad de personas de la cual forme parte, o a la
Sociedad Anónima de la cual sea dueño del 10% del capital.

El SII, históricamente enfrentando esta figura, dijo no se aplica el art. 17 N° 8 inciso 5° del D.L. 824, porque al
momento de la enajenación, al constituirse la sociedad, no existe la sociedad, la sociedad va a existir cuando se
complete la última solemnidad legal que va a ser con posterioridad.

Por ejemplo, tenemos una escritura pública de constitución del 02.05.11, inscripción en el Diario Oficial
20.05.11 e inscripción en el registro de comercio 26.05.11, al momento de otorgarse la escritura pública en que se
paga el aporte mediante el traspaso del inmueble valorado en $3.000.000.000 este señor aun no es socio de esta
sociedad, porque la sociedad va a existir al cumplirse la última solemnidad prevista por la ley y por lo tanto SII
no puede tasar, porque no se da la relación.

En marzo del año 2010 se dijo que rectificando la interpretación anterior existe relación y existe enajenación, y
por lo tanto esta situación queda cubierta por la norma del art. 17 N° 8 inciso 5°, porque el cumplimiento de la
última solemnidad no debe confundirse con la existencia de la persona jurídica que nace al tiempo de subscribirse
la escritura pública.

El aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra u otras sociedades

81
 Esta figura, en realidad corresponde a una fusión impropia. Por regla general, se exige para la sociedad
aportante, en forma previa dar aviso de término de giro, sin perjuicio puede eximirse a la sociedad aportante de
esta obligación si se pacta la cláusula de garantía tributaria en la escritura, en donde la sociedad que se
constituye o subsiste se hace responsable de los impuestos de la sociedad aportante.

Fusión de sociedades, se encuentra regulada en el art. 69 inciso 2° del Código Tributario.

Está regulada en la Ley de Sociedades Anónimas Nº 18.046, por lo tanto, la fusión de sociedades está regulada
como negocio típico de las Sociedades Anónima, pero dentro de la autonomía de la voluntad de la libertad
contractual también se acepta la fusión se Sociedades de Personas, en ese caso será un negocio atípico o
innominado, porque la regulación legal esta apropósito de las sociedades anónimas.

La fusión puede ser de 2 tipos:

− Fusión por creación, en este tipo de fusión tenemos 2 o más sociedades preexistentes que van a dar
origen a una nueva sociedad, desapareciendo la sociedad preexistente. El patrimonio de la sociedad resultante es
igual a la suma del patrimonio de las sociedades fusionadas:

Activo – pasivo = patrimonio

1
3

− Fusión por absorción, tenemos 2 o más sociedades que van a ser absorbidas por otras, hay 2 o más
sociedades preexistentes que van a ser absorbidas por otras también preexistentes, luego la sociedad absorbente va
a subsistir y las sociedades fusionadas o absorbidas van a desaparecer (disolverse).

No es posible proceder a la fusión sin cumplir con la obligación de dar aviso de termino de giro, que
constituye la regla general señalada en el inc. 2 del art. 69, sin embargo si en la escritura pública de fusión la
sociedad que subsiste se hace responsable de las deudas tributarias de las sociedades que desaparecen, no es
necesario dar el aviso, aquí no hablamos de solidaridad, porque la solidaridad supone 2 o más deudores y en este
caso hay un solo deudor, porque las otras sociedades desaparecen jurídicamente. Subsiste solo una sociedad la
que se crea o la absorbente, sin embargo igual que en los otros 2 casos, la cláusula de garantía tributaria no exime
de la obligación de presentar el balance final y pagar el impuesto de primera categoría, porque la fusión y la
absorción cuando se pacta la cláusula de garantía tributaria no trae aparejada como consecuencia el devengo del
impuesto del art. 38 bis.

Conexión de la fusión con otras figuras que se dan en el campo societario

82
 Tiene relación con que no se devenga el impuesto único del art. 38 bis, tratándose de la reunión en una sola
mano de todas las acciones o derechos sociales de una sociedad anónima o sociedad de personas respectivamente.
Por ejemplo, sociedad de Juana y Juan cónyuges sin descendencia con testamento donde la cónyuge instituye
como heredero de la cuarta de mejoras y de la cuarta de libre disposición al cónyuge y el es legitimario por la otra
mitad de la herencia, luego el cónyuge sobreviviente reúne todos los derechos sociales en una sola mano el 50 %
en su calidad de socio original y el otro 50% como heredero universal del socio fallecido, ¿se produce el devengo
del impuesto de art. 38 bis? No, porque lo dice expresamente la ley en el art. 14 de la ley de la renta.

En el caso de la fusión no se entiende devengado el impuesto del Art. 38 bis, por expreso mandato legal (Art.
14 letra A nº 1 letra c). “Entendiéndose dentro de ésta última, la reunión del total de los derechos y acciones de
una sociedad en mano de una misma persona”.

Efectos tributarios de la fusión:

1. En la fusión como en la división, la tesis del SII es que no hay IVA existiendo en el patrimonio de las
sociedades fusionadas o divididas bienes corporales muebles del giro, porque no se trata de un titulo traslaticio de
dominio, sino que es una suerte de declaración de derechos preexistentes.

2. Las perdidas tributarias por ser personalísimas del contribuyente del RUT que las genero, en el caso de la
fusión no se traspasan de la sociedad que desaparece a la sociedad que se crea o subsistente, no obstante se
mantienen las perdidas tributarias en el caso de la fusión por absorción respecto de la sociedad absorbente o
fusionada, porque se mantiene el principio. Hasta el año 2001 se utilizaba precisamente esta figura, la fusión por
absorción, para burlar el principio de la personalidad de las perdidas tributarias, lo que se hacía era que se
compraban las perdidas; una empresa tenía mucha utilidad en el FUT recurría a la fusión por absorción y a
consecuencia de la fusión la empresa con pérdidas (que no era conocida) subsistía y la empresa con utilidades
desaparecía y en la misma escritura pública se modificaba el estatuto en otros puntos, por ej. se cambiaba el
nombre de la sociedad. El año 2001 la ley 19.738 agrego un inciso final al art. 31 Nº 3 de la LIR, estableciendo
limitaciones para que a través de esta figura y otras no se pudiera burlar el principio de la personalidad de las
pérdidas.

3. El remanente de crédito fiscal, corresponde a un derecho de naturaleza tributaria personalísimo que no se

traspasa de la sociedad absorbida a la sociedad que se crea o que subsiste.

4. La sociedad que se crea en la fusión por creación debe dar aviso de inicio de actividades.

Situaciones especiales no contempladas en el inc. 2 del art. 69 (No generan problema de término de giro)

La división de sociedades
Está regulada legalmente por la Ley de Sociedades Anónimas, pero que también se acepta respecto de las
Sociedades de Personas, porque estamos dentro del derecho privado y no hay norma que lo prohíba.
En la división de sociedades tenemos una sociedad primitiva que se va dividir o escindir dando origen al menos a
otra sociedad, lo importante es que la suma de los patrimonios que resultan de la división es igual al patrimonio de
la sociedad escindida.

Efectos tributarios de la división:

1. No hay que dar aviso de término de giro, pero la sociedad o sociedades que se crean a consecuencia de
la fusión deben dar aviso de inicio de actividades.
83
2. La división supone la disminución de capital de la sociedad escindida y de acuerdo al art. 69 inc.
final según el cual, “No podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades sin autorización previa del
Servicio”. ¿Qué pasa si no se pide la autorización al SII? ¿Cuál es la sanción? ¿Es nula la división que no cuenta
con la autorización previa de la disminución de capital en los términos del art. 69 inc. final C. T.? la respuesta es
NO, en el peor de los casos habrá una sanción en la forma establecida en el art. 109 C. T. ¿es atacable este
incumplimiento que establece la ley tributaria, que forma parte del derecho público, por la vía de la nulidad
absoluta por objeto ilícito? La respuesta es NO, porque así lo dice expresamente el código tributario arts. 4 y 108
C.T.

3. Por el principio de que las pérdidas son derechos personalísimos no se traspasan de la sociedad
primitiva a la sociedad que nace de la división.

4. En la fusión y en la división la tesis del SII, es que aunque en el patrimonio de las sociedades
fusionadas o dividas existan bienes corporales muebles del giro del vendedor no existe IVA porque no existe un
título traslaticio de dominio sino una suerte de declaración de derechos preexistentes.

Efectos en relación con el FUT:

Si hay un fondo de unidades tributables no retiradas con global pendiente ¿Cómo se distribuye entre las
sociedades que intervienen en la fusión? Se distribuyen conforme a la distribución del patrimonio.

Transformación de sociedades

Durante muchos años se discutió si la transformación de sociedades era admitida en el derecho comercial, porque
no estaba expresamente regulada (hoy tampoco lo está). Uno de los argumentos a favor era que la ley tributaria la
admitía, en el art. 8 nº 13 C.T. que define lo que se entiende por transformación de sociedades como “el cambio
de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad
jurídica”. Lo importante de la norma es que subsiste la personalidad jurídica, sin embargo, hay que tener presente
algunos efectos colaterales:

a) Cambio de régimen tributario a consecuencia de la transformación

Hemos visto que la calidad de Sociedad Anónima es incompatible con el régimen de renta presunta y, por lo
tanto, si se transforma una Sociedad de Personas que tributan en base a renta presunta en sociedad anónima se
pierde este derecho y en este caso hay que separar los resultados del ejercicio, art. 69 inc. penúltimo C.T.

b) Transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, cuando existen retiros en

exceso.
La reforma del año 84 con el objeto de incentivar el ahorro y castigar el consumo, grava a los dueños de la
empresa en cuanto a personas naturales con domicilio o residencia en Chile con el impuesto global
complementario contra retiros de distribución de utilidades, de manera que si no se distribuían las utilidades no
había impuesto. Esta nueva filosofía de la ley de la renta exigió llevar un registro contable especial de esta
realidad y se creó el FUT (piscina con la piña colada). Imaginamos un FUT de $10 millones, ¿Qué pasa si el señor
retira $50 millones? ¿Debe tributar por los 10 o por los 50 millones? En principio solo debe tributar por los $10
millones, lo otro corresponde a un exceso de retiro o retiro en exceso que tratándose del empresario individual, del
socio de la sociedad de personas y del gestor de una sociedad encomandita por acciones va a tributar en el primer
ejercicio en que la sociedad o la empresa tenga utilidades y así sucesivamente. En cambio tratándose de la
Sociedad Anónima no hay retiros en exceso, toda utilidad distribuida tributa con global complementario.

84
 Luego, si se trata de una sociedad de personas que registra $40 millones bajo el concepto de retiro en exceso,
se transforma en Sociedad Anónima se presenta un problema, porque en la Sociedad de Personas se acepta el
retiro en exceso regulándose expresamente la oportunidad en que se tributa, en cambio en la Sociedad Anónima
no se acepta el retiro en exceso. Esta situación está regulado expresamente en el art. 14 letra A Nº 1 letra b inc.
final LIR que dispone “En el caso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima,
ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan
utilidades tributables, según se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de
la transformación. Esta misma tributación se aplicará en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en
comandita por acciones, por la participación que corresponda a los accionistas”.

La sociedad de personas que se transforma en Anónima registraba retiros en exceso por $40 millones, en el
primer ejercicio en que existieran utilidades esos retiros en exceso iban a tributar en global en manos de los socios
personas naturales, en proporción a su participación societaria, pero como ahora se transforma en Anónima el
retiro en exceso va a tributar con el impuesto único del inc. 3 del art. 21 de la LIR, es decir, con una tasa del 35%
y el sujeto pasivo va ser la sociedad Anónima y no el accionista.

*Amiguitos del cedin (empresario individual, el socio de una sociedad de personas y el gestor de una sociedad
encomandita por acciones) que se oponen al accionista.

Certificado de término de giro.

Este certificado es importante, porque el art. 70 del Código Tributario señala que No se autorizará ninguna
disolución de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al día en el
pago de sus tributos. Según el SII, este certificado es el certificado de término de giro. En la práctica el notario
le exigirá el certificado de término de giro y el SII la escritura de disolución.

Una vez obtenido el certificado de término de giro, ¿Puede el contribuyente ser objeto de una nueva
fiscalización y en definitiva determinación de impuestos?
Respuesta: Sí, y el fundamento está en el art. 25 del Código Tributario. Por lo tanto, si existe algún punto
dudoso en cuanto a si se adeuda y a la magnitud de esta deuda, y los contribuyentes quieren quedar a cubiertos
sobre una fiscalización posterior al término de giro pueden invocar esta norma del Art. 25 y solicitar un
pronunciamiento del Director Regional. Si el pronunciamiento es favorable estaríamos ante una especie de “cosa
juzgada administrativa”.

IV. Obligación de llevar libros de contabilidad.

Hemos dicho que para declarar y pagar el impuesto a la renta, los contribuyentes pueden determinarla
mediante renta presunta o renta efectiva. Esta renta efectiva puede determinarse:

- En base a contabilidad completa (regla general)

- Mediante contabilidad simplificada, o
- Mediante el simple contrato, factura o convención. Este sería el caso de un propietario de un predio
agrícola que lo arrienda.

¿Qué contribuyentes no están obligados a llevar contabilidad alguna? Art. 68 LIR.

85
1. Los del Art. 20 Nº2, esto es, personas que reciben rentas de capitales mobiliarios. Ej. La persona que un
deposito en el banco y que percibe un interés.

Las rentas del Art. 20 Nº2 son los capitales mobiliarios y comprende, por ej. los dividendos que percibe un
accionista por su acción. El profesor explica que las rentas del 20 Nº2 “saltan” porque si la renta de capital
mobiliario la percibe un contribuyente del 20 Nº 3, 4 o 5 quedarán encasilladas en el 3, 4 o 5 respectivamente. Por
ello es que la persona que percibe rentas por valores mobiliarios del 20 Nº 2 queda ahí, es decir, no pertenece a los
Nº 3, 4 o 5 porque no es empresa. En consecuencia, quien no está obligado a llevar contabilidad alguna es la
persona que recibe rentas por capitales mobiliarios.

Pregunta de alumno: ¿Las personas del 20 Nº 2 tienen que ser solo personas naturales o solamente tienen que
percibir rentas de capitales mobiliarios? El profesor dice que la ley no establece ningún requisito. El tema está en
el encasillamiento que, para los efectos de inicio de actividades, efectúe el SII. Porque si lo cataloga como una
sociedad de inversión la renta saltará al 20 Nº 5.

2. Los contribuyentes del Art. 22, esto es, los pequeños contribuyentes. Entre otros “los pequeños
mineros artesanales” (Nº 1), “los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública”(Nº 2), “los
suplementeros” (Nº 3).

3. Los contribuyentes del Art. 42 Nº 1 LIR, esto es los trabajadores dependientes, pensionados y jubilados.
4. Los contribuyentes del Art. 42 Nº 2 LIR que no sean sociedades de profesionales y que opten por
determinar su renta en la forma establecida en el inciso final del Art. 50 de la LIR. Esto es, cuando se opta
por deducir gastos presuntos, equivalentes al 30% de los ingresos brutos, con un tope de 15 UTA.

IB = 24.000.000
GP = 5.000.000 (tope)
RNG (renta neta global) = 19.000.000

No se requiere llevar contabilidad. Entonces, ¿cuál es la alternativa que tiene una persona que ejerce una
profesión liberal u ocupación lucrativa que no sea esta? R: La de deducir “gastos efectivos”, cuando sus gastos
efectivos sean superiores al tope (y los gastos de administración los justifique) podrá deducir gastos efectivos
según contabilidad. Son administrativos porque tendrá que pagar un contador.

5. Los contribuyentes del Art. 68 inc. 2 del CT, esto es, no domiciliados ni residentes en el país, que
solamente obtengan rentas producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios, cuando el
director nacional lo requiera.

6. Los contribuyentes que declaren rentas presuntas, conforme al inc. 1º del Art. 17 CT, a contrario
sensu, es decir, todos los que no tiene que acreditar renta efectiva no están obligados a llevar contabilidad. No
obstante a estos contribuyentes le convendrá llevar contabilidad completa, no para los efectos de declarar sus
rentas, sino para acreditar el origen de las mismas en materia de justificación de inversiones, conforme al Art. 71
del DL 824 (trilogía maldita).

Ejemplo: el agricultor que compra un departamento de $ 70 millones, para su hijo universitario y el SII le dice
¡¡justifíqueme la inversión!! Y el agricultor le dice que la cosecha de trigo fue muy buena, tuvo una altísima
rentabilidad por $150 millones, pero le responde al Servicio que él goza de la franquicia de la renta presunta y
que no está obligado a llevar contabilidad. El Servicio insiste en que si bien, goza de la renta presunta para los
efectos de determinar una renta, en este caso hay una renta efectiva, los $150 millones, y le exige contabilidad
completa.
86
 7. Los contribuyentes del Impuesto global complementario químicamente puros. Son aquellos que son
simplemente contribuyentes del IGC, es decir, socios de una sociedad de personas, o accionistas de una anónima,
en cuanto a personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Es decir, este contribuyente, persona natural,
tributa en base a las utilidades retiradas o distribuidas de la empresa, y conforme a la información que se
desprende de la contabilidad que debe llevar la empresa contribuyente de primera categoría.

Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada.

La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro o una planilla de ingresos y de gastos. Conforme a lo
dispuesto en el Art. 68 inc. penúltimo, los siguientes contribuyentes estarán facultados para llevar contabilidad
simplificada (si no llevan contabilidad simplificada deben llevar contabilidad completa):

a) Los contribuyentes de primera categoría del título 2 que, a juicio exclusivo del Director Regional,
tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se
encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. Se requiere aquí resolución previa del director regional.
b) Los contribuyentes de la segunda categoría del Art. 42 Nº 2, con excepción de las sociedades de
profesionales (que llevan contabilidad completa) y los contribuyentes del Art. 42 Nº 2 acogidos a las
disposiciones del inciso final del art. 50 que reducen gastos presuntos (que no están obligados a llevar ninguna
contabilidad), por lo tanto no llevan contabilidad.

Contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa. (regla general) Art. 68 inc. final LIR.
Todos los demás contribuyentes deberán llevar contabilidad completa conforme al inciso final del Art. 68 LIR. La
contabilidad completa consiste en llevar los 5 libros de contabilidad que señala el código de comercio, sin
perjuicio de los libros que señalen otras leyes o que exija la autoridad administrativa. Ejemplo de libros auxiliares:
libro de compras y ventas en el IVA, el libro de FUT, el libro de remuneraciones, etc.

La contabilidad fidedigna y su importancia.

Definición: La contabilidad fidedigna es aquella que es digna de fe y es fidedigna cuando obedece a prácticas y a
principios contables universalmente aceptados; que corresponda a prácticas contables adecuadas que reflejen
claramente el movimiento y el estado de los negocios, en estricto orden cronológico, que se respalde con la
documentación pertinente y que cumpla las demás exigencias legales y administrativas.

Dentro de las exigencias legales, se hallan las contempladas en el párrafo 2º del título preliminar del CT,
artículos 16 a 20.

Importancia:

a. La contabilidad fidedigna como medio de prueba: en la medida de que la contabilidad es obligatoria o

necesaria, el contribuyente está obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, conforme al inc. 1 del
Art. 21 CT mediante dicha contabilidad.

Este art. 21 comprende 2 aspectos de la prueba en materia tributaria:

i. El Onus Probandi: le corresponde al contribuyente el peso de la prueba, acerca de la verdad de sus

declaraciones y de la naturaleza y monto de las operaciones comprendidas en ellas.

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 Esta regla se introdujo con el primer CT del año 1960, porque hasta esa fecha y por aplicación del Art. 1698
CC (regla general) se imponía al SII la carga de probar la existencia de la obligación tributaria.

Esta regla, en concepto del profesor, no se extiende a materias no comprendidas en forma expresa por el Art.
21, como por ejemplo, el carácter malicioso o no de una declaración de impuestos, según lo establecido en el Art.
200 inc. 2 CT; o en materia de infracciones y delitos tributarios. Lamentablemente no es la posición actual de la
Corte Suprema que sostiene lo contrario. El contribuyente no goza de la presunción de inocencia.

ii. Acerca de los medios de prueba: debe acreditar la verdad de sus declaraciones mediante los libros de
contabilidad y la documentación soportante.

b. Efectos de la contabilidad fidedigna: Art. 21 inc. 2º. Si la contabilidad es fidedigna el Servicio no puede
prescindir de ella y liquidar otro impuesto que el que de ella resulte.

Si la contabilidad no es fidedigna, en tal caso, el SII, previo los trámites establecidos en los Art. 63 y 64 CT,
esto es, previa citación y tasación, practicara las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base
imponible con los antecedentes que obren en su poder. Si no obran antecedentes en su poder: los Art. 65 inc. 2 CT
y 35 LIR permiten presumir una determinada renta.

*¿Qué es liquidar? Liquidar es que el SII proceda a determinar administrativamente la existencia y forma de lo
adeudado.

c. Defensa del contribuyente: Art. 21 inc. 2 ultima parte. Para obtener que se anule o modifique la
liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. (es decir, en juicio tributario).

El concepto de prueba suficiente, se ha fallado por la CS que esta es una ley reguladora particular en materia
tributaria, donde no se aplican necesariamente las normas del CC y CPC y en consecuencia, no se le puede negar
valor probatorio a un instrumento privado que emana de un 3º por ese solo hecho, por ejemplo un certificado
emitido por un agente de un banco, porque en este caso solo se exige prueba suficiente.

- ¿Puedo recurrir a una prueba extracontable poderosa para desvirtuar mi propia contabilidad, por ejemplo: copia
autorizada de escritura pública, copia autorizada de vale vista bancario? Hasta antes de la ley 19. 322 que creo
los tribunales tributarios y aduaneros, el punto podía discutirse, hoy día no, porque en este nuevo procedimiento
contencioso tributario, los tribunales aprecian la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, por lo que en esta
parte debe entenderse modificado el Art. 21 del CT.

De acuerdo al actual inc. penúltimo del Art. 132, en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante la
contabilidad fidedigna el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad. Es decir, se utiliza la palabra
“preferentemente” y no exclusivamente. Es decir, hoy día (debido a este cambio legislativo) el contribuyente
burro podrá probar que es burro.

Contabilidad fidedigna.

Concepto. “Pololos o pololas dignos de fe” (en dicho de Montecinos).

Como medio de prueba, está regulado en el art. 21 del CT. Es una de las materias más importantes del punto de
vista del derecho procesal práctico, por la relevancia de la prueba en cualquier disciplina.

88
 Este art. 21, hoy en día, sostenemos que debe interpretarse en concordancia con el inciso penúltimo del Art.
132 después de su modificación sustancial por la Ley 20.322.

En el nuevo sistema de valoración de la prueba en el procedimiento ordinario de reclamación, que establece

esta prueba, es el de la sana crítica. Es decir, pasamos de un sistema en el contencioso tributario de un sistema de
la prueba legal o tasada, con leyes particulares (Ej. Art. 21) a un sistema más flexible de valoración.

En el sistema anterior, se justificada cierta rigidez en la valoración de un determinado medio probatorio (en
general los documentos, en particular la contabilidad) por la propia naturaleza de este procedimiento contencioso.

Ahora bien, hay ciertas reglas que quedaron del sistema anterior que deben interpretarse conforme a este nuevo
método de valoración. El legislador fue consciente de ello, y por eso se establecieron ciertas limitaciones o
restricciones en esta nueva valoración.

Cuando la ley exija para la celebración de un determinado acto o contrato una solemnidad, no se podrá probar
sino por la correspondiente solemnidad. No está claro el origen de esta primera solemnidad, por la costumbre
parlamentaria de los acuerdos políticos extraparlamentarios (Cuando se presenta un proyecto de naturaleza
tributaria, por ser altamente polémicos, se negocia fuera del congreso en función de obtener los quórum
necesarios para su aprobación. Así, cuando se presenta el proyecto generalmente se aprueba y no se comenta, con
lo cual no hay historia fidedigna). Aparentemente el origen de esta primera limitación tiene que ver con el temor
de la Oposición (hoy Gobierno) de que a través de esa mayor laxitud para valorar, los jueces entraran a recalificar
los contratos, alterando la seguridad jurídica en la vida de los negocios (planificación tributaria).

Contabilidad. Es lo normal. Pero qué sucede si no hay contabilidad o si no da cuenta en mi perjuicio del
verdadero estado de mis negocios. En el nuevo sistema, qué ocurre si la contabilidad se opone a los principios de
la lógica y máximas de la experiencia.

Ejemplo: Art. 23 N°5 D.L. N° 825 exige para acreditar la efectividad de una operación de una factura
objetada, una determinada prueba, que es la exhibición de la copia del cheque con el que se pagó la factura (El
cheque debe ser nominativo, a nombre del emisor, dejando constancia al dorso del número de la factura y el RUT
del emisor). Antes de la Ley 20.322, si no había prueba, “ayudándolo a sentir”. Pero ahora, el profesor estima que
no, ya que la ley al exigir contabilidad fidedigna, el juez la ponderará preferentemente (La indicación del
Ejecutivo decía exclusivamente).

El art. 23 N°5 podría llevar a una conclusión contraria a la lógica si, por ejemplo, una empresa de movimiento
de tierra factura cierto número de horas de uso de maquinaria por $100.000.000.- Y resulta que este señor tiene un
proveedor de petróleo que le vende sin factura. Se le rechaza el crédito fiscal por no pagar con factura. Pues bien,
las facturas objetadas por $20.000.000 son las únicas que da cuenta la contabilidad. Y resulta contrario a la lógica
que se pueda facturar $100.000.000 de horas máquina sin petróleo, pues las máquinas funcionan con ese
combustible.

Ahora, el profesor cree, que tendremos una mayor amplitud probatoria, a partir de la modificación incluida por
la Ley 20.322.

Infracciones relativas a la obligación de llevar contabilidad:

89
1.- La infracción del art. 97 Nº 6. Aquí se sanciona la no exhibición de los libros de contabilidad, la oposición
al examen de los mismos o el acto de entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad a la
ley. La sanción es multa de 1 UTM a 1 UTA, sin perjuicio de que el SII pueda exigir compulsivamente la
exhibición mediante el apremio, conforme al art. 95.

Esta disposición viene del CT de 1960, y la comisión revisora dejó expresa constancia que la infracción se
cometía cuando se trababa una fiscalización de conformidad a la ley. El art. 63 CT nos señala que “el SII hará
uso de todos los medios legales”, expresión del principio de juridicidad contenido en los arts. 6° y 7° de la
Constitución. Luego, no puede llevar adelante una fiscalización de modo ilegal. Y como se trata de un órgano del
Estado, solo puede hacer todo aquello que la ley expresamente le autoriza. De modo que entrabar una
fiscalización ilegal no es constitutiva de la figura infraccional en estudio.

2.- La infracción del Art. 97 Nº 7: se sanciona el hecho de no llevar contabilidad o de mantenerlos atrasados
(los libros), o de llevarlos en manera distinta a la autorizada u ordenada por la ley y siempre que no se dé
cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el servicio, siempre que no sea inferior a
10 días. Esto quiere decir que uno puede no llevar contabilidad o llevarlos atrasados y ello no acarrea
automáticamente a la infracción sino que debe existir un plazo impuesto por el SII, bajo el apercibimiento de caer
en la infracción. Así, luego de transcurrido el plazo se incurre en la infracción. La sanción es multa desde 1 UTM
a 1 UTA.

No constituye infracción tributaria llevar atrasados los libros de contabilidad. Lo que sí constituye la infracción
es no cumplir la obligación una vez detectada por el SII y transcurrido el plazo (que no puede ser inferior a 10
días) para cumplirla.

Si lo fiscalizan, usted puede decir que no tiene libros de contabilidad. Ahora bien, si el Servicio va a fiscalizar
a la empresa y los expulsa, incurre en una infracción. En este caso, el SII deberá comparecer ante la autoridad
jurisdiccional que, en este caso, es el juez civil del domicilio del contribuyente infractor y pedir el apremio para
pedir el ingreso al predio, para exhibir los documentos o, en definitiva, para que cumpla la obligación incumplida.
Pero antes, el juez civil debe citar a una audiencia al contribuyente y, de acuerdo al mérito de lo que exponga,
decretará o no el apremio. (O sea, hay harto tiempo).

3.- La infracción del Art. 97 N°16. En el art. 97 N°16, tenemos dos infracciones tributarias y un delito, lo que el
profesor denomina la gran infracción y la pequeña infracción.

3.1.- La gran infracción. “Se sanciona la pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o
documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades
afectas a cualquier impuesto”. La sanción, por regla general, corresponde a las letras a) y b) del inciso 1º del nª16
del art. 97 CT, esto es con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que,
en todo caso, no podrá exceder de 15% del capital propio, o bien, Si los contribuyentes no deben determinar
capital propio, resulta imposible su determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria
mensual hasta diez unidades tributarias anuales.

Sin embargo, si la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso
primero, cuando se dé aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. Además, en estos casos, la
pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que sigue: (pena agravada).
90
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podrá exceder de 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la
multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias
anuales.

En este segundo caso, la pérdida se da aviso o se detecta cuando el contribuyente se le notifica un acto de
fiscalización o se le requieren los libros. Y el contribuyente dice “se me perdieron”, “se lo comieron los ratones”,
“se inutilizaron por el tsunami o el terremoto, una inundación, incendio, o por un robo,…”. En este caso, opera la
pena agravada del inciso 2ª, letra a) y b).

La Ley 20.125 del 18 de octubre de 2006 agregó un inciso 3ª que señala: “La pérdida o inutilización de los
libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso
encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será
sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario”.

O sea, se sanciona como un delito tributario.

Esta figura es sumamente compleja, porque el SII posee las armas en el plano Civil (art. 65 inc. 2ª CT) para
determinar la renta y el impuesto adeudado con una forma establecida por el legislador que, generalmente, es más
gravosa para el contribuyente. Y además, dice “procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”; con lo que se parece mucho al inciso 1º
del art. 97 nº 4 CT que señala “o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar
el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”. En este caso, el procedimiento doloso
consiste específicamente en la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad. Pero como el legislador ha
establecido los medios de fiscalización a través de la renta presunta (colesterol malo) para que no se burle el
impuesto, el profesor estima que satisfacer la exigencia típica es muy complejo porque el delito del 97 nº4 inc. 1º
exige un perjuicio fiscal, y la sanción se impone en consideración del monto del fraude. Pero la norma tiene la
justificación de amedrentar, para terminar la chacota de que los libros habían sido robados.

Los libros contables en materia tributaria, tienen un valor vital sobre todo en los delitos. Tal es así que en
materia de delito discal, el Tribunal Europeo de DD.HH. comprende dentro del derecho a no auto incriminarse, la
reserva absoluta de la contabilidad del contribuyente, porque dicen que el acceso del órgano persecutor a la
contabilidad del acusado es más grave que la confesión. La Corte Suprema de EE.UU. acepta el principio para
toda clase de delitos, pero no para los tributarios o delitos fiscales. Varios fallos de estos órganos desarrollando
dentro de los derechos del imputado (nemo tenetur se detegere, no auto incriminarse) que ningún efecto
pernicioso se siga de esta conducta, ninguna presunción de culpabilidad se siga de una conducta; que hoy día
deviene en sagrado en nuestro país en el marco de la Reforma Procesal Penal.

*Hay un libro de Muñoz Conde, titulado “La verdad en el proceso penal”. Referido a que a veces no es posible
llegar a la verdad real, sino que debe conformarse con la verdad judicial. Y habla de varios principios que debe
respetar el sentenciador a la hora de aplicar la ley penal.

¿Qué entendemos por la expresión pérdida o inutilización no fortuita?

Entender que el legislador se refiere al caso fortuito del art. 45 del Código Civil, que requiere de dos
requisitos casi insuperables: Que sea imprevisible e irresistible. Por ejemplo, si voy al Banco con un maletín que
contiene un talonario de facturas; me estaciono en el centro y dejo el maletín en el asiento del copiloto, resultando
que quiebran el vidrio y se lo llevan. Podría discutirse si concurre caso fortuito o no.

91
 La expresión “fortuita” debe considerarse en su sentido natural y obvio. Esta tesis es mucho más favorable
para el contribuyente, y así lo falló en su oportunidad la Corte Suprema a principios de los ’90.

¿Quién debe probar que la pérdida fue o no fortuita?

¿Basta que el SII impute una pérdida no fortuita para que el contribuyente deba probar (y perecer si no lo logra)
que la pérdida efectivamente fue fortuita, aplicando indebidamente el gran alcance que se le atribuye al inc. 1º del
art. 21 CT? El profesor estima que el SII debe probar el carácter no fortuito de la pérdida.

De aplicar el Código Civil, según el art. 1547, incumbe la prueba del caso fortuito al que la alega.
Pero, el art. 97 nº 16 CT, agrega que “Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o
inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de
este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que
diga relación con dichos libros y documentación”. Esto quiere decir que si el legislador expresamente debió
señalar que se presumía no fortuito, hay que estimar que en los otros casos se presume lo contrario (que la pérdida
es fortuita).

El profesor no se atreve a aseverar que el Principio general de la buena fe rige también en el ámbito del Derecho
Público. Ha quedado muy bajita, ya que a Tercera Sala de la Corte Suprema (Sala Constitucional) ha dicho lo
contrario. Así, al profesor le surgen dudas de sus estudios de Derecho. Y sin embargo, esta Sala acaba de sacar un
fallo sobre Casación en el fondo de oficio en materia de prescripción cuando se han anulado sentencias por el
problema de los tribunales tributarios delegados, declarando de oficio la prescripción entre la fecha que se
proveyó la reclamación por el tribunal sin jurisdicción y el cúmplase de la sentencia de la Corte de Apelaciones
que declaró la nulidad de derecho público de todo lo obrado por ese pseudo-juez, declarando la prescripción de
los intereses penales y de las multas fundados en razones de equidad. La equidad rige en derecho público, pero
no así la buena fe.

En el caso de la pérdida o inutilización de la contabilidad o documentación soportante, ¿Cómo se determina la

renta liquida imponible del contribuyente?
Art. 65 inc. 2º CT. Para la renta.
Pero generalmente el contribuyente lo es del Impuesto a la Renta y del IVA al mismo tiempo. EN el IVA, el
contribuyente también tendrá dificultades probatorias para justificar la procedencia del crédito fiscal deducido
mes a mes contra los débitos. Porque una de las exigencias es que el crédito fiscal se ampare en una factura de
compra debidamente registrada en el libro de compras. Y resulta que aquí no tenemos factura ni libro de compras.

¿Cómo justificamos, si encima el SII tiene tendencia a exigir la factura original?.

En poder del emisor quedó la 1ª copia de la factura, y otras copias con diversos fines.
¿Bastará copia autorizada de una factura entregada por el emisor, porque al receptor de la factura se le quemó la
empresa?

Administrativamente, puede que presentando la copia se la acepten. Pero de no ser así, le pedirán el original. Pero
el profesor estima que esta posición no tiene respaldo legal, porque si vamos al DL 825, el Art. 25 dice que “Para
hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las
respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y
que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59°. En el caso de
impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en
ellas”. No dice la ley “deberá acreditarse por la correspondiente factura”. Y para ello bastará copia autorizada de
la primera copia de la factura que está en poder del emisor.

La pérdida o inutilización y el plazo de prescripción del Art. 200.

92
Art. 97 nº 16 inciso 5º CT: “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad, suspenderá la
prescripción establecida en el Art. 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposición del servicio”.

*Lo retomaremos al ver la prescripción.

3.2.- La gran infracción. Hasta antes de la Ley 19.506 existía una sola infracción, la pérdida o inutilización no
fortuita de los libros de contabilidad y además el cumplimiento de estas otras pequeñas obligaciones. O sea, la
pérdida podía ser calificada como fortuita pero si se daba aviso fuera del plazo, incurría en la gran infracción.
Eso era injusto, y por ello se separaron: por un lado la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y por
otro, el cumplimiento de las obligaciones del Art. 97 nº 16 CT.

Entonces, se dice “En todos los casos (pérdida fortuita o no fortuita), los contribuyentes deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los casos de pérdida o inutilización 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá
ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa de hasta diez unidades
tributarias mensuales. Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se entenderá
por capital propio el definido en el artículo 41, Nº 1°, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en
los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden
a disposición del Servicio”.

5) Obligación de emitir ciertos documentos.

Aquí se ve claramente el concepto de obligación accesoria, ya que esta tiene por finalidad facilitar la fiscalización
tributaria y la recaudación.

Los documentos son:

− Boletas.
− Facturas.
− Guías de despacho.
− Notas de crédito.
− Notas de débito.
− Facturas de compra.
− Boletas de honorarios.
− Todos estos documentos pueden emitirse incluso electrónicamente.

5. OBLIGACIÓN DE EMITIR CIERTOS DOCUMENTOS

A. EMISIÓN DE FACTURAS Y BOLETAS

• Art 88 CT
• 52, 53 y 54 DL 825
• 68 y 69 DS 55

o ¿Quién está obligado a emitir facturas y boletas?

Art 52 DL 825
• Artículo 52°- Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los
Títulos II y III de esta ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta
93
obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los
impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de
dichos impuestos.

Vale decir, los contribuyentes del IVA, según corresponda, respecto de las obligaciones que realicen afectas, no
afectas o exentas.

o ¿Cuándo debe emitirse factura?

Art 53 letra a), DL 825.
• Articulo 53°- Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a emitir los
siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros
vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de
inmuebles o de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8°, gravados con el impuesto del Título II de
esta ley.

Luego, el contribuyente del IVA debe emitir factura cuando realice una operación con otro contribuyente del IVA.

Los demás emitirán boleta, salvo que se trate de una operación que tenga relación con el IVA en la actividad
de la construcción, es decir, que se trate de una venta o promesa de venta afecta al IVA o un contrato de
construcción en que siempre debe emitirse factura, independientemente de la calidad del comprador o beneficiario
del servicio. Por ejemplo, se compra una casa como consumidor final, si el vendedor es una empresa constructora
que ha construido totalmente el inmueble o en parte para el por un tercero, en ese caso va haber una factura y no
boleta, porque la base imponible en el hecho gravado venta o promesa de venta es compleja:
- En primer lugar, porque el art 15 inc 2 y ss de la ley permite deducir del precio de venta de contrato de
compraventa de inmuebles afecto a IVA el valor de adquisición del terreno y
- además funciona el crédito especial del articulo 21 DL 910 y eso no se satisface con una boleta.

Para fiscalizar el cumplimiento de la norma, tratándose de la emisión de una factura, el SII exige la
individualización y firma de la persona natural que realiza la operación.

o BOLETA
Art 88 inc penúltimo I parte, CT
“La Dirección determinará, en todos los casos, el monto mínimo por el cual deban emitirse las boletas” (Las
facturas no tienen mínimo)

Los contribuyentes deberán, en todo caso, emitir con la última boleta del día, una boleta final o de ajustes por el
valor total de las operaciones del día, realizadas bajo el mínimo por el cual debe emitirse la boleta. Ejemplo, la
boleta tiene un valor de $180, luego si se compra un dulce de $150 no se va emitir una boleta porque está debajo
del mínimo, pero la sra debe anotar dicho valor. Así, si vende 150 negritas en el día, tuvo operaciones por $1500
bajo el mínimo, por lo tanto la última boleta del día es por $1500. Ello tratándose de las boletas manuales porque
en el caso de las boletas registradoras de supermercados, la operación queda registrada y se emite la boleta por
cualquier valor.

Esta norma sólo se aplica tratándose de las boletas, porque en el caso de las facturas como se debe indicar el valor
neto separadamente del impuesto recargado se debe calcular el neto, cuyo 19% adicional en total sume $150. Así,
el 19% de 150 es 28, eso significa que si se emite una factura $178 y no $150.
Requisitos de las BOLETAS:
- legales,
- reglamentarios y
94
- administrativos.

El único requisito legal (Art. 54 DL 825) es que se otorguen en formularios previamente timbrados por el SII y
deberán contener las especificaciones que señala que el reglamento en el Art. 69 letra b y que son,
fundamentalmente:
- otorgar el duplicado
- entregar la primera copia al cliente
- conservar el original el emisor
- indicar el monto de la operación, a diferencia de la factura en que se entrega el original y segunda copia,
quedándose el contribuyente con la primera copia.

Más adelante se estudiara la BOLETA DE HONORARIOS documento que deben emitir los contribuyentes del
art 42 N°2. Se creó por una Resolución Administrativa de SII, no por una ley, y se le aplican las reglas de las
boletas, por tanto lo que entrega el profesional no es el original sino la copia de la misma.

¿Qué pasa si no se emite la boleta de honorarios, debiendo hacerlo? La sanción que aplica el Servicio es
el art 97 N° 10, esto es, multa de hasta el 500% del valor de la operación (no del monto del impuesto) y la usura
de hasta 20 días. Sin embargo, la norma en comento sanciona el “no otorgamiento de … boletas en los casos y en
la forma exigidos por las leyes” Pero, aquí no es la ley la que determina la obligación de emitirla ni la forma, es
una resolución administrativa, por lo que planteamos que no se aplica la infracción del art 97 N° 10, sino
residualmente la del art 109 CT

Requisitos de las FACTURAS

Legal
Emitirse en formularios previamente firmados por el SII y contener las menciones que señale el reglamento, en
este caso, en el Art. 69 letra a.

La factura habilita al receptor para deducir el impuesto recargado como crédito fiscal, de modo que la factura es
un verdadero cheque en contra del fisco. Ejemplo, Pedro vende $10 millones, por lo que recargó y debe al fisco
$1.9 millones, así debiese sacar un cheque y girar uno por ese monto, pero como hizo compras en ese mes por $10
millones soportó un impuesto de $1.9 millones, de modo que tiene 1.9 de debito fiscal y 1.9 de crédito fiscal, por
lo que paga $0, y el soporte de ese crédito es la factura. Por ello el legislador ha sido tan riguroso al establecer los
requisitos de las facturas, ya que éstas permiten extinguir la obligación tributaria mediante una imputación o
compensación, permiten dejar de pagar, por lo que el fisco tiene una menor recaudación si el contribuyente invoca
un crédito fiscal amparado por la factura.

“Artículo 69° Las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52° y
53° de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos:
A.- Facturas
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al cliente, debiendo,
conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisión posterior por el
Servicio.
En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deberá consignarse en
forma impresa y visible el destino de cada documento;

2) Numeradas en forma correlativa y timbrada por el Servicio de Tesorerías, conforme al procedimiento que el
Servicio señalare;

95
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número del Rol Único Tributario, dirección del
establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que
determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos;

4) Señalar fecha de emisión;

5) Los mismos datos de identificación del comprador, señalados en el número 3 anterior;

6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación.
El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse cuando se hayan emitido oportunamente las
correspondientes guías de despacho;

7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;

8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda,

9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del vendedor o del
comprador, etc.”

Estos requisitos son importantes, de modo que si no se cumplen los efectos para:
- El EMISOR es que incurre en una infracción, específicamente, la del art 97 N°10.

- El RECEPTOR para tener derecho al crédito fiscal debe cumplir ciertos requisitos, señalados
principalmente en el art 23 DL 825, y uno de ellos (N°5) exige que la factura que ampare el crédito cumpla los
requisitos legales y reglamentarios, de modo que el incumplimiento de estos requisitos conlleva, para el
receptor, la pérdida del derecho a la deducción en los términos del art 23 N° 5 DL 825 (verdadera sanción civil
en materia tributaria)
Requisitos Administrativos, Art 71 bis DS 55

ARTICULO 71º bis.- “La Dirección del Servicio de Impuestos Internos fijará con carácter de obligatorio otros
requisitos o características para las facturas, facturas de compras, guías de despacho, liquidaciones, notas de
débito y notas de crédito y sus respectivas copias, tales como dimensiones mínimas, papel que debe utilizarse,
impresiones que debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las impresiones, diseño y color del
documento y de la tinta con la cual se impriman.

La emisión de los documentos referidos en el inciso anterior, sin cumplir con los requisitos establecidos
en este Reglamento, o por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable lo dispuesto en el Nº 5
del artículo 23º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y las sanciones que establecen el Nº 10 del artículo 97º o el
artículo Nº 109º del Código Tributario, según corresponda”

*Se observa un concurso aparente de leyes penales.

Estos requisitos reglamentarios tienen por objeto evitar la falsificación de facturas.

Caso del SR condenado por el inciso segundo del art 96 N°4 por haber presentado una declaración
maliciosamente falsa, ya que declaraba un crédito fiscal que no estaba amparado en una factura y fue sancionado
por la CS, en definitiva, por el inciso 1, delito menos grave que del inciso segundo, que supone maniobra, esto es,
el empleo de una factura ideológica o materialmente falsa.

96
La factura materialmente falsa supone un documento materialmente falso, lo que constituye el delito de
falsificación de instrumento privado mercantil en perjuicio de terceros, en este caso el fisco, y eventualmente el
delito de uso malicioso de instrumento privado mercantil. Hay un concurso aparente de leyes penales porque no
sólo hay delito de falsificación y uso malicioso de instrumento privado mercantil sino también infracción del art
97 N°4 inc 2 (delito tributario). De acuerdo a los principios que resuelven este aparente conflicto de leyes penales
hay que preferir el delito especial que tiene una pena más grave, además, se refiere a un “tipo de documento
privado mercantil”, en cambio el Código Penal se refiere a “cualquier tipo, entre otros, la factura”. En
consecuencia, se debe aplicar el delito del CT, que en su época fue de acción penal mixta, en cambio ahora es de
acusación de instancia particular, luego sin querella o denuncia del director Nacional del SII no se puede abrir una
investigación (requisito de procesabilidad) de modo que si falta la conducta es impune, debe dictarse sentencia
absolutoria, porque el legislador no le entregó a los funcionarios fiscalizadores elegir entre un tipo y otro.

Por su parte, la factura, para efectos penales, es un instrumento privado mercantil, que hoy puede dar lugar a un
título de crédito reuniéndose los requisitos establecidos por la ley.

Importancia de la factura: el contribuyente del IVA para tener derecho al crédito fiscal debe
cumplir ciertos requisitos de fondo y forma:
a. Que el impuesto soportado conste en una factura, que se encuentre registrada en el libro de
compras. (Art. 25 DL 825)
b. Que esa factura cumpla los requisitos legales y reglamentarios. (Art. 23 nº 5 DL 825)

Por su parte, en el Impuesto a la Renta, la factura permite acreditar fehacientemente la operación para los efectos
de la devolución del costo directo o gasto necesario.

Por ejemplo, el SR Mario está construyendo una planta industrial para sí, y compra $10 millones de madera +
IVA, de modo que $1.9 lo rebaja como crédito fiscal.
El profesor señala que es un ejemplo medianamente malo, porque la planta industrial forma parte del activo fijo y
éste no pasa directamente a resultado como gasto necesario, es decir, la planta cuesta $500 millones y no se rebaja
en ese ejercicio dicho monto, porque la planta tiene 50 años de vida útil y por tanto sólo se va rebajar la parte
proporcional de desgaste o de uso del ejercicio vía cuota anual de depreciación. Así, es medianamente bueno el
ejemplo porque los $500 millones no se pasan inmediatamente a resultado, pero si la cuota anual de depreciación,
pero como todo gasto necesario debe acreditarse fehacientemente.

GUÍA DE DESPACHO
Es un documento destinado a amparar el traslado de bienes corporales muebles efectuado por un contribuyente
del IVA en vehículos destinados al transporte de carga, haya o no venta.

Ejemplo: Sra Maria vende botones y traslada en un auto el 50% de su producto, se trata de un vehículo destinado
al transporte de carga. Si la sra lleva los botones en la cartera ¿no hay obligación de emitir guía de despacho? Hay
traslado y transporte, pero no en un vehículo.

La guía de despacho

“Es un documento que debe emitirse para amparar el traslado de bienes corporales muebles, por parte de
contribuyentes del IVA, en vehículos destinados al transporte de carga, haya o no haya venta”.

Se refiere al IVA, porque si por ejemplo, uno de nosotros se cambia de pensión, y trasladamos nuestras cosas en
una camioneta, aunque vaya un vehículo destinado al transporte de carga y ampare el traslado, no tiene la

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obligación de amparar ese traslado, mediante una guía de despacho, porque no son contribuyentes del Impuesto
al Valor Agregado.

Cuándo compramos por ejemplo, un mueble y lo traen desde Sodimac y nos hacen firmar un documento, ¿Qué
tipo de documento es éste? Este documento es una Guía de despacho, quien está trasladando este mueble es un
contribuyente del impuesto del valor agregado.

De la definición de guía de despacho, podemos desprender que existen dos tipos de ésta:

1) Guía de despacho que supone una venta: El devengo en el Impuesto al Valor Agregado, tratándose de
la venta de bienes corporales muebles se realizaba al momento de emitirse la correspondiente factura o boleta o al
momento de la entrega de las especies si ésta fuere anterior.

¿En qué momento la entrega de las especies puede ser anterior a la emisión de la factura o boleta?

Precisamente cuando se emite una guía de despacho, y en este caso la guía de despacho, cumple una doble
función:

Amparar el traslado de estas mercaderías en vehículos destinados al transporte de carga, y,

Postergar la emisión de la correspondiente factura.

Cuando se emite una guía de despacho, y existiendo venta, siempre y en todos los casos debe emitirse
posteriormente una factura, en ese caso la guía de despacho, preside a la factura, y esa factura debe emitirse a
más tardar dentro de los 5 días siguientes al mes de la entrega, y la fecha debe ser del período de la entrega (del
último día).

Esta es una operación bastante práctica, por ejemplo, pensemos, en una empresa constructora que está
construyendo un edificio, tiene una cuenta corriente mercantil abierta con Sodimac, de tal manera que el jefe de
obra o administrativo emite una nota de compra, por 50 sacos de cemento, 1000 kilos de fierro, etc, Sodimac, en
virtud de esa nota de compra, como existe una cuenta corriente mercantil abierta, probablemente avalada con
cheques entregados en blanco, o con alguna hipoteca, o por la simple antigüedad en la relación comercial, entrega
la mercadería, van los camiones, cargan, y se le entrega una guía de despacho, operación que se va a realizar
todas las semanas, al cierre del ejercicio (a fin de mes) van a existir 50 guías de despacho y por problemas de
espacio van a emitir 1, 2 o 3 facturas, y en esa factura que se emite con posterioridad a la guía de despacho, no se
individualiza la mercadería, se individualiza la guía de despacho por número y fecha, y se coloca el total, y el
impuesto recargado separadamente.

El traslado de esta mercadería en vehículos destinados al transporte de carga, puede amparar no solamente con la
guía de despacho, nada impide que al momento de la entrega le otorguen la correspondiente factura e incluso
boleta.

Si es el consumidor final no le emitirán factura porque no se puede, le emitirán una boleta, y esa boleta, esa
factura o esa guía de despacho, servirá para amparar el traslado en vehículos destinados al transporte de carga.

Este documento tiene por objeto, amparar el traslado, y en este caso, permitir la postergación de la emisión de la
correspondiente factura, ¿Cuál es el riesgo?, en la carretera encontramos, a los carabineros, funcionarios del Sag,
y funcionarios de Impustos Internos, imaginemos un camión con carro con 40 vacunos, estos funcionarios le
preguntarán al señor del camión ¿y la factura o la guía de despacho?, ¿qué le puede decir el transportista? No
señor, no hay venta, “llevamos a los animalitos de paseo”, el legislador se puso en este caso, y señala que debe
siempre emitirse una guía de despacho para amparar el traslado de mercaderías en vehículos destinados al

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transporte de carga para haya o no haya venta, porque aquí pasamos al 2° tipo de guía de despacho, en donde no
hay venta.

2) Guía de despacho en que no existe venta: Aquí no hay venta, hay simplemente traslado, de todas
maneras debe emitirse la guía de despacho, porque la justificación en este caso de la guía de despacho aunque
no haya venta, es facilitar la fiscalización, y así evitar la excusa de que no hay venta, y entonces no hay obligación
de emitir el documento.

Requisitos de la guía de despacho

Artículo 70 Reglamento de Ley sobre Impuesto a las ventas y servicios. “La guía de despacho a que se refiere
el artículo 55°, inciso 3° de la ley, que debe ser emitida por el vendedor en el momento de la entrega real o
simbólica de las especies, debe cumplir con los siguientes requisitos:

1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al comprador o del retiro por
éste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el envío o retiro de dichas especies hasta su destino,
el cual deberá ser considerado por el Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o características del
traslado. Aquí el requisito importante es la fecha, porque ¿cuál es el acomodo que podría encontrar el
contribuyente?, con una sola guía de despacho sin fecha amparar múltiples traslados, si traslada debe emitir
una factura o guía de despacho, si logra pasar por la carretera burlando este control no emite la factura,
está vendiendo “negro”.

El Artículo 55 del DL 825, señala que cuando la guía de despacho posterga la emisión de la factura, ésta debe
emitirse a más tardar dentro de los 5 días siguientes del mes, pero debe tener por fecha la del periodo de la entrega
de las mercadería generalmente se le pone la fecha del último día del mes, puesto que hay todo un proceso
administrativo.

¿Por qué es hasta el día 5?

Porque hasta el día 12 se tiene que presentar la declaración de impuesto al valor agregado, entonces hay 7
días para que esa factura, llegue al comprador, y éste la pueda incorporar en su declaración de impuestos como
crédito fiscal.

¿En una factura se pueden ir anexando varias guías de despacho?

Artículo 69 letra A. N° 6 y 8 Reglamento. “Las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas
señaladas en los artículos 52 y53 de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos:
A. Facturas

6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. El
detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las
correspondientes guías de despacho.

8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y.”

La no emisión de una factura o guía de despacho u otros documentos en los casos y en la forma
establecidos por las leyes, constituye una infracción que tiene una sanción gravísima señalada en el artículo 97
n°10, e incluso se sanciona penalmente la reiteración.

2) Contener nombre, dirección y número de RUT del vendedor y del comprador;

3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las especies enviadas o
retiradas y ser timbradas por el Servicio;

99
4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia adicional se entregarán al
comprador, quien adherirá el original a la factura que posteriormente reciba.

5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años, con indicación del número de la
correspondiente factura”.

Notas de Crédito y Notas de Débito (Preguntado en examen)

• Nota de crédito
“Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anteriormente emitida, especialmente para
rectificar el monto del impuesto recargado, disminuyéndolo”.

Artículo 21 y 68 del DL 825 y Artículo 71 del Reglamento

Se emite una factura o boleta, y posteriormente se emite una nota de crédito que rectifica el contenido
del documento anteriormente emitido.

La ley se refiere expresamente a la factura, y no a la boleta, pero el SII también acepta la rectificación de
una boleta, por ejemplo, si voy a comprar un televisor HD, y costo $800.000 pesos, y me entregaron una boleta y
no una factura, cuando llego a mi casa, lo instalo y no funciona, lo voy a devolver, y me dicen que no me lo
devolverán, sólo lo repararán, yo invoco la ley de Protección al Consumidor, para que el televisor me lo
devuelvan, puesto que el derecho es mío. Finalmente me dicen que no pueden devolverme el dinero, puesto que
hay un problema tributario, puesto que emitimos una boleta, pero yo respondo que no hay problema, ya que esto
está regulado expresamente en la legislación tributaria, en el Artículo 21 n°2 del DL 825, se puede dejar sin
efecto esta operación y devolverme íntegramente el dinero considerando también el impuesto mediante una nota
de crédito, entonces yo devuelvo el televisor, y ellos me devuelven los $800.000 pesos incluyendo el impuesto.
De esta forma, dejamos sin efecto la boleta anterior mediante la emisión de una nota de crédito.

Otro ejemplo, es el caso de un grupo de estudiantes que después de un certamen deciden ir a comprar 5
cervezas de 1 litro, mandan a uno de ellos, quien compra las 5 cervezas pero no tiene envase, el dueño del negocio
le dice que le retendrán como “depósito” $500 pesos por botella, y se los devolveremos cuando usted devuelva las
botellas, y atrás de la boleta coloca “$2.500 pesos 5 botellas”. Esto es un error, puesto que según el Artículo 15
del DL 825, señala que debe agregarse a la base imponible del IVA las sumas que queden por depósitos de
embase, por ende, debe emitirle la boleta por el valor de las 5 botellas ($1.000 pesos cada una) más las $2.500, es
decir una boleta por $7.500 pesos, y cuando yo devuelvo las 5 botellas, deben emitir una nota de crédito por
$2.000 pesos.

Casos en que se emite una nota de crédito, Art. 21 y 22 del DL 825

1.- Artículo 21 n° 1 DL 825. “Del impuesto determinado, o débito fiscal se deducirán los impuestos de este
Título correspondientes a:
1° Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre
operaciones afectas, con posterioridad a la facturación.”

Esta es una situación más compleja, por ejemplo, imaginemos una Distribuidora de Cerveza, que le vende al
minorista con un contrato, y le dice que el precio de venta será de $800 pesos la botella, para que tenga un margen
de $200 pesos. El distribuidor le vende precio normal al minorista en $800 pesos la botella de cerveza, pero con
una clausula de ajuste que dice, que si el señor compra en el mes más de 5.000 botellas, el precio será de $720
pesos. El señor cuando se entregan las especies, el precio es de $800 pesos, no sabemos si pasamos las 5.000
unidades, al término del mes hay una bonificación o descuento, ¿Cómo solucionamos el problema? Mediante la
emisión de una nota de crédito, se le podrá devolver el dinero con el impuesto, o le podrá considerar a cuenta de
futuras compras, la diferencia de $80 pesos por unidad.

100
Efectos de la emisión de la nota de crédito (Preguntado en examen)
Hay que considerar que un efecto se produce para el emisor de la nota de crédito, y otro efecto se produce para el
receptor de la nota de crédito. Cuando en el ejemplo se emitió la factura por un valor unitario de $800 pesos, se
pagó más impuesto al valor agregado ¿Quién pago más impuesto al valor agregado? El vendedor. El minorista
por ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, teniendo derecho a crédito fiscal, utilizó un mayor crédito
fiscal, al producirse la rebaja de precio considerando también el impuesto, a $720, esta situación hay que
rectificarla, entonces el emisor de la factura emite una nota de crédito del impuesto correspondiente a la cantidad
restituida o rebajada $80 pesos (aquí hay un impuesto considerado del 19%) el emisor lo rebaja del débito fiscal
del periodo de la nota de crédito, y el receptor de la nota de crédito, siendo contribuyente del Impuesto al Valor
Agregado, como él en su oportunidad utilizó el crédito fiscal sobre $800, cuando en realidad correspondía utilizar
el crédito fiscal sobre $720, ahora va a tener que rebajar del crédito fiscal del periodo de la nota de crédito el
Impuesto sobre los $80, significa un menor crédito fiscal, la emisión de una nota de crédito favorece al emisor y
perjudica al receptor, en ambos casos supone disminuciones, para el emisor disminuye el debito fiscal, lo que
tiene que pagarle al fisco, para el receptor disminuye el crédito fiscal, que es el derecho de deducción en contra
del Fisco.

2.- Artículo 21 n° 2 DL 825. Se refiere a las operaciones dejadas sin efecto, como en el caso del televisor HD, o
el fraude de Loza Penco.

La industria Loza Penco fabricaba sanitarios, loza, etc., entonces esta industria Loza Penco emitía una
factura por sanitarios $1.000.000.000 y un IVA de 190.000.000, y se la vendía a la exportadora, la exportadora
vendía estos sanitarios al extranjero. Existe una franquicia tributaria que permite al exportador le permite obtener
la devolución directa del IVA soportado, entonces el Fisco le devolvía a la exportadora con un cheque los
$190.000.000 de pesos que le había pagado a la Industria. El Fisco, en este caso no pierda, porque lo que le
devuelve a la exportadora los recibe de la industria, pero ésta a continuación emitía una nota de crédito y dejaba
sin efecto esta factura, y así no enteraban en arcas fiscales los $190.000.000. Esta operación de venta, era puro
papal.

Requisitos para que en el caso del Artículo 21 n° 2 proceda la emisión de una nota de crédito

1.- Que exista una operación afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisión de una boleta o
factura y en consecuencia, a un impuesto recargado. Por ejemplo, el señor compró un televisor HD en
Falabella.

2.- Que existan cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente, se emite la correspondiente nota de
crédito. El señor llega con el televisor de vuelta, y le devuelven exactamente los $800.000 pesos.

3.- Que le negocio jurídico quede sin efecto por una causal legal.

El Artículo 21 encontramos la regulación tributaria que corresponde a un fenómeno que se da en el

campo del derecho privado. En el derecho privado se resicilia el negocio, se produce la resolución del negocio, se
declara la nulidad del negocio, hay prestaciones mutuas, restitución de cosa y de dinero ¿Tributariamente como
quedamos, si la operación resiliada, anulada, resuelta era una operación gravada y que dio lugar al recargo y al
pago de un impuesto? Esto es justamente lo que se regula en el artículo 21 n°2, y la nota de crédito es el
instrumento que permite neutralizar los efectos tributarios de una operación que en su vida fue gravada pero que
posteriormente fue dejada sin efecto por alguna causal legal.

Nota de crédito
Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior especialmente disminuyendo la
base imponible, en consecuencia el impuesto recargado.

101
Casos en que se emite nota de crédito.
Casos del art. 21 D.L. 825

Caso del art. 21 Nº2:

Requisitos para que proceda la emisión de una nota de crédito:
a) Que exista una operación afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisión de una boleta o factura
y en consecuencia a un impuesto recargado.
Por ej., viene un señor de Puerto Montt a comprar un motor fuera de borda que le cuesta $10 millones más IVA, y
como era contribuyente del IVA le emitieron una factura por los $10 millones más IVA.

b) Que existen cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente se emita la correspondiente nota de
crédito.

c) Que el negocio jurídico quede sin efecto por una causa legal. En este caso para saber que causa hay que
distinguir:
− Tratándose de los servicios, la ley se refiere específicamente a una causal de disolución del negocio
jurídico que es la resciliación, que está tratada entre nosotros a propósito del art. 1567 inc. 1 CC. Situación que da
lugar a un problema, porque si se habla resciliación como modo de extinguir las obligaciones inmediatamente
surge la discusión si se requiere o no que existen obligaciones pendientes. Algunos autores dicen que para que un
negocio pueda resciliarse se requiera que existan obligaciones pendientes. Requisito que ha sido puesto en duda
en el último tiempo. Para el profesor siguiendo a David Stichkin la resciliación, en primer lugar produce el efecto
que las partes acordaron.
Tratándose de los servicios del negocio jurídico base, debe quedar sin efecto por resciliación lo cual se obtiene del
art. 21 Nº 2 del D.L. 825, ya que la ley solo contempla la resciliación, de ahí que el SII no haya aceptado el
procedimiento del art. 21 Nº2, por ej., cuando el contrato de prestación de servicios queda sin efecto por haber
operado un pacto comisorio calificado porque en ese caso se habla de una resolución que es una causal de
disolución distinto al de la resciliación.

− Tratándose del hecho gravado venta de servicios corporales muebles, el legislador no se refiere
expresamente a ninguna causal especifica de termino del negocio jurídico simplemente hace referencia a la
devolución de los bienes y el SII acepta cualquier causal de disolución del negocio jurídico incluso cuando se
produce derechamente la devolución de las especies y la restitución del precio, porque en ese caso incluso se
podría hablar de una venta en sentido inverso.

Por ej., un señor de Puerto Montt compra un motor fuera de borda, cuya factura fue emitida el 30 de abril por $10
millones más IVA, el señor llega el 2 de mayo a Puerto Montt y el motor no funciona, razón por la cual llama a la
empresa de Concepción la que le dice que no se preocupe que enviará un técnico. Este llega el 3 de mayo repara
el motor, pero el 5 de mayo el motor vuelva a fallar, en este caso se deja sin efecto el negocio le devuelven el
dinero y el devuelve el motor ¿Cómo se soluciona tributariamente el impase? Porque al haberse emitido la factura
dentro de los primeros 12 días del mes de mayo el señor de Concepción, declaró el debito y lo pago; y el señor de
Puerto Montt al recibir la factura la incorporo dentro de las compras del mes y utilizo el crédito fiscal ¿Cómo se
soluciona este problema? En este caso el señor de Concepción emite una nota de crédito y él va a poder deducir
del debito fiscal, de la fecha del periodo de la emisión de la nota de crédito (mayo) $1.900.000 y el señor de
Puerto Montt va tener que disminuir su crédito fiscal del mes de mayo por $1.900.000.
Es una corrección automática en el plano tributario del IVA, que se produce de los efectos que se siguen de haber
quedado sin efecto el negocio en la órbita civil.

102
− Tratándose del hecho gravado promesa de compraventa o compraventa de inmuebles afectos al
IVA el legislador se refiere expresamente a la resciliación, resolución, nulidad u otra causa. Tratándose de la
promesa de compraventa el plazo de 3 meses se cuenta desde la fecha de la escritura pública de resciliación.
Aunque la ley, señala la expresión “otra causa”, aparte de la resciliación, resolución y nulidad no existe otra
causa. Debido a que podríamos entrar al terreno por ej. del pacto de retroventa u otros pactos que pueden
celebrarse en el contrato de compraventa a consecuencia de los cuales el contrato puede quedar sin efecto, pero si
se estudian esos pactos no es más que una aplicación particular de la teoría de las condiciones y llegando a la
condición resolutoria.

d) Que se ejerza o se impetre este derecho o beneficio tributario dentro del plazo legal oportunamente,
nuevamente hay que distinguir:

⇒ Tratándose del hecho gravado venta de bienes corporales, el derecho debe ejercerse dentro del plazo
que establece el art. 70 inc. 2 del DL 825, el cual señala “Lo establecido en el inciso anterior no tendrá
aplicación cuando hubieren transcurrido más de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies que
hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial”, por lo
tanto, tratándose de la venta de bienes corporales muebles se puede invocar el mecanismo del art. 21 Nº 2,
siempre que entre la entrega y la devolución de las especies no haya transcurrido 3 meses, salvo que la venta
quede sin efecto por sentencia judicial, en cuyo caso el plazo se contará desde que adquiere firmeza la sentencia
que así lo declara.

⇒ Tratándose de los servicios, el legislador en el art. 21 Nº2 nos remite también el plazo del art. 70 inc. 2,
pero esa remisión genera un problema y es que el plazo del art. 70 inc. 2 no está pensado para los servicio, porque
en estos no hay ni entrega ni devolución de especies. De ahí que la jurisprudencia administrativa aplicando la
analogía dice que la entrega de las especies en la venta de bienes corporales muebles corresponde al momento del
devengo del impuesto y en los servicios el devengo se produce con el pago de la remuneración, entonces la
resciliación tratándose de los servicios debe operar dentro del plazo de 3 meses contados desde el pago de la
remuneración.

⇒ Tratándose del hecho gravado promesa de venta, conforme al art. 21 Nº2 segunda parte, el plazo de 3
meses se cuenta desde la resciliación, resolución o desde la fecha en que adquirió firmeza la resolución judicial
que declara la nulidad del acto o contrato y tratándose de la promesa de venta y la resciliación la ley cuenta el
plazo de 3 meses, desde la escritura pública de resciliación.

Caso del art. 21 Nº 3:

Se refiera a la emisión de nota de crédito por devolución de las cantidades dejadas en poder del vendedor como
garantía de devolución de los embases.

Emisión de la nota de crédito en el caso del art. 22 DL. 825:

Este art. se refiere a que se ha recargado indebidamente un delito fiscal superior al que correspondía, por ej.
tenemos una factura con un neto de $10 millones y en vez de recargar $1.900.000 se recarga $2.900.000.

De acuerdo a lo dispuesto en el art. 22 del DL 825, hay que distinguir:

⇒ Si el error se detecta y se corrige en el mismo periodo tributario, bastara que el emisor de la factura o
boleta en que se recargo demás el débito fiscal emita la correspondiente nota de crédito.

⇒ Si el error se detecta y se corrige en un periodo tributario posterior, ya no se puede recurrir a este

mecanismo de corrección automática dentro del propio sistema del IVA, sino que deberá pedirse devolución de lo

103
pagado indebidamente conforme a las reglas generales, esto es, art. 126 y 128 CT, pero siempre será necesario
aun en este caso la emisión de una nota de crédito.

Efectos de la emisión de una nota de crédito (materia muy importante)

Para el emisor de la boleta o factura primitiva, posteriormente rectificada mediante la nota de crédito, el efecto es
que:

Se disminuye el débito fiscal del periodo en que se emite la nota de crédito. Como puede haber un desfase
de 3 meses, por el plazo, puede que la nota de crédito no sea exactamente la del periodo de la operación.
Para el receptor de la nota de crédito, si es contribuyente del IVA y ha recibido una factura que utilizó
oportunamente como crédito fiscal, el efecto será que:
Disminuirá el crédito fiscal del periodo de la nota de crédito.

Nota de debito
Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior rectificando, aumentando la base
imponible y en consecuencia, el impuesto recargado. Es lo contrario de la nota de crédito.

Efectos de la nota de débito:

• Para el emisor aumenta el débito fiscal
• Para el receptor aumenta el impuesto soportado, y en su caso aumenta el crédito fiscal.

La nota de débito está regulada en los arts. 57 inc. 2 DL 825 que señala, “Igualmente, los vendedores y
prestadores de servicios deberán emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado”,
Por ej. en el caso del motor fuera de borda, imaginemos ahora que no produce ningún problema, y los $10
millones es una venta, que comprende un servicio anexo de asesoría en instalación y funcionamiento del motor,
pero el comprador es quien debe correr con los gastos de estadía del técnico quien se demora 2 días. Pero cuando
llegan a Puerto Montt la lancha no está en el puerto, por lo que el técnico debe estar una semana en Puerto Montt
produciéndose un mayor costo, pero se emite una nota de débito.

La factura de compra
El impuesto al valor agregado por regla general, es un impuesto de recargo, excepcionalmente es un impuesto de
retención cuando opera lo que se denomina el “cambio de sujeto”, esta materia está regulada en el art. 3 DL 825.
Este art. en su inc. 1 nos recuerda que el sujeto pasivo es el vendedor o prestador del servicio y en su inc. 3 señala
“No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o
persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales
que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”, cuando opera el
llamado cambio de sujeto sea por mandato legal o por resolución administrativa el sujeto pasivo de la obligación
tributaria va a ser el comprador o beneficiario del servicio en vez del vendedor o prestador del servicio, la
retención podrá ser:
• Total, por el 19 %
• Parcial, por una parte del 19%

En el inc. 4 el legislador autoriza expresamente a la dirección de Impuestos Internos para ordenar o disponer el
cambio de sujeto, cuando se efectúen ventas o se presten servicios a terceros que se trate de contribuyentes de
difícil fiscalización, la dirección nacional en uso de esta facultad exclusiva ha establecido sectores de
contribuyentes de difícil fiscalización, por el mayor índice de evasión tributaria en la declaración y pago del IVA.

El cambio de sujeto lo podemos ver en los agricultores quienes por ej, van al molino a vender su producción de
trigo y en vez de emitir una factura van a recibir una factura de compra.

104
d. La boleta de honorarios:
Es un documento emitido por los contribuyentes del Art. 42 Nº 2, es decir, por las personas que ejercen
profesiones liberales, ocupaciones lucrativas y las sociedades de profesionales.

Su fuente normativa es una resolución del director nacional del SII la Nº 1414 de 1978.
Este documento debe emitirse al momento de percibirse la remuneración por parte del emisor, sin perjuicio de que
también puede emitirse para facilitar el cobro de lo adeudado. O sea puede emitirse anticipadamente para facilitar
el cobro, pero ello no significa que tributariamente deba declararse esa renta devengada pero no percibida, ya que
la regla general en la segunda categoría es que se tributa sobre lo percibido a diferencia de lo que ocurre en la
primera categoría que se tributa sobre lo devengado o percibido.

Problema: se ha discutido cual es la sanción en que incurre el contribuyente cuando no emite boleta de
honorarios.
- El SII sostiene que es la del Art. 97 Nº10, es decir, la sanción sería multa y clausura.
- Pensamos, dice el profesor, que la sanción del Art. 97 Nº10 no es aplicable, ya que ésta sanciona el no
otorgamiento de boletas en los casos y forma exigidos por las leyes, y la boleta de honorarios es exigida por una
simple resolución administrativa. Así, su omisión debe sancionarse por la figura residual del Art. 109 CT. La
discusión no es menor, por la magnitud de la sanción del Art. 97 Nº10. La jurisprudencia de la Corte de
Apelaciones de Concepción ha dicho que la sanción es la del Art. 109 CT, en los últimos fallos.

La sociedad de profesionales, que es contribuyente del Art. 42 Nº2, en ese encasillamiento deberá emitir boleta de
honorarios, puede optar por tributar conforme a las reglas de la primera categoría y en ese encasillamiento la
sociedad de profesionales será contribuyente del 20 Nº5 que es la regla general en la primera categoría, y esos
servicios no están afectos al IVA.

La pregunta es, porque si estuvieran afectos al IVA deberían emitir factura o boleta, pero como no lo están ¿qué
documentos emiten?
R. una factura o boleta exenta o no afecta al IVA.

El documento tributario electrónico. El Art. 56 inc. 3º Dl 825 dispone que la Dirección podrá autorizar el
cambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los
documentos referidos en el inciso anterior (facturas, facturas de compra, guías de despacho, notas de crédito y
notas de débito y boletas) exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal. Este
inciso fue agregado por la ley 19.506 de 1997. El inciso penúltimo del mismo precepto, a continuación dispone
que la impresión en papel que se efectúe del documento electrónico tendrá el valor probatorio de un instrumento
privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se transmitió.

Infracciones relativas a la obligación de emitir ciertos documentos.

La infracción del Art. 97 Nº10.
Aquí se sanciona el no otorgamiento de guías despacho, facturas, notas de débito y de crédito o boletas en los
casos y en la forma exigida por las leyes.

Aquí el verbo rector es “otorgar”, el SII distingue entre emisión y otorgamiento; la emisión es el lleno del
documento y el otorgamiento además comprende desprender el documento del talonario y entregarlo al receptor.
Lo que se sanciona es el otorgamiento y no la emisión.

Ej. Un señor hizo una factura anticipada, pero la dejó en el talonario y le dijo a la cajera que cuando
viniera el delegado del sindicato con el cual tenía convenio le entregara la factura, pero el día 29 o 30, aparece un
funcionario fiscalizador y le pide el talonario y se encuentra con factura emitida, pero todavía no otorgada.
Procede a cursar la infracción del Art. 97 Nº10 porque no otorgó la factura. La defensa es que no hay infracción,
105
porque ella procede por el no otorgamiento de las facturas, en este caso, con la forma exigida por las leyes y el
Art. 9 letra a en relación al Art. 55 nos dice que la factura debe emitirse al momento de la entrega real o ficticia de
las especies y aquí el pago no estaba entregado a la fecha de la fiscalización. Por lo tanto no hay infracción.
Finalmente fue absuelto.

La segunda conducta que se sanciona es el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de crédito o notas
de debito o guías de despacho, sin el timbre correspondiente. Aquí no se sanciona al emisor, ya que este queda en
la primera parte del Art. 97 Nº10 en el no otorgamiento de … en los casos y en la forma exigidos por las leyes.
Aquí se sanciona al receptor del documento, el uso de un documento no timbrado. El profesor se pregunta: ¿puede
ser esto? Sí puede ser. Es común que el SII timbre 10 o 50 en un talonario de 100. Y el receptor usa esta factura
Nº51 que no está timbrada. Sin perjuicio de esta infracción, para el receptor conforme a lo dispuesto en el Art. 23
Nº5, las facturas no timbradas, en principio, no da derecho a crédito fiscal.

La tercera conducta que se sanciona es el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas. ¿Por qué boletas y no facturas? Porque no hay un mínimo para otorgar facturas.

Sanción para estas conductas: multa del 50% al 500% del monto de la operación con un mínimo de 2 UTM y un
máximo de 40UTA. Ej. Si uno no emite una boleta de honorarios por un millón de pesos, la multa va desde los
$500.000 hasta los %5 millones. Además el infractor es sancionado con clausura de hasta 20 días de la oficina,
estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción.

La reiteración de estas infracciones de acuerdo a su inc. 3º se sancionará además con presidio o relegación menor
en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan 2 o más infracciones,
entre las cuales no medie un periodo superior a 3 años.

Esta norma, en cuanto impone una norma de responsabilidad penal objetiva, es INCONSTITUCIONAL, porque
la responsabilidad penal es personal. Es injusto que vaya preso el gerente o administrador de una empresa por los
hechos de un dependiente negligente. La norma, a continuación, reforzando la interpretación inconstitucional,
señala que “en los casos de clausura del inc. final del Nº10 del Art. 97, el infractor deberá pagar a su dependiente
las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura. No tendrán este derecho los dependientes que
hicieren incurrir al contribuyente en la sanción”. Esta norma en la práctica no tiene aplicación.

La infracción del Art. 97 Nº16.

Vale todo lo dicho a propósito de la obligación de llevar contabilidad. Es decir, lo que sanciona es la pérdida o
inutilización no fortuita de los libros de contabilidad y de la documentación soportante.

La infracción del Art. 97 Nº17.

Se sanciona la movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al
transporte de carga, sin la correspondiente guía de despacho o factura otorgada en la forma exigida por las leyes,
con multa de 10% al 200% de una UTA.

El sujeto activo de la infracción es el transportista (dueño del medio de transporte). El contribuyente del IVA que
debió emitir la correspondiente factura o guía de despacho, en cambio, incurre en la infracción tipificada en el
Art. 97 Nº10.

Sorprendida la infracción el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la factura
o guía de despacho correspondiente a la carga movilizada, pudiendo en todo caso, regresar a su lugar de origen.
Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncia y en su contra NO procederá recurso
alguno.

106
El que transporte las especies deberá identificar al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto y si no lo
hace, queda responsable solidario de la sanción del Art. 97 Nº10, en que incurre aquel.

La infracción del Art. 97 Nº19.

