Contabilitate Manageriala Aprofundata PDF

CAPITOLUL I
CONTABILITATEA ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII
Demers specializat în cunoaşterea universului mişcărilor de valori

cuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe măsură ce comanda
socială a fost lansată.
O discriminare în cadrul informaţiei contabile în raport cu
confidenţialitatea sau nonconfidenţialitatea acesteia a generat, în zilele noastre
distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a

întreprinderii
Conceptul de contabilitate a întreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului
conţinuturi diferite.
Eugen Schmalenbach în cunoscutul său plan de conturi a subliniat
existenţa în întreprindere a două categorii de probleme care ulterior îl vor
conduce la a stabili o distincţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea
întreprinderii1 atribuind primei, între altele, fenomenele inerente pe care le
incumbă finanţarea întreprinderii şi exigenţele dreptului comercial, fiscal, etc. şi
celei de a doua, fenomenologia legată de condiţiile interne de exploatare2.
Pe de altă parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cu
Schmalenbach, separă mişcarea bunurilor întreprinderii în două cicluri:
administrativ sau comercial şi tehnic ori industrial a căror tratament contabil
considera că aparţin contabilităţilor externe şi interne, atribuind primei dintre
acestea, ca şi conţinut, problematica finanţării cumpărărilor şi vânzărilor, iar
secundei costurile şi producţia.
1
E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A.
Gloeckner, 1928
2
E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30
3
E. Schneider, Einführung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen
Coepenhague, Ed. Gad. 1939
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune în comerţul cu ridicata 2
În termeni asemănători s-a pronunţat, de asemenea, şi Richard

Mattessich1, care deşi nu cu aceleaşi justificări ca şi cei anteriori recunoaşte
existenţa contabilităţii financiare şi pe aceea a costurilor.
Contabilitatea întreprinderii se referă atât la contabilitatea financiară cât şi
la contabilitatea de gestiune.
Mattessich2 operează o disjuncţie între contabilitatea monetară şi
contabilitatea nemonetară în funcţie de folosirea sau nefolosirea monedei ca
mijloc omogenizator al mărimilor reflectate în contabilitate. În continuare,
autorul structurează contabilitatea monetară în două ramuri, Microcontabilitatea
şi Macrocontabilitatea. În cadrul microcontabilităţii clasificarea se continuă în
funcţie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice
ajungând a distinge existenţa contabilităţii unităţilor familiale, contabilitatea
guvernamentală (publică) şi contabilitatea întreprinderii. Ajunge astfel la
următorul tablou* al clasificării contabilităţii:
Contabilitatea
Nemonetară Contabilitatea venitului
naţional
Contabilitatea input -
output
Principii de bază Macro-
generale * contabilitate Contabilitatea circulaţiei
monetare
Contabilitatea balanţei de
plăţi
Contabilitatea
monetară Contabilitatea unităţilor
familiale
Contabilitatea Financiară
guvernamentală
Micro- Conducere
contabilitate şi costuri
Contabilitatea Planificare
întreprinderii şi bugete
periodice
Fig. nr. 1 Tabloul clasificării ramurilor contabilităţii

*Preluată după Enrique López González, si. a., Contabilidad financiera Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22.
Contabilitatea întreprinderii este, aşadar, o ramură a contabilităţii care se

referă la contabilitatea aplicată la nivel micro, care se ocupă, în general, de
1
R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p.
16 si p. 139
2
R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and
Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III,
nr. 4 octobre (1957), p. 139

Cap. I - Contabilitatea în gestiunea întreprinderii 3
unităţile economice de producţie. La acelaşi nivel cu ceea ce numim

contabilitatea întreprinderii fiinţează contabilitatea publică.
În opinia profesorilor Oprea Călin şi Mihai Ristea „contabilitatea
organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumită contabilitatea
întreprinderii”1.
Autorii spanioli, Enrique López González, Alicia Rodriques Perez şi
Cristina Mendana Cuérvo, consideră că, în funcţie de tipul de utilizatori cărora
le este destinată informaţia produsă în cadrul contabilităţii, se poate vorbi de:
contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune.
Contabilitatea financiară este adresată în mod fundamental către
beneficiarii cu putere de decizie mediată sau fără putere de decizie actuală fiind
numai potenţială. În schimb contabilitatea de gestiune serveşte beneficiarilor cu
putere de decizie imediată sau directă2.
1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii
Nevoile informaţionale ale diferiţilor utilizatori de informaţie contabilă, a

determinat construirea a două reprezentări ale aceleaşi realităţi, o reprezentare
„internă” şi o alta „externă”3. În plan formal, separarea celor două categorii de
informaţii contabile generează dualismul în contabilitate.
Potrivit acestei abordări, sistemul de contabilitate este organizat pe două
paliere sau circuite:
- contabilitatea financiară sau generală;
- contabilitatea de gestiune, managerială sau internă.
Organizarea distinctă a celor două circuite nu trebuie percepută ca o
fragmentare arbitrară a contabilităţii, deoarece componentele menţionate sunt
intercorelate. În contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de
vedere propriu elementele patrimoniale şi operaţiuni economice care sunt
evidenţiate şi în contabilitatea financiară. Baza documentară utilizată în cele
două circuite este unică. Relaţia de interdependenţă dintre cele două subsisteme
se manifestă în cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul că ele se
completează reciproc sub aspect informaţional, ca instrumente ale procesului
decizional4 (vezi fig. nr. 2).
1
O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003,
p. 19
2
H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, traducere de N.
Tabără, p.143 ş.u.
3
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică,
Bucureşti, 1998, p.35
4
E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 40

Fig. nr. 2 Dualismul contabil şi procesul decizional
Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Ediţia a II-a, Ed.