Se sanciona el incumplimiento de exigir el otorgamiento de la factura o boleta y de retirarla del establecimiento
del emisor. La sanción es multa de hasta 1UTM, en caso de boleta, y hasta 20 UTM en el caso de facturas.

El plan simplificado: el Art. 106 CT faculta al Director regional para condonar, total o parcialmente (e incluso,
en este caso, suspender) las multas aplicadas los contribuyentes. Con el objeto de uniformar el procedimiento, la
Dirección nacional ha dictado diversas circulares al efecto. De estas normas resulta que se clasifican las
infracciones en graves, menos graves y leves, y se establece un verdadero tarifado administrativo, según esta
clasificación y si corresponde a una primera o segunda infracción. Al cursarse la infracción, se invita al
contribuyente a acogerse al plan simplificado de condonación de sanciones, para lo cual deberá conformarse y no
formular reclamo.

Delitos tributarios relacionados con infracciones tributarias.

La infracción constituye el género y el delito la especie. La infracción es todo incumplimiento de una norma
tributaria. En cambio, el delito tributario es aquella infracción de una norma tributaria sancionada con una pena de
multa y con una pena privativa o restrictiva de libertad.

Diferencias entre la infracción y el delito tributario.

1) En cuanto a la sanción. La simple infracción tributaria es sancionada sólo con una pena pecuniaria (multa) o
de otra naturaleza (eventualmente, con pena de clausura, en virtud del art. 200 del Código Tributario). El delito
tributario, en cambio, además de la sanción pecuniaria (multa), se sanciona con pena corporal.

Tratándose de la simple infracción, recordemos que hay que distinguir:

- Sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto, es decir, las sanciones del art. 97 Nsº 2 y 11.
- Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura) que no acceden al pago de un impuesto.

Este fue el criterio de distinción empleado por la Ley N° 19.506, respecto de la prescripción de la acción
fiscalizadora para perseguir su aplicación. Nosotros estimamos que esta es la diferencia principal y más
importante.

2) En cuanto al elemento subjetivo del tipo que debe satisfacerse en cada caso. El delito tributario requiere
siempre comportamiento doloso, que no necesariamente puede estar presente en la simple infracción. Por su parte,
la simple infracción no requiere la concurrencia de una actuación dolosa, bastando un comportamiento culposo
por parte del contribuyente o agente.

3) En cuanto al órgano encargado de la investigación y al procedimiento aplicable.

- Tratándose de la simple infracción: la investigación y denuncia la efectúa un funcionario fiscalizador del

SII. Si el infractor reclama el acta de denuncia, la sanción se aplicará, en su caso, según el procedimiento de
general aplicación de sanciones del Art. 161 o bien, conforme al procedimiento especial de aplicación de ciertas
multas del Art. 165, según corresponda.

107
- Tratándose del delito tributario: se distingue:

a) Antes de la Reforma Procesal Penal: el delito tributario en fase administrativa era investigado por el propio SII,
mediante un órgano especializado llamado DIDET (Departamento de Investigación de Delitos Tributarios). Al
término de esta investigación administrativa, para el caso de estimarse que los hechos eran constitutivos de delito,
el director nacional del servicio debía ejercer la opción discrecional que le otorgaba el inciso 3º del Art. 162:
decidía ejercer la acción penal (la aplicación de la pena corporal y la multa) para lo cual deducía una querella o
efectuaba una denuncia ante el Juez del Crimen del domicilio del contribuyente. Se aplicaba el proceso penal
contemplado en el Código de procedimiento penal de 1906, con las modificaciones que contemplaba el Art. 163
CT. El proceso penal tributario se caracterizó por ser fuertemente inquisitivo y por restringirse las garantías
procesales del inculpado.

b) Después de la Reforma Procesal Penal: La situación debió cambiar sustancialmente porque por mandato
constitucional (por entonces Art. 80-A, hoy día Art. 83) le corresponde al Ministerio Público la facultad
exclusiva de investigar los hechos constitutivos de delito. Cuando se discutió la reforma que introdujo con rango
constitucional al Ministerio Público [Posteriormente se dicta la Ley Orgánica del Ministerio Público que
reproduce la disposición y finalmente el Código Procesal Penal que vuelve sobre lo mismo) en el Senado surgió la
interrogante con la expresión atribución exclusiva (Senadora Olga Feliú sostuvo que no estaba de acuerdo con
incorporar la expresión “exclusiva” pues hasta entonces existían órganos (técnicos y especializados )que
formaban parte de la administración del Estado que dentro de su competencia realizaban una investigación de
ciertos delitos y que esta expresión vendría a Impedir, específicamente la Aduana, la Comisión Antimonopolio y
el SII (Aquí se entrabó la discusión). Y hubo unanimidad en el Senado que simplemente el SII después de esta
reforma no podría realizar ninguna investigación administrativa de delitos tributarios].

Después del Código Procesal Penal, se dicta la Ley adecuatoria (nº 19.806, de 31 de mayo de 2002, rectificada el
1 de junio de 2002 por publicarse un artículo rechazado por el Tribunal Constitucional).Esta ley adecúa varios
textos legales (más de 40) a los principios del CPP. Y, precisamente, la discusión en el Congreso se centró en la
facultad que tenía el SII a la fecha. Así, se sustituyó la etapa de investigación administrativa de delitos tributarios
a cargo del SII por la de recopilación de antecedentes (es imposible que el SII en su labor fiscalizadora pueda
desdoblarse y decir “aquí hay una infracción de las leyes tributarias” y al mismo tiempo señalar “ah, hay un delito
tributario, no puedo seguir”. Pues muchas veces determinar la existencia de un delito tributario era el resultado de
un proceso de fiscalización. El problema se complica pues se olvida que el Tribunal Constitucional, de oficio, dio
su apoyo a esta modificación del Código Tributario, dejando constancia expresa que esta etapa de recopilación en
ningún caso podía convertirse en investigación de delitos tributarios y que al menor indicio de haberse cometido
un delito tributario, el SII debía inhibirse y remitir los antecedentes al Ministerio Público, que tenía la
investigación exclusiva. De modo que, de no respetarse el criterio fijado por el TC, una prueba ilícita si es que se
ha recopilado con infracción del mandato constitucional, que contaminará todas las subsiguientes en la etapa de
investigación que realice el Min. Público. Y si se cree que el SII está investigando, el profesor los dejaría avanzar
(Art. 8 bis) pero siempre reclamando de la ilicitud, a fin de que en sede jurisdiccional el SII se quede sin prueba
(por ser ilícita). También se puede complicar al SII durante la recopilación aportando pruebas, que las debe recibir
(Art. 8 bis); o bien, puede negarse a cooperar con una investigación ilegal (Art. 97 nº 7, por no ser una infracción
en conformidad a la ley).

La situación se volvió más compleja, en definitiva.

Bajo la nomenclatura del nuevo CPP, el delito tributario no es de acción penal pública, tampoco de acción
privada, sino que están en una situación particular, dado que solo puede abrirse la investigación mediante acción
ejercida por el Director Nacional del SII o del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director
Nacional, pero una vez iniciada no puede concluirse por desistimiento como la acción penal privada.

108
Ahora bien, se mantuvo la facultad del director nacional (Art. 162 inc. 3 CT). A opinión del profesor esta norma
sería inconstitucional, porque el Director Nacional ejerce la acción penal al término de una verdadera
investigación administrativa de delitos tributarios, y no una simple recolección de antecedentes. Esta
prejudicialidad de la ley tributaria, en España también se contemplaba; pero por todos estos problemas terminó
por derogarse. En Chile no se ha declarado la inconstitucionalidad. El TC rechazó el requerimiento sosteniendo
que no era un ilícito penal, sino que uno de carácter administrativo.

En cuanto a la prisión preventiva, se modificó el Art. 163 CT, que en su inciso final que indica: “Si, en los
procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisión preventiva, para determinar en
su caso la suficiencia de la caución económica que la reemplazará, el tribunal tomará especialmente en
consideración el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retención o recargo o de
devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al artículo 53 de este Código, de lo evadido o
indebidamente obtenido, y la capacidad económica que tuviere el imputado”. O sea, se siguen las reglas generales
del CPP, con esta modificación en cuanto al monto de la caución, y no se impide el ejercicio del derecho
constitucional.

En el antiguo sistema, el Estado gozaba de múltiples beneficios procesales. En el nuevo régimen, esta situación
era insostenible.

Luego del pronunciamiento del TC, que sostiene que tras el ejercicio de la acción penal por parte del director
nacional del SII no estamos ante delito penal sino que ante uno de carácter administrativo, la Corte Suprema
terminó fijando jurisprudencia de que en estas materias no rigen las garantías de orden procesal penal; luego, el
contribuyente no goza de la presunción de inocencia y debe probarla (lo que al profesor le parece una aberración,
ya que estas conductos exigen dolo y porque, además, la buena fe se presume). Luego, el SII ante una
recopilación de antecedentes que no arroje una prueba de cargo contundente, le bastará ejercer la opción del Art.
161 CT para endosar al contribuyente el peso de la prueba y, de este modo, obtener una sentencia condenatoria en
sede administrativa, aplicando una sanción pecuniaria.

4) Prescripción.

4.1. Infracción:

a) Antes de la Ley 19.506: No existía un plazo en la legislación tributaria que regulase la materia. Y al no existir
se discutía si había o no plazo en el Código Tributario. Algunos sostenían que sí lo había (Art. 200), y se volvía a
discutir si era de 3 ó 6 años. Otros decían que no, y sostenían que nos encontrábamos en una simple infracción
sancionada con multa; entonces debían aplicarse las reglas generales (Art. 94 CP) y, al ser la multa una pena de
falta, la prescripción era de 6 meses.

Si el Director Nacional ejercía la opción del Art. 162 inc 3 que diga que la sanción era solo pecuniaria, la
discusión volvía a repetirse; solo que la postura del SII era pretender aplicar la prescripción de delito tributario (5
ó 10 años, según se tratase de un simple delito o de un crimen tributario).

b) Después de la Ley 19.506: Esta ley agregó 2 nuevos incisos (el 3º y el final) al Art. 200. Por tanto, en caso de
la simple infracción hay que distinguir:

* Inc 3º: Acción de Fisco para perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias que acceden al pago de un
impuesto (Art. 97 nº2 y nº11). El plazo de prescripción será el mismo del delito a que accede. O sea, que si se
deja de pagar un impuesto y se incurre en una infracción, debe pagarse la multa; el plazo para perseguir esta multa
es el mismo plazo que para perseguir el pago del impuesto (3 ó 6 años conforme al inc. 1º y 2º del Art. 200).

* Acción del Fisco para perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias y de otra naturaleza (clausura, Art. 97 nº
10), el plazo será de 3 años contados desde la fecha que se cometió la infracción. Ahora tenemos plazo. Todos los
109
procesos que andaban en la Corte Suprema y que venían de antes fueron fallados a favor del contribuyente por la
tesis “por la dictación de la Ley 19.506 de 30 de julio de 1997, que introdujo 2 nuevos incisos al Art. 200 ha
quedado de manifiesto que antes el Cód. Tributario no contemplaba un plazo y, en consecuencia, debían
aplicarse las reglas generales del Cód. Penal, siendo el plazo de prescripción de 6 meses”, aún cuando el
Director hubiese ejercido la opción del Art. 162 inc. 3º (que se persigue solo una sanción pecuniaria). El SII aún
con esta redacción pretendió seguir sosteniendo (al ejercer esta opción) que el plazo de prescripción del ilícito
penal era de 5 ó 10 años. La Corte Suprema dijo que “NO”.

Luego de la Ley 19.506 entonces, aplica el plazo de 3 años del Art. 200 inc. Final. Refuerza esta interpretación el
proyecto de Ley contra la evasión tributaria de 19 de junio de 2001 que pretendía agregar un inc. 2º al Art. 114, y
para ese caso, el plazo de prescripción fuera de 5 ó 10 años, lo que no aconteció.

4.2. Delitos tributarios:

Art. 114. “Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas
señaladas en el Código Penal”.

Entonces, habrá que ver la pena asignada por el legislador al delito tributario en nuestro ordenamiento (que está
en el Cód. Tributario, no en el Cód. Penal), si es de simple delito o de crimen, y conforme a ello el plazo de
prescripción será de 5 ó 10 años.

Delitos tributarios en relación, principalmente, con la obligación de llevar contabilidad y emitir ciertos
documentos.

Este Artículo contiene el delito del inc. 1º, el delito del inc. 2º, el delito del inc. 3, la agravante genérica de estos
delitos, y el delito del inc. Final agregado por la Ley 19.738.

1.- Delitos del Art. 97 nº 4:

Delito tributario del artículo 97 n° 4 inciso 1

Se sanciona con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grado medio a máximo.

Aquí se sancionan las siguientes conductas:

1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un
impuesto inferior al que corresponda
2. omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas
3. la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados,
4. el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores
5. el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de
las operaciones realizadas o a burlar el impuesto,

Delito tributario del artículo 97 n° 4 inciso 2

Es un delito de sujeto activo calificado: Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retención o recargo

• Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
110
Caso del contribuyente del IVA que presentaba una declaración mensual declarando un crédito fiscal inexistente.
Dicha conducta ¿se sanciona por el inciso primero o segundo? ¿Se trata de una declaración maliciosamente falsa o
es una maniobra maliciosa destinada a aumentar indebidamente los créditos o suman que tiene derecho a imputar
en relación a los créditos que debe pagar? La Corte Suprema, sin decirlo expresamente, sanciona esa conducta con
el delito tributario inciso primero por lo que la pena disminuye de 5 años y 1 día a 5 años, con el beneficio
alternativo de la libertad vigilada.

(Maniobra es una situación material, en su sentido natural y obvio)

Delito tributario del art 97 n° 4 inciso 3

• El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta,
obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en
su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento
de lo defraudado.

En este caso, el contribuyente recibe un cheque de devolución de impuesto, como en el caso de Losa Penco en que
se simuló una operación mercantil de venta de sanitarios inexistentes, para que la exportadora simulando a su vez
una operación de venta al exterior se acogiera a una franquicia tributaria y obtuviera la devolución del IVA
Exportación.

Agravante genérica para los delitos comprendidos en los incisos anteriores

El Sr de los Inciensos estaba acusado de utilizar facturas falsas en su contabilidad, construir embarcaciones
pesqueras, obtener facturas que daban cuenta de operaciones inexistentes en relación a la construcción, rebajar
indebidamente el crédito fiscal y rebajar maliciosamente el gasto necesario por el neto de la factura por el
Impuesto a la Renta (delitos de los incisos primero y segundo) A consecuencia de ese mayor gasto deducido
indebidamente, a juicio del servicio, el contribuyente obtuvo una devolución de impuestos, por lo que se le
sometió a proceso por el inciso tercero. Se ha resuelto que esto es un concurso aparente de leyes penales y se
aplica la pena más grave, que en este caso sería, entre el inciso primero y segundo este último y entre los tres sería
el inciso tercero. El profesor logró dejar sin efecto la resolución que sometió a proceso, argumentando que como
estas figuras requieren dolo directo el elemento subjetivo del contribuyente estaba encaminado a obtener una
rebaja del IVA como consecuencia no prevista de esa deducción del gasto necesario para producir la renta, porque
no se puede decir que la factura es buena para la renta y mala para el IVA por la mecánica propia de la
declaración de impuesto resulta una diferencia a favor del contribuyente, pero el dolo directo no cubre ese
resultado, por cuanto requiere conocimiento y voluntad dirigidos a cometer los delitos.

Es necesario saber que hay una circunstancia agravante específica en el Código Tributario que la reiteración se
sanciona aumentando en un grado la pena más grave asignada al delito.

• Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso
malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada
al delito más grave.

Se puede observar que el legislador considera como agravante el empleo de factura falsa, por tanto la simple
declaración del impuesto mendaz no satisface la exigencia de la maniobra, que es una operación material.

La Corte Suprema ha sostenido que tratándose de esta agravante relacionada con el inciso segundo del art 97 n° 4,
el empleo de la factura falsa constituye la conducta principal y no podría volver hacer considerada dicha conducta
ahora por vía accesoria para agravar la pena, por prohibición del principio non bis in idem.

111
 Delito tributario del art 97 n° 4 inciso 4 agregado por la Ley 19.738 (Ley contra la Evasión y Elusión
tributaria)

• El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas,
notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en
sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.

Como el delito del inciso segundo requiere un sujeto activo calificado, surgía la interrogante respecto de qué
sucedía con la persona que facilitaba la factura sin tener la calidad de contribuyente, el delito en comento viene a
solucionar dicha situación.
Esta figura supone que un contribuyente del impuesto correspondiente con el documento falso ha cometido uno
de los delitos señalados en los tres primeros incisos del n°4, luego, si no hay principio de ejecución por el
contribuyente de este delito, esta conducta es impune, sería un acto preparatorio no penado expresamente por la
ley.

La Corte de Apelaciones de Santiago rechazó un Recurso de Nulidad interpuesto contra un fallo de primer grado,
porque se estaba persiguiendo un señor que vendía pastillas anticonceptivas en la calle (venta de sustancias
peligrosas), señalando que para calificarlas de tal no se debe atender al lugar de la venta y que, por tanto, esta no
es una sustancia peligrosa. El profesor encontró vergonzosa la pérdida de tiempo por parte del Ministerio Publico
persiguiendo esa conducta (acusación, formalización, audiencia de juicio).

Delito tributario del art 97 n° 5

• La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o
liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores
de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se
trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

En este caso, no se atiende a si se trata de un impuesto de retención y recargo, de modo que el señor que no tenga
dinero para pagar el IVA en lugar de incorporar una factura falsa a su contabilidad le conviene no presentar dicha
declaración e incluso, la presentación de una declaración de IVA en que se declara el verdadero crédito fiscal pero
se subdeclara el débito fiscal no incurre en el delito del inciso segundo sino en el inciso primero, porque la
maniobra que se exige en el inciso segundo es aumentar los créditos no disminuir los débitos (otra demostración
de que la existencia de un fraude en relación al IVA no necesariamente significa la comisión del delito del inciso
segundo) Es decir, si se trata de la presentación de la declaración del IVA de alguna forma maliciosamente falsa
no significa necesariamente la constitución del delito contemplado en el inciso segundo del n° 4.

Delito tributario del art 97 n° 22

• El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del
Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo

Por ejemplo, el señor que interviene en el camino del timbraje.

Delito tributario del art 97 n° 23

• El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de
actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de
documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de
hasta ocho unidades tributarias

112
anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente
datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Ejemplos:
1.- Caso del señor que buscaba niñas en las ciudades y las enamoraba con el fin de que dieran inicio de
actividades como empresaria maderera, dieran cuenta de un domicilio, de una capacidad productiva inexistente y,
de este modo, el señor obtenía un talonario de 15 facturas timbradas que era lo que necesitaba para
comercializarlas. Luego, dicha persona nunca tuvo giro, por lo que el delito que cometió podría ser alguno de los
incisos del n° 4, al no ser sujeto activo calificado.

2.-También era común que aparecieran contribuyentes con gran inicio de actividades, gran timbraje y grandes
documentos, pero que eran trabajadores obreros, dueñas de casa, quienes a cambio de dinero se prestaban para
hacer el trámite y facilitar la documentación. Dicha conducta se sanciona expresamente en este número.
OBLIGACIÓN DE INFORMAR CIERTOS HECHOS DE SIGNIFICACIÓN TRIBUTARIA
Con la aplicación de la informática en la fiscalización por parte del SII, se han establecido diversas obligaciones,
que afectan al propio contribuyente y a terceros, de informar al órgano fiscalizador de ciertos hechos de
significación tributaria, por ejemplo:

a.- los contribuyentes obligados a retener el impuesto a la renta, deberán presentar al servicio, antes de 15 de
marzo de cada año, una declaración jurada con la individualización de las personas a las cuales se haya practicado
la retención, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida.
Ej. Un empleador paga una remuneración mensual, luego retiene el impuesto y lo paga. Tiene que enviarle, antes
del 15 de marzo de cada año, una declaración jurada con la individualización de las personas a las cuales se haya
practicado la retención, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida.

b.- Las empresas, contribuyentes de primera categoría, que declaren renta efectiva en base a contabilidad
completa deberán informar al SII los retiros efectuados por los dueños durante el año calendario anterior, dentro
del mes de marzo.

c.- El inciso final del Art. 101 de la LIR, obliga a los bancos e instituciones financieras a informar los intereses u
otras rentas que paguen o abonen a sus clientes durante el año inmediatamente anterior, por operaciones de
captación de cualquier naturaleza, obligación que también se extiende al banco central.

d.- El inciso 2º del Art. 85 CT, después de su modificación por la ley 19.738, obliga a los bancos e instituciones
financieras de proporcionar todos los datos que se les soliciten, relativos a las operaciones de crédito de dinero
que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento en la oportunidad, forma y cantidad que
el servicio establezca, con excepción de aquellas operaciones de crédito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas
de crédito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes
del impuesto de primera categoría de la LIR y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso de
una persona particular y no al desarrollo de una actividad clasificada en dicha categoría. (El derecho a la pesquisa
cede ante el derecho a la intimidad porque de la tarjeta de crédito pueden resultar informaciones o antecedentes
incriminatorios pero no para efectos tributarios)

La infracción es la del Art. 97 nº 1 inciso 2º, agregado por la ley 19.578 de 1998. En caso de retardo u omisión en
la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas,
se aplicaran las multas contempladas en el inciso anterior, es decir, 1 UTM a 1 UTA. Sin embargo, si el requerido
posteriormente bajo apercibimiento del SII, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el
plazo de 30 días, se le aplicará además una multa de hasta 0,2 UTM por cada mes o fracción de mes de atraso y
113
por cada persona que se haya omitido o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo,
la multa máxima que corresponde aplicar no podrá exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un
contribuyente o de un organismo de la administración del estado.

La informática tributaria ha avanzado tanto que el ordenador de SII contiene una gran cantidad de información
suministrada por terceros, básicamente a partir del cumplimiento de esta obligación accesoria. Así, el Servicio
tiene información muy acabada del contribuyente por lo que le ofrece una declaración de impuestos en base a los
antecedentes del ordenador.

OBLIGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES

Ya hemos visto que la declaración que presenta un contribuyente puede o no constituir o no la base inmediata
para la determinación de un impuesto y que corresponde al criterio utilizado por el legislador en los nº 1 y 2 del
Art. 97. Luego, no toda declaración puede tener por objeto el pago de un impuesto. Así es posible que solo tenga
por objeto corregir un error en que se incurrió en la declaración inicial o dar cumplimiento a lo dispuesto en el
inciso final del Art. 69, que establece la obligación de informar al servicio de modificaciones importantes en el
formulario de inicio de actividades.

Al efecto el SII distingue:

a.- La declaración rectificatoria: tiene por objeto rectificar una declaración anterior y que trae como consecuencia
un mayor impuesto a favor del fisco. En este caso, a la rectificación le sigue el giro de ese mayor impuesto
adeudado. (Mayor impuesto esta en relación al impuesto primitivamente determinado en la declaración).

b.- Declaración complementaria: tiene por objeto corregir una declaración de impuestos anterior, que no arroja un
mayor impuesto a pagar y que, eventualmente, puede conllevar una diferencia de impuesto a favor del
contribuyente. En este caso, la presentación y visación de la declaración complementaria constituye un requisito
del procedimiento administrativo de devolución de lo pagado en forma indebida, conforme al Art. 126 CT.

• ¿Cuál es la infracción por la no presentación de la declaración?

Hay que distinguir si la declaración constituye o no la base inmediata para la determinación del impuesto:

a.- Si no constituye la base inmediata para la determinación del impuesto: la infracción es la del Art. 97
nº 1.

b.- Si constituye la base inmediata para la determinación del impuesto: hay que subdistinguir:

B.1.- Si es un impuesto de retención o de recargo, la infracción es la del Art. 97 nº 11.

B.2.- Si no se trata de ellos, la infracción es la del Art. 97 nº 2, donde se sanciona la no presentación o

presentación tardía de la declaración.

Luego si uno presenta la declaración y no paga, en los casos que lo permite la ley, como en el Art. 74 LIR,
no se incurre en la infracción y en consecuencia, en la multa, pero en cambio en el impuesto de retención o de
recargo la infracción no se tipifica en base a su declaración, sino en cuanto a la mora de su pago.

LA FISCALIZACION TRIBUTARIA

Esta materia ha sufrido modificaciones importantes, especialmente por la Ley n° 19.420 del 19 de febrero de
2010.

114
Nuestro Código Tributario no contempla un procedimiento administrativo de fiscalización, como un todo
coherente, sino que existen distintas actuaciones y plazos regulados en forma aislada, pero no es que existe un
procedimiento de fiscalización. Este vacío ha sido suplido mediante circulares que emanan de la Dirección
Nacional del Servicio, que regulan un verdadero procedimiento administrativo.

Pensamos que el procedimiento administrativo es una materia propia del dominio legal, y que este vacío que
presenta la legislación tributaria debe ser suplido por el procedimiento general administrativo establecido por la
Ley n° 19.880.

Esta situación producía la incertidumbre del contribuyente, especialmente en cuanto a la definición de su situación
tributaria pendiente una fiscalización, y que sólo quedaba definida por el transcurso de los plazos de prescripción.
¿Cuál era el plazo fatal del Servicio para pronunciarse y definir su situación?.

Imaginemos al dueño de una empresa de vacaciones en una playa, y salía el director nacional del Servicio de
Impuesto Internos, ¿Hasta cuando podía tener esas vacaciones este señor?. ¿Cuándo iba a poder respirar
tranquilo este señor, y decir, revisaron todo lo que tenían que revisar, disponían de plazos fatales para hacerlo,
no le dijeron nada y por lo tanto le entregaron su documentación con un acta de conciliación ? Esta situación,
hace muy poco no se regulaba en nuestro ordenamiento tributario no se contemplaba, salvo tratándose de la
Fiscalización del IVA, con la Ley n° 18.320, llamada “La ley Tapón”.

En buena medida esto se soluciona con la ley 20.420 que modifica el artículo 59 Código Tributario, el que
establece un plazo fatal de 9 meses contados desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que
todos los antecedentes solicitados, han sido puestos a su disposición para alternativamente citar, liquidar y girar; y
excepcionalmente de 12 meses en ciertas situaciones especiales.

Procedimiento de fiscalización
Procedimiento de fiscalización general
La fiscalización comienza con un requerimiento, que no es lo mismo que la citación, es un papelito que
le decía preséntese usted, en tal fecha ,a a tal hora, y en tal lugar, c0on tales documentos, la persona comparecía
y presentaba todos los antecedentes requeridos, se levantaba un acta de constancia de la documentación, y no se
sabía cuánto tiempo iba a durar esta situación de incertidumbre.

Hasta la Ley n° 20.420 el SII por regla general, no tenía un plazo fatal para pronunciarse, si no se
pronunciarse dentro de ese plazo fatal, no podía hacerlo válidamente después. La Ley n° 20.420 establece este
plazo fatal que es de 9 meses, contado desde la certificación por parte del funcionario fiscalizador que se han
puesto a su disposición todos los antecedentes requeridos o bien de 12 meses en casos especiales.
El requerimiento es un documento por el cual el fiscalizador le solicita al contribuyente que se presente en
determinado día y hora.
De los documentos entregados, el contribuyente debe solicitar que se certifique la presentación de todos
ellos, para que comience a correr el plazo de prescripción.

Después del requerimiento, si es que la fiscalización continúa, vendrá una citación, que corresponde a un
documento formal, en que el contribuyente tiene un plazo de 1 mes, que puede ser prorrogado por hasta 1 mes
más para responder. Es acto administrativo escrito y formal, fundado en el hecho y derecho, en que el SII respecto
de una determinada declaración de impuestos, le formula reparos al contribuyente.

Después de la citación, vendrá la liquidación, el contribuyente tiene actualmente, un plazo de 60 días hábiles
para reclamar de la liquidación, conforme al texto del Artículo 124 vigente en este región, pero objeto de
modificación por parte de la Ley n°20.322, que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

115
Si el contribuyente reclama en contra de esta liquidación, se inicia el procedimiento general de reclamación, que
termina con una sentencia que puede ser favorable o desfavorable, si es desfavorable, viene el giro de los
impuestos. En contra de la sentencia desfavorable se puede interponer recurso de apelación, para ante la Corte
de Apelaciones respectiva, y si la sentencia de 2°instancia dictada por la Corte de Apelaciones es favorable o
desfavorable, el Fisco representado por el Consejo de Defensa del Estado o el contribuyente, podrán interponer
los recursos de casación en la forma y en el fondo para ante la excelentísima Corte Suprema.

En el caso en que no se reclame, no existe el procedimiento general de reclamaciones, y se procede al giro de los
impuestos, o se puede proceder al giro autónomo de los impuestos, éste es aquel que procede inmediatamente y
sin más trámite, es decir, sin citación y especialmente sin liquidación. La ley n° 20.420, señala en el Artículo 59
(ver artículo)

¿Qué pasa si el funcionario fiscalizador no certifica? O ¿Se produce un conflicto entre el funcionario
fiscalizador que entiende que no está completa toda la documentación requerida y el contribuyente que
entiende que si se cumplió con esta carga administrativa?

Allí se producirá el conflicto, puesto que el funcionario fiscalizador pretenderá alargar el plazo, y el contribuyente
que empiece a correr lo antes posible.

El contribuyente podrá en tal caso, recurrir al procedimiento especial de tutela de garantías introducido por la
Ley n° 20.322, en el Párrafo 2° del Titulo 3° del Libro 3°, artículo 155, porque se trataría de una omisión ilegal
y arbitraria. Este procedimiento se incorporó por la Ley 20.322, es un “mini recurso de protección”, pero a la
vez incompatible con éste, el plazo para reclamar la tutela es de 15 días.

El contribuyente será requerido en los términos del artículo 59 para que presente los antecedentes, los presentará
todos, pedirá al funcionario fiscalizador que los certifique, éste se negará señalando que le faltan más papeles,
luego los traerá, este contribuyente hará una presentación formal para que se certifique, y no se los certificarán, el
contribuyente podrá reclamar en el plazo de 15 días, de que con tal fecha, él cumplió con la exigencia del artículo
59, y por lo tanto, desde tal fecha, debe empezar a correr el plazo de 9 meses que tiene SII para pronunciarse, y
puede ser que el procedimiento de vulneración de tutela de garantía dure más de 9 meses y diga efectivamente que
la negativa del funcionario fiscalizador a cargo del procedimiento de fiscalización a certificar, no se justificaba y
correspondió a una omisión arbitraria e ilegal por lo tanto se acoge el requerimiento, y se declara que desde esa
fecha comenzó a correr el plazo (eso es lo que se tendrá que pedir), y ya el plazo fatal del artículo 59 de 9 o de 12
meses, habrá expirado. Esta es una buena sanción frente a la administración que incurre en una ilegalidad y
arbitrariedad.

Volviendo al artículo 59, “El plazo del inciso anterior será de 12 meses en los siguientes casos”:

a. Cuando se efectué una fiscalización en materia de precios de transferencia. Aquí estamos hablando de
operaciones con el exterior, importaciones y exportaciones, SII tiene un plazo adicional de 3 meses para
pronunciarse sobre la legitimidad de los precios de transferencia.

b. Cuando se deba determinar la renta liquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a
5.000 UTM. ($190.000.000).

c. Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial. La reorganización

empresarial, está definida, para los efectos de la facultad de tasar en el artículo 64, como aquel que tiene una
legítima razón de negocios y en que subsiste la empresa aportante, y el SII la ha agregado, por vía administrativa,
a este concepto, aquella que no tenga por objeto eludir el pago de un impuesto. Ver artículo 64.

d. Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas. Es decir, si existe una
relación de empresas, el aumento del plazo de fiscalización, se justifica, porque el legislador, parte de la base que
116
la relación importará una mayor complejidad en la fiscalización. La relación está definida en el artículo 41 de la
Ley de la Renta. Ver artículo 100 Ley de Sociedades Anónimas.

e. Cuando se trate de fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de
pérdidas, en este caso el plazo se cuenta desde la fecha de la solicitud, porque no hay certificación.

Finalmente no se aplican los plazos señalados en los incisos precedentes, de 9 o 12 meses, y por lo tanto se
aplican los plazos generales de prescripción (al no aplicarse estos plazos, que son fatales que tiene el SII para
pronunciarse, no lo pueden hacer legítimamente después, ya que SII, debe actuaren la forma prescrita por la ley,
conforme al procedimiento, si el acto, si el legislador establece un plazo para que el SII se pronuncie, y ese plazo
no se respeta y hay un pronunciamiento tardío, ese acto administrativo correspondiente adolece de nulidad de
derecho público),:

• En los casos que se requiera información a alguna autoridad extranjera, se está fiscalizando a un
contribuyente que aparentemente tiene operaciones en el extranjero, entonces la autoridad chilena tiene que
solicitar información relativa a ese contribuyente a una autoridad tributaria extranjera, y no se le podrá imponer a
esa autoridad los plazos de la ley chilena.

• Ni en aquellos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo

161 n° 10, es decir si se trata de la recopilación de antecedentes por parte de la administración, tratándose de un
delito tributario.

Artículo 36 bis, agregado por la Ley n° 20.431, de 30 de abril de 2010.

"Artículo 36 bis.- Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la
cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del
Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun
cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que
correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del
artículo 97 de este Código, si fueren procedente.".

Muchas veces el contribuyente, advertía errores en su declaración de impuestos, que habían significado un menor
pago al que legalmente correspondía, entonces el contribuyente se presentaba ante el SII para presentar una
declaración rectificatoria y solicitar el giro de los impuestos, pero no se le cursaba la declaración rectificatoria,
que es un trámite previo e indispensable a la obtención del giro de los impuestos adeudados, a consecuencia de los
errores incurridos en la declaración primitiva, giro que posibilitaba el pago y tenía que enfrentar toda una
fiscalización con citación, liquidación, que era justamente lo que el contribuyente quería evitar, el legislador hoy
lo establece como un derecho del contribuyente, éste puede presentarse en cualquier tiempo, presentar la
declaración rectificatoria, solicitar el pago, y SII no puede impedirlo, sin perjuicio de que se le cursen los recargos
legales, e incluso, sin perjuicio de que esa conducta eventualmente podría haber significado la comisión de un
delito tributario.

Relacionado con esto, se encuentra el artículo 8 bis introducido por la Ley n° 20.420 del 19 de febrero de 2010.
Esta ley introdujo un párrafo 4° al Título Preliminar del Código Tributario, e introdujo este artículo.

Artículo 8º bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos
de los contribuyentes, los siguientes:

1° Derecho a ser atendido cortésmente, con el debido respeto y consideración; a ser informado y asistido
por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.

117
 2° Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias,
debidamente actualizadas.

3° Derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a
revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de
tramitación del procedimiento.

4° Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya
responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condición de interesado.

5° Derecho a obtener copias, a su costa, o certificación de las actuaciones realizadas o de los documentos
presentados en los procedimientos, en los términos previstos en la ley.

6° Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se

encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos
originales aportados.

7° Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepción legal, tengan carácter
reservado, en los términos previstos por este Código.

8° Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias,
certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.

9° Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a
que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el
funcionario competente.

10° Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de
la Administración en que tenga interés o que le afecten.

Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos de este
artículo serán conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Párrafo 2º del Título
III del Libro Tercero de este Código.(Procedimiento de tutela y garantía). Una disposición transitoria de la Ley
20.420, señala que en aquellas regiones en que no esté en vigencia la reforma de la Ley 20.322, se podrá hacer el
reclamo ante el juez civil del domicilio del contribuyente, aplicándose el Procedimiento de Tutela y Garantía. En
toda dependencia del Servicio de Impuestos Internos deberá exhibirse, en un lugar destacado y claramente
visible al público, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes expresados en la
enumeración contenida en el inciso primero.

26-05-11
Esquema de la fiscalización y del procedimiento general de reclamación
SII
GIRO AUTOMATICO

Certificación art. 56
Un mes

Requerimiento Citación Prorroga

un mes
Art. 63
-no concurre 2º requerimiento
-no apremio ante el J. civil de turno
118
del domicilio del infractor (art. 95)
Liquidación

Recurso de reposición administrativo

(15 días administrativos)

*su interposición no interrumpe

ni suspende para reclamación
(90 días según C.T. para
reclamar)

Si no se notifica en el plazo de 50
días administrativos desde su
presentación, se entiende
rechazado

PROCEDIMIENTO DE GENERAL DE RECLAMACION

15 días
Sentencia de 1º Acoge SII (apelación)
Grado
C. de A.
Rechaza

acoge
Giro
Giro
Corte Suprema
Toda fiscalización empieza por un requerimiento, si el contribuyente no concurre se le requiere de nuevo, es decir,
se hace un segundo requerimiento si no concurre se configura la infracción tributaria contemplada en el art. 97 Nº
21 C.T. y si tampoco concurre al segundo llamado es posible que el SII solicite el apremio ante el juez civil de
turno del domicilio del infractor art. 95 C.T., en este caso el Director Regional cumpliendo con los requisitos de la
ley 18.120 representado por mandatario judicial, debe comparecer ante el juzgado civil de turno exponer la
situación, exponer las normas legales, acreditar que se cumplió con el procedimiento que establece que el art. 95,
es decir, que entre una y otra citación pasaron más de 5 días y demás circunstancias señaladas en la ley y solicitar
que se cite a una audiencia al infractor para que cumpla la obligación tributaria no satisfecha. Y si no concurre o
no cumple o es insatisfactorio el cumplimiento solicitar el apremio, y el tribunal podrá decretarlo hasta por 15 días
para que el contribuyente cumpla.
El apremio es una medida de fuerza que tiene por objeto invitar al cumplimiento.

***Siempre en todas estas etapas se encuentra presente la posibilidad que el contribuyente de cumplimiento a
todas las exigencias y el SII le devuelva los antecedentes.

Normalmente después del requerimiento, viene la citación, que está regulada en el art. 63 del C.T, es un acto
administrativo en que se le solicita al contribuyente que presente una declaración o rectifique, aclare, amplié o
confirme la declaración de impuestos anterior. El contribuyente tiene un plazo para contestar la citación y puede
solicitar su prorroga, pudiendo el SII concedérsela hasta por un mes. La citación conforme a lo dispuesto en la
norma puede ser:
119
− obligatoria o
− facultativa
La citación es un documento fundado en los hechos y en el derecho. El contribuyente tiene un mes, más un mes
de prórroga para responder.

Luego viene la liquidación, que es un acto administrativo de determinación de impuestos. Se le dice al

contribuyente que fue citado, no contesto la citación o contestándola los antecedentes aportados fueron
insuficientes. El SII conforme a los antecedentes que obran en su poder procederá a tasar la base imponible
conforme al art. 70 inc. 2 en relación con el art. 21 inc. 2 de la LIR, pero además conforme al art. 76 inc. 2 del DL
825 se determinará el Impuesto al Valor Agregado.

Después de la ley 20. 322 que creo los tribunales tributarios y aduaneros y perfeccionó la justicia tributaria
modificando sustancialmente el procedimiento general de reclamación, se creó un sistema de recursos particular.

Notificada la liquidación el contribuyente puede impugnarla mediante un recurso de reposición administrativo de

la ley 19.880, pero con modificaciones el plazo para interponer el recurso es de 15 días administrativos, lo cual
significa que son plazos de días hábiles conforme a su regulación en la ley 19.880 sobre procedimiento
administrativo y son inhábiles a parte de los domingos y los feriados los días sábados. La interposición del
recurso de reposición administrativo no interrumpe ni suspende el plazo para formular reclamación en contra de la
liquidación y el plazo para impugnar la liquidación es de 90 días hábiles pero conforme al C.T. que se remite a
las reglas generales en materia de plazos, por lo tanto, días inhábiles son los feriados y los domingos y son hábiles
los sábados. El legislador dice que la reposición se entenderá rechazada si no se notifica la resolución que la
resuelve dentro del plazo de 50 días administrativos contados desde de la presentación de la reposición. Por lo
tanto, hay un plazo de 15 días administrativos para impugnar la liquidación y el Director Regional del SII
dispondrá del plazo de 50 días administrativos contados no de la notificación de la liquidación sino que contados
desde la presentación de la reposición, para que dentro de ese plazo se notifique la resolución que se pronuncia,
que puede ser favorable o desfavorable.

Si se formula el reclamo entonces se abre un procedimiento contencioso administrativo, procedimiento

jurisdiccional que es el Procedimiento General de Reclamación que terminará con una sentencia definitiva de
1º grado.

Nueva explicación: se notifica la liquidación, hay un plazo de 90 días hábiles (donde el sábado es hábil) para
formular reclamación; formulada la reclamación se abre el procedimiento general de reclamación que es un
procedimiento jurisdiccional o contencioso administrativo que terminará con una sentencia de 1º grado que podrá
ser favorable o desfavorable. Paralelamente a esa vía de impugnación jurisdiccional el C.T permite por la vía
administrativa impugnar también la liquidación, pero no es una exigencia obligatoria para deducir reclamación,
como el proyecto lo contemplaba. Pero si el contribuyente decide utilizar el recurso de reposición administrativo
tiene un plazo de 15 días administrativos (sábado inhábil) desde la presentación del recurso de reposición, corre
un plazo de 50 días administrativos para que dentro de ese plazo se notifique la resolución que resuelve el recurso
de reposición y si dentro de ese plazo no se notifica se entiende rechazado y se tendrá que deducir reclamo.

Se dicta sentencia de 1º grado:

− si es desfavorable procede el GIRO de los impuestos y como el SII es parte puede también impugnar la
sentencia (agradable para el contribuyente), dentro del plazo de 15 días hábiles para apelar, en donde se recurre a
la Corte de Apelaciones quien conociendo del recurso interpuesto por el contribuyente o por el Fisco podrá
confirmar o revocar,
⇒ si revoca, acogiendo el recurso de apelación interpuesto por el Fisco en ese momento NO PROCEDE
GIRO de los impuestos liquidados por el Fisco, art. 24 inc. 2 C.T.

120
Por ej. Juanito debe $300 millones de impuestos hay 90 días para reclamar, no se hace nada se giran los impuestos
por $ 300 millones, Juanito reclama, en donde la sentencia de 1º grado es desfavorable rechazando el reclamo.
Pero si la sentencia es favorable al contribuyente no va a ver giro, porque se acogió la reclamación pero si el SII
apela y la Corte de Apelaciones acoge la apelación (revoca la sentencia favorable) y confirma las liquidaciones no
procede el giro de los impuestos, porque el art. 24 inc. 2 dice que si se deduce reclamación en contra de la
liquidación procederá el giro una vez notificada la sentencia dictada por el tribunal tributario y aduanero, no por la
Corte de Apelaciones.

¿Por qué el giro de los impuestos es tan importante? Porque conforme al giro de los impuestos opera Tesorería.

Todo este procedimiento se puede acortar si se trata de un caso de giro autónomo, en que el SII procederá al giro
de los impuestos inmediatamente y sin más trámites.

¿Qué significa inmediatamente y sin más trámite? Significa sin citación y sin liquidación en los casos que señala
el art. 24, por ejemplo si se tratara de un impuesto de retención y recargo.

El GIRO llega a Tesorería la que en base al giro confecciona la nomina de deudores morosos que es el titulo
ejecutivo tributario, luego sin giro Tesorería no puede cobrar. Conforme a la nomina de deudores morosos el
tesorero regional o provincial en su caso, despacha mandamiento de ejecución y embargo, en el juicio
ejecutivo tributario especial del libro II del C.T no existe demanda ejecutiva. Y luego viene la oposición o no
conforme al art. 177 C.T

TESORERIA

GIRO

Nomina de
deudores morosos Mandamiento de Oposición
Ejecución y embargo art. 177

Titulo ejecutivo
tributario

*Los libros tradicionales tratan de la citación en adelante.

Con el art. 56 desde la certificación el SII dispone de 9 meses contados desde que se certifica por el fiscalizador
que el contribuyente entregó todos los antecedentes comprendidos en el requerimiento, excepcionalmente de 12
meses para alternativamente citar, liquidar o girar.

Organismos con facultades fiscalizadoras.

1. Servicio de Impuestos Internos, es el organismo fiscalizador por excelencia; lo establece el artículo 6 CT que
textualmente dice "corresponde al SII... la fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias". Por vía
121
ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos citar también los artículos 59 y 60 CT y, por supuesto, la ley
orgánica que reitera las disposiciones del código y toda ella está basada en la idea de aplicar y fiscalizar las
normas tributarias por parte del SII.

2. Las Oficinas de Identificación (Registro Civil) no pueden extender pasaportes si el peticionario no acredita
tener cédula nacional de identidad o estar inscrito en el rol único tributario; por lo señalado al referirnos a este
documento, esta obligación es, en la práctica, intrascendente, así el artículo 72 CT1

3. El Servicio de Aduanas (artículo 73 CT) debe remitir al SII, dentro de los 10 primeros días de cada mes, copia
de las pólizas de importación y exportación tramitadas en el mes anterior.

4. Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:

a. Debe dejar constancia del pago del IVA en los documentos que den cuenta de una convención afecta a ese
impuesto, y si bien deben autorizar siempre los documentos, no pueden entregarlos a los interesados ni otorgar
copias sin que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la actualidad esta obligación, establecida en el
artículo 75 CT, se aplica a las escrituras públicas de venta de inmuebles, en cuyo caso se entiende cumplida la
obligación dejando constancia del número y fecha de la factura correspondiente.
La regla del inciso final del Art. 75 se aplica siempre.

El Art. 75 bis. Recordar la norma del contagio que también se aplica en caso del arrendamiento, cuando se
arrienda un predio agrícola también deberá dejarse constancia del régimen tributario del arrendador, cedente,
usufructuante, etc, para comunicarle a la contraparte si en virtud de esa operación va a quedar afecta al régimen
personal de renta presunta o si en virtud del contagio va a tener que tributar bajo el régimen de contabilidad
completa.

b. Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola
mediante escritura pública, el arrendador o cedente debe declarar si es contribuyente del impuesto de 1ª categoría
de la LIR, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la declaración referida, el notario no puede autorizar la
escritura.

c. Por su parte, el artículo 76 CT los obliga a comunicar al SII, antes del día 1 de marzo de cada año, todos los
contratos otorgados ante ellos, que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean
susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente y celebrados durante el año anterior.

El Art. 78 CT. (lectura)

d. Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar, en conformidad a la ley de
timbres y estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen o protocolicen y son solidariamente
responsables del pago de ese impuesto; además deberán firmar, si fuera procedente, la declaración del impuesto
junto con el obligado a su pago.

e. Artículo 73 DL 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de venta de vehículos motorizados usados
que obren en su poder y que no hayan sido autorizados por ellos.

5. Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión o transferencia de dominio, de
constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les
compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos; deben

1
A veces no se trata de una fiscalización propiamente tal, sino simplemente de entregar antecedentes al SII, para que éste fiscalice.

122
dejar constancia de ese hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo. Esta
obligación se concreta principalmente, en el impuesto territorial de la ley 17.235.

Cuando la ley se refiere a la “transferencia” no hay problema, sin embargo cuando se refiere a la
transmisión, esta ¿alcanza a las inscripciones especiales del Art. 688 CC para conservar la historia de la propiedad
raíz? Nosotros hemos planteado que no (opinión del profesor) porque en la sucesión por causa de muerte se
adquiere el dominio en virtud de la ley, por el modo sucesión por causa de muerte. Estas inscripciones NO
transfieren el dominio, por lo tanto no me pueden exigir el pago del impuesto territorial si aquí no hay ninguna
transferencia.

De aquí en adelante, ni mencionó. Hasta el banco central inclusive.

6. Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas, en los juicios que conocieren. Obligación prácticamente inexistente desde que desapareció
la obligación de litigar en papel sellado.

7. Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción que notaren en los escritos y
documentos presentados en la causa; es válida la observación anterior.

8. Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los impuestos establecidos en la ley
de timbres y estampillas.

9. El Banco Central, Banco Estado, CORFO, instituciones de previsión, instituciones de crédito, bancos
comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o cualquiera operación de carácter
patrimonial que deba realizarse por su intermedio, deben exigir al solicitante que comprueba estar al día en el
pago del impuesto global complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo dependiente.
Esta fiscalización está sometida a ciertos límites:
1) Legalidad.
a. Se aplica en primer lugar los Arts. 6 y 7 CPR.

b. El Art. 63 CT. De acuerdo al artículo 63 CT (mandato que proviene del artículo 6 y 7 CPE) el SII
puede hacer uso de todos los medios legales para comprobarla exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o
pudieran adeudarse.

Además el artículo 97 n° 6 sanciona como infracción, entre otras, la acción de entrabar en cualquier forma la
fiscalización ejercida en conformidad a la ley.

El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y sólo los medios señalados en la ley que es muy
distinto a la práctica del SII que entiende por medios legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea,
todos los que la ley no prohíbe expresamente.

2) Materia El SII puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su competencia.
Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del fisco y contrapuesta a la tributación que
tiene, como beneficiarias, a las municipalidades. Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las opera-
ciones originadas en el tráfico internacional de los bienes corno importaciones, exportaciones o simple tránsito de
mercaderías.

123
De competencia del SII son -si estamos a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley Orgánica- en términos generales,
todos los impuestos internos vigentes o que se establecieran en el futuro, fiscales o de otro carácter, en que tenga
interés el fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente.
Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el control a algún organismo distinto al
SII, éste gozará de la competencia pertinente.

3) Oportunidad Las actuaciones del SII deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la
naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles, según el artículo 10 inciso 1° CT.

Ahora bien, para determinar cuáles son los días y horas hábiles debemos remitirnos al artículo 59 CPC, según el
cual son días hábiles los no feriados -por consiguiente los días sábados son hábiles- y son horas hábiles las que
medien entre las 08.00 y 20.00 horas.

El artículo 10 inciso final establece que los plazos relacionados con las actuaciones del SII que venzan en días
sábado o días feriados, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente. Si se trata de un plazo del
contribuyente, este no se beneficia con esta prórroga legal.

Esta es una modificación de la ley 20.431 de 30 de abril del año 2010 que adecuó lo dispuesto en esta norma del
CT con lo dispuesto en la ley 19.880 sobre procedimientos administrativos. Para efectos administrativos son días
inhábiles administrativos, los domingos y feriados y los sábados. Aquí los días hábiles no comprenden los
sábados. Se adecua así la legislación tributaria a la administrativa contenida en la ley 19
La excepción para realizar actuaciones en días u horas inhábiles estará dada por los establecimientos que
funcionan, por su propia naturaleza, en días u horas inhábiles, como pueden ser los destinados a hotelería,
gastronomía y otros.

4) Tiempo (límite temporal).

a. Art. 200 CT, se verá más adelante en detención cuando analicemos el capítulo de la prescripción.

b. Ley Tapón, ley Nº18.320. también se verá más adelante.

5) Secreto profesional.
De acuerdo al artículo 61, salvo disposición en contrario, los preceptos de este código, no modifican las normas
vigentes sobre secreto profesional.
Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo establece como medio de fiscalización, la declaración jurada por
escrito o la citación de toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de esa
obligación a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
Art. 34 CT (lectura)

En consecuencia, el SII no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir declaraciones a aquellos

profesionales que tienen la obligación de guardar el secreto profesional y de hacerlo, dichos profesionales tendrán
que negarse a las pretensiones del SII, amparándose en la obligación que pesa sobre ellos de guardar secreto.

Dentro del CT tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el artículo 34 obliga a atestiguar bajo
juramento sobre puntos contenidos en una declaración, entre otros, a los que las hayan firmado y a los técnicos y
asesores que hayan intervenido en la confección o en la preparación de ellas o de sus antecedentes, siempre que el
Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción.

Medios de fiscalización.
La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora; para efecto de un mejor
ordenamiento, los dividiremos en 2 grupos; 1° medios de fiscalización indirectos, tienen por denominador común
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la circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por alguna razón, han tenido participación en las actividades
del contribuyente y por lo mismo pueden proporcionar información útil para la labor controladora; 2° medios de
fiscalización directos, ejercidos directamente sobre el contribuyente sujeto a fiscalización.

a. Medios de fiscalización indirectos. (profesor no los pasó y no los pregunta, dijo que no le interesaban)

1. Art. 34 CT esta declaración jurada que el SII puede exigir respecto de terceros del contribuyente con las
excepciones que el mismo precepto señala.

2. Art. 60 inc. 8º, Arts. 73, 76, 78, 80, 81, 84, 85, 87 inc.1º y 2º, Art. 101 LIR.

En general, estos medios de fiscalización indirectos constituyen los medios, hoy día, a través de los cuales se
alimentan las bases de datos del SII.

b. Medios de fiscalización directos.

1. Examen de documentación; según el artículo 60 inciso 1° CT, el SII puede examinar los inventarios,
balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos
que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en
la declaración.

También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.
Este examen puede hacerse en cualquier lugar en que el contribuyente mantenga tales documentos o en otros
lugares que el SII señale de acuerdo con el contribuyente; es frecuente, en la práctica, que el fiscalizador pida al
contribuyente que concurra a sus oficinas con determinada documentación, y aquel la examinará en su propia
oficina.

2. Presentación de un estado de situación. El artículo 60 inciso 2° y 3° CT facultan al Director Regional

para disponer que los contribuyentes presenten un estado de situación.

En este estado de situación no se incluirán:

a. Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b. Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.

Sin embargo, si el director regional lo exige, deben incluirse los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uso
personal.
También puede exigir el director regional que el estado de situación incluya el valor de costo y fecha de
adquisición de los bienes que especifique.

En conformidad a esta normativa podemos concluir:

a. El estado de situación sólo incluye bienes personales del contribuyente; quedando afuera los bienes de otros
miembros del grupo familiar, como cónyuge e hijos, y

b. Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes, incluidos en el estado de situación, el
director regional debe señalar detalladamente de qué bienes requiere esos antecedentes; en otras palabras, sería
ilegal que pidiera a un contribuyente la presentación de un estado de situación indicando el valor y fecha de
adquisición de los bienes que en él se incluyan; esto por cuanto no habría especificación de bienes por parte del
director regional.

125
3. Art. 60 inc. 4º a 7º ¿qué importancia tendrá confrontar inventarios? Porque puede ser que lo señalado
sea meno a lo que tiene, por lo tanto hay ventas omitidas, y por otro lado, si el inventario es mayor a lo que
declara, hay ventas omitidas, porque puede ser que no pueda justificar esas compras, lo cual eventualmente son
compras negras o no contabilizadas.

Ej. Pensemos en un señor que vende licores durante muchos años, y ello se refleja en su contabilidad, en un
momento dado siempre va a tener una determinada cifra de mercaderías, de modo que el funcionario fiscalizador
del SII le dice que confrontar sus inventarios con la mercadería existentes o en bodega. De modo que si dice aquí
hay 100 botellas de pisco, el señor va a contar las 100 botellas, y en realidad solo hay 60 botellas, en este caso hay
un faltante de inventario. De acuerdo a la contabilidad deberían estar las 100 botellas. El SII dirá que aquí hay
“ventas omitidas” usted me ha vendido negro señor; entonces lo que hace el SII es considerar el faltante de
inventario como un acto asimilado a venta como un retiro para consumo o uso personal, de acuerdo al Art. 8 letra
d) del Dl 825.

Puede ser que sobren mercaderías, es decir, que por ejemplo, el inventario diga que hay 500 botellas y en bodega
hay 1000 botellas, aquí hay “compras omitidas” el señor compró a la negra. El señor puede estar comprando
especies robadas o no tener dinero para justificar la compra. Aquí hay un problema de justificación de
inversiones.

La citación
Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 CT podemos conceptuar o mejor describir la citación como
una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya
delegado esa función, para que, dentro del plazo de 1 mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o
confirme una declaración anterior.

Citación

Está tratada en el Art. 63 CT. Vimos el concepto: citación es un acto escrito, fundado en los hechos y en el
derecho y que supone un conocimiento más o menos acabado, por parte del SII, acerca de la situación tributaria
del contribuyente.

El jefe de la Oficina respectiva corresponde al Director Regional de Impuestos Internos, que perfectamente puede
delegar esta facultad en funcionarios del servicio de menor jerarquía, pero que debe obrar por orden del Director
Regional.

Contenido de la citación.

La ley no contiene ningún tipo de formalidades que deba contener esta citación. Sin embargo, a partir del Art.
200, que dice “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación
para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se
indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación
respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”.

La situación tiene importancia dada la nueva redacción del Art. 132, modificado por la Ley 20.322 del Nuevo
procedimiento de reclamaciones, que establece una limitación probatoria, en que el contribuyente en la citación se
le han requerido documentos expresos y determinados y no los acompañó a la citación en los términos del Art. 63
CT, no los podrá hacer valer después. Dice la norma: “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo
relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el
Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de
126
ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante
siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido
imputables”.

Esta nueva redacción del Art. 132 establece una limitación probatoria en el procedimiento de reclamación que
dice relación con la citación (trámite que forma parte del procedimiento de fiscalización, previo a la liquidación o
giro que es el acto reclamable); hoy tiene importancia en ella la actitud que tome el contribuyente porque si la
situación se complica más adelante y se emite una liquidación porque el SII quedó insatisfecho, cuando reclame
de esta liquidación no podrá hacer valer a su favor los antecedentes probatorios que en la citación el SII haya
solicitado determinada y específicamente. Ahora no solo deben indicarse las operaciones que inciden en las
declaraciones de Imptos. que se piden aclarar por parte del SII, sino que también en la citación para hacer valer
esta sanción de inadmisibilidad probatoria en el procedimiento de reclamaciones del Art. 132 inc. Penúltimo. De
tal modo que si el contribuyente acompaña un documento no señalado determinada y específicamente en la
citación, que estaba en su poder y no lo hizo valer, y posteriormente lo hace valer en sede jurisdiccional, NO se le
puede aplicar la limitación probatoria del Art. 132.

Notificación de la citación:

Se indica la forma de notificar. Aquí se trata de notificaciones administrativas, y, lo que se diga, vale también
respecto de cualquiera otra actuación del SII como por ej. Las liquidaciones o giros (Referencias al Art. 11 y 14
CT ubicados en el Título I del Libro I; esto es Normas Generales).

Rige la notificación personal.

Art. 12 inc. 3 CT: “La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de la
resolución o del documento que debe ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde éste se encuentre o
fuere habido”.

Art. 14 CT: “El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas
jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación
establecida en los estatutos constitutivos de dichas personas jurídicas”. Esto es importante, y no siempre se tiene
presente: la notificación es un acto de comunicación; por tanto debe ir dirigido a una persona natural
representante de la persona jurídica o ente sin personalidad jurídica de que se trate.

a) Debe llevarse a cabo por un funcionario facultado para tal efecto. Y según el Art. 86 CT “los
funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de
ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias”. Funcionario designado
nominativamente por el Director del Servicio.
b) Se debe dejar constancia bajo su firma del expediente del lugar, día y hora en que se practicó la
notificación. Más que expediente, se puede denominar expediente administrativo. Art. 12 inc. Final: “La
notificación se hará constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicación del día,
hora y lugar en que se haya practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado la cédula, copia o
documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que la recibiere. En
este último caso, se enviará aviso al notificado el mismo día, mediante carta certificada, pero la omisión o
extravío de dicha carta no anulará la notificación”.
c) Ahora bajo el nuevo régimen de notificaciones en el procedimiento general de reclamación (tras la Ley
20.322), la notificación de los procedimientos ante el Tribunal tributario y aduanero, consiste en la inserción
íntegra de la resolución que se trata de notificar en el sitio de internet del tribunal respectivo, salvo notificaciones
de ciertas resoluciones importantes (la que recibe la causa a prueba, la sentencia definitiva, la que pone término al
127
reclamo o hace imposible su continuación) se notifican por cédula y por tanto hay que constituir un domicilio
conocido dentro del límite urbano de cualquiera de las comunas en que el tribunal tenga jurisdicción, bajo sanción
de no hacerlo dentro del plazo de 5 días del reclamo, de proceder conforme a las reglas generales (influencia de
la tecnología y nadie reclama). Esto constituye la regla general en el procedimiento general de reclamaciones y
demás regulados en el Libro III (aplicándose supletoriamente las normas del procedimiento general a los otros).

Notificación por cédula.

En este caso, consiste en que se entrega copia íntegra de la citación, pero también puede ser la liquidación el giro
u otra por el ministro de fe en el domicilio del notificado.

Art. 12 CT: “En los casos en que una notificación deba hacerse por cédula, ésta deberá contener copia íntegra
de la resolución o actuación de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia.
Será entregada por el funcionario del Servicio que corresponda, en el domicilio del notificado, a
cualquiera persona adulta que se encuentre en él, y si no hubiere persona adulta que la reciba, se dejará la
cédula en ese domicilio”.

¿Y cuál es ese domicilio?. Art. 13: “Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que
indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su
presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva.
El contribuyente podrá fijar también un domicilio postal para ser notificado por carta certificada,
señalando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitírsele la carta certificada.
A falta de los domicilios señalados en los incisos anteriores, las notificaciones por cédula o por carta
certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que
éstos ejerzan su actividad”.

Notificación por cara certificada.

Es la regla general en materia administrativa. Consiste en remitir al domicilio del contribuyente, la citación en
nuestro caso, a través de la oficina de Corres de Chile.

Lo que ocurre con posterioridad a la Ley 19.738 de si no hay persona adulta que reciba la carta en el domicilio del
contribuyente, o habiéndola se niega a recibirla. Era muy común que el contribuyente cuando sentía que el SII
cuando andaba tras sus pasos, era frecuente que le dijera al cartero: “no, ese señor ya no vive aquí; era un antiguo
arrendatario, pero parece que tenía hartos problemas porque siempre le llegan cartas“ (humor diferente de J.
Montecinos).
Así, la carta se devolvía y se frustraba la notificación. Generalmente esto acontecía cuando el plazo que tiene el
SII contemplado en el Art. 200 para las liquidaciones giros y otros, se encontraba por vencer. Ese artilugio
frustraba la fiscalización.

Luego, el Código reguló expresamente la situación, y estableció: “Los plazos anteriores se entenderán
aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a
otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto
de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el
plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos
términos, los plazos señalados en este artículo” (Art. 200 inc. 4).

Cuando dice “aumentado”, significa que la carta se devolvió dentro del plazo original. En cambio, cuando se
dice “renovado”, quiere decir que la carta se devolvió vencido el plazo original.

El plazo del Art. 200 es de 3 ó 6 años, plazo que se entiende aumentado desde que medie citación en 3 meses. Por

128
tanto, tendremos un plazo con un cototo. Pero si en esas mismas condiciones, la carta es devuelta dentro de ese
plazo adicional, al cototo le sale otro cototo.

La notificación por carta certificada se entiende practicada 3 días después de su envío, por tanto si la carta se
envía hoy día jueves 2 de junio, la notificación se tendrá como efectuada el día miércoles 8 (lo que debe hacerse
en este caso, es identificar si se trata de días hábiles, y luego si son hábiles normales o hábiles administrativos.
De ser actuación administrativa como la citación, se trata de días hábiles administrativos [que no se cuentan los
sábados], según el inc. 2º del Art. 10). El plazo para contestar a la citación empieza a correr el día miércoles 8, y
vencería el 8 de julio (plazos de meses, se aplica el CC).
Pero si se notifica por carta certificada una resolución del Director Regional actuando como tribunal de 1ª.
Instancia, los días hábiles son los que conocemos. Por tanto, el plazo para apelar empieza a correr el día martes 7.
(¿No ven lo que produce tanta bomba lacrimógena? xDDD).

Clases de citaciones.

1. Puede ser obligatoria o facultativa.

a) Citación obligatoria: Aquella que se establece por la ley como trámite previo a liquidación y/o giro de
los impuestos.
b) Citación facultativa: En todos los demás casos. Puede el SII o no efectuarla.

Si es obligatoria y falta, la sanción es la nulidad de derecho público de la liquidación y/o giros posteriores
porque no ha procedido el órgano público en la forma que establece la ley (Art. 6 y 7 CPR). El procedimiento
administrativo que estamos estudiando (porque el SII es un órgano de la Administración del Estado) significa que
el órgano debe obrar conforme al procedimiento reglado.

Casos en que se establece la citación obligatoria (Art. 21 inc. 2).

1) Antecedentes no fidedignos.
El inc. 1, recordemos, establece una norma sobre onus probandi. También contenía una norma de admisibilidad
probatoria (tenía que probar con los libros de contabilidad en cuanto eran obligatorios y necesarios). Hoy esta
norma ha sido morigerada por el Art. 132 de la Ley 20.322 porque no se adecúa a un sistema de valoración de la
prueba conforma a las reglas de la sana crítica. Por tanto, si la ley exige contabilidad fidedigna, el tribunal la
apreciará preferentemente (dejó de ser sagrada). Antes el contribuyente se cocinaba en su propio caldo;
actualmente puede recurrir a una prueba extracontable, pues se ha abandonado el sistema de la prueba tasada
(Art. 21 CT) por uno más flexible (sana crítica).

El inc. 2 por su parte, señala: “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o
producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los
trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la
liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

Es decir, cuando hablamos de antecedentes no fidedignos la citación es obligatoria, pues en el Art 21 inc. 2 CT se
establece como trámite previo obligatorio (Art. 63 y 64).
2) Art. 22 CT. “Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio,
previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito
de los antecedentes de que disponga”.
129
3) Art. 27 CT. El inc. 1º Se refiere al caso en que hay que prorroatear o seperar diversos tipos de valores,
gastos o ingresos. Y agrega el inc. Final “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o
prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad
separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento
contemplado en el artículo 63°. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará
directamente la separación o prorrateo pertinente”.

La Ley 20.322 que crea los tribunales tributarios y aduaneros, señala que son casos de citación obligatoria los
regulados en los Art. 21, 22 y 27 del Código Tributario.

Importancia de esta clasificación.

Ya se dijo, si se omite una citación en los casos contemplada como obligatoria, acarrea la nulidad de la
liquidación y/o giro. En los casos que es facultativa, nada acontece.

Efectos de la citación.
Se aumenta el plazo de Art. 200 CT: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres
meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el
trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente
en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en
este artículo”.

Y el Inc. Final del Art. 63, en tanto, nos indica: “La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de
prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones
que se indiquen determinadamente en ella”.

Cuando son fenómenos que obstan a la prescripción extintiva del CC, encontramos la interrupción y la
suspensión. Pero aquí, el fundamento de la prescripción y la inactividad del acreedor; cuando el acreedor salga de
su inactividad probablemente opere la prescripción. Pero si el acreedor está impedido de actuar (menor de edad,
cónyuge) tenemos la suspensión.

Aquí, el acreedor (Fisco) sale de su inactividad cita a su deudor (contribuyente). Hay documentos que se piden en
forma expresa y determinada. Lo normal es que esta situación se hubiera establecido como caso de suspensión,
pero no lo fue así, sino que el plazo se aumenta.

Para quienes sostenemos que el Art. 200 es un plazo de caducidad y no de prescripción, todas las piezas calzan,
toda vez que los plazos de caducidad no se interrumpen. Aquí por expreso mandato legal, el plazo sufre un
aumento, que se justifica cuando, para darle un plazo de gracia a la administración con el fin de preparar el acto
de determinación del impuesto posterior a la citación que se debe notificar válidamente dentro del plazo pues eso
produce la interrupción del Art. 201 nº 2. (se verá más adelante). Según el profesor aquí se afecta una potestad
del SII, y ella no se extingue por el vencimiento del plazo. Por eso, se decanta por señalar que el Art. 200 CT es
en verdad un plazo de caducidad.

Este efecto aumenta el plazo de prescripción de 3 ó 6 años. Todos dicen que se refiere tanto a la citación
obligatoria como a la facultativa. EL profesor ha venido sosteniendo de que el aumento solo se produce respecto
de la citación obligatoria, fundado en:
a) Un argumento de texto. El Art. 200 CT señala que: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por
el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras
130
disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto…”; con lo que
se desprende claramente que se refiere a la citación establecida como trámite previo a la liquidación.

b) Si la citación es facultativa, mal podría el propio órgano público extender el plazo para fiscalizar
recurriendo a un trámite inocuo (que está en sus manos). Sería dejarle al prescribiente la facultad de determinar la
imprescriptibilidad del crédito.

Plazo para contestar la citación

Un mes. Puede pedir prórroga corriendo el plazo del mes y el jefe de la oficina se la podrá otorgar hasta por 1
mes. Si pide prórroga, el aumento de 3 meses comprende también la prórroga otorgada.

Actitud del contribuyente frente a la citación.

Aquí hay varias cosas:

1. Actitud pasiva: No contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado. Transcurrido el plazo, el SII
estará en condiciones de tasar y/o liquidar los impuestos y partidas incluidas en la citación.

Hoy en día esa actitud es inconveniente y peligrosa, por la limitación probatoria contenida en el Art. 132 de la
Ley 20.322.

2. El contribuyente dentro del plazo puede dar respuesta.

2.1. Puede aceptar los reparos u observaciones: lo que significará la presentación de una declaración omitida,
la rectificación, aclaración o ampliación de alguna declaración anterior. En este caso, el SII puede girar los
impuestos o diferencias.

2.2. Puede oponerse a las objeciones del SII: Aquí confirma su declaración de impuestos. En este caso el
servicio puede hacer 2 cosas:
a) Si le convence la respuesta del contribuyente, archivará los antecedentes.
b) Si no le convence dicha respuesta, seguirá adelante con la fiscalización emitiendo la liquidación o giro de los
impuestos correspondientes. Tener claro que de acuerdo al nuevo Art. 56 CT el SII dispone de un plazo de 9
meses, por regla general, para alternativamente citar, liquidar o girar; ese plazo excepcionalmente es de 12 meses
en los casos que allí se indican. En ambos casos, el plazo corre desde la certificación por parte del fiscalizador del
hecho que se entregaron todos los antecedentes solicitados en el requerimiento.

TASACIÓN
Concepto. Es la determinación, estimación o fijación de la base imponible realizada por el SII conforme a losa
ntecedentes de que disponga. El SII dice Ud. me debe X porque la base imponible es Y.

Normalmente la tasación forma aprte de la liquidación o giro. Cuando el SII determina un diferencia de Impto a
consecuencia del procedimiento de fiscalización previo y esa diferencia se expresa en un acto administrativo
denominado liquidación o giro, la tasación va implícita en ella.
No obstante hay casos expresamente regulados en que el SII está facultado para tasar y se requiere una resolución
expedida expresamente en tal sentido. La resolución es susceptible de ser reclamada conforme al procedimiento
general de reclamaciones, como lo dispone el inc. Final del Art. 64 CT.

Casos de tasación.
1. Art. 64 inc. 3º. “Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble,
corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste

131
sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de
similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación”.

Tratándose de los bienes corporales muebles debe existir una enajenación. Tenemos un órgano que debe hacer uso
de todas los medios legales para verificar la exactitud de las declaraciones (Art. 63 inc. 1º CT). Que debe actuar
en la forma que prescribe la ley (Art. 6 y 7 CPR). Por tanto, para que el SII pueda tasar requiere de norma legal
expresa; fuera de los casos expresamente establecidos, el SII no puede tasar.

Aquí, el Servicio entra a revisar la sinceridad contractual (aunque al profesor le merece dudas). La venta de la
cosa mueble está afecta a IVA. Su valor comercial corriente en plaza es de $10.000.000.- Vendedor y comprador
ponen de acuerdo de precio $1.000.000.- El SII entra a revisar el valor asignado por las partes al contrato y
procede a la recalificación del contrato para efectos fiscales. Y cobra el IVA sobre la diferencia.

El profesor tiene ciertas dudas sobre esta sinceridad contractual, porque podría ser que el vendedor esté rematando
el bien. Cuenta que conoció a una millonaria sueca, reina de belleza, que ya no tiene nada que hacer en el país y lo
único que quiere es vender lo más rápido posible. La motivación de las partes puede obedecer a múltiples razones,
no solo a la de fraude. Puede ser que la declaración de precio sea la correcta, el SII puede decir “puede casarse en
Suecia pero me paga los impuestos como si no tuviera que casarse”. Para las arcas fiscales, objetivamente, si el
precio asignado es notoriamente inferior al valor comercial en plaza, el SII está habilitado para intervenir ese
contrato y determinar el verdadero valor.

Sobre si esta diferencia es el único elemento a considerar en esta facultad de intervenir que le atañe al SII…
Cuidado. Resulta que los bienes que se venden tienen un valor libro tributario. Imaginemos un contribuyente
agricultor que tributa en base a la contabilidad completa y tiene contabilizado el inmueble cuyo valor libro
tributario es de $100.000.000.- y lo vende en esa cantidad a la polola sueca. Pero ocurre que el terreno está
plantado, y la sola plantación vale $1.000.000.000.- En este caso la regla está en el Art. 64 inc. Final CT (el Art.
64 inc. 3 se refiere a los bienes corporales muebles).
El profesor cuenta que una vez ganó un juicio porque había un señor que vendió a sus 4 hijos unos inmuebles en
un valor muy bajo. SII procedió a liquidarle estos contratos en uso de esta facultad y reprodujo el inc. 3º, referido
a bienes inmuebles y los fondos eran bienes inmuebles. La liquidación es un acto administrativo que debe estar
fundado en hechos y en derecho, y al carecer de motivaciones jurídicas o ser absolutamente inaplicables, carecía
de fundamentos de derechos y el acto era nulo. Así lo resolvió el tribunal tributario y aduanero, dejó sin efecto la
liquidación por carecer de fundamentos de derecho (no se trata de un error o inadvertencia en una cita legal
porque aquí se reprodujo el texto inaplicable). Es un caso en que los árboles no dejaron ver el bosque.

Artículo 64 Inciso 3 Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble,
corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste
sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de
similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

- En primer lugar, se requiere una enajenación

- En segundo lugar, el precio asignado a la convención fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

En este caso, la administración tributaria está calificada para recalificar un contrato.

Ahora bien, en el inciso 5 y 6 por proceso de reorganización empresarial se entiende aquel que tiene una
legítima razón de negocios y en que subsiste la empresa aportante o enajenante. En dicho proceso, el legislador
permite que las partes asignar a los bienes su valor libro tributario quedando inhibido el SII para ejercer la
facultad de tasar.
132
Cabe destacar que el inciso 4 dice “No se aplicará lo dispuesto en este artículo” y el inciso 5 “Tampoco se
aplicará lo dispuesto en este artículo”, por lo tanto se refiere a todas las situaciones previstas en todos los incisos,
ya que no dice “no se aplicará lo dispuesto en el inciso anterior

Ejemplo, Art 64 inciso penúltimo

Antes de la constitución de la Sociedad Ollanta:

Inmobiliaria Loncoche Inmobiliaria

S.A. (renta efectiva de Ollanta S.A.
Loncoche aporta los bienes a
contabilidad completa)

Activo Fijo o Inmovilizado

Va a aportar el capital
de $1200 millones.
Inmueble 1 = valor libro tributario $100 millones
valor comercial $300 millones Suscribe y paga
Inmueble 2 = valor libro tributario $200 millones acciones por $600
valor comercial $800 millones millones que entera
Inmuebles 3 = valor libro tributario $300 millones mediante el aporte en
valor comercial $700 millones
dominio de los bienes
1,2 y 3 tasados de
mutuo acuerdo en su
valor libro tributario.
El SII ha dicho, a propósito de la reforma del año 2000 en virtud de la cual se agregaron los incisos 4 y 5, que
mantiene el criterio administrativo fijado por la Circular N° 68 del año 1998 según la cual, el contribuyente en
conformidad al Principio de la Autonomía de la Voluntad es soberano para fijar el valor a los bienes, pero si dicho
valor es superior al valor libro tributario se habrá producido una renta para el aportante, pero si le fija un valor
notoriamente inferior al corriente en plaza el SII es libre para tasar. Ahora bien, si se trata de un proceso de
reorganización empresarial el contribuyente podrá asignarle a los bienes el valor libro tributario y el SII no puede
tasar si se trata de una legítima reunión de negocios y subsista la empresa aportante.

*Valor libro tributario: valor de adquisición + corrección monetaria – cuota anual de depreciación + mejoras o
desembolsos que incrementen el valor de los bienes

Después de la constitución de la Sociedad Ollanta

Inmobiliaria
Ollanta S.A.

Activo Fijo

Acciones en Inmobiliaria Ollanta S.A. = valor $600 millones

133
(Después de la constitución ya no hay inmuebles sino que acciones. Se trata de un cambio de activos)

El SII entiende por proceso de reorganización empresarial: “aquel que tiene una legítima razón de negocios
(corresponde al concepto legal inciso 5, articulo 64) y que no tenga por objeto eludir el pago de un impuesto”.

Este concepto de “legitima razón de negocios” introduce, por primera vez en nuestra legislación, una definición
de dicho proceso que exige o legitima un tratamiento tributario más benigno y, por otra parte, es muy semejante al
Test del Propósito de negocios serios de la legislación norteamericana. Al año 34 la jurisprudencia
norteamericana aceptaba sin ninguna restricción que el contribuyente celebrara los negocios y le asignara el valor
que quisiere, sin embargo, en dicho año en el Caso Gregory, la Corte Norteamericana cambió su criterio y sostuvo
que el derecho de los contribuyentes de dirigirse en sus negocios del modo que más les parece tenía un límite
frente a la autoridad fiscal, esto es, si el negocio no aparece revertido de un propósito negosial serio y que de las
circunstancias se veía que se había celebrado de esa manera con el objeto de disminuir la carga tributaria o hacerla
desparecer, la autoridad fiscal estaba autorizada para revisar el contrato y liquidar los impuestos como si no
existiera.

En el año 2000 se modifica el artículo 64 que autoriza al SII a tasar cuando el valor asignado en la operación fuere
notoriamente inferior, pero se le inhibe si se trata de un proceso de reorganización de empresas, entendiéndose por
tal, el que tiene una legítima razón de negocios.

El otro caso en que el SII está facultado para tasar se encuentra en el ARTÍCULO 17 N° 8 INCISO 5 L.I.R. Se
exige:
1. Enajenación
2. Relación. Según el SII existe relación en el momento de la constitución de la sociedad
Aquí, a diferencia de lo que sucede en el artículo 64, se exige que el precio asignado fuere notoriamente superior.
En el ejemplo ¿se da la relación que exige el artículo 17 n° 8 inciso 5? NO, porque podría ser notoriamente
inferior pero no superior, pero en tal caso queda cubierto por lo dispuesto en los inciso 5 y 6 del artículo 64 que
impide al SII, cumpliéndose los requisitos, la facultad de tasar.

LIQUIDACIÓN
Después de la reforma de la Ley 20.320 que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, el plazo para deducir
reclamación es de 90 días hábiles. Si dentro de dicho plazo el contribuyente solicita el giro de los impuestos y
pago, el plazo para impugnar la liquidación es de un año.

Siguiendo al SII (Manual SII párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo consistente en la
determinación de impuestos, efectuada por el SII, a los contribuyentes. De alguna manera es la consecuencia de
las etapas anteriores, citación y/o tasación, cuando el contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud de su
conducta.

Contenido de la liquidación.

1. Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión;

2. Número, todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se asignan tantos números
cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas
las liquidaciones, la determinación de las partes impugnadas por el contribuyente.
3. Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se trata de una persona
natural o razón social, si de una persona jurídica. Y en ambos casos y principalmente, Cédula de Identidad o RUT.
4. Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente (Manual del SII).

134
5. Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo: argumentos en virtud de los
que se rechaza un gasto que el contribuyente estima necesario para producir la renta, etc.
6. Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
7. Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre el señalado por el
contribuyente en su declaración.
8. Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.
9. Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.
10. Visto bueno del jefe de fiscalización.

Notificación de la liquidación

Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables el artículo 11, 12 y 13 CT y, por ende, se notificará
personalmente, por cédula o por carta certificada, siendo la regla general, en la praxis del SII, la carta certificada2.

Actitud del contribuyente

Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes opciones:

a. Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el SII gire los impuestos y/o diferencias de
impuestos para pagar.

b. No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 60 días hábiles contados desde la fecha de la notificación de la
liquidación, que señala el artículo 24 CT, el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las
diferencias del mismo, y

c. Reclamar, dentro del plazo de 60 días que establece el artículo 124 inciso 3° CT. Excepcionalmente el plazo es
de un año cuando el contribuyente dentro del plazo de 60 días solicite el giro de los impuestos liquidados y
proceda a su pago.

Liquidación y reliquidación

El CT en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de impuestos, efectuadas por el SII, utiliza
los términos liquidación y/o reliquidación.

De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O más bien, partiendo de la
precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al legislador en la utilización del idioma, ¿responderán a
contenidos diferentes? Y de ser así ¿cuál será el significado de cada una?

El SII ha tratado de resolver el problema3 y se confiesa en la siguiente encrucijada:

a. Las expresiones "reliquidar" y "nueva liquidación" deben entenderse como toda determinación de impuestos
efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado de una revisión y que se materializa en un documento de
ciertas y determinadas características que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada liquidación.
En otras palabras, significan lo mismo que el término liquidación.

¿Razón? Un impuesto se hace líquido no sólo en el acto administrativo del SII denominado liquidación, sino
también en la declaración del contribuyente; de ahí que el contribuyente "liquida" y el SII reliquida o practica
nueva liquidación.

2
Sobre el tema nos remitimos a lo dicho en el párrafo 5°.
3
Manual de Consultas Tributarias, comentario al artículo 127 CT.
135
Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y declaración del contribuyente,
tratándose de impuestos sujetos a declaración. Llegando así a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sería la
procedencia de reclamar -toda liquidación es reclamable según el artículo 124- por parte del contribuyente de su
propia declaración, es decir, reclamar en contra de sí mismo, e ilegal porque los errores propios se corrigen por la
simple vía de la petición administrativa, según el artículo 126 CT y no mediante un contencioso-administrativo,
como sería el reclamo.

b. La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:

- El CT reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las determinaciones de impuestos hechas por el
SII, así artículos 21, 24, 25, 54, 124, 126 y 134. Concuerda el CT con otras leyes como los decretos leyes números
824 y 825 que siempre se refieren a las determinaciones de impuestos, realizadas por los contribuyentes, con la
palabra declaración y nunca con el vocablo liquidación.

- Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como liquidación necesariamente el
artículo 24 CT cuando dice "A los que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo o a los cuales se
le determinen diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación..."; debiera haber usado la
palabra reliquidación y no lo hizo.

Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del legislador en la utilización de las
palabras en materia tributaria; la legislación tributaria no es dechado de perfección ni en la redacción ni en la
técnica legislativa. Pero no exageremos; la crítica se fundamenta en la importancia y sublimidad que deben tener
las leyes; en otras formas de expresión, no tendría cabida esta crítica.

En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de "una nueva liquidación" tienen el
mismo significado, es decir, instrumentos emanados del SII en que determina monto de impuestos; pretender una
mayor precisión es bizantinismo y pérdida de tiempo.

El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los llamados de declaración y pago
simultáneo o, como dice el artículo 200 CT, impuestos sujetos a declaración y en concordancia con dicho artículo
el instrumento en que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de declaración y nunca,
liquidación, manteniéndonos siempre en la terminología tributaria.

Es posible que la utilización de los términos "reliquidar", "nueva liquidación" y "reliquidación", en el artículo
127 estén en la idea que existió una determinación previa del propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador
empleó palabras que significaran reiteración, volver a hacer; consignemos tan sólo que no fue muy feliz.

GIRO

"es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la administración financiera dispone el
pago de un impuesto”4.

Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden, emanada del SII y/o Tesorería para
que los bancos e instituciones financieras autorizadas puedan recibir el pago del tributo.

Clasificaciones.

a. En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de Tesorería en virtud de la facultad
que le otorga el artículo 48 incisos 2 y 4 CT.

4
Massone. Pedro. O.c. pág. 223.

136
El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:

- Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y el monto realmente adeudado.
Estas diferencias deberán ser detectadas por los antecedentes de la propia declaración y/o pago que realiza el
contribuyente, por cuanto Tesorería no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de aquél:
radicarán en un errado cálculo de reajustes, intereses y multas efectuado por el propio contribuyente en virtud de
lo dispuesto en el artículo 48 inciso 3° CT.

- No rige la limitación del artículo 37 inciso 3°, es decir, estos giros deberán ser emitidos por cantidades inferiores
al 10% de 1 UTM. El artículo referido faculta al SII para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y
acumularlas hasta por un semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse simultáneamente
en una misma oportunidad.

- Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el pago de las deudas respectivas.

- No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda iniciar.

b. El artículo 37 CT establece 2 tipos de giros que denomina roles y órdenes de ingreso.

Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente individualizados, con el período, base
imponible y monto del impuesto a pagar.

El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el SII para el pago del impuesto territorial, establecido
en la ley 17.235, cuyo orden se basa en la ubicación del inmueble respectivo.

Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:

- Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del impuesto a los bienes raíces.

- Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial -contribuciones dice la ley- provenientes de
modificaciones que importen una mayor contribución a la que figura en los roles anuales.

- Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja de la contribución anotada en los
roles anuales, como puede suceder al declarar una exención.

Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene por objeto cobrar impuestos y/o
diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra en fiscalizaciones efectuadas por el SII.

También son susceptibles de subclasificar en aquellos que son consecuencia de una liquidación y autónomos o sin
liquidación previa.

Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad al artículo 24 inciso 4° CT: GIRO
AUTÓNOMO.

Casos de Giro Autónomo.

Estos es, que no ha sido precedido de una liquidación.

1. En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido declarados oportunamente y
que correspondan a sumas contabilizadas, obviamente, en la contabilidad del contribuyente;

El SII está autorizado para proceder al giro inmediatamente y sin más trámite, siempre que dichos impuestos no se
hayan declarado oportunamente, sobre las sumas contabilizadas.

137
Ejemplo:

A. Si el contribuyente no declaró oportunamente el IVA al SII le basta el cotejo del libro de compras y
ventas para determinar la suma adeudada y procede al giro.
B. Centro Médico Kenal S.A. con SII. La Corte Suprema acoge el fallo de casación en el fondo. (buscar
fallo)
2. Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas cantidades y en relación
con las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario;
En este caso se le devolvió o imputo una suma al contribuyente, el cual no tenía derechos y además
cometió un delito al hacerlo y se ejerció la acción penal, giro autónomo.
3. En el caso de quiebra del contribuyente, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro
trámite previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el
Fisco en conformidad con las normas generales.
4. Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de
las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para
los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto
en la primera parte del inciso anterior.
En este caso, no hay delito tributario sino que el contribuyente conforme al artículo 126 obtuvo una
devolución de impuestos y el Servicio, de una fiscalización posterior determino que no le correspondía esa
devolución, esa suma devuelta se considera como un impuesto de retención y recargo para todos los efectos
legales y para los efectos del giro autónomo.
5. El artículo 64 inciso 6 señala que puede girarse de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto que
corresponda, cuando se trata de impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces y el
fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva

Oportunidad para girar

La respuesta la encontramos en el artículo 24 inciso 2° CT que nos obliga a distinguir:

a. Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos y las multas respectivas se

girarán transcurrido el plazo de 60 días contados desde la fecha en que se notificó la liquidación; si se reclamó
sólo de alguna partida, se girarán provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b. Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada en la
liquidación, se girarán sólo una vez que se haya dictado sentencia de 1ª instancia o deba entenderse rechazado el
reclamo en conformidad al artículo 135 CT5.
c. Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con anterioridad a las oportunidades
señaladas; aunque a 1ª vista aparezca sin sentido una petición de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene
efectos favorables para el contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de 60 días a 1 año e impedir,
en caso de perder o no interponer el reclamo, que se sigan devengando intereses.
d. Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias señaladas, en el punto anterior y
siempre que el SII decida girar sin trámite previo.

Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite previo:

- Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido declarados oportunamente, el servicio
puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma

5
Se trata, como veremos en su oportunidad, de la situación en que, a petición del reclamante, el Tribunal ha fijado un plazo para fallar el
reclamo en primera instancia; vencido éste sin que se haya dictado sentencia, el contribuyente puede pedir que se tenga por rechazado el
reclamo y apelar.
138
discrecional o arbitraria, sino que debe hacerlo según las cantidades contabilizadas en la contabilidad del
contribuyente (artículo 24 inciso penúltimo).
- Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros impuestos adeudados por el mismo
y respecto de las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario (artículo 24 inciso penúltimo).
- En caso de quiebra del contribuyente, el servicio puede girar todos los impuestos adeudados por el fallido, pero
no queda liberado del trámite de verificación del crédito artículo 24 inciso penúltimo).
- Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de bienes raíces, el servicio puede
tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato el impuesto correspondiente (artículo 64 inciso 6).

Contenido del giro

La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan sólo el artículo 124 CT limita la posibilidad de
reclamar del giro al que le haya precedido una liquidación, a la situación en que el giro no se conforme a la
liquidación; debemos entender que la normalidad, en las actuaciones del SII implica la conformidad entre la
liquidación y el giro pertinente. Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena
administración del giro supone:
1. Emitirlos por escrito.
2. Numeración correlativa.
3. Individualización del contribuyente.
4. Liquidación que le sirve de base.
5. Base imponible y tasa o tasas procedentes.
6. Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos; reajustes, intereses y multas.
7. Plazo en que debe pagarse.
8. Firma del funcionario competente.

Notificación del giro

No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 CT, se efectuará personalmente, por
cédula o por carta certificada.

Reclamo del giro ¿Se puede reclamar del giro? Distinguir:

a. Si se trata de un giro autónomo, siempre.

b. Si el giro ha sido precedido de una liquidación, en principio no, salvo que el giro no se conforme con la
liquidación que le haya servido de antecedente (artículo 124 inciso 5) (HASTA AQUÍ EL LIBRO DE ABUNDIO
PÉREZ)

Ver esquema.

No se reclama: GIRO
Requerimiento Citación Liquidación

(proc. General reclamación)

Reclama

Giro autónomo

Rechaza el Acoge el reclamo

139
 Reclamo

GIRO

SII apela

Corte de Apelaciones

Revoca Confirma

No hay giro No hay giro

Corte Suprema acoge casación del SII

GIRO

El SII desde que recibe los antecedentes, a propósito de requerimientos, si se trata de giro autónomo puede girar
inmediatamente, no tiene que citar ni liquidar.

Art 24 inciso 2 “Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas
correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificados que sean el fallo del Tribunal
Tributario y Aduanero”.

Lo anterior siempre que rechace el reclamo y confirme la liquidación, en ese caso procederá el giro.

¿Qué pasa si acoge el reclamo y deja sin efecto la liquidación? Hasta antes de la reforma del año 2000, ahí
terminaba la litis, sin embargo ahora el SII es parte y puede apelar ante la Corte de Apelaciones, la que,
conociendo el recurso, puede confirmar el fallo que acoge el reclamo, en cuyo caso se mantiene la invalidación de
la liquidación, pero si revoca deja sin efecto la sentencia de primer grado rechaza el reclama ¿puede girar? No,
porque el articulo 24 quedo mal redactado, ya que dice “se girarán notificados que sean el fallo del Tribunal
Tributario y Aduanero” y dicha sentencia supone que se rechaza el reclamo y no que se acoja. Si la Corte
Suprema acoge el recurso del SII, en ese momento procederá el giro de los impuestos.

Modos de extinción de la Obligación Tributaria

La obligación tributaria, como una obligación civil, se extingue por operar algún modo de extinción, aplicándose
en términos generales las normas del Código Civil, pero con particularidades impuestas por la especial naturaleza
de la obligación tributaria, por ejemplo la remisión y la condonación requieren texto legal, por el Principio de la
legalidad de los tributos. Por ejemplo tratándose de la compensación como modo de extinguir la obligación
tributaria se discute si opera por el sólo ministerio de la ley, como establece el Código Civil, o si tratándose de la
compensación en materia de obligación tributaria se requiere además una previa declaración administrativa.

Dentro de los modos de extinguir las obligaciones, veremos el pago, la compensación y la prescripción.

El pago
140
El pago en materia tributaria, tiene la misma definición que en el derecho civil, el pago es “la prestación de lo
que se debe”.

¿En qué momento debe hacerse el pago?

Por regla general se debe hacer el pago en el plazo establecido por el legislador respecto de cada tributo en
particular, conforme al artículo 36 inciso 1º Código Tributario, por ejemplo: el impuesto anual a la renta se
debe declarar y pagar dentro del mes de abril del año tributario respectivo (artículo 69 LIR), o bien, el IVA se
debe declarar y pagar hasta el día 12 de cada mes, respecto de los impuestos devengados el mes anterior (artículo
64 DL 825).

El impuesto territorial, es un impuesto anual que se debe pagar en 4 cuotas en los meses de abril, junio,
septiembre y noviembre de cada año.

Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en feriado, en día sábado, o el día 31 de diciembre
(porque se declaraba feriado bancario), este se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente (artículo 36 inciso 3º
Código Tributario).

Es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 36 inciso 2º, en que se faculta al Presidente de la
República para fijar o modificar la fecha de declaración y pago de los impuestos y establecer los procedimientos
administrativos que juzgue más adecuado, según su expedita y correcta percepción (facultad que utilizó el
Presidente de la República respecto del IVA del mes de febrero, que debía declararse y pagarse dentro de los 12
primeros días del mes de marzo del año 2010,a consecuencia del terremoto, se amplió el plazo hasta el 30 de
marzo del año 2010,cumpliéndose ciertos requisitos. Asimismo, podrá modificar la periodicidad de pago del
impuesto territorial.

El inciso final del artículo 36, por último, faculta al director del SII para ampliar el plazo de presentación de
aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto,
respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución.
Estas modificaciones introducidas al inciso final del Código van en la línea del legislador de la última década de
facilitar y estimular el uso de medios tecnológicos en relación con el SII.

¿Dónde debe efectuarse el pago?

De acuerdo al artículo 38 CT, el pago se hará en tesorerías. Hoy día, esto es excepcional, porque en realidad,
opera el artículo 47 del Código Tributario, que dice que el pago puede realizarse en el Banco del Estado, los
bancos comerciales y otras instituciones financieras facultados al efecto por el Tesorero General de la República.
La declaración y pago de los impuestos se hace en los bancos e instituciones financieras, porque así lo permite el
artículo 47.
El banco, previo convenio con la Tesorería General de la República, es un diputado para el pago, actúa como un
mandatario de la Tesorería General de la República para percibir el pago de los impuestos.

El artículo 47 Código Tributario prescribe: El Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del
Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de
cualquier impuesto, contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando
se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos deberán comprender la totalidad de las
cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y órdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse por
cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente”.

Este mandato, no es gratuito si no que es remunerado, ¿En qué consiste la remuneración?, en que el banco,
conforme lo dispone el DS 668 de 1981 que fija normas sobre pago de obligaciones tributaria, en su artículo 2

141
inciso 2º, dispone que “las instituciones financieras deberán depositar el monto de los recaudado en la cuenta
única fiscal del banco del Estado, dentro del 3º día hábil siguiente al de la percepción.”
Al banco le interesa recibir las declaraciones de impuesto, percibir el pago de los impuestos y tiene 3 días hábiles
para depositar esa suma o ponerla a disposición de la cuenta única fiscal del Banco del Estado, o sea por 3 días
puede manejar ese dinero, y con esto mejora su tasa de encaje y así podrá prestar más.

¿Cómo se procede al pago de un impuesto?

Para proceder al pago de un impuesto la deuda debe hallarse determinada en capital, reajuste, intereses y multas si
procedieren, lo que debe constar en un documento que en principio será la propia declaración de impuestos del
contribuyente, porque la regla general en nuestro derecho, es que los impuestos sean de declaración y pago
simultáneo. Es el propio contribuyente quien presenta su declaración de impuestos, quien determina el monto de
lo adeudado y lo presenta mediante un formulario predeterminado o un giro u orden de ingreso. Dicho documento
incluso puede ser virtual.

En 1° lugar para proceder al pago de un impuesto, se requiere un documento de papel o virtual, que será la
declaración de impuestos correspondiente presentada por el propio contribuyente, donde dirá que la suma
apagaresde10 y se pagan los 10. Lo que no puede hacer el contribuyente es determinar un impuesto de 10 y pagar
2.

El documento que sirve de soporte al pago, también puede ser un giro u orden de ingreso.

Los giros u órdenes de ingreso son emitidos por regla general por el SII y excepcionalmente por Tesorerías.
Materialmente necesito un giro para pagar, no me sirve una liquidación, porque la liquidación no determina la
deuda, y con el giro en la mano, tengo todo el mes para pagar, porque está determinada la deuda hasta el último
día del mes, si pasa a otro mes, necesita un nuevo giro donde se actualice la deuda.

De acuerdo al artículo 3 inciso final del DS 668, “el cajero ante quien se presente el documento respectivo
devolverá al interesado el ejemplar destinado al contribuyente, timbrado y con su firma, lo que constituirá recibo
del pago efectuado. Los demás ejemplares del mismo aviso recibo o formulario, quedan en poder de la institución
para ser remitidos a Tesorerías.”

El inciso final del artículo 39, dispone “Con todo, corresponderá al Director autorizar los procedimientos por
sistemas tecnológicos a través de los cuales se pueda realizar la declaración y pago de los impuestos que deban
declararse y pagarse simultáneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de Tesorerías
para instruir sobre los procedimientos de rendición de los ingresos por concepto de estos impuestos que deban
efectuar las instituciones recaudadoras”.

Históricamente siempre ha existido una pugna entre Servicio de Tesorería y SII, a SII le corresponde como
facultad principal, la fiscalización de la leyes tributarias, al Servicio de Tesorería la recaudación de los
tributos, y la tentación ha sido de SII invadir las facultades privativas de recaudación de Tesorería.

¿Con qué debe hacerse el pago?

Según el artículo 38 inciso 1° del Código Tributario, ”El pago de los impuestos se hará en Tesorería en moneda
nacional o extranjera, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18,pormedio de dinero
efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque…”

La ley 19.506 incorporó un inciso 2° a la disposición, según el cual, “El Tesorero General de la República podrá
autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no
signifique un costo financiero adicional para el Fisco…”
142
Naturaleza de las exigencias establecidas en el artículo 40 Código Tributario

“Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deberá extenderse colocando en su
reverso una especificación del impuesto que con él se paga, del período a que corresponda, del n° del rol y del
nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no será responsable
de los daños que su mal uso o extravío irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
los que hagan uso indebido de ellos”.

Si se paga con un chequeo un vale vista, al dorso de este hay que dejar constancia de las exigencias del artículo
40, es decir, del impuesto que con él se paga, del periodo a que corresponda, el número de rol y el nombre del
contribuyente, si no se cumple con estos requisitos el Fisco no será responsable de los daños que su mal uso
extravío irroguen al contribuyente.

En cuanto a la naturaleza jurídica de estas exigencias, la Corte Suprema en 2 fallos antiguos, ha señalado que
estas exigencias del artículo 40 tienen una simple función administrativa, tienen por objeto facilitar la labor de la
administración tributaria, pero no establecen nuevos requisitos del pago liberatorio, por lo tanto, su omisión no
impide la extinción de la obligación tributaria.

La misma Corte, en el último tiempo, se ha pronunciado en sentido contrario.

Son bastante frecuentes los fraudes de que han sido objeto los pequeños contribuyentes, por parte de sus
contadores o de terceros. La ley 19.506 agregó un numeral 7 al artículo 196, estableciendo como una nueva
causal de la declaración de incobrabilidad (facultad del Tesorero General de la República), a favor de las deudas
que corresponden a contribuyentes que han deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros
entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por
sentencia que se encuentre ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión condicional del
procedimiento.

¿Quién es el defraudado el Fisco o el contribuyente?

Si se deduce la querella, se está reconociendo que el defraudado es el contribuyente, si queda entregado al

ejercicio de una facultad y no de un deber del Tesorero General de la República, para el caso de cumplirse los
requisitos previstos en el artículo 196 n°7 de que se declare la incobrabilidad del deudor.

Prueba del pago

El Código Tributario establece en el artículo 38 que “el pago se acreditará con el correspondiente recibo, a
menos que se deba pagar con estampillas…”

En seguida, en el artículo 47 establece que “Los pagos deberán comprender la totalidad de las cantidades,
incluidas en los respectivos boletines, giros u órdenes. Si el impuesto debe enterarse legalmente por cuotas, el
pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente”.

El artículo 48, en su inciso 1° agrega “El pago hecho en la forma indicada en el artículo 47 extinguirá la
obligación tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de ésta no acreditará por
sí solo que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva”.

Por último recordemos que el artículo 3 inciso final del DS 668 establece “El cajero ante quien se presente
cualquiera de los documentos antes señalados debe devolver al interesado el o los ejemplares destinados al
contribuyente, timbrados y con su firma, lo que constituye recibo del pago efectuado”.

143
¿Se puede pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada?

Supongamos que tenemos un giro u orden de ingreso por un total de $1.000.000, nos encontramos con un amigo y
vamos a comer, bajativo, etc, y al otro día nos encontramos con $500.000 pesos en la mano, ¿podemos pagar una
suma inferior a la efectivamente adeudada? Si, y eso lo regula el artículo 50, “En todos los casos los pagos
realizados por los contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de
impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto o gravamen y
liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en
arcas fiscales.

Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarán por sí solos que el contribuyente se encuentra al día en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspenderán los procedimientos de ejecución y apremio sobre
el saldo insoluto de la deuda”.

En el ejemplo se debe $1.000.000, donde $500.000 corresponden al capital más reajuste, $200.000 al interés penal
y $300.000 a las multas, tenemos $500.000 para pagar, se puede hacer pero se debe solicitar un giro especial
conforme al artículo 50, por lo tanto si tenemos $500.000 pesos para pagar, tenemos que fraccionar lo que
corresponde a capital reajustado, intereses penales y multas, el 50% de la deuda sobre $1.000.000 corresponde a
capital más reajuste, por lo tanto de los $500.000 que tenemos para pagar $250.000 se van a imputar a capital,
$200.000 a interés penal, ¿Cuánto representa 200.000 del total? 20%, 20% de $500.000 es $100.000, por lo tanto,
los otros $100.000se van a imputar a interés penal y $150.000 de los $500.000 se van a imputar a la multa, y de
esa forma se va a pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada. Esto es así en todo tipo de impuestos.

En el IVA y en la Renta, la pregunta es ¿Se puede presentar una declaración sin pago? En el Impuesto a la
Renta, sí, porque sí lo permite el artículo 72 inciso 1º última parte LIR, “La falta de pago no obstará para que
la declaración se efectúe oportunamente”.

Cuando se paga el Impuesto anual a la renta, en el mes de abril, supongamos que el contribuyente viajó a Miami y
se gastó la plata para pagar el Impuesto a la Renta, y debía $10.000.000, si no presenta la declaración dentro del
mes de abril va a incurrir en una infracción, la omisión en una declaración que sirve de base a la determinación
inmediata de un impuesto, artículo 97 n°2, la infracción es la no presentación o la presentación fuera de plazo, si
la ley le permite presentar la declaración sin pago, el contribuyente se acoge a esta situación, pero deberá
presentarse a SII a decir que se gastó la plata, y que por ello presentará la declaración sin pago, SII le preguntara
cuanto puede pagar, el contribuyente dirá $2.000.000, presentará la declaración con $2.000.000 y quedarán
diferidos los $8.000.000 y después le llegará el giro con los recargos legales para pagar.

El problema en materia tributaria es que los intereses en materia tributaria son muy onerosos, por ello más vale
endeudarse con el banco que con el Fisco.

En el IVA, no hay norma expresa que permita presentar una declaración sin pago, por lo tanto la declaración que
se presenta la suma adeudada debe pagarse íntegramente, ¿Qué pasa si no tenemos la plata? Debe ajustarse los
créditos y los débitos, (más barato sale disminuir un débito que aumentar un crédito, porque se cometería el delito
del artículo 97 n°4 inciso 1°, y no el del inciso 2° que tiene una pena mayor. Se presenta la declaración a la plata
que tiene, si tenía que pagar $10.000.000 de pesos, puedo pagar sólo $2.00.000, calzamos la declaración con
$2.00.000 de pesos y finalmente eso pagamos, y prometemos que tan pronto tenga la plata voy a presentar una
rectificación de la declaración original, donde voy a declarar el débito por los $10.000.000 y voy a pedir un giro
con los reajuste legales y voy pagar los $8.000.000 con los recargos legales, esa es una promesa incumplida.

La ley 19.738, por su parte, para reprimir esta práctica, agregó un inciso 2º al nº 11 del artículo 97, que tratando
de los impuestos de retención y recargo, establece como infracción la sola mora en el pago de un impuesto de

144
retención y recargo, con multas que van entre el 10% y el 30% de lo adeudado conforme al inciso 1°. Pero si esta
mora es descubierta por el SII con ocasión de una fiscalización tributaria los topes aumentan de un 30% a un 60%.

Consecuencias del no pago oportuno de un impuesto

1. Reajustes.

2. Intereses penales.

3. Multas.

4. Apremio.

1. REAJUSTES (artículo 53 Código Tributario) “Todo impuesto o contribución que no se pague dentro del
plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el Índice de Precios al
Consumidor en el periodo comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el
último día del segundo mes que precede al de su pago. Esto es con desfase de 2meses, por ejemplo, se debe pagar
en marzo y se paga en julio, ¿Cómo se calcula el reajuste? La variación del IPC del periodo que media entre los
2 meses anteriores al vencimiento y los 2 meses anteriores al pago, los 2 meses anteriores al vencimiento son el
30 de enero y 30 de mayo, ¿Por qué esa fórmula? Porque si pagamos el 2 de julio, ya vamos a conocer la
variación del IPC de mayo, y no conoceremos la variación del IPC del mes de junio. Esta fórmula con desfase de
dos meses nos permite tener por asegurados que siempre vamos a conocer la variación del IPC en ese periodo.

Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto
de reajuste.”

2. INTERESES PENALES (artículo 53 inciso 3° y 4° Código Tributario) “El contribuyente estará afecto,
además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora
en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este interés se
calculará sobre los valores reajustados en la forma señalada en el inciso 1°.

El monto de los intereses así determinados no estará afecto a ningún recargo.”

Es decir, no hay interés sobre interés.

¿Qué se entiende por mes o fracción de mes?

Por ejemplo: se debió pagar el 12 de mayo y se paga el 5 de junio, ¿Se aplica un 1,5% o un 3%? El SII considera
al mes o fracción de mes como mes calendario, por lo tanto, si debió pagar el 12 de mayo al 30 de mayo
tenemos 1 mes, y del 1 de junio al 5 de junio tenemos una fracción de mes y en consecuencia, aplica un 3% de
interés penal en el caso. Un antiguo fallo de la Corte Suprema, aplicando el artículo 48 CC, considera el mes
completo (en el ejemplo, del 12 de mayo al 12 de junio, por lo tanto se aplica un interés penal del 1,5%).

Los reajustes e interese proceden siempre, sin perjuicio de lo dicho en el inciso 5º del artículo 53 “No procederá
el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes cuando el atraso en el
cargo se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser
declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso”.

Generalmente sucede esto, cuando el contribuyente está autorizado para pagar por medios electrónicos, y el día
del pago se cae la página del SII.

08-06-11
3.- Las multas
145
A diferencia de los 2 casos anteriores no toda mora en el pago de un impuesto acarrea la aplicación de una multa
ya que esta es consecuencia de haberse tipificado una infracción tributaria, es decir, solo en los casos en que el no
pago oportuno de un impuesto corresponda a una infracción tributaria y para esos efectos hay que distinguir:

⇒ Si se trata de un impuesto que no es de retención y recargo, la sola mora no acarrea la aplicación de

una multa sino solo reajustes e intereses penales. Habrá multa cuando el contribuyente incurra en la infracción
tipificada en el art. 97 Nº2 CT. “El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto”.

En este caso, la infracción no es no pagar un impuesto, es no presentar o presentar tardíamente una declaración o
informe que constituye la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.

Por ello es que tratándose del impuesto a la renta, donde la ley lo permite en el art. 72 LIR para evitar la multa se
puede presentar una declaración sin pago o una declaración y pago parcial

La multa asciende al 10% de los impuestos adeudados, siempre que el retardo u omisión no sea superior a 5
meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2%, por cada mes o fracción de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados.

⇒ Tratándose de un impuesto de retención y recargo,

Procede siempre la multa, conforme a lo dispuesto en el Art. 97 Nº 11, que sanciona la mora en el pago de
impuesto de retención y de recargo, con multa de un 10% de los impuestos adeudados que se aumenta en un 2%
por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de la multa del 30% de los impuestos
adeudados.

La ley 19.738, en todo caso, agregó un inciso 2º, aumentando los topes a 20% y 60% respectivamente, cuando la
mora haya sido detectada por el Servicio en un proceso de fiscalización.

En la práctica, sin no tenemos dinero para pagar los impuestos, sale más barato pedir un préstamo a un banco y
pagar, que deberle los impuestos al fisco.

4.- El apremio

El art. 96 CT señala que también procederá el apremio en el caso de la infracción señalada en el Nº11 del art. 97.
El apremio está regulado en el código para varios casos, entre otros para el caso señalado en el art. 96. Este
apremio como consecuencia del no pago de un impuesto procede tratándose de un impuesto de retención y
recargo y consiste en que previo procedimiento legal se decreta el arresto del deudor hasta por 15 días renovables
indefinidamente hasta el cumplimiento integro de la obligación.

Procedimiento: tesorería requerirá a las personas que no hayan enterado esta clase de impuesto, dentro de los
plazos legales y si no los pagaren en el término de 5 días, contados desde la fecha de la notificación, enviará los
antecedentes al juez civil del domicilio del contribuyente, para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 93 y
94.

En los arts. 93 y 94 está señalado el procedimiento que básicamente consiste en que la Tesorería solicita el
apremio, el juez fija una audiencia y el contribuyente comparece o no a la audiencia. Y si comparece con el merito
de lo que allí se exponga el juez decretara o no el apremio, es decir, el arresto del deudor.

Las resoluciones que decreten el apremio son inapelables, por lo tanto, si se decreta el apremio por el juez civil la
única forma de impugnar la orden de arresto seria mediante un recurso de amparo.
146
Evolución jurisprudencial en esta materia:
Cortes de Apelaciones y Corte Suprema

En una primera etapa los tribunales concedían el apremio sin mayores problemas, hasta la mitad de la década de
los 90, sin embargo había un fallo de la Corte de Apelaciones de Talca del año 87 que frente a la reiteración del
apremio respecto de la misma deuda y del mismo deudor no hizo lugar al apremio, sosteniendo que no hay prisión
por deuda.

En una segunda etapa, desde 1998, la Corte Suprema, acogiendo un recurso de amparo a propósito de una deuda
de IVA, atendió al origen de la deuda (del IVA), esto es, si lo adeudado correspondía a la suma de los impuestos
recargados (débito fiscal) o por el contrario, la deuda se originaba en el rechazo del crédito fiscal utilizado por el
contribuyente y que corresponde a la suma de los impuestos soportados. En este último caso, la CS declaró que no
procedía el apremio. Cuando el contribuyente dentro de los primeros 12 días del mes correspondiente declara el
IVA, por ejemplo tiene:

Debito fiscal DF = impuesto recargado 200

Crédito fiscal CF = impuesto soportado 180
20 paga

Posteriormente hay una fiscalización y el SII le dice que los 180 corresponde a su crédito fiscal, se procede a la
liquidación se rechaza el crédito fiscal y posterior GIRO por 180, entonces la Corte Suprema dijo en esa
oportunidad, que como el origen de la deuda que motiva la orden de arresto se halla en la objeción de crédito
fiscal esto es, del impuesto soportado por el contribuyente, y no en el impuesto recargado que es debito fiscal y
como el apremio procede en el caso de los impuestos de recargo la orden de arresto es ilegal y arbitraria.

En una tercera etapa, la misma Corte Suprema, en el mes de noviembre de 2002, en fallo dividido (3 a 2), sostuvo
que la orden de apremio librada en el marco de un procedimiento ejecutivo tributario constituía lisa y llanamente
prisión por deuda, contrario al pacto de San José de Costa Rica.

La Corte de Concepción, en enero de 2007 (roles 2-07 y 3-07, buscar fallos) acogió expresamente esta tesis,
reforzada por la reforma constitucional de 2005. Conforme al actual Art. 54 nº 1 inc. 5º CPR las disposiciones de
un tratado sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas, en la forma prevista en los propios tratados o de
acuerdo a las normas generales de derecho internacional. Luego, el Pacto de San José de Costa Rica, que en su
Art. 7.7 prohíbe la prisión por deuda, salvo las deudas de carácter alimenticias, no ha sido expresamente
desahuciado conforme al derecho internacional por el Estado de Chile ni tampoco el Estado de Chile hizo reserva
en esta parte y en consecuencia es obligatorio y debe prevalecer respecto de la norma de derecho interno como del
art. 96 CT que es contrario a ella. Entonces, existiendo la antinomia entre el tratado y la norma de derecho interno,
en este caso, el Art. 96 del CT, por mandato constitucional debe preferirse la aplicación de la norma internacional
y en consecuencia concluirse que el apremio es ilegal y arbitrario, esta tesis no se ha seguido uniformemente por
la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia.

El tribunal constitucional se pronuncio respecto al art. 96 CT en enero del año 2009 rechazando el requerimiento
por inconstitucionalidad por empate de votos 4 a 4.

La condonación de intereses penales y multas: Artículos 56 y 106 CT.

A.- La condonación de intereses penales por parte del director regional del SII, Art. 56.
Puede ser facultativa u obligatoria.

- Es Facultativa:
147
• Cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que
hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido.

• Cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el responsable de los mismos,

voluntariamente, formulare una declaración omitida o presentare una declaración complementaria que arroje
mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión.

• Cuando los interés penales se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
- Es obligatoria:
• en los casos en que el Servicio incurre en error al girar un impuesto.

B.- La condonación de multas por parte del director regional, Art. 106:

Las multas acceden o no al pago de un impuesto y el Art. 106 comprende ambos tipos de multa.
Art. 106 inc. 1º: Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción
u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus
circunstancias.

Este articulo contiene una facultad más amplia que la de condonar, ya que se puede suspender la aplicación de la
multa. La dirección nacional, mediante circulares y resoluciones, ha establecido un procedimiento de
condonación, estableciendo requisitos, exclusiones, atendiendo a la naturaleza y gravedad de la infracción,
criterios generales conforme a los cuales los directores regionales deben ejercer las facultades legales. (Art. 56 y
106 CT). Las normas generales se conocen con el nombre de plan simplificado tratándose de las multas que no
acceden al pago de un impuesto. Por ej, un contribuyente incurre en la infracción del art. 97 Nº10, no se emite la
boleta, se le aplica una multa del 50 al 500% del monto de la operación y hasta 20 días de clausura, tiene en al
actual procedimiento 15 días para reclamar, pero antes de eso recibe una invitación para que se presente al SII,
quien le dice que por ser su primera infracción se le rebaja el monto de la multa ofreciéndole que acepte la
infracción y no reclame, ese es el plan simplificado.

c.- La condonación de intereses penales y multas por parte de tesorerías:

El Art. 192 inciso 2º, faculta al Tesorero General de la República para condonar total o parcialmente los intereses
penales y multas por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante
normas o criterios de general aplicación que se determinarán por resolución del ministro de hacienda.

Las multas que pueden ser condonadas por el tesorero general corresponden a las que acceden al pago de un
impuesto, esto es, las de los nº 2 y 11 del Art. 97. Esta facultad de condonación solo puede ejercerla el tesorero
regional o provincial respecto de los impuestos que se hallen sujetos a la cobranza administrativa o judicial.

De acuerdo a normas de carácter interno, convenios entre impuestos internos y Tesorería, es competente el
director regional del SII para condonar los intereses penales y las multas, cuando la solicitud se presente el mismo
mes calendario del giro, o a más tardar, el mes siguiente.

Por ej, un giro se emitió el mes de junio si la persona quiere pagar y obtener previamente la condonación de los
interese penales y de las multas, en el mes de julio puede presentarse al director regional, pero en el mes de
agosto ya tiene que ajustarse a las normas de Tesorería, por el art. 192 que faculta al tesorero general respecto de

148
los impuestos que se hayan sujetos a su cobranza administrativa y judicial y los arts. 56 y 106 CT que faculta al
director regional del Servicio para condonar interese penales y multas.
Por lo tanto, el tesorero general debe condonar los intereses penales y multas de este tipo de impuestos conforme
a criterios generales que impartirá el ministro de hacienda, conforme a la modificación de la norma fijada por la
ley 19.738 del año 2001.
Este fue uno de los puntos más discutidos en la ley 19.738 que generó una pugna entre el SII y Tesorería, porque
el proyecto de ley decía que el Tesorero General de la república iba a ejercer esta facultad conforme a los criterios
generales que impartiera el Director Nacional del SII quien se los iba a comunicar. En esa oportunidad, tesorería
se defendió diciendo que dicha norma significaba que el SII iba a inmiscuirse en su competencia privativa, que es
la cobranza de impuestos. Porque el SII antes de eso, tenía unas listas negras conforme a los cuales ciertos
contribuyentes quedaban excluidos de convenios de pago y de condonación de intereses penales y multas. La ley
para regular esta situación dijo que dichas facultades se iban a ejercer conforme a criterios generales que fijará el
Director Nacional del SII, lo cual significaba consagrar las listas negras a lo cual parlamentarios se opusieron, por
lo que la ley finalmente, opto por otorgarle al jefe superior jerárquico de ambos, el ministro de hacienda, la
facultad de fijar los criterios.

Conforme a las normas de carácter general fijadas por el ministro de hacienda, posteriores a la ley 19.738 se
excluyeron de la posibilidad de la condonación de interese penales y multas a los contribuyentes que hayan
formulado reclamo en contra de una liquidación o giro, es decir, el ejercicio de un derecho constitucional trae
como consecuencia una sanción para el caso de obtener una sentencia desfavorable, lo cual para el profesor es
ilegal e inconstitucional.
Convenios de pago:

El Art. 192 inc. 1 faculta a tesorería para otorgar facilidades de hasta 1 año, en cuotas periódicas, para el pago de
los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado.

La ley 19.738, sin embargo, excluyó de la posibilidad de celebrar un convenio de pago a los siguientes
contribuyentes:
1. Los que no hayan concurrido después de haber sido sancionados conforme al Art. 97 nº 21, este art.
sanciona como infracción tributaria la no comparecencia sin causa justificada a un segundo requerimiento
practicado por el SII.

2. A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al código procesal penal o hayan
sido sancionados por delitos tributarios, hasta el cumplimiento total de su pena.

La Corte de Apelaciones de Chillán recientemente ha fallado, criterio confirmado por la Corte Suprema, que no
pueden ser excluidos de un convenio de pago por esta última causal, esto es, haber sido sancionados por un delito
tributario aquellos contribuyentes que han sido condenados a una pena pecuniaria conforme al procedimiento del
art. 161, para el caso que el Director Nacional decidió ejercer la opción contemplada en el inc. 3 del art. 162.

Conforme a la tesis de la CS, que cuando se aplica el procedimiento del art. 161 no se trata propiamente de un
delito tributario, sino de una infracción de naturaleza administrativa y por lo tanto, el dolo que se exige allí no es
necesariamente un dolo penal sino que basta un dolo civil. La CS en los últimos fallos ha sostenido que cuando el
director nacional tratándose de una infracción tributaria sancionada con pena corporal y sanción pecuniaria decide
ejercer la opción del art. 162 inc. 3, es decir, perseguir solo la sanción pecuniaria conforme al procedimiento
administrativo del art. 161 no está persiguiendo un delito penal sino una mera infracción y en consecuencia no se
exige un dolo penal sino que basta un dolo civil ¿Cuál es la consecuencia que extrae la CS de ese razonamiento?
que como no estamos en el campo penal no rige la presunción de inocencia y rige el onus probandi impuesto al
contribuyente, aun en estos casos, conforme al art. 21 CT en una interpretación extensiva de tal art. que para el
profesor lo violenta.
149
¿Cómo opera el convenio de pago?
Si un contribuyente adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al contado, deberá:
1) Concurrir a tesorería y solicitar administrativamente, la condonación de intereses penales y multas.

2) Celebrar un convenio de pago, o sea, el pago en cuotas.

Hoy día, tesorería ha fijado reglas generales e incluso la condonación suele ser automática al solicitarse el giro de
los impuestos.
Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los impuestos adeudados y se otorgan
facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas.

En los últimos 3 años se han dictado sucesivas leyes con vigencia de 12 meses, la última termina el 30 de junio
del 2011, que permite a Tesorería otorgar facilidades de pago transitoriamente (por el periodo de 12 meses), hasta
por 36 meses y fijando una cuota contado que no puede ser superior a un treinta y seis avos parte de la deuda. El
problema de la pyme es que por ej. un contribuyente debe $100 millones de deuda total y $60 millones son capital
más reajuste, se obtiene una condonación del 75% sobre los $40 millones, bajándose la deuda a $70 millones se
paga en 36 meses pero sobre esas sumas se van reajustando los intereses resultando que al cabo de los 36 meses se
paga más que lo debido en el año 0, se condona hacia atrás, pero no hacia el futuro.

Convenios de pago.
El inc. 1º del Art. 192 faculta a Tesorería para otorgar facilidades de hasta 1año, en cuotas periódicas, para el pago
de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado.
La ley 19.738, sin embargo excluyó de la posibilidad de celebrar un convenio de pago a los siguientes
contribuyentes:

1. Los que no hayan concurrido después de haber sido sancionados conforme al Art. 97 Nº21.
2. A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al Código procesal penal o hayan
sido condenados por delitos tributarios, hasta el cumplimiento total de su pena.

¿Cómo opera el convenio de pago?

El contribuyente en la práctica, adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al
contado:

1º Concurre a Tesorería y solicita administrativamente, la condonación de interés penales y multas.

2º Una vez obtenida la condonación de intereses penales y multas se celebra el convenio de pago
propiamente tal, o sea, el pago en cuotas. Hoy día Tesorería ha fijado reglas generales e incluso la condonación
suele ser automática al solicitarse el giro de los impuestos.

Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los impuestos adeudados y se otorgan
facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas (esta facilidad de pago de hasta 12 cuotas resulta por aplicación
del Art. 192 inc. 1º que habla de facilidades de pago de hasta 1 año).

A nosotros nos parece un tanto torpe la ley, imaginemos que usted está debiendo $50 millones con un reajuste de
$5 millones (10%) son $55 millones, los otros $45 millones son intereses penales y multas acumulados de una
deuda histórica. Usted va a Tesorería y no tiene el dinero al contado, si lo tuviera podría acceder a una
condonación de intereses y multas de hasta un 90%. Como usted no tiene los $60 millones va a Tesorería y pide
una condonación de un 75 %, es decir, a los $45 millones le condonan el 75% y usted se queda con el 25% de los

150
$45 millones, es decir, con $11 aprox. Usted bajó la deuda de $100 millones a $66 millones (55 + 11). Y esa
cantidad adeudada la repacta a 36 meses y paga una cuota de $1. 840.000 aprox.

La celebración de un convenio de pago implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio que
operan mientras el contribuyente se encuentra cumpliendo y mantenga al día su convenio de pago. En todo caso,
el contribuyente acogido a un convenio no podrá invocar en contra del fisco el abandono del procedimiento
respecto de los tributos o créditos incluidos en los respectivos convenios, Art. 192 inc. 4º y 5º. A contrario sensu,
el abandono del procedimiento procederá en los demás casos. Esta norma nos está diciendo que en el
procedimiento ejecutivo tributario procede el abandono del procedimiento, porque solo en el caso que celebra un
convenio de pago, como efecto de haberse suspendido el procedimiento de apremio en contra del deudor, mientras
se encuentre vigente el convenio, el contribuyente no podrá invocar el abandono de procedimiento respecto de los
impuestos o créditos comprendidos en el convenio, por lo tanto si no se ha celebrado un convenio de pago,
procede respecto de los impuestos o créditos no comprendidos en el convenio.

La celebración de este convenio y por el hecho de encontrarse al dia, es importante porque permite al
contribuyente tener por cumplida la obligación de exigir el comprobante de pago de un impuesto en los casos
exigidos por las leyes, conforme al inc. 1º del Art. 92 CT.

El Art. 201 inc. penúltimo también se refiere al abandono del procedimiento cuando dice: Decretada la
suspensión del cobro judicial a que se refiere el Art. 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio
ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla.

El pago indebido tributario.

Arts. 6 letra B Nº9, 8 bis Nº2, 51, 126, 127 y 128 CT.

Concepto: Desde un punto de vista doctrinario, el pago indebido es aquel que se verifica sin que exista
ley que establezca el tributo o por una cuantía superior a la legal.

La acción de reembolso tiene por fundamento, en este caso, la infracción del principio de legalidad de los tributos.
Dado el carácter de derecho público de la obligación tributaria, no rigen las normas del pago indebido como
cuasicontrato. Uno de los requisitos de cuasicontrato de pago indebido establecido en el CC, en efecto, es la
existencia de un error de quien paga, requisito que no necesariamente es exigible en el pago indebido tributario.

En materia tributaria, conforme al principio de legalidad de los tributos, si usted pagó lo que no debe
necesariamente se ha infringido el principio de legalidad. O bien, no aconteció el hecho gravado que establece la
ley, o bien, usted pagó más allá de lo que exige la ley. Aquí, en síntesis, no importa el error o la fuerza, como en
el derecho privado. Es indiferente.

Procedimiento a que se somete la petición de devolución de un impuesto pagado en forma indebida. El Código
tributario le otorga el carácter de una simple petición administrativa, que conoce el director regional del servicio.
(Art. 6 letra B Nº9). El Art. 126, por esta razón, comienza diciendo “no constituirán reclamo las peticiones de
devolución de impuestos cuyo fundamento sea…”. Al señalar que no constituirán reclamo nos está diciendo que
son una simple petición administrativa. De allí que se critique su ubicación dentro del Título II del Libro III, del
procedimiento general de reclamaciones. Entonces si no es reclamación ¿por qué está dentro de este libro? La
resolución delegatoria de la solicitud de devolución, en cambio, es susceptible de reclamación (Art. 124 inc.2º)

En la práctica, la solicitud de devolución supone una fiscalización previa para verificar los supuestos de hecho en
que se apoya y, en su caso, la rectificación de la declaración de impuesto que sirve de antecedente inmediato al
pago indebido.
151
 Por ej. En el año tributario 2010 usted presentó su declaración de impuestos y pagó $100 de impuestos y
debió pagar $20, es decir, hay un pago indebido de $80, como los $100 incluidos los $80 es la consecuencia de
los datos de la declaración de impuestos, cuando usted solicita la devolución de los $80 pagados indebidamente,
usted tiene que rectificar esa declaración primitiva, en que efectivamente se cometió un error, y deberá dictarse
una resolución favorable, y si es desfavorable, es decir, si deniega la devolución podrá presentarse reclamo.

Causales de devolución de impuesto del Art. 126.

1º Corregir errores propios del contribuyente. El Código tributario no establece en forma autónoma la
posibilidad de corregir errores propios del contribuyente en una declaración de impuestos. Sino que trata la
corrección de errores propios unidos a una devolución de impuestos pagados indebidamente. Esta petición deberá
presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento.

2º Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a titulo de

impuestos, reajustes, intereses y multas. (constituye la regla general).

3º La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

Esa devolución de impuesto corresponde a una petición administrativa sea que corresponda al número 1º, 2º o 3º.
La del Nº2 constituye la regla general, así tenemos que si se trata de una devolución de impuestos pagados
indebidamente por error del contribuyente, cae ciertamente en el Nº1, pero también se encuentra comprendida en
el Nº2. Es este Nº2 el que nos permite sostener que el pago indebido tributario no corresponde al cuasicontrato del
Código Civil.

En el Nº3 no existe un pago indebido, existe un pago legal, se pagó lo que debía pagarse. Desde otro punto de
vista, las leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias o que ordenan la devolución de impuestos
pagados, suelen tener su propio procedimiento con sus propios plazos, generalmente muy cortos. Y se planteaba
la siguiente duda, ¿si se me pasa el plazo breve de la ley especial, por ejemplo 3 meses, puedo pedir la devolución
de los impuestos, supletoriamente bajo la norma general del Art. 126 Nº3? Nosotros sosteníamos en su época que
sí.

Después de la ley 19.506 de 1997, el Art. 126 Nº3 adquirió el carácter supletorio de las leyes tributarias
particulares que establecen la devolución por razones de fomento o franquicia, pero sujetándola a un plazo más
breve. La ley agregó: A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos
o de cantidades que se asimilen a estos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este articulo, sea
consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

La limitación a la petición de devolución de los números 1º y 2º del Art. 126.

Si el pago indebido proviene de una liquidación o giro, en principio no puede pedirse la devolución de lo pagado,
aunque sea indebido, salvo en los casos siguientes, hay que distinguir:

a. Si se reclamó oportunamente la liquidación o giro, y en el curso del reclamo paga lo liquidado o girado y
en definitiva obtiene sentencia favorable, entonces usted podrá obtener la devolución de lo pagado y el plazo de 3
años para obtener el pago se contará desde que la sentencia favorable quede ejecutoriada.
b. Si el contribuyente no reclamó dentro del plazo (60 días hábiles contados desde la notificación) en
principio no procede devolución, y ello es lógico. Salvo que el pago se hubiere originado de un error manifiesto
de la liquidación o giro, lo que debe concordarse con lo dispuesto en el Art. 6 letra B Nº5.

El SII entiende que el error manifiesto corresponde a un error de hecho que se advierte de la sola lectura de la
liquidación o giro, excluye el error de derecho.
152
Ejemplo de error manifiesto: una empresa tiene una inversión no justificada de $100 millones y hay 3 socios, uno
con el 50%, y los otros dos con el 25% y 25%. Y el SII considera que todos los socios participan por igual de las
ganancias y las perdidas, porque consideró el pacto al iniciarse la sociedad y no la modificación que existía al
tiempo de la liquidación.
Plazo para pedir la devolución de lo pagado indebidamente. Art. 126 inc. Antepenúltimo.

Después de la ley 19.738 de 2001, las peticiones de devolución deberán presentarse dentro del plazo de 3
años contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Este acto, por regla general, será la declaración
de impuestos en que se cometió el error que motiva el pago indebido, pero no necesariamente.

Reajustes e intereses en caso de devolución.

El reajuste de la sumas ordenadas devolver procede siempre, de acuerdo a la variación de IPC entre la fecha del
pago y de la devolución, con desfase de 2 meses. Art. 57 CT. En cuanto a los intereses no siempre se pagan
intereses, solo procede cuando los tributos se han debido pagar en virtud de una reliquidación o de una liquidación
de oficio practicada por el SII y reclama por el contribuyente. Es decir, si el contribuyente se equivocó y el error
es imputable a él, se devuelve solo con reajustes y sin intereses.

¿Cuál es el interés? El interés es del 0,5 % por cada mes completo entre la fecha de pago y la fecha de la
devolución. Recordemos que el interés en caso que el contribuyente le deba al fisco es de 1,5% por cada mes o
fracción de mes de retraso.

Limitación contemplada en el Art. 128.

De acuerdo a esta norma, para solicitar la devolución de sumas que hayan sido trasladadas o recargadas
indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, el sujeto pasivo debe acreditar de modo fehaciente haber
restituido dichas sumas a las personas que realmente soportaron el gravamen indebido. La razón de ser de esta
norma es el enriquecimiento sin causa por parte del sujeto pasivo, pues quien ha soportado el gravamen indebido
es el incidido.

Por ejemplo, si usted compró un CC y pagó $10.000 más IVA, es decir, $11.900, pero usted en su calidad de
estudiante universitario gozaba de una exención, no debía pagar el impuesto, solo tenía que pagar $10.000 y el
astuto comerciante se da cuenta que pagó indebidamente y pide la devolución, es el comerciante quien pide que se
le devuelvan los $1.900 que ingresaron indebidamente en arcas fiscales, entonces ¿a quién se le paga? Al
comerciante (al bacan) y qué pasa con el estudiante (gil), la norma del Art. 128 pide que para devolverle la
cantidad al comerciante, éste acredite que previamente le ha pagado la cantidad que se cobró indebidamente al
estudiante. Por lo tanto habrá que devolver primero (al estudiante) y pedir la devolución después.

La norma ha sido criticada pues le concede la acción a quien no tiene interés y por el contrario, quien
tiene interés (incidido, el estudiante gil) no tendría acción. Por lo mismo el SII ha aceptado que el interesado
solicite que se declare el carácter indebido del pago, de modo de facilitar la restitución por parte del sujeto pasivo
y la posterior solicitud de devolución. Se ha fallado que la norma debe interpretarse restrictivamente por lo que no
resulta exigible tratándose de los impuestos de retención. En un último fallo, la Corte Suprema, incluso a dicho
que puede solicitar la devolución directamente el incidido, lo que no prohíbe el precepto, que solo impone un
presupuesto procesal al sujeto pasivo.

IMPUTACIÓN DEL ART. 51.

La petición de imputación es simplemente administrativa y la resuelve el director regional. Si el carácter indebido
del pago proviene de una declaración de impuestos errónea, es previo subsanar el error mediante una declaración
complementaria. Cumplido ello, el director regional dictará la resolución correspondiente, ordenando la
imputación y le corresponderá a tesorería hacerla efectiva.
153
Art. 51 CT. “Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolución de las cantidades que
corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías procederán a
ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará que el
contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que
tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso
anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título. En este caso, la respectiva
orden de pago de tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación.
Para estos efectos, las Tesorerías provinciales girarán las sumas necesarias para reponer a los tesoreros
comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos documentos.
En todo caso, las Tesorerías efectuarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren
recibido abonos en razón de pagos indebidos o en exceso, ingresando éstos a las cuentas presupuestarias
respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputados de
oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre, en los
casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo
y ella dé lugar a la certificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho Servicio”.

Art 6 letra B) nº 8. “… Corresponde a los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 8° Ordenar a

petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos, o contribuciones de cualquiera especie
las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La
resolución que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su toma de razón”.

¿Qué le conviene al contribuyente? Pedir la devolución o pedir la imputación. Recordemos, la devolución de un

impuesto pagado indebidamente se traduce en recibir un cheque de tesorería. La imputación, en cambio, no se
recibe un cheque. Al contribuyente le conviene recibir el cheque de vuelta (puede pagar la matrícula del hijo
universitario) en cambio con la imputación no puede pagar otra cosa.

Si puede pedir la devolución, ¿por qué pedirá la imputación?. La norma parte señalando que en caso que el
contribuyente no ejerza su derecho a pedir la devolución, puede solicitar la imputación. Entonces, esta norma no
se utilizaba porque al contribuyente le convenía solicitar la devolución.

Esta norma es originaria del Código de 1960, al igual que el Art. 126. Sin embargo, antes de la Ley 19.738 que
modificó el plazo del Art. 126 para pedir la devolución, de 1 año lo aumentó a 3, la norma fue descubierta a fines
de los 80’ por cuanto un contribuyente se le pasó el plazo del año para solicitar la devolución. Y en el segundo
año solicitó la imputación de Art. 51. El SII dijo que no, por ser extemporáneo, dado que tenía 1 año solamente
de plazo. El contribuyente interpuso recurso de protección por ser la resolución ilegal, por cuanto no se establece
plazo para pedir la imputación. El plazo de 1 año está circunscrito al Art. 126 para pedir la devolución, lo que no
significa que el derecho a imputar no tenga un plazo de prescripción (si no está en el CT, se sigue al derecho
común, en virtud del Art. 2 CT, cual es el Art. 2521 inc. 1º: “Prescriben en tres años las acciones a favor o en
contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos”). Allí sí que tenía
importancia la imputación.

Posteriormente, cuando la Ley 19.738 (de 2001) extendió el plazo de 1 a 2 años, por tanto hoy la norma del Art.
51 no tiene mayor aplicación práctica porque rigiendo a su respecto el Art. 2521 inc. 1º CC, estableciendo el
mismo plazo el Art. 126 CT, el contribuyente siempre optará por pedir la devolución.

154
Ahora, el Art. 51 CT indica: “las Tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales
de impuestos”. Esta norma proviene del Código de 1960, anteriores a los pagos provisionales mensuales que
establece la reforma tributaria del año 1974 con el DL 824. Durante mucho tiempo, la Tesorería equivocadamente
le dio tratamiento de estas sumas ordenadas imputar como pagos provisionales voluntarios. Y ciertamente, el
legislador no podía pensar eso en 1960, puesto que estos pagos provisionales se crearon con posteriordad.
Al dar el tratamiento de pago provisional voluntario, significa que al confeccionarse la declaración anual de pago
del Impto. A la renta en abril del año tributario correspondiente Ud. llenaba “impuesto adeudado: $100.000.000.-
“, “pagos provisionales mensuales: $10.000.000.- obligatorios y $300.000.000.- voluntarios”. Como había una
diferencia positiva a favor del contribuyente se le devolvía, con lo cual incluso se burlaba el plazo de Art. 126,
puesto que lo que ordena el Art. 51 es imputar y no devolver. Pero como la tesorería daba incorrectamente el trato
de pago provisional voluntario, podía ser que en definitiva el contribuyente obtenía una devolución y no una
imputación de impuestos pagados indebidamente.

Posteriormente, Tesorería rectificó esta situación, y en este procedimiento emite el Formulario nº 10, en donde
se reconoce la suma a imputar a favor del contribuyente, y con cargo al cual puede pagarse los impuestos que se
adeuden en el futuro. Pongamos que el contribuyente se acoge al Art. 51, se le reconoce una imputación de
$300.000.000.-, emitiéndose un Formulario nº 10 que se reconoce. El señor lo recibe hoy 14 de junio, y dentro de
los primeros 12 días del mes de julio debe pagar los impuestos de declaración mensual (IVA, retenciones al
impuesto único a la renta del trabajo dependiente Art. 42 nº1). Debe pagar $10.000.000.- En vez de sacar un
cheque por tal cantidad, se dirige a Tesorería con el Formulario nº 10, con cargo a él se efectúa el pago de los
$10.000.000.- y se emite un nuevo Formulario nº 10 actualizado por un valor de $290.000.000.- Al mes siguiente
debe pagar $30.000.000.- en impuestos, nuevamente va con el Formulario nº 10 y se imputa la cantidad; con ello
se emite un Formulario nº 10 actualizado por un valor de $260.000.000.-

Al momento de obtenerse la resolución de imputación hacia atrás. Por ej. Ud. pagó indebidamente hace 2 años
atrás la suma de $290.000.000.-, que no son lo mismo en moneda de hoy. Se le aplica el reajuste del Art. 57 CT y
son $10.000.000.- de reajuste. Total: $300.000.000.- En cuanto a los intereses, se aplica el Art. 56. Son entonces,
$300.000.000.- a día de hoy, si hacia adelante se ajusta no está resuelto en el CT. No se contempló que el
certificado se expresara en UTM, UF u otra medida que se vaya actualizando automáticamente. Luego, debe
recurrir a las normas del Derecho Civil (obligaciones de dinero).
En cierta oportunidad al profesor le tocó tramitar una imputación grande, y justo cambió el sistema de PPM a
Formulario nº 10. Y teniendo la resolución que ordenaba imputar, el cliente quería que eso se tradujera en no
pagar para el próximo mes. Entonces, partió a Tesorería a reclamar y no funcionaba el sistema. Así que le
ofrecieron el Formulario nº 10, pero diciéndole que se lo habían entregado, no siendo así en la realidad.

REGLA DEL ART. 127.

(*Salva-vida de plomo. En los exámenes de Derecho Tributario, se suele preguntar las 3 materias: Código,
renta e IVA y se evalúa. A diferencia de Civil se evalúan las 3, no así en Civil que si no se sabe servidumbre
“noo, cómo va a seguir si no sabe servidumbre” ¬¬ Salvo que se haya equivocado en 2 materias y no vale la
pena seguir pasando vergüenza. Entonces, muchas veces el profesor tiene la duda si sabe o no, ya que el
alumno contestó 1 bien y la otra mal. Y para desempatar vienen preguntas al callo, siendo esta la pregunta
preferida de la comisión).

Art. 127 CT. “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva
liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar,
dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de
impuestos correspondientes al período
reliquidado.
Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios
o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio.
155
La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1° no dará lugar, en caso
alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su
contra”.

Contexto de operación.
El Art. 127 se encuentra dentro del procedimiento general de reclamaciones. Supone que el servicio ha practicado
una reliquidación de impuestos (liquidación de oficio) expresada formalmente en una liquidación o giro
(correspondería a un giro autónomo). Recordar: que si hay liquidación y posteriormente giro, no se puede
reclamar si no se reclamó de la liquidación oportunamente, a menos que el giro no se condiga con la declaración
que le sirvió de antecedente.

Al contribuyente le notifican la liquidación y reclama de ella dentro del plazo de 90 días hábiles. El SII por ej.
Dice que SÍ debe una suma de $30.000.000.- de impuesto a la renta de 1ª. Categoría en el año tributario 2010. El
contribuyente dice que no debe, y formula la reclamación. Solicita la rectificación de error propio de
declaración o pago de impuesto efectuado dentro del periodo reliquidado. Sucede que el SII examina y requiere
los antecedentes de los últimos 6 años (año tributario 2006 a 2011) por ser el plazo de prescripción máximo del
Art. 200. Sin embargo, respecto del año tributario 2010 (año calendario 2009) se descubre una diferencia de
impuesto y liquida los $30.000.000.- El contribuyente reclama argumentando que no debe. Aquí entra a operar el
Art. 127, en que se puede subsidiariamente, junto con pedir el reclamo, rectificar cualquier error que le significó
pagar un impuesto de más. Entonces, se debe buscar en todo el periodo examinado y no solo del impuesto que es
objeto de liquidación, sino que de cualquiera. Y encontramos que el añi 2007 pagamos $50.000.000.- de más. Por
ello, se pide que la liquidación nº 1 se deje sin efecto y, subsidiariamente en un otrosí de escrito, que se rectifique
el error propio en la declaración, que arroja una diferencia a favor nuestro de $50.000.000.- Y, en caso de no ser
acogida la reclamación, quedando subsistente la liquidación, solicitamos que la suma a nuestro favor a
consecuencia del error se compense con el impuesto reliquidado (no se paga). Art. 127 inc. Final., no se puede
obtener devolución.

Gráficamente:
Se solicitan todos los antecedentes.

Periodo reliquidado (examinado)

2011 2010 2009 2008 2007 2006

Liquidación Impto. A la renta 1ª. Cat. Pago indebido por error propio
Año tributario 2010 $50.000.000.-
Monto: $30.000.000.-

*Al ejercer el derecho del Art. 127, se puede junto con reclamar de la liquidación, solicitar la rectificación por
cualquier error propio incurrido en una declaración o pago de impuesto dentro del periodo reliquidado. Y para el
caso de ser calificado ese pago como indebido, esa suma se compensa con el impuesto liquidado.

*En un comienzo esta norma tenía por objeto equiparar las armas (en dicho del profesor).

156
 FISCO CONTRIBUYENTE

ARMA DE 6 AÑOS
ARMA DE 1 AÑO

El Fisco podía revisar cualquier diferencia a su favor hasta por 6 años. En tanto que el contribuyente solo podía
hacerlo por 1 año (que era el plazo original del Art. 126). Así el contribuyente podía defenderse en un cierto
plano de igualdad.
Hoy día, la espada del contribuyente, alcanza 3 años hacia atrás, contado desde la fecha del acto que sirve de
fundamento a la reclamación.

Esta norma se torna interesante cuando el error propio que se rectifica, y el carácter indebido del pago se ha
producido donde no llega la espada del contribuyente (2006 a 2008).

Entonces es conveniente ejercer este derecho. SI ejerce el del Art. 127 nunca le devolverán impuestos, solo
imputar.

Situaciones que pueden darse:

1. Se acoge el reclamo. La liquidación queda sin efecto. Si reclama y ejerce el derecho del Art.
127, se acoge el reclamo, la liquidación queda sin efecto, y no existe pronunciamiento sobre la rectificación, ya
que es una petición subsidiaria.
2. Se rechaza el reclamo y se acoge la rectificación del Art. 127. Tenemos una compensación.
3. Se rechaza el reclamo y se rechaza la rectificación del Art. 127.

No es conveniente ejercer el derecho del Art. 127 dentro del plazo señalado en el Art. 126. En este caso,
conviene solicitar derechamente devolución que es una petición autónoma.

Requisitos para que opere el Art. 127.

1º. Debe existir una reliquidación de impuestos practicada por el SII
Que se debe expresar en un acto de determinación de impuesto, sea una liquidación o un giro autónomo.

2º. Dentro del plazo legal

El contribuyente debe formular reclamación en contra de la liquidación o giro autónomo.

3º. Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente debe ejercer conjuntamente el derecho que le
concede el Art. 127.
Y solicitar la compensación del inc. Final, y no puede pedir devolución. Porque puede tener razón en las 2.

LA COMPENSACIÓN COMO MODO DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

*Apunte de la profesora Elizabeth Emilfork en la Revista de Derecho de la Facultad (se estudia).

157
Concepto. Art. 1628 CC. “La novación es la substitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual queda
por tanto extinguida”.

El legislador tributario regula la compensación principalmente en el Art. 177 inc. 4º CT y en el Art. 9 de la Ley
Orgánica de Tesorerías.
El problema que presenta esta compensación es que a partir de estos textos se plantea la duda de si la
compensación en materia tributaria, al igual que su homóloga civil, opera por el solo ministerio de la ley, o bien
esta materia requiere adicionalmente una declaración administrativa de compensación.

Mañana miércoles 15 de junio: Traer apunte de prescripción.

Todo el problema de la compensación de si opera por el solo ministerio de la ley o requiere declaración
administrativa previa, se produce a raíz esta situación práctica:

Liquidación Reclamo Sentencia 1ª instancia Apelación C. de Apelaciones

adversa

Declara que
Se deben $30.000.000.- Con ella, hay GIRO Se concede en Suspensión del
($30.000.000.-) el solo efecto cobro judicial
devolutivo. Art. 147 inc. 6
No suspende el Suerte de orden
TESORERÍA cobro de imp. de no innovar.
Adeudados.
Despacha
Mandamiento
De ejecución
Y embargo.

Año tributario 2011. El contribuyente presentó su declaración de Impto. A la renta que arroja diferencia a su favor
de una devolución de $15.000.000.- (Por ej. Pérdidas tributarias, y como efectuó pagos provisionales mensuales
obligatorios durante el ejercicio sobre sus ingresos brutos). El cheque de devolución debe emitirse en el mes de
mayo de 2011. Se envía el denominado “certificado de devolución” de fecha 20/05/2011.

La deuda tributaria se compensó con estos $15.000.000.-

Si la suspensión del cobro judicial es de fecha 05/05/2011, decretada por la C. de Apelaciones. El contribuyente
interpone recurso de protección contra el Tesorero General de la República porque a la época de la declaración
administrativa de la compensación el 20/05/2011 la deuda del Fisco no era actualmente exigible en virtud de una
orden judicial dictada conforme al Art. 147 CT.

Defensa del Fisco La compensación operó por el solo ministerio de la ley, porque en este periodo no había
suspensión vigente. El certificado emitido con fecha 20/05/2011 es meramente declarativo. Pero antes de la
suspensión, ambas deudas eran actualmente exigibles y en consecuencia, el Tesorero no obró ni ilegal ni
arbitrariamente, con lo cual se rechazó el recurso de protección.

*Entonces, el tema es si en materia tributaria la compensación requiere declaración administrativa de haber

operado o si opera por el solo ministerio de la ley como en el Derecho Civil. La profesora Emilkfork sostiene que
requiere declaración administrativa previa, la que ocurre “aquí”; (y como no fui a esa clase no puedo descifrar con
158
exactitud el momento en que se produce dentro del “mono”) y como la deuda no era actualmente exigible, la
actuación de tesorero era ilegal, procediendo dejar sin efecto la compensación y ordenar la devolución.

CADUCIDAD Y PRESCRIPCION EN EL CODIGO TRIBUTARIO

El CT regula en el Libro VI, Libro III “De la Prescripción”.
Esta materia se suele estudiar de dos formas:
- El Servicio debe ejercer la fiscalización dentro de los plazos de prescripción, básicamente el señalado en
el art 200
- Modo de extinción de la obligación tributaria, se analiza básicamente el art 201.

El art 201 hace una expresa referencia al art 200, por tanto, de acuerdo a criterio del profesor, ambas normas están
indisolublemente unidas.

LA CADUCIDAD DE LA POTESTAD FISCALIZADORA DEL SII

Según el profesor, el plazo del art 200 es un plazo de caducidad al ejercicio de una potestad del SII y,
específicamente, de la potestad fiscalizadora.

El art 200 dice:

El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y
girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo
legal en que debió efectuarse el pago.

⇒ ¿Qué es lo que prescribe dentro de los plazos del art 200?

Esta norma establece un plazo de caducidad la que se sujeta el ejercicio legítimo de la potestad fiscalizadora por
parte de SII, tanto para la determinación administrativa del crédito impositivo como para perseguir la aplicación
de sanciones. No se trata de que el Servicio pueda liquidar o girar los impuestos adecuados o perseguir la
aplicación de sanciones por infracción a la ley tributaria, sino de una potestad, de un poder-deber. Cabe destacar
que las potestades no prescriben, sin embargo su ejercicio puede sujetarse a un plazo de caducidad, de modo
que su ejercicio extemporáneo se sanciona con la nulidad, pero ella en su no se extingue por el transcurso del
tiempo y su no ejercicio.

Así el artículo 136 inciso 1 dice:

El Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la
liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.

Como se observa, esta norma no dice que el tribunal declarara de oficio la prescripción sino que dispondrá la
anulación o eliminación, cuestión propia de la caducidad. En cambio el art 201 si establece un plazo de
prescripción a la “acción del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás
recargos”. Se establece, pues, un plazo de prescripción a la acción del fisco para perseguir el pago del crédito
impositivo y, a la inversa, se establece a la prescripción como modo de extinción a la obligación tributaria (el
fisco actúa como acreedor y no como autoridad). Por lo mismo, el juez no puede declarar de oficio la
prescripción sino que el deudor debe alegarla como acción o excepción. (art 2493 Código Civil)

Se debe tener muy presente que ambos plazos se yuxtaponen y corren paralelamente. Lo anterior es extraño,
porque en otros ordenamientos, como en el español la administración tributaria (acá SII) dispone de un plazo para
detectar la existencia de la obligación, que es de 5 años, dentro del cual el contribuyente puede impugnar la
determinación establecida en el acto de determinación de los impuestos y dicho contencioso puede durar varios
años, pero una vez firme y ejecutoriada la sentencia que pone término a dicho conflicto comienza a correr otro
plazo de 5 años para cobrar esa deuda. Lo anterior es lo razonable, sin embargo nuestro código sigue otro camino.
Al momento de dictación del código estaba de moda el principio “solve et repete”, es decir, paga primero y
159
reclama después, de modo que para impugnar la liquidación había que ponerse y si, luego, se obtenía en el pleito
había una devolución, cuestión que resultaba una afectación del debido proceso. Nuestro código elimino la
exigencia de pagar primero para poder reclamar, así lo dice el art 147, de este modo se concilian ambos intereses
en conflicto, por una parte el contribuyente que tiene derecho a un debido derecho y la posibilidad de impugnar el
acto de determinación de impuestos, y por otro, la legítima pretensión del fisco de cobro rápido de los impuestos
que están determinados por la administración.

PLAZO DE CADUCIDAD DEL ART 200

Después de la reforma de la ley 19506 de julio de 1997, hay que distinguir:

1. LA POTESTAD FISCALIZADORA PARA DETERMINAR ADMINISTRATIVAMENTE LA

DEUDA IMPOSITIVA
- Regla general: el SII para ejercer su potestad fiscalizadora dispone del plazo de tres años contados
desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Por ejemplo,
o si el Impuesto a la Renta debe declararse y pagarse dentro del mes de abril la expiración de plazo legal en
que debió efectuarse el pago corresponde al 30 de abril, y desde allí comienza a correr el plazo de tres años.
o Si el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo tributario marzo 2010 debe declararse y
pagarse dentro de los 12 primeros días del mes siguiente, 12 abril 2010, desde allí comienza a correr el plazo de
tres años.
o Si el Impuesto de Herencia debe declararse y pagarse dentro de los dos años siguientes a la apertura de la
sucesión, y el causante fallece 20 junio 2011 el plazo se extingue 20 junio 2013.

- Regla especial: art 200 inc 2, el plazo será de 6 años tratándose de los impuestos sujetos a declaración,
siempre que:
o 1. La declaración no se hubiere presentado
o 2.- Cuando la declaración presentada fuere maliciosamente falsa
El legislador define lo que debe entenderse por impuestos sujetos a declaración: aquellos que deben pagarse
previa declaración presentada por el contribuyente. De modo que tratándose de otro tipo de impuestos, como la
contribución de bienes raíces o impuesto territorial, el plazo será de 3 años.

Aumento del plazo de caducidad del actual inciso penúltimo del art 200
Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente,
de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o
reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se
entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.

Dicha norma se debe concordar con el art 63 inciso final, que establece lo mismo en materia de citación.
Para que proceda el aumento se requiere:
1. Que la citación se haga en cumplimiento del art 63 o de otra disposición que la establezca como trámite
previo obligatorio

2. Que se indiquen determinadamente las operaciones en que inciden la determinación de impuestos.

Según el profesor, este aumento sólo procede en el caso de la citación obligatorio y no el caso de la citación
facultativa (dicha posición no es la del Servicio)

¿Cuál es la explicación de este aumento?

Este aumento corresponde a un verdadero plazo de gracia concedido al SII para que dentro del mismo proceda a
cursar una liquidación y/o giro autónomo y a notificarlo dentro de dicho plazo porque la notificación
160
administrativa de la liquidación o giro produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripción del art 201 n°2
que está corriendo paralelamente.

La utilidad del aumento de tres meses se observa cuando se está extinguiendo el plazo primitivo, porque, si por
ejemplo, el servicio fiscaliza al año 1 (tiene 2 años más) el aumento importa poco, pero si el servicio advierte que
el contribuyente algo debe pero no sabe que, el día 25 de abril del tercer año (el 30 expira) no puede cursar
liquidación de impuestos (para ello requiere una serie de antecedentes que los tiene el contribuyente) por lo que
emita citación la que se notifica dentro de plazo, ahí tiene tres mese más.

Nótese que el aumento corre desde que se cita al contribuyente y, por tanto, no es requisito su notificación dentro
de dicho plazo.

Por otro lado, la prescripción sanciona la inactividad del acreedor y en este caso el acreedor sale de su inactividad
y cita y el efecto normal de la citación debiese ser la interrupción del plazo de prescripción sino que se genera un
aumento, ello porque el plazo de caducidad no se interrumpe. Argumento para sostener que el plazo del art
200 es caducidad y no de prescripción.

2.- LA CADUCIDAD DE LA POTESTAD DEL SII PARA PERSEGUIR LA APLICACIÓN DE

SANCIONES PECUNIARIAS

Distinguir:

1. Antes de la ley 19506 de 30 julio de 1997.

No existía norma expresa en el CT, por lo que se discutía si esta materia se encontraba regulada o no en el código
del ramo. En caso de estar regulado el plazo seria de 3 o 6 años. Quienes sostenían lo contrario, y que era la
posición pro-contribuyente decían que no se encontraba regulado y por tanto, en virtud del art 2 CT, se debía
aplicar las normas de derecho común, en este caso, la del art 94 Código Penal, y al tratarse de una multa y,
específicamente, de una falta prescribía en el plazo de 6 meses.

2. Luego, la ley se hizo cargo del problema e introdujo dos nuevos incisos al art 200. Así, se debe
distinguir:

- Sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto

Son aquellas que son consecuencia de un no pago oportuno del impuesto, y corresponden a las infracciones
sancionadas en el art 97 n°2 y n°11.
El plazo de caducidad será de 3 o 6 años conforme al plazo aplicable al impuesto a que acceden las multas.