Sedcom Libris, Iaşi, 2004
Trecerea la economia de piaţă a impus o abordare diferenţiată a

informaţiei produse de către contabilitate. Această delimitare s-a concretizat în a
distinge existenţa unei informaţii care se doreşte sau există obligaţia legală de a
fi făcută publică şi o altă informaţie care este destinată strict managerilor
societăţii şi pentru care nu există obligaţia de a fi făcută publică.
Pentru primul tip de informaţii avem contabilitatea financiară, iar pentru
cel de-al doilea contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară este standardizată cuprinzând reguli de
terminologie, de evaluare şi prezentare, gândită de normalizatorii români la
nivelul anului 1994 pentru a obţine o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor1. Evoluţia ulterioară a
condus la situaţia în care astăzi de la contabilitatea financiară să se aştepte mult
mai mult. Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a
1
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti,
2003, p.9

Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005,

lansează contabilităţii financiare o nouă comandă socială. În cadrul ei trebuie să
se realizeze situaţii financiare anuale care să ofere utilizatorilor o imagine fidelă
a activelor, datoriilor, a poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii.
Dacă prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii se considera că
„pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute trebuie respectate cu bună credinţă regulile privind
evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile1”,
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aprobate
prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau că situaţiile financiare trebuie să respecte
prevederile respectivelor reglementări, Legii contabilităţii nr. 82/1991
republicată, Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
şi Standardelor Internaţionale de Contabilitate iar atunci când acestea nu sunt
suficiente şi politicile contabile elaborate de administratorii întreprinderii în
acord cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. În
acest context începând cu anul 2001 Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, a fost aplicată împreună cu Reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate cu, Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaţional pentru Standarde
Internaţionale, cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu ghidurile
profesionale de contabilitate.
In prezent, situaţiile financiare anuale se întocmesc în concordanţă cu
Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1752/2005, modificat şi complectat prin O.M.F.P. nr.2374/2007.
Dacă aplicarea prevederilor acestor reglementări nu sunt suficiente pentru a oferi
o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau
pierderii entităţii, atunci se impune prezentarea unor informaţii suplimentare.
Dacă în cazuri excepţionale ce privesc o întreprindere, respectarea uneia
dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile conforme cu directivele
europene nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă, administratorii
întreprinderii se pot abate de la cerinţele acestora atât cât este necesar pentru a
prezenta o imagine fidelă. Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele
explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor acesteia şi o situaţie privind
efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau
pierderii.
Prin politica contabilă elaborată se va asigura că situaţiile financiare
furnizează informaţii care să fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a
deciziilor şi credibile în sensul că:
1
Ministerul Finanţelor, Sistemul Contabil al agenţilor economici. Editura Economică, 1994,
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, art. 23, p. 22

- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau

pirderea întreprinderii;
- sunt neutre, adică nepărtinitoare;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative;
În acest caz întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative
informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza intocmirii
situaţiilor financiare anuale şi despre politicile contabile folosite. Deasemenea se
vor oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de
profit şi pierdere şi după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi/ sau
situaţia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricărora
dintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaţiile financiare
anuale trebuie să existe informaţii corespunzătoare în notele explicative. Acestea
trebuie să cuprindă deasemenea informaţii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru
calcularea ajustărilor de valoare.
Pentru elementele incluse în situaţiile financiare care sunt sau au fost
iniţial exprimate în monedă străină, trebuie prezentate bazele de conversie
utilizate pentru a le exprima în monedă naţională, respectiv cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data bilanţului.
Contabilitatea de gestiune este mai puţin standardizată, astfel încât,
fiecare întreprindere să-si poată elabora propriile evidente şi instrumente de
gestiune adaptate nevoilor şi specificului acestora. Organizarea şi funcţionarea
acesteia se bazează pe concepte şi principii pur interne ale căror conţinut este
liber de standardizare fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei
întreprinderi (de exemplu formula costului produselor vândute) şi care se găsesc
deci în afara oricărei standardizări1.
Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune sunt:
- cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi:
funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia administrativă, de cercetare
dezvoltare;
- asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obţinute din producţia proprie,
înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie;
- explicarea rezultatelor obţinute, calculând costurile produselor, lucrărilor
şi serviciilor pentru a le compara cu preţul de livrare aferent acestora;
- stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile (costuri
prestabilite, bugete etc.);
- obţinerea indicatorilor de gestiune ce permit să se constate şi să se
explice eventualele abateri faţă de previziuni.
1
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Ediţia revizuită şi îmbunătăţită,
Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.10

Contabilitatea de gestiune are aşadar, drept obiect, furnizarea tuturor

informaţiilor în măsură să permită luarea deciziilor de către manageri. Deşi
obligatorie, organizarea contabilităţii de gestiune beneficiază de libertăţi
sporite în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare agent
economic în funcţie de nevoile de informare în vederea actului decizional.
„Adresându-se celor care administrează şi gestionează, contabilitatea de
gestiune vine să completeze prin dimensiunea economico–managerială, ce se
doreşte a fi adoptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilităţii
financiare1”.
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcţie de
momentul şi scopul acesteia: intrarea în patrimoniu; evaluarea cu ocazia
inventarierii; evaluarea la închiderea exerciţiului şi evaluarea la data ieşirii din
patrimoniu sau la darea în consum. Aceste metode de evaluare, odată adoptate
de unitatea patrimonială, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului precum
şi de la un exerciţiu la altul