En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del
Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.

Aplicación del principio de lo accesorio.

Dicho plazo de prescripción goza del aumento del inciso penúltimo.

- Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura, art 97 n°10) que no acceden al pago de un
impuesto
161
Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto
prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

Aquí no hay aumento.

LA PRESCRIPCIÓN EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

El art 162 confiere una facultad siu generis al Director Nacional, conforme al cual éste puede, discrecionalmente,
frente a una infracción sancionada con pena corporal y pecuniaria, decidir ejercer la acción penal o perseguir la
aplicación de la sanción pecuniaria conforme al procedimiento del art 161.

Art 162 inciso 3:

Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá, discrecionalmente,
interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la
multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.

¿Cuál es el plazo de prescripción?

Si se ejerce la acción penal, conforme al art 114 se deben aplicar las normas del código penal, y conforme al art
94 CP será de 5 o 10 años según si la pena corporal aginada al delito es de simple delito o de crimen.

Por otro lado, si el director decide aplicar la sanción pecuniaria conforme al procedimiento del art 161, el SII
frente a los reiterados fallos de la CS ha terminando aceptando la tesis de esta última, conforme al cual si el
Servicio opta por aplicar la sanción pecuniaria se aplica el inciso final del art 200, y por tanto el plazo es de 3 años
contados desde que se cometió la infracción. La posición del Servicio anteriormente era que el ejercicio de esa
actividad privativa impuesta por razones de política criminal no significa una conversión de un delito en una
simple infracción, la conducta sigue siendo criminal, y por tanto el plazo será de 5 o 10 años según corresponda.

SUSPENSION DEL PLAZO ESTABLECIDO EN EL ART 200

Art 97 n°16 inciso final:

En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en
los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden
a disposición del Servicio.

Al decir la norma “en todo caso” significa que sea fortuita o no la perdida.

EL AUMENTO O RENOVACION DEL PLAZO DEL ART 200 POR 3 MESES POR LA NO
RECEPCION DE LA CARTA CERTIFICADA ESTABLECIDO EN EL INCISO 4 DEL ART 11 DEL CT

El código establece tres formas de notificación administrativa:

162
- Personal
- Por cédula
- Por carta certificada

Esta última debe dirigirse al domicilio del interesado, a menos que tenga registrado ante el SII domicilio postal,
caso en el cual deberá remitirse a la casilla o apartado postal o la oficina de correos que el contribuyente haya
fijado como tal. Dicha notificación requiere que la carta respectiva sea recibida conforme, mediante la firma por
cualquiera persona adulta que se encuentre en el domicilio, o retirada del domicilio postal, mediante la firma del
contribuyente o persona especialmente facultada al efecto. De modo, que si la carta no es recepcionada o retirada
en los términos señalados, no hay notificación.
En este tipo de notificación los plazos empezaran a correr tres desde su envío.

El peligro es que mediante el expediente de negarse a recibir o retirar la carta certificada, pueda al contribuyente
entorpecer la acción fiscalizadora del SII y, en definitiva, beneficiarse del plazo de caducidad del art 200.
Ejemplo, en el día 25 de abril del tercer año (expira el 30) se expide la citación con el timbre de correo, se
entiende notificada el 29, pero sucede que el contribuyente sabiendo que el plazo está por expirar se esconde y se
devuelve la carta. En dicha situación, hasta antes de la ley 19506 dicho contribuyente frustraba la fiscalización del
Servicio porque después toda otra fiscalización era extemporánea. Lo anterior se trató de solucionar con el art 11
inciso 4:

Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se

negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el
inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la
carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al
Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde
la recepción de la carta devuelta.

De este modo, se tiene un plazo de 3 o 6 años aumentado por la citación en tres meses, aumentado o renovado por
la circunstancia de haberse devuelto la carta en tres meses.

La ley habla de aumentar o renovar:

- Si a la época de la recepción de la carta devuelta, aún no expira el plazo primitivo del art 200 este se
aumenta.
- Si a la época de la recepción de la carta de vuelta, el plazo ya expiró el plazo se renueva tres meses.

¿Qué pasa si al deudor lo van a notificar dentro del plazo del año de la prescripción cambiaria del
art 98 y el acreedor se deja estar, faltando días?

La notificación, conforme al art 44, debe ser por cedula.

LA CADUCIDAD DEL ART 200 DEBE DECLARARSE DE OFICIO POR EL JUEZ

La caducidad del art 200 debe declararse de oficio, art 136, nada impide que sea alegada por el contribuyente, lo
que podrá hacer también en segunda instancia hasta antes de la vista de la causa.

Ello es así porque se trata de un plazo de caducidad y no de prescripción. Técnicamente la declaración es la

nulidad del acto de fiscalización (liquidación, giro, acta de denuncia) expedido fuera de plazo legal. El art 136 al

163
efecto, emplea las sugestivas expresiones de anulación o eliminación. No sólo es un deber para el tribunal de
primera instancia, que es lo que regula el art 136, sino también para la Corte de Apelaciones.
21.06.11

La prescripción de la acción del Fisco para percibir el cobro del crédito impositivo, Artículo201

El plazo que tiene el Fisco para perseguir el cobro de los impuestos adeudados del artículo 201, es el
mismo señalado en el artículo 200, de modo que ambos plazos se superponen, corren paralelamente y tienen
un mismo principio, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, o desde la fecha en
que se cometió la infracción.

Este plazo se suspende se aumenta y/o renueva en los mismos casos señalados en el artículo 200.

¿Qué pasa con el crédito impositivo? En que el acreedor no sabe que es acreedor y el deudor no sabe que
es deudor, o cuando el deudor se esconde o no quiere ser sorprendido como deudor, como el contribuyente,
porque el impuesto nace derechamente de la ley al verificarse el hecho gravado.

Imaginemos un grupo de compañeros, que gana dinero comprando y vendiendo cuadernos, es un

contribuyente del IVA, concurre la habitualidad, por ende debe emitir boleta, nació la obligación de tributar. El
Fisco tiene que descubrir a ese deudor, generalmente lo descubre a través de una denuncia, por ejemplo por una
persona insatisfecha con la calidad del producto, que va a SII a formular una denuncia y se descubre la deuda, el
SII tiene 3 o 6 años más los aumentos renovaciones y suspensiones del artículo 200 para descubrir al deudor
y la naturaleza y monto del impuesto y determinar los impuestos. El deudor podrá reclamar.

Lo peculiar del artículo 201, es que el plazo que tiene el plazo para cobrarle a este pequeño deudor nace el mismo
día en que debió pagarse la obligación, es decir si este compañero vendió los cuadernos en este mes, debió
declarar y pagar el IVA en los 12 primeros días del mes de julio del 2011, o sea el Fisco tiene en este caso 6 años
(porque este señor no presenta declaración de impuestos), para descubrirlo y descubrir la deuda y también 6 años
para cobrar Tesorería, contados desde el 12 de julio de 2011.

La situación anterior no deja de ser peculiar, porque Tesorería (a quien le corre el plazo de prescripción del
artículo 201), para poder cobrar, para poder iniciar el cobro ejecutivo del impuesto, necesita un giro u orden de
ingreso, que viene a ser la culminación de un procedimiento de fiscalización.

El giro, Tesorería para cobrar necesita de un título ejecutivo, que en este caso se denomina “Nómina de
deudores morosos”, y ésta, conforme al artículo 171, requiere un giro u orden de ingreso que va a significar la
culminación de una fiscalización, y si por ejemplo, pasaron 4 años sin que Tesorería contará con el giro, y
mientras no cuente con el giro, no puede confeccionar la “Nómina de deudores morosos”, y sin ésta no puede
cobrar, y sin embargo el plazo de prescripción ya empezó a correr, de alguna forma, es una excepción al principio
de que al impedido no le corra plazo.

Desde otro punto de vista, considerando que el acreedor es el mismo, representando por órganos de la
administración distinta, la fiscalización, SII, la cobranza por parte del Servicio de Tesorería, y desde ese punto de
vista siendo el acreedor uno sólo y considerando que el SII desde el 1° día puede fiscalizar, entonces no excepción
al principio de que al impedido no le corre plazo.

¿Por qué un tratamiento tan complejo de la caducidad y de la prescripción en el Código Tributario?

Porque se pago un precio, por eliminar el principio, paga primero y reclama después que afecta el debido proceso,
y no se impuso como señala el artículo 148 del Código Tributario como requisito previo para impugnar la
164
liquidación y giro, el pago de los impuestos, pero al mismo tiempo la impugnación, por regla general no impide
al Fisco el cobro de los impuestos, de allí que llevada esta transacción al plano de la prescripción resulta que el
Fisco tiene un plazo para fiscalizar y tiene el mismo plazo para cobrar.

En buena medida este problema es resuelto por el legislador en el artículo 201 a través de las interrupciones,
porque este plazo, a diferencia del artículo 200, se interrumpe en 3 casos.

La interrupción del plazo de prescripción del artículo 201

1° Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita Se trata de un caso de interrupción natural,
que obedece a un acto del deudor. El reconocimiento debe ser expreso y escrito, no basta por consiguiente, un
reconocimiento tácito o simplemente verbal. Por ejemplo: el deudor solicita la condonación de intereses penales y
multas, carta pidiendo un convenio de pago, o una carta solicitando la declaración de incobrabilidad, allí se está
reconociendo por escrito y formalmente la deuda.

Como en toda interrupción se pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo de prescripción. Y
en este caso, porque lo dice expresamente el artículo 201 n° 1, se aplica el plazo del artículo 2515 del Código
Civil, es decir de 5 años.

No deja de ser curioso que si teníamos un plazo inicial corriendo de 3 ó 6 años, opere esta causal de interrupción
natural y empieza a correr un nuevo ´plazo de 5 años, lo normal es que hubiese empezado a correr el mismo
plazo.

2° Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación En este caso, se pierde todo
el tiempo transcurrido y según dice el Código Tributario en el artículo 201 n°2, empezará a correr un nuevo
término que será de 3 años.

¿Desde cuándo empieza a correr ese nuevo término?

Si se notifica un giro, desde el día siguiente al vencimiento del giro, si se ha notificado una liquidación, junto con
la interrupción opera la suspensión del inciso final del artículo 201.

3° Desde que intervenga requerimiento judicial Se trata aquí de la notificación del mandamiento de
ejecución y embargo, que hace las veces de auto cabeza de proceso, pues en el procedimiento ejecutivo tributario
no existe demanda ejecutiva (artículo 170 CT).

Con mayor precisión, la interrupción se contará desde la fecha del requerimiento de pago en la forma establecida
en el artículo 171 CT.

La ley a diferencia de los casos anteriores, no señaló el nuevo plazo de prescripción que empieza a correr.

Para precisar lo anterior, el profesor explica, Juanito es deudor del Fisco, es requerido de pago, Juanito en ese
momento de ser requerido de pago, se inicia el procedimiento ejecutivo tributario, conforme al artículo 177 del
Código Tributario, Juanito puede oponer la excepción de prescripción, puede ser que la prescripción se haya
cumplido y si Juanito no lo opuso, el procedimiento ejecutivo seguirá adelante, y si el plazo de prescripción no
165
estaba cumplido, no puede oponerla, y si la opone será desechada, por lo tanto habiéndose requerido de pago al
contribuyente, opera la interrupción, se pierde todo el tiempo transcurrido, y la suerte del crédito queda atada a la
suerte del procedimiento, porque ese procedimiento que tiene por objeto el pago compulsivo al acreedor,
significará embargo de bienes, remate, etc., y si no paga, el proceso se renueva periódicamente, entonces podrá
estar atado eternamente el crédito al procedimiento, y el contribuyente a la deuda.

¿Qué puede pasarle a ese procedimiento que favorezca al deudor?

Que caiga en abandono, que se declare el abandono del procedimiento ejecutivo, en este caso si se declara éste,
conforme al artículo 2503 del Código Civil, se entiende que el requerimiento nunca interrumpió la prescripción,
porque la prescripción también se interrumpe por demanda judicial, salvo (dice el Código) que se obtenga
sentencia de absolución o si se declara el abandono de la instancia, por lo tanto si se declara el abandono del
procedimiento ejecutivo tributario, por el artículo 2503 se entiende que nunca hubo interrupción (la interrupción
del artículo 201 n°3) y en consecuencia el plazo primitivo que estaba corriendo al tiempo del requerimiento sigue
corriendo, como si nada hubiese pasado.

¿Se contabiliza el plazo que ha corrido?

Sí, porque no hubo interrupción, no suspensión.

El legislador nos da una pista en el artículo 201 inciso penúltimo, “Decretada la suspensión del cobro judicial a
que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente
mientras subsista aquélla”.

¿Por qué lo dice ahí el legislador, aquí en la prescripción del artículo 201?, ¿Por qué no lo dijo en el juicio
ejecutivo tributario o en el artículo 147 que trata la suspensión judicial del cobro de los impuestos?

Porque dijo, interrumpida la prescripción conforme al artículo 201 n°3, y usted no hizo valer la excepción de
prescripción o la excepción de prescripción no estaba con el plazo cumplido, estoy ayudándolo a cumplir, la
suerte del crédito queda atada a la suerte del procedimiento, pero si se declara el abandono del procedimiento
conforme al artículo 2503, se entiende que nunca opera la interrupción y así le dice que la decretada
judicialmente la suspensión del cobro no procede el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo de cobro, por
eso lo dijo aquí en el artículo 201 (según la tesis del profesor).

La suspensión del plazo de prescripción del inciso final del artículo 201

El Código señala en el artículo 201 inciso final “Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que
antecede se suspenderán durante el periodo en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el
inciso 2 del artículo 24 de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas
partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria”.

166
 20.04.13 > 30.07.13>

CITACIÓN LIQUIDACIÓN > FALLO 1° INSTANCIA TRIBUNAL

TRIBUTARIO Y ADUANERO

30.04.10 30.04.13 20.03.14

201 N°2 INTERRUPCIÓN

SE PIERDE TODO EL PLAZO SUSPENSIÓN GIRO

DEL PAGO

NDM>> Requisito de

167
 PAGO

30.04.15

201 N°3

Se perdió por el 201 n° 3

30.04.19 >> Solicita abandono de procedimiento

Se Declara Judicialmente

NDM>> Nómina de deudores morosos.

Se debe pagar el 30.04.10, ¿Cuándo prescribe este impuesto? El 30.04.13.

El 20.04.13, citación, ¿Qué significa eso? Que se aumente el plazo en tres meses, por lo tanto vence el 30.07.13.

El 30.07.13, le notifican una liquidación, ¿Qué efecto produce la notificación de esa liquidación? La
interrupción del plazo 201, por lo tanto se pierde todo el plazo entre el 30.04.10 y el 30.07.13

Artículo 201 inciso final. “Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán
durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de
girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan
sido objeto de una reclamación tributaria”.

Artículo 24 inciso 2°. “Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el
inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalados en el inciso 3°
del artículo 124. Sin embargo, si el contribúyete hubiere deducido reclamación, los impuestos y las multas
correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo por el Tribunal
Tributario y Aduanero.

Por lo tanto esta liquidación si se reclama de ella, se dicta el fallo de 1° instancia del Tribunal Tributario y
Aduanero, que rechaza la reclamación, el fallo es del 20.03.14. Luego viene el giro. Operó la suspensión del
inciso final, es decir, se supone que hay una liquidación que es reclamada, si no hay reclamo no opera la
suspensión, pero para saber que haya reclamo, tenemos que esperar el vencimiento del plazo para reclamar que
hoy es de 90 días.

Cuando se notifica administrativamente una liquidación se interrumpe el plazo conforme al artículo 201 n°2, y
se pierde todo el tiempo transcurrido, y opera inmediatamente la suspensión si se reclama.

Con la interrupción sabemos que hace perder todo el tiempo transcurrido, y empieza a correr un nuevo plazo,
¿Qué significa que se suspenda un plazo de prescripción? No empieza a correr, o empezando a correr se detiene
sin perderse el tiempo anterior, en el ejemplo, significa que este plazo no ha empezado a correr, se interrumpe se
pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo, y el nuevo plazo no empieza a correr hasta la

168
fecha de la dictación del fallo de 1° instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero que rechaza el reclamo y que
ordena el giro de los impuestos, el contribuyente apelará.

Requerimiento de pago es el 30.04.15, ¿Podría este contribuyente oponer la excepción de prescripción? El

contribuyente “pillo” dirá que opone la excepción de prescripción, porque conforme al artículo 201 el plazo para
cobrar se cuenta del mismo plazo del artículo 200, que dice desde la expiración del plazo legal en que debió
efectuarse el pago, y el pago debió efectuarse el 30.04.10, y usted me está requiriendo de pago el 2015, por lo
tanto transcurrió el plazo de los 3 años y por ello opongo la excepción de prescripción, a este contribuyente se le
responderá que no, de partida porque por la citación, el plazo se contó desde el 30.07.13, ese día se le notificó
administrativamente la liquidación y operó la interrupción, como usted señor reclamó operó la suspensión y
desde el 20.03 14, de la fecha del giro empezó a correr el nuevo plazo y ha transcurrido apenas 1 año y 1 mes, por
lo tanto se desecha la excepción de prescripción.

Conforme al artículo 201 n°3 operando la interrupción allí prevista, se pierde el tiempo transcurrido y la suerte
del crédito queda atado a la suerte del procedimiento ejecutivo, ese procedimiento ejecutivo se declara en
abandono, no pasa nada. El 30.04.10 requirieron de pago y embargo. El 30.04.19 solicitó abandono de
procedimiento y se declara judicialmente. El plazo de inactividad en el abandono es de 6 meses.

Después de la ley 18.705 de 1988 se introdujo el abandono de procedimiento en el juicio ejecutivo general, y si no
se opusieron excepciones o encontrándose firme y ejecutoriada la sentencia que rechaza las excepciones opuestas,
el plazo de inactividad para obtener el abandono de procedimiento en el juicio ejecutivo, en el cuaderno de
apremio es de 3 años.

Si se declara el abandono del juicio ejecutivo por el artículo 2503 se entiende que nunca operó esta interrupción,
y por lo tanto, el plazo que se interrumpió con el requerimiento, que eran de 3 años, se entiende que nunca se
interrumpió, por ello al año 2019, han pasado 5 años, por ello puedo oponer la excepción de prescripción o
hacerla valer por vía de acción.

La prescripción extintiva conforme a las reglas generales que aquí operan se puede hacer valer por vía de acción
o de excepción.

¿Qué pasa si la deuda debió pagarse desde el 30.04.08, y se notifica administrativamente con posterioridad la
liquidación y el contribuyente no reclama, pudiendo hacer valer la caducidad del artículo 200? O reclama,
pero no hace valer la caducidad del artículo 200, ¿Puede hacerla valer por la vía de la prescripción en el juicio
ejecutivo tributario?

La respuesta es afirmativa, así lo ha dicho en reiteradas oportunidades la excelentísima Corte Suprema, ya

que el artículo 177 n°2 del Código Tributario dice que se puede oponer la excepción de prescripción, sin hacer
distinción, si se refiere a la prescripción de la facultad fiscalizadora del artículo200 o de la acción de cobro del
artículo 201 y donde el legislador no distingue, no es lícito al intérprete distinguir.

Si se requirió y embargo de pago el 30.04.15, el 30.04.19 el contribuyente va donde su abogado a preguntar qué
cómo es posible que lo persiga la deuda del año 2010 y estamos en el año 2019, ¿Puede el abogado pedir la
prescripción? El abogado razona señalando, que la casa está embargada, por ende hay un procedimiento
ejecutivo tributario, y la suerte del crédito queda atada a la suerte del procedimiento, por ende tengo que obtener
primero la declaración de abandono de procedimiento y después pedir la prescripción.

Si el abogado decide alegar la prescripción derechamente desde el 30.04.15 en que fue el último acto de cobro que
le hizo el acreedor que representa el Fisco, y como no hay obligaciones imprescriptibles, desde esa fecha voy a
decir que se cuenta la prescripción, y como desde esa fecha han pasado más de 3 años sin que se hiciera nada en el
169
juicio ejecutivo, está prescrita la deuda. La Corte Suprema ha dicho que sí, que todas las obligaciones son
prescriptible en nuestro ordenamiento Jurídico, y que no puede quedar entregado al acreedor la
imprescriptibilidad de una obligación, como acontecería en este caso, y por lo tanto se cuenta desde el último acto
del procedimiento ejecutivo, y si desde ese último acto han pasado más de 3 años, que es el plazo de prescripción
del artículo 200, se debe acoger la demanda y quedar prescrita la obligación tributaria.

28-06-11

Impuesto a la renta
D.L 824

El impuesto a la renta grava la obtención de una renta, concepto legal definido en el art. 2 Nº 1 del D.L. 824.
Definición que existe en nuestra legislación desde la ley 15.564 de 1964, antes de esta ley no existía un concepto
de renta.

Es importante tener presente que no existe un impuesto único a la renta, sino que en el impuesto a la renta
encontramos una estructura, un sistema, donde existen múltiples impuestos a la renta que debieran estar
armonizados entre sí.
La gran estructura del impuesto a la renta distingue entre:
− Impuesto de categoría e
− Impuesto global o de superposición

Actualmente tenemos 2 categorías, originalmente eran 6 categorías, pero con las múltiples reformas a la ley de la
renta este sistema se fue simplificando, hasta llegar hoy en día al impuesto de categoría y al impuesto de
superposición o global.

En el impuesto de categoría tenemos:

− 1º categoría, donde están las rentas del capital o de las actividades en que predomina el capital y
técnicamente están las actividades afectas al impuesto de 1º categoría del art. 20 Nº 1, 2, 3, 4 y 5.
− 2º categoría, donde se encuentran las rentas del trabajo. En el art. 42 Nº1 está el impuesto único a las
rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones y en el art. 42 Nº 2 están las rentas del trabajo
independiente, es decir, personas que ejercen profesiones liberales, ocupaciones lucrativas, sociedades de
profesionales.

En los impuestos globales o de superposición encontramos:

• el impuesto global complementario del art. 52 que grava a las personas naturales con domicilio o
residencia en Chile.
• el impuesto adicional de los arts. 58 y siguientes que grava a las personas naturales y jurídicas sin
residencia o domicilio en Chile.
En esta estructura también hay impuestos únicos a la renta como el del art. 17 Nº 8 inc. 3, el del art. 21 inc. 3, el
del art. 38 bis.

Esquema estructura impuesto a la renta

Impuesto de categoría Imp. de superposición

170
 o global

1º categoría 2º categoría Imp. global Imp. adicional

Complementario, arts. 58 y ss.
art. 52

Rentas del
Rentas de capital trabajo

Art. 42 Nº1 Art. 42 Nº2

Rentas trabajo rentas trabajo
Dependiente independiente

Concepto de renta:

Está definido en el art. 2 Nº1 del D.L 824 según el cual se entiende “por "renta", los ingresos que constituyan
utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.
Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas de del
artículo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan”

Este concepto legal consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la segunda. En la segunda parte
nuestro legislador adscribe un concepto amplio de renta como sinónimo de incremento de patrimonio, cualquiera
sea su origen, naturaleza o denominación, independientemente de la periodicidad del ingreso o del agotamiento de
las fuentes, en efecto la segunda parte dice “y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.”
Hasta antes de la reforma del año 1964 no existía un concepto legal de renta, pero en la tercera categoría del
impuesto había una norma bastante semejante a la actual, razón por la cual surgía un problema con las llamadas
rentas ocasionales de capital. Un ejemplo en donde podemos graficar la situación es la siguiente: una profesora
ahorra durante largo tiempo logrando comprar una vivienda en las afueras de la ciudad, al cabo de 30 años la
señora jubila y la ciudad crece, frente a su casa se construye un mall por lo que es requerido el terreno de la casa
de la profesora ofreciéndole vender su vivienda por el precio de $600 millones a lo cual ella acepta. La profesora
había comprado la casa en $10 millones lo que equivale a $100 millones después de 30 años, por lo que hay un
incremento de patrimonio de $500 millones. El problema que se presentaba era si la señora pagaba o no impuesto.
Se decía que la renta en su sentido natural y obvio es lo que rinde en el ejercicio de una actividad, en la
explotación de un negocio, pero como en este caso la señora ha obtenido una ganancia ocasional no habitual de
capital, no hay renta.

En cuanto a las rentas provenientes de actividades ilícitas, la Corte Suprema se preguntó si constituían renta a
propósito del caso Dávila (que venía absuelto del delito tributario del art. 97 Nº 5, omisión maliciosa en la
presentación de declaraciones de impuestos), la CS en sostuvo, como consecuencia de este concepto legal amplio,
que aun las rentas provenientes de actividades ilícitas son rentas porque la ley no distingue.

171
El tema de las rentas ilícitas es sumamente discutido en el derecho comparado, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha acogido varios requerimientos en contra de Francia que había gravado con IVA la venta de hachís
(actividad ilícita). El Tribunal Europeo en su oportunidad sostuvo que no se podía gravar las actividades ilícitas,
entre otras razones, porque existía una colisión de 2 bienes jurídicos, por un lado la potestad tributaria y la
igualdad en el reparto de la carga impositiva, porque si dejamos que las rentas ilícitas no tributen se encontrarían
de cierta forma en ventaja respecto del desarrollo de una actividad licita, pero por otro lado tenemos que el Estado
obtiene un beneficio de una actividad que está llamada a reprimir y por otra parte existe un conflicto con el
principio de la no autoincriminación, en materia penal.

Volviendo al tema de las ganancias ocasionales de capital, la reforma tributaria del año 1964 establece un
concepto amplísimo de renta y posteriormente en un titulo establece un impuesto específico a las ganancias
ocasionales de capital.

El año 1974 se produce otra gran reforma tributaria, se dicta el DL 824 manteniéndose el concepto amplio de
renta en el art. 2 Nº1, se suprime el impuesto especifico a las ganancias de capital pero se establecen los ingresos
no rentas del art. 17, dentro de los cuales se consideran las ganancias ocasionales de capital en el art. 17 Nº8 en
relación con el art. 18.

Volviendo al concepto de renta, para determinar si existe o no (si existe o no incremento de patrimonio) hay que
ver el antes y el después, por ejemplo si mi patrimonio es 100 desarrollo una actividad y mi patrimonio
posteriormente es de 150 hay un incremento de 50, pero si yo desarrollo una actividad e invierto 100 y después
tengo 50 hay una disminución de patrimonio, tengo una perdida tributaria por 50 que se puede deducir de una
utilidad pasada o de una utilidad futura.
Problema entorno a la indemnización de perjuicios

Para saber si la indemnización de perjuicios constituye renta o no, hay que distinguir entre:
− indemnización por daño patrimonial e
− indemnización por daño extrapatrimonial.

Respecto de la indemnización por daño patrimonial tenemos: el lucro cesante y el daño emergente. El daño
emergente es muy semejante al concepto de renta, ya que tiene por objeto reponer el valor de mercado del bien
siniestrado, por ejemplo si un bien cuyo valor es 100 se pierde y pagan 100 por concepto de daño emergente no
hay incremento de capital.
En cuanto al lucro cesante, graficando con un ejemplo, supongamos que en una fabrica el bien destruido costaba
100, pero el promedio mensual de facturación era de 100 menos los costos de facturación, es decir, 80, por lo que
en la fabrica existe una perdida por concepto de lucro cesante de 20 mensuales y como la reposición de la fabrica
va a exigir 10 meses se pide también la indemnización de los costos de paralización de lo que se dejo se ganar que
equivale a 200; todo esto constituye aumento de capital, por lo que es renta.

En cuanto a la indemnización por daño moral el derecho civil nos dice que en Chile no hay reparación de daños
punitivos, es decir, que la indemnización cumple un rol compensatorio además nos indica, que se indemniza la
lesión de derechos solo de intereses extrapatrimoniales como el honor, la vida, la integridad física, psíquica que
no tienen un valor de mercado.

El art. 17 Nº1 señala que no constituye renta la indemnización por daño moral y por daño emergente, por lo tanto,
la indemnización por lucro cesante siempre constituye renta, pero no era necesario que el legislador se refiriera al
daño emergente porque éste en cuanto a indemnización tiene por objeto reponer el valor del bien siniestrado, el
desequilibrio patrimonial roto a consecuencia del perjuicio (nunca es aumento de patrimonio).

172
En cuanto al daño moral el legislador exige sentencia firme y ejecutoriada, ¿pero qué pasa si la indemnización se
paga en virtud de una transacción o por un avenimiento? En este caso el SII dice que la indemnización por daño
moral constituye renta porque la ley exige sentencia firme y ejecutoriada, la única excepción seria la transacción
que se paga en virtud de una conciliación porque el CPC señala que el acta de conciliación constituye sentencia
firme y ejecutoriada para todos los efectos legales.

Cuando se dicta la ley de Matrimonio Civil y se establece la compensación económica, el cual es derecho del
cónyuge más débil de obtener una compensación por el menoscabo económico que significó dedicarse al cuidado
de los hijos y de la familia común dejando de ejercer una actividad remunerada o fue ejercida en menor medida de
lo que podía o quería. Al respecto el SII dicto un oficio en el que estableció que la compensación económica es
una institución nueva que para efectos tributarios se califica como una “suerte de indemnización de daño moral”
(sin serlo), pero después el SII en otro oficio señalo que cuando en el oficio anterior sostuvo que la compensación
económica era una suerte de daño moral se estaba refiriendo al art. 17 N° 1, y por lo tanto, si no está establecida
por sentencia firme y ejecutoriada es renta, es decir, que la compensación económica acordada en una transacción
judicial o extrajudicial es renta. Esta situación era un absurdo porque la legislación civil instaba a las partes a la
autocomposición. Finalmente se modificó la ley agregándosele un nuevo numeral al art. 17 en donde se establece
la compensación económica.

En el caso de la expropiación se da la siguiente la situación, el DL 2186 (ley orgánica de expropiación),

establece un concepto de expropiación, diciendo que ésta tiene por objeto indemnizar las pérdidas que son
consecuencia directa e inmediata de la expropiación, por lo que hay una relación directa e inmediata entre el
daño y la expropiación. El legislador señala que la indemnización subrogará para todos los efectos legales el bien
expropiado, es decir, hay una subrogación legal y real, la dificultad se presente cuando el expropiado es una
empresa que posee un bien, que recauda renta efectiva con contabilidad completa en la primera categoría por
ejemplo que ese bien tiene un valor libro de $500 millones y le pagan por concepto la expropiación $800 millones
habiendo un incremento de patrimonio de $300 millones ¿qué pasa con esa parte de ley que señala que la
indemnización se subrogará al bien expropiado para todos los efectos legales? El profesor sostiene que también
para efectos tributarios. En este caso si hay una sentencia judicial firme y ejecutoriada que fijo la indemnización a
$800 millones entonces hay una verdad absoluta, que el valor del bien expropiado era de $800 millones que la
indemnización reparo el daño efectivamente causado, es decir, no hay enriquecimiento para los efectos de la ley
de expropiación, ¿Por qué para efectos tributarios hay un incremento de patrimonio de $300 millones? (esta
materia está siendo actualmente planteada por el profesor por un recurso de casación en el fondo).

173
20 de septiembre.

IMPUESTO A LA RENTA.

El hecho gravado en el impuesto a la renta coincide con el objeto impositivo, esto es, la obtención de una
renta.

El legislador tributario, a partir de la reforma tributaria de 1964, con la ley 15.564, consagró un concepto
amplio de reta, poniendo término a la discusión jurisprudencial anterior, motivada precisamente por la ausencia de
un concepto legal. Este concepto legal, salvo una pequeña modificación, es el que se contempla en el Art. 2º Nº1
de la LIR, donde se entiende por renta:

“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios,
utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominación”

Este concepto legal como se advierte, consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la segunda. En la
segunda parte, en efecto, nuestro legislador adscribe a un concepto amplio de renta como sinónimo de
“incremento de patrimonio”.

Conforme al fallo Dávila, aun los incrementos de patrimonio provenientes de una actividad ilícita constituyen
renta, y en consecuencia su no declaración constituye o puede constituir un delito tributario, Art. 97 Nº5. El caso
trata del delito de negociaciones incompatibles. Juan pablo Dávila era un operador contratado por Codelco, cuya
función principal era la negociación con mercados a futuro con el cobre que tranzaba Codelco en Londres. Estos
mercados a futuro tienen por objeto asegurar a compradores y vendedores una cierta estabilidad en el precio. El
tipo celebra un contrato a futuro a un eventual comprador y fija un precio. Pero sobre este negocio que une a
comprador y vendedor se ha armado otro negocio especulativo que tiene que ver con la fluctuación hacia arriba o
hacia abajo del precio real del cobre. El contrato tiene que cumplirse en 3 años más. Hay especulaciones en
cuanto al precio del cobre, si este es mayor Codelco gana, si es menos Codelco pierde dinero. Codelco tenía un
señor que hacia este trabajo, en esa oportunidad se perdieron del orden de los 400 millones de dólares. Se inició
un proceso penal en Chile y Dávila fue condenado por el delito de “negociaciones incompatibles”. Y
paralelamente se interpuso una acción penal por el delito tributario del Art. 97 Nº5, porque esta persona aparecía
con una renta anual declarada de 60 millones, y tenía inversiones por 150 millones anuales. Claramente había una
subdeclaración de renta. La sentencia de 1º instancia lo condenó, la de 2º lo absolvió, porque dijo que no podía
condenarse porque no había un incremento de patrimonio y, en consecuencia no hay renta.

La Corte Suprema acogió el recurso de casación en el fondo, expuesto por el SII y terminó condenando al señor
Dávila, a partir del concepto amplio de renta del Art. 2 Nº1 de la LIR.
En definitiva esta es la tesis de la CS: las rentas provenientes de actividades ilícitas son rentas en cuanto
incremento de patrimonio.

Ejemplo: tengo un patrimonio de 100, luego si tengo 150 tendré un incremento de patrimonio de por 50. Pero si
en el ejercicio siguiente tengo una pérdida de 80, tendré un patrimonio neto de 70. Si yo en el ejercicio tengo
utilidades por 30, tengo que reponer la perdida para poder hablar de incremento de patrimonio, por lo tanto esos
30 no van a tributar en este ejercicio.
Desde el punto de vista del Derecho común, de otro lado, el patrimonio se compone de un activo y un pasivo, de
modo que un ingreso constituirá una renta siempre que represente un aumento del activo, pero sin que al mismo
174
tiempo represente un aumento del pasivo (al pedir un crédito en el banco) aumenta el activo y también el pasivo).
La amplitud del concepto de renta viene dada por la última parte cuando se refiere “cualquiera sea su origen,
naturaleza o denominación”, expresión que ha servido para comprender que aun las rentas provenientes del
desarrollo de actividades ilícitas, como quedó demostrado en el caso Dávila.

Este concepto se ha mantenido prácticamente igual, salvo que la ley originalmente, en la parte en que dice “por
renta los ingresos constituyan utilidades o beneficios que rinda”, agregaba la palabra “periódicamente una
cosa…”, entonces esa expresión se suprimió con la reforma del año 74, DL 824, que rige hasta hoy. Esta reforma
suprime el impuesto especial a las ganancias de capital ocasionales creada por ley Nº 15.564 consagrando un
régimen tributario especial a esas ganancias en Art. 17 Nº 8 y 18.

Los Ingresos No Renta del Art. 17.

Para el profesor, “los ingresos no renta” son el paraíso (pero un paraíso musulmán). Así también, en el mismo
contexto, dice que “las rentas exentas” son el purgatorio, ya que debe existir una dispensa legal para no tributar;
y “las rentas” son el infierno, puesto que ellas estarán afectas a impuesto, ya de primera o segunda categoría, ya
al IGC.
A diferencia de las rentas exentas, los INR no producen ningún efecto tributario para el perceptor. (Se multiplican
por cero).

Diferencias:

- La renta exenta produce un efecto tributario, el ingreso no renta no.

- Respecto de los ingresos no renta no rige la limitación probatoria del Art. 71 LIR (trilogía maldita) en
materia de justificación de inversiones y el contribuyente podrá franquearlo con todos los medios de prueba de la
ley conforme al Art. 70 inc. Final.
- No rige, respecto de los ingresos no renta, la limitación probatoria del Art. 71 en materia de justificación
de inversiones, en relación a la contabilidad. Así, si el contribuyente alega que el origen de las renta proviene de
un ingreso no renta, no rige esta limitación probatoria.

Los ingresos no renta más importantes:

1. Art. 17 Nº1: “la indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la
indemnización por este ultimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada”.

La indemnización del daño patrimonial: el legislador expresamente prescribe que la indemnización de cualquier
daño emergente constituye un ingreso no renta. Dada la naturaleza de este tipo de perjuicio, la indemnización
técnicamente no constituye renta conforme al Art. 2 Nº1, esto es, porque no es incremento de patrimonio.

El problema, sin embargo, se presenta en cuanto al valor del bien siniestrado en el patrimonio del perceptor,
luego, si el valor del bien es 100 y me pagan 200, hasta importante es este punto que el legislador da reglas
propias, hay que distinguir:

1º Si el bien siniestrado se haya incorporado al giro al giro de un negocio, empresa o actividad cuyas rentas
efectivas deban tributar con el impuesto de primera categoría.

175
Art. 17 Nº1 inc. 2ª: lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el
caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar
con el impuesto de la Primera categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente.

Traducción: lo dicho no rige respecto del bien siniestrado, si el activo de una empresa que declare renta efectiva
en la primera categoría. Ejemplo. Existe una camioneta de reparto de propiedad de una empresa, y este bien se
siniestra, la empresa tributa en base a impuesto de primera categoría con contabilidad completa. En este caso la
indemnización es un ingreso bruto del ejercicio, pero se deduce como gasto necesario, el mismo bien siniestrado o
su valor libro tributario conforme al Art. 31 Nº3 LIR.

2º Si el bien no forma parte del activo de esta empresa que declara renta efectiva en base a
contabilidad completa en la primera categoría (en este caso, el que recibe la indemnización no es un
contribuyente de la primera categoría), hay que distinguir nuevamente:

2.1 Si el bien es susceptible de depreciación, en función a la naturaleza del bien es ingreso no renta la
indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado, de acuerdo a la variación del IPC
con desfase de un mes, entre la fecha de adquisición del bien y la del siniestro.

2.2 Si el bien no es susceptible de depreciación, la indemnización completa es ingreso no renta.

La indemnización del lucro cesante: ES RENTA. El principal problema que se presenta aquí consiste en
determinar el régimen tributario a que se someterá esta indemnización. La primera alternativa es que quede sujeta
al mismo régimen tributario de la renta que se dejó de percibir y que aquella viene a sustituir, o como se falló en
el caso de la comunidad Galletué, la indemnización por lucro cesante queda afecta a la regla general de la primera
categoría del Art. 20 Nº5 que es la regla general en la primera categoría, porque la CS dijo que la renta presunta se
aplicaba por los ingresos efectivamente percibidos, cosa que no ocurría en ese caso.

La Indemnización del daño moral: de acuerdo al Art. 17 Nº1 constituye un ingreso no renta siempre que haya
sido establecido por sentencia ejecutoriada. ¿qué pasa si se establece por otro método, como una transacción o un
avenimiento? La posición del SII es que esa indemnización, al no cumplir el requisito establecido en el Art. 17
Nº1 ES RENTA; si bien el avenimiento produce el efecto de cosa juzgada, no es sin embargo sentencia judicial, la
excepción a esto sería la indemnización obtenida mediante conciliación, porque el acto de conciliación suscrita
por las partes y el juez se considera para todos los efectos legales como una sentencia judicial.

No la compartimos, porque tratándose de esta indemnización el interés o el derecho lesionado carece de un valor
de mercado, porque son derechos extrapatrimoniales, como la honra, la salud, entre otros, y el concepto de renta
supone que el bien lesionado tenga un valor de mercado. La sentencia ejecutoriada sirve como medio de prueba,
lo que exige el legislador por estos medios es que no se disfracen otras entregas de dinero, como indemnizaciones
por daño moral.

Es perceptor de una indemnización de esta naturaleza no puede decirse que experimenta un incremento de los
patrimonio, porque los derechos e intereses lesionados de carácter extrapatrimonial no tiene un valor de mercado
(el supuesto de renta supone una comparación entre el patrimonio anterior y el posterior al daño, pero el
daño moral es dinero a cambio de pérdida de un derecho extrapatrimonial sin valor de mercado). La
indemnización entre nosotros no cumple una función punitiva sino solo de reparación de modo que no puede
constituirse como fuente de enriquecimiento (en nuestro país no existen derechos punitivos como en el derecho
anglosajón, en Chile NO hay responsabilidad objetiva pura).

176
26-09-11

Ingresos no Renta.

Son ingresos que el legislador considera como “no renta”; es decir, que no producen ningún efecto tributario, y
que no son lo mismo que una renta exenta (que sí producen ciertos efectos tributarios).

1) Art. 17 n°1 LIR: Indemnización de perjuicios, especialmente la del daño emergente y la del daño moral,
siempre que esta última conste en una sentencia firme y ejecutoriada.

2) Art. 17 n°2 LIR: “Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o
pensiones”.

En este caso, el legislador no hace distinción alguna ni exigencia adicional, por tanto toda indemnización que
tenga ese origen constituye ingreso no renta, conste o no en sentencia firme o ejecutoriada.

3) Art. 17 n°5 LIR: “El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a
que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas
en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las
sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en
participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente”.

Para la sociedad, el valor de los aportes que recibe y que constituyen su capital no corresponde a una renta
(incremento de patrimonio), sino que a una cuenta de pasivo (pasivo no exigible). La sociedad lo recibe de los
socios y se lo adeuda al momento de la disolución y liquidación. Se asemeja a la situación en que el Banco le
presta a Ud. La suma de $100.000.000.- En ese caso, no hay incremento de patrimonio, porque ese dinero Ud. Lo
adeuda a la entidad bancaria (el patrimonio se incrementó en la misma porción en la que se endeudó).

El legislador dice que es un ingreso no renta, pero técnicamente los aportes no son una renta de ls sociedad. Y, al
igual que el 17 n°1, la indemnización del daño emergente tampoco es un ingreso no renta (sino que la reparación
del perjuicio sufrido).

4) Art. 17 n°7 LIR: “Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a
esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer
término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en
exceso de las tributables”.

Vimos recién que en el Art. 17 n°5 que, en la sociedad que se constituye, para la sociedad los aportes no
constituyen renta.

177
¿Qué ocurre al momento de la liquidación?

La liquidación de una sociedad es un proceso que tiene por objeto vender los bienes de la sociedad, pagar las
deudas y distribuir o repartir entre los socios o accionistas lo que quede.

¿El socio tiene derecho a que se le restituya el mismo bien aportado? Por ej. El tío es dueño de un fundo y el
sobrino es dueño de las ganas (:P). Se aporta el fundo “San Nicolás” que para estos efectos se valora en
$1.000.000.000.- y el sobrino aporta la suma de $10.000.000.- con su trabajo personal. Se disuelve la sociedad,
habiéndose pactado las ganancias en 50%/50%. Y viene el tío y dice “devuélvame el fundo”, a lo que el sobrino
responde “lo que se devuelve es el aporte, en este caso como se tasó en $1.000.000.000.-“. Pero tras el peritaje
resulta que el fundo vale $5.000.000.000.-, que es utilidad. Y sobre esa utilidad de $4.000.000.000.- yo tengo
derecho al 20%. Es un problema de plusvalía.

SI hay solución en el pacto social, es la ley para los contratantes. Si no hay tal solución, se aplican las
disposiciones legales supletorias.

Ej.2. Juan y Monse aportaron cada uno $50.000.000.- a una sociedad (capital nominal de $100.000.000.-). Tras 20
años de vida social, se termina y se liquida. Imaginemos que los $50.000.000 reajustados corresponden a
$70.000.000.- Por tanto el capital reajustado es de $140.000.000.- recibiendo $70.000.000. cada uno. Hasta ahí, se
trata de ingresos no renta (no hay incremento de patrimonio).

La ley dice “siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos
de esta ley”. Pudo suceder que durante la vida social, la sociedad efectivamente produjo utilidades, que son de los
socios. Si aún no se cierra el ejercicio (antes del 31 de diciembre), y no se confecciona el balance; no se sabe si
hay utilidades o no. Se pueden hacer retiros a cuenta de las futuras utilidades, pero se requiere unanimidad
(sociedades de personas), o bien, el directorio puede acordarlo pero son solidariamente responsables los directores
que concurren a este acuerdo (sociedades anónimas).

¿Y si las utilidades definitivamente se devengaron, se aprobaron y corresponden a $200.000.000.-, puede retirar

Monse $100.000.000?

Si los estatutos nada dicen (pues en ello eventualmente se podrían establecer limitaciones), pueden retirarlas, por
ser un derecho del socio.

¿Qué puede hacer la sociedad para que no se fuguen las utilidades?

Si quiere crecer, y expandirse requiere de las utilidades, por ej. Para construir una nueva planta.
En este caso, las utilidades se pueden capitalizar. Significa que se modifica el pacto social, se aumenta el capital
y los socios o accionistas concurren al aumento y lo pagan mediante la capitalización de las utilidades; en ese
momento, estas utilidades pasan a formar parte del capital de la compañía y no se pueden retirar.

Y al producirse la liquidación de la sociedad, el Art. 17 n°7 LIR, dice que es ingreso no renta la restitución de los
aportes hasta su monto inicial reajustado, salvo que correspondan a utilidades capitalizadas que adeuden los
Imptos. De esta ley. Porque si Monse en vez de recibir $70.000.000 que es el aporte inicial reajustado, recibe
$500.000.000 que son utilidades capitalizadas durante algún periodo de la vida social, por esa parte debe pagar
Impuesto Global Complementario (partiendo del supuesto que ella tiene domicilio en Chile).

178
Y si se retiraran $100.000.000, ¿a qué se imputan: capital o utlidades? Lo dice el propio Art. 17 n°7: “Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables,
capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables”. Esto es
como jugar al poker con las cartas marcadas. Por tanto, debe pagarse impuesto por los $100.000.000.

5) Art. 17 n°9 LIR: “La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2° y 4° del Título V del Libro II del
Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación”.

En los casos de la sucesión por causa de muerte y de la donación, la razón de ser de la norma es evitar la doble
tributación, porque esa misma suma ha pagado el impuesto ha pagado el impuesto a las asignaciones hereditarias
y donaciones de la Ley 16.271.

6) Art. 17 n°11 LIR: “Las cuotas que eroguen los asociados”.

Si tenemos una asociación, y los asociados pagan una cuota, dicha cuota para la asociación, constituye un
ingreso no renta.

7) Art. 17 n°12 LIR: “El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso
personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa
habitación”.

Ej. Un señor perdió la carrera y vendió todos sus Códigos. Fue donde un mechón y le vendió el Código Civil en
$100.000.- y a él le costó $20.000.- Hay un mayor valor.

8) Los ingresos no renta del Art. 17 n°14, 15, 16, 17 y 18.

14°.- La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del
empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a
juicio del Director Regional.

Para el trabajador, estos ingresos no renta tienen su origen en un contrato de trabajo, como asignación que forma
parte de la remuneración o como indemnización.

15°.- Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional.

16°.- Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación siempre que dichos gastos estén
establecidos por ley.

En el escándalo MOP-GATE, cuando los ministros y jefes superiores recibían dinero, el Director del SII sacó una
circular explicando que estas sumas correspondían a gastos de representación establecidos por ley (saneaba la
situación tributaria de todos los perceptores, por ser ingresos no renta).

17°.- Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

18°.- Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.

O sea, si el gerente y dice que su remuneración es de $6.000.000.- y tiene que pagar $2.000.000.- por impuesto a
la renta. Como tiene 4 hijos, por qué no asignar una beca de estudio por $500.000.- por cada hijo. Art 31 n°6 bis
LIR: “Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean
otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos
los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el
ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda
a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio
179
colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades
tributarias anuales”.

Esto se encuentra regulado por la costumbre del contribuyente de tratar de ajustarse y zafar del concepto de renta
por medio de los ingresos no renta.

Todas estas partidas, tienen relación con el Derecho laboral. Y ello, porque el trabajador dependiente es sujeto
pasivo del impuesto único a la renta del trabajo dependiente del Art. 42 n°1, impuesto de 2ª. Categoría.

9) Art. 17 n°29 LIR: “Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital según texto expreso de
una ley”.

Se abre la posibilidad a que otras leyes particulares establezcan impuestos no renta.

10) Art. 17 n°30: “La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del
otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del término del régimen patrimonial de
participación en los gananciales”.

La parte de los gananciales que percibe el cónyuge corresponde a un ingreso no renta. Tratándose de la
liquidación de bienes de la sociedad conyugal, la norma aplicable es el Art. 17 n°8 letra g): “Adjudicación de
bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus
herederos, o de los cesionarios de ambos”.

Mayor valor obtenido en la enajenación ocasional de ciertos bienes

Art. 17 n°8 y 18 LIR.

Partimos el análisis de la ley de la renta diciendo que hasta la reforma tributaria de 1964 no existía un concepto
legal de renta. Y el problema se producía precisamente con las ganancias ocasionales de capital.

La Ley de la renta de 1964 solucionó el problema dando un concepto amplio de renta y regulando las ganancias
ocasionales de capital en un título especial, gravándolas con un impuesto específico a las ganancias de capital.

La reforma tributaria de 1974 mantuvo el concepto legal amplio de renta y trató en forma especial las ganancias
ocasionales de capital a propósito de los ingresos no renta. No necesariamente el mayor valor obtenido en la
enajenación de las ganancias de capital será exactamente un ingreso no renta. Bajo ciertos supuestos puede estar
afecto a algún grado de tributación; normal o impuesto único según veremos.

El Art. 17 n°8 LIR nos señala: “El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18”.

En primer lugar, lo que se grava es el mayor valor, es decir debe compararse el valor de adquisición del bien
reajustado conforme al IPC y el valor de enajenación. Solo si hay un mayor valor tendremos el problema. Pues si
compro en 100 y vendo en 100 no se da ningún problema.

De las letras a) hasta la letra k) se mencionan una serie de bienes que se consideran ingresos no renta:

180
“a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y
enajenación haya transcurrido a lo menos un año;

b) Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo (1-a-a-6) de empresas que
declaren su renta efectiva en la Primera Categoría;

c) Enajenación de pertenencias mineras, cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta
efectiva en la primera categoría;

d) Enajenación de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su
renta efectiva en la Primera Categoría;

e) Enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenación sea efectuada
por el inventor o autor;

f) Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más
herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;

g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o
más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

h) Enajenación de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que
no sea anónima, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien
enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los 5 años
siguientes a dicha inscripción y que la enajenación se efectúe antes de transcurrido 8 años, contados desde la
inscripción del acta de mensura.

El inciso anterior no se aplicará cuando la persona que enajena sea un contribuyente que declare su renta
efectiva en la primera categoría o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, esté sometida a
ese mismo régimen.

i) Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o
cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la
Primera Categoría;

j) Enajenación de bonos y debentures;

k) Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga

ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos”.

Aquí, hay que poner ojo a la técnica legislativa. Constituye ingreso no renta (todos los casos enumerados), sin
perjuicio de lo dispuesto en el Art. 18 LIR. Eso quiere decir que debe tratarse de una ganancia ocasional de
capital, que no debe concurrir la habitualidad. De concurrir la habitualidad, el tratamiento tributario no puede ser
el Art. 17 n°8 LIR, sino que quedará afecto al régimen normal (Impuesto de 1ª. Categoría, global
complementario, y/o adicional; en su caso).

Tratando de hacer síntesis; en la actual ley de la renta, las llamadas ganancias ocasionales de capital pueden
quedar afectas a los siguientes regímenes tributarios:

a) Tributación normal. Impuesto de 1ª. Categoría y Global Complementario, como por ej. Cuando
concurre la habitualidad.

181
Si compro un bien raíz para que estudien mis hijos en $50.000.000.-, reajuste de $10.000.000.-, lo que da un total
de $60.000.000.- y lo vendo en $80.000.000.- Hay un mayor valor de $20.000.000.- Este mayor valor constituye
un ingreso no renta.

Pero es muy diversa la situación si la venta la realiza una empresa inmobiliaria cuyo giro principal es la
compraventa de bienes raíces, pues en tal caso concurre la habitualidad; luego el mayor valor quedará afecto a la
tributación normal.

b) Queda sujeto al Impuesto de 1ª. Categoría en calidad de Impuesto único a la renta. Hoy día es de tasa
20%. La tasa original es de 17%, salvo el próximo ejercicio que la tasa será de 18,5%, para volver posteriormente
al 17% original. Ocurre tratándose de la enajenación no habitual u ocasional de los bienes señalados en las letras
a) c) d) e) h) i) y j). Luego, la letra a) son las acciones, no significa que no se pague impuesto por este concepto,
ya que este ingreso no renta se encuentra afecto al Impuesto de 1ª. Categoría en calidad de único a la renta, o sea
pago 20%.

c) Ingresos no renta químicamente puros. Es decir, “me río de los peces de colores”. No pago ningún
impuesto como ocurre como en el Art. 17 n°8 letra b) primera parte, es decir, el mayor valor obtenido por la
enajenación de un bien raíz.

El régimen más favorable para el enajenante es el Tercero. Y entre el primero y el segundo, es más favorable el
segundo. Pero ello depende, ya que este es un impuesto único, lo que significa que no hay tributación en global, y
si la hay, el impuesto de 1ª. Categoría constituye un crédito contra el impuesto global complementario y,
eventualmente, puede generar una devolución por exceso de crédito. Fue uno de los dilemas del Presidente electo
en la enajenación de sus acciones en LAN.

Situación particular del mayor valor obtenido en la enajenación ocasional de bienes raíces.

Por regla general constituyen ingresos no renta químicamente puros. Art. 17 n°8 letra b) 1ª. Parte.

Entonces, si un señor hereda un bien raíz de su abuelita y lo vende, en principio es ingreso no renta. Si compra un
inmueble y lo vende, ídem. Ingreso no renta significa “paraíso musulmán”.

Si concurre la habitualidad, ese mayor valor quedará afecto a tributación normal. El citado artículo se remite al
Art. 18 LIR, que se refiere a la habitualidad: “En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N° 8 del
artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas
habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera
Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda”. Y el inc. 2 agrega: “Cuando el Servicio
determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de
circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente
probar lo contrario”.

El SII mediante una antigua circular ha determinado los criterios administrativos:

a) Si se trata de una sociedad, debe atenderse al objeto, y si este en forma expresa comprende la compra y la
venta de bienes raíces o de otros de estos bienes, la operación será calificada de habitual aunque sea la única
operación que haga la sociedad en 50 años.

182
Entonces, si se especulará sobre la plusvalía de los terrenos, no conviene hacerlo por este tipo societario, porque
inmediatamente al hacerse las ganancias (10 años después), quedará afecto a tributación normal conforme a este
criterio.

b) Tratándose de las personas naturales, el SII estima que concurre la habitualidad, si la persona dentro del
plazo de 1 año vende 2 ó más bienes raíces. Se admite prueba en contrario, por ser un mero criterio
administrativo.

Presunciones legales de habitualidad del Art. 18 LIR.

1) Art. 18 inc. 3 primera parte LIR: “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de
subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso”.

Tratándose de la subdivisión, el plazo de 4 años para que se produzca la enajenación, el plazo se cuenta hacia
atrás. Pero no se cuenta desde la subdivisión, sino que desde la fecha de adquisición del bien. O sea, si el abuelo
adquirió el fundo “El Peral” en el año 1950, lo subdivide el año 2010, y vende un lote en 2011, no concurre la
presunción de derecho de habitualidad porque entre la fecha de enajenación y la de adquisición han transcurrido 4
años (el plazo no se cuenta desde la subdivisión).

Tratándose de la venta de edificios por pisos o departamentos no se cuenta desde la fecha de adquisición, sino que
desde la fecha de construcción.

2) Art. 18 inc. 3 segunda parte LIR: “Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad
cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.
En este caso, se discute si la presunción es simplemente legal o de derecho. El SII se ha dado vuelta la chaqueta
como ha querido.

Luego, si compro en Agosto de 2011 un predio en la Plaza Perú, a un señor derrotado, que lo compró para la
explotación comercial pero este año ha sido catastrófico. Adquiero barato en $130.000.000.- y en Enero de 2012
el señor vuelve y le ofrece $200.000.000.- Hay una ganancia de $70.000.000.- En este caso, SÍ hay habitualidad.
Por esta ganancia, se debe pagar impuesto. Y veremos si podemos desvirtuar la presunción, dependiendo si
estimamos que es presunción de derecho o si bien es simplemente legal.

Segunda situación en que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces queda afecto a
tributación normal: Art. 17 n°8 letra b) segunda parte.

Dice la norma: “excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la
Primera Categoría”. Explica el profesor que cada palabra vale su precio en oro, y la asemeja a la Batalla de
Stalingrado, en que se peleaba casa por casa, pieza por pieza.

27 – 09
2. Art 17 n°8 letra b segunda parte.

La regla general se encuentra en la primera parte, mientras que la segunda parte es la excepción.

La diferencia positiva entre el precio de enajenación y el del valor libro del bien raíz queda afecta a tributación
normal. Luego, no queda comprendido en la excepción el mayor valor que obtenga un agricultor que declare en
183
base a renta presunta, por la venta de un predio porque no declara renta efectiva. Por otro lado, si lo subdivide y
vende una parte, la cosa se puede complicar porque puede calificarse de habitual.

“… forme parte del activo de empresas …”

De acuerdo a la jurisprudencia administrativa, el inmueble forma parte del activo cuando la empresa lleva
contabilidad formal y en el inventario, confeccionado obligatoriamente, el inmueble se encuentra contabilizado
(registrado). Luego, si se trata de la venta de un inmueble por parte de un contribuyente de primera categoría que
tributa en base a renta presunta, se está en la primera parte porque él no está obligado a llevar contabilidad para
determinar el impuesto a pagar (recordar que para justificar inversiones, dicho contribuyente puede llevar
contabilidad completa en los términos del art 71).

Por tanto, si el mayor valor obtenido en la venta ocasional de un bien raíz lo obtiene una empresa que declara
renta presunta correspondería a un ingreso no renta, porque no se satisface la primera exigencia de la segunda
parte, esto es, que forme parte del activo de una empresa que declare renta efectiva en primera categoría.

Situación de los Bienes raíces no agrícolas. Art 20 n° 1 letra d.

Para saber si se cumple o no con dicha exigencia, se debe saber cómo tributan dichos bienes, art 20 n° 1 letra d.

Renta presunta: 7% del avalúo fiscal del

bien raíz. Se puede acoger al régimen de
renta presunta cuando la renta de los
bienes raíces sea inferior al 11% del avalúo
fiscal anual.
Bienes Raíces no
agrícolas Contabilidad Completa.
“Debe” (Regla general)

Renta efectiva contabilidad simplificada

Cuando la renta de los bienes raíces sea superior al 11% del avalúo fiscal anual.

Ej.

Avalúo fiscal bien raíz: $100.000.000

Renta de arrendamiento anual: $10.000.000

¿Puede tributar en base a renta presunta o debe tributar en base a renta efectiva? Puede tributar con renta
presunta.
Ahora, si la renta de arrendamiento fuera $15.000.000 debe tributar con renta efectiva.

El contribuyente que tiene derecho a tributar con renta presunta puede optar por declarar su renta en base a
contabilidad.
184
El agricultor que tributa con renta presunta al NO llevar contabilidad obligatoria, NO cumple el requisito para
que el mayor valor obtenido en la enajenación del bien raíz quede afecto a tributación normal, porque no forma
parte del activo (como sinónimo de contabilidad formal). En cambio, si tributa con renta efectiva en base a
contabilidad completa, el mayor valor obtenido de la enajenación del bien raíz queda afecto a tributación normal,
y si tributa en base a contabilidad simplificada o por el contrato o convención y si enajena un bien raíz, dicho
inmueble ¿forma parte del activo de una empresa que tributa en primera categoría? Discutible.

Situación de los Bienes raíces agrícolas.

a. Renta efectiva
b. Renta presunta:
A. Si las ventas netas (sin IVA) anuales no superan las 1.000 UTM, el único requisito será no ser Sociedad
Anónima.
B. Si las ventas netas anuales superan las 1.000 UTM, los requisitos son:
− No ser Sociedad Anónima
− Si se trata de una Sociedad de Personas, Comunidad o Cooperativa Agrícola, que sus socios o comuneros
sean sólo personas naturales.

− No desarrolle otra actividad por la cual debe tributar en la primera categoría en base a renta efectiva y
contabilidad completa.

− Que las ventas netas anuales no superen las 8.000 UTM, para circunscribir la franquicia al pequeño y
mediano agricultor. (8.000 UTM, equivalen a 304.000.000, con valor de UTM de 38.000 pesos).

Si el agricultor enajena el predio en $4000.000.000 a Conadi; ¿queda afecto al impuesto a la renta o ese mayor
valor constituye un ingreso no renta? Distinguir:

⇒ Tributa en base a renta efectiva siempre es contabilidad completa, por tanto tributación normal

⇒ Tributa en base a renta presunta ingreso no renta, siempre que no concurra la habitualidad. Ej si lo
compró hace un año, luego lo subdividió y antes de los 4 años vendió un lote, habrá una presunción de derecho de
habitualidad.

*Para el profesor el agricultor es, necesariamente, una empresa ya que reúne todas las características propias de la
misma: trabajadores, predio (bien de capital), elemento empresarial, lucro.

• “… activo de empresas”

Si se trata de una persona natural, que por alguna razón, no puede calificarse de empresa, el mayor valor no queda
afecto a tributación norma.
La empresa no se encuentra definida, pero se entiende que su principal elemento es que persiga fines de lucro.

• “… empresas que declaren ”

La norma no dice que deban declarar, como si decía antes de la Reforma de 1984. La trascendencia de la
modificación legal se encuentra en la siguiente hipótesis de hecho:

185
Contribuyente agricultor que vive de la renta de bienes raíces que tributa en base a renta presunta, enajena un
bien, se genera un mayor valor y frente a una fiscalización señala que se trata de un ingreso no renta porque el
inmueble no forma parte del activo de una empresa que declare renta efectiva en la primera categoría. El SII, por
su parte, al hacer una fiscalización indica que si bien el contribuyente declaró en base a renta presunta debía
declarar en base a renta efectiva porque no cumplió con los requisitos legales para tributar en base a renta
presunta. La defensa es que la norma dice “declaren” y no que “deban declarar”.
3. Art 17 n° 8 letra i.

“Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o
cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la
primera categoría.”

La norma es semejante al Art. 17 nº 8 letra b, solamente que aquí se refiere a la enajenación de derechos o cuotas
de un bien raíz.

4. Art 17 n° 8 inc 5. “Norma del bobito”

“Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que
hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de
sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en
las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso
el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global
Complementario o Adicional, según corresponda”.

Aquí se observa el cambio de criterio del SII (año 2010)

Ej. Se compra un predio de 100 hectáreas el año 1980, pagándose $100.000.000 actualizados. La ciudad fue
creciendo hasta llegar a dicho predio.
Ahora se cotiza el m2.

Oferta de compra: 1 UF m2 $22.000 millones. (100 hc x 10.000 = 1.000.000 UF x 22.000)

Si la propietaria (María) vende el bien a una empresa, será un ingreso no renta si no concurren los requisitos, de
modo que lo que conviene es que sea un predio agrícola en base a renta presunta (renta efectiva: letra b, segunda
parte).

Cómo nadie va pagar los $22 mil millones, María tendrá que subdividir el predio y vender por lotes, para así
obtener un mejor precio. Sin embargo, al subdividir existe la presunción de derecho, que no se aplica porque
entre la fecha de adquisición, subdivisión y venta han pasado más de 4 años (1986). Sin embargo, conforme a la
regla general de la habitualidad, el SII puede decir que en la venta del primer lote no hay habitualidad, cuestión
discutible al segundo y tercer lote. Para evitar ello, la propietaria constituía una sociedad Inmobiliaria Canto
Lindo S.A. y aportaba el predio en $22.000 millones, y después la inmobiliaria subdividía y empezaba a vender
los lotes. El costo tributario de la inmobiliaria son los $22.000 millones o la parte proporcional, por tanto al
vender no se generaba un incremento de patrimonio y, en consecuencia, no había renta.

¿Tiene aplicación, ante dicha situación, la Norma del bobito, art 17 n°8 inc 5?

186
− Antes de la Circular 8 de marzo 2010 NO, porque se entendía que al tiempo de constitución de la
sociedad y pago del aporte, la sociedad legalmente no existía ya que ésta se perfeccionaba con el cumplimiento de
la última solemnidad.

− Luego, el criterio cambió, por tanto se aplica la norma. Para burlar esta nueva interpretación se podría
sostener que tiene que haber relación.

o Si los 4 hijos de María constituyen la sociedad y ella vende el inmueble a la sociedad con un saldo de
precio de $22 mil millones ¿hay relación? NO, porque la sra no es accionista de la SA o socia de soc de personas,
es absolutamente tercero.

o La sra vende con hipoteca, y después la inmobiliaria vende y a medida que los terceros van comprando
María va alzando parcialmente las hipotecas y percibiendo el precio.

Aquí se observa el gran problema entre los límites de la evasión y la elusión.

Ej. 2 En el año 1986 el predio pasó a la Sociedad Agrícola Peumo S.A. (renta efectiva en contabilidad
completa). Se tiene que liquidar la sociedad y adjudicar, nuevamente, el predio a su propietario, y después de un
año enajenarlo (si se enajena dentro del año; presunción legal de habitualidad). Por otra parte, se podría
transformar la sociedad en S.R.L. y después dividirla asignándole o adjudicándole, a la sociedad que se crea, el
predio con giro agrícola acogiéndolo al régimen de renta presunta.

− Segunda parte de la norma del bobito Art 17 n°8 inc 6

El resguardo que debe tener el Servicio a la hora de aplicar esta norma son tasaciones, ojalá bancarias.

Ej. Empresa de turismo encargó la ejecución de 5 cabañas (500 m2 c/u) a una empresa constructora. El costo de
construcción de cada cabaña es de 1 millón de dólares. El Servicio consideró que el valor de construcción era
notoriamente superior al corriente en plaza, porque le asigno un valor de tasación, ejerciendo la facultad del art
64, de $170 millones invocando el art 17 n°8 inc 6.

− La defensa fue que, dicha norma y el art 64 suponen la existencia de una enajenación, y ésta no existe
cuando el propietario del terreno encarga la ejecución de una obra material mediante un contrato general de
construcción por suma alzada. Por el contrario, habrá enajenación cuando el que ejecuta la obra en este tipo de
contrato pone la materia principal y, según Alessandri para el código civil el terreno es siempre principal,
cualquiera sea el valor de la construcción.

En consecuencia, como no hay enajenación no se puede aplicar la norma para tasar.

Situación del mayor valor obtenido de la enajenación de acciones.

1. Las acciones adquiridas antes de la reforma tributaria de 1984 y enajenadas hoy, el mayor valor
constituye íntegramente un ingreso no renta.

2. Las acciones adquiridas con posterioridad a la reforma, el mayor valor constituye un ingreso no renta
siempre que entre la fecha de adquisición y de enajenación haya transcurrido al menos un año. Pero en este caso,

187
ese mayor valor queda afecto al impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, Art. 17
nº 8 inciso 4º (tasa única del 20%). Este es uno de los casos en que el mayor valor valor obtenido en la
enajenación ocasional de ciertos bienes queda afecto a algún grado de tributación.

¿Qué pasa si entre la fecha de adquisición y la de enajenación no ha pasado un año? El mayor valor queda afecto
a tributación normal (impuesto de categoría y global o adicional, según corresponda), lo mismo si corresponde a
operaciones habituales del contribuyente, conforme a lo dispuesto en el Art. 18.

También existen aquí, presunciones legales de periodicidad, Art. 18.

3. Después de la modificación de la LIR por la Ley de Mercado de Capitales.

Dicha modificación tenía por objeto incentivar tributariamente la inversión en acciones tomadas, compradas
y vendidas en el mercado de capitales, por ello se dictaron los arts 18 bis, 18 ter y 18 quáter, hoy derogados.

28.09.11

En cuanto al mayor valor a la enajenación de acciones, se hizo referencia a los artículos 18 bis, 18 ter y 18 quarter
derogados por la Ley nº 20.448, dichos artículos por esta misma ley, fueron trasladados a los artículo 106, 107 y
108 de la misma ley de la Renta, conforme se aclaró por la Ley nº 20.466, no es que se suprimieran los incentivos
tributarios para invertir en acciones de Sociedades Anónimas, sino que el régimen tributario establecido a la fecha
en los artículos 18 bis, 18 ter y 18 quarter.

Estructura de la ley de la renta y la reforma de 1984

En la ley de la Renta encontramos:

1. Impuesto Celular o de Categoría: Hoy este impuesto está reducido a dos categorías:

1ª categoría Rentas de Capital o de actividades en que predomina el capital. Esta categoría se afecta a las
actividades en que predomina el capital, estas actividades se encuentran en el artículo 20,
N°1: rentas de bienes raíces (agrícolas y no agrícolas).
N°2: rentas de capitales mobiliarios (dividendos, intereses que pagan los depósitos a plazo)
N°5: otras rentas no comprendidas en los números anteriores (regla general)
N° 3 y 4: IVA.

2ª categoría Rentas del Trabajo (artículo 42).

N°1: impuesto único a las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones)
N°2: rentas del trabajo independiente, es decir:

• Profesiones liberales
• Ocupaciones lucrativas
• Sociedad de Profesionales

188
2° Impuesto Global o de Superposición:

Impuesto Global Complementario grava a personas naturales con domicilio o residencia en Chile.

Impuesto Adicional grava a personas naturales o jurídicas con domicilio o residencia en el extranjero.

En el año 84 se modificó la Ley de la Renta, para privilegiar la obtención de ciertos objetivos económicos antes
que fines estrictamente recaudatorios.

Antes del año 84, distintos problemas sociales, crisis deuda externa (países árabes que se consolidan
económicamente, junto a los norteamericanos se la prestan a los países latinoamericanos), inflación desatada,
cesantía, tipo de cambio disparado, estaba cortado el acceso al endeudamiento como país.

La modificación de la Ley de la Renta tuvo por fue incentivar a las empresas y los dueños de las empresas
ahorraran e invirtieran, al mismo tiempo que castigaba el consumo. Se pretende aplicar el impuesto de
superposición global o adicional sólo contra retiros o distribución de utilidades, de modo que si esas utilidades
generadas por la empresa que han pagado impuesto de 1º categoría no son retiradas o distribuidas por sus dueños,
se posterga indefinidamente la tributación con el impuesto personal, ¿Qué se consigue con esto? Que los dueños
no retiren las utilidades y las dejen dentro de la empresa para que esta crezca, si el dueño las retira se le
sancionará con el impuesto global complementario, y si el dueño retira para hacer crecer otras empresas, se
establecerán mecanismos de incentivos de esa conducta, y se mantendrá la postergación del impuesto global
complementario hasta que no sean retiradas de la 2º, 3º, 4º, etc. empresa.

Empresa (concepto económico, es el contribuyente del impuesto de 1º categoría)

1) Empresa Individual
2) Sociedad Anónima (abierta o cerrada)
3) Sociedad de Personas
4) Sociedades de hecho, comunidades u otros entes sin personalidad jurídica)
5) Corporaciones
6) Fundaciones
7) Cooperativas

¿La Universidad de Concepción es una empresa?

Sí, la Universidad de Concepción goza de una exención del Impuesto a la Renta por los ingresos percibidos dentro
del giro de educación; pero si esta presta una asesoría externa, está afecta al Impuesto a la Renta.

Los dueños de la empresa, en cuanto personas naturales, con domicilio o residencia en Chile, son contribuyentes
del Impuesto Global Complementario.

Ejemplo: Industria Santa Fe S.A, el contribuyente de 1º categoría es la empresa, este es un impuesto de tasa
proporcional por este ejercicio del 20%, en el próximo ejercicio de 18,5%, conforme a la Ley Nº 20.448, y en el
ejercicio subsiguiente vuelve la tasa al 17%. El dueño de la empresa, Pedro Pérez, si se distribuyen utilidades y
Pedro percibe $100.000.000 debe declarar y pagar el Impuesto Global Complementario, si no se distribuyen
utilidades no paga. ¿Dónde están las utilidades mientras tanto? En el FUT (Fondo de Unidades Tributable), que
es un registro contable que da cuenta de las utilidades de la Empresa, cuyo retiro está pendiente, y en

189
consecuencia cuya tributación con el Global Complementario está pendiente, eventualmente de las pérdidas
tributarias de la Empresa, los retiros y los créditos asociados a las utilidades y los retiros.
Supongamos que Pedro Pérez en el año tributario año 201º tiene una utilidad de $1.000.000.000, la Empresa pagó
un impuesto del 20% (200.000.000), en el FUT, utilidad ejercicio 2011, $1.000.000.000, ¿Pagó Pedro Pérez por
esas utilidades, Impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio? no, para pagar tiene que haber retirado,
si no retira (se habla de retiro, caso de empresa que no sea S.A) o si no se distribuye (distribuye, caso S.A), no
hay tributación en Global Complementario, ¿Dónde quedan? quedan en el FUT.
Si fuese Pedro Pérez y Cía., y se produce la distribución de utilidades y a Pedro Pérez y Cía. Le toca
$300.000.000, tampoco paga Impuesto Global Complementario, ¿Por qué? Porque el perceptor de esa renta no es
una persona natural, es una persona jurídica, y se da una relación de FUT a FUT.
El legislador del año 84 buscó incentivar el crecimiento de las empresas vía capitalización de utilidades.
Los impuestos personales suelen ser progresivos, quien gana más paga más, de esa forma se obtiene una
redistribución del ingreso, esto no fue preocupación del legislador del 84, se resintió la justicia social, porque con
esto, las rentas del trabajo quedaron más fuertemente gravada. ¿Qué ocurre? Estas rentas están en la 2º categoría,
ejemplo, un abogado, contribuyente de 2º categoría del artículo 42 nº 2, en el año ganó $200.000.000, la reforma
del año 84 suprimió la tasa impuesto de 2º categoría del artículo 42 nº2 que estaba en el artículo 43 nº2, y ordenó
pagar directamente el Impuesto Global Complementario ¿Este contribuyente tiene alguna posibilidad de postergar
el impuesto personal? NO, este señor se va por un “tobogán” al Impuesto Global Complementario, no tiene
opción.
Este abogado lo que hace es crear una empresa, “Servicios Jurídicos Justiniano S.A”, esta empresa ahora será
contribuyente de 1º categoría, lo que busca este abogado es “la piscina de piña colada”, es decir, acogerse a los
incentivos establecidos por la reforma del año 84.

Supongamos que quieren retirarse utilidades, si se trata de un abogado que gana $5.000.000 mensuales, estamos
hablando de retiros y de una base imponible afecta al Impuesto Global Complementario de $60.000.000, estamos
hablando de una tasa media, porque le devuelven el Impuesto de 1º categoría como crédito contra el Impuesto
Global Complementario, del orden al 18%; en cambio, en la otra situación este abogado también vive con los
$5.000.000 al mes, consumía de su renta $60.000.000 pero quedaba gravado en el100% de la renta por
$200.000.000 y pagaba prácticamente la mayor parte con la tasa marginal del 40%.

Si yo soy contribuyente de 2º categoría, profesional liberal del artículo 42 nº2, y tengo una renta de $200.000.000
me voy por un “tobogán” al Impuesto Global Complementario y declaro como base imponible, como renta bruta
global, afecta a Global Complementario los $200.000.000, si luego de esto, constituye una empresa y factura a
través de la empresa contribuyente de 1º categoría, la empresa de 1º categoría paga sobre los $200.000.000 el
impuesto del 20% ($40.000.000), pero ese impuesto que paga la empresa, se lo devuelven al dueño de la empresa
como crédito contra el IGC, de conformidad al artículo 56 nº 3 del DL 824, o sea es un impuesto nominal, el
impuesto de 1º categoría lo adeuda la empresa al Fisco, y el Fisco se lo adeuda al dueño de la empresa, como
crédito contra el IGC.

Pero el abogado no hará esto, para qué retirará los $200.000.000, si sólo gasta $5.000.000, por lo tanto, declarará
afecto al IGC, $60.000.000, sobre esta monto se aplicará la escala de tasas progresivas del artículo 52 del Global
Complementario, y sobre la suma que salga el abogado tiene derecho a rebajar el impuesto como crédito de 1º
categoría que pagó la empresa, 20% de $60.000.000, $12.000.000, que se rebajan, y respecto delo que yo no retire
(que está en la piscina con la piña colada), y que en este caso corresponde en este caso a $140.000.000, no me
preocupo del Global Complementario, ¿Qué hará?, tomará un depósito a nombre de la sociedad en un banco,
formará el activo de la empresa y así no quedará afecto al Impuesto Global Complementario.

Para ver la reforma tributaria del año 84, se verá la situación del contribuyente del IGC, antes y después de la
reforma, y al analizar la situación del contribuyente del IGC, se puede distinguir entre el accionista, por un lado y

190
el empresario individual, socio de la sociedad de personas o del gestor de una sociedad en comandita por acciones
(“amiguitos del Cedín”).

1. Respecto del empresario individual, del socio de la sociedad de personas o del gestor de una sociedad en
comandita por acciones (“amiguitos del Cedín”, andarán siempre de la manito, para los efectos del Impuesto de
la Ley de la Renta).

Antes de la reforma de 1984 tributaban con IGC contra renta devengada, esto es, en el mismo ejercicio en que
tributaba la empresa, tributaban siempre, retiraran o no la utilidades que tenían, quedaban afectos al IGC. Se
afectaba a los dueños de la empresa, aun que las utilidades hubiesen quedado dentro de la empresa.

Esta norma tenía por objeto desincentivar la capitalización de las utilidades. La reforma de 1984, en esta parte,
con el objeto de incentivar la inversión y el ahorro, y, en definitiva, castigar el consumo y detener la inflación,
modificó la norma de devengo del IGC. A partir de ahora, estos contribuyentes van a tributar en global sólo
contra retiros de utilidades, y si no hay retiros de utilidades, se mantiene la postergación del IGC, hasta el
monto del FUT.

Esta categoría de contribuyentes de 1ª categoría podrá postergar la tributación en global mediante el simple
expediente de no retirar sus utilidades, lo que incentiva el crecimiento de la empresa vía capitalización de
utilidades.

2. Los accionistas de SA o accionistas de sociedad en comandita por acciones.

El accionista, al igual que sucede ahora, tributaba en Global Complementario, contra distribución de utilidades, o
sea no necesariamente en el mismo ejercicio en que tributaba la S.A., si la S.A no distribuida las utilidades, por la
parte no distribuidas el contribuyente no pagaba el IGC, pero, se pagaba la tasa adicional del artículo 21, que llegó
a ser del 40%, esta suma la pagaba la S.A con una tasa del 40% como anticipo del IGC, que al futuro tuviere que
pagar el accionista. Si la SA. no distribuyera parte de las utilidades, tenía que pagar con el total el impuesto de 1º
categoría, y por la parte no distribuida una tasa adicional del 40%.

Esta tasa del artículo 21, consistía en que en el mismo periodo en que recibía la utilidad debía pagar esta tasa
adicional, aunque no las distribuyera. Por ello constituía un anticipo del IGC. La razón de ser de esta norma era
desincentivar el crecimiento de las SA vía capitalización de utilidades, por lo tanto para obtener utilidades, la
empresa debía convertirse en S.A, abrirse a la bolsa, suscribir las acciones de capital, y colocar las acciones en la
bolsa, debían salir al mercado, que sería el gran distribuidor de recursos. El sistema de la tasa adicional obligaba a
distribuir inmediatamente la utilidad al los accionistas, para que estos inmediatamente pudieran hacer valer el
crédito con lo que pagó la empresa con una tasa del 40%.
Después de la reforma de 1984, los accionistas siguieron tributando en global contra distribución de utilidades,
independientemente del FUT, pero se derogó la tasa adicional de artículo 21.

30-09-11

Objetivos de la reforma tributaria del año 1984

1°. Incentivar el ahorro y la inversión de las utilidades y desincentivar el consumo.

Este objetivo se lograba a través de las siguientes medidas:

a.- Modificando la norma de devengo del IGC, respecto del empresario individual, del socio de una
sociedad de personas y del gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedín), los que van a
tributar en global solo contra retiro de utilidades siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT.
191
 b.- Manteniendo la tributación de los accionistas en el impuesto global complementaria, contra
distribución de utilidades, pero derogando la tasa adicional del Art. 21.
Recordemos que antes de la reforma el accionista tributaba contra distribución de utilidades, de modo que si la
sociedad anónima no distribuía las utilidades el accionista no tributaba en global, pero independientemente que se
distribuyeran o no las utilidades la S.A. como anticipo del global complementario debía pagar un 40%, de modo
que obligaba a la distribución, porque inmediatamente el accionista tenía derecho a declarar la renta
correspondiente y utilizar como crédito lo pagado por la empresa por concepto de tasa adicional y la empresa no
crecía vía capitalización de utilidades.

c.- Se estableció, que cumpliéndose ciertos requisitos los retiros efectuados por el sujeto pasivo del
impuesto global complementario podía mantener postergada la tributación de ese impuesto mediante la llamada
“reinversión”.

2°. Acercarse a la noción de impuesto único a la renta.

Los impuestos únicos son verdaderos callejones sin salida del impuesto a la renta.
Cuando se habla de un impuesto único en realidad se desplaza la aplicación de impuestos de categoría, 1º y 2º, y
en vez de esa nomenclatura se aplica solo ese impuesto.
No existe un impuesto único a la renta, sino que existen múltiples impuestos a la renta, dentro de una suerte de
sistema.
Siempre se ha planteado que un sistema de renta complejo, como el que tenemos en Chile significa una
ineficiencia en la recaudación, porque hay que gastar bastante en asesores, en administración tributaria que
permita la fiscalización y además porque mientras más complejo es un sistema más espacio hay para las
conductas evasivas, elusivas.

Este objetivo se logra mediante:

a.- La derogación de la tasa del impuesto de segunda categoría del Art. 42 Nº 2, cuyas rentas de ahora en
adelante se afectarán directamente con la tasa del IGC (Art. 43 N° 2).
En el art. 42 Nº1 se encuentra el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente y en el art. 42 Nº2 se
encuentra el impuesto único a las rentas del trabajo independiente y en el art. 43 se encuentran las tasas del
impuesto único del art. 42 Nº1, que en definitiva es un mini global, porque son las mismas tasas del impuesto
global complementario del art. 52, pero expresado en UTM y no en UTA. De acuerdo al art. 43 Nº2 “las rentas
mencionadas en el Nº2 del artículo anterior solo quedarán afectas al impuesto global complementario o
adicional, en su caso, cuando sean percibidas”, es decir, que el legislador buscando la noción de impuesto único
a la renta mando aplicar respecto de las rentas del art. 42 Nº2 directamente la tasa del impuesto global
complementario. En este caso no se derogó el impuesto del art. 42 Nº2, lo que se derogó fue la tasa del impuesto.

b.- El impuesto único del Art. 42 N° 1 se convirtió en un mini global porque la escala de tasas del Art. 43
n° 1 es la misma del Art. 52, pero expresada en UTM en vez de UTA.

c.- El impuesto de primera categoría adquiere el carácter de impuesto nominal, esto es, se le reconoce
como crédito al dueño de la empresa contra el IGC (Art. 56 N° 3), cuando esas mismas rentas se retiren o
distribuyan.
Es decir, que lo que paga la empresa (quien paga impuestos de 1º categoría) se le reconoce al dueño de la empresa
como contribuyente del impuesto global complementario o adicional un crédito contra ese impuesto. En el caso
del IGC ese crédito se encuentra en el art. 56 Nº3, luego el impuesto de 1º categoría es un impuesto nominal lo
192
debe la empresa al fisco, pero el fisco se lo debe al dueño de la empresa como crédito contra el IGC, es decir, es
un verdadero anticipo del IGC.

Para entender mejor la reforma de 1984 analizaremos la situación de la actual sociedad de profesionales.

Concepto: la sociedad de profesionales es una sociedad de personas cuyo objeto exclusivo consiste en la
prestación de servicios profesionales por intermedio de sus socios.

Cuando hablamos de sociedad de profesionales nos referimos a un contribuyente de 2º categoría del art. 42 Nº2,
en donde están las rentas del trabajo independiente.

Las sociedades de profesionales son sociedades conformadas por profesionales a través de las cuales se prestan
servicios profesionales y que deben cumplir con ciertos requisitos:
− ser sociedad de personas,
− su objeto exclusivo debe ser la prestación de servicios profesionales,
− los socios deben ser profesionales y
− además de aportar con capital deben aportar con su trabajo personal (aporte industrial).

Ej.
(I B) $100.0000.000
Art. 42 Nº2 (gasto) $ 20.000.000
renta anual $80.000.000

PPM $10.000.000

50% 50%

Cumpliéndose los requisitos antes mencionados se llama sociedad de profesionales y tributa en la 2º categoría.

En el ejemplo tenemos una doctora profesional, contribuyente de 2º categoría como persona natural (art. 42 Nº2),
imaginemos que ella tiene una renta anual (ingresos menos gastos) de $80 millones, por lo que queda afecta a la
tasa marginal del 40% del IGC. Esta señora constituye una Sociedad de Profesionales, que:
• debe ser sociedad de personas,
• debe tener por objeto exclusivo prestación de servicios médicos especialmente en el área de salud y
• tiene que estar integrada por profesionales.

La señora forma la sociedad con su marido, quien es nutricionista y ambos aportan con su trabajo (aunque el
señor en verdad está en la casa) con un 50% cada uno. Cuando un paciente va a la consulta recibe una boleta de
honorarios otorgada por la Sociedad de Profesionales llamada DR. Ana María y cía. Ltda. (contribuyente del art.
42 Nº2). La Sociedad de Profesionales mensualmente declara las rentas percibidas y efectúa un pago provisional
mensual del 10 % sobre los ingresos brutos, por lo tanto, el PPM es de $10 millones, porque los ingresos brutos
eran $100 millones menos gastos efectivos por $20 millones resultando una base imponible de $80 millones. Pero
en la Sociedad de Profesionales las rentas del art. 42 Nº2, por la reforma del año 84, quedarán afectas
193
directamente al IGC (el art. 43 Nº2 manda aplicar el art. 52), en el cual el sujeto pasivo es una persona natural con
domicilio o residencia en Chile y la Sociedad de Profesionales es persona jurídica, por lo que no puede ser
contribuyente del IGC, entonces los socios, personas naturales profesionales, son los contribuyentes del IGC y
ellos deben declarar las rentas percibidas por la Sociedad de Profesionales contra devengado.

***Contra devengado significa que los socios tributan en el IGC hayan o no hayan efectuado retiros.

Volviendo al ejemplo, el señor declara una renta neta global de $40 millones y la doctora una renta neta global de
$40 millones, porque tributan en el IGC contra devengado y conforme a su participación en las utilidades de
acuerdo al estatuto social. Pero lo importante es que en la Sociedad de Profesionales, que está en la 2º categoría,
sus socios personas naturales, tributan en global complementario como lo hacían antes los socios de las
sociedades de persona antes de la reforma del año 84, porque esta reforma respecto de la 1º categoría modificó la
norma de devengo del IGC y ahora los socios, empresarios o gestores van a tributar en el IGC si retiran utilidades
y antes tributaban en global los socios contra devengo, es decir, por el solo hecho de tener derecho a la utilidad
devengada por la empresa hayan o no efectuados retiros.

La Sociedad de Profesionales cumpliéndose los requisitos es contribuyente natural del impuesto de 2º categoría
del art. 42 Nº 2, ésta sociedad efectúa pagos provisionales mensuales sobre los ingresos brutos percibidos, pero
como es una persona jurídica son sus socios (personas naturales) los que declaran y pagan el IGC contra
devengado hayan o no retirado utilidades y de acuerdo a su participación en las mismas, en conformidad al pacto
social (se van por un tobogán).
La Sociedad de Profesionales tiene la opción de ser contribuyente de la 1º categoría, pero ¿Cuál es su situación
en la 1º categoría? La sociedad en la 1º categoría será un contribuyente del art. 20 Nº5, en consecuencia los
servicios profesionales no están afectos al IVA. En definitiva, la sociedad es contribuyente del impuesto de 1º
categoría y los socios, personas naturales, van a tributar en el IGC no contra devengado. De manera que si la
Sociedad tiene una renta alta le conviene estar en la 1º categoría para que los socios puedan manejar la tributación
del IGC mediante el manejo de los retiros, es decir, evitan el tobogán.

La verdadera Sociedad de Profesionales es la que cumple los requisitos legales y administrativos para ser tal, pero
¿Qué pasa si se conforma una sociedad y no se cumplen los requisitos? Va a ser contribuyente de 1º categoría,
pero a través de ella se van a prestar servicios profesionales, por ej., si la sociedad tiene un objeto múltiple de:
prestación de servicios profesionales, inversiones, inmobiliaria no califica de Sociedad de Profesionales.

En el ejemplo de la doctora, supongamos que ahora constituye una Sociedad por Acciones (Spa) que va a prestar
servicios médicos, no califica de Sociedad de Profesionales para estar en la 2º categoría, sino que pertenece a la 1º
categoría y la doctora tiene acceso a su piscina con la piña colada.

Tributación de la empresa (impuesto de primera categoría)

Revisar apunte de Elizabeth Emilfork

La empresa se encuentra afecta al impuesto de primera categoría que grava las rentas del capital o de las
actividades en que predomina el capital por sobre el trabajo y que el legislador enumera en el Art. 20.
La empresa corresponde a un concepto económico no definido actualmente por el legislador tributario y
que desde un punto de vista jurídico puede adoptar distintas formas:

• empresa individual (persona natural),

• la sociedad de personas, entre las que se considera a la EIRL,
• la SA abierta y cerrada,
• las corporaciones y fundaciones,

194
• asociaciones gremiales
• comunidades,
• las sociedades de hecho,
• los patrimonios hereditarios, etc

Cuando se trata de una corporación, de una fundación u otra entidad que no persigue fines de lucro, contribuyente
del impuesto de 1º categoría y que no goza de ninguna exención; el impuesto de 1º categoría es real y no nominal,
porque por su propia construcción jurídica no puede haber retiro de distribución de utilidades, por lo que nunca va
a ver tributación en global donde se puede hacer valer el impuesto de 1º categoría pagado por la corporación o
fundación como crédito contra el IGC. Por definición legal, en estas entidades no hay distribución de utilidades y
además no persiguen fines de lucro pero, esto no significa que no puedan realizar actividades económicas afectas
al impuesto a la renta y en el caso que obtengan alguna utilidad deben pagar el impuesto a la renta, pero no se
paga el IGC porque los asociados no tienen derecho al retiro o a la distribución, en consecuencia el impuesto de 1º
categoría pagado es real y no nominal como en los otros casos.

La empresa es el contribuyente de 1º categoría y el dueño de la empresa, en cuanto persona natural con domicilio
o residencia en Chile es el contribuyente del IGC; la situación se complica cuando se trata del empresario
individual persona natural que reviste al mismo tiempo la calidad de contribuyente de 1º categoría y del IGC, por
ejemplo si tenemos una SRL Rut 70.000.000- 0 el contribuyente de 1º categoría es la sociedad RUT 70.000.000-0
y el contribuyente del IGC, es el dueño de la empresa el señor Pedro Pérez Rut 3.000.000-0 pero, cuando la
empresa corresponde a una persona natural el contribuyente del impuesto de 1º categoría y del IGC es la misma
persona lo que presenta algunas dificultades. La línea divisoria entre ambos Pedro Pérez contribuyente de 1º
categoría y Pedro Pérez contribuyente de IGC es la contabilidad.

Por ej., tenemos a Pedro Pérez empresario individual contribuyente del IGC, en donde su empresa tiene en su
activo un bosque que vende en $1000 millones, esa operación queda afecta al impuesto de 1º categoría. Pero don
Pedro Pérez toma un depósito a plazo y no lo contabiliza. El SII dice que se trata de un retiro, por lo tanto, queda
afecto al IGC. El problema se presenta a partir del empresario individual, persona natural debido a que el
contribuyente de 1º categoría y el de global se confunden. Imaginémonos que don Pedro Pérez venda los bienes
raíces contabilizados que forman parte del activo de su empresa (tributación normal) y luego venda un inmueble
que no está contabilizado por ej., que lo heredó o que lo compró con fondos personales, por lo que será un ingreso
no renta.
Supongamos que un señor que tiene un bien contabilizado, como empresario individual cuyo valor contable es de
$50 millones, viene otro señor y le ofrece $500 millones. Si vende el bien como empresa hace una utilidad afecta
a tributación normal de $450 millones ¿puede el señor efectuar un retiro y darse en pago, puede retirar ese bien y
declarar en global el próximo año un retiro afecto a IGC por $50 millones y sacarlo de la contabilidad de su
empresa? Y ¿si después lo vende dentro de su patrimonio personal? Ese mayor valor no queda efecto a impuesto.

Desde otro punto de vista, se tributa contra rentas percibidas o devengadas. Aquí hay una diferencia
entre la empresa de primera categoría y la de segunda, porque la de segunda tributa contra renta percibida.

Es un impuesto anual. El periodo impositivo corresponde al año calendario o comercial.

Por regla general, es un impuesto nominal, porque lo que paga la empresa se le reconoce como crédito
contra el IGC al dueño en el ejercicio correspondiente, Art. 56 n° 3.

La excepción, en que es un impuesto real, corresponde a los casos de fundaciones o corporaciones u otros entes
que no persiguen fines de lucro donde no se concibe una tributación en global, entonces el impuesto es un
impuesto real.

195
 La empresa, puede determinar su renta afecta al impuesto de primera categoría en base a una presunción
de derecho (renta presunta) o en base a una contabilidad, que puede ser completa o simplificada o bien, en base
al contrato, factura o convención. La regla general corresponde a la renta efectiva en base a contabilidad
completa, Art. 17 inciso 1° CT, en relación al Art. 68 inciso final de la LIR.

La determinación de la Renta Liquida Imponible (RLI) del contribuyente con contabilidad completa:

Por ejemplo: una empresa compró 5 automóviles para trasladar cómodamente a sus inversionistas, en 150
millones. Ese es un desembolso, y aquí se adquieren bienes físicos del activo físico. Y ese desembolso no se
rebaja, no baja el resultado del ejercicio, de acuerdo a la contabilidad financiera. Tiene que ir al resultado vía
cuota anual de depreciación, ya que son bienes que van a prestar una utilidad a la empresa.

En una primera aproximación diremos que la renta es igual a los ingresos menos los desembolsos. La empresa,
por su parte lleva una contabilidad financiera y, en definitiva, confecciona un balance contable financiero, cuyo
resultado puede ser positivo o negativo, es decir, arrojar una utilidad o una perdida. El legislador tributario, sin
embargo, con el objeto de cautelar el interés fiscal, establece ciertas reglas especiales obligatorias, conforme a las
cuales debe determinarse dicho resultado, de modo que tendremos, por un lado, un balance contable financiero y,
por otro, un balance tributario, cuyos resultados pueden y suelen diferir. Así por ejemplo, el legislador tributario,
por regla general, no acepta los desembolsos relacionados con automóviles, station wagon y similares, los que por
consiguiente, incrementaran las rentas liquidas del ejercicio. Dichos desembolsos, en cambio, son aceptados por
la contabilidad financiera. Las reglas especiales las establece el legislador en el Art. 29:

Ingresos Brutos (Art. 29)

_ Costos Directos (Art. 30)
Renta Bruta
_ Gastos Necesarios (Art. 31)
Renta Liquida
+ -_ Ajustes (Art. 32 y 33)
RLI = base imponible del impuesto de primera categoría (en base a renta efectiva con
contabilidad completa).

Estas reglas que da el legislador tributario para determinar la base imponible de la primera categoría
tiene por objetivo resguardar el interés fiscal.

Ingresos Brutos del Art. 29:

Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades comprendidas
en la presente categoría, con excepción de los ingresos no renta del Art. 17. A propósito de los INR se permite la
deducción de los gastos conexos (gastos necesarios para producir el INR) y el resultado positivo incrementa el
FUNT (Fondo de Utilidades no tributables), que corresponde a una cuenta separada del FUT.

Imaginemos que la empresa tiene ingresos no renta (INR), por lo tanto, ¿los considera como ingresos brutos del
ejercicio? NO. Para generar estos ingresos no renta debió incurrir en desembolsos, esos desembolsos no puede
deducirlos de los ingresos brutos afectos a impuesto, solo de los ingresos no renta, el resultado positivo de esto
incrementará el FUNT, y cuando haya un retiro de utilidades con cargo al FUNT, el contribuyente se ríe de los
peces de colores. Pero el legislador es inteligente (no es gil)… ¿el contribuyente es libre para imputarlo al FUT o
al FUNT? NO. El legislador le dice al contribuyente que comience por el FUT, cuando se le acabe el FUT siga

196
con el FUNT, y luego, si en el FUNT hay “rentas exentas” e “ingresos no renta” comience por las primeras y
después por los ingresos no renta.

Las rentas exentas del impuesto de primera categoría también se consideran dentro de los ingresos brutos
del ejercicio, pero se desagregan de la renta liquida mediante el ajuste que ordena el Art. 33 Nº 2 letra b.

Normas sobre imputación de ingresos: cuando hablamos de normas sobre imputación de ingresos
queremos decir, en qué ejercicio se debe considerar como ingreso bruto una determinada suma de dinero.

Caso: se celebra un contrato de arrendamiento de 10 años:

1º situación, se dice que la reta será de 10 millones mensuales. O sea, hoy el contrato es de 1.200
millones. Los $1.200 millones no están percibidos y estos se devengan mes a mes, y al término del ejercicio haya
o no pago, se habrán devengado 12 rentas de arrendamiento.

2º situación, se dice en el contrato que el arrendatario pagará como anticipo la suma de $200 millones, ¿en
el primer ejercicio debemos imputarlo a $120 millones o $420 millones? lo que no es lo mismo para los efectos
del IGC.

3º situación, Y si decimos en un contrato que el arrendatario pagará al arrendador la suma de $ 30

millones que este devolverá mes a mes con cargo a las rentas de arrendamiento durante los 10 años que dura el
contrato, a razón de $50.000 mensuales, los que se descontaran de la renta de arrendamiento. Así vemos como se
complican las cosas, porque, ¿es de la esencia de un contrato de arrendamiento, que el arrendador restituya lo que
el arrendatario le pagó como anticipo de renta? Luego si restituye no percibió a titulo de renta ese dinero, luego la
calificación jurídica seria un mutuo sin intereses. Luego no habría incremento de renta, y no habría que tributar.
(esta es una tesis del profesor).

El Art. 19, en primer lugar, nos dice que las normas de este titulo se aplicaran a todas las rentas percibidas o
devengadas.

El Art. 2 Nº2 define lo que debe entenderse por:

Renta devengada: aquella sobre la cual se tiene un titulo o derecho, independientemente de su actual
exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.
Renta percibida: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.

Luego, si yo celebro un contrato de venta a 2 años plazo por una suma de $500 millones, esa cantidad se
encuentra devengada (tiene un derecho a ella independientemente de su exigibilidad), pero aun no percibida.

En materia de imputación de ingresos, por su parte, el inc. 2º del Art. 29 prescribe: “el monto a que ascienda la
suma de los ingresos mencionados será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en
su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente”. Idéntico mandato se contiene en la primera parte
del inc.1º del Art. 15: “para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al
ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del
código tributario…”. Como contrapartida, el legislador permite la deducción no solo de los gastos pagados, sino
también de los gastos adeudados (ingreso percibido, gasto pagado; ingreso devengado, gasto adeudado), y si en
definitiva se frustra la percepción de ese ingreso devengado, el legislador permite la deducción como gasto
necesario de ese crédito incobrable, cumpliéndose con los requisitos del Art. 31 Nº4 (básicamente es que se hayan
contabilizado oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro).
197
Entonces, ¿qué pasa si la ley le manda a considerar un ingreso devengado, no percibido? Y yo lo incluyo en los
ingresos brutos, ese ingreso está reflejado en la renta liquida imponible, yo pago impuestos, y en definitiva mi
deudor quebró.

1) ¿Cómo puedo corregir esta situación?

Aquí lo que sucede es que no se produce el hecho gravado y, en consecuencia, no hay aumento de patrimonio. La
ley me permite corregir esta situación deduciendo como gasto necesario de ese ejercicio, más adelante, los
créditos incobrables, conforme al Art. 31 Nº4, es decir:

1. Que se hayan contabilizado oportunamente, y

2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Reglas especiales en materia de imputación de ingresos:

1. Las rentas del Art. 20 Nº2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los intereses): se incluyen en
los ingresos brutos del año en que se perciben (Art. 29 inc. 2º ultima parte).

2. Art. 29 inc. 3º: “los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se
incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos
de construcción por suma alzada, el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en
el ejercicio en que se formule el cobro respectivo”. Luego si una empresa inmobiliaria mientras está construyendo
el edificio, celebra un contrato de promesa con un sujeto que desea comprar el depto. 44, y el señor anticipa el
total o parte del precio, y este precio que no está devengado, ya que ese ingreso se va a devengar con el
contrato de compraventa, pero está percibido, no se considera en el ejercicio de la percepción, sino en el
ejercicio en el que se celebre el contrato de compraventa.

Correlativamente, el costo directo de la adquisición o construcción en su caso, se deducirá en esos mismos

ejercicios (Art. 30 inc. 4º)

3. Art. 15: los contratos de lato desarrollo. Si las operaciones generadoras de la renta abarcan más de un
periodo, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones
anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, el ingreso respectivo puede
distribuirse en los diversos periodos para practicar el ajuste final que corresponda, conforme a un procedimiento
fijado por el director. El contribuyente debe acogerse a este procedimiento y, al efecto, el director regional dictar
una resolución favorable.

Estas normas de la primera categoría (mis pequeños hobbitsetssss) se utilizan supletoriamente para la segunda
categoría del Art. 42 Nº2 cuando el contribuyente opta por rebajar gastos efectivos y llevar contabilidad. Por
ejemplo. Un abogado estuvo pleiteando por 20 años, al cabo de ese periodo gana el juicio y obtiene una suma de
$3.000 millones y paga $1.200 en IGC, así que percibe líquidos $1.800 millones. Pero resulta que para percibir
esa renta tuvo que ejercer la profesión por 20 años, lo justo sería que prorrateara esa renta por 20 años y
reliquidara el impuesto, eso lo permite el Art. 15 inc. 1º, pero requiere aprobación del director regional.

198
4. Art. 29 inc. 4º: “Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los
bancos, las empresas financieras y otras similares”. Esta norma es especial porque los intereses se devengan día a
día, pero la norma dice que se consideraran en el ejercicio en que los obtengan.

Cuesta entender esta regla, porque la regla general nos dice que los ingresos se considerarán en el ejercicio en
que se devenguen, o en su defecto, se perciban y aquí hay un “ingreso percibido”, y requirió norma expresa. ¿Y
cuál es la característica de esta norma? Los intereses bancarios, ellos se devengan día a día. A partir de esta
norma, Doña Elizabet Emilfork sostiene que la percepción de un ingreso supone su devengo.

Problema: el propietario de un inmueble lo da en arriendo a una empresa por el plazo de 12 años y se fija una
renta mensual de 3millones y fracción. Es una clausula distinta, el arrendatario da al arrendador la suma de 30
millones que se restituirán mensualmente con cargo a la renta de arrendamiento, a razón de la fracción (esta
fracción, multiplicada por el numero de meses que duraba el arriendo equivalía a los 30 millones). El
contribuyente declaró durante los dos primeros años una suma proporcional, esto es, 1/12 de los 30 millones. El
SII objetó este procedimiento y liquidó el impuesto de categoría y global, imputando los 30 millones como
anticipo de arriendo en el ejercicio de su percepción. Según el profesor Montecinos, este problema admite otro
enfoque: el nombre no hace la cosa, la renta es un incremento de patrimonio. Si el arrendador percibe los 30
millones y los tiene que devolver mes a mes, ¿eso es un incremento de patrimonio? Porque si percibo 30 y quedo
debiendo 30 no hay incremento de patrimonio. La clausula está tratando de evitar la norma de imputación de
ingreso, porque eso era un anticipo de renta de arrendamiento o u derecho de llaves que solía cobrarse, por lo
tanto la fracción de la renta era para disfrazar la suma. Por ello para el profesor estamos ante un mutuo sin
interés, porque no hay un aumento de patrimonio.

Tratamiento tributario de los desembolsos.

Los desembolsos en que incurre la empresa para generar la renta pueden clasificarse en desembolsos activables y
desactivables que pasan directamente a resultado.
Por ejemplo.- la compra de un camión en 50 millones en oposición al pago de remuneraciones mensuales. El
primero a diferencia del segundo, no pasa directamente a resultado sino que se activa y anualmente solo se
permite la deducción de la cuota anual de depreciación, por ejemplo, de 5 millones; a diferencia de un desembolso
que pasa directamente a resultado, se pagan remuneraciones mensuales de 10 millones y 120 millones en el año,
esos 120 millones pasan inmediatamente al resultado de ese ejercicio 2010.

Los desembolsos activables:

1º. En primer lugar, los desembolsos que constituyen costo directo, de conformidad al Art. 30 forman parte del
activo realizable y solo pasan a resultado en el ejercicio en que se venden. En ese ejercicio, el valor de ese bien
debe determinarse siguiendo alguno de los siguientes métodos de valorización de inventario: método FIFO o
PEPS; o el método de costo promedio ponderado.

- FIFO o PEPS: en este método se va dando de baja lo que primero entra, aquí hay distintos costos según
la fecha de ingreso de cada producto o mercancía.

- Método de valorización de inventario: hay un costo promedio ponderado para todas las existencias y se
rebaja ese costo por cada unidad de venta. Se maneja un solo costo.

199
2º. Desembolsos en bienes físicos del activo fijo que pasan a resultado vía cuota anual de depreciación, según el
Art. 31 Nº5.

3º. Los gastos necesarios a que se refieren los números 9, 10 y 11 del Art. 31, los que pueden pasar
inmediatamente a resultado, o bien, a elección del contribuyente, prorratearse en varios ejercicios según cada
caso.

Desembolsos que pasan directamente a resultado: este es el caso, con las excepciones vistas, de los gastos
necesarios del Art. 31 que pasan a resultado en el ejercicio en que se pagan o adeudan.

El legislador es coherente en la primera categoría, me obliga a considerar los ingresos devengados o percibidos, o
sea, yo vendo y no he percibido ese dinero, pero tengo que considerarlo para los efectos de determinar el
impuesto, y puedo estar pagando, no obstante que no he recibido ese ingreso ( no percibido). Y de la misma
forma, puedo rebajar no solamente los gastos que pagué, sino los que adeudo.

Renta Bruta y costo directo.

El Art. 30 ordena deducir de los ingresos brutos el costo directo, y se accede asi a la noción de renta bruta.

O sea, RENTA BRUTA = INGRESOS BRUTOS – COSTO DIRECTO.

¿Qué es el costo directo?

Conceptualmente: Aquel desembolso que puede identificarse clara y directamente con el producto final. Si
no se da esa identificación, probablemente no sea costo directo, sino que gasto necesario.

Ej. Si se trata de una industria de productos de vidrio. El costo directo de la fábrica es la materia prima, en este
caso, vidrio. Ej 2. La remuneración del abogado no es costo directo. Ej 3. La remuneración del obrero que fabrica
las botellas de vidrio sí constituye costo directo, al igual que las boletas de electricidad. Ej. 4 Y si nos dedicamos
a la compraventa de botellas de vidrio, el costo directo será la factura de compra.

Entre un costo directo y un gasto necesario hay diferencias:

2) En el ejercicio en que pasan a resultados.

a) Costo directo. Pasa a resultados en el ejercicio en que el bien se vende.
b) Gasto necesario. Por regla general, pasa directamente a resultado en el ejercicio en que se paga o adeuda.

Composición del costo directo. Art. 30 LIR.

Hay que distinguir:

1) Mercaderías adquiridas en el país. “En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como
costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente”. La opción es rebajarlo como costo
directo o bien como gasto necesario, lo que significa diferencia en el ejercicio en que se deducen (ver arriba). Si el

200
bien se vende en el ejercicio en que se paga o adeuda no hay problemas. Pero si el bien se vende con
posterioridad, entonces puede haber diferencia.

2) Mercaderías internadas al país. “Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo
directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y
seguros hasta las bodegas del importador”.

3) Bienes producidos o elaborados por el contribuyente. “Respecto de bienes producidos o elaborados por el
contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y
el valor de la mano de obra”.

Métodos de valorización de inventarios.

Decíamos la clase pasada como entre la fecha de adquisición de materias primas y la venta de los bienes (el costo
directo se rebaja en el ejercicio que los bienes se venden), puede haber un desface temporal o incluso pasar varios
ejercicios comerciales, se han establecidos 2 métodos que tienen por objeto asignarle un valor actualizado a ese
bien, el que rebaja como costo directo.

a) Método FIFO o PEPS. Consiste en ir deduciendo los costos más antiguos.

b) Método del costo promedio ponderado. Consiste en establecer un costo promedio entre todos los que
corresponda considerar.

El contribuyente debe optar entre uno y otro. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos
durante 5 periodos comerciales sucesivos.

Renta líquida.

RENTA LÍQUIDA = RENTA BRUTA – GASTOS NECESARIOS DEL ART. 31.

Gastos necesarios del Art. 31.

EL Art. 31 LIR contempla 2 incisos, y luego varios numerales. Luego, la técnica legislativa es la siguiente: en
los incisos 1° y 2° (fundamentalmente el inc. 1°) se establecen los requisitos generales que debe cumplir un gasto
para ser necesario para producir la renta. O sea, todo gasto, para poderse rebajar como gasto necesario debe
cumplir los requisitos generales del inc. 1°. En los numerales se regulan ciertos gastos necesarios, donde se
establecen otros tantos requisitos respecto de un determinado gasto necesario.

De no cumplirse con estos requisitos generales o particulares; en la medida que se dedujo el gasto
corresponderá a un gasto rechazado, y al ser un gasto rechazado para la empresa incrementará la base imponible y
el impuesto de 1ª. Categoría a pagar. Por ej. Tenemos una renta declarada de $100.000.000.-, afecta a un impuesto
del 17% o sea, $17.000.000.- pero para llegar al resultado de la renta de $100.000.000.- dedujimos como gasto
necesario para producir renta otros $100.000.000.- en remuneraciones. El SII rechaza este último gasto por no
cumplir con alguno de los requisitos. Por tanto, este gasto rechazado incrementará la renta líquida imponible, o
sea, en vez de $100.000.000.- será de $200.000.000.- por tanto, tendremos una diferencia de impuestos mayor de
$17.000.000.-

En otro orden de ideas, por regla general los gastos rechazados para una empresa, será un retiro presunto para
el dueño de la empresa. Pensemos en el contribuyente al que le rechazan un gasto de $100.000.000.- y le
incrementa la renta líquida imponible en una suma equivalente es un empresario individual. Al aplicarse la

201
ecuación, Gastos rechazados = retiro presunto, y partiendo de la base de una renta líquida de $50.000.000.- y
calculó el impuesto considerando una base imponible de $50.000.000.- Pero el SII interviene y dice que hay
$100.000.000.- de gastos rechazados. Se producirá una diferencia de la base imponible del IGC, y habrá que
recalcularlo (por ser un impuesto progresivo) sobre una base de $150.000.000.- que fue la declarada más la
adicional. Aquí se consideran los $17.000.000.- del impuesto de 1ª. Categoría, pero no se pueden deducir, en tal
caso no existiría el impuesto. Por regla general el gasto rechazado es retiro presunto del dueño de la empresa, pero
en este caso, el impuesto a la renta no lo es (casos excepcionales que se estudiarán más adelante). Aquí el motivo
del rechazo no es un retiro encubierto de utilidades bajo un gasto ficticio, ya que el gasto efectivamente existe,
pero no puede deducirse ya que el impuesto perdería en sí su razón de ser.

Requisitos generales de los gastos necesarios (Art. 31 inc. 1).

Art. 31 inc. 1 LIR: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará
deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud
del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten
o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición,
mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se
aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del
artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando
no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos
para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los
vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de
necesarios, a su juicio exclusivo”.

1) Que sean necesarios. La posición del SII refrendada por una jurisprudencia reiterada y uniforme de la
Corte Suprema, tomando la expresión “gastos necesarios” en su sentido natural y obvio ha entendido que un gasto
es necesario cuando es inevitable, o sea, una posición muy estricta y pro fisco. Ej. Se eliminaron los calendarios
promocionales de las empresas, por estimarse que no son gasto necesario. Ej. 2. Una empresa que vende
productos deportivos (Adidas, Nike) compra una partida de televisores y los instala en sus locales para exhibir
películas con deportistas que lucen sus marcas. El SII dijo que no era gasto necesario para producir renta. Ej. 3.
Las comidas de fin de año en las empresas.

El SII estima que el gasto necesario puede serlo desde un punto de vista cuantitativo y de uno cualitativo, es
decir, que se puede rechazar totalmente un gasto necesario para producir renta (cualitativo), o también, rechazarlo
parcialmente, como sería el caso de mimar a clientes extranjeros con una estadía de $10.000.000.- en Torres del
Paine; se podría aceptar $2.000.000.- de gasto, y rechazar los otros $8.000.000.-

Según la profesora Emilfork, el SII carece de facultades para rechazar parcialmente el gasto necesario. Para
Montecinos, existe una suerte de fundamento legal en el Art. 33 n°1 letra g) LIR cuando dice “o que se rebajen en
exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección general”.

2) Que el desembolso diga relación con el giro de la empresa. Se confunde con el anterior, dado el
concepto tan restringido de gastos necesarios. Siguiendo el caso de los televisores, el giro es vender ropa
deportiva y no exhibir películas.

3) Que no haya sido deducido como costo directo. Fundamentalmente cuando tratándose de cierta parte de
costo directo, la ley dice “u optativamente” y si se ejerce la opción de rebajarlo como costo directo no puede
deducirse como gasto necesario.

202
4) Que se acredite fehacientemente ante el SII. Significa que debe hallarse el gasto oportunamente
contabilizado y además respaldado en la documentación soportante (factura, contrato, sentencia judicial, etc.).

*A propósito del requisito necesario, es ya jurisprudencia administrativa y judicial que una indemnización que
conste en sentencia firme o ejecutoriada y que condena precisamente a la empresa a ese pago por un hecho ilícito,
contractual o extracontractual, no es gasto necesario. Además, dice la Corte Suprema el giro de la empresa no es
la comisión de actos ilícitos. El profesor no está de acuerdo, pues si la empresa es de transporte, es connatural a la
actividad asumir el riesgo. Si se produce un accidente y hay culpa del conductor, la suma que deba pagarse a título
de indemnización por la empresa sería un gasto necesario para producir la renta. La buena noticia para las
compañías de seguro, es que la póliza sí es un gasto necesario para producir renta.

El art. 31 inc. 2 LIR, agregado por la Ley 19.506 de 30 de junio de 1997 establece los requisitos adicionales
que deben cumplirse para poder deducirse los gastos incurridos en el extranjero.

FACTURA DE VENTAS

SIMÓN S.A.
RUT: 48.000.000
N° 007000

El Señor Pedro Pérez …

Varias camionadas de madera.

Neto: $10.000.000.-
IVA: $1.900.000.-
Total: $11.900.000.-

Si el giro es la compraventa de maderas: En principio, esto sería costo directo. Porque puede ser que las
maderas se usen para otro fin, como construir un galpón.
Si el giro es la apicultura: Compra madera para construir panales, y en tal caso es un gasto necesario.

Imaginando que es un gasto necesario, cumple el requisito de acreditación fehaciente ante el SII con el asiento
contable que el Art. 31 señala. En el caso del costo directo, el Art. 30 dice: “según la respectiva factura, contrato o
convención”.

El SII objeta esta factura, por no cumplir los requisitos legales (no individualiza la mercadería). Además,
SIMON S.A. en el ejercicio de esa fecha no presenta declaración de IVA, tiene 5 anotaciones en la hoja del SII.
Entonces, se le rebajan los $10.000.000.- rebajados. O sea que:

Gasto rechazado > Mayor renta líquida imponible > Mayor impuesto de 1ª. Categoría
Tasa del 20%: $2.000.000.- más recargos.

Gasto rechazado = retiro presunto > Mayor Renta Neta Global > Mayor Impto. Global Complementario

Por ejemplo, Tasa marginal de 40%: $4.000.000.- más recargos.

O sea, que Impto. Global Complementario – Impto. De 1ª. Categoría = $2.000.000.-

203
 Además, se rechaza el IVA:
Rechazo crédito fiscal > Mayor base imponible > Mayor IVA: $1.900.000.-

En total: $5.900.000.- más recargos legales.

Cuando estudiemos el IVA, veremos que existe una norma específica que regula la forma de acreditar el
Crédito Fiscal: Art. 23 n°5 DL 825. Versus el Art. 31 inc. 1 DL 824 y el Art. 21 CT (que es la regla general en
materia probatoria para estos juicios). La regla del Art. 23 n°5 es mucho más estricta.

Según el profesor, y así también lo ha resuelto la Corte Suprema, no se le pueden aplicar las exigencias
probatorias del Art. 23 n°5 DL 825 al Impto. A la renta, pues este tiene regulación propia. Pues pueden existir
otras pruebas diversas, como las guías de despacho, solo que no hay cheque contra la cuenta corriente
contabilizado. Entonces, se puede perder la litis en el IVA, pero no en la renta.

Nota: A propósito del Art. 23 n°5 LIR, el profesor sostiene que después de la reforma de la Ley 20.322 que
sustituyó el sistema de valoración de la prueba en el procedimiento general de reclamaciones pasando de un
sistema legal o tasado a uno de la sana crítica, y teniendo además presente lo dispuesto en el nuevo Art. 132 CT,
esto es, que si la ley tributaria exige la contabilidad fidedigna el tribunal le dará valor preferentemente (y no
exclusivamente como decía la indicación del Ejecutivo), de modo que aún frente al Art. 23 n°5, rigiendo la
reforma de la Ley 20.322, creemos que sería posible recurrir a una prueba adicional. En el fondo, este respaldo
documental específico no es más que el respaldo de los asientos contables. Así, si el tribunal se forma convicción
conforme a las máximas de experiencia y principios de la lógica, de que la operación existió, podrá así declararlo.

5. Que sea imputable al ejercicio.

De acuerdo al art. 31 inciso 1° del Decreto Ley N° 824, “… deduciendo de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del art 30, pagados o adeudados, durante el
ejercicio…” Entonces, para que el gasto pueda ser deducido debe hallarse pagado o adeudado.

- ¿Cuándo un gasto se encuentra adeudado?

El SII se ha pronunciado al respecto, a propósito de las provisiones por indemnizaciones laborales. Año tras
año se va incrementado la eventual indemnización que las empresas deben pagar a sus trabajadores, para el caso
de ser despedidos reuniéndose los requisitos. Para ello, las empresas suelen reservar un dinero para financiar en el
futuro el desembolso que significa la indemnización.

a. ¿Esa provisión puede deducirse como gasto necesario para producir la renta en el ejercicio?
b. Obviamente, no se encuentra pagada ¿se encuentra adeudada? De ser así, es posible, cumpliéndose los
demás requisitos, deducir en el ejercicio lo cual significa disminuir la renta líquida imponible y en consecuencia
disminuir el impuesto de primera categoría a pagar.

A propósito de esta situación, el SII ha sostenido que gasto adeudado existe sólo en el caso en que la
indemnización se encuentre pactada a todo evento en un contrato individual o colectivo del trabajo. En tal
caso, constituye un crédito del trabajador en contra de la empresa.

En términos generales, un gasto se encuentra adeudado cuando el crédito correlativo se ha devengado para su
titular, independientemente de su exigibilidad. Luego, si la indemnización se haya pactada a todo evento entonces
corresponde a un gasto adeudado para la empresa y puede rebajarse en el ejercicio.
204
 Entonces, un gasto se encuentra adeudado cuando por el anverso, el crédito que representa se ha devengado
para su titular, aunque no sea actualmente exigible.

6. Que sirva para generar la renta afecta a primera categoría:

Conforme a lo dispuesto en el art. 33 N° 1 letra e), se agregarán a la renta líquida, siempre que la hayan
disminuido, los gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no renta o rentas exentas, los que deberán
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

Por ejemplo, Pedro hace un tiempo era dueño de 20 inmuebles, 10 acogidos al DFL N° 2 (por tanto,
constituían sus ingresos no renta) y el resto no tenía dicha calificación por lo que debía tributar conforme a las
reglas generales. Pedro estaba desesperado porque tenía gastos de la misma naturaleza (pintura, mantención…)
pero respecto de algunos inmuebles las rentas generaban ingresos no rentas y respecto de los demás generaban
rentas. Respecto de los primeros el Servicio no permitía la deducción con cargo a los ingresos renta, lo que
significaba una complejidad administrativa en la contabilidad porque debía acreditar que el desembolso que se
registraba como gasto necesario para producir la renta se había aplicado efectivamente a los 10 inmuebles que
generaban renta y no respecto de los otros. De esta forma, el sr constituyó dos sociedades, en una los inmuebles
que producían renta y en otra los ingresos no renta, todo ello por el requisito en comento.

7. Que el gasto no se encuentre rechazado en forme expresa por el legislador.

Lo que acontece en los siguientes casos:

1. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención y arrendamiento de

automóviles, station wagons y similares (ej 4x4) (Art. 31 inc. 1°).

Lo anterior obliga a la empresa comprar camionetas de doble cabina.

Ej. Gerente general de una papelera quiere que la empresa compre un automóvil mercedes benz para ir a buscar
los socios al aeropuerto. Gasto legalmente rechazado.

Esta regla tiene dos excepciones:

a.- Cuando el giro habitual de la empresa consiste en la adquisición y arrendamiento de este tipo de bienes. Por
ello en la práctica, las empresas constituyen una empresa paralela cuyo giro es la adquisición y arrendamiento de
autos, entonces estos tipos de vehículos los compra esta empresa y se los arrienda a la otra empresa.

b.- Cuando el director del SII califique los gastos respecto de estos vehículos, previamente, como necesarios para
producir la renta, a su juicio exclusivo (no es susceptible de reclamo).

Los Gastos Necesarios se encuentran muy relacionados con el Crédito Fiscal en el IVA, así cuando una empresa
es contribuyente del IVA y del Impuesto de primera categoría, y compra un bien o utiliza un servicio, el neto de la
factura ($10.000.000) va constituir un gasto necesario para producir la renta, pero el IVA asociado a la factura va
constituir un crédito fiscal.

205
Por su parte, así como para deducir el gasto necesario para producir la renta el legislador en el art 31 establece
requisitos, así también en el art 23 DL 825 establece requisitos de fondo y forma para tener derecho al crédito
fiscal. Según el art 23 no da derecho a crédito fiscal, el IVA soportado en la adquisición, arrendamiento… de
automóviles, station wagon y similares.

Antes de la Ley 19738 del año 2001 contra la evasión y elusión tributaria, se producía una desarmonía entre este
tipo de bienes como gasto necesario para producir la renta y este tipo de bienes como crédito fiscal en el IVA,
porque tratándose del impuesto a la renta siempre ha existido la excepción consistente en que el Director Nacional
autorice la deducción del gasto, pero antes de la ley 19738 en el IVA existía la prohibición absoluta, ya que no
permitía la posibilidad de que el Director autorizase la deducción del crédito fiscal, entonces por un lado había un
gasto necesario autorizado y, por otro, un crédito fiscal rechazado.
La ley 19738, estableció que “salvo que respecto de este tipo de bienes o servicios el director nacional haya
ejercido la facultad que le concede el inciso 1 del art 31”

2. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de los bienes de

los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n° 1 del
Art. 33.

Conforme a la reforma del 84, el dueño de la empresa contribuyente del IGC tributa en global sólo contra retiro
efectivo de utilidades destinado al consumo, mientras que si retira para invertir sigue manteniéndose la
postergación del impuesto global complementario.

Ej. Si Juan se quiere comprar un inmueble en Villarrica para vacacionar, tiene que retirar $100 millones y pagar
global, de modo que le quedan $80 millones. Si en vez de comprar Juan, compra la empresa y ésta lo activa, no
hay un retiro. Pero el bien no está siendo utilizado en el proceso productivo para generar la renta sino para el uso
personal del dueño de la empresa.

Frente a ello el legislador estableció presunciones de derecho de retiro respecto de ciertos bienes que no se
destinan a la producción de la renta sino al uso o consumo, según su naturaleza, del dueño de la empresa, su
familia u otras personas relacionadas. Así, en el ejemplo tratándose de los inmuebles la presunción de retiro es
igual al 11% del avalúo fiscal del inmueble y el dueño será grabado con el IGC como retiro presunto.

Entonces si la empresa contribuyente de primera categoría tiene en su activo bienes que no se destinan a la
producción de renta sino que al uso o consumo personal de los dueños de las empresas:
- Los dueños serán sancionados con una presunción de derecho de retiro que se determina de distinta
forma, según la naturaleza del bien mueble o inmueble
- Respecto de la empresa, todos los gastos incurridos en la adquisición, mantención y explotación de los
bienes en que se aplica la presunción de derecho de retiro del inc 1 art 21 y letra f n° 1 art 33, constituyen gastos
legalmente rechazados.

Algunos gastos necesarios en particular: (inciso 3° del Art. 31)

1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el
impuesto. Si la empresa paga o devenga interés podrá deducirlo como gasto necesario para producir la renta, pero
cumpliendo todos los requisitos generales, por ejemplo, que se justifiquen fehacientemente, que sean necesarios
para producir la renta, etc.

206
2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre
que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como
crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento.

a. El impuesto de primera categoría no se puede deducir, lo dice expresamente la ley.

b. El IVA, ¿se puede deducir como gasto necesario para producir la renta? Por regla general no, porque
lo normal será que el impuesto soportado se deduzca como crédito fiscal conforme a la regla propias de ese
impuesto. Excepcionalmente se podrá deducir como gasto necesario cuando no pueda deducirse como crédito
fiscal (cuando no se cumpla con los requisitos, por ejemplo) Este IVA soportado que no se puede deducir, puede
deducirse excepcionalmente como gasto necesario o costo directo según la naturaleza de los bienes y del giro de
la empresa.

Mención aparte merece la situación en que no se deduce oportunamente el crédito fiscal. Para tener derecho a la
deducción, uno de los requisitos formales es que se deduzca oportunamente, esto es, en el mismo ejercicio en
que se soporta (esta dado por la fecha de la factura) o, a mas tardar, dentro de los dos ejercicios siguientes si la
factura se recibe con retraso, de modo que si la factura se recibe al tercer mes, se pierde el derecho al crédito fiscal
porque no se ha invocado oportunamente. Ese IVA se puede rebajar como gasto necesario o costo directo,
conforme a las reglas generales de la LIR, o bien, rectificándose la cadena de créditos y débitos fiscales de la
fecha en que debió invocarse al presente, en alguno de los ejercicios mensuales del IVA haya algún pago que ha
devenido en indebido, en cuyo caso se puede pedir la devolución directa conforme al mecanismo del art 126 CT
(se verá en detalle en el iva)

c. El impuesto territorial, pagado por la empresa, ¿Puede deducirse como gasto necesario para producir la
renta? El impuesto territorial pagado del ejercicio correspondiente, para la empresa puede constituir un gasto
necesario para producir la renta o un crédito contra el impuesto de primera categoría. La expresión “del ejercicio”
significa que el impuesto puede pagarse, para su deducción, hasta el mes de abril del año siguiente y antes de
presentar la declaración anual. La deducción del impuesto territorial que se establece en el IGC, en cambio, exige
que el impuesto se pague en el ejercicio, esto es, hasta el 31 de diciembre del año calendario. (preguntado).(Aquí
se habla de “El impuesto territorial frente al impuesto de primera categoría y, en general, frente al impuesto a la
renta”)

El impuesto territorial pagado por la empresa, del ejercicio, puede deducirse como gasto necesario o como crédito
contra el impuesto de primera categoría ¿Qué le conviene a la empresa; un crédito contra la base
imponible o un crédito contra el impuesto?

Ej.

Renta bruta: $100 millones.

Contribución de bienes raíces: $10 millones

- Si los $10 millones se rebajan como gasto necesario, se aplica el 20% sobre 90, por lo que se deben pagar
$18 millones. En el fondo se ha ahorrado $20 millones sobre $10, la tasa sobre la contribución pagada, o sea, se
ha ahorrado $2 millones.

- Si tenemos una base imponible de $100 millones y la contribución de bienes raíces es un crédito contra el
impuesto, sobre los 100 se aplica la tasa de 20 (impuesto determinado) menos el impuesto por el crédito territorial
pagado (10), se paga 10.

207
Entonces, la contribución de bienes raíces pagada es mejor deducirla como crédito contra el impuesto de
primera categoría.

Cuando se dice que la empresa puede rebajar la contribución de bienes raíces como gasto o como crédito pagadas
del ejercicio, significa que no es requisito que se paguen dentro del mismo, por tanto pueden pagarse hasta el
mes de abril del año siguiente antes de presentarse la declaración de impuestos. En el IGC también se permite una
deducción por contribución de bienes raíces, pero son pagadas dentro del ejercicio, de modo que se deben pagar
hasta el 31 de diciembre del año correspondiente (diferencia de deducción de la contribución de bienes raíces en
primera y en global complementario)

Requisitos para que el impuesto territorial pueda deducirse como gasto necesario:

1°. Que no constituya una contribución especial de mejoras o fomento.

2°. Que no proceda su utilización como crédito contra el impuesto de primera categoría.

¿Cuándo el impuesto territorial puede deducirse como crédito contra el impuesto de primera categoría?

Después de la ley 19.738 de 2001, el impuesto territorial pagado puede deducirse como crédito contra el
impuesto de primera categoría solo respecto de los contribuyentes del n° 1 del Art. 20 de la LIR, es decir,
propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas y no agrícolas y, excepcionalmente, las empresas
constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta
posterior, pero sólo temporalmente desde la fecha de recepción definitiva de las obras hasta su venta. De
modo que todos los demás contribuyentes del art 20 no pueden deducir el impuesto territorial como crédito contra
el impuesto de primera categoría sino sólo como gasto necesario para producir la renta.

Ej. Tenemos una Industria Halcón S.A. en donde hasta el año 2001 figuraban varios inmuebles donde estaba
instalada la fábrica. A la empresa, dicha situación, como no existía este requisito le daba lo mismo porque podía
deducir el impuesto territorial como crédito contra el impuesto de primera categoría. Luego, la ley 19.758 le dice
que no, porque el impuesto territorial pagado puede deducirse como crédito contra el impuesto de primera
categoría solo respecto de los contribuyentes del 20 n°1 y excepcionalmente de los del n° 3 y 4 respecto de las
empresas constructoras o sociedades inmobiliaria por los inmuebles que manden construir y sólo entre la fecha de
adquisición definitiva y la venta.

Todo ello porque al discutirse la ley la actividad de la construcción alego bastante porque siempre se les dejaba de
lado.

Toda esta situación significó la división de las empresas, por lo que todo el valor que representaba el valor libro
tributario de los inmuebles en donde estaba instalada la fabrica pasó a ser Inmobiliaria Halcón S.A. cuyo giro
exclusivo es la explotación de bienes raíces. De esta manera, la inmobiliaria le arrienda a la industria el inmueble
con las instalaciones para que el grupo empresarial pueda utilizar las contribuciones de bienes raíces como crédito
contra el impuesto de primera categoría y no como gasto necesario para producir la renta.

Luego, si el impuesto territorial es deducido como crédito contra el impuesto de primera categoría, para la
empresa constituye un gasto rechazado y, en consecuencia, incrementa la renta líquida imponible y el impuesto de
primera categoría a pagar. Este es un caso, sin embargo, en que un gasto rechazado no implica un retiro presunto,
208
porque en definitiva, no concurren los fundamentos del retiro presunto, que son gravar al dueño de la empresa por
un retiro de utilidades disfrazado como un gasto de la empresa. Por esa razón, tratándose de una SA se debe
deducir de la base imponible del impuesto único del inciso 3° del Art. 21. En el caso de los “amiguitos del Cedín”
el impuesto territorial no constituye un retiro presunto porque el Art. 55 letra a, segunda parte, permite
expresamente deducir de la renta bruta global el impuesto territorial pagado por la empresa en el año comercial o
calendario a que corresponda dicha renta.

05.10.11

El segundo requisito del impuesto territorial, para deducirlo como gasto necesario, consiste en que no se
haya de deducido como crédito contra el impuesto de 1º categoría, si el impuesto territorial se deduce como
crédito contra el impuesto de 1º categoría, constituye un gasto rechazado, al constituir un gasto rechazado para la
empresa, incrementa la renta liquida imponible y el impuesto de 1º categoría a pagar, pero este es un caso “raro”,
en que el gasto rechazado para la empresa, no constituye un retiro presunto para el dueño de le empresa.

¿De dónde se desprende esto?

Tratándose de las Sociedades Anónimas, los retiros presuntos quedan afectos al impuesto único del
inciso 3º del Artículo 21, que manda a deducir de la base imponible el impuesto territorial pagado, ¿Por qué?,
porque el impuesto territorial cuando es gasto rechazado, no es retiro presunto.

Tratándose de los “amiguitos del Cedín”, se permite deducir de la renta bruta global el impuesto territorial
pagado en el ejercicio, 55 letra A 2ª parte.

3. LA PÉRDIDAS COMO GASTO NECESARIO (artículo 31 n° 3) Las perdidas pueden ser físicas o
tributarias.

a. Las perdidas físicas pueden deducirse como gasto necesario durante el año comercial respectivo,
cumpliéndose los requisitos generales de los gastos necesarios, especialmente que se acredite fehacientemente
ante el SII (siendo necesario una querella, acta notarial, etc.). Hablamos de perdida física en caso de robo, hurto,
inundación, incendio, terremoto, etc.

¿Qué pasa si operan los seguros?, ¿Si la mercadería saqueada está asegurada?

Cuando operan los seguros (artículo 17 n° 1 inciso 1°), si los bienes provienen del giro de la empresa que declara
renta efectiva en base a contabilidad completa en la 1º categoría, la indemnización no constituye un ingreso no
renta, sino que se debe considerar como ingreso bruto del ejercicio sin perjuicio, de poderse deducir, el valor libro
tributario de los bienes siniestrados como gastos necesarios, conforme al artículo 31 nº3.

Y si gana la compañía de seguros, y no hay indemnización, así no hay un ingreso y hay directamente un gasto
necesario por el valor libro tributario que se descuenta como gasto necesario, conforme al artículo 31 nº3, pérdida
física.

Si la empresa experimenta una pérdida tributaria, se quema la mercadería, si no hay seguros comprometidos, la
empresa rebaja el valor libro de esos bienes en el año comercia, como gasto necesario para producir la renta,
conforme al artículo 31 nº3, cumpliéndose los requisitos generales, especialmente, el que se acredite
fehacientemente.

Si hay un seguro y la empresa recibe una indemnización por el siniestro por daño emergente, en principio es un
ingreso no renta conforme al artículo 17 nº1, pero como los bienes forman parte de una empresa que declara renta
209
efectiva en base a contabilidad completa en la 1º categoría, no rige la regla general, y la indemnización pasa a
formar parte de los ingresos brutos de ese ejercicio, y la empresa deduce el valor libro de los bienes siniestrados
como gasto necesario, conforme al artículo 31 nº3.

¿Si la indemnización viene a sustituir la pérdida, entonces por qué la indemnización ingresa como si fuere un
ingreso bruto?

Porque así es la cosa, y no se puede cambiar la regla. La lógica de esto, es que normalmente el valor libro
tributario de los bienes siniestrados no coincida con el valor comercial o con el valor de liquidación con que paga
la compañía de seguros, pueden haber deducibles, por ejemplo, entonces se ingresa como ingreso bruto la
indemnización y deduce como pérdida el valor libro de los bienes, y si ese es el único movimiento que tiene la
empresa, se podría tener una utilidad o una pérdida, y si coincide exactamente la indemnización con el valor
contable de los bienes, tendremos una utilidad iguala 0, ni una pérdida ni un incremento de patrimonio. Para
reflejar exactamente la disminución o el incremento de patrimonio, tratándose de este tipo de contribuyente, que
lleva contabilidad, donde el valor de los bienes siniestrados tiene un valor fiscal, el legislador ordena este
tratamiento.

Tratándose del IVA, si se trata de mercaderías, si el siniestro recae sobre los bienes muebles del giro, la pérdida
va a significar un faltante de inventario, es decir, la contabilidad del contribuyente va a decir, los inventarios del
contribuyente, la contabilidad va a decir, hay tantas unidades de sacos de cemento que tiene un costo tributario de
$100.000.000, viene un funcionario fiscalizador y va a haber una confrontación de inventarios, ¿Dónde están los
sacos de cemento que representan los $100.000.000?, el artículo 8 letra d) DL 825 grava los faltantes de
inventario como acto asimilado a retiro, salvo que pueda justificarse con documentación fehaciente o caso fortuito
o fuerza mayor, y el artículo 10 del Reglamento del IVA, define lo que debe entenderse por documentación
fehaciente.

El hecho asimilado, significa asimilado a venta.

Si se queman las empresas de un cliente, inmediatamente debe hacerse una denuncia o querella en contra de quien
resulten responsables, porque aparte de perseguir la responsabilidad penal de quienes resulten responsables, debe
tenerse documentación fehaciente para acreditar tanto el gasto necesario como el faltante de inventario frente a la
administración tributaria, porque en el 1º caso se permitirá la deducción del gasto necesario para producir la renta
y en el 2º que no opere un acto asimilado y deba pagarse impuesto sobre el valor libro tributario de los bienes
siniestrados.

El contribuyente tiene bienes muebles, y por alguna situación estas se pierden, se grabaran estos bienes según el
artículo 8 letra b) como un acto simulado, para documentar lo perdido.

b. Las pérdidas tributarias, en términos generales, es el resultado negativo de un ejercicio, conforme al balance
tributario (las deducciones superan los ingresos). La pérdida tributaria es una disminución de patrimonio, en vez
de tener una utilidad, tenemos una pérdida, porque los gastos superan los ingresos. El principio es que toda
perdida tributaria puede deducirse contra una utilidad pasada o futura. Para saber el mecanismo conforme al cual
se procede a esta deducción, hay que distinguir:

1. Si existen utilidades tributarias disponibles en el libro FUT se deduce la pérdida tributaria del FUT y
entonces una pérdida tributaria presente se deduce contra una utilidad pasada, se disminuye el FUT (las pérdidas
son futofagas, se comen al FUT). Si tenemos en el presente una pérdida tributaria y existen utilidades tributarias
suficientes disponibles en el FUT, la pérdida disminuye el FUT, en ese caso una pérdida presente se deduce de
una utilidad pasada.

210
2. Si no existen utilidades tributarias disponibles o éstas resultan insuficientes se registra la pérdida tributaria
en el FUT (tendremos un FUT negativo) para ser rebajada contra una utilidad futura.

En este caso, en el primer ejercicio en que exista utilidad se deducirá la pérdida tributaria registrada en el FUT
como gasto necesario para producir la renta conforme al artículo 31 n° 3 inciso 2°. En este caso una pérdida
presente se deduce de una utilidad futura.

El impuesto de 1º categoría es un impuesto nominal, porque pagaba la empresa el Fisco, el Fisco se lo devolvía al
dueño, como crédito contra el IGC, cuando una pérdida tributaria absorbe una utilidad pendiente de global se
suscita el problema de determinar qué sucede con el impuesto de 1º categoría asociada a la utilidad absorbida por
la pérdida, que constituía un crédito contra el IGC, al desaparecer la utilidad absorbida por la pérdida desaparece
la posibilidad de invocar el crédito contra el IGC, porque esa utilidad ya no va a tributar en global, el legislador le
da una salida en este caso, señalado en el artículo 31 nº3, en ese caso, el impuesto de 1º categoría
correspondiente a la utilidad absorbida por la pérdida tributaria se le va a reconocer a la empresa como pago
provisional mensual, es decir, como una suma a favor en la declaración de impuestos (se invocará en el mes de
abril correspondiente).

El negocio de las pérdidas

El principio que rige en esta materia es que la pérdida tributaria corresponde al RUT que las genera,
constituyendo un crédito tributario personalísimo que no puede transferirse ni se transmite. Si una empresa RUT
77.000.000, tiene una pérdida sólo esa empresa puede aprovecharla, porque la pérdida tributaria corresponde a un
activo tributario.

Con el propósito de burlar este principio, los contribuyentes acudieran a diversos mecanismos elusivos,
especialmente a la fusión por absorción y a la asociación por cuentas en participación.

Por ejemplo: tenemos a la Empresa Farmacéutica del Sur S.A, giro, farmacéutica, domicilio, Puerto Montt, y a la
pesquera Mar Futuro S.A, domicilio, Talcahuano. La farmacia tiene una perdida tributaria de 3 mil millones y la
pesquera tiene una utilidad de 10 mil millones en el FUT.

Le ofrecían a los dueños de la pesquera, que si hacían algo su FUT de 3 mil millones iba a desaparecer, podrán
utilizar el PPM correspondiente a una utilidad tributaria absorbida por una perdida, y le van a devolver
$510.000.000, y el FUT va a desaparecer, pero para esto, deben comprar las acciones de Farmacéuticas del Sur
S.A., por el precio de $150.000.000, jurídicamente se celebraba un contrato de modificación societaria, de fusión
de empresas. La fusión va a ser por absorción y va a subsistir la empresa con pérdidas, entonces se mantendrá el
RUT de Farmacéutica del Sur S.A, y va a ser absorbida y desaparecer Pesquera Mar del Sur S.A, entonces,
después de producida la fusión y con el voto conforme del 100%de los accionistas se procede a modificar el
estatuto social de Farmacéutica del Sur S.A, y la primera modificación consiste en el nombre, y el nombre se
reemplaza por Pesquera Mar Futuro S.A, y se elimina el giro comercial farmacéutico, y se sustituye por pesca.

La ley 19.738 de 2001, llamada contra la evasión y la elusión tributaria, con el objeto de poner término al negocio
de las pérdidas, agregó un inciso final al artículo 31 nº 3 LIR. Para que operen las limitaciones se requiere:

1º Que las sociedades con pérdidas hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o
del derecho a participación en las utilidades, no puedan deducir las pérdidas generadas antes del cambio de
propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio.

2º Siempre que con motivo del cambio señalado o en los 12 meses anteriores o posteriores a él, haya cambiado de
giro o ampliado el original a uno distinto o se hallare en alguno de los otros casos señalados por el legislador.
211
11-10-11
La prescripción del FUT

Situación fáctica para entender la prescripción del FUT

INDUSTRIA CROMAÑON LTDA Renta efectiva y FUT (año 1988)

Contabilidad completa + 100.000.000
- 800.000.000
Betsy Cromañon 1/3 FUT (-) 700.000.000
Gatby Cromanon 1/3
Fatky Cromañón 1/3

Socios de la Sociedad
“Amiguitos del Cedin”

En la situación señalada con el ejemplo, inmediatamente se vislumbra que se trata de un contribuyente de primera
categoría, que tributa conforme a la regla general de la primera categoría y los socios de la Sociedad son
amiguitos del Cedin, esto significa que ellos tributan contra retiro efectivo de utilidades siempre que haya FUT y
hasta el monto del FUT.

La industria Cromañon Ltda. el año 1988 tuvo una perdida por $800 millones, al año 1988 el FUT de la empresa
era positivo en $100 millones menos la pérdida del ejercicio de $800 millones lo que da un FUT negativo de $700
millones. Imaginemos que la industria era dueña de un activo que tenía un valor libro tributario de $1000 millones
y lo vende en $200 millones lo que genera una perdida por $800 millones, el problema es que esa operación fue
efectuada por la industria con una empresa relacionada, por lo que la industria Cromañón se fabrico una perdida.
Supongamos que en el año tributario 2010 (año calendario 2009) el FUT sea de $300 millones negativo (está
perdida tiene su origen en la operación efectuada el año 1988) doña Betsy efectúa un retiro de $200 millones
¿tributa o no con el IGC respecto del retiro, doña Betsy? NO tributa, ya que los amiguitos del Cedin tributan hasta
el monto del FUT y siempre que haya FUT y como este es negativo, no hay tributación en IGC. Sin embargo este
retito realizado por Betsy se denomina retiro en exceso, la suerte de este retiro es que queda con el IGC pendiente
hasta el primer ejercicio en que la empresa registre utilidades y así sucesivamente. Doña Betsy con los $200
millones compra una casa, pero SII en el año tributario 2011 le dice que la va hacer tributar sobre los $200
millones porque le va a rechazar la perdida tributaria de $300 millones, el contribuyente dice que el SII no puede
porque está alterando el resultado tributario de la empresa del año 1988 fuera del plazo de prescripción. O bien la
empresa en el ejercicio 2010 tiene utilidades o ingresos por $400 millones y rebaja la perdida como gasto
necesario y por lo tanto solo declara una utilidad de $ 100 millones, pero SII le rechaza el gasto necesario.

212
La prescripción del FUT, se refiere a si el SII se haya legalmente habilitado para rectificar el resultado que
registra el FUT de una empresa revertiendo y en definitiva desconociendo una perdida tributaria de arrastre
generada más allá del plazo máximo de prescripción del art. 200 CT, esto es, más allá de los 6 años.

La posición pro contribuyente (la fiscalización es realizada fuera del plazo máximo de prescripción) se apoya en
los siguientes argumentos:

a. Que el resultado del libro FUT, en cuanto registra el resultado tributario de la empresa, resulta inamovible
para el SII si ha expirado el plazo máximo de prescripción del Art. 200 CT.

b. Lo contrario significaría que la empresa debería mantener los libros contables y la documentación
soportante más allá del plazo máximo legal que es de 6 años conforme al Art. 17 inciso 2º CT.

Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada
en el art. 18 debiendo ser conservados por el contribuyente junto con la documentación correspondiente mediante
este pendiente el plazo que tiene el Servicio para la prevención de las declaraciones, es decir, hay un argumento
de texto que nos dice que el contribuyente debe conservar los libros y la documentación soportante en el plazo
máximo de fiscalización.

Los argumentos del Servicio:

El Servicio acude al tenor literal del art. 200 y dice que el plazo de prescripción del art. 200 se cuenta desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. La cuestión no es determinar si el SII puede o no
alterar el resultado tributario del año 1988 y en definitiva hacer pagar el impuesto de categoría correspondiente,
eso está prescrito.

La Corte Suprema acaba de sacar un fallo en que le da la razón al Servicio.

4.- Los créditos incobrables: Art. 31 nº 4.

Recordemos que la empresa ha tributado en la primera categoría sobre ingresos devengados o percibidos,
es decir, si el ingreso se encuentra devengado y no percibido se considera en los ingresos brutos de ese ejercicio
pagándose eventualmente el impuesto correspondiente ¿Qué pasa si ese ingreso devengado en definitiva no llega
a percibirse? La ley en el art. 31 Nº4 permite la deducción como gasto necesario de los créditos incobrables, pero
siempre estableciendo requisitos, que son:
1. Que se encuentren oportunamente contabilizados.
2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

5.- La cuota anual de depreciación, art. 31 Nº5 (estudiar apuntes de E. Emilfork)

Concepto de depreciación: es la forma en que se pasan a resultado los desembolsos que la empresa hace en bienes
físicos del activo fijo.

¿Quiénes pueden depreciar? Los contribuyentes de primera o segunda categoría que declaren renta efectiva en
base a contabilidad completa. No pueden depreciar, por consiguiente, quienes tributan en base a renta presunta,
contabilidad simplificada o a gastos presuntos (contribuyentes de 2º categoría que optan por deducir gastos
presuntos conforme al inc. final del art. 50 LIR).

Bienes susceptibles de depreciación:

213
 Requisitos:

1. Debe tratarse de bienes físicos del activo inmovilizados, por lo tanto, nuestra legislación no permite la
depreciación de intangibles. Se entiende por bienes del activo fijo aquellos que la empresa posee con la finalidad
de usarlos en la explotación y, en consecuencia, sin ánimo de revenderlos.

** intangible algo que no se puede tocar pero que tiene valor económico para la empresa, por ejemplo el derecho
de llave, la marca.

Ej. de intangibles

Agrícola Campanario LTDA Automotriz Campanario LTDA

Contrato de leasing (x 60 meses)

10 camiones $100.000.000 c/u
Banco Morgan

Al mes 12 cesión del

Contrato de leasing $500.000.000

Imaginémonos que se celebra un contrato entre Agrícola Campanario Ltda. y Automotriz Campanario Ltda.
Agrícola Campanario Ltda. celebró con el Banco Morgan un contrato de leasing de 10 camiones cuyo valor es de
$100 millones cada uno. Por el contrato de leasing Agrícola Campanario se transforma en un arrendatario que
posee una opción al término del contrato, fundamentalmente para comprar. El contrato se realizo por 60 meses y
al mes 12 se produce una sesión de contrato en donde Agrícola Campanario Ltda. le cede el contrato de leasing a
Automotriz Campanario Ltda. por un precio de $500 millones. Automotriz Campanario activa este pago de $500
millones y rebaja la cuota anual de depreciación. Esta situación no está bien porque la posición contractual
adquirida es un intangible (no es un bien físico) y por lo tanto, le van a rechazar la cuota anual de depreciación.

Ej.2 imaginemos un mini market, el que registra ingresos muy altos, y yo deseo comprar este negocio en donde el
bien inmueble vale $100 millones y la mercadería $200 millones si se avalúan las cosas físicas que estoy
adquiriendo llegamos a $300 millones pero por ese precio el minimarket no será vendido, por lo que oferto $600
millones ¿Qué estoy pagando por los $300 millones? Lo que se conoce como el derecho de llaves, la clientela.
Esos $300 millones están pagando un intangible.
2. Los bienes deben, por su naturaleza, agotarse, desgastarse o destruirse como consecuencia de su uso o
empleo. La depreciación es el reconocimiento tributario de la pérdida que experimenta el contribuyente por el
desgaste u obsolescencia de los bienes de su activo fijo. Por esta razón, el SII no acepta que el suelo sea objeto de
depreciación, porque no sufre desgaste por su uso.
Cuando se deprecia un inmueble en realidad se deprecia la construcción porque el suelo no va a ser considerado.

3. Los bienes deben encontrarse en uso. Si los bienes no son utilizados por la empresa no experimentan
desgaste y, en consecuencia, no procede deducción alguna por este concepto. Ej. Repuestos y accesorios de
maquinaria que adquiere la empresa para enfrentar una contingencia.

4. Los bienes deben ser de propiedad de la empresa al cierre del ejercicio.

Este requisito tiene dos consideraciones:

• Solo tiene derecho a depreciar el propietario.

• Es improcedente la depreciación parcial, en el caso de bienes enajenados durante el ejercicio.

214
Monto depreciable:

Es la cantidad a deducir anualmente por este concepto, se determina por dos factores:

a. Valor del bien.

b. Los años de vida útil del mismo.

a.- Valor neto depreciable: constituye el valor neto depreciable el que tiene el bien en los libros de contabilidad
del contribuyente en el ejercicio respectivo.

Si se trata del primer ejercicio y respecto de bienes adquiridos en el mercado nacional, el valor de libros 1
estará conformado por:

1. El valor de adquisición según factura, contrato o convención.

2. Fletes y seguros.

3. El IVA, en cuanto sea absolutamente irrecuperable.

4. Mejoras que aumentan el valor del bien. Ojo con esto, porque cuando el contribuyente efectúa
desembolsos que mejoran los bienes de su activo fijo o aumentan su valor, deben activarse y no puede rebajarse
directamente como un gasto.
Esto significa que un agricultor que tributa en la 1º categoría en base a renta efectiva y contabilidad completa, que
planta su predio gastando en la plantación $500 millones. El agricultor va a tener ese gasto respaldado en facturas
de compra de insumos, de compra de las plantas, etc. Si se gastan los $500 millones en la plantación no se puede
deducir como gasto necesario los $500 millones, porque corresponden a mejoras de un bien raíz, por lo que se
debe activar esa cuenta como un activo fijo o inmovilizado y ese va a ser el costo tributario de los bosques. La
tentación es no pagar impuestos en este ejercicio y rebajarlo porque se tiene el respaldo de las facturas, pero
después al vender los bosques no van a ver costos.

En el caso que una persona compre un terreno con una gran pendiente que cuesta $300 millones y gasta otros
$300 en movimientos de tierra y en taludes. Por lo que en donde había un cerro ahora hay 6 hectáreas planas a 5
UF c/u. El valor libro tributario del bien raíz va a ser el valor de adquisición ($300 millones), la tentación respecto
de los $300 millones que se pagan por el movimiento de tierras y los taludes, es rebajarlo como gasto de ejercicio.
Pero se debe activar, porque forma parte del valor neto depreciable bajo el concepto de mejora, y porque ese gasto
no hace más pobre sino que más rico al terreno, ya que le otorga un valor a un bien del activo.

La suma así determinada debe, al 31 de diciembre, a las 00:00 hrs, corregirse monetariamente, de acuerdo a los
dispuesto en el nº 2 del Art. 41, y efectuada esta operación se procede al cálculo del monto a deducir por este
primer periodo. Si el bien fue adquirido en el curso de éste o si por cualquier razón no estuvo en uso durante todo
el ejercicio, la deducción se calculará proporcionalmente.

El valor de libros 2, es decir, que con que figurará en la contabilidad a partir del 1 de enero del año siguiente al de
su adquisición, será entonces el valor de libros 1 más la corrección monetaria y menos la depreciación del
periodo. Este valor se mantendrá sin modificaciones durante todo el año, salvo, naturalmente, que se le hagan
mejoras permanentes que aumenten su valor. En otras palabras, el valor de libros 2 será igual al valor de libros 1
más la corrección monetaria y menos la depreciación del ejercicio y así sucesivamente hasta completar los años
de vida útil del bien.

Ej. si el valor del bien es de $10 millones y los años de vida útil son 10 años entonces rebajo la cuota anual de
depreciación que será de $1 millón.
215
14 de Octubre, de 2011.

b. La vida útil. Hay que distinguir:

b. 1. Bienes adquiridos nuevos: La ley entrega la determinación de la vida útil de los bienes al SII. Este, en uso de
esta facultad, confecciona tablas de aplicación general para los diversos bienes, considerando una utilización
normal.

b. 2. Bienes adquiridos usados: La ley no regula como se procede en este caso. El SII ha señalado que debe
estimarse si vida útil es en forma prudencial, considerando la duración normal establecida en la tabla para bienes
sin uso.
Conforme a lo expuesto, la cuota anual de depreciación se determinara dividiendo el valor neto depreciable por la
vida útil del bien que le resten al bien de que se trate. Ej. Si a un bien se le ha asignado una vida útil de 10 anos, el
monto a deducir por este concepto será el que resulte de dividir el valor neto depreciable o valor de libros 1 por
10. En el segundo ejercicio, será el valor de libros 2 dividido por 9 y así sucesivamente hasta completar el total
del plazo asignado.

La depreciación.

La depreciación, puede ser normal o acelerada.

La depreciación normal es que la que considera los años de vida útil determinados por el SII, en el ejemplo, los
10 anos.

La depreciación acelerada: la depreciación es acelerada cuando las deducciones por este concepto se hacen en un
plazo inferior al que corresponde según la vida útil del bien.
Magnitud de aceleración: de acuerdo a la ley, la vida útil del bien se rebaja a un tercio (1/3), es decir, la cuota se
triplica. En el evento de que, producto de la reducción, resulten fracciones, ellas se deprecian. Ej. Si la vida útil
asignada al bien es de 10 anos, se divide por 3, resultando 3, 333… y, en consecuencia, se considera una vida útil
de 3 anos. El monto de la depreciación no se deprecia.

La regulación legal de la depreciación acelerada: Art. 31 N 5 inc. 2 y 3. Deben cumplirse 2 requisitos:

1. Los bienes respectivos deben tener una vida útil asignada por el SII igual o superior a 3 anos. (Antes era
de 5).

2. Tratándose de bienes adquiridos en el mercado nacional, deben ser nuevos.

Fundamento de la depreciación acelerada: Incentivar la inversión de la empresa en bienes físicos del

activo físico, porque al depreciar aceleradamente, la deducción por cuota anual de depreciación se aumentaba en 3
y eso significa que se disminuye en la proporción correspondiente la renta liquida imponible y, en consecuencia,
el impuesto de primera categoría.

Efectos de la depreciación acelerada:

Después de la ley N 19.738 hay que distinguir entre: efectos en relación al impuesto de primera categoría y en
relación al IGC.
216
1). En relación al impuesto de primera categoría: constituyendo la depreciación acelerada una mayor
deducción de la renta imponible, ella permite la postergación del impuesto de primera categoría. En otras
palabras, mientras se aplique la depreciación acelerada la base imponible será menor, pero una vez que el bien se
encuentre totalmente depreciado no dará lugar a deducción alguna por este concepto, siendo entonces mayor la
renta imponible.

Ejemplo: si el bien tiene un valor libro de $10 millones y 10 años de vida útil, y aplicamos la depreciación
normal, en términos lineales sin reajustes, la cuota anual de depreciación será de $1 millón.

- Si utilizamos la depreciación acelerada, y aceleramos en 1/3 la vida útil entonces tenemos que dividir los
$10 millones por 3, entonces en vez de tener una deducción en el año 1, en el año 2, en el año 3 de $1 millón, será
de $3, 3333 millones. Pero en el año 4 vamos a tener $0 de depreciación.

El contribuyente no puede sustraerse a este efecto enajenando el bien, ya que al ser su valor de libro $1 toda suma
que obtenga por la venta, mas allá de este precio, constituirá renta y tributara en categoría cuando se devengue y
en global cuando se retire o distribuya.

Este régimen tributario debe compararse con los efectos que produce la adquisición de los bienes físicos mediante
el sistema de leasing.

Ejemplo: vamos a comprar una oficina para abogados en $100 millones, cuya vida útil es de 50 anos. Por lo tanto
tenemos derecho a rebajar por la vía de la depreciación normal $2 millones por año. Alguno le dice “mire le sale
más conveniente comprarlo mediante un leasing inmobiliario”, o sea, celebrar un contrato de arrendamiento con
opción de compra. Usted va a pagar $22 millones al año y usted no va a rebajar una cuota anual de depreciación
por $2 millones, usted va a rebajar una cuota por $22 millones. Entonces va a pagar menor impuesto de primera
categoría.

2). En relación al IGC: habrá que analizar los efectos antes y después de la reforma:

Antes de la reforma: la depreciación acelerada era utilizada, respecto del contribuyente amiguito del
cedín, como un mecanismo elusivo del ICG, postergando su aplicación mediante el mecanismo de los retiros en
exceso.

Para entender la elusión que se producía del IGC por la depreciación acelerada hay que considerar los siguientes
supuestos:

1. Los retiros efectivos, respecto de los amiguitos del cedin, tributan en global siempre que exista FUT y
hasta el monto del FUT. Los accionistas en cambio, por esos mismos retiros tributan siempre en global,
independientemente del FUT.
2. La ley establece un orden de imputación de los retiros efectivos. En primer lugar se imputan a las
utilidades tributarias disponibles, empezando por las más antiguas. En segundo lugar, al FUNT.

3. Si el retiro es superior a las utilidades registradas en el FUT y en el FUNT (amiguitos del cedin) se
produce el llamado retiro en exceso, que tributara con el IGC en el primer ejercicio en que existan utilidades, y así
sucesivamente.

217
Ejemplo. Primer ejercicio de la empresa:

- Renta Liquida Imponible: $100 millones.

Resultado. FUT:
- Renta Liquida Imponible año 2011: $40 millones.
- Retiro socio 1: $80 millones.
- Saldo: $20 millones.
- Los $80 millones tributaron íntegramente en el FUT (amiguitos del cedin).

Considerando depreciación normal: $30 millones. Diferencia DN (30) – DA

Renta Liquida Imponible: $40 millones. (90) = $60 millones.
Depreciación acelerada: $90 millones.

FUT:

Renta Liquida Imponible año 2011: $60 millones.

Retiro socio: $80 millones.
Retiro exceso: $20 millones.

FUT:

Después de la Ley N 19.738: RLI ano 2001: $40 millones.

+ diferencia D. Normal y D. Acelerada = $60 millones.
Total FUT: $100 millones.
IGC: $80 millones.
Antes de la reforma entonces, el efecto que se producía, respecto de los amiguitos del cedin era que se
postergaba la tributación del IGC mediante el mecanismo de los retiros en exceso.

Después de la reforma: la ley 19.738 modifico el Art. 31 N 5, igualando la situación de los contribuyentes
amiguitos del cedin con los accionistas, en perjuicio de aquellos, agregando el siguiente nuevo inciso: “En todo
caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, solo se considerara para los efectos de lo
dispuesto en el Articulo 14 (regula la tributación de los retiros para los dueños de las empresas en Global
complementario), la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia
que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, solo podrá
deducirse como gasto para los efectos de primera categoría”.

A partir de la modificación legal, el SII estableció que para dar aplicación al nuevo inciso 3, la empresa debe
registrar en el FUT, aparte de la RLI del ejercicio, la diferencia entre la depreciación normal y la depreciación
acelerada. En el ejemplo que acabamos de ver, los $60 millones constituyen la diferencia entre la DN y la DA, y
esos se agregan en el FUT de la empresa (resultando un FUT de $100 millones). Porque la depreciación acelerada
solo se considera como gasto para los efectos del impuesto de primera categoría, no para el IGC.

La empresa que puede depreciar aceleradamente solo pago un impuesto de primera categoría sobre $40, o sea, no
pago impuesto sobre la diferencia entre DN y DA, por lo tanto este señor (aquel que tributa íntegramente en
global por los $80 millones) no tiene crédito contra el impuesto que pagó. Esta situación es la que el profesor
218
 llama el “FUT doloroso”. Es decir, el problema es que los retiros efectivos que se imputen a esta partida del FUT
(diferencia entre depreciación normal y depreciación acelerada) van a afectarse con el IGC sin el crédito del Art.
56 N 3 (impuesto de primera categoría), porque la empresa no ha pagado dicho impuesto respecto de esas sumas.

6. Las remuneraciones como gasto necesario: Art. 31 N 6. Las remuneraciones obligatorias pagadas o
adeudadas, cualquiera sea su denominación, pueden deducirse como gasto necesario para producir la renta (Art.
31 N 6, primera parte). Esta es la regla general.

Tratándose del pago de una remuneración obligatoria el SII podrá negar su existencia, pero aceptando el pago no
podrá desconocer su monto si es obligatoria.

Situaciones especiales:

1. Participaciones, gratificaciones y en general, asignaciones voluntarias que se otorguen a los trabajadores.

Para aceptarse como gastos necesarios deben cumplirse dos requisitos:

I. Que se paguen o abonen en cuenta.

II. Que se repartan entre los trabajadores mediante normas de carácter general y uniformes, aplicables a
todos los trabajadores de la empresa. Ej. como antigüedad, cargas familiares, etc…

“abonar en cuenta” es poner a disposición.

Caso de un Conservador. Se discute la procedencia/improcedencia de unos bonos que otorgaba un Conservador,

que ascendían a $500.000.000.- anuales. SII señala que son asignaciones voluntarias, y el profesor alega que son
obligatorias (De ser voluntarias habría que acreditar los requisitos).

2. Las remuneraciones a personas que por cualquier circunstancia personal, o por la importancia de su
haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la dirección regional, en la fijación sus
remuneraciones.

Es el caso de los pitutos. Se aceptan como gasto necesario, en la parte que, según el SII, sean razonablemente
proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad
del capital.

La ley rechaza como remuneración la renta de los hijos menores de 18 años. Por tanto, acepta la remuneración del
mayor de dicha edad. Pero el señor nunca se le ha visto por la empresa y su remuneración mensual alcanza los
$5.000.000.- Y el SII reacciona, porque se altera la renta líquida imponible por la vía de la remuneración.

3. El sueldo empresarial (muy preguntado)6

Se trata de una creación propia de la ley tributaria, que permite rebajar como gasto necesario la remuneración que
se asigne el empresario individual, el socio de la sociedad de personas y el gestor de una sociedad en comandita
por acciones (amiguitos del Cedín) siempre que concurran dos requisitos:

6
(ver pág. 197 apunte E. Emilfork).
219
1. Que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa.

2. Que se pague remuneración hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones
previsionales obligatorias (60 UF). A partir de este requisito, el SII exige además, que se hubieren declarado y
pagado dichas cotizaciones provisionales.

Es una situación propia del derecho tributario. Es extraño en el derecho laboral (porque es discutido que haya
relación laboral). En el caso del empresario individual él puede asignarse una remuneración como es 1 persona ni
siquiera hay acuerdo de voluntades y a su vez la empresa rebajarla como gasto necesario para producir la renta
siempre que concurran los requisitos; y el “trabajador” tendrá que declarar y pagar el Impto. Único a las rentas
dependientes y pagar cotizaciones previsionales obligatorias.

Tratándose del socio de una sociedad de personas o el gestor en una sociedad en comandita por acciones, es
cuestionable que exista relación laboral. Para otros efectos no se acepta (pensiones, licencia) porque se cuestiona
el vínculo de subordinación y dependencia (tendría que tener personalidades múltiples).

El accionista no está tratado acá, porque desde el punto de vista del derecho laboral, no existe ningún
inconveniente para que el accionista pueda ser empleado de la S.A. (Sociedad de capital).

El sueldo empresarial, por consiguiente, constituirá un gasto necesario para la empresa y, como contrapartida,
para el dueño de la empresa beneficiario del mismo, constituirá una renta afecta al impuesto único a las rentas del
trabajo dependiente del Art. 42 nº 1. (Ver apunte E. Emilfork.)

La alternativa al sueldo empresarial para el dueño de la empresa son los retiros de utilidades afectos al IGC o
adicional, en su caso, dependiendo la opción más favorable en cada caso concreto.

Así por ejemplo, puede ser que la empresa tenga un FUT negativo entonces, en ese caso, los retiros hechos por el
dueño no van a tributar en global hasta que la empresa obtenga utilidades, en cambio, si en ese mismo caso, se
paga una sueldo empresarial, sí va a tributar con el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente del 42 nº 1
que constituye un mini global. La opción para cada caso es discrecional.

4. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de trabajadores de la empresa, Art. 31 nº 6 bis.
Se podrán rebajar como gasto necesario siempre que:

1. Ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y
uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa.
2. Se respeten los topes que establece la ley.

Antes de la ley, para el trabajador era ingreso no renta, entonces toda la plana mayor de la empresa se ajustaba la
remuneración pagando becas de estudio. Y la empresa podía deducir la beca como remuneración. La ley para
evitar el abuso agregó un número 6 bis al Art. 31.

5. Art. 31 n° 7 al 12, que se van a dar por pasados.

7°.- Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o media
gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan
del 2% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6°/°° del capital propio de la empresa al término del
correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley N° 16.624.

220
8°.- Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o
empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

9°.- Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis
ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la
empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en
que se originaron los gastos.

En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada
actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en
marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.

Generalmente en los proyectos los 3 primeros años son a pérdidas, hasta que se llega a un equilibrio que permite
financiar el gasto corriente de la empresa, y de ahí empieza a rentar. Así, la mayor parte de los gastos va a al
principio: gastos de organización y puesta en marcha. Se pueden rebajar en ese ejercicio en que se paguen o
adeuden, pero la ley lo permite rebajar hasta en 6 ejercicios para no generar pérdidas, y luego no hay gastos.

10°.- Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o
producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales
consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.

11°.- Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aún cuando no
sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que
se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.

12º.- Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59 de
esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio…

Las empresas de la gran minería del cobre se valían de la depreciación acelerada y el pago de remesas al exterior.
Entonces, una empresa ubicada en Chile contrataba los servicios de otra (del mismo grupo) ubicada en un paraíso
tributario. Esta segunda era constituida con capital de la empresa chilena, la cual se quedaba sin fondos y debía
endeudarse con su filial. Así, las utilidades se enviaban como “pago de deuda” no como utilidades propiamente. Y
los intereses que se pagan a instituciones financieras en el extranjero tienen una tasa más baja. Así, la rebaja por el
Impto. De 1ª categoría era muy grande.

Renta Líquida Imponible

Ajustes del art 32.

El Art. 32 ordena en sus números 1 y 2, deducir y agregar ciertas partidas, todas ellas relacionadas con la
corrección monetaria. (Ver apunte de contabilidad, aunque el profesor no pregunta la corrección monetaria.)

Ajustes del art 33.

Este artículo ordena agregar a la renta líquida (es decir, son gastos rechazados), en su nº 1, distintas partidas y
siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:

Situación de una empresa contribuyente de primera categoría que pago una indemnización de perjuicios cuantiosa
en forma voluntaria. Este es un gasto rechazado de acuerdo al criterio administrativo del Servicio. Se presentó la
posibilidad de no rebajarlo como gasto, ya que así no será un gasto rechazado, ello por la expresión “siempre que
la hayan disminuido la renta líquida declarada”.

221
El art 33 es una norma de ajuste porque el legislador tributario parte de la base de que el contribuyente ha
determinado su resultado conforme un balance contable financiero, y por lo tanto a ese resultado debe agregársele
ciertas partidas, en el entendido que han disminuido la renta líquida declarada. De modo que si se pagó, sin
ninguna condición la indemnización de perjuicios, no hay duda que en ese ejercicio debe deducirse y, en
consecuencia, constituye un gasto rechazado de ese ejercicio ¿qué hubiese pasado si se hubiese redactado
cómo una suerte de anticipo de pago sujeto a la condición de dictarse sentencia firme y ejecutoriada a favor del
perceptor de la indemnización? Es discutible si es un gasto adeudado o no, y por tanto se le debe dar el
tratamiento de pago anticipado, el que debe activarse y no deducirse inmediatamente del resultado.

Explicación: el gasto necesario debe deducirse en el ejercicio en que se pague o adeude. ¿Qué pasa con los
anticipos de pago de un futuro crédito? Ej. Pedro tiene un proveedor de mercaderías y, a cuenta de los futuras
entregas le anticipa $500.000.000 ¿Se puede deducir dicha suma como gasto necesario para producir la renta, si
corresponden a futuros contratos de compraventa no perfeccionados? El pago anticipado no puede deducirse en
el ejercicio en que se pague o adeude, sino que en el ejercicio en que efectivamente se recibe una
contraprestación.

Art 33 N° 1:

a. Derogada.
b. Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros, menores de 18
años.

A contrario sensu, si se trata de hijos menores de 18 casados o mayores de dicha edad, en principio, la
remuneración que se le pague serán gastos aceptados, sobre la base de que exista realmente el vínculo laboral.

c. Los retiros particulares en dinero o en especies efectuados por el contribuyente.

d. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado, o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados.

Se debe relacionar el art 33 n° 1 letra d con el art 21 inc 1 Porque se trata de un gasto rechazado para la
empresa que, excepcionalmente, no constituye un retiro presunto para el dueño de la empresa.

e. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los
que deberán rebajarse de los beneficios que dichas rentas o ingresos originen.
De ser favorable el resultado incrementaran el FUNT.

f. Los gastos o desembolsos que tengan el siguiente origen:

1. Que se otorguen a las personas señaladas en el Art. 31 nº 6 inciso 2º o a accionistas de SA

cerradas o accionistas de SA abierta dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socio de
sociedad de personas y a personas que, en general, tengan interés en la sociedad o empresa, y
2. Que el beneficio consista en el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a
título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta, a los
beneficiarios no afectados por el Art. 21, la presunción de derecho establecida en el inciso 1º de dicho artículo, o
que el beneficio consista en condonación total o parcial de deudas, excesos de intereses pagados, arriendos
pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales o todo otro
beneficio similar.

222
El art 33 n° 1 letra f debe relacionarse con el art 21 inc 1 y con el art 31 inc 1. (Al ver los retiros presuntos se
analizará esta materia, aunque también se vió al analizar los gastos legalmente rechazados, específicamente el
segundo caso; “No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de los bienes
de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n° 1 del
Art. 33” De tal manera que si se pasa el 31 inc 1 y se ha deducido de la renta bruta dichos gastos, conforme al art
32 n°1 letra f, se debe agregar a la renta liquida imponible para el caso que hubiese disminuido la renta líquida
declarada.

Razón de ser de la norma: frescura.

Ej. Mamás que reparten a sus hijos en los colegios privados en las camionetas de la empresa o, bien, los
inmuebles en que habitan los dueños de la empresa o sus hijos.

g. Las cantidades cuya deducción no autoriza el Art. 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes
permitidos por la ley o la dirección regional, en su caso.

Ajustes del Art 33 N° 2.

Conforme a este número, se deducirán de la renta liquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que
hayan aumentado la renta liquida declarada:

a. los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, en tanto
no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglo a
las leyes chilenas.

Estas partidas se deben deducir porque, no obstante incrementar el FUT del contribuyente perceptor, no forma
parte de su base imponible afecta al impuesto de primera categoría porque tales utilidades ya han satisfecho dicho
impuesto a manos de la sociedad o contribuyente que las generó. Esto ha hecho que proliferen las sociedades de
inversión, porque los accionistas al percibir un dividendo tienen que pagar el global, respecto de una persona
natural con domicilio o residencia en Chile, pero si ese dividendo lo percibe una sociedad de personas, a la cual
ese señor, persona natural, ha aportado sus acciones, la sociedad no paga el global complementario, porque no es
persona natural, y tampoco paga el impuesto de primera categoría porque ya pago la empresa generadora.
Tampoco paga el socio que aportó sus acciones, porque tiene que haber distribución para ello. Esto es a lo que el
profesor llama una “Relación de FUT a FUT”.

Ej. Sociedad A (contribuyente del impuesto de primera categoría) giro: explotación de aridos. Dicha sociedad es
socia de Sociedad B (contribuyente de impuesto de primera categoría), la que ha determinado su renta líquida
imponible, ha pagado el impuesto sobre dichas sumas y acuerda un reparto de utilidades. La Sociedad A en
cuanto socia recibe utilidad de $100.000.000, esta debe deducirse de la RLI (si es que la ha incrementado) porque
esta suma ya pagó el impuesto de primera categoría en manos de la Sociedad B.

b. Rentas liquidas exentas por esta ley o leyes especiales.

Esta partida no forma parte de la base imponible de impuesto de primera categoría, está exento, pero incrementa
el FUNT de la empresa, en una partida separada de la renta liquida imponible del ejercicio, y sin crédito, porque
no han pagado el impuesto de primera categoría. De esta forma se determina la renta liquida imponible, esto es, la
base imponible del impuesto de primera categoría y sobre esa suma, en caso de ser positiva, se aplica la tasa del
impuesto, que es del 17%, lo que nos da el impuesto determinado.

223
Crédito contra el impuesto.

Una vez determinada la renta líquida imponible, que es la base imponible del impuesto de primera categoría, se
aplica la tasa del 20%, con ello se tiene el impuesto determinado sobre el cual se pueden hacer valer algunos
créditos contra el impuesto de primera categoría, como por ejemplo:

1. el impuesto territorial cuando corresponda (aquí se ve una injusticia, porque el ciudadano de clase media
propietario de un inmueble que paga contribuciones, simplemente las paga, en cambio el contribuyente de primera
categoría del art 20 n°1 que explota dichos bienes raíces como rentista paga el impuesto territorial pero lo
recupera como crédito contra el impuesto de primera categoría, de modo que es un anticipo de este ultimo
impuesto, ya que el fisco se lo devuelve en la declaración anual.)
2. Crédito por adquisiciones de bienes del activo fijo, art 33 bis.

Exenciones del impuesto de primera categoría

Ver Art. 39 y 40 de la LIR.

• Tributación de la empresa = estudio del impuesto de primera categoría

•
TRIBUTACIÓN DE LOS DUEÑOS DE EMPRESA

I.- Situación de los dueños de una empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad completa en la
primera categoría.

Estos dueños, en cuanto personas natural con domicilio o residencia en Chile, quedan afectos al IGC.

a.- El devengo del IGC: estos contribuyentes tributan en global contra retiro o distribución de utilidades. Los
retiros pueden ser efectivos o presuntos:

1. Retiros efectivos: respecto del empresario individual, del socio de una sociedad de persona y del
gestor de una sociedad en comandita por acciones, quedan afectos al IGC siempre que exista FUT y hasta el
monto del FUT (Si se acaba el FUT se sigue con el FUNT, si no alcanza se habla de Retiro en Exceso {tributa en
el primer ejercicio en que la empresa tenga utilidades y así sucesivamente}). Respecto de los accionistas, los
retiros efectivos tributan con IGC independientemente del FUT.
2. Retiros presuntos:
• Respecto de los amiguitos del Cedín, están afectos al IGC a prorrata de su participación en utilidades
conforme al pacto social, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o más de los socios, en
cuyo caso dichos socios deberán tributar exclusivamente por el retiro. Los retiros presuntos se afectan con global
haya o haya FUT.
• Los accionistas no son afectados personal y directamente por los retiros presuntos con el IGC, sino que
este impuesto se sustituye por un impuesto único del inc. 3º del Art. 21, cuya tasa es del 35% y cuyo sujeto
pasivo es la SA. Este impuesto tiene la particularidad de ser un impuesto único a la renta.

Ej: Sociedad constructora Cromagnon Ltda tiene dos socios (Sr Cromagnon y Cromagnon Junior) personas
naturales cada uno con 50%. La Sociedad Neandertal Ltda emitió una factura por $100.000.000 a la primera
sociedad la que lo rebajó como gasto necesario para producir la renta. El Servicio frente a esto sostiene que hay
relación, por lo que rechaza el gasto y en consecuencia va incrementar la RLI en $100.000.000, determinando una
diferencia de impuesto de primera categoría, con tasa de 20%, de $20.000.000. Como gasto rechazado para
224
producir la renta es igual a un retiro presunto para el dueño de la empresa, conforme al art 21 se va gravar a los
dueños de la empresa Cromagnon Ltda por concepto de gastos rechazados retiro presunto y se les afecta con el
impuesto global complementario (se asigna a cada uno como retiro presunto $50.000.000, porque esa es la
distribución de utilidades y perdidas conforme al estatuto social) De esta manera, se deber re calcular el impuesto
del sr cromagnon (si declaró una renta neta global de $60.000.000 recalcula sobre $100, al final va pagar 40%
sobre los $50. Cromagnon Junior será 10)

Por su parte, como la factura está afecta a IVA se rechaza también el crédito fiscal a Cromagnon Ltda por
$19.000.000 + $20.000.000 + $20.000.000 + $10.000.000, sobre $100

En caso de ser Cromagnon S.A., con dos accionistas ¿se le determinan impuestos a los accionistas personas
naturales por retiro presunto? NO, porque tratándose de los retiros presuntos de los accionistas no son afectados
por el IGC sino por el impuesto único del inc 3 del art 21, no afectándole el impuesto de primera categoría ni el
global complementario.

b.- La REINVERSIÓN: (aspecto a considerar para elegir entre sociedad de responsabilidad limitada o sociedad
anónima)

Concepto: La reinversión constituye un mecanismo que permite postergar la tributación del IGC.

Los amiguitos del Cedín tributan en global contra retiro de utilidades siempre que exista FUT y hasta el
monto del FUT, lo que significa que en esas condiciones, el retiro constituye el devengo del IGC.

Con ello el legislador pretendió incentivar el crecimiento de las empresas vía capitalización de utilidades
y castigar el consumo. En esta misma dirección, el legislador establece normas con el objeto de incentivar la
reinversión de las utilidades retiradas, postergando todavía más la tributación con el IGC, cumpliéndose los
requisitos legales.

Para entender mejor, distinguiremos entre la empresa generadora de la reinversión, la empresa receptora
de la reinversión y el sujeto de la reinversión.

b. La reinversión

Ingeniería Ltda.

Empresa Generadora de Empresa Receptora

la Reinversión

FUT: FUT:
1.000 millones Retiro reinvertido:
- 300 millones “retiro para reinversión” 300 millones.
700 millones

225
 Contribuyente I.G.C
(Sujeto pasivo)
Dueño Empresa Generadora,
puede ser empresario individual, puede ser
un socio de una sociedad de personas, pero no
puede ser un accionista de una S.A.
Este es el sujeto de la reinversión

Empresa Individual Empresa Individual

Sociedad de Personas
Sociedad en Comandita (gestor)
Renta efectiva 1º categoría
Contabilidad Completa
(no S.A o Sociedad en comandita
por acciones respecto del partícipe)
Sociedad de Personas
Sociedad en Comandita
Sociedad Anónima respeto de
acciones de pago ó de 1º emisión.
Renta efectiva 1º categoría en base
a contabilidad completa

Este señor que es deudor del I.G.C que corresponde a las utilidades que no han sido retiradas de le empresa, si él
retira $500 millones, debe pagar el I.G.C.

Lo que va a pasar aquí, es que cumpliendo ciertos requisitos previstos por la ley, este señor retirará 500 millones
de esta empresa y los va a trasladar a inyectar en la empresa receptora.

En el ejemplo tenemos un FUT de 1.000 millones, el señor retirará 300 millones, tendremos un “retiro para
reinversión”, quedará un saldo de $700, pero el señor tomará los $300 millones y los “inyectará” en la Empresa
Generadora, y en esta ahora habrá un “retiro reinvertido” de 300 millones, cumpliéndose los requisitos
establecidos por la ley, este retiro de utilidades acogido a la reinversión no va tributar en I.G.C., mientras no se
retire de la empresa receptora de la reinversión.

¿Cuáles son los requisitos?

1. Empresa generadora de la reinversión Pueden serlo la empresa individual, la sociedad de personas y las
sociedad en comandita por acciones, solo respecto del socio gestor, siempre que declaren renta efectiva en la 1ª
categoría en base a contabilidad completa. No es generadora de reinversión, por tanto, la SA, por regla general.

2. Empresa receptora de la reinversión Puede ser la empresa individual, la sociedad de personas, la sociedad
en comandita por acciones y la SA, en este último caso, siempre que se trate de acciones de pago o de 1ª emisión.
También se requiere que sean contribuyentes de 1ª categoría que declaren renta efectiva en base a contabilidad
completa.

¿Cuáles son las acciones de pago o de 1º emisión?

Cuando se constituye una S.A, se debe pactar el capital que se distribuye en un determinado número de
acciones con o sin valor determinado. Cada accionista constituyente suscribe un determinado número de acciones
que paga en el acto de la constitución o queda adeudándose conforme a lo pactado. Cuando se modifica la S.A.
por Junta Extraordinaria de Accionista y se acuerda un aumento de capital, los accionistas tienen un derecho
preferente a concurrir a suscribir el aumento de capital y a pagar el número de acciones que suscriban.

226
Cuando ocurre esto, cuando se está constituyendo una S.A o cuando se modifica una ya existente aumentando el
capital, el accionista que concurre a la suscripción de acciones y las paga, obtiene a cambio un título que es la
acción o un determinado número de acciones que le corresponde, y esas acciones son las acciones de pago o de
1º emisión, porque lo que quiere la ley es que el dinero queden en la empresa receptora, y eso sólo se puede
obtener mediante la adquisición de acciones de pago o de 1º emisión, porque lo que no quiere la ley, es que yo
compre acciones con el dinero reinvertido, porque puede ya estar constituida la S.A y yo le compro un
determinado número de acciones a un accionista, y en ese caso el dinero se va para la casa del accionista y no
queda en la S.A, por eso es que la S.A sólo puede ser receptora de reinversión, siempre que se trate de acciones
de pago o de 1º emisión.

3. Sujeto de la reinversión Es el sujeto pasivo del I.G.C o del Impuesto Adicional. Respecto del I.G.C., se
requiere que sea un empresario individual, socio de una sociedad de personas o el gestor de una sociedad en
comandita por acciones, es decir, no puede ser sujeto de reinversión el accionista de la S.A., o el sujeto pasivo del
Impuesto Adicional.

Ejemplo: Empresa Generadora

Tenemos una empresa con $1.000 millones, y tiene 3 socios ingenieros: A 30%, B 30% y C 40%.

Es una Sociedad Limitada, Ingeniería Ltda.

El Socio A propone retirar los dineros, lo que deben hacer es que cada uno debe sacar su dinero a su propia
sociedad bajo su control vía reinversión, entonces se constituyó otra Sociedad Limitada, “Inversiones Ltda.”,
socio A tomó los $300 millones que le correspondía y los inyectó, pero en esta Sociedad Limitada está:

• Socio A 80%
• Señora 10%
• 4 hijos 2,5% cada uno

Los $300 millones están debiendo I.G.C, le dicen que si el señor se lleva los $300 millones, va a tributar con
Global Complementario, que es un impuesto progresivo de progresión graduada y por lo tanto, va a alcanzar las
tasas marginales, pero si le pone a cada uno de sus hijos 10 millones a cada uno, él se pone 30 millones y a su
esposa le pone $20 millones, tendrá 90 millones en un año, el señor quedará probablemente en el tramo exento, y
le van a devolver el impuesto de 1º categoría que pagó la empresa respecto de esas utilidades, es decir, va a
obtener un cheque de devolución de impuestos.

En esta Sociedad conformada por el socio A, su esposa y sus 4 hijos, en el 1º año de existencia de la Sociedad, el
señor se adjudicará 30 millones de retiro, su esposa 20 millones y cada uno de sus hijos 10 millones, entonces en
vez de que él declare 90 millones en Global y que lo alcance el tramo del 40% y tenga que pagar, ahora va a
alcanzar un tramo mucho más bajo.

Esto es reinversión.

Ejemplo 2: No es reinversión

El problema que se genera hoy es que los dueños de la Sociedad que tiene las utilidades por $1.000 millones son
personas naturales, por lo tanto si esas personas retiran como personas naturales las utilidades a que tienen
227
derecho tiene que pagar íntegramente I.G.C a menos que se acojan a la reinversión, entonces lo que se hará es que
cada uno de los señores constituye su sociedad de inversiones y posteriormente enajene su participación societaria
a su sociedad, de tal manera que van a desaparecer ellos como socios personas naturales y su lugar va a ser
reemplazado por una sociedad de inversiones Ltda. y después van a retirar las utilidades, y los $1.000 millones
van a ir en $300 millones, $300 millones y $400 millones, ¿Este retiro paga utilidades, paga I.G.C? NO, porque
el sujeto pasivo del I.G.C es una persona natural.

Llegaremos al mismo resultado, pero esto no es reinversión.

Ejemplo 3: Empresa Generadora

Los socios deciden crear una filial que se dedique al negocio de la minería y van a meter $300 millones, entonces
esta empresa constituye otra empresa, Minera “San Lorenzo S.A.”, los socios van a ser:

• Ingeniería Limitada que aporta los $300 millones 97%

• A 1%
• B 1%
• C 1%

Al FUT de esta empresa le llega capital $300 millones y fracción, ¿ese es un retiro? NO, ¿Esa es reinversión?
NO, porque en el activo de esta empresa hay por ejemplo, depósitos a plazo por $1.000 millones, pasan $300
millones a la nueva empresa, por lo tanto ahora en el activo tendremos:

Depósitos a plazos= $700 millones

Acciones= 97 % S.A $300 millones

Caso de un pastor de una Iglesia Evangélica, empresario individual, que se aprovechó de su condición de pastor,
tenía un FUT de $1.200 millones como empresario individual, tenía 90 años, podía morir, artículo 38 bis, 35 %,
este señor constituyó una empresa de responsabilidad limitada en donde estaba él y 49 hermanos que eran la gran
mayoría gente iletrada y que eran de la Iglesia del pastor, la Empresa de Responsabilidad Limitada acepta un
número máximo de socios, 50, aquí utilizaron el número máximo. Dispusieron un capital de $500.000 peeos y
cada uno aportaba $10.000 pesos, ¿Le empresa individual puede ser empresa generadora de la reinversión?
Sí, siempre que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la 1º categoría, ¿La sociedad de
responsabilidad limitada puede ser receptora de la reinversión? Sí. Una todo constituido se traspasó el FUT
de $1.200 millones a la empresa de responsabilidad limitada, desapareció el FUT del pastor y quedó la empresa
de responsabilidad limitada con un FUT de $1.200 millones y después cada uno de los 50 señores retiró $25
millones y consumió el FUT, los declararon y obtuvieron devolución de impuestos, pero todas las platas fueron a
dar a la cuenta corriente bancaria del pastor libre de impuestos. A opinión del profesor aquí estamos frente a un
delito tributario, Artículo 97 nº4. Este es un caso extremo de abuso de la reinversión.

Al no ser la SA generadora de reinversión, los accionistas, por regla general, no son sujetos de reinversión. Por
excepción, el accionista podrá acogerse a ella en caso de enajenación de acciones de 1ª emisión, originadas en una
reinversión anterior y el plazo de 20 días se cuenta, en este caso, desde la fecha de la enajenación de las acciones.

La reinversión excepcional del accionista

La S.A no es generadora de reinversión, es receptora de reinversión siempre que se tratase de acciones de pago de
1º emisión.

228
 Sociedad Receptora

500 millones

500 acciones

Vende acciones en
ACCIONISTA 500 millones

Tenemos una S.A que es receptora, el accionista concurrió a la constitución de la S.A suscribiendo 500 acciones
por un valor total de $500 millones que los trajo de una empresa receptora de reinversión, los $500 millones
forman el capital de la S.A y a cambio el accionista recibe 500 acciones.

Estas acciones tienen su origen en la reinversión, ¿Qué pasa si el accionista vende las acciones en $500
millones? En este caso excepcionalmente el accionista puede acogerse a la reinversión reinvirtiendo esta plata en
otra empresa que cumpla los requisitos y el plazo de 20 días se cuenta desde la fecha de la enajenación de las
acciones.

FUT

Lido S.A.

I.GC.

RELACIO DE FUT A FUT

FUT

Y CIA LTDA.
229
Si tenemos a este señor como accionista, y la Sociedad le distribuye utilidades al accionista, haga lo que haga y no
gaste ni un peso, sino que tome íntegramente el dividendo y lo coloque en un depósito a plazo este señor debe
pagar I.G.C., no puede pasarlo a otra empresa receptora y seguir postergando el Global vía reinversión, porque la
S.A. no es generadora de reinversión, excepcionalmente en el caso de enajenación de acciones que tienen su
origen en una reinversión anterior, pero esto tiene una solución, ¿Cuál es la solución? Que este señor
desaparezca como accionista persona natural y que ahora el dueño sea una sociedad, porque si llega el dividendo
y lo percibe la sociedad, ¿Paga I.G.C.? NO, porque no es persona natural, entonces aquí se produce una relación
de FUT a FUT.

¿Qué pasaba si el accionista enajenaba sus acciones, por ejemplo, al mismo valor de adquisición? (Está en
el apunte, pero no lo paso en clases) Por ejemplo, un señor tenía 300 millones y los reinvertía en una SA
comprando acciones por 300 millones. Luego, enajenaba esas acciones por los mismos 300 millones. En
definitiva, no tributaba y resulta que estaba postergando la tributación del IGC. La ley para poner término a esta
conducta elusiva (ley 19.578, 1998) dispuso en el artículo 14 letra A nº 1 letra c inciso 4º LIR “Cuando los
contribuyentes que inviertan en acciones de pago de SA, sujetándose a las disposiciones de esta letra, las
enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la
cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta
ley.”

Lo importante es que el inciso 5º estableció la posibilidad de que este accionista enajenante pueda
excepcionalmente volver a acogerse a la reinversión “Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las
acciones señaladas, podrán volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de
adquisición de las acciones, debidamente reajustado hasta el último día del mes anterior al de la nueva inversión
(IPC con desfase de un mes), en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrán
acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el
plazo de 20 días señalado en el inciso 2° de esta letra, se contará desde la fecha de la enajenación respectiva.”

En este caso, por excepción el accionista puede acogerse a la reinversión, por lo percibido y en la enajenación de
acciones de 1ª emisión, que en su oportunidad tuvieron su origen en otra reinversión. Por lo tanto, el sujeto de la
reinversión reinvierte en una SA, recibe acciones de 1ª emisión, si las enajena, hasta el valor de lo reinvertido
queda afecto con el IGC o adicional en su caso, y la ley le permite en ese caso, volver a reinvertir la cantidad
percibida como consecuencia de la enajenación de las acciones hasta ese monto, en una nueva empresa,
cumpliéndose los requisitos legales (acción de pago o de 1ª emisión significa que el accionista concurre a la
constitución de la SA o al aumento de capital de la SA y suscribe acciones y las paga, por lo que podríamos decir
que adquiere la acción por vía originaria, es el primer dueño de la acción. No es que compre acciones a otro
accionista).

Requisitos de la reinversión
1º. Flujos de dinero fresco:
Es decir, la reinversión debe materializarse en aumentos efectivos de capital de empresas individuales, aportes a
sociedades de personas y adquisiciones de acciones de pago o de primera emisión.

El SII, al efecto, no acepta la reinversión en sociedades de personas correspondiente al pago del capital o aporte
adeudado con anterioridad por el socio

230
2º. Plazo:
La reinversión debe materializarse dentro del plazo de 20 días corridos contados desde el retiro o, en su caso,
desde la fecha de enajenación de las acciones.

Se ha entendido que este corresponde a un plazo contable, esto es, que entre la anotación contable del retiro en el
libro de contabilidad de la empresa generadora de la reinversión y el asiento contable de los libros practicados en
la empresa receptora no debe transcurrir más de 20 días corridos.
Se presentaba una dificultad practica, porque en un principio el SII exigía que existiera la materialidad de los
libros al tiempo del asiento contable de la recepción de 20 días corridos y resulta que se constituye la sociedad, se
otorga la escritura, se inscribe en el registro de comercio se publica en el diario oficial se van con los papales
respectivos al SII y tras lo cual han pasado más de 20 días. Sin embargo en el último tiempo a través de un oficio
del año 2009 se acepto que se pudiera reinventir con la escritura de constitución aunque en ese momento la
sociedad receptora no tuviera inicio de actividades ni RUT ni libros contables. La situación anterior obligaba a
constituir una sociedad chica por un $1.000.000 y después se aumentaba el capital y reinventir en ese momento
(en el aumento de capital) o hacer una posta:

Empresa generadora
Ltda.

Socio

Inv. Ltda.

¿Puede este socio contribuyente del IGC como empresario individual ser receptor de inversiones? Si puede ya que
el empresario individual que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera categoría puede
ser generador o receptor.

Luego, resulta que el FUT de la empresa son $1000 millones, en cual tenemos

FUT $1000 millones

Casa 1 V.L.T. = 100 millones

Casa 2 V.L.T = 300 millones (V.L.T = valor libro tributario)
Casa 3 V.L.T = 50 millones
Casa 4 V.L.T = 32 millones

¿Podemos retirar para reinventir bienes raíces? En este punto convergen derecho de bienes y derecho de
sociedades. Luego el ¿socio tiene derecho a retirar utilidades? Si tiene ya que es de la esencia del contrato de
sociedad.
*la exclusión de un socio es una sanción a un socio incumplidor y su parte se le paga a valor contable.

231
La sociedad le adeuda al socio la utilidad devengada, se la paga naturalmente en dinero, pero la sociedad le puede
dar en pago al socio un bien social a cuenta de la utilidad y éste socio puede reinventir esa suma.

Hubo un antiguo problema con el impuesto adicional, porque no obstante que el art. 14 permitía la reinversión en
el caso del contribuyente del impuesto adicional, el art. 74 establecía la obligación, ya que el que pagaba una renta
a un contribuyente del impuesto adicional debía retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales. El Servicio decía
que siempre, cualquiera que fuere el destino de la suma retirada o distribuida del contribuyente del impuesto
adicional, luego se modifico la ley en el art. 74 N°4 de la LIR, por ejemplo:

Minera Paso Hondo Ltda.

1000 millones imp. adicional 30% = 300 millones

Empresa con
Dominio extranjero Reinventir efectivamente dentro de
plazo de 20 días

Imp. adicional

En la Minera Paso Hondo Ltda. uno de los socios es una empresa con domicilio en el extranjero, es decir, pago
impuesto adicional de acuerdo al art. 74. El sujeto que está obligado a retener, declarar y enterar en arcas fiscales
el impuesto a la renta chilena respecto de esta suma que se remesa al sujeto del impuesto adicional, es la empresa
con domicilio o residencia en Chile, pero la ley le permite a esta empresa (sujeto pasivo del impuesto adicional)
acogerse a la reinversión.

3º. Deber de información: (Art. 14 letra A nº 1 letra c inciso final).

Los contribuyentes que efectúen la reinversión deberán informar a la sociedad receptora al momento en que esta
perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el IGC
o adicional, y el crédito por el impuesto de primera categoría, requisito sin el cual el inversionista no puede gozar
de la franquicia.

La sociedad deberá cursar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta circunstancia al
SII. Cuando la receptora sea una SA, ésta deberá informar también a dicho servicio, el hecho de la enajenación de
las acciones respectivas.

La empresa receptora de la reinversión debe informar al SII en el mes de marzo del año tributario respectivo.
Cuando contablemente se produce la reinversión la sociedad generadora emite un certificado de reinversión donde
da cuenta del monto de la utilidad retirada y de la tasa del impuesto de primera categoría que afectó a esas rentas,
la sociedad contabiliza esas sumas como reinversión en su FUT y posteriormente en el mes de marzo le comunica
al SII haber recibido la reinversión.
El fondo de utilidades tributables: FUT

Después de la reforma del 84:

1º. El fisco es deudor del dueño de la empresa por el impuesto de primera categoría pagado por la empresa (Art.
56 nº 3).

232
2º. Los dueños de la empresa son deudores del fisco por el IGC correspondiente a las utilidades distribuidas o
retiradas.

La reforma impuso la necesidad de llevar un registro contable que diera cuenta, de las utilidades, retiros y
créditos. Nació así el FUT, establecido, en principio, administrativamente por el SII y luego por el legislador en el
Art. 14 letra A nº 3.

¿Quiénes llevan este registro? Los contribuyentes que declaren renta efectiva en la primera categoría en base a
contabilidad completa, es decir, no lo llevan los contribuyentes de segunda categoría, los contribuyentes de
primera categoría que tributan en base a contabilidad simplificada o en base a renta presunta, a quienes no se le
aplica la reforma.

La conformación del FUT:

1º. Partidas que incrementan el FUT:

a. Utilidades de ejercicio anteriores con IGC pendiente.

b. La renta líquida imponible del ejercicio.
c. Otras rentas afectas a global, no incluidas en la Renta Liquida Imponible.
Ejemplo:

- Las rentas exentas de primera categoría pero afectas a global;

- La diferencia entre la depreciación acelerada y la depreciación normal;
- Utilidades sociales obtenidas por la empresa en cuanto socia de una sociedad de personas;
- Dividendos obtenidos por la empresa en cuanto accionista de una sociedad anónima ;
- Utilidades reinvertidas en la empresa que se registran en el FUT de la empresa receptora.

2º. Partidas que disminuyen el FUT:

a. Retiros efectivos, sea para consumo o reinversión.

b. Dividendos distribuidos por la Sociedad Anónimas.
c. Retiros presuntos, cuando procedan.
d. Pérdidas tributarias (las perdidas, para el profesor, son futofagas ya se devoran el FUT).

Importancia del FUT en la Sociedad Anónima:

Conforme al Art. 14 letra A nº 3 letra c, en el caso de contribuyentes accionistas de la SA y en comandita por
acciones, el FUT sólo será aplicable para determinar los créditos que corresponden según lo dispuesto en el Art.
56 nº 3 y 63. Ello es así porque los accionistas de las S. A. tributan en global contra distribución de utilidades
independientemente del FUT.
Luego el FUT tiene importancia para el caso de la S.A. para determinar el crédito asociado (el crédito por el
impuesto de primera categoría, que es crédito contra el IGC o impuesto adicional, según sea el caso).

Observación: según la profesora Emilfork, el FUT es solo un registro contable. Sin embargo, en cuanto registra
utilidades generadas y no retiradas o distribuidas debería tener respaldo en activos.
Ej.: si una empresa tiene un FUT de 500 millones, debería tener también un activo de 500 millones.
Según el profesor Montecinos, esto no necesariamente es así, porque la RLI del ejercicio o de los ejercicios
anteriores que incrementaron el FUT, consideró no solo los ingresos brutos percibidos sino también los
devengados. También es posible que el valor libro tributario de los bienes del activo sea inferior a su valor
comercial. Si no ocurre alguna de estas circunstancias y el FUT no aparece respaldado por los bienes de la

233
empresa, coincidirá, por regla general, con que la empresa aparecerá con una elevada cuenta caja que no puede
justificar. Esto implica que los dueños han efectuado retiros sin declararlos (En la jerga se dice que hay que
quemar caja).

El fondo de utilidades no tributables: El FUNT

En el mismo registro del FUT, pero en forma separada, la empresa deberá registrar las cantidades no constitutivas
de renta y las rentas exentas del global o adicional percibidas y sus remanentes de ejercicios anteriores (Art. 14
letra A nº 3 letra b).

Si yo tengo un FUT de 1000, tengo un FUNT de 200 y retiro 100 ¿lo imputo al FUT o al FUNT? Al contribuyente
le conviene imputarlo al FUNT, pero la ley establece un orden de prelación de los retiros.

El orden de imputación de los retiros: Art. 14 letra A nº 3 letra d.

Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer lugar, a las rentas o utilidades afectas al IGC o
adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda de acuerdo a la tasa del
impuesto de primera categoría que les haya afectado.

En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos.

Dentro del FUNT, conforme al SII, los retiros deben imputarse, en primer lugar, a las rentas exentas y solo el
exceso a los ingresos no renta.

Luego, un retiro se imputa en primer lugar al FUT y el exceso al FUNT, y si el retiro consume el FUT y el FUNT,
se habla de retiro en exceso. El retiro en exceso es entonces un retiro por un monto superior al FUT y al FUNT.

La suerte del retiro en exceso, tratándose de los amiguitos del Cedín, no queda afecto al IGC, sino en el primer
ejercicio en que la empresa obtiene utilidades y así sucesivamente.

Los accionistas tributan independientemente del FUT y a su respecto, por consiguiente, no se presentará el
problema de los retiros en exceso.

Tratándose de los retiros en exceso que registran sociedades de personas, y en que el socio a quien favorezca el
exceso enajene sus derechos sociales, la ley hace responsable de su tributación al cesionario (al que compra).

En relación con los retiros en exceso cuando excedan el FUT, para los efectos de la aplicación de los impuestos
señalados (IGC o adicional), se consideraran dentro de éste las rentas devengadas por la o las sociedades de
personas en que participe la empresa en que se efectúa el retiro.

Los retiros presuntos del Art. 21.

Los retiros presuntos del Art. 21 tienen por objeto hacer tributar con el IGC un retiro disfrazado de un gasto o
desembolso de la empresa. No hay más retiros presuntos que los que establece el legislador.

¿De qué manera tributan los retiros presuntos?

1º Tratándose de los amiguitos del Cedín: tributan con el IGC a prorrata de su participación en las utilidades
sociales, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o más de los socios.

234
2º Tratándose del accionista: el accionista no tributa en global por los retiros presuntos, sino que la ley lo sustituye
por un impuesto único a la renta del 35 %, cuyo sujeto pasivo es la S.A, del inc. 3º del Art. 21.
Los retiros presuntos del Art. 21.

1º Los gastos rechazados a la empresa: por regla general, constituyen retiros presuntos. El legislador, al efecto,
establece que el retiro presunto está constituido por todas aquellas partidas señaladas en el Nº2 del Art. 33 que
correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolso de dinero.

Gasto rechazado de la empresa = retiro presunto del dueño = IGC o impuesto único del Art. 21 inc. 3º (si es una
S.A)

Esta regla tiene las siguientes excepciones, en que siendo un gasto rechazado de la empresa, no es un
retiro presunto para el dueño, porque no concurre el fundamento del retiro presunto, es decir, un desembolso que
disfraza un retiro. Son las siguientes:

a. Que el gasto rechazado deba imputarse al valor o costo de los bienes del activo. ¿Qué tenemos aquí?,
tenemos que la empresa incurre en desembolsos que deben imputarse al valor o costo de los bienes del activo, así
lo dice el Art. 21 inc.1º (el Art. 33 Nº1 letra d) agrega mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes
del activo, por ejemplo, una construcción o un bosque plantado).

Situación: la empresa incurre en un desembolso de $ 1.000 millones, ¿por qué? Porque plantó un fundo o
construyó una central de pasada de un mega. Si la empresa deduce como gasto necesario para producir la renta del
ejercicio los $ 1.000 millones, ese es un gasto rechazado, y lo es porque ese desembolso debe activarse y no
pasarse directamente a resultado. No obstante ser un “gasto rechazado”, no constituye retiro presunto, porque no
cumple con el fundamento del retiro presunto, cual es que ese dinero se lo haya llevado el dueño para la casa; aquí
la plata está en la empresa.

b. Los gastos anticipados rechazados por el ejercicio, que deban ser aceptados en ejercicios posteriores.

c. Los intereses, reajustes y multas pagadas al Fisco y a las Municipalidades.

- Se trata de gastos que deben rechazarse, pero que además no concurren los fundamentos para gravarlos
como retiros presuntos. La plata está dentro de la empresa.

d. El pago de las patentes mineras, en la parte que no sean deducibles como gasto.

e. El impuesto territorial, cuando constituye un gasto rechazado para la empresa.

2º Los préstamos que la sociedades de personas efectúen a sus socios, personas naturales o contribuyentes
del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el SII determine que el
préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, las cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los
retiros. Tratándose de los préstamos efectuados por las S.A abiertas, a sus accionistas personas naturales,
constituyen un retiro presunto que queda afecto al impuesto único del inc. 3º del Art. 21 (35%).

Ejemplo: el contribuyente (medico gil) dice necesito $130 millones para comprarme el auto de mis sueños, hace
un retiro y tributa en IGC como retiro efectivo, pero el medico puede pensar: ¿y por qué la empresa en vez de
pasarme ese dinero a titulo de retiro, no me la presta, y hacemos un mutuo?, pero el legislador dice: No señor, eso
es un retiro presunto logrado independientemente del FUT.
235
Ejemplo 2. Imaginemos la siguiente escena: un negocio que se pretende desarrollar requiere de una inversión de
$300 millones, son 2 socios y cada uno contribuye con $150 millones. Un día llega uno de los socios a la notaria y
le dice que obtendrían más ventajas tributarias si constituían la sociedad por $1 millón, y el resto, es decir, los
$299 millones, dárselos a la sociedad a titulo de mutuo, ya que es más barato pagar el impuesto de timbres y
estampillas, que el impuesto a la renta. Y después cuando el negocio resultara, los socios se llevan su dinero como
pago de un mutuo y no como retiro.

¿Una sociedad le puede prestar a otra sociedad relacionada? Sí, lo cual nos soluciona un problema, nosotros
vimos “la reinversión” en la que tanto la sociedad inversionista como la receptora deben ser empresas de primera
categoría que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa. Si yo, abogado, quiero reinvertir mis $300
millones en una sociedad agrícola que tribute bajo la renta presunta ¿puedo? En este caso no, porque uno de los
requisitos es que la sociedad receptora tribute en la primera categoría bajo la contabilidad completa.

Otra posibilidad: ¿puede una sociedad de profesionales, que tributa en la 1º categoría en régimen de contabilidad
completa, prestar ese $300 millones a una sociedad de responsabilidad limitada? ¿Puedo? Sí, ¿hay retro presunto?
No, porque lo que se sanciona como “retiro presunto” es el préstamo de una sociedad de personas a un socio

3º Retiros presuntos por garantías: de acuerdo al Art. 21 inc. 1º, ultima parte, en el caso que cualquier bien de
la empresa sea entregado en garantía de obligaciones directas o indirectas de los socios, personas naturales o
contribuyentes del impuesto adicional, y éste fuere ejecutado por el pago total o parcial de tales obligaciones, se
considerará como retiro a favor de dichas personas, hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante.

Ejemplo: el abogado con pretensiones de ser agricultor, va a al banco a pedir un crédito por $300
millones, pero en realidad va la sociedad de profesionales contribuyente de primera categoría, va a constituir una
garantía sobre un bien de la empresa por $300 millones, y no va a pagar la deuda y el banco va a ejecutar la
garantía, la sociedad terminará pagando en un juicio ejecutivo y aquí hay un retiro presunto.

4º Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueños, no necesario para
producir la renta. Art. 21 inc. 1º. En relación a los Arts. 31 inc. 1º y 33 Nº1 letra f. Esto corresponde a “los
gastos necesarios legalmente rechazados”. Aquí los contribuyentes del GC frente a una determinada inversión
personal, en vez de contabilizar el retiro efectivo y tributar oportunamente con el IGC, recurrían al expediente que
fuera la propia empresa contribuyente de primera categoría en base a contabilidad completa la que adquiriera el
bien, pero que era utilizado para fines personales por el dueño y no se utilizaba para generar o producir la renta,
ejemplo, camionetas, casas, deptos.

La ley Nº 19.578 de 1998, estableció que igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el
uso o goce a cualquier titulo o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o
socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de estos, de los bienes del activo de la empresa o
sociedad respectiva.

¿A cuánto asciende el retiro? El legislador en este caso, presume de derecho el monto del retiro. Hay que
distinguir: (recordar el “rechazo del gasto necesario”)

a) Tratándose de bienes raíces, el retiro asciende al 11% del avalúo fiscal de predio.

b) Tratándose de automóviles satation wagon y similares, el retiro asciende al 20% de su valor libro.

236
c) Respecto de los demás bienes, el valor mínimo del retiro será del 10% del valor libro tributario del bien o
del monto de la cuota anual de depreciación, si ésta fuere mayor. Esta es la regla general.

Excepciones: (al retiro presunto, es decir, no hay retiro presunto)

1. El dueño de la empresa le paga a la empresa por el uso o goce del bien. El Art. 21, al efecto, dispone: “De
la cantidad determinada (mediante la presunción de derecho) podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas
que corresponden al periodo, por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia”. O sea, ¿el señor puede
comprar un inmueble a nombre de la empresa? Sí. ¿puede habitarla? Sí. ¿hay retiro presunto por eso? En principio
sí, a menos que el socio le pague una renta de arrendamiento a su empresa equivalente al 11% del avalúo fiscal
del inmueble.

2. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o
goce de los bienes de la empresa ubicados en esos lugares. Calificar a un predio de agrícola, no depende de la
ubicación que tenga este, sino más bien de “la aptitud”.

3. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados
al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes por éste, si no fuese habitual.
Imaginémonos que la empresa tenga una cancha de futbol en su predio, para el uso y esparcimiento de su
personal, es un retiro presunto porque el uso es habitual; pero aquí lo que se requiere es que no sea habitual.

5º Las rentas presuntas de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inc. 2º: las rentas presuntas determinadas
por el SII a la empresa, apoyándose, entre otro, en los Arts. 70 y 71 constituyen además retiros presuntos. Esto, a
propósito de “la trilogía maldita”. La renta presunta daba lugar a un retiro presunto conforme al inc. 2º del Art.
21, y si esa empresa era, por desgracia, contribuyente del IVA se le iba a gravar como “venta omitida” conforme
al Art. 76 inc. 2º del DL 825. Donde sobre 100, tendríamos una aplicación de tributo de a lo menos un 60%. Lo
que al profesor le parece inconstitucional.

25 Octubre
Fiscalización del sistema

En virtud de la reforma del 84 el legislador debió crear ciertos “contrapesos” que faciliten la fiscalización,
reprimiendo ciertas conductas elusivas que tenían por objeto burlar la reforma.

Estos mecanismos o contrapesos son:

1. Retiros presuntos
2. El impuesto único del art 38 bis por término de giro
3. Operaciones con empresas relacionadas
4. Justificación de inversiones

1. Retiros presuntos. Art 21

Constituyen un mecanismo de fiscalización del sistema de la ley de la renta creada por la reforma de 1984, porque
pretende grabar con IGC a aquellos desembolsos de la empresa que encubren retiros efectivos de utilidades, de
modo principal, o pretende sancionar con el IGC ciertas conductas elusivas de parte del contribuyente para evitar
la tributación en global.

237
2. Art 38 bis

La reforma del 84, tratándose de las empresas de primera categoría que declaren renta efectiva en base a
contabilidad completa, permite la postergación del IGC por parte de los dueños mediante el expediente de no
retirar las utilidades registradas en el FUT hasta el término de giro, ya que de acuerdo al inciso 1 del art 38 bis:

• Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, que pongan
término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha,
en la forma prevista en el artículo 14, letra A), número 3°, c), o en el inciso segundo del artículo 14 bis, según
corresponda, incluyendo las del ejercicio.

Dichas rentas se afectan con un impuesto único a la renta de tasa del 35% cuyo sujeto pasivo es la empresa.

Es decir, al término de giro deben considerarse retiradas o distribuidas las utilidades con el IGC o Adicional
pendiente. De modo que el devengo del impuesto único del art 38 bis opera al término de giro.

Así, la postergación del IGC mediante el simple expediente de no retirar o distribuir utilidades se podrá efectuar
hasta el término de giro, ya que aquí se consideraran retiradas o distribuidas y se les afecta con el impuesto único
del art 38 bis, cuyo sujeto pasivo es la empresa.

Excepciones corresponden a situaciones reconocidas por el legislador o el SII, en que formalmente

existe término de giro, pero en los hechos existe una continuidad en el desarrollo de la empresa:

1. Al pactarse la cláusula de garantía tributaria (situaciones del inciso 2º del artículo 69 CT).

2. Tratándose de la división de sociedades y de la reunión de los derechos sociales o acciones en manos de

una misma persona (artículo 14 letra A nº 3 letra c).

Ej. En un matrimonio cada cónyuge era dueño del 50% de la participación societaria de la sociedad
correspondiente, luego al fallecer la señora (sin descendencia) y su único heredero es el cónyuge, se produce la
reunión de todos los derechos sociales en manos del cónyuge sobreviviente y se produce la liquidación de la
sociedad.

3. Según el SII, por vía administrativa, tampoco se devenga el impuesto del artículo 38 bis en el caso de la
conversión del patrimonio hereditario indiviso en sociedad durante la vigencia de la ficción del inciso 2º del
artículo 5 LIR.

• Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la

continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos
y obligaciones que a aquél le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley.

Ej. El causante tiene señora y tres hijos. Durante la ficción, existe una comunidad hereditaria con FUT: $300
millones.
Durante la vigencia, los herederos convierten el patrimonio del causante en una Sociedad Agrícola y Forestal El
renegado Ltda. El SII sostiene que en este caso no se devenga el impuesto único del art 38 bis, en la medida que
se mantenga la continuidad de giro y que la sociedad que se constituye sea contribuyente de primera categoría con
renta efectiva y contabilidad completa.

238
4. También según el SII, no se devenga en la adjudicación de todo o parte de los bienes que componen el
activo de la empresa individual a uno de los cónyuges, al procederse a la liquidación de la comunidad resultante
de la disolución de la sociedad conyugal.

Ej. Contribuyente agricultor de primera categoría con renta efectiva en base a contabilidad completa está casado
en régimen de sociedad conyugal con doña Clemencia.

Activo de empresa:
- Fundo 1: Valor libro tributario $100 millones
- Fundo 2: Valor libro tributario $200 millones
- Fundo 3: Valor libro tributario $300 millones
- Fundo 4: Valor libro tributario $400 millones
- Fundo 5: Valor libro tributario $500 millones
- Fundo 6: Valor libro tributario $600 millones
- Fundo 7: Valor libro tributario $700 millones
- Maquinarias: valor libro: $1500 millones
- Animales vacunos : valor libro: $4000 millones
- Depósitos y valores : Valor libro $3000 millones

Pasivo:
- Deuda banco Estado: $1200 millones

Se debe proceder a la Liquidación de la Sociedad Conyugal.

Acervo líquido: $9.000 millones (activo - pasivo). Corresponde a cada cónyuge una hijuela de $4.500 millones

Doña Clemencia por su mitad de gananciales ($4500) se le adjudica los siguientes bienes:
- Fundo 3 y fundo 4
- Mitad de los animales
- El resto en dinero

Estos bienes constituyen, para Doña Clemencia, un ingreso no renta (adjudicación de bienes en la liquidación de
la sociedad conyugal)

Según el SII, no se produce el devengo del art 38 bis

Podría suceder que todos los bienes se adjudiquen a doña Clemencia, libres de impuestos, y el FUT queda en el
rut del empresario individual.

Efectos tributarios del art 38 bis. Distinguir:

1. Tributación a nivel de empresa.
Impuesto único del 35% sobre las rentas o utilidades no retiradas o distribuidas (artículo 38 bis inciso 2º). Luego,
a nivel de empresa, la empresa debe pagar el impuesto único a la renta del 35%, cuyo sujeto pasivo es la empresa
y no los dueños de la empresa. Este impuesto único, por consiguiente, viene a sustituir el IGC o adicional
adeudado por los dueños.

- ¿Cómo se determina este impuesto?

239
Se aplica la tasa del 35% sobre las utilidades que se consideran retiradas o distribuidas con global pendiente,
deduciéndose de la suma que resulte el impuesto de 1ª categoría pagado sobre esas mismas utilidades, deducción
que tiene por objeto, otorgarle al impuesto del artículo 38 bis el carácter de “único de esta ley respecto de la
empresa, empresario, socio o accionista”. Luego, la tasa nominal del impuesto es del 35%, pero la tasa real es
menor.

Ej. FUT: $1000 millones. Impuesto único del art 38 bis: $350 millones.
Sin embargo de los $1000 millones había un anticipo del IGC o Adicional igual a la tasa que afectó a nivel de
primera categoría a esas mismas rentas, por ejemplo 17% ($170 millones), de tal manera que el impuesto único a
pagar no serán los $350 millones sino la diferencia entre 350 y 170.

- El devengo y la exigibilidad de este impuesto único

El devengo se produce al término de giro y se debe declarar y pagar dentro del plazo de 2 meses establecido en
artículo 69 inc 2 C, por lo tanto, la exigibilidad se producirá vencido este plazo.

2. Tributación a nivel de los dueños de la empresa y la opción del art 38 bis inciso 3.

Al término de giro se produce el devengo del impuesto único del artículo 28 bis, cuyo sujeto pasivo es la empresa.
No obstante, el inciso 3º le entrega a los dueños una opción: “No obstante, el empresario, socio o accionista,
podrá optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del
año del término de giro de acuerdo con las siguientes reglas”.

- ¿A quién se le entrega la opción?

A los dueños de la empresa, sean empresario, socio o accionista, y en su caso a prorrata de su participación en las
utilidades. Por ejemplo: si hay una sociedad de personas, con 5 socios personas naturales, la opción es individual.
Un socio la ejerce y los otros 4 no. El monto será equivalente a la parte de la utilidad que se considera retiradas o
distribuidas conforme a su participación, que en el caso es del 20% sobre 100 millones, por lo tanto es 20
millones.

- ¿Qué tasa se le aplica al dueño de la empresa que ejerce la opción? Art 38 bis inciso 3 n°1

“A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de IGC equivalente al promedio de las tasas más altas de
dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente (dueño que ejerce la opción) en los 3 ejercicios anteriores al
término de giro. Si la empresa a la que se pone término tuviera una existencia inferior a 3 ejercicios el promedio
se calculará por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en
el que se le pone término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio
según las reglas generales”.

Como la tasa que se aplica al dueño que ejerce la opción es equivalente al promedio de las tasas más altas de IGC
que lo hayan afectado en los tres ejercicios anteriores al término de giro, el contribuyente podría planificar el
término de giro.

- Crédito contra este IGC especial (artículo 38 bis nº 2 inciso 3º)

“Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del artículo 56, número 3, el cual
se aplicará con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la
forma prescrita en el inciso final del número 1 del artículo 54”.

- Forma en que opera la opción.

240
La empresa, producto del devengo, declarará y pagará SIEMPRE!!! el impuesto único del artículo 38 bis, dentro
del plazo del artículo 69 inciso 2 CT. (Dos meses siguientes al término de giro)

El dueño de la empresa que decida ejercer la opción debe hacerlo en el mes de abril del año tributario
respectivo.

Ej. La empresa pone término de giro en el mes de diciembre:

- La empresa deberá declarar y pagar el impuesto único a más tardar el 28 de febrero

- El socio o dueño deberá ejercer la opción en el mes del abril del año siguiente y la diferencia se le
devolverá en el mes de mayo.

La opción que el inciso 3º otorga individualmente al dueño de la empresa (empresario individual, socio o
accionista) en la práctica significa una reliquidación del impuesto que se efectúa en el año tributario respectivo, de
modo que el dueño de la empresa aplica, a la parte de las utilidades que le corresponden, el promedio de las tasas
más altas de los 3 periodos anteriores al término de giro, y al impuesto determinado, que así resulte, se le aplica el
crédito del artículo 56 nº 3 con una tasa del 35%. De resultar una diferencia a favor del dueño de la empresa, que
será lo normal, esa diferencia se le devolverá en el año tributario respectivo. La opción debe ejercerse dentro del
año tributario respectivo, es decir, en el mes de abril correspondiente.

Luego, lo optimo desde un punto de vista financiero es que el termino de giro acontezca el 30 de diciembre y la
empresa pague el impuesto único el 28 de febrero del año siguiente y los dueños ejerzan el derecho de opción
dentro del mes de abril de ese mismo año y obtengan la devolución de saldo a favor en el mes de mayo (esto por
lo siguiente: si el termino de giro se produce en febrero, la empresa tiene que pagar el impuesto único del artículo
38 bis a más tardar en abril.

¿Cuándo el ejercicio de la opción, en cuanto a la oportunidad, será más eficiente? En otras palabras, ¿cuándo se
obtiene la devolución del dinero lo antes posible?

Ej. Aviso término de giro en diciembre, por tanto el plazo de la empresa para declarar y pagar el impuesto único
será hasta el 28 de febrero. El dueño ejerce la opción en el año tributario correspondiente, es decir, en abril del
año siguiente, en mayo se le devuelve. Por tanto presta el dinero sólo dos meses.

Deficiencias del artículo 38 bis desde el punto de vista fiscal:

1. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa y por lo mismo, si ésta carece de bienes se verá frustrada la
recaudación del impuesto.
2. El dueño puede planificar el término de giro y, en definitiva, disminuir la progresión del IGC
3. El art 38 bis no se aplica cuando los dueños de la empresa son, a su vez, personas jurídicas.

** Los socios deciden poner término de giro. Como no tienen dinero para pagar el impuesto del artículo 38 bis,
los socios, por separado, aportan su participación societaria a una nueva sociedad que se constituye en forma
paralela, entonces desaparecen las personas naturales y la sociedad que le pone término de giro serán 2 personas
jurídicas. La norma señala que “No se aplicará este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que
correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurídicas, la cual deberá considerarse retirada o
distribuida a dichos socios a la fecha del término de giro”. Por lo tanto, mientras no se ponga término de giro no
se aplica el impuesto del artículo 38 bis.

(* luego viene 26 octubre, comienza con “Operaciones entre empresas relacionadas”)

241
El legislador tributario suele contemplar con recelo las operaciones entre empresas relacionadas estableciendo
reglas especiales que las regulen, generalmente dando lugar a un tratamiento tributario especial más gravoso. Se
trata en verdad de normas anti elusivas especiales o preventivas.

Algunos casos:

1. Situación regulada en el Art. 17 n°8 inc. 4 en que se afecta en todo caso el mayor valor que resulte de
la enajenación de los bienes que allí se indican con tributación normal existiendo la relación que la misma norma
prevé.
Al decir “en todo caso” se refiere a que siempre se afectará, haya o no habitualidad; y esto es así porque el
legislador mira con desconfianza las operaciones entre empresas relacionadas.
2. Para los efectos de la determinación del máximo de ventas netas anuales para tener derecho al régimen de
renta presunta, tratándose de los bienes raíces agrícolas deberán colacionarse no solo las rentas del contribuyente
de que se trata, sino también las de comunidades o sociedades con la que exista relación.
Para estos efectos el Art. 20 n°1 letra a) inc. Final establece los casos en que se entiende que una persona está
relacionada con una sociedad o comunidad: “Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está
relacionada con una sociedad en los siguientes casos:

I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en

más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del
capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en
las que participen.

II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más
del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.

III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter
fiduciario, en que la sociedad es gestora.

IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra,
se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente”.

Alguna vez un señor estaba vendiendo un bosque por $1.700.000.000.- y con esto perdía el régimen de renta
presunta, pero arrastraba a toda su familia agricultora pues todos tenían porción en la comunidad hereditaria por
más del 10%. Antes de la renta, por tener este señor una participación del 25%, vendió su participación hasta
quedar en un 9,5%.

3. En la determinación del costo tributario de los derechos sociales y acciones para los efectos de establecer
la situación tributaria del socio o accionista al momento de enajenarlo. El Art. 41 inc. Antepenúltimo y
Penútimo al efecto distingue:

a) Si no existe relación entre el socio o accionista que enajena y la empresa o sociedad adquirente, el costo
tributario de los derechos o acciones comprenderá el valor del capital inicial debidamente reajustado y las
utilidades no retiradas o distribuidas (es decir, con el impuesto global complementario pendiente).
b) Si existe relación entre el socio o accionista que enajena y la empresa o sociedad adquirente, solo se
considera el valor en el capital debidamente reajustado pero sin considerar las utilidades no retiradas o
distribuidas.

La ley entiende que existe relación cuando la enajenación de derechos en sociedades de personas la hagan los
socios de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas o accionistas de sociedades anónimas abiertas
dueños del 10% o más de las acciones a la empresa o sociedad respectiva o en la que tengan intereses.

242
¿Qué sucede aquí?

Inv. Estocolmo Ltda. SINAI S.A.

Kr. compra particip. societaria
Capital reajustado: $200m $500m
Utilidades no retiradas: $800m
--------------------------------------
$1.000m

%KR: $100m
%UNR: $400m
-----------------
Costo Trib: $500m Pedro

El Señor es dueño del 50% de Inversiones Estocolmo. Llega una empresa (SINAI S.A.) y le compra su
participación societaria en $500.000.000.- Esto requiere de modificación de los estatutos societarios de
Inversiones Estocolmo Ltda. En que se retira el Socio Pedro y su lugar lo ocupa SINAI S.A.

Elaborando una historia, se dice que Pedro junto a otro socio constituyeron Inv. Estocolmo. Con el paso del
tiempo crea una Sociedad de Inversiones con lo que cual venderá el 100% de su participación societaria
equivalente al 10% del capital e igual porcentaje en utilidades y pérdidas. Y lo hará a través de otra empresa de su
holding (SINAI S.A.), llegando a un acuerdo en la suma de $500.000.000.- por su participación. ¿Pedro tributa o
no tributa por esos $500.000.000.-?

Para responder esa pregunta es fundamental saber cuánto es el costo tributario (ct) de esos derechos en su
patrimonio, porque la renta es un incremento de patrimonio. Si el costo tributario es de $600m hay una pérdida de
100m. Si el costo tributario es de $100m hay utilidad de $400m.

− Estudio del balance:

Capital reajustado: $200.000.000.-
Utilidades no retiradas: $800.000.000.-
-----------------------------------------------
Costo tributario total: $1.000.000.000.-

− Cuál es el costo tributario de Pedro, si tiene el 50%, o sea:

Capital reajustado: $100.000.000.-
Parte en las utilidades no retiradas: $400.000.000.-
-------------------------------------------------------------
Costo tributario: $500.000.000.-

Si le pagan $500.000.000.- NO PAGA IMPUESTO.

Si le pagaran $800.000.000.- PAGA IMPUESTO POR LOS $300.000.000.-

II) Ahora bien, si hay relación entre el socio que enajena y la sociedad adquirente en más de un 18% del
capital en una sociedad anónima cerrada.

243
En la misma situación, se enajena la participación en $500.000.000.-

El costo tributario es de $100.000.000.- porque no se consideran las utilidades no retiradas o distribuidas.

Por tanto, si el precio es $500.000.000.- debe tributar por $400.000.000.-

El legislador establece este tratamiento desigualitario pues sospecha de la relación tributaria. Porque un socio
vende su participación a una empresa en la que tiene participación, la cual le paga $500.000.000.- y él se va para
la casa libre de impuesto. La ley piensa que el socio se puso de acuerdo con la empresa para que le anticipen
$500.000.000.-, y así efectúe un retiro sin pagar IGC. Se castiga por existir relación.

Lo dicho, es lo básico porque esta materia ha sido ampliamente desarrollada mediante distintos pronunciamientos
administrativos por parte del SII.

Imaginemos que hay relación, sin que exista relación. Imaginemos que Pedro no es accionista en SINAI, pero sí
lo es su cónyuge o su hermana. Y le propone hacer una sociedad para comprarse recíprocamente sus derechos. De
efectuarse así, el precio máximo que debe imponerse es el del costo tributario. Ya que si se estipula la compra en
$200.000.000.- está perdiendo de destinar a la dolce vita los otros $300.000.000.-

Así por ejemplo, si el que enajena no es un socio originario sino que ha adquirido su participación societaria
mediante una compraventa el costo tributario será el precio pagado debidamente reajustado.

Imaginemos ahora que Pedro no constituyó la sociedad, sino que ingresó en la tercera modificación, comprando
sus derechos sociales en $100.000.000.- más el reajuste de $20.000.000.- De tal forma que el costo tributario es
de $120.000.000.- frente a los $500.000.000.- tributa por $380.000.000.-

Anteriormente se explicó la regla del inc. Antepenúltimo del Art. 41 LIR, matizadas por los pronunciamientos
administrativos, que señala que las reglas están señaladas para los socios originarios, el que constituyó, hasta
llegar a la actualidad en que se enajena la participación, en que el capital propio de la sociedad asciende a
$1.000.000.000.-; pero no así respecto del socio que se incorporó a media carrera mediante la compra de derechos
en la sociedad que adquirió por $100.000.000.- y posteriormente los enajena en $500.000.000.- pues en este
último caso el valor en el patrimonio del enajenante será el precio pagado más la corrección monetaria del IPC (en
nuestro ejemplo; $100.000.000 + 20.000.000). Como enajena en $500.000.000.- hay una utilidad tributable de
$380.000.000.-

También el SII nos dice que también hay que considerar si los derechos sociales que se enajenan se encuentran
contabilizados en una empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad completa de 1ª categoría.

4º La justificación de inversiones Desde el punto de vista de un mecanismo de fiscalización. Como todos los
impuestos a la renta son de declaración y pago simultáneo, es el propio contribuyente el que determina
exactamente la medida de la obligación tributaria, 1º si se verificó o no el hecho gravado, y 2º hasta cuanto debe
pagar. Frente a esta situación, el legislador establece como mecanismos de fiscalización ciertas presunciones.

“La trilogía maldita”, artículo 70 inciso 2º y 21 inciso 2º LIR y 76 inciso 2º DL 825 (Emilfork, Pág. 117,
desembolsos no justificados).

El artículo 70 contempla dos presunciones simplemente legales:

1ª presunción, inciso 1º “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que vive a sus expensas.”

244
Lo que tiene que determinarse como hecho conocido, es la magnitud de los gastos de vida del contribuyente, ya
partir de ello el legislador presume que su renta es a lo menso equivalente a sus gastos de vida, por lo tanto, SII
lleva una planilla, si el contribuyente vive en casa propia o ajena, si paga dividendo, ¿cuánto?, si tiene hijos
¿Cuántos?, ¿cuántos de ellos estudian?, y en base a esos antecedentes le pedirá que le justifique como él puede
justificar todo ello.

2ª presunción, inciso 2º “Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos,
desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría
según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.”

Como en toda presunción, para que opere se requiere, en forma previa, la acreditación de un hecho cierto y
conocido, que en este caso, corresponderá a un gasto un desembolso o una inversión efectuado por el
contribuyente. Le corresponde al SII acreditar estos hechos. Solo a partir de estos indicios (gasto, desembolso o
inversión) la ley presume un hecho desconocido; que el gasto, desembolso o inversión ha sido financiado con
rentas omitidas o no declaradas (plata negra) y en consecuencia se las afecta con los impuestos que establece la
ley, salvo que el contribuyente justifique su origen. Las instrucciones administrativas están en la circular nº 8
febrero del año 2000, el SII en esta circular establece que tratándose de un contribuyente persona natural, que no
declara renta efectiva en la 1º categoría en base a contabilidad completa se le permite acreditar el origen con que
ha efectuado un gasto, desembolso o inversión si acredita un ingreso y entre la fecha de ese ingreso y la fecha de
la inversión no ha transcurrido 12 meses, sin que necesite acreditar más nada. El SII durante mucho tiempo exigió
acreditar la disposición de los fondos, por ejemplo si una persona natural recibe una herencia por $100 millones
de pesos, va a la notaría en donde está la escritura de partición, la firma, y el juez partidor le entrega el cheque,
saca una foto de los documentos, incluido el cheque, luego lo deposita en su cuenta corriente, si en 9 meses más
se compra un departamento al contado y en dinero efectivo y simplemente acreditarlo mediante la escritura de
partición y el dinero cobrado. Si no existiera la circular nº8 no sólo tendría que llevar la escritura de partición y el
cheque cobrado, sino acreditar que esos fondos estuvieron disponibles hasta el mes nº 9 en que yo realizo la
inscripción.

La jurisprudencia judicial no es reiterada ni uniforme, en esta materia, ha establecido, por ejemplo, que no opera
el artículo 70, porque no constituye un gasto desembolso o inversión, tratándose de un déficit de caja, es decir,
que practicada una auditoria tributaria en determinado periodo, los desembolsos de un contribuyente no alcanzan
a ser cubiertos con sus ingresos, por ejemplo tengo compras por $200 millones y tengo ingresos por $180
millones, hay un déficit de caja de $20 millones. En algunos casos la Corte Suprema ha dicho que los déficit de
caja corresponde al resultado de una simple operación aritmética, conforme a la técnica contable que no
corresponde a un gasto, desembolso o inversión [No confundir un déficit de caja con un faltante de caja. Éste
último es aquel que se detecta por el SII, fiscalizando la cuenta caja, es decir, el contribuyente no logra respaldar
adecuadamente el saldo de la cuenta caja que arroja su contabilidad. El SII considera y grava los faltantes de caja
como retiros efectivos.]

En virtud del Principio de Legalidad, los tributos no se pueden crear por analogía y resulta que las presunciones
por retiros, que se llaman retiros presuntos, establecidas por legislador en el artículo 21 y allí no están los
faltantes de cajas, de manera que al gravarlos como faltantes de caja, está creando un tributo por la vía de la
presunción administrativa y posteriormente una presunción judicial.

También se ha dicho lo mismo respecto de las compras omitidas, SII fiscaliza a un contribuyente, le dice que al 1º
de enero del 2011 tenía existencia 1.000.000 de unidades a noviembre tiene compras por 600.000 unidades, en
total 1.600.000 unidades, y en este periodo usted tiene ventas por 3.200.000 unidades ¿Qué vendió?, si vendió un
excedente que no respalda su contabilidad usted omitió de contabilizar las compras, para no pagar IVA y para no
justificar inversiones. La Corte Suprema ha dicho que no es posible, a este respecto, aplicar la presunción del
artículo 70 inciso 2º porque las compras omitidas no son efectivas ni reales, sino que son presumidas por el SII (a
245
partir de las ventas), y no es posible aplicar una presunción sobre una presunción [No confundir las compras
omitidas con las ventas omitidas (en estas el señor ha vendido y no ha facturado). Estas últimas, tratándose de un
contribuyente del IVA se detectan y fiscalizan por el SII mediante una confrontación de inventario, que consiste
en verificar en terreno la coincidencia o no de las existencias según la contabilidad, y la existencia físicamente a
disposición, conforme al artículo 60 inciso 6º CT. Este faltante de inventario constituye un acto asimilado a venta,
de la letra d del artículo 8 del DL 825.]

Objeto de la prueba que debe rendir el contribuyente La prueba recae sobre hecho, luego, ¿Qué hechos
debe probar el contribuyente?, El contribuyente deberá probar que el origen se encuentra:

1º En sus rentas declaradas, deberá presentar sus declaraciones de impuesto. Es lo más simple.

2º En rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o exentas, o sujetas a un impuesto sustitutivo, en
cuyo caso se aplicará la limitación probatoria del artículo 71.

3º En ingresos no renta, en cuyo caso no regirá la limitación probatoria del artículo 71.

4º En otros ingresos que no constituyen renta, por ejemplo, un préstamo de dinero o la ejecución de un mandato
sin representación.

[El mutuo de dinero es un contrato real, por lo que perfecciona por la entrega. No obstante, el SII exige que conste
por escrito, ojala mediante instrumento privado autorizado por notario, por lo que supone el pago del impuesto de
timbres, dado que este es documental.]

Medios de prueba hay que distinguir:

a. Si se trata de un contribuyente que no esté obligado a llevar contabilidad completa, podrá acreditar el origen de
los fondos por todos los medios de prueba que establece la ley (artículo 70 inciso final). Recordemos el concepto
de “prueba suficiente” establecido en la última parte del inciso final del artículo 21 CT, que le ha permitido a la
Corte Suprema otorgarle valor probatorio a un documento privado que emana de un tercero (certificado bancario),
dejando de aplicar las reglas del CC y del CPC.

b. Si el contribuyente, no estando obligado a llevar contabilidad completa, alegare que el origen se encuentra en
rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o rentas exentas o afectas a un impuesto sustitutivo,
deberá acreditarlo mediante contabilidad completa, y en ese caso no siendo la contabilidad completa obligatoria es
necesaria, de acuerdo a las condiciones generales que fije el director. El artículo 21 del Código Tributario,
dispone, “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la
ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él…”

El profesor siempre ha pensado que esa diferencia está marcada por el artículo 71, no es obligatorio llevar libros
de contabilidad y sin embargo es necesario.

El director, en la circular nº 8 del 2000 señalo que la contabilidad fidedigna corresponde a la contabilidad
completa (luego, el agricultor no está obligado a llevar contabilidad, pero le es conveniente para acreditar el
origen de los fondos con que efectúa sus inversiones, no para declarar y determinar su renta).

c. Si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad completa deberá acreditar el origen de los fondos
mediante ésta (artículo 70 inciso final, a contrario censu) ¿Puede el contribuyente, en este caso, recurrir a
prueba extracontable? La corte suprema, recientemente, ha dicho que no. El problema es bastante importante
porque la contabilidad, por lo general, no refleja el real estado de los negocios del contribuyente ¿Existe alguna
forma de salvar este error contable? El artículo 32 del Código de Comercio nos dice que sí, mediante un contra-
asiento: “Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento, se salvarán en otro nuevo en la fecha
246
en que se notare la falta”. Luego, el profesor cree que el contribuyente sí puede recurrir a la prueba extracontable,
a partir del inciso final del artículo 21 CT, ya que habla de prueba suficiente.

El artículo 21 en su inciso 2º nos dice, “…a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no
sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las
liquidaciones o reliquidaciones que procedan…”.

Y el inciso 3º agrega, “… el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.”, en el juicio contencioso tributario, en el
procedimiento general de reclamaciones podrá recurrirse a una prueba suficiente para desvirtuar las
impugnaciones del Servicio.

¿Qué sucede si el contribuyente no logra acreditar, a satisfacción del SII, el origen de estos fondos?

1. Según el artículo 70 inciso 2º, que establece que el desembolso no justificado corresponde a una renta no
declarada. La ley dice que se presumirá que corresponden a utilidades, es decir, renta, y éstas rentas presuntas se
afectan con impuesto de 1ª categoría según el artículo 20 nº 3 o con el de 2ª categoría según el artículo 42 nº 2,
atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

2. Si el contribuyente fiscalizado corresponde a una empresa de 1ª categoría, no solo se le determina el impuesto

de 1ª categoría, conforme al inciso 2º del artículo 70, sino que a los dueños de la empresa se les afecta con el IGC,
vía retiro presunto, que establece el inciso 2º del artículo 21. El profesor plantea que aquí podría existir una
inconstitucionalidad de la norma.

Imaginemos un empresario individual, RUT, 9.000.000-0, contribuyente impuesto 1º categoría y contribuyente

Global Complementario, compra un aserradero industrial para su giro en $100 millones, lo paga al contado y en
dinero efectivo, por las razones que sean no logra justificar esa inversión, según el artículo 70 inciso 2º,
corresponden a rentas afectas al impuesto de 1º categoría, pero el artículo 21 inciso 2º señala que también se
considerarán retiradas de la empresa al término del ejercicio, las rentas presuntas que determine el SII en
conformidad a los artículo 70 y 71 de esta ley, por lo tanto la ley presume que esos $100 millones se los llevó
para la casa y los afecta con I.G.C, esta es una presunción de derecho, pero en realidad no es una presunción, sino
que es una ficción en materia de hecho gravado con el impuesto a la renta, porque el aserradero existe, no sólo
está contabilizado sino que también está generando rentas, los $100 millones que pago por él, han sido la base
para determinar una primera presunción del artículo 70 inciso 2º, como no se logró justificar esta compra de los
$100 millones, entonces se me determina el impuesto de 1º categoría por rentas presuntas, ¿Por qué se me ahora
a gravar con I.G.C. vía una 2º presunción de que efectivamente retiró ese dinero para su uso o consumo
personal, que es el fundamento de los retiros presuntos, si allí está el dinero?, Se le está gravando a este
contribuyente sin que exista incremento de patrimonio, sin que exista renta, y lo que acepta la Constitución
Política es que los tributos deben repartirse en forma igualitaria en función de las rentas, por ello es que el
profesor plantea que el artículo 21 en su inciso 2º es inconstitucional.

3. Si la empresa, además es contribuyente del IVA, la diferencia de ingreso determinada, se considerará venta o
servicio y quedará afecta a ese impuesto, salvo que se acredite que tiene otros ingresos provenientes de
actividades exentas o no afectas a dicho tributo, conforme al inciso 2º del artículo 76 del DL 825.

El legislador establece presunciones para facilitar la fiscalización, pero no para sustituirla, de manera que si el
contribuyente en el marco de una fiscalización presenta todos sus papeles, y dice que no sabe que le determinen
sus impuestos, no le pueden decir que él no pudo justificar el origen los fondos de esta operación, si el entregó
todas las operaciones.

247
Esta es la trilogía maldita, artículo 70 inciso 2º y 21 inciso 2º de la LIR y el inciso 2º del artículo 76 del DL 825
(materia anterior). Todo lo visto corresponde a la 1ª categoría.

Segunda Categoría art. 42 LIR

Se regulan las rentas del trabajo o de actividades en donde predomina el trabajo por sobre el capital.

Está integrada por las rentas del trabajo del Art. 42 de la LIR.
• En el Art. 42 Nº 1 las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones.
También se encuentran los choferes de taxis que no sean propietarios de los vehículos que explotan.

Antes en esta norma también se encontraban los prácticos de puertos y de canales, lo que fue derogado por la ley
20.219 del 3 de octubre de 2007. El tribunal constitucional chileno estableció que el antiguo inciso final del art.
42 N°1 era inconstitucional y por lo tanto, lo declaró inaplicable para el caso en que fue planteado. Se declaro
inconstitucional porque la CPR nos dice que todos debemos recibir un trato igualitario y el principio de igualdad
en materia tributaria significa que debe haber cierta generalidad en el recargo de la carga impositiva, no se puede
sin que exista una justificación racional gravar nominativamente a una persona o a un grupo determinado y en el
caso de los prácticos de puertos y canales no había una justificación racional para que se encontraran en el art. 42
N°1.
Los prácticos no son trabajadores dependientes, ellos son trabajadores independientes y como tales debieran estar
en el art. 42 N°2, calificando como una actividad lucrativa, por lo que ellos eran los únicos contribuyentes que
desarrollando una actividad lucrativa no se encontraban en el art. 42 N°2 sino que en el art. 42 N°1, lo que en
definitiva significa que van a ser afectados por sus ingresos y/o por sus rentas, porque en el art. 42 N°1 las
deducciones que pueden hacerse son cotizaciones previsionales obligatorias o voluntarias y como respecto de los
prácticos no hay contrato de trabajo no hay ninguna deducción.
Los prácticos son ex oficiales de la Armada jubilados, son aceptados por la Directemar para dirigir los barcos que
ingresan a nuestro país.

• En el Art. 42 Nº 2 las rentas del trabajo independiente:

− rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales
− ocupaciones lucrativas, y
− sociedades de profesionales.

El impuesto único a las rentas del trabajo dependiente: Art. 42 nº 1

Características:
− Es un impuesto progresivo de progresión graduada.
La escala de tasas está en el Art. 43 nº 1 y es la misma escala de tasas del IGC, pero mensual no anual. Es un
verdadero mini global, porque la base imponible en vez de determinarse en UTA, se expresa en UTM, porque el
mes es el periodo de pago que constituye la regla general.
− Es un impuesto de retención.
Significa que el empleador que paga la remuneración está obligado a retener la parte del impuesto y a pagarlo y
enterarlo en arcas fiscales. (Art. 74 nº1 y 83 LIR)
En caso de incumplimiento el empleador puede ser sustituto o responsable según si practicó o no la retención.
− Es un impuesto único, sin perjuicio de lo dicho en el Art. 54 nº 3.
Que sea un impuesto único significa que se le afecta con la tasa respectiva y el señor se olvida.

¿Cuándo se aplica al Art. 54 nº 3? Cuando el trabajador dependiente, jubilado o pensionado, además de su renta
del 42 nº 1, tiene otras rentas afectas a global.

248
En este caso el art. 54 N°3 nos ordena que si el trabajador dependiente tiene como única renta, la renta del art. 42
N°1 está listo; pero si tiene otras rentas las cuales deben quedar afectas al IGC, es este caso para el cálculo del
IGC se debe considerar en la renta bruta no solamente las rentas afectas al IGC sino también las rentas que estén
exentas del IGC y las rentas afectas al impuesto único del art. 42 N°1 y sobre el total de las rentas se debe aplicar
la escala de tasas del art. 52. Determinado así el impuesto se tiene derecho a rebajar el crédito del art. 56 N°2, que
consiste en deducir la cantidad que resulta de aplicar la tasa media calculado sobre el total de las rentas, sobre las
rentas afectas al impuesto único del trabajo dependiente.

Ej:
Renta art. 42 Nº1 = $1.600.000 art. 42 Nº1

Rentas totales art. 42 Nº1 = $19.2000.000

Art. 42 Nº2 = $30.000.000 IGC art 52

Dividendos = $20.000.000
$69.200.000

Impuesto = x
Crédito art. 56 Nº2 = x
xx
Industrial
S. A

x = tasa media ($69.200.000)

x = 19.200.000

Imaginemos que el señor es abogado y obtiene rentas del art. 42 Nº1 en base a un contrato de trabajo con una
remuneración de $1.600.000. Todos los meses este señor paga el impuesto, obteniendo en el año rentas totales por
$19.200.0000. Pero también tiene oficina y percibe $30.000.000, ingresos por los cuales debe declarar el IGC. Y
además es accionista de la empresa familiar obteniendo un dividendo de $20.000.000.

La ley en el art. 54 Nº3 nos dice que para computar la renta bruta total no solamente se debe considerar las rentas
afectas al IGC sino también las rentas excentas del IGC y las afectas al impuesto único del art. 42 Nº1, entonces
se aplica la escala de tasas del art. 52 no sobre 50 millones sino sobre $69.200.000. El impuesto finalmente se
calcula restándole el crédito del art. 56 Nº2. Siendo el crédito igual a la cantidad que resulta de aplicar la tasa
media calculadas sobre el total de las rentas aplicadas a las rentas afectas al impuesto único del art. 42 Nº1.

¿Qué efecto produce el legislador con esta situación? Que se aumenta la progresión para las rentas efectivamente
afectas a global.

Recordemos que no es lo mismo una renta exenta que un ingreso no renta. La renta exenta tiene influencia en el
IGC, porque el Art. 54 nº 3 ordena colacionar, junto a las otras rentas afectas a IGC, las rentas exentas del IGC y
las rentas del 42 nº 1. Así las rentas exentas y las del 42 nº 1 están en la misma situación.

− El periodo tributario corresponde a cada periodo de pago (mes, quincena, semana). La escala de tasas
esta expresada en UTM porque lo normal es que el periodo de pago corresponda al mes. Luego, si el periodo de
pago es inferior al mes, por ejemplo la quincena, habrá que ajustar la escala de tasas. En el caso del primer tramo
exento, las primeras 13,5 UTM, si paga quincenalmente, el tramo exento será la mitad de 13,5.

249
Base imponible del impuesto único a las rentas del trabajo dependiente

Es la totalidad de las sumas percibidas por el trabajador, con motivo del contrato de trabajo y cualquiera sea su
denominación. (Sueldo, sobresueldo, regalías, bonos, etc.)

Pero hay ciertas partidas que se deducen y que se encuentran en el Art. 17:

• Nº 2: indemnizaciones por accidentes del trabajo.

• Nº 13: asignación familiar, beneficios previsionales, indemnización por desahucio, con los topes y
requisitos que se señalan.

• Nº14: asignaciones de administración, movilización, o alojamiento, con los requisitos que se señalan.

• Nº 15: las asignaciones de traslación y viático, a juicio del director regional.

• Nº 16: las sumas percibidas por conceptos de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén
establecidos por ley.

• Nº 17: las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esto porque probablemente tributen en el país de
la fuente.

• Nº 18: las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivos de becas de estudio. En el art. 31 Nº6
bis está regulada para la empresa que paga estas becas de estudios su deducción como gasta necesario con los
requisitos y topes que se establecieron.

• Art. 42 nº 1 inciso 1º: las imposiciones provisionales obligatorias y también, conforme al Art. 20 de DL
3.500 de la reforma previsional, las cotizaciones provisionales voluntarias.

• Aquellas partidas del Art. 42 bis. Se refiere al ahorro previsional voluntario.

Una vez determinada la base imponible se aplica la escala de tasas del Art. 42 nº 1, y se obtiene el impuesto a
pagar. La ley 19.753 de 2001, derogó el crédito que establecía el Art. 44, del 10% de una UTM.

Situaciones especiales:

a.- Rentas accesorias o complementarias a una remuneración:

Por ejemplo, todos los meses un señor gana un $1.000.000 y obtiene una gratificación cada 3 meses por
$4.000.000, por lo tanto percibe en enero, en febrero y en marzo $1.000.000 y en abril $5.000.000 y así
sucesivamente. Como se trata de un impuesto progresivo en abril va a tener una base imponible que alcanza una
tasa marginal del 40%, en este caso la ley señala que todos los $4.000.000 que correspondan a una suma
devengada en más de un periodo de pago y redistribuida en cada uno de esos meses se recalcula el impuesto con
la nueva base imponible que no va a ser de $1.000.000 sino de $2.000.000, se determina y se deduce el impuesto
que se pago sobre el $1.000.000 y la diferencia total se entera en abril, obteniendo así un impuesto más justo.

Por ejemplo, bonificaciones, gratificaciones, horas extras, etc.

El Art. 45 entrega una norma de imputación y el Art. 46 de tributación.

250
Conforme a estas normas, hay que distinguir:
Las Rentas accesorias o complementarias devengadas en un solo periodo de pago se consideran que corresponden
al mismo periodo en que se perciben, por ejemplo un bono por la producción de enero como se devengo en ese
mes se considera junto al sueldo de remuneración mensual.

En este caso hay que distinguir:

• Rentas devengadas y percibidas en un mismo periodo de pago
• Rentas devengadas en distintos periodos de pagos y percibidas en otro
La ley para hacer la imputación de una renta devengada en varios periodos pero percibidas en uno, para
redistribuirla pide que la gratificación (en el ejemplo anterior) se exprese en unidades tributarias mensuales del
mes de la percepción y posteriormente se redistribuye en cada mes, pero expresando la suma correspondiente
conforme al valor de la UTM de ese mes y recalculando el impuesto, y las sumas de todas las diferencias que se
van a producir en pesos (no en UTM) se ingresan en arcas fiscales en el mes de la percepción.

b. Remuneraciones pagadas íntegramente con retraso. Se procede de la misma forma señalada

precedentemente. Es decir, imaginémonos que no nos pagan ni en enero, ni en febrero ni en marzo, pero en abril
nos pagan los 4 meses de una sola vez. Si consideráramos las 4 remuneraciones en el periodo de la percepción,
tendríamos el mismo problema.

c. Trabajadores que tienen 2 o más empleadores simultáneamente: Art. 47. En este caso, respecto de esos
trabajadores, se distorsiona la tributación porque cada empleador retiene, cuando procede, el impuesto
determinado sobre las rentas que paga, por lo tanto, primero opera dos veces el tramo exento y segundo, si se
distorsiona la progresión, porque se consideran por separadas ambas remuneraciones. Por esta razón, la ley
establece que éstos trabajadores deben efectuar una reliquidación del impuesto, que se practica anualmente en el
mes de abril del año tributario respectivo. El legislador le permite al contribuyente efectuar pagos provisionales
mensuales voluntarios, a cuenta de la diferencia del impuesto que, por este concepto, y en definitiva, resulte.

Ejemplo: aquí tenemos el caso de un profesor que trabaja por las mañanas en un colegio, por las tardes en
otro colegio y los fines de semana en un instituto; y percibe respectivamente $500.000, $500.000 y $600.000, en
total $1.600.000. Pero cada empleador le calcula el impuesto sobre lo que efectivamente paga, lo que debiera
hacerse es calcularse el impuesto sobre el total de las rentas. Luego, este señor que simultáneamente, en un mismo
periodo de pago, en el mes de abril del próximo año debe reliquidar el impuesto único, considerando el total de
las rentas, mes a mes, y la diferencia que resulte sobre el mayor impuesto aplicado sobre el total de las rentas y lo
que efectivamente cada empleador le pagó (la diferencia y la sumatoria de esa diferencia) debe aplicarlo en arcas
fiscales.

Rentas del trabajo independiente:

Se encuentran en el Art. 42 Nº2. Aquí tenemos a los profesionales liberales, lo propio de la profesión liberal es:

1. Un título profesional, otorgado por una universidad o instituto de educación superior. Ejemplo: un
abogado, un agrónomo, un veterinario. Y que deben, además, ejercer su profesión de manera independiente,
porque si lo hacen bajo una relación de subordinación y dependencia, en una relación laboral, pasan al Art. 42
Nº1.
2. Las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas, aquí hay definición legal Art. 42 Nº2 inc. 2º “Para
los efectos del inciso anterior se entenderá por ocupación lucrativa la actividad ejercida en forma independiente
por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia,
arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital” aquí
tenemos a los gásfiter, peluqueras, jardineros, entre otros.

251
3. Los corredores, que no empleen capital, los que deben cumplir los siguientes requisitos para quedar en la
segunda categoría:
-Ser persona natural
-Las operaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor.
-No deben emplear capital.

Si cumplen estos requisitos el corredor queda en el Art. 42 Nº2. Si no los cumple, entonces es contribuyente de
primara categoría, Art. 20 Nº4, es decir, son servicios profesionales afectos al IVA.
4. Los auxiliares de la administración de justicia, están asignados por ley. Son los notarios y conservadores
de bienes raíces.
5. Los comisionistas sin oficina establecida. Si tiene oficina establecida son contribuyentes de primera
categoría del Art. 20 Nº4.
6. La sociedad de profesionales, la sociedad de profesionales es una sociedad de personas (dejamos fuera a
la SA y la SpA) cuyo objeto exclusivo consiste en la prestación de “servicios profesionales”, por intermedio de
sus socios, que son profesionales y que aportan su trabajo personal, sin perjuicio de contratar, como dependientes,
otros profesionales. Luego, si la sociedad no califica como sociedad de profesionales no queda sujeta a las reglas
de la segunda categoría y por lo mismo queda afecta, la sociedad, a la primera categoría, probablemente en el Art.
20 Nº5 que es la regla general. El profesor denomina a estas sociedades que no cumplen los requisitos de las
sociedades de profesionales, pero que a través de ellas se prestan servicios profesionales, una falsa sociedad de
profesionales. Cuando hablamos de ellas, nos referimos a una sociedad de la primera categoría. Es lícito
constituirlas.

La sociedad de profesionales es contribuyente natural de la segunda categoría porque puede optar por la
primera y ello le convendrá cuando tenga altos ingresos, porque podría acogerse a los beneficios de la reforma del
año 1984, es decir, tener derecho al FUT ya que si tributa en segunda categoría se va directo al IGC, en cambio si
están en la 1ª categoría, pueden ir regulando los retiros, ya que solo tributan contra retiro hasta el monto del FUT.
Tributación de la sociedad de profesionales en la segunda categoría, (¡importante!)
Como sociedad de personas NO tributa con el IGC, porque no es persona natural y la reforma del 84 derogó la
tasa del Art. 43 Nº2. Los que tributan con el IGC son los socios, personas naturales.

La sociedad de profesionales da una boleta de honorarios, mes a mes tiene ingresos que percibe y efectúa pagos
provisionales obligatorios. En el mes de abril, respectivo, los socios personas naturales, declaran las rentas que les
correspondan conforme a su participación en las utilidades, según el pacto social. La sociedad considera las rentas
percibidas y los socios tributan en global contra devengado, esto es, retiren o no sus utilidades de las sociedades
de profesionales. Los ppm (pagos provisionales mensuales) efectuados por la sociedad durante el año, pueden ser
invocados y favorecer al socio, proporcionalmente, en relación al IGC.

La determinación de la renta liquida imponible del Art. 42 Nº2.

1º La sociedad de profesionales siempre determina su RLI mediante contabilidad completa.
2º Los demás tienen una opción, pues pueden deducir de sus ingresos brutos, gastos efectivos o gastos presuntos.
En el primer caso, deducen de sus ingresos brutos los gastos efectivos acreditados mediante la contabilidad
simplificada, un libro de ingresos y gastos, y se les aplican las reglas de la primera categoría en cuanto sean
compatibles con la naturaleza de la segunda. Esto significa, que si un abogado compra un bien, tendrá que
descontar la cuota anual de depreciación. Si optan por deducir gastos presuntos, conforme a lo dispuesto en el
inciso final del Art. 50, deducirán de sus ingresos brutos el 30%, con un tope de 15 UTA. Le convendrá deducir
gastos efectivos, cuando el 30% de sus gastos presuntos no superen sus gastos efectivos.
Boleta de honorarios: estos contribuyentes están obligados a emitir boleta de honorarios, pero esta
obligación no está establecida por ley, sino por resolución 1414 de 1978 (fuente administrativa, no legal). Esto es
de suma importancia, porque la infracción, por el hecho de no emitirse la boleta de honorarios (y así lo ha fallado
la Corte de Apelaciones de Concepción) no constituye una infracción al Art. 97 nº10 del CT.
252
Art. 97 nº10: “El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas
en los casos y en la forma exigidos por las leyes…”

La boleta a la que se refiere es la del DL 825, que establece la obligación de emitir boleta, pero la boleta de
honorarios está en una resolución administrativa. Más todavía debemos tener en cuenta la grave sanción que
establece el Art. 97 nº10, esto es, multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la
operación, más clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que hubiere
cometido la infracción. Así se ha sostenido por la CA en virtud del principio de tipicidad, y opinión del profesor,
que la sanción aplicable es la sanción residual del Art. 109 CT.

Impuesto Global Complementario.

Sujeto pasivo.

Art 52 inc. 1: “Se aplicará, cobrará y pagará anualmente un impuesto global complementario sobre la renta
imponible determinada en conformidad al párrafo 2 de este Título, de toda persona natural, residente o que tenga
domicilio o residencia en el país, y de las personas o patrimonios a que se refieren los artículo 5°, 7° y 8°”.

O sea, son sujetos pasivos del IGC:

a) Personas naturales, residentes o que tengan domicilio en Chile.

b) Personas o patrimonios a que se refieren los artículos 5, 7 y 8 LIR.

Situación de los cónyuges. Art. 53 LIR

¿Cómo presentan la declaración del IGC; separada o conjuntamente?

Si es conjunta el impuesto es mayor por la progresión. Si es separada, la situación es mejor considerablemente.

1ª. Regla: Art. 53 inc.1: “Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales o
de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación contemplada en el
artículo 150 del Código Civil, declararán sus rentas independientemente”.

2ª Regla: Art. 53 inc. 2: “Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán
presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal
o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o
disponer de sus bienes”.

3ª Regla: Los cónyuges casados en sociedad conyugal siempre deben presentar una declaración conjunta de
bienes, que la presenta el marido en su condición de jefe de la misma.

*El régimen de separación de bienes se introdujo en Chile por una variante tributaria, pues si existía Sociedad
conyugal la declaración era conjunta; luego se recurría al pacto de separación de bienes para presentar 2
declaraciones de impuesto separadas lo que beneficia a los cónyuges.

Pero en la reforma de 1964 para evitar la separación de bienes con este objeto se introduce la 2ª regla.

En el Derecho comparado, las normas que obligan a los cónyuges casados en sociedad conyugal a presentar una
sola declaración de impuesto se han entendido inconstitucionales, por establecer una discriminación arbitraria
respecto de los contribuyentes que conviven sin estar casados, siendo que tienen la misma capacidad de pago.

253
Situación de los hijos menores de edad.

Se vio en materia de sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Si el hijo menor de edad tiene un peculio profesional o industrial no hay duda de que se trata de un
contribuyente del Impto. Global Complementario, por las rentas generadas en el peculio.

Sin embargo, ciertos contribuyentes especialmente profesionales, con el objeto de eludir la progresión del IGC
constituían sociedades de profesionales (falsas sociedades de profesionales) con sus hijos menores de edad e
iban los hijos efectuando retiros con cargo al FUT y presentados declaraciones de IGC separadamente de sus
padres. Así se usaban los tramos exentos o más bajos en la escala y el crédito contra el Impto. De 1ª categoría del
Art. 56 LIR. Así el FUT se consumía por parte del dueño de la empresa.

SII reaccionó reliquidando el IGC al padre o madre titular de la patria potestad, argumentando para ello el
derecho legal de goce o usufructo legal del padre o madre, respecto del hijo o hija sometidos.

El Art. 252 CC define el derecho legal de goce como una facultad, y así, algunos postulan que teniendo el
derecho legal de goce su origen en la ley, por tanto su contenido lo fija exclusivamente la ley y siendo a la vez una
limitación al derecho de propiedad del hijo, debe ser de interpretación restrictiva. Es decir, siendo una facultad,
el titular de la patria puede o no ejercer su derecho. Claramente si el hijo declara individualmente las rentas del
arrendamiento, es que el padre no ha ejercido la facultad que le concede la ley.

Periodo tributario del IGC Es el año calendario comercial.

Tasa del IGC Es una tasa progresiva de progresión graduada establecida en el Art. 52.

Determinación del IGC.

Partimos de la renta bruta global (Art. 54), menos las deducciones (Art. 55) y llegamos a la noción de renta
neta global, que corresponde a la base imponible de este tributo.

Sobre esta cifra se aplica la escala de progresión contenida en el Art. 52 y tenemos el impuesto determinado
según tabla.

Y sobre esa suma proceden todavía los créditos contra el Impto. Global Complementario que se establecen
principalmente en el Art. 56. Y así obtenemos la cantidad a pagar.

a)Renta neta global (Art. 54 LIR).

Retiros efectivos siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT, a menos que se trate de accionistas en
cuyo caso deberán considerarse todas las sumas distribuidas independientemente del FUT. Art. 54 n°1.

Art. 54 n°1: “Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas
imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores. En el caso de rentas efectivas
de primera categoría determinada en base a contabilidad simplificada, se comprenderá en la base imponible de
este impuesto también la renta devengada que le corresponde al contribuyente”.

En segundo lugar están los retiros presuntos, solo respecto de los “amiguitos del cedín” quienes tributan a
prorrata de su participación en las utilidades o pérdidas conforme al estatuto social, salvo que se trate de retiros
presuntos que beneficien exclusivamente a alguno o algunos de los dueños de la empresa, en cuyo caso solo ellos
declaran ese retiro presunto ante el IGC (tratándose de los accionistas los retiros presuntos se gravan en manos de
la Sociedad Anónima y se le aplica con el carácter de impuesto único a la renta la tasa del 35% contenida en el
Art. 21 inc. 3). La diferencia radica en que los accionistas son más, y es difícil perseguir a todos por los retiros.

254
Así, esta partida respecto del accionista nunca se verificará porque el retiro presunto no se grava a nivel de
accionista persona natural sino a nivel de la S.A.

Rentas exentas del Impto. De categoría o sujetas a Imptos. Sustitutivos que se encuentran afectas al IGC.
Art. 54 n°2 LIR.

Art. 54 n°2: “Las rentas exentas del impuesto de categoría o sujetas a impuestos sustitutivos, que se encuentren
afectas al impuesto global complementario de acuerdo con las leyes respectivas. Las rentas que gocen de la
rebaja parcial de la tasa del impuesto de categoría, en virtud de leyes especiales quedarán afectas en su totalidad
al impuesto global complementario, salvo que la ley respectiva las exima también de dicho impuesto. En este
último caso, dichas rentas se incluirán en la renta bruta global para los efectos de lo dispuesto en el número
siguiente”.

Dijimos que el FUT (registro contable) tenía una cierta composición, y que la primera partida estaba conformada
por la renta liquida imponible del ejercicio. Y dentro de las partidas que incrementan el FUT distinta de las
rentas líquidas imponibles tenemos las rentas exentas de 1ª categoría y afectas al Global complementario.
Estas últimas no podrán estar en la renta líquida imponible por no quedar afectas al Impto. De 1ª categoría, por
tanto constituye una partida separada de la renta líquida imponible que incrementa el FUT. Como esta partida
no ha dado motivo en su momento al pago del Impto. De 1ª categoría es una partida del FUT sin crédito por el
Impto. De 1ª categoría contra el IGC, constituyendo lo que el profesor denomina el “FUT doloroso”.

Ej. Intereses financieros que paguen los bancos e instituciones financieras están exentos del Impto. De 1ª
categoría, pero si pagan global. Cierta vez el profesor asesoró a una empresa por una fiscalización por
$3.000.000.000.- por intereses. Cada vez que se producía una partida que debía tributar en Global
complementario por correcciones monetarias mal aplicadas por la empresa se pagaba íntegramente el IGC y no
había rebaja por el Impto. De 1ª categoría como crédito contra el Global complementario.

Rentas totalmente exentas del IGC, rentas parcialmente exentas de este tributo en la parte que lo estén, las
rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el n°1 del Art. 42.

Art. 54 n°3: “Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas
de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas
referidas en el N° 1 del artículo 42”.

Aquí se grava por los retiros efectivos y presuntos, por las rentas exentas de categoría y afectas al global
complementario y, además, si hay rentas exentas del IGC (no debieran pagarlo) o hay rentas afectas al Art. 42 n°1
para los efectos de aplicar la tasa de progresión del Art. 52 se debe colacionar, adicionar, sumar las rentas afectas
a global con las rentas exentas de global o que estén afectas al Art. 42 n°1, y sobre esa suma, así determinada, se
tiene derecho al crédito del Art. 56 (deducir como crédito contra global complementario así determinado la suma
que resulte de aplicar la tasa media calculada sobre el total de las rentas afectas y exentas o sujetas al impto.
Único del Art. 42 n°1 sobre exclusivamente las rentas exentas de global o rentas afectas al 42 n°1. Luego, el
crédito se puede rebajar contra el impuesto determinado sobre el total de las rentas.

El efecto que se sigue es que estas rentas que no están afectas al IGC sin embargo, es aumentar la progresión en
la escala de tasas respecto de las rentas efectivamente afectas. Gráficamente las rentas exentas de IGC o afectas al
impto. Único del Art. 42 n°1 copan los tramos inferiores de la escala de tasa y las rentas afectas al IGC se suben al
hombro de ellas.

3. Renta neta global.

Corresponde a la renta bruta global menos las deducciones del Art. 55.

255
Deducciones del Art. 55

1. Art. 55 letra a) primera parte: “El impuesto de primera categoría pagado, comprendido en las
cantidades declaradas en la renta bruta global”.

*La dificultad aquí es más adelante al hablar de los créditos contra el IGC veremos el Art. 56 n°3 que se refiere al
impto. De 1ª categoría, por lo que puede pensarse que hay una doble deducción imputable al impto. De 1ª
categoría pagado por la empresa.

Dijimos que dentro de los gastos necesarios para producir la renta están los del Art. 31 n°2, que permite la
deducción de los impuestos pagados establecidos por las leyes chilenas excepto los de esta ley. Por tanto el
impuesto de 1ª categoría que paga la empresa del ejercicio es un gasto rechazado. Cuando la empresa practica el
balance financiero deduce como gasto el impuesto a la renta que debe pagarse; sin embargo, dentro de los ajustes
del balance tributario, entre otros, esta suma debe reponerse como gasto rechazado.

¿Pero constituye retiro presunto? NO, porque no concurre el fundamento del retiro presunto que, en general, es un
retiro de utilidades del dueño de la empresa disfrazado como gasto necesario. Pero aquí el dinero se lo llevó el
Fisco, por tanto siendo un gasto legalmente rechazado no constituye retiro presunto.

Y no es retiro presunto pues la norma en comento ordena deducir de la renta bruta global el impuesto de 1ª
categoría pagado del ejercicio. Y al revisar, tratando de la S.A. (situación del Art. 21 inc. 3) permite deducir,
entre otras partidas, el impuesto de 1ª categoría pagado del ejercicio. Ambas deducciones tiene por objeto no
grabar como retiro presunto un gasto rechazado como lo es el Impto. De 1ª categoría pagado del ejercicio.

En cambio la deducción como crédito contra el IGC que se contempla en el Art. 56 n°3 es una deducción que
tiene por objeto convertir el Impto. De 1ª categoría en un impuesto nominal pues lo que la empresa ha pagado por
este concepto el Fisco lo devuelve al dueño de la empresa como crédito contra el global complementario.

Así, la deducción del Art. 55 constituye un crédito contra la base imponible, en cambio el Art. 56 n°3 es un
crédito contra el impuesto. La deducción del Art. 55 letra a) primera parte corresponde al Impto. De 1ª categoría
pagado por el ejercicio en la declaración y tiene por objeto no afectar como retiro presunto un gasto legalmente
rechazado a la empresa. Y la deducción como crédito del Art. 56 n°3 tiene por fin hacer efectivo ese objetivo de la
reforma de 1984 en orden a tender a una noción de impuesto único a la renta.

2. Art. 55 letra a) segunda parte: “el impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o
comercial a que corresponda la renta bruta global”.

Recordar que para que proceda la deducción del Impto. Territorial ante la 1ª categoría sea como gasto necesario o
sea como crédito contra el impto. De 1ª categoría, la ley exige el impuesto territorial pagado del ejercicio; es
decir, se puede pagar hasta antes de la declaración del impuesto a la renta dentro del mes de abril del año siguiente
y no se pierde el derecho a la deducción.

En este caso, el legislador exige que el impto. Territorial se pague en el ejercicio. Luego, debe pagarse a más
tardar el 31 de diciembre del año respectivo. Esta deducción tiene por objeto no grabar como retiro presunto un
gasto legalmente rechazado y revisando el Art. 21 inc. 3 respecto de las S.A., se puede ver que no solo se permite
la deducción del impto. De 1ª categoría sino que también del impto. Territorial pues concurre el mismo
fundamento.

256
3. Art. 55 letra b): “Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 del decreto ley N°
3.500, de 1980, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean
de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades
en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas
personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de Primera Categoría y que determinen
su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las
cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inciso tercero del número 6 del artículo
31”.
El legislador se refiere a las cotizaciones del Art. 20 inc. 1 del DL 3.500, es decir a las cotizaciones voluntarias.

4. Art. 55 bis: “Los contribuyentes personas naturales, gravados con este impuesto, o con el establecido en
el artículo 43º Nº 1, podrán rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados
durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se
hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a
pagar los créditos señalados”.

Allá por la crisis asiática de 1998, y teniendo en cuenta que la norma tributaria se usa como incentivo para la
actividad económica y el crecimiento porque eso genera empleo que es uno de los problemas en esos momentos.
Y la industria de la construcción, por su propia naturaleza, es demandante de mano de obra no calificada, y
siempre se establecen estímulos a la construcción por esa consideración.

Así, se estableció un estímulo a favor del contribuyente del IGC o a favor del contribuyente del impto. Único a las
rentas del trabajo dependiente (Art. 42 n°1) para que se endeude con un crédito hipotecario y se permitirá deducir
de la base imponible de sus respectivos impuestos una determinada suma en concepto de intereses que se paguen
en función de estos créditos destinados a adquirir o construir, y de esa manera (vía demanda de vivienda)
incentivamos la construcción.

4. Créditos contra el IGC. Art. 56.

Art. 56 n°1: Derogado.

1. Art. 56 n°2: “La cantidad que resulte de aplicar las normas del N° 3 del artículo 54”.
2. Art. 56 n°3: “La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en
la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron”.

Este crédito le da al impuesto de 1ª categoría el carácter de nominal, porque lo que pagó la empresa al Fisco se lo
devuelve el Fisco al dueño de la empresa por medio de este crédito.

Recordemos, que de la reforma de 1984 al presente, la tasa del impuesto de primera categoría ha sufrido diversas
variaciones, por lo que el FUT puede dar cuenta de utilidades de distintos años, afectadas por distintas tasas del
impuesto de primera categoría. El legislador, en el Art. 14 soluciona el problema, estableciendo un orden de
imputación de los retiros, comenzando por las utilidades más antiguas. La ley agrega en este nº 3 del Art. 56 que
también tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las
cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas
cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.

En ningún caso dará derecho al crédito referido en el inciso anterior, el impuesto del artículo 20 determinado
sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.

257
Orden de imputación de los créditos.

Los créditos deberán imputarse en el mismo orden que establece el precepto.

¿Qué sucede si después de esta imputación resulta un excedente a favor del contribuyente?

Art. 56 inc. Penúltimo: “Si el monto de los créditos establecidos en este artículo excediere del impuesto de este
Título, dicho excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni solicitarse su devolución, salvo que el
exceso provenga el crédito establecido en el N° 3 de este artículo, respecto de las cantidades efectivamente
gravadas en primera categoría, en cuyo caso se devolverá en el artículo 97”.

O sea, si resulta superior al impuesto determinado, se devuelve. Por eso resulta favorable tener una sociedad con
muchos socios, sobre todo si los socios son mansos y pobres.

5. Rentas exentas del IGC. Art. 57.

No vale la pena. La exención de renta aquí es una estupidez. 20 UTM es algo así como $600.000.-

1. Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 n 2).

Requisitos:

o No excedan de 20 UTM
o Otras rentas percibidas por contribuyentes cuyas rentas consistan únicamente en aquellas que tributación
de acuerdo a los Art. 22 (pequeños contribuyentes) o
o Art. 42 n 1.
2. Rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones
3. Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos
4. Rentas exentas de IGC en virtud de leyes especiales

Art. 57: “Estarán exentas del impuesto global complementario las rentas del artículo 20 N° 2 cuando el monto
total de ellas no exceda en conjunto de veinte unidades tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de
cada año, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan
únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los artículos 22 y/o 42° N° 1. En los mismos términos y por
igual monto estarán exentas del impuesto de primera categoría y del impuesto global complementario las rentas
provenientes de mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas.

Asimismo estará exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en el rescate de
cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes señalados en el inciso anterior cuando su monto no exceda de 30
unidades tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada año.

También estarán exentas del impuesto global complementario las rentas que se eximen de aquel tributo
en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 54°”.

IMPUESO AL VALOR AGREGADO

Es un impuesto indirecto cuyo objeto impositivo (objeto económicamente afectado por un tributo) corresponde al
consumo o gasto.

258
El IVA presenta una serie de ventajas, especialmente en materia de recaudación y fiscalización que ha implicado
un gran auge del mismo desde la segunda mitad del siglo XX, desplazando a los impuestos directos.

Desde un punto de vista económico, tiene los siguientes objetivos:

1. Incidir o afectar patrimonialmente al consumidor final.
2. No incidir a los agentes intermediarios del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios.
3. Obtener el pago fraccionado, aplicando el impuesto a cada etapa de este proceso, de donde resulta que la
suma de las fracciones que se recaudan en cada etapa es igual al impuesto soportado por el consumidor final.

- ¿Cómo se obtienen estos objetivos?

A través del mecanismo del crédito y débito fiscal. El impuesto a pagar por el contribuyente, en definitiva, es
igual al débito fiscal menos el crédito fiscal en cada periodo tributario.

debito fiscal corresponde a la suma de los impuestos recargados (artículo 20 inciso 1º DL 825).
crédito fiscal corresponde a la suma de los impuestos soportados por el contribuyente, con derecho a
deducción.

Productor del bien N°1 N°2 N°3 Supermercado Consumidor final

*Tasa Impuesto: 10%

El productor vende el bien en $110 (100 + IVA).

- n°1 compra el bien 110 (crédito fiscal:10 débito fiscal:15, paga 5)

N° 1 vende el bien 150+IVA (15) al n°2
- N°2 compra el bien en 150 + IVA (crédito fiscal: 15 débito fiscal: 25 Por tanto paga 10) vende en 250 +
IVA (25).
- N° 3 compra el bien en 250 + IVA (crédito fiscal: 25 débito fiscal: 50, paga: 25) vende en 550 al
consumidor final (quien no tiene derecho a deducción)

Los 50 que soporta el consumidor final en esta cadena, es igual a la suma de lo recaudado fraccionadamente por el
Estado en el proceso de comercialización y distribución de los bienes.

La base imponible, en el IVA, puede ser:

a. Jurídica o aparente corresponde al valor de la operación (precio o remuneración, según sea venta o
servicio), determinada según lo dispuesto a los artículo 15 y siguientes DL 825.

b. Real es el valor agregado en la etapa respectiva que resulta de la confrontación del debito con el
crédito fiscal del periodo. La base imponible económicamente real es el valor del bien al consumidor final, todos
los reembolsos que dan derecho al crédito fiscal no forman parte del valor agregado.

259
De esta manera, el sistema del IVA presenta como ventaja frente al Impuesto a la Renta, la simplicidad en la
fiscalización, ya que en el ejemplo el sr n°3 (actúa como intermediario y no como consumidor final) dará una
factura que ingresará a su libro de compras (ya que será un crédito para el fisco) y ese crédito para el sr n°2 será
débito fiscal, de modo que hay un control cruzado. Al facilitar la fiscalización también se facilita la recaudación.

Por lo demás el periodo impositivo es el mes y no el año como en la renta.

- ¿Por qué se llama impuesto al valor agregado?

Porque a través del mecanismo crédito fiscal – débito fiscal lo que en definitiva se afecta con el impuesto, en cada
etapa del proceso de comercialización y distribución de los bienes, es el valor que se agrega o añade en cada una
de esas etapas.

*En las ventas el IVA se devenga contra la entrega y no contra la percepción del precio.

EL HECHO GRAVADO.

- Venta
- Servicio
- Actos asimilados a venta y servicios del art 8

Artículo 2°. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:

1°) Por "venta", toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir
a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construídos totalmente por ella o que en parte hayan sido construídos por un tercero para
ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo,
todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

2°) Por "servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los números 3 y 4, del artículo 20, de la LIR)

I. EL HECHO GRAVADO VENTA (artículo 2° Nº 1 DL 825 - artículo 2 y 3 Reglamento IVA).

Elementos:

1º Que exista una venta.

Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso
el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construídos totalmente por ella o que en parte hayan sido construídos por un tercero para ella, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Luego el concepto tributario de venta en este caso es más amplio que la definición que del contrato de
compraventa que da el artículo 1793 CC.

Dos son los elementos esenciales del concepto tributario de venta:

- Que el acto o contrato sirva para transferir el dominio (título traslaticio de dominio) (¿transacción es
título declarativo o traslaticio de dominio?)
260
- Que lo sea a titulo oneroso.

Luego, es venta no solo la compraventa civil, sino también el contrato de permuta o el aporte en dominio en el
contrato de sociedad, etc.

2º Que la venta recaiga sobre ciertos bienes (artículo 577 CC)

a. Bienes corporales muebles.

Las operaciones que recaen sobre bienes muebles por naturaleza y por anticipación quedan comprendidos en la
definición.

Ej. Venta de bosque en pie (sin suelo) hay venta de cosa corporal mueble por anticipación ¿hay devengo del
IVA?

Si en el contrato de compraventa se dice que se vende dos rodales de pino de 25 años ubicado en el fundo Natre,
comuna Coihueco, ubicación exacta se indica en el plano del referido predio elaborado por ingeniero forestal y
que firmado por ambas partes se protocoliza al final del presente registro, bajo n° 100 y que se entiende formar
parte para todos los efectos legales de la presente escritura pública. El precio de la presente compraventa ascienda
a $1000 millones + IVA.

Luego, el notario ¿debe exigir emisión de factura? Ello dependerá del devengo (art 9)

No queda afecta la venta o cesión de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la cesión del
contrato de arriendo, la opción que emana del contrato de leasing, etc.

Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinación podrán quedara afectas al recuperar
los bienes su carácter de muebles siempre que concurran los demás requisitos legales. Por lo tanto las operaciones
recaídas en estos bienes inmuebles no están afecta a IVA, mientras tengan el carácter de tal.

Problema. Si se trata de contribuyente del IVA que ha construido un galpón industrial, ha recuperado el crédito
fiscal por los IVAs soportados en la construcción. Cuándo vende el inmueble, comprendiendo los inmuebles por
adherencia, se trata de un acto no afecto al IVA y, eventualmente, el Servicio puede objetarle la utilización del
crédito fiscal por no cumplir un requisito de fondo (destinar el iva a operaciones afectas)

Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipación quedan, sin duda, comprendidas en el
concepto de venta.

Existen otros bienes que, si bien pueden ser considerados corporales muebles por su naturaleza, llevan
incorporado un valor intrínseco que prevalece por sobre su soporte material, como ocurre con los títulos de
crédito o las acciones y en consecuencia, su cesión o venta no queda afecta. Por ejemplo: si vendo acciones, ¿hay
IVA? No. ¿La acción es cosa corporal muebles? Es cosa mueble, pero vale más por su valor intrínseco que por su
soporte material. Su valor es cosa incorporal. De esta manera, por no ser cosa corporal mueble no están afectos al
IVA:

- Venta del derecho de llaves

- La cesión del contrato de arriendo
- La opción que emana del contrato de leasing
- La cesión del derecho real de servidumbre de tránsito (cosa incorporal y naturaleza inmueble).
2º Que la venta recaiga sobre ciertos bienes (artículo 577 CC)

261
a. Bienes corporales muebles Los bienes corporales muebles son aquellos que la legislación civil
entiende como tales, y los bienes muebles son muebles por naturaleza y por anticipación.

No queda afecta la venta o cesión de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la cesión del
contrato de arriendo, la opción que emana del contrato de leasing, etc.

Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinación podrán quedar afectas al recuperar los
bienes su carácter de muebles siempre que concurran los demás requisitos legales. Esta operación sin embargo,
por lo general, no quedara afecta, porque estos bienes muebles suelen formar parte del activo fijo del vendedor y
en consecuencia no concurrirá la habitualidad. No obstante puede esa venta quedar afecta por aplicación de la
letra m) del artículo 8°.

Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipación quedan, sin duda, comprendidas en el
concepto de venta.

¿El IVA comprende a los bienes muebles por naturaleza o también a los bienes muebles por anticipación?

Artículo 574 C.C. “Cuando por la ley o el hombre se usa de la expresión bienes muebles sin otra calificación, se
comprenderá en ella todo lo que se entiende por cosas muebles, según el artículo 567”.

Y el artículo 567 define a los muebles por naturaleza, no quedan comprendidos los muebles por anticipación.

Sólo quedarían afectas al IVA, la venta de bienes corporales muebles por naturaleza.

Existen otros bienes que si bien pueden ser considerados corporales muebles por su naturaleza, llevan incorporado
un valor intrínseco que prevalece por sobre su soporte material, como ocurre con los títulos de crédito y en
consecuencia, su cesión o venta no queda afecta. Por ejemplo: si vendo acciones, ¿hay IVA? No. ¿La acción es
cosa corporal muebles? Es cosa mueble, pero vale más por su valor intrínseco que por su soporte material. Su
valor es cosa incorporal.

b. Bienes corporales inmuebles puede afirmarse, como regla general, que la venta de bienes corporales
inmuebles no se encuentra afecta al IVA. Hasta la dictación de la Ley 18.630 de 1987 sólo la enajenación de
bienes corporales muebles podía configurar el hecho gravado venta. Este texto, al someter íntegramente a la
“actividad de la construcción” al IVA ha dispuesto que incorpora como bienes susceptibles de configurar el
hecho gravado, la venta de bienes corporales inmuebles, pero solo en la medida en que ésta represente el ejercicio
de la actividad de la construcción.

Lo que el legislador pretende gravar es la actividad de la construcción y no la venta de inmuebles propiamente

tal, lo que se desprende básicamente de lo siguiente:

1. De la forma en que se configuró en este caso el hecho gravado venta, pues no toda venta de inmueble
efectuada por una empresa constructora queda afecta, sino que se requiere la concurrencia de dos
requisitos copulativos:

a. Que el inmueble sea de propiedad de una empresa constructora.

b. Que ese inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.
Si se compra un inmueble y se vende, en principio no hay IVA, porque en principio no hay construcción, incluso
si el propietario del inmueble es una empresa constructora, pero la empresa constructora no construye, en la venta
posterior tampoco hay IVA, incluso tampoco hay IVA si la construcción es realizada totalmente por un tercero,
porque para que haya IVA es necesario que el inmueble sea construido por la empresa constructora totalmente por
ella o en parte para ella por un tercero.

262
Esta es la primera razón legal que permite fundamentar la afirmación que lo que en realidad pretende gravar el
IVA en la venta de inmuebles es la construcción y no la venta del inmueble propiamente tal.

2. Tratándose del hecho gravado venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble afecto, para
determinar la base imponible el legislador permite deducir del precio el valor de adquisición del terreno,
conforme a las reglas que establece el inciso 2° y siguientes del artículo 17.

¿Por qué se incorporó el IVA en la actividad de la construcción?

Porque para tener derecho al crédito fiscal, entre otros requisitos se requiere ser contribuyente del IVA, si la venta
de inmuebles construido no se encontraba afecto al IVA, la vendedora no tenía derecho a crédito fiscal el IVA
pasaba a formar parte de su costo y pasaba íntegramente al consumidor, al adquirente final de la vivienda. Al
incorporarlos a la construcción se permite que el vendedor afecto al IVA pueda recuperar los impuestos
soportados vía crédito fiscal, luego las viviendas no debían haber sufrido un alza mayor, pero lo sufrieron.

c. Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos Es decir,
si constituimos un derecho de usufructo sobre alguno de los bienes gravados con IVA, ese usufructo se encuentra
afecto al IVA. Según la Prof. Emilfork, si bien es cierto el precepto de refiere en general a la transferencia de u
otros derechos reales, esto es, a cualquiera de los enumerados en el inciso 2° del artículo 577 CC, en la práctica
su aplicación queda limitada al derecho real de usufructo. ¿Por qué?, Porque en el de dominio ya está
comprendido, el de hipoteca es inmueble, el de prenda en virtud del principio de que lo accesorio sigue la suerte
de lo principal, se cede junto al derecho personal o crédito, y por lo tanto se trata de la cesión de una cosa
incorporal el derecho real de servidumbre es inmueble, el derecho de uso o habitación es personalísimo, el
derecho real de herencia está expresamente excluido en el artículo 8, luego nos queda solamente la cesión del
derecho real de usufructo sobre los bienes antes indicados.

El derecho de herencia recae sobre una universalidad jurídica y en consecuencia no recae sobre cosa mueble o
inmueble, incluso queda expresamente excluido del tributo por el artículo 8° letra f).

Los derechos de uso y habitación son personalísimos, por lo tanto no pueden cederse a ningún título, artículo 819
CC.

La transferencia del derecho real de servidumbre, por su parte, difícilmente podría llegar a configurar el hecho
gravado, por los requisitos que deben concurrir para que el gravamen se aplique sobre inmuebles.

Finalmente, la prenda y la hipoteca no quedarían afectas al tributo en la medida que se transfieran como
consecuencia de la cesión del derecho personal de que caucionan.

Aquí hay que tener presente el Código Civil:

Artículo 789. “Si el usufructo se constituye sobre cosas fungibles, el usufructuario se hace dueño de ellas, y el
propietario se hace meramente acreedor a la entrega de otras especies de igual cantidad y calidad, o del valor
que éstas tengan al tiempo de terminarse el usufructo.”

Es decir, como se va a poder constituir un derecho real de usufructo sobre cosas corporales muebles, por ejemplo
todas la mercaderías, si somos un frigorífico, ¿Se podrá constituir un usufructo? Son cosas fungibles, el artículo
789 nos dice que ese negocio es de venta, por la naturaleza de la cosa se opone a la constitución del usufructo,
entonces sería venta y no usufructo. Sacando esta situación, cuando la cosa sobre la cual recae es fungible,
porque en ese caso no hay usufructo sino que hay venta conforme al artículo 789, la cesión del derecho real de
usufructo como hecho gravado presenta el siguiente problema:

263
1) El usufructo venta: El artículo 2 nº 1 dentro del concepto de venta nos dice que se encuentra afecto
como venta la cesión del derecho real de usufructo constituido sobre los bienes que indica, si es venta se requiere
habitualidad, es decir, necesariamente el aporte o la cesión del derecho real de usufructo se efectúe por un
vendedor contribuyente del IVA.

2) El usufructo servicio como acto asimilado: Se encuentra en el artículo 8 letra g) del DL 825, en este se
grava, el usufructo de bienes corporales muebles de inmuebles amoblados con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.
Este es un acto asimilado no a venta, si no que a servicio, y se gravan los servicio habituales o no, luego aquí no
se requiere habitualidad.

Tratándose de las sociedades, el aporte puede ser en dominio o en usufructo, tratándose del aporte en usufructo de
ciertos bienes, debe verse si están afectos o no a IVA conforme a estas reglas.

3º Que la venta sea ejecutada por un vendedor El concepto de vendedor está definido en el artículo 2 nº3.

Al profesor le solicitan un informe, el caso es el siguiente: Una empresa a partir de los rastrojos que quedan de la
cosecha del trigo, de la avena u otros cereales va a realizar un proceso industrial de cierto contenido económico,
necesita de esta materia prima, ¿Qué va a hacer? Va a celebrar contrato con los agricultores dueños de los
predios, y les dirá que les va a cosechar gratis su potrero, y a cambio se va a hacer dueño del rastrojo, tiene la
materia prima que necesita, hay IVA en la operación, la empresa va a prestar un servicio que es la cosecha y a
cambio se va a hacer dueño del rastrojo, ¿Hay IVA en el hacerse dueño? la prestación de estos servicios se
encuentra afecta al IVA, ¿Cuál va a ser el precio que se le va a asignar? El costo de la prestación de los
servicios, ¿Cómo se va a pagar?, con los rastrojos, ¿Cuál va a ser el valor de los rastrojos? Técnicamente la
transferencia a título oneroso de los rastrojos que tiene un valor económico para este señor, técnicamente es una
dación en pago, y, la entrega de rastrojos, ¿Es venta o no es venta?, el elemento que podría faltar es la
habitualidad, por ejemplo el señor es vendedor de papas, pero no de rastrojos, pero ¿Y si en todas las cosechas
está vendiendo rastrojos?, podrá señalar que no es vendedor de rastrojos a la 1º vez, pero no a las siguientes.

El concepto involucra un doble aspecto. Por una parte se encarga de señalar la naturaleza jurídica que puede
asumir quien realiza la venta y por otra, exige la concurrencia de un elemento de hecho que es la habitualidad
(elemento problemático del hecho gravado venta).

En cuanto a la naturaleza jurídica, pueden ser vendedores las personas naturales, las jurídicas, las comunidades y
las sociedades de hecho, coincidiendo la norma con el concepto de sujeto pasivo del artículo 3°.

La Habitualidad como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra definida en la ley. Es
Reglamento del IVA, en su artículo 4 el que se refiere a la habitualidad.

El reglamento del IVA, en su artículo 4°, establece los elementos a que debe atender el SII para efectuar esta
calificación.

- Elemento Objetivo corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas.

- Elemento Subjetivo que corresponde al ánimo que el contribuyente tuvo al comprar, animo que puede
corresponder al uso o consumo de los bienes, o bien, adquirirlos para la reventa.

A partir de esta norma reglamentaria, puede sostenerse que hay habitualidad cuando el contribuyente adquiere
los bienes con ánimo de reventa.

¿Hay habitualidad en la venta de los rastrojos? Surge la duda, el profesor cree que en definitiva si hay
habitualidad.

264
La habitualidad en las Sociedades de Hecho y en las Comunidades

La sociedad de hecho y las comunidades sin personalidad jurídica en el IVA son reconocidas como sujetos
pasivos, luego vamos a tener una comunidad o sociedad de hecho con un RUT propio, documentación propia que
va a ser contribuyente del IVA. Además va a poseer bienes corporales muebles de su giro. El problema se plantea
en el siguiente momento: cuando los comuneros o socios de hechos pretendan subsanar su situación
irregular, constituyendo una sociedad de derecho, y entonces los socios de hecho o comuneros aportaran su
cuota de dominio sobre esos bienes corporales muebles del giro.

El problema es: ¿Hay o no habitualidad respecto del socio de hecho o comunero? El SII ha tenido criterios
contradictorios:

- En un primer momento considero que en este aporte hay IVA, porque concurre la habitualidad en la
operación ya que la calidad de contribuyente que la ley reconoce a las sociedades de hecho no es más que una
ficción para ciertos efectos, y no cabe distinguir entre la sociedad de hecho y los socios, para reconocerle la
calidad de vendedor a uno y no a otros.
- En otras oportunidades el SII ha considerado que no hay IVA, porque la habitualidad concurre respecto de la
comunidad o sociedad de hecho como contribuyente distinto del socio de hecho o comunero que no reviste loa
calidad de vendedor.
-
La habitualidad en las empresas constructoras

El artículo 2 nº 3, al definir al vendedor, define también a la empresa constructora, es decir define a la empresa
constructora como vendedor en función de la habitualidad, pero si analizamos el artículo 4 del Reglamento del
IVA, que es anterior a la Ley nº 18.630 del año 87, advertimos que el artículo 4 se refiere sólo a la habitualidad de
los bienes corporales muebles, nada dice de los inmuebles, sin embargo creemos que la habitualidad concebida
como ánimo de reventa es la misma adaptada a la naturaleza de las operaciones que realice una empresa
constructora.

Para que exista hecho gravado venta se requiere un vendedor, concepto legalmente definido en el art. 2 Nº3 y es
elemento esencial del concepto de vendedor la habitualidad la cual se determina por el servicio conforme a los
parámetros objetivos y subjetivos que establece el reglamento del IVA en el art. 4 según el cual “para calificar la
habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y
frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate y, con estos
antecedentes, determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la
reventa.
Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las
especies muebles con ánimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su
giro”.

(recordar habitualidad en renta del art. 18, que son conceptos distintos)

El art. 4 esta dado para bienes corporales muebles, modificándose cuando se incorpora el IVA en la construcción
por la ley 18.630 de 1987.

Vamos a ver que en el IVA construcción que para que se deduzca este impuesto, es necesario que el inmueble sea
de propiedad de una empresa constructora y que haya sido construido totalmente para ella o en parte para ella por
un tercero, por lo tanto, de la definición de venta se puede concluir que si el inmueble es construido totalmente
por un tercero, no hay IVA construcción; para entender mejor hay que saber acerca del contrato de construcción
porque si la empresa constructora dueña del terreno construye y vende no hay problema alguno. El tercero puede
265
construir parte de la construcción para la empresa constructora, a través de un contrato de construcción por suma
alzada o por administración.

Interesa destacar que corresponderá al SII determinar la habitualidad en función de los parámetros legales,
independientemente del estatuto o calidad que se atribuya al vendedor.

A partir de la configuración del hecho gravado, por lo general, los agentes del sector operan separando los giros
en dos empresas jurídicamente distintas, muchas veces de los mismos dueños, una empresa constructora y una
inmobiliaria.

Como se verá, si la inmobiliaria dueña del terreno encarga la construcción a una empresa constructora por suma
alzada, la venta posterior no se encuentra afecta a IVA (porque quien vende no es empresa constructora).

Es importante precisar en esta misma línea que si el dueño del terreno encarga la construcción por administración,
a juicio del SII, se entiende que construye quien encarga la obra y por lo mismo en la venta posterior hay IVA.

Para la ley no sólo es empresa constructora la que se define como tal, sino toda aquella que vende
“habitualmente” bienes inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte para ella por un
tercero.

Lo que puede resultar es que por ejemplo un medico compra un terreno de 5000 mts2, lo subdivide en 5 sitios de
1000 mts2 cada uno, urbaniza, construye 5 viviendas se queda con una en la cual va a vivir con su familia y venda
las otras 4, ¿es o no empresa constructora? ¿concurre o no la habitualidad?
¿Hay IVA en la venta?

• Si el médico construye sí.

• Si encarga la construcción a una empresa constructora hay que distinguir:
si el contrato se por suma alzada, no hay IVA porque no construye él.
si se encarga por administración hay IVA, porque quien vende es una empresa constructora.

Por lo tanto, el SII tiene la siguiente doctrina, si el dueño del terreno encarga la construcción por un contrato
general de construcción por suma alzada construyendo totalmente el tercero, cuando vende no ha construido y,
por lo tanto la venta no está afecta al IVA. Pero si encarga la construcción por la modalidad de administración,
es decir, la empresa constructora solamente coloca la prestación del servicio o la mano de obra y los materiales los
coloca el mandante se entienda que construye, según el SII, el que encarga la obra.

En consecuencia la pregunta, desde el punto de vista de la habitualidad es ¿el médico compró y construyó para
reventa o arrendamiento o para el uso personal del bien?

¿Cuál es la tragedia para este médico? Es que al momento de vender con IVA, como no advirtió que era empresa
constructora no dio aviso de inicio de actividades, como empresa constructora, y todos los IVAS soportados los
pierde ya que no tiene declaraciones mensuales

Las Presunciones de Habitualidad:

Tanto en la ley como en el reglamento encontramos presunciones de habitualidad.

266
El Art. 2° Nº 3 inc. 2° prescribe: “Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos”.
Supongamos que la empresa constructora compra una partida de fierro y no lo utiliza en la construcción sino que
lo vende, en tal caso también se considerará vendedor

El reglamento por su parte, da el carácter de habituales a las transferencias y retiros que efectúe un vendedor
dentro de su giro. Por ejemplo un señor tiene un puesto de venta de helados y vende un helado se presumirá la
habitualidad.

4º) Elemento territorial.

Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en
territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Art. 4° DL 825. (Se
vio en factores de conexión).

II. El Hecho Gravado Servicios.

Definición: Art.2° nº 2.
Se entenderá por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los nº 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Elementos:
1. Que exista una acción o prestación
2. Que esta acción o prestación sea remunerada
3. Que la acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nº 3 y 4 del Art.
20 de la LIR.
4. El elemento territorial

1. Que exista una acción o prestación.

En su sentido natural y obvio la acción o prestación supone que alguien hace algo para otro. Por ello el SII ha
dicho que no hay IVA en el pago de una indemnización de perjuicios, porque no hay una acción o prestación de
una persona para otra.

Por ejemplo, en un contrato de suministro, con la municipalidad de San Pedro, cuyo giro es panadería y se le
suministra todo el pan de los establecimientos municipales de salud y educacionales, lo cual da derecho a $100
millones + IVA. La municipalidad incumple el contrato y se demanda resolución más indemnización de
perjuicios, conforme al derecho del art. 1489 CC, demandándose $1000 millones + IVA. El tribunal acoge la
demanda, ordena la resolución del contrato y ordena pagar solo la suma de $1000 millones porque esa es una
indemnización por concepto de lucro cesante. La indemnización de perjuicios no está afecta al IVA, porque no
hay ningún servicio.

No es necesario que exista un contrato (consentimiento) ha dicho el SII, al establecer el IVA en el retiro de los
vehículos mal estacionados en la vía pública.
2. Que esta acción o prestación sea remunerada.
El legislador utiliza el término remuneración en una acepción amplia, y por vía de ejemplo menciona el interés, la
prima o la comisión.

3. Que la acción o prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nº 3 y 4 del Art.
20 de la LIR.
267
Este es el elemento conflictivo en el hecho gravado servicios.
Por ejemplo, la sociedad de profesionales, es un contribuyente de la 2º categoría, no siendo en consecuencia,
contribuyente del IVA porque no está en los números 3 ó 4 del art. 20, pero puede optar por la 1º categoría caso
en el cual los servicios profesionales tampoco están afectos al IVA porque se encuentra el tal caso en el 20 Nº 5.
Eventualmente presentan alguna dificultad los servicios de bioquímicos, anatolopatologos que explotan
laboratorios clínicos porque podrían quedar en el art. 20 Nº 4.
4. Elemento territorial. Art.4 inciso 3 del DL 825.

La Verdadera Extensión del hecho gravado: el Comercio y la Industria.

El hecho gravado servicio se extiende, se amplía notablemente porque el art. 20 Nº 3 indica que son rentas las del
“comercio” y la “industria”, por lo que se extiende el hecho gravado servicio.

• ¿Qué se entiende por comercio?

La expresión comercio según el SII, debe entenderse referida a los actos de comercio enumerados en el Art. 3°
del Código de Comercio.

Dentro del Art. 3° del C. de Comercio se destaca el Nº 7, referido a las empresas de suministro y es a partir de
este acto mercantil que el SII ha extendido notablemente el concepto de servicio afecto al IVA. El art. 3 Nº 7 del
C. de Comercio requiere:
1. una empresa
2. un contrato de suministro (esto es, un contrato que tenga por objeto proveer o suministrar bienes muebles
o servicios durante cierto tiempo por un precio determinado. Ej.: Sodexo con UDEC).

El problema que se presenta con el contrato de suministro, es que este contrato requiere una cierta periodicidad,
por lo que la pregunta es si ¿esta periodicidad es frente al mercado o con la contra parte? Porque puede haber un
solo acto de suministro.

Los servicios agrícolas no están afectos al IVA, porque se encuentran en el art. 20 Nº 1, pero el SII agrega
siempre que sean suministrados por agricultores. Pero ¿Qué pasa si un tercero que no es agricultor presta el
servicio agrícola, se encuentra afecto a IVA? Para el SII si, porque es un acto mercantil del art. 3 Nº 7 del C. de C.
(el 3 Nº7 es el bolsillo de payaso del SII para aplicar IVA a los servicios).

• ¿Qué se entiende por industria?

Según el art. 6° del reglamento se entiende por Industria “el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas,
plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría, confección,
embasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados o para la prestación de
servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos”.
Del análisis de esta definición se establece que los elementos determinantes para el establecimiento de la industria
son:
1°. El lugar en que se desarrolla la actividad.
2°. El destino de la actividad.

También hay servicios que suponen venta, por ej. la revisión técnica cuando se lleva a los 100.000.000 kms a revisar
el auto.

Y hay ventas que suponen servicios, por ej. cuando se compra un computador y hay un servicio de garantía o de
instalación.

268
Cuando la ley dice que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los
nº 3 o 4 del art. 20 a ¿Qué se está refiriendo? el reglamento nos precisa que la actividad debe estar comprendida en la
descripción, aunque en definitiva no pague el impuesto de 1º categoría, por ejemplo por gozar de una exención.

Alcance de las Expresiones “Actividades comprendidas en los números 3 y 4 del Art.20 de la LIR”.
El reglamento en su Art. 5° se encarga de precisar: Para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor
Agregado a las remuneraciones provenientes de "actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20
de la Ley sobre Impuesto a la Renta", basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede comprendida dentro
de los referidos números 3 y 4 de la disposición citada, aunque en el hecho no pague el impuesto de Primera
Categoría, en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que esté sujeto a un régimen especial
substitutivo.

Para determinar si la actividad queda comprendida en los Nº 3 y 4 del Art. 20 de la LIR, es necesario examinar en
base a qué disposición tributa en la LIR, la remuneración del servicio de que se trata.

En consecuencia el servicio de corretaje y las comisiones estarán afectas a IVA cuando el perceptor tribute en
primera categoría.

Delimitación del hecho gravado venta y del hecho gravado servicios

La ley grava a las ventas y a los servicios, razón por la cual es importante hacer la diferencia entre tales conceptos.
Existen situaciones en que la delimitación o la calificación del hecho gravado venta y servicio presenta
dificultades. No obstante que, en general presentan un tratamiento común, existen diferencias, ejemplo: en el
devengo del impuesto, en los elementos de hecho gravado, en la posible operatoria de exenciones, etc.

En la venta se requiere la habitualidad, en los servicios no se requiere por expreso mandato de la ley.

El devengo en las ventas o servicios se produce al momento de la emisión de la factura o boleta, y la factura o
boleta, por regla general, se debe emitir:

− en la venta en el momento de la entrega real o simbólica de las especies y

− en los servicios en el periodo en que se percibe la remuneración o pone de cualquier forma a disposición del
servicio.
Es importante determinar la diferencia entre venta y servicio para efectos prácticos, por ejemplo un garzón sale a la
calle camino a una oficina con 6 completos y 6 bebidas, el funcionario fiscalizador le solicita la guía de despacho, la
factura o la boleta y el señor no la tiene, por lo que le cursan una infracción por no emitir la factura o boleta en los
casos y en la forma establecidos por las leyes del art. 97 Nº 10, porque había entrega. Pero el señor alegó que se
trataba de un servicio porque no había pago, por lo que la factura o boleta debía emitirse en otro momento.

Hay dificultad de diferenciar si se trata de una venta o servicio en las siguientes situaciones:
1. Servicios que involucran la transferencia de bienes corporales muebles, por ejemplo restaurantes.

2. Situaciones en que ambos contratantes aportan materias, siendo necesario calificar cuál de ellas es la
principal en los términos del Art.1966 del CC, si hay arrendamiento de servicios o hay venta; por ejemplo:
fotografías, fotocopias.

3. Servicios accesorios a una venta. Ejemplo comprar un vehículo y se debe pagar por la mantención. Se
paga un precio menor por realizar esa mantención en el mismo distribuidor en que se compro el vehículo.

4. Ventas accesorias a un servicio. Ejemplo servicio de cable, se debe pagar por el decodificador.

269
El problema se presenta con ciertos actos asimilados a ventas o servicios del Art. 8, por que la ley no aclara, en
particular, si asimila a venta o servicio, por ejemplo la habitualidad.

Los Actos o Hechos Asimilados del Art.8°.

Ya sabemos que la técnica del legislador es establecer dos hechos básicos o generales en el IVA: las ventas y los
servicios y a continuación con el objeto de impedir la elusión del impuesto, establece un catalogo de actos o
hechos asimilados a ventas o servicios.
En la doctrina esto se llama “Hechos Gravados complementarios”.

Los actos asimilados son:

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. Art. 8° letra a).
2.- Los aportes del Art. 8 letra b).
3.- Las adjudicaciones Art. 8 letra c).
4.- Los retiros, Art. 8 letra d).
5. - Art. 8 letra f.
6. - Art. 8 letra g.
7. - Art. 8 letra h.
8. - Art. 8 letra i.
9. - Art. 8 letra j.
10. - Art. 8 letra m.

El legislador, con el objeto de extender el ámbito de aplicación del impuesto, especialmente para hacer frente a las
conductas elusivas de los contribuyentes, establece en el mismo Art.8 una enumeración de actos o hechos que
afecta, en cuanto los asimila a venta o servicios. Sin embargo, el legislador no establece en cada caso si un acto se
asimila a venta o servicio.

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. Art. 8° letra a).
Es un principio de derecho tributario internacional en el IVA que reconoce la legislación chilena. En el IVA se
graven en el país de destino y se desgrava en el país del origen, esto se reconoce en nuestro país, porque se gravan
las importaciones en el art. 8 letra a) y se desgravan las exportaciones en el art. 12. La finalidad de este principio
velar por la neutralidad tributaria, porque la norma tributaria no distorsione la libre competencia internacional y
además evitar la doble tributación internacional.

2.- Los aportes del Art. 8 letra b).

Se gravan como actos asimilados los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales
muebles efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación
de sociedades, en la forma que lo determine, a juicio exclusivo, la dirección de impuestos internos.

Comentarios:
a) La norma comprende el aporte en dominio efectuado por un vendedor respecto de bienes corporales
muebles de su giro.
Ej.: el vendedor aporta en dominio su mercadería, que es lo que vende y que forma parte de su giro.
b) No comprende:
• El aporte en dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo, sin perjuicio de la
aplicación de lo dispuesto en la letra m) del Art. 8º.

Luego, si la persona aporta una camioneta repartidora, ¿Hay IVA en razón de la letra b) del Art. 8? No, porque es
un bien del activo fijo.
270
Por ejemplo en una ferretería uno de los socios aporta la suma de $100 millones que paga de la siguiente manera:
1. Con el aporte en dominio de la totalidad de las existencias ubicadas en el almacén Don Manolo, que se
individualizan en un inventario que firmado por los contratantes se entiende formar parte del presente instrumento
y que se protocoliza al final del presente registro bajo el número 46 y que se avalúa en total y de común acuerdo
conforme al detalle que allí se indica en la suma de $80 millones.
2. Con el aporte en dominio de 3 vitrinas refrigeradas avaluados en la suma de $10 millones.
3. Con el aporte en dominio de una camioneta repartidora avaluada en $10 millones.

En este caso el vendedor debe emitir una factura, por este acto asimilado, por la suma de $80 millones + IVA,
pero en los Nº 2 y 3 donde se aportan las vitrinas y la camioneta se trata de una situación que no se refiere a
bienes corporales muebles del giro, sino del activo fijo, no quedando comprendido en la letra b). Pero
eventualmente puede quedar comprendido en la letra m) del art. 8; luego la respuesta de si el aporte en dominio de
la sociedad que se está constituyendo, respecto de las vitrinas y de la camioneta se haya o no afecto a IVA, hay
que resolverlo a la luz de la dispuesto en el art. 8 letra m) que grava la venta de bienes corporales muebles o
inmuebles que no formen parte del activo realizable, es decir, que formen parte del activo fijo siempre que entre la
fecha de adquisición y la fecha de venta no hayan transcurrido 4 años. Se podría pensar, que el aporte de estos
bienes no están afectos a IVA porque no son venta, pero el legislador al definir venta en el art. 2 Nº 1 nos dice
que lo es todo acto, contrato o convención que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta y el
aporte es un acto equiparado a venta, por lo tanto, también se puede sostener que es venta para los efectos de la
letra m), por lo que el aporte de las vitrinas y de la camioneta estaría afecta a IVA cumpliéndose los requisitos
establecidos en la letra m) del art. 8.

• El aporte en usufructo de los bienes corporales muebles, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 2 nº 1 y
Art. 8 letra g).

• Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el Art. 8 letra b), pero podrá estarlo por el concepto
de venta del Art. 2 nº 1 y por el Art. 8 letra g).

• El aporte de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, los que quedan afectos, en
el Art. 8 letra k).

3. Art. 8 letra C): Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades,
salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal. ¿Por qué la
adjudicación es acto asimilado?, porque no es titulo traslaticio de dominio, sino declarativo, como lo exige el Art.
2 Nº1.

Comentarios:
La adjudicación, para quedar afecta, ya se trate de la liquidación de sociedades civiles o comerciales,
comunidades o sociedades de hecho, debe recaer sobre bienes corporales muebles del giro y no sobre bienes que
formen parte del activo fijo.

No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicación que tiene lugar en la liquidación de
comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

Ejemplo: Don Manolo es dueño del almacén “Don Manolo”, casado en sociedad conyugal con doña Encarnación.
Se disuelve la sociedad conyugal y se liquida la comunidad resultante y se le adjudica a doña Encarnación $100
millones en mercaderías, ¿hay IVA o no hay IVA? No. Y la pregunta es… ¿qué va a hacer doña Encarnación con

271
10.000 tarros de pintura? Probablemente tendrá que vender, y si vende ¿se va a considerar vendedora?. El
problema es que doña Encarnación, si se le considera vendedora, ella no tuvo impuesto soportado, por lo cual no
tendrá crédito fiscal. Ciertamente será más clara la habitualidad si doña Encarnación comienza a vender uno a uno
los tarros de pintura.

La ley Nº 18.630 de 1987 agregó un inciso 2º a esta letra c), referida a la adjudicación de bienes
corporales inmuebles efectuadas en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de
comunidades, con las mismas excepciones (las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la
sociedad conyugal) y de cooperativas de viviendas, siempre que recaiga sobre bienes corporales inmuebles
construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva. A diferencia del inciso 1º,
el legislador, de modo expreso, no hace referencia a que estos bienes sean del giro de la empresa constructora y
por lo tanto, podría sostenerse que aún queda afecta la adjudicación de bienes corporales inmuebles que formen
parte de su activo fijo.

El problema es si en la adjudicación de la comunidad resultante de la disolución de una empresa constructora se

adjudica un inmueble construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. ¿Hay IVA o no hay IVA en
esa adjudicación? El SII ha sostenido que hay IVA porque la ley no distingue. Nosotros, por nuestra parte,
pensamos que la exigencia de la habitualidad respecto de los bienes corporales inmuebles queda comprendida en
el concepto de empresa constructora.

Art. 8 letra d), los retiros. “Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el
dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de
su propia producción o comprados para la reventa o para prestación de servicios, cualquiera que se la naturaleza
jurídica de la empresa…” Ejemplo: don Manolo le regala un chocolate a su nieto, no hay IVA, porque es un
retiro.

La norma también se extiende a otra situación, asimilándola a retiro, mas practica y trascedente que es la situación
de los faltantes de inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere
justificarse con documentación fehaciente. La misma norma agrega enseguida, salvo los casos fortuitos o de
fuerza mayor, calificados por el SII u otros que determine el reglamento. La situación de hecho sería la siguiente
(recordar que las pérdidas pueden ser físicas o tributarias): está el inventario de mercaderías o existencias.

Cuando compramos quedó registrada en la contabilidad el ingreso de esa mercadería y cuando vendemos queda
registrada su salida, por lo tanto si dice que hay $100.000 kilos de azúcar. Luego si hay $90.000 hay un faltante
de inventario de $10.000. la norma nos dice que se consideran retirados para el uso o consumo del contribuyente,
por lo tanto se lo grava con el Art. 8 letra d), como acto asimilado. La norma también nos señala que ese faltante
no pueda justificarse su salida con documentación fehaciente, porque pudo pasar que se lo robaron y si no se logra
acreditar, se considera en el fondo como vendido. La norma grava como retiro los faltantes de inventario.

¿Qué se entiende por documentación fehaciente?

La respuesta la da el Art. 10 del reglamento: “podrán tener el carácter de “documentación fehaciente”, a que se
refiere la letra d) del Art. 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del
vendedor, las siguientes:

a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado

con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y
ratificadas en el Juzgado respectivo.
Aquí es el abogado de la empresa el que tiene que presentar la denuncia o querella.
c) Informes de liquidaciones de seguros.
272
d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado.
La merma es una disminución, un daño; pero que ciertos tipos de bienes experimentan.

Tenemos que procurar siempre, premunirnos de una prueba fehaciente, tanto en renta como en IVA, sino las
consecuencias son graves.

Otra situación dentro de la letra d) del Art. 8 que dice relación con los retiros relacionados con rifas y sorteos, y
donaciones: “Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda
por los vendedores afectos a este impuesto”

Ejemplo (preguntado por el profesor Don Abundio): el Banco Corpbanca sortea 10 televisores entre sus
clientes, ¿hay IVA o no hay IVA?. De acuerdo al artículo lo importante es que se requiere un vendedor, y en este
caso, el Banco es un prestador de servicios, por lo que no hay IVA en este sorteo. Porque el Banco no es
prestador de servicios. Los alumnos equivocadamente responden “sí, están afectos a IVA, acto asimilado a retiro
por el Art. 8 letra d)” lo que ya vimos, es incorrecto.

El inc. 3º en la misma línea dispone: “Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo,
a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales
fines”. Los fines a que se refiere son los de promoción o propaganda, pero si va el dueño y visita un hogar de
ancianos y les lleva un regalo, ¿hay IVA o no hay IVA? No, no hay IVA, porque no hay fin de promoción o de
propaganda. El problema que podría tener el vendedor es que la donación es un acto no afecto y el SII podría
rechazarle la deducción del crédito fiscal que utilizó por la adquisición de esos bienes corporales muebles de su
giro, porque no cumple uno de los requisitos de fondo del crédito fiscal, que es la destinación a operaciones
afectas.

El Art. 11 del Reglamento, por su parte, prescribe que no se aplica este impuesto respecto de los retiros de
bienes corporales muebles cuando estos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el
vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio. Ejemplo: Un señor vende cuadernos y utiliza uno para llevar
sus cuentas, o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo, por ejemplo, se quiebra un vidrio y la ferretería
toma uno de sus vidrios y lo repone.

El inciso 2º del Art. 11, por último, establece que “Tampoco se considera retiro la afectación de bienes
corporales muebles del giro del vendedor a la construcción de un inmueble, sin perjuicio de la aplicación de la
norma contenida en el Art. 23 Nº2 de la ley”.

Ejemplo: Un vendedor construye un inmueble y en vez de comprarle los materiales de construcción a un

tercero, utiliza los que él mismo vende. No hay IVA en ese retiro.

Art. 8 letra f). “La venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquier otra universidad
que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de
herencia”

Es un acto asimilado porque se discute la naturaleza jurídica del establecimiento de comercio; ¿es una
universalidad jurídica o de hecho?

La venta queda afecta, pero el tributo sólo recae sobre los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la
enajenación no extendiendose a otros bienes, como por ejemplo el derecho de llaves o los bienes del activo fijo,
sin perjuicio de la letra m del art 8. Recae sólo sobre los bienes corporales muebles por que:
- La propia norma se refiere a ellos
273
- Art 16, para determinar la base imponible de este acto asimilado ordena considerar sólo los bienes
corporales muebles comprendidos en la venta del giro del vendedor.

Art 8 letra g. “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso
o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de
comercio”

Ej. Arrendamiento de skies, cabaña amoblada

Comentarios:
1. De acuerdo al art 13 del Reglamento, entre los inmuebles con instalaciones y maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna comercial o industrial, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de
estacionamiento, barracas, cines, etc.

Luego, el arrendamiento puro y simple de inmuebles no esta afecto. Ej. Si arriendo un departamento no hay IVA,
en cambio si está amoblado hay IVA.

Ej. Una empresa arrienda una propiedad de una hectárea para que el arrendatario la destine a la explotación de un
predio. El arrendatario construye un colegio ($600 millones) lo que aparece en el activo del arrendatario. Si la
empresa que construyó el colegio, por el contrato era dueño de la construcción (autonomía de la voluntad),
entonces puede recuperar el remanente de crédito fiscal, etc.

2. El art 12 letra E) n° 11, a mayor abundamiento, declara exento el arrendamiento de inmuebles, sin
perjuicio de lo dispuesto en la letra g del art 8. Más que una exencion lo que hay es una hipótesis de no sujeción,
porque el arrendamiento de inmuebles puro y simple corresponde a un acto no gravado. El arrendamiento, en
efecto, se asimila a un servicio que no queda comprendido en la definición del art 2 n° 2, toda vez que no queda
comprendida en los números 3 o 4 del art 20 LIR, sino en el n° 1 (renta de bienes raíces).

3. Tratándose del arrendamiento de inmuebles amoblados o con maquinarias o instalaciones que permitan el
ejercicio de una actividad comercial, de otro lado lo que el legislador en definitiva pretende afectar son los bienes
corporales muebles comprendidos en el negocio, porque, más adelante, para determinar la base imponible permite
deducir de la renta de arrendamiento una cantidad que se imputa al arrendatario del inmueble. El art 17 inc 1,
señala: “ En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio
que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo una cantidad equivalente al
11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento
fuere parcial o por periodos distintos de un año”

La razón de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los bienes corporales muebles,
instalaciones o maquinarias comprendidas en el arrendamiento, y a partir de esta deducción pretende desgravar el
inmueble propiamente tal que no le interesa gravar. Este es el objeto de la deducción.

Ej.
Renta mensual: $2.000.000
Avalúo fiscal: $100.000.000 / 11%= $11.000.000
Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual) = $916.666

Luego, Renta mensual: $2.000.000 – 916.666 = $ 1.083.334 (Base Imponible)

274
Aplicamos la tasa del 19% = $205.833, lo que nos da el impuesto a pagar.

¿Qué pasa si la deducción proporcional del 11% del avalúo fiscal es superior a la renta de arrendamiento?

En definitiva no se paga impuesto, pero debe emitirse también la factura. “La salida del chileno” es arrendar el
inmueble por un lado y arrendar los bienes corporales muebles por otro; arrendar el inmueble en 1.900.000.- sin
IVA y arrendar los bienes corporales muebles en 100.000.- pesos más IVA y recargar solo 19.000.- pesos. La
expresión máxima de esto es el caso de bahía inglesa: tenemos departamentos o cabañas que se arriendan
equipadas. Un señor llega con su familia y pagaba 100 mil pesos por día más IVA. Cuando pagaba recibía 2
boletas, la boleta de una sociedad inmobiliaria (arrendamiento exento de inmueble por 80 mil pesos) y una boleta
de una sociedad comercial (arriendo de bienes muebles por 20 mil pesos, IVA incluido, Art. 8 letra e). Los dueños
de ambas empresas eran los mismos. El SII aplicó el IVA sobre los 80 mil pesos. En primera y segunda instancia
ganó el SII. En la Corte Suprema se casó; acogió el recurso de casación interpuesto por el contribuyente y dijo
que el SII carecía de la potestad de recalificar esos contratos válidamente celebrados y si la razón de negocio dada
por el contribuyente para configurar su fruto empresarial era razonable, diciendo que como los bienes muebles
eran de más fácil obsolescencia obedecían a otra lógica de negocios y por ello se estructuró así el negocio.

Ej. Compramos una oficina de abogados (100 m2, $1.000.000 cada m2). Se le hace una remodelación. Vamos a
soportar $100.000.000 + IVA + $50.000.000 en los bienes muebles asociados. ¿Se puede recuperar el dinero
pagado por el IVA, en virtud del art 27 bis que permite el remanente de crédito fiscal que se arrastra por 6 meses
consecutivos? Depende:

1. Si el arrendamiento es puro y simple NO

2. Si se arrienda con instalaciones Eventualmente SI, para ello se debe dar aviso de inicio de actividades
arrendamiento de inmueble con maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial
o industrial. Pero, el arrendatario va ser un abogado ¿Corresponde al ejercicio de una actividad comercial o
industrial, para quedar afecto a IVA?

25/noviembre/ 2011

Si la empresa opera por cuenta ajena:

Esto significa que construye para otro, que normalmente será el dueño del terreno. Se dice normalmente porque
pudiera ocurrir que el mandante NO sea dueño del terreno (Ej. Usufructuario, o una apropiación de suelo).
Entonces, la empresa constructora opera por cuenta ajena cuando no es dueña del terreno y construye para un
tercero, los une un contrato de construcción.

- Este contrato puede asumir distintas modalidades:

a) A suma alzada.
b) Por administración.

a) Contrato de construcción por suma alzada: lo es cuando la empresa constructora ejecuta la obra por un
precio único prefijado, comprendiéndose en el los materiales y la mano de obra.
b) Contrato de construcción por administración: está definido en el inciso 2º del Art. 12 del reglamento del
IVA: “Tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por administración, cuando el
contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como
arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal”. O sea, el mandante
dueño del terreno aporta la materia principal, y el contratista sólo su trabajo.
275
- Desde otro punto de vista, el contrato de construcción puede clasificarse en:
a) Contrato general de construcción: cuando comprende la ejecución de 2 o más obras civiles.
b) Contrato de instalación o confección de especialidades: (Art. 12 inc. 1º del reglamento): “Para los efectos
de lo previsto en el artículo 8°, letra e) de la ley, se entenderá por contratos de instalación o confección de
especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un
bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se
construye”. Ej. La parte eléctrica de una construcción, la parte de cerámica, toda la parte de los baños que puede
ejecutar otra empresa.

Entonces hay que tener cuidado al redactar el contrato: Si se quiere que la empresa se encargue de todo, habrá que
celebrar un contrato general de construcción por suma alzada (aquí tiene importancia el inspector técnico de la
obra y el libro de obras). Cuidado con los aumentos de obra y las obras adicionales, que el mandante debe
aprobarlas o consentirlas por escrito, si no consta de este modo el consentimiento, el costo lo asume la empresa
constructora.

Por ej. Si un edificio ya no es de 21 pisos sino que será de 14, la empresa inmobiliaria compra el terreno y
constituye una hipoteca a favor del banco que financiará la construcción; en principio el banco prestará lo que
vale la garantía menos un 20% (O sea, si el terreno cuesta $500.000.000.- el banco prestará $400.000.000.-). Al ir
avanzando la obra, el Banco va prestando más dinero, ya que esta obra vale más y el banco tiene más garantía.
Ahora bien, si el banco estima que la obra está mal construida dejará de financiarla. Y luego, viene el tema de las
promesas de venta, cuanto demora en vender y otros de carácter comercial, que finalmente determinan si la
construcción fue rentable o no.

¿Qué pasa en el IVA?

a) El contrato de construcción por administración siempre ha estado afecto al IVA por el hecho gravado
general “servicios”. Se entiende que construye, a juicio del SII cuando se opera bajo esta modalidad, el que
ejecuta la obra. Lo dicho es importante porque la habitualidad deberá examinarse respecto del mandante.

En uno de los últimos números del Art. 3 C. Com. están contenidas como acto de comercio las empresas
constructoras.

b) Antes de la Ley n° 18.630, el contrato de construcción por suma alzada no se encontraba afecto a IVA,
porque se consideraba como una venta de un bien corporal inmueble por adherencia: se vendía la obra, el edificio.
Como el IVA gravaba solo a los bienes corporales muebles, no estaban afectas. Esta ley agregó a la letra e) del
Art. 8 a los contratos generales de construcción, quedando en las mismas condiciones que los contratos de
construcción de instalación o confección de especialidades, que ya se encontraban gravados con IVA en esta letra,
antes de la reforma. De este modo, a partir de esta ley, todo contrato de construcción se encuentra afecto al IVA.

¿Qué hicieron las empresas de construcción?

Separaron los giros: el inmobiliario por un lado, y la construcción por otro. La inmobiliaria compra el terreno y
encarga la construcción a la constructora mediante un contrato general de construcción por suma alzada. Este
contrato está afecto al IVA, la constructora factura contra los estados de pago el correspondiente a la inmobiliaria,
y la inmobiliaria cuando vende lo hace sin IVA ya que no se trata de una empresa constructora ni tampoco ha sido
construido para él en todo o parte por un tercero.

276
Aquí hay que tener presente que según el SII si el contrato de construcción por administración se entiende que
construye el que encarga la obra. Y eso es importante porque siendo abogado puedo comprar un terreno,
subdividirlo y construir 3 casas por un contrato de construcción por administración, se entiende que yo construyo
y por tanto adquiero la calidad de empresa constructora. Y al ser 3 inmuebles que se construyen y venden,
concurre la habitualidad; por tanto la venta quedará afecta al IVA. Si quiero que esa venta NO quede afecta,
debo encargar la construcción por un contrato general de construcción por suma alzada a un tercero, porque allí el
inmueble ha sido totalmente construido por un tercero, y para que esté afecta la venta del inmueble debe ser de
propiedad de una empresa constructora construida totalmente por ella o en parte para ella por un tercero, no
siendo el caso.

Otros actos asimilados relativos a la construcción:

1.- Art. 8 letra c) inciso 2º:

Adjudicación de bienes corporales inmuebles:

“En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni
provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta
la adjudicación de bienes corporales inmuebles construídos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa”.

2.- Art. 8 letra e.

“Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción”.

Ya dijimos que a partir de la ley 18.630 todo contrato de construcción queda afecto a IVA.

3.- Art. 8 letra k.

“Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que
comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora”.

4.- Art. 8 letra L.

“Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y
los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles
señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la
aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta”.

Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilan en todo a las promesas de venta.
Este es un acto asimilado a venta, faltando el elemento del título traslaticio de dominio, que no existe en el
contrato de promesa o en el contrato de arriendo con opción de compra.

Se grava en la letra l) expresamente la promesa de compraventa de un inmueble de propiedad de una empresa

constructora construida totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Es un acto asimilado a venta porque
la promesa no es título traslaticio de dominio (solo engendra una obligación de hacer en nuestro derecho). El
legislador quiere gravar el flujo, el anticipo de precio que pueda efectuarse en la promesa. Ej. El precio del
contrato prometido y se pagará de la siguiente forma: a) Por la suma de $30.000.000.- que se paga en este acto al
contado y en dinero efectivo. b) El saldo de $70.000.000.- se pagarán al momento de la suscripción del contrato
definitivo, sea con fondos propios, sea con crédito hipotecario que el promitente comprador declara estar
tramitando. Al gravarse la promesa y al anticiparse los $30.000.000.- la empresa constructora debe emitir una
277
factura por esa suma más IVA. El legislador busca que no se pueda eludir el Impuesto celebrando una promesa
pagando el precio y luego una compraventa se estipula un precio muy menor.

Pero esta técnica legislativa no es buena, porque “¿qué sucede si la compraventa se frustra y no se puede
celebrar?” Y al pedir la devolución del IVA, se puede decir que lo gravado es la promesa y no hay pago indebido.

El devengo del IVA en la construcción

Art. 9 letra f) “En los contratos referidos en la letra e) del artículo 8° y en las ventas o promesas de venta de
bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas”.

Recordemos que conforme al Art. 56 letra a), en estos casos siempre se emite factura, y nunca boleta, cualquiera
sea la calidad del adquirente.

El Art. 55 inciso 2º, prescribe cuando debe emitirse esta factura:

“Tratándose de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8° y de ventas o promesas de venta de bienes
corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago
del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No
obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según
proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de
venta correspondiente, si ésta es anterior”

Crédito especial del Art. 21 DL 910.

*Las empresas constructoras son muy poderosas; les tocan el régimen tributario y ponen el grito en el cielo: se va
a resentir la construcción y eso significa desempleo de mano de obra no calificada, menor crecimiento, etc. Al
incorporal el IVA en la construcción, el legislador quiso solucionar un problema que se producía al no quedar
afectas las ventas de inmuebles.

Las empresas constructoras construían, vendían y no tenía posibilidad de recuperar el IVA generado por la
actividad (cemento, madera) porque la venta no estaba afecta y así se traspasaba al consumidor final. Ya en ese
tiempo, se había creado un mecanismo para que este consumidor final no fuere impactado por el IVA: Nace la
franquicia especial del Art. 21 DL 910. Se mantuvo con la reforma de 1987 pero con otro espíritu.

“Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir en carácter de crédito especial del débito que
determinen al facturar, una cantidad equivalente al 0.65% de dicho débito, es decir, el 65% de este. El derecho a
efectuar esta deducción solo es procedente respecto de los contratos de venta o promesa de venta de un inmueble
para la habitación o de un contrato general de construcción que no sea por administración de este mismo tipo de
inmuebles. Luego, el crédito procede en los contratos generales de contracción por suma alzada, siempre que se
trae de un inmueble destinado a la habitación”.

Si el inmueble no está destinado a la habitación (salvo casos excepcionalísimos) no hay derecho a la franquicia. Si
no se trata de un contrato general de construcción por suma alzada, tampoco hay derecho a esta franquicia. La
franquicia está establecida para el adquirente de una vivienda destinada a la habitación. Así, para el adquirente en
vez de que se le recargue el 100% del IVA (Ej. Una vivienda vale $50.000.000.-, por tanto el IVA es de
$9.500.000.-; en vez de pagar los $50.000.000.- más el IVA, solo se recargará el 35% de esos $9.500.000.-

La constructora compra los materiales con IVA, rebaja el 100% del crédito fiscal, y posteriormente recarga
solamente el 35%. El 65% restante se lo devuelven vía pago provisional mensual.

278
La inmobiliaria dueña del terreno encarga la construcción mediante un contrato general por suma alzada, la
constructora emite una factura a la inmobiliaria pero aplica el crédito. Por tanto, la inmobiliaria paga solo el 35%
del IVA y vende sin IVA; al tiempo que a la constructora el Fisco le devuelve el 65% y le permite la devolución
del 100% del crédito fiscal.

¿Cómo opera este crédito?

La empresa constructora, en su declaración mensual deducirá el crédito especial señalado, del monto de los pagos
provisionales mensuales obligatorios de la LIR. Si la empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos o
quedare un remanente, el total o el saldo podrá imputarse a cualquier impuesto de retención o recargo que deba
pagarse por ese mismo periodo.

Con este crédito el adquirente de la vivienda no va a soportar el 100% del IVA, sino el 35% del 19%, el otro 65%
no se recargar en la factura, se le descuenta. La empresa, por otro lado, en el mes va a tener que enterar en arcas
fiscales el ppm, conforme a un porcentaje de sus ingresos brutos. En el fondo el 65% los soporta el fisco.

La finalidad del crédito especial es incentivar la construcción de inmuebles destinados a la habitación,

permitiendo al adquirente soportar una menor tasa del IVA (solo el 35% del debito fiscal).

*Importante: Modificación que no está en los otros apuntes.

Hubo un tiempo que se pensó en derogar esta franquicia, porque era irritante que no se estableciera un tope y
gente de los sectores más acomodados tuviera acceso a ella. Pero también se veía que era buena para las viviendas
sociales. Pero nuevamente qué hacemos con la clase media.

En consecuencia, se estableció una limitación: No tienen derecho a la franquicia si el precio de venta o el precio
de un contrato de construcción es superior a 4.000 (4.500) UF. Pero, además, la deducción por el 65% no puede
exceder de 225 UF.

Ej. Si la vivienda vale 4.000 UF pero su IVA (19%) es 760 UF y el 65% de 760 UF es 494 UF. O sea, que la
deducción sólo operará por las 225 UF. Así, la franquicia beneficiará a los sectores más humildes.

La base imponible en el IVA de la construcción. Art. 17 inciso 2º y siguientes.-

El legislador permite deducir del precio, en el hecho gravado venta o promesa de venta de inmuebles afectos, el
valor de adquisición del terreno que se encuentra incluido en la operación. De esta forma pretende circunscribir
el impuesto solo a la construcción.

El valor de adquisición del terreno a deducir debe reajustarse de acuerdo a la variación del IPC entre la fecha de
su adquisición y la fecha del contrato de venta o promesa de venta con desfase de un mes.

De acuerdo a la ley, hay que distinguir:

1º. Si entre la fecha de adquisición y el contrato han transcurrido menos de 3 años:

Se deduce el valor de adquisición del terreno reajustado, pero con un tope equivalente al doble de su
avalúo fiscal (que suele ser mucho menor que el valor comercial del terreno).

2º. Si han transcurrido más de 3 años:

Se deduce el valor de adquisición del terreno reajustado, sin tope.

279
¿Cuál es la razón de ser del tope de 3 años? Tiene por objeto evitar que el contribuyente, coludido con un tercero,
pueda aumentar el valor de adquisición y de ese modo disminuir la base imponible afecta y, en definitiva, el
impuesto a pagar.

Ej. Si hay una empresa constructora, y le señalan que puede deducir el valor de adquisición del terreno; los
inmuebles en general constituyen ingresos no renta. Compro a través de otro, vendo a un precio altísimo,
construyo y vendo los inmuebles y deduzco el valor de adquisición de los terrenos. Así, la base imponible en el
IVA se achica y se paga menos impuesto. Pero la ley dice que si entre la adquisición y la venta no han
transcurrido, se tiene un tope: el doble del avalúo fiscal. Al 4° año se puede construir y vender. Pero se permite
deducir dentro del plazo de 3 años el valor efectivo de adquisición del terreno cuando el Director Regional por
resolución fundada lo autorice.

FACTURA.

1 vivienda Villa Fiorito, casa nº 4.

Precio neto (sin terreno) = $1.141.614.-

+ 20% IVA = $228.323.-

- Cred. Especial Art. 21 DL910 = $148.410.- (65% de 20%)

Precio final sin terreno = $1.221.527.-
El profesor cuenta que una vez lo visitaron un grupo de constructores, y le preguntaron de por qué los
constructores de Santiago estaban ganando todos los proyectos. La ley dice “inmuebles destinados a la habitación
o contratos de construcción generales que no sean administración. Entonces el SII por la vía administrativa, tenía
una serie de pronunciamientos que establecían que tratándose de obras de urbanización de sectores
habitacionales se podía utilizar el crédito; pero no en el centro de la ciudad donde hay comercio.

Y hay otro caso, en Villarrica. Una empresa constructora comenzó la ejecución de un contrato general de
construcción por suma alzada con otra. Y estaba muy avanzada la construcción de departamentos, hasta que la
constructora falló, por lo que se contrata una segunda constructora, haciendo uso del crédito especial, el cual fue
rechazado por el SII. El profesor, sin saber nada, supuso que en el segundo contrato se empleó la voz
“terminaciones” (El crédito procede en contratos generales, no de especialidades). El contrato debió redactarse
señalando que era “la segunda etapa de una obra nueva”.

(Sigue, exenciones del IVA).

En los casos anteriores (comentarios al art 8 letra g) lo que pretende el legislador, al gravar los inmuebles, es
afectar los bienes corporales muebles comprendidos en el negocio, porque:
- el arrendamiento de inmuebles puro y simple están exentos de IVA y
- El art 17 inc 1, para determinar la base imponible, permite deducir de la renta de arrendamiento un
porcentaje (11% del avalúo fiscal) del inmueble, con el objeto de concretar el gravamen definitivo solamente en
los inmuebles amoblados, maquinarias e instalaciones comprendidos en el contrato.

En otras palabras, la razón de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los bienes corporales
muebles, instalaciones o maquinarias comprendidas en el arrendamiento y a partir de esta deducción pretende
desgravar el inmueble propiamente tal que no le interesa gravar. Este es el objeto de esta deducción.

280
Ej Galpón industrial con instalaciones.

Renta mensual: $2.000.000.-

Avalúo fiscal: $100.000.000.- / 11%= $11.000.000
Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual)= $916.666.-

Luego:
Renta mensual: $2.000.000.-
- $916.666.-
$1.083.334.- = Base imponible.
Aplicamos la tasa del 19% = $205.833.- los que nos da el impuesto a pagar.

¿Qué pasa si la deducción proporcional del 11% del avalúo fiscal es superior a la renta de arrendamiento?
Una alternativa sería: Celebrar un contrato de arrendamiento del inmueble, en que no se paga IVA ($1.500.000) y
celebrar un contrato paralelo de arriendo de las maquinarias en $500.000 + IVA, y en consecuencia se ahorra más
de la mitad del IVA.

Caso de Jurisprudencia, en “Bahía Inglesa” un contribuyente arrendaba su cabaña amoblada, y recibía dos
boletas; una por el arrendamiento del inmueble que estaba exento de IVA ($90.000) y otra boleta, por el
arrendamiento de los bienes muebles por $10.000 + IVA. Los dueños de ambas empresas eran los mismos. El SII
aplicó el IVA sobre los 90 mil pesos. En primera y segunda instancia ganó el SII. Sin embargo, el contribuyente
interpone un recurso de casación en el fondo el cual fue acogido (fallo se encuentra en la Revista de Derecho y
Jurisprudencia del año 2003, comentado por el profesor Montecinos en la Revista de la Escuela y del Colegio de
Abogados).

El razonamiento de la CS fue que el fallo confundía la evasión de la elusión, la primera (como así quedo claro en
la discusión de la Ley 19738 del año 2001) es algo ilícito, en cambio la elusión no lo es necesariamente, ya que es
evitar algo con astucia. De esta manera, la CS estimo que el contribuyente tuvo buenas razones para proceder en
la forma que lo hizo, porque la obsolescencia y reposición de los muebles es muy distinta a la obsolescencia y
reposición de los inmuebles, y eso justificaría la separación de giro y operatoria del contribuyente (por tanto,
existe una legítima razón de negocios que justifica la operatoria)

Por otro lado, la CS sostuvo que el SII no puede prescindir de contratos válidamente celebrados como dos
contratos de sociedad que no han sido declarados nulo, al hacerlo se auto atribuye por la vía administrativa
facultades que el ordenamiento jurídico no le ha dotado.
En palabras del profesor Montecinos, el fallo es curioso porque el último criterio que utiliza la CS para dirimir el
conflicto y dar la razón al contribuyente, es el concepto de legítima razón de negocios, introducido en el art 64
CT. En el Derecho Comparado, esta expresión no es nueva sino que viene de la jurisprudencia de la Corte
Suprema EEUU del año 1934 en el Caso Gregory, en el cual se constituyeron 4 sociedades en el mismo día para
enajenar las acciones, acogerse al régimen tributario más favorable (en dicho país, en principio en los procesos de
reorganización de empresas no se aplica el tributo) y, en definitiva, que la venta de las acciones no pagase
impuesto. En dicho caso, la Corte Norte Americana sostuvo, además, que si en las operaciones no se puede
encontrar un propósito de negocios serio, sino que, por el contrario, tienen por objeto constituir una fórmula
destinada a no pagar el impuesto, no hay ninguna razón de negocios que lo haya justificado, y en consecuencia el
fisco está autorizado para prescindir del contrato y aplicar los impuestos correspondientes.

Esta institución de la legítima razón de negocios es similar a la institución del Holding (Doctrina del
Levantamiento del Velo Caso 2008 en la Corte Suprema, había dos empresas marítimas, una controladora de la
otra. La empresa que hacía negocios frente a terceros no tenía patrimonio, de tal manera que los acreedores al
ejercer las acciones de cobro no tenían patrimonio donde ejercerlas. En definitiva, la acción se dirigió contra la
281
empresa controladora solvente, siendo acogida. Luego, se interpone un recurso de casación por la demandada,
fundada en la falta de legitimidad pasiva y en la trasgresión al derecho común (concepto de capacidad, contrato ya
que se contrató con una persona distinta…)

7. Artículo 8 letra h “El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce
temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones
similares”.

Corresponde a un acto asimilado porque bajo ciertos supuestos, para el inventor, la venta de estos bienes
constituye un ingreso no renta. Luego, el arrendamiento está afecto, pero la venta no porque recae sobre cosa
incorporal. Esta asimilado a servicio porque le falta un elemento del hecho gravado servicios o puede ser dudosa
su concurrencia y por ello el legislador lo grava como acto asimilado, para evitar la elusión por parte del
contribuyente.

Cabe destacar que aquí no está comprendida la venta.

8. artículo 8 letra i “El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u

otros lugares destinados a dicho fin”. Luego, si uno estaciona un auto en una playa de estacionamiento y paga,
¿Hay IVA? Sí, sin duda, porque corresponde a una estacionamiento en playa de estacionamiento.

Problemas:

1º Un señor dueño de un inmueble de buena ubicación, lo arrienda a otro señor para que allí funcione una playa de
estacionamiento, ¿Hay o no IVA en ese contrato de arriendo? Sí, porque la playa de estacionamiento
correspondería a un arrendamiento de un bien que permita desarrollar una actividad comercial o industrial y de
acuerdo al artículo 13 del reglamento, entre esos bienes se encuentra la playa de estacionamiento. Pero por otro
lado, hay que ver si efectivamente están estas instalaciones. Así entonces el contrato no quede afecto habría que
redactarlo para “desarrollar cualquier actividad comercial lícita” y que se arrienda “sin ninguna instalación y
que todas las mejoras que introduzca el arrendatario serán de su propiedad y deberán ser retiradas al término
del contrato y restituirse el inmueble en las mismas condiciones”.

Aquí hay dos relaciones:

- Estacionamiento de automóviles en playa de estacionamientos, esta afecto a IVA

- Arrendamiento del inmueble, del propietario a aquel que desarrolla el giro “playa de estacionamiento”
¿Está afecto a IVA? El arrendamiento de inmueble puro y simple no está afecto a IVA, pero el arrendamiento
con maquinarias o instalaciones que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial está afecto a
IVA, y de acuerdo al art 13 del Reglamento, entre dichos se bienes se encuentra la playa d estacionamiento.
Luego, si se redacta un contrato, la relación entre el propietario del terreno y el arrendatario que lo destina a playa
de estacionamiento va estar afecto a IVA.

2º ¿Qué se entiende por lugares destinados al mismo fin? El problema se genera por el estacionamiento en la
vía pública. El estacionamiento en la vía pública, por el cual se paga una suma, sea que se cobre directamente por
el municipio o por una empresa concesionaria, ¿está o no está afecto a IVA?

- El SII, en un primer momento enfocó el problema reconduciéndolo al acto asimilado de la letra g), como
inmueble amoblado o con maquinaria o instalaciones y por lo tanto dijo que si existían parquímetros, se trata de
inmueble con instalaciones y por tanto había IVA. ¿Qué paso? Las concesionarias sacaron los parquímetros y
comenzaron a operar con control electrónico. Luego, si se operaba a través de un control electrónico no se
aplicaba el impuesto, ya que se trataba de un arrendamiento puro y simple.

282
- El año 2000 se cambio el criterio y ahora se enfocó el problema a partir de la letra i) del artículo 8, y sin
distinciones se dijo que siempre el estacionamiento en la vía pública concesionada se encontraba afecto al IVA
porque correspondía al estacionamiento de vehículos en un lugar destinado al mismo fin que el de una playa de
estacionamiento.

9. Artículo 8 letra j “Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las
exenciones contenidas en el artículo 12”.

De acuerdo a la nueva normativa de seguros, hoy día las cooperativas no pueden ofertar pólizas de seguros sino
cumpliendo estrictas normas de la ley de seguros. Por ello este acto asimilado ya no se aplica, ya que hoy para
obtener una póliza de seguros hay que tener el carácter de compañía de seguros sujeta a la superintendencia del
ramo, cumpliendo una serie de exigencias en cuanto a capital, patrimonio, etc., distinta a la situación existente
antes de la ley de seguros, en que era muy común que los servicios de bienestar de las grandes empresas, bajo la
forma de cooperativa, ofrecieran seguros a sus ccoperados.

10. Artículo 8 letra m “La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya
terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la LIR o que hayan
transcurrido 4 años contados desde su 1ª adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por
contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la
adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de
establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará
comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de
actividades o construcción según corresponda”.

Esta letra fue agregada por la ley 19.398 de 1995 y modificada por ley 19.738 de 2001. Este acto asimilado es
muy importante.

Elementos del hecho gravado de este acto.

1º Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte de un activo realizable de
un contribuyente del IVA.

Esta norma contempla la venta de bienes corporales muebles efectuada por vendedores¸ definido este concepto
en conformidad a la habitualidad, por tanto se puede ser vendedor para el derecho común, pero no para el
derecho tributario. Por ejemplo, si María vende el celular de Jose, será vendedora para el derecho común, pero
para el derecho tributario no lo será porque no lo compró con ánimo de reventa y por tanto esta venta no está
afecta al IVA.

Comentarios:

a. El concepto de venta puede tomarse en un sentido restringido y en tal caso, no comprendería al acto asimilado
aporte de la letra b) del artículo 8, o en sentido amplio, que en nuestro concepto es el sentido correcto por la
amplitud de la definición de venta del artículo 2 nº 1 sobre todo en su parte final, por lo tanto el aporte es un acto
asimilado a venta y por ende comprendido en el concepto de venta. Luego, cuando la letra m) del artículo 8 se
refiere a la venta, se está refiriendo a la venta propiamente tal y a los actos asimilados a venta.

b. Debe tratarse de bienes que no formen parte del activo realizable, esto es, que formen parte del activo fijo,
porque ese es el fin de este acto asimilado, que es evitar una conducta elusiva, principalmente por parte de los
agricultores. Si formara parte del activo realizable quedaría afecto por el hecho gravado general.

2º Que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de
dichos bienes.
283
En esto consistía la elusión, rebajar el crédito fiscal y después vender sin IVA.

3º Un límite temporal. Distinguir:

- Bienes corporales muebles: la venta se realice antes de que haya terminado la vida útil normal del bien o
que hayan transcurridos 4 años contados desde su primera adquisición
- Bienes corporales inmuebles: antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o
construcción, según corresponda.

¿Qué se entiende por primera adquisición? El SII se ha pronunciado a propósito del contrato de leasing.

Ej. Kauffman es dueña de un camión

Kaufmann Empresa Leasing SA Empresa de transportes Puro Chile SA.

(contribuyente del Iva)

Kauffman le vende un camión a la Empresa de Leasing, la cual se lo arrienda con opción de compra al
contribuyente del IVA (Empresa de transportes Puro Chile SA). ¿Cuál es la primera adquisición?

Se entiende que la primera adquisición, en el ejemplo, es la que hace la Empresa de Leasing a Kauffmann, por
tanto la venta que posteriormente hace la empresa de leasing a la empresa de transportes Puro Chile Ltda,
transcurridos 4 años, no está afecta a IVA.

EL IVA EN LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIÓN.

Para entender esto y la reforma de 1987 de la ley 18.630, hay que ver cómo opera la industria de la construcción
(circular 26 de 1987).

¿Cómo opera la empresa constructora? La empresa constructora opera de 2 formas:

a. Por cuenta propia cuando la empresa constructora es dueña del terreno, el cual construye y con
posterioridad lo vende. Hasta antes de la reforma de 1987 la venta de este inmueble no se hallaba afecta a IVA
porque el hecho gravado venta comprendía solo a los bienes corporales muebles. El edificio, desde este punto de
vista, es un inmueble por adherencia. Después de la reforma de 1987, esta venta queda afecta porque se trata de
un bien corporal inmueble:

a. De propiedad de una empresa constructora.

b. Construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.
Recordemos que lo que el legislador pretende gravar, en definitiva, es la construcción y no la venta del inmueble
propiamente tal, porque:

- Así se colige de la construcción del hecho gravado venta, y

- El art 17 permite deducir del precio de venta el valor de adquisición del terreno
-
Las exenciones del IVA artículo 12 y 13.

- Artículo 12:

1. letra A nº 1 están exentas las ventas y demás operaciones que recaigan sobre vehículos motorizados usados.

Por lo tanto, si yo compro un auto usado no pago IVA en virtud de esta exención, luego si compro un auto nuevo
al sacarlo de la empresa que me lo vende, soy un 19% más pobre.
284
Excepciones a la exención: casos en que no rige la exención:

a. el previsto en el artículo 8 de la letra m (caso del agricultor), cuando se trata de bienes del activo fijo que se
utilizó el crédito fiscal y se vende bienes del activo fijo dentro del plazo de 4 años tratándose de los bienes
corporales muebles.

b. Los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra
contenida en un contrato de arrendamiento con promesa de compraventa de un vehículo, esto significa, que el
ejercicio de la opción de compra en un contrato de leasing de un automóvil está afecto a IVA, es decir, la ultima
cuota.

2. Artículo 12 letra D “Las especies exportadas en su venta al exterior”. Recordar el principio del derecho
internacional tributario de que en el comercio internacional, tratándose del IVA los bienes se gravan en el país de
destino y se desgravan en el país de origen, nuestro ordenamiento contempla este principio gravando las
importaciones en el artículo 8 letra E y desgravando las exportaciones en el artículo 12 letra D.

3. Artículo 12 letra E nº 10 “Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de

créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por
instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el N° 1 del artículo 15”.

Es decir, los intereses financieros se hayan exentos del IVA, la norma señala “… con excepción de los intereses
señalados en el N° 1 del artículo 15”.

De acuerdo al artículo 15, la base imponible corresponde al valor de la operación respectiva, debiendo agregarse,
conforme a su nº 1, el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo,
incluyendo los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el periodo
tributario.

De modo que los intereses financieros gozan de la exención y en cambio los intereses que se cobran por el
vendedor de una operación a plazo, quedan afectos, por ejemplo, si yo pido 10 millones de pesos al Banco de
Chile, y me cobra un interés financiero de x pesos, respecto de ese interés financiero no hay IVA por cuanto está
exento, en virtud del artículo 12 letra E nº10, pero si yo voy a AUTOFRANCE y compro un automóvil nuevo a
plazo, y me otorgan un crédito directo por 12 meses y me cobran un interés, yo debo pagar IVA por los intereses,
porque no son intereses otorgados por una institución financiera.

Si se trata de un interés financiero, ellos se encuentran exentos del IVA por el artículo letra E nº 10, si se trata del
interés por el saldo de precio de una operación a plazo se paga IVA sobre los intereses porque así lo dispone el
artículo 15 nº 1 del DL 825.

A partir de esta norma el retail encontró su nicho de mercado, porque si un señor va a Falabella y compra un terno
que le cuesta $100.000 y lo paga con su tarjeta CMR Falabella, en definitiva no pago intereses, porque hay una
triangulación:

CMR Falabella

(Banco Falabella)

Señor

285
La operación entre el seño y Falabella es al contado por los $100.000 no hay pago de intereses, porque si me los
cobra Falabella por el artículo 15 nº1, Falabella, casa comercial debo pagar IVA sobre los intereses, el Banco
Falabella le paga a Falabella la especie en los $100.000, el señor queda deudor del banco y me cobra intereses
financieros y por lo tanto no pago IVA sobre los intereses en definitiva, porque son intereses financieros.

Esto produjo una cierta desventaja para el comercio establecido, porque por ejemplo cuando el señor iba a
“Modas Evita” a comprar un terno, igual le vendían a plazo, pero después de los 3 meses le cobraban interés y
esos intereses debían pagar IVA, “Modas Evita” solucionó su problema creando una financiera.

Esta separación de giros del retail de lo comercial con lo financiero, en sus orígenes principio de los años 80 tuvo
una justificación tributaria en la norma de la exención de los intereses financieros y la afectación de los intereses
por operaciones a plazo.

4. Artículo 12 letra E nº 11 “El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del
artículo 8°”.

El arrendamiento de inmuebles es un servicio no afecto, luego ¿Por qué se declara exento? El legislador quiso
reforzar la idea de que el arrendamiento puro y simple de los inmuebles no se encuentra afecto al IVA,
excepcionalmente se gravan en la letra g) del artículo 8 el arrendamiento de inmuebles amoblados o con
maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, y aun así, en estos
casos el legislador pretende gravar sólo los bienes muebles, las maquinarias o instalaciones, luego el artículo 12
letra E nº 11 es una hipótesis de no sujeción.

Las exenciones del Artículo 13

- Artículo 13 se declaran exentas de IVA ciertas empresas e instituciones:

1. nº 1 “Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban
dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie”.

2. nº 2 “Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el artículo 1° de la ley N° 10.621.
Esta exención se limitará a la venta de servicios informativos, con excepción de los avisos y propaganda de
cualquier especie”.

3. nº 3 “Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y

rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros”.

No rige la exención, por consiguiente, respecto del transporte de carga. Cuando una persona se sube a un bus y se
traslada por nuestro país no paga IVA, pero si unos papas mandan a su hijo una encomienda a través de una
empresa de buses si pagan IVA, porque la exención está establecida sólo para el transporte de pasajeros y no para
el transporte de carga.

4. nº 4 “Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos que perciban en razón de
su actividad docente propiamente tal”;

Cuando se paga el arancel de la Universidad no se paga IVA, pero si vamos a la Pinacoteca y compramos una
polera por ejemplo con el logo de la Universidad de Concepción si se paga IVA, al igual que las mermeladas
hechas por los alumnos en Chillán.

5. nº 5 “Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por éste, por los ingresos
que perciban dentro de su giro”;

6. nº 6 “Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:

286
 a. Servicio de seguro social. (Ya no existe, hoy existe el INP)

b. El servicio médico nacional de empleados (Ya no existe)

c. El servicio nacional de salud. (Ya no existe, ha sido sustituido por los servicios de salud).

7. nº 7 “Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las
instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número anterior, en la prestación de los beneficios
establecidos por ley”. Hay que agregar que el artículo 20 de la ley orgánica de Isapres, establece una exención
semejante.

¿Cómo operan estas exenciones hoy en día dentro del sistema de salud de Chile?

Sistema Público FONASA, opera la modalidad de la Libre elección, rige dentro del sistema público de salud,
consiste en que la persona dentro del sistema público de salud puede optar por atenderse directamente con los
profesionales o los hospitales o establecimientos adscritos al sistema público, o puede recibir una prestación de
salud, en un hospital o en un establecimiento de salud, por un profesional que no es particular, que tiene un
convenio con FONASA. En ambos casos rige la exención de la que tratamos.

Como usuario del sistema público una persona puede ir a un hospital o consultorio estatal y solicitar una cobertura
o prestación de salud; o bien ir directamente donde un profesional o institución que tenga convenio con
FONASA, la persona paga con un bono que compra en FONASA, y luego FONASA paga directamente al
profesional.

No confundir la modalidad de libre elección con el derecho constitucional de estar afiliado a una Isapre.

Sistema Privado ISAPRES, un afiliado puede recibir la prestación de salud directamente de la Isapre o bien de
un establecimiento de salud o de un profesional que tiene un convenio con la Isapre.

¿Cómo operan las exenciones?, porque el 13 nº5 declara exento del IVA los hospitales dependientes del Estado
o de las Universidades reconocidas por este o de los ingresos que perciban dentro de su giro y el 13 nº6 declara
exento del IVA los servicios que preste el Servicio de Seguro Social, el Servicio Médico Nacional de Empleados y
el Servicio Nacional de Salud y el 13 nº7 declara exento a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un
contrato o autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número anterior en
la prestación de los beneficios establecidos por ley y en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Isapres, nos
encontramos con una norma semejante.

¿Qué se entiende por prestación de los beneficios establecidos por ley?

El SII, al efecto, ha sostenido, en la práctica, que la exención cubre hasta el nivel 3 de FONASA, FONASA tiene
un tarifado y hasta cierto nivel opera la exención, sobre eso ya no es un beneficio establecido por ley y debe pagar
IVA.

Cuando se modifica todo el sistema público de salud se crea FONASA y las ISAPRES, existían estos normas
tributarias que establecían exenciones, y que hasta entonces no presentaban problemas ¿Cómo iban a operar
después, 13 nº7 o artículo 20 de la Ley de ISAPRES? Porque ahí se puede producir el problema, el afiliado a una
ISAPRE no pague IVA en circunstancias de que una persona afiliada a FONASA no lo pague en virtud de la
exención, el SII a través de distintos pronunciamientos reconoció que también cuando el servicio era prestado por
establecimientos o profesionales fuera del sistema público pero a una persona afiliada dentro del sistema público
gozaba en los mismos términos de la exención del artículo 13 nº7, en ambos casos igualados hasta un cierto
monto de la operación que es el nivel 3 FONASA.

287
¿Cuál es la discusión hoy?

La discusión es ideológica, porque la prestación de estas coberturas de salud, a través de la Ley Auge, en primer
lugar debe hacerlo el Sistema Público de Salud, pero como el Servicio Público sea visto sobre pasado, se dice que
lo hagan los privados y el Estado les paga directamente a las clínicas.

Pero desde el punto de vista del IVA, sea que la persona esté afiliada a la ISAPRE o que esté afiliada o a
FONASA, goza de la misma exención y hasta un cierto nivel, pero lo importante es que el particular que realiza la
prestación tenga un convenio o una autorización de la ISAPRE respectiva para gozar de la exención.

La base imponible en el IVA

La regla general está contenida en el artículo 15, según la cual la base imponible en el IVA estará constituida por
el valor de las operaciones respectivas, es decir, por el precio en la compraventa y por la remuneración en los
servicios, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:

1. El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los
intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario.

En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la
parte que corresponda a la variación de UF determinada por el período respectivo de la operación a plazo.
Recordar que los intereses financieros están exentos en el artículo 12 letra E nº 10.

2. El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución;

El SII, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e
impuesto.

3. El monto de los impuestos, salvo el de este Título (no puede haber IVA sobre IVA)

Reglas especiales de base imponible artículos 16 y 17.

El devengo en el IVA (artículo 9 y 55).

La determinación del impuesto

El periodo tributario corresponde al mes calendario y el impuesto debe declarase y pagarse hasta el día 12 de cada
mes por los impuestos devengados en el mes anterior, artículo 64 inciso 1º DL 825. No obstante, el ejecutivo
mediante DS extendió este plazo hasta el día 20 del mes respectivo, cumpliendo ciertos requisitos, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 36 inciso 2º CT. En virtud de esta facultad, el presidente impuso como
requisito esencial para que opere esta extensión del plazo el uso de Internet, es decir, ingresar al sistema de
facturas electrónicas, declarar y pagar por Internet, lo que perjudica a las PYMES, porque son pocas las que
tienen acceso a estos medios (esto cada día es menos cierto), pero a lo que sí deben tener acceso y que es donde
flaquean las PYMES, es una cuenta corriente bancaria, en la cual deben haber fondos suficientes.

El impuesto se determina por el periodo respectivo estableciendo la diferencia entre el Débito Fiscal y el Crédito
Fiscal, como lo ordena el artículo 20 en su inciso 2º. De esta confrontación puede resultar una diferencia en contra
del contribuyente, que corresponde al impuesto que, en definitiva, deberá pagarse. Si la diferencia, en cambio, es
a favor, se genera un remanente de Crédito Fiscal, el que, expresado en UTM, se arrastra al o los ejercicios
siguientes, para ser imputado al Débito Fiscal correspondiente y así sucesivamente hasta el término de giro, en
que el remanente de crédito fiscal sigue la suerte señalada en el artículo 28. Este remanente de crédito fiscal, por
regla general no se devuelve, sólo excepcionalmente se devuelve, como ocurre en el caso del artículo 27 bis.

288
El Débito Fiscal de acuerdo al artículo 20, constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo.

Las deducciones al Débito Fiscal, ya visto al analizar la nota de crédito, artículo 21 y 22.

El Crédito Fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 23 inciso 1º, corresponde a la suma de los impuestos
soportados por el contribuyente en el periodo tributario respectivo y constituye el mecanismo a través del cual se
concreta la afectación del valor agregado en cada etapa del proceso de comercialización y distribución de los
bienes de modo que, el contribuyente del IVA tiene derecho a esta deducción y no el consumidor final.

El derecho a la deducción, en todo caso, supone el cumplimiento de requisitos de forma y de fondo.

Requisitos de Forma

1) La Justificación documental
2) Registro Contable
3) Utilización oportuna del crédito fiscal

Requisitos de Fondo

1) Relación con el giro

2) Afectación a hechos gravados con el Impuesto
3) Que el crédito fiscal no esté legalmente prohibido
4) Requisito del artículo 23 nº5, que podríamos expresarlo de una forma u de otra, que el crédito fiscal no
haya sido recargado en facturas falsas o no fidedignas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios o
que hayan sido emitidas por personas que no resulten ser contribuyentes del impuesto o bien señalar que este es
un requisito de fondo implícito, la existencia de la operación de que da cuenta la factura.

Requisitos de Forma

1. La Justificación documental Debe ampararse el derecho a la deducción en un documento, y este documento

será por regla general una factura, el comprobante de ingreso tratándose de importaciones, y las notas de débito
recibidas por el contribuyente.

El artículo 25 dispone “Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha
sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose
de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59°.
En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado
separadamente en ellas”.

El artículo 24 inciso 2º dispone “Por otra parte, deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste en las
notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado”.

¿Qué pasa si se pierde o extravía el respaldo documental, se pierden las facturas de compras?

SII tiene en su base de datos las declaraciones mensuales de los últimos 3 años, pero si por ejemplo en la
declaración mensual de enero de 2011, dice débito fiscal: $20.000.000, crédito fiscal: $18.000.000, a pagar:
$2.000.000, ese crédito fiscal utilizado por $18.000.000 debe cumplir con los requisitos de forma y de fondo, el
primer requisitos de forma es estar amparado por, en este caso una factura, pero las facturas se quemaron. El
artículo 97 nº 16 del Código Tributario establece como infracción la pérdida o inutilización no fortuita de los
libros contables y de la documentación soportante, ¿Qué pasa en el IVA con la no reconstitución de la

289
documentación soportante?, La pérdida del crédito fiscal, en ese caso el señor tendrá en el mes de enero tendrá
una liquidación de impuesto por $18.000.000 más recargos legales.

SII sostiene que este requisito se tiene que cumplir con la factura original y en algunos casos ni siquiera ha
aceptado copia autorizada de la primera copia que se queda el emisor, el profesor no está de acuerdo con esto
porque el requisito debe cumplirse en el ejercicio en que se invoca el derecho, otra cosa es su prueba posterior,
porque el artículo 25 señala “Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto
le ha sido recargado en las respectivas facturas…”, no dice deberá acreditarlo con la factura correspondiente, y
eso significa que bastará una copia autorizada de la factura, si eso era así bajo el sistema antiguo de procesal
tributario, hoy no cabe duda, porque pasamos a un sistema de valoración de la prueba conforme a las reglas de la
sana crítica, y si la ley exige contabilidad fidedigna el tribunal la apreciara preferentemente pero no
exclusivamente.

2. Registro contable de acuerdo al artículo 25 inciso 1º 2ª parte, también constituye exigencia legal el registro
de estos documentos en los libros especiales que señala el artículo 59, específicamente el libro de compras.

3. Utilización oportuna del crédito fiscal según la prof. Emilfork no se trata de una exigencia formal sino de
una condición de carácter temporal que determina desde y hasta cuándo puede ser ejercido el derecho al crédito
fiscal. Sin que lo diga la ley en forma expresa, existe consenso en que, por regla general, el crédito fiscal puede
deducirse en el ejercicio que corresponda a la fecha de la respectiva factura. La fecha del documento, por
consiguiente, determina el periodo tributario en que puede hacerse valer el crédito fiscal.

Desde este punto de vista, no tiene importancia la fecha de la recepción del documento. No obstante, la ley,
recogiendo la practica administrativa, permite la deducción dentro de los dos periodos tributarios siguientes “sólo
cuando las respectivas notas de débito y facturas, según corresponda, se reciban o se registren con retraso”.

Por ello es que cuando se emite una guía de despacho con el objeto de postergar la emisión de una factura, la
factura que se emita con posterioridad, debe tener por fecha una del periodo respectivo, si la guía de despacho es
del 25 de noviembre, la factura correspondiente debe tener por fecha 30 de noviembre a más a tardar, y emitirse
dentro del 5º día del mes siguiente (por un desfase administrativo en que tienen que convertírselas guías de
despacho en facturas), entonces el legislador da 7 días para que esa factura llegue a poder del adquirente de las
especies o beneficiarios de los servicios porque hasta ese momento hasta el día 12 tiene plazo para declarar el
IVA y hacer valer el crédito fiscal correspondiente a esa periodo, ¿Qué pasa si no llega en esa oportunidad?,
tiene 2 meses para hacerla valer si llegan con retraso.

¿Qué pasa si el Crédito Fiscal se hace valer con posterioridad? El derecho a la deducción resulta
improcedente.

¿Cuál es la suerte de este Crédito Fiscal no utilizado oportunamente?

1º Podrá deducirse de la RLI en 1ª categoría sea como costo directo, sea como gasto necesario, según el caso.

Cuando vimos lo costos necesario para producir la renta, vimos que están representados por el valor neto de
adquisición o producción de los bienes, porque el IVA había sido recuperado por la mecánica del IVA que es el
crédito fiscal, pero ¿Qué pasas si ese crédito fiscal no se utiliza oportunamente? La factura tiene un mes, y pasan
los 2 meses, se puede recuperar como costo directo o gasto necesario, según la naturaleza de los bienes de que da
cuenta la factura, es decir si la tasa del impuesto en este ejercicio es del 20% estamos recuperando el 20% del
19%.

2º El SII ha aceptado, en todo caso, que el contribuyente presente una declaración rectificatoria del periodo
respectivo y, en su caso, obtener la devolución de lo pagado en forma indebida respecto de ese periodo u otro
posterior de conformidad a lo dispuesto en el artículo 126 CT. Este procedimiento adoptado por el SII no deja de
290
ser peculiar, porque la suerte legal del remanente de CF, por regla general, no es su devolución sino que,
expresado en UTM, se arrastra para el periodo siguiente y así sucesivamente. Lo excepcional es que se devuelva,
como ocurre por ejemplo con lo dispuesto en el artículo 27 bis y, en este caso, mediante un criterio
administrativo.

Dentro de los requisitos de forma se haya el de utilizar oportunamente el crédito fiscal, no está dicho en
ninguna norma en forma expresa, pero en principio el crédito fiscal se debe compensar con el debito fiscal del
periodo tributario respectivo, excepcionalmente se puede utilizar hasta 2 periodos posteriores de la factura, si ésta
se hubiere recibido con retraso, por lo tanto, la factura de enero deberá por regla general imputarse al debito fiscal
de enero, excepcionalmente al de febrero o de marzo, pero nunca en abril.

¿Qué pasa con el crédito fiscal no utilizado oportunamente? Se puede:

1. Deducirlo como gasto necesario para producir renta o como costo directo, según la naturaleza de los
bienes o servicios. Lo que significa que vamos a recuperar como gasto necesario un porcentaje del crédito fiscal.
2. Rectificar la declaración del IVA del periodo correspondiente, y en su caso obtener una devolución de la
suma pagada indebidamente conforme a las reglas generales del art. 126 del C.T.
Esta ultima situación la graficamos en el siguiente ejemplo:

Meses
I II III IV V
DF= 50 DF= 100 DF= 150 DF= 200 DF= 300
CF= 60 CF= 90 CF= 110 CF= 210 CF= 290
RCF 10 pago= 10 pago= 40 RCF= 10 pago= 10

Devolución

Rectificación
I II II
DF=50 DF=100 DF=150 DF= debito fiscal
CF= 120 CF= 60 CF=150 CF=160 CF=crédito fiscal
RCF=70 RCF=50 RCF=10 RCF= remanente de
crédito fiscal

En el ejemplo en el mes I, un sujeto en vez de un crédito fiscal de 60 tenía un crédito fiscal de 120, utilizando solo
60 habiendo, por lo tanto 60 que corresponden al crédito fiscal no utilizado oportunamente. El día 20 de mayo de
2012 el sujeto se dio cuenta de esta situación, pero la ley dice que solo se pude invocar en el mes o a más tardar
dentro de los 2 meses siguientes si la factura se recibe con retraso, ¿se podrá recuperar el crédito fiscal? Si se
puede pero se tiene que rectificar la declaración mensual de impuestos correspondiente, en este caso del 1º de
enero y en donde decía 60 se debe poner 120 y se obtiene un remanente de 70; la rectificación de esta declaración
supone la rectificación de la siguiente.

El pago se rige por las reglas generales del art. 126 por lo que debe hacerse valer dentro del plazo de los 3 años.

Requisitos de fondo del Crédito Fiscal:

1. Que el crédito fiscal deducido diga relación con el giro del contribuyente.

2. Afectación a hechos gravados con el impuesto.

3. Que el crédito fiscal no esté legalmente prohibido
4. El requisito del Art. 23 nº 5.
291
1.- Relación con el giro:
El Art. 23 Nº 2 declara improcedente el crédito fiscal por los impuestos soportados en la importación, adquisición
de bienes o utilización de servicios “que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.

De acuerdo al Art. 23 nº 1, “dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o de su
activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del
contribuyente”.

Estos preceptos plantean, en primer lugar el problema de determinar que se entiende por giro o actividad del
contribuyente y, en segundo lugar, el alcance de las expresiones “relación directa con el giro” y su efecto en el
crédito fiscal originado en gastos de tipo general.

¿Qué se entiende por giro del contribuyente?

Es el objeto económico a que se dedica el contribuyente y queda determinado por el código de la actividad que se
declara en el formulario de inicio de actividades.

Es importante determinar si el giro está afecto al IVA, para cumplir con los deberes formales, pero entre otras
cosas si se tiene un giro afecto al IVA, se tiene derecho al crédito fiscal por las adquisiciones o servicios que
utilice dentro de su giro como dice la ley “que guarden relación directa con el giro o actividad del contribuyente”.

¿Qué se entiende por relación directa con el giro?

De acuerdo al Art. 41 Nº 3 inciso 2º del reglamento, entiende que este supuesto no concurre cuando los bienes o
servicios “se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen el giro o actividad habitual del
contribuyente, como ocurriría por ejemplo, con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que
éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines
ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su
giro”.

La norma reglamentaria no solo no resuelve el problema, sino que lo complica porque se refiere al giro o
actividad habitual del contribuyente y puede ser que este haya declarado varios giros, uno de los cuales sea
habitual respecto de los otros.

¿Significa esto que el crédito fiscal soportado en bienes y servicios destinados a éstos no puede ser deducido?
La jurisprudencia judicial y administrativa, al efecto, es poco clara y contradictoria. La Corte Suprema ha
interpretado el adjetivo directo en su sentido natural y obvio, como “derecho o en línea recta” o en su otra
acepción “aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto”.

Ejemplo: un contribuyente cuyo giro es empresa constructora y movimiento de tierras, tenía dentro de sus facturas
registradas en el libro de compra, la compra de 2 perros pastores alemanes, las facturas del veterinario y las
facturas de compra de alimentos. El SII rechazo el crédito fiscal porque no decía relación directa con el giro de la
actividad de la empresa, el contribuyente se defendió diciendo que con los impuestos que paga no tiene derecho a
seguridad mínima, por lo que debe defender las obras con los perros.

Generalmente hay una relación entre el rechazo del gasto necesario para producir renta, que diga relación con el
giro o actividad del contribuyente, ya que también tenemos ese requisito en el impuesto a la renta en el art. 31 inc.
1.

Gastos de tipo general y gastos necesarios para producir la renta:

292
El Art. 23 Nº 1 reconoce expresamente la procedencia del derecho a deducción respecto de los impuestos
soportados o pagados en aquellas operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el
giro o actividad del contribuyente, relación que según el Nº 2, debe ser directa con la actividad del vendedor.

Recordemos también que el Art. 31 inciso 1º de la LIR permite deducir en la determinación de la renta imponible
los gastos necesarios para producirla, señalando expresamente que “dicha rebaja no procederá respecto de los
gastos incurridos en la adquisición, manutención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o
empresa”, y posteriormente, al enumerar algunos desembolsos expresa: “especialmente procederá la deducción
en los siguientes casos, en cuanto se relacione con el giro del negocio”.

La utilización de denominaciones distintas para conceptos similares (gastos de tipo general en el DL 825, gastos
necesarios para producir la renta en el DL 824) plantea naturalmente la duda en orden a la relación existente entre
ellos.

¿Existe equivalencia conceptual entre ambas expresiones? Asimismo, la circunstancia de aceptar un gasto
necesario ¿implica consecuencialmente el reconocimiento al derecho a la deducción? Y a la inversa, su rechazo
¿hace perder necesariamente el Crédito Fiscal?
Ni la ley ni el reglamento definen lo que debe entenderse por gastos de tipo general. La jurisprudencia judicial y
administrativa ha asimilado ambos conceptos. No obstante, que existen algunas diferencias, pero después de la ley
19.738 del año 2001 esas diferencias son menores. La gran diferencia existía antes, recordar la obsesión de
nuestro legislador tributario por los automóviles station-wagon y similares. En el art. 31 se rechazan todos los
gastos o desembolsos relacionados con la adquisición, mantención, repuestos, seguros, etc. relacionados con estos
autos, sin embargo el director mediante resolución fundada podrá autorizar la resolución de estos gastos respecto
de esos bienes. El art. 23 Nº 4 también establece la prohibición de utilizar el crédito fiscal en el IVA, respecto del
crédito fiscal soportado o pagado en este mismo tipo de operaciones relacionadas con automóviles. Antes de la
ley 17.738 no existía una norma semejante como la del art. 31 inc. de la LIR, es decir, podía ser un gasto
necesario para producir renta porque el director nacional mediante resolución fundada lo autorizaba y ni aun así
los impuestos soportados respeto de esos mismos bienes u operaciones relacionadas con estos bienes, podían
deducirse como crédito fiscal, esta ley hizo la concordancia; por lo hoy hay concordancia entre 23 Nº4 de la ley
del IVA y el art. 31 inc. 1 de la renta, acortándose la diferencia entre gasto de tipo general del art. 23 Nº4 y gasto
necesario para producir la renta del art. 31 inc.1.

*Este requisito se complica en la práctica por la expresión directa.

2.- Afectación a hechos gravados con el impuesto:

Este requisito exige que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a operaciones afectas al
tributo. Luego, no dan derecho a Crédito Fiscal los bienes adquiridos o servicios utilizados que se destinen a
operaciones no afectas o exentas.

El DL 825 lo establece en forma negativa en el Art. 23 Nº 2: “No procede el derecho al crédito fiscal por la
importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley
o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.

Imaginemos un contribuyente de segunda categoría, quien no está afecto al IVA y por lo tanto, tampoco tiene
derecho a deducir el crédito fiscal.

Pero puede producirse el problema cuando un señor desarrolla actividades afectas y no afectas al IVA, en
consecuencia una sociedad de giro agrícola y de prestación de servicios profesionales en el área de la veterinaria y
de la agronomía cuyos servicios se encuentran en el art. 20 Nº5, no están afectos al IVA, pero por la venta de los
productos agrícolas el agricultor paga IVA, la tentación va a ser imputar tales facturas a la agricultura. Este es un
293
problema de fiscalización que la ley lo regula cuando se desarrollan simultáneamente operaciones afectas y no
gravadas o exentas.
Tratándose de contribuyentes sometidos parcialmente al tributo en razón de desarrollar simultáneamente
operaciones afectas y no gravadas o exentas. El Art. 23 Nº 3 reconoce el derecho al Crédito Fiscal proporcional
que se calculará de acuerdo con las normas contenidas en el reglamento.

Ejemplo: una empresa de transportes de carga y de pasajeros, que está afecta en el trasporte de carga y exenta en
el trasporte de pasajeros. En un bus transporta pasajeros y carga complicándose la situación, pero ¿Qué pasa
cuando hay bienes que se denominan de utilización común? Por ejemplo el mismo bus transporta carga y
pasajeros y la empresa incurre en una serie de adquisiciones o servicios relacionados con ese bien que se utiliza
simultáneamente para operaciones afectas y no afectas al IVA, por lo que hay que establecer una cierta proporción
en la devolución del crédito fiscal.

La sujeción parcial:
En la medida en que se acepta la exclusión del derecho al Crédito Fiscal respecto de los bienes y servicios
que se destinan a operaciones no gravadas y/o exentas, surge la necesidad de regular la cuantía de la deducción
respecto de los contribuyentes sujetos parcialmente al tributo. Esto es, aquellos que realizan simultáneamente
operaciones mixtas, afectas y no afectas y/o exentas.

Esta materia se encuentra regulada en los artículos 23 Nº 3 del DL 825 y 43 del reglamento, los cuales consagran
un mecanismo de prorrateo.

En esta materia el art. 43 del reglamento hace una distinción, habiendo una suerte de afectación real para estos
efectos, ya que señala que:

• Los bienes destinados exclusivamente a operaciones afectas darán derecho integro al crédito fiscal.
• Los bienes de utilización común, es decir, aquellos que simultáneamente en un mismo periodo tributario
se destinan a operaciones no afectas o exentas dan derecho a un crédito fiscal proporcionado.
Son bienes de utilización común, aquellas “maquinarias, insumos o materias primas destinadas a generar
simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo”.

La proporción se obtiene aplicándose el sistema estimativo de prorrata general cifrándolo en la suma que
resulta de aplicar al impuesto soportado respecto de los bienes o servicios de utilización común, el porcentaje que
las operaciones afectas representen en el monto total de las operaciones contabilizadas.

Ej.: una empresa de transporte de carga y de pasajeros. La empresa tiene 3 vehículos: un camión destinado
exclusivamente a la carga, un bus destinado exclusivamente al transporte de pasajeros y un bus destinado
simultáneamente al trasporte de carga y de pasajeros. Ese es un bien de utilización común. Luego, el contador de
esa empresa cuando determina, el CF tiene que reunir las facturas de cada uno de estos vehículo porque el IVA
soportado en el bien destinado exclusivamente a operaciones afectas, es decir, el camión del trasporte de carga, da
derecho a CF íntegro. El IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a una operación exenta, el bus de
trasporte de pasajeros, no da ningún derecho a CF. En el caso del bien destinado simultáneamente a ambas
operaciones hay que prorratear, la cual se determina viendo que porcentaje representan las operaciones afectas en
el total de la operaciones: supongamos que tenemos facturado ventas por 100, de las cuales 60 corresponden a
transporte de carga y 40 a transporte de pasajeros, entonces tenemos derecho a deducir en el impuesto soportado
en el bien de utilización común el porcentaje que representan las operaciones afectas (60%) en las operaciones
totales del periodo.

1 camión de carga $20. 0000.000 da derecho a crédito fiscal

294
1 bus de pasajeros $10.000.000 no da derecho a crédito fiscal

1 bus destinado a transporte de carga y de $10.000.000 da derecho a crédito fiscal

pasajeros proporcionado: 50% = 5.000.000

CF total del periodo= $40.000.000 Tenemos un CF= $25.000.000

Mes I
Ventas carga = 100.000.000
Ventas pasajeros = 100.000.000 50%
200.000.000
*se debe atender a las ventas para determinar el crédito fiscal

El Nº 3 del Art. 43 del reglamento, posee un problema, establece que para determinar el porcentaje que
configurará el Crédito Fiscal de ese IVA común debe considerarse las operaciones gravadas “no afectas y totales”
durante el primer periodo tributario. Para los periodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación
porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En
el año calendario siguiente se utilizará el mismo procedimiento antes descrito. Esto permite al contribuyente
manejar el prorrateo, ya que tenemos que atender al primer periodo tributario.

Por ejemplo, si se construye un edificio y en su construcción vamos a estar afectos a IVA, pero el edificio se va a
destinar a operaciones afectas y no afectas, existiendo:
− oficinas sin instalaciones ni bienes muebles, las cuales se encuentra exentos de IVA y
− estacionamientos destinados a ser arrendados, siendo operaciones afectas.
Tenemos una 1º factura en el primer ejercicio por el valor del edificio $1000 millones + IVA. A éste señor le
conviene primero abrir los estacionamientos y arrendar las oficinas en el segundo mes.
Va a tener operaciones afectas:

Arriendo oficina = 10.000.000 40.000.000

Arriendo estacionamiento = 30.000.000

Por lo que este señor tiene derecho a deducir como crédito fiscal el 75%.

Ejemplo 2: imaginemos que un abogado compra una oficina cuyo valor es $100 millones +IVA, es decir, $119
millones ¿puede recuperar el IVA? No, porque los abogados no son contribuyentes del IVA, pero puede constituir
una sociedad cuyo objeto sea el arrendamiento de inmuebles amoblados. Luego si la sociedad tiene un RUT y da
aviso de inicio de actividades compra los bienes inmuebles y luego arrienda al abogado una oficina con muebles,
emite facturas y le permite devolución del 19% por el art. 27 bis.

El art. 27 bis establece una franquicia tributaria permitiendo obtener la imputación o la devolución de los
remanentes de crédito fiscal originados de la adquisición de bienes del activo fijo siempre que se hayan arrastrado
durante 6 periodos mensuales consecutivos.

Por ejemplo, una inmobiliaria compra una terreno y construye una clínica, el precio de la construcción es $10.000
millones + IVA, esa inmobiliaria le arrienda a la clínica que está constituida como S.A. y ésta le paga
mensualmente una renta de arrendamiento con IVA. La inmobiliaria soporta el IVA y si mantiene el remanente
por 6 meses puede obtener una devolución.

295
 Inmobiliaria Clínica
S.A. S.A.

3.- Que el crédito fiscal no esté legalmente prohibido:

El legislador en los Nº 4 y 6 del Art. 23 prohíbe expresamente la deducción del Crédito Fiscal.

El art. 23 nº 4 dispone: “No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de
compra y adquisiciones de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y
reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de
subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del
contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en
que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

Por su parte el art. 23 nº 6 señala: “No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por
la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el
artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975”.

4.- El requisito del Art. 23 nº 5:

De acuerdo a esta norma, se requiere que el impuesto soportado no haya sido recargado:

• En facturas que cumplan los requisitos legales y reglamentarios,

• Que no sean no fidedignas o falsas
• Ni hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA.

Este requisito que está establecido en términos negativos, lo establece el Nº 5 del Art. 23, agregado por la ley
18.110 de 1982. En términos positivos, según la profesora Emilfork, significa que es un requisito implícito para
tener derecho a la deducción “la efectividad de las operaciones de que dan cuenta a la factura”. Es decir, que los
bienes se hayan efectivamente comprados y que los servicios hayan sido efectivamente prestados. Es un requisito
general del IVA presente en todas las legislaciones.

Esta norma se pone en la posición de señalar que la factura en la estructura del IVA es un verdadero cheque en
contra del fisco, puede pasar que un contribuyente tenga mucho impuesto que pagar y que otro tenga mucho
remanente de crédito fiscal, esas situaciones se rechazan a partir de la ley 18.110 de 1982 con el art. 23 Nº5,
rechazando el crédito fiscal de estas operaciones espurias.

El SII ha definido lo que debe entenderse por:

Facturas no fidedignas: aquellas que no son dignas de fe, que contienen irregularidades materiales que
hace presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad, o que no guardan armonía con los asientos contables
de que dan cuentas.

Facturas falsas: aquellas que faltan a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas. La falsedad
puede ser material o falsedad ideológica:

− Falsedad material: que altere el sentido mismo del documento en su materialidad. Por ejemplo, el llamado
doblete de facturas o facturas no timbradas o timbradas con un cuño falso.

296
− Falsedad ideológica en que la factura es materialmente verdadera pero la operación de que da cuenta es
inexistente.

• No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios: significa omitir aquellas que se encuentran
establecidos en la ley, el reglamento o la administración. En estos casos se pierde el derecho a la deducción.

Con el objeto de mantener el derecho a la deducción, aun en el caso que la factura se halle en alguna de las
situaciones del inc. 2º, exigiendo al receptor aceptar ciertos resguardos y acreditar la efectividad material de la
operación de que da cuenta la factura objetada. La ley Nº 18.844 en efecto, agregó el siguiente inc. 2º : Lo
establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los
siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria
del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del rol único
tributario del emisor de la factura y el número de ésta.
Con todo si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el SII, el comprador o beneficiario del
servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de
dicho Servicio, lo siguiente:

a. La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.

b. Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla.
c. Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d. La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial
que la ley establece, cuando el SII así lo solicite.

Contraexcepción: con posterioridad a la ley 19.738 agregó un inc. penúltimo al Nº5, permitiendo mantener el
derecho a CF en los casos del inciso 1º del Nº5, no obstante no cumplir las exigencias del inciso 2º, y al efecto
dispuso: “no obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se
acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”.

Comentarios:
1º Hay que tener presente, a propósito de las facturas, que el receptor, eventualmente puede, además, incurrir en el
delito tributario del Art. 97 Nº4 inc. 2º. El sujeto activo de este delito es el receptor que aumenta indebidamente
las imputaciones que tiene derecho a hacer valer en relación a las cantidades que deba rebajar. La contabilización
de una factura falsa y la deducción de ese crédito fiscal no constituye necesariamente delito. La sanción civil
corresponde a la establecida en el Art. 23 Nº5 DL 825. La línea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresión
maliciosamente, como sinónimo de dolo directo al describir el tipo.

297
 FACTURA.
03/04/10.

Construcción galpones
volantes.

- 100.000.000
- 19.000.000

- Crédito fiscal: $10.000.000

- Debito fiscal: $20.000.000
- Pago: $1.000.000

• Liquidación 1º IVA 4/10: $19.000.000 + IPC + interés penales + multa.

-Declaración anual:
Ingresos brutos: $300.000.000
Gastos necesarios: $200.000.000 (100 m. de factura ojetada)
100.000.000 pago 17.000.000: Impuesto a la renta.

• Liquidación 2º Impuesto de 1ª categoría año 2011 $17.000.000

• Liquidación Nº3 IGC año 2011 de $23.000.000
• Art. 97 Nº4 inc. 2º

2º. De acuerdo a la actual jurisprudencia de la Corte Suprema, para que opere el rechazo al crédito fiscal en este
caso, basta que el SII ojete una factura porque a su juicio se encuentra en alguna de las situaciones del inciso 1º.
Le corresponde, por consiguiente, al contribuyente el Onus Probandi acerca de la efectividad materia de la
operación, dando estricto cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 2º y 3º de este Nº5. Lo anterior ha sido
resistido por la doctrina (Alejandro Dumay y Elizabeth Emilfork). A juicio de estos autores, el derecho a la
deducción corresponde a la regla general y por lo mismo, su rechazo exige que el SII acredite que la factura
objetada se encuentra en alguna de las situaciones legalmente previstas. Lo dicho es especialmente exigible
tratándose de la objeción de falsedad ideológica.

3º. Del análisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema se advierte un gran rigor formal que atenta contra el
mecanismo del IVA, que conduce a situaciones injustas y en ciertos casos, francamente contrarias a la
Constitución.

4º. Conjuntamente con el rechazo al crédito fiscal en el IVA, el SII rechazará el costo directo o gasto necesario
que se pretende justificar con la misma factura impugnada, engendrándose por consiguiente una diferencia del
impuesto de una 1ª categoría, y también se originará un retiro presunto para los dueños de la empresa, gravándose
con el IGC (recordar que en la SA se aplica el impuesto único del Art. 21 inc. 3º).

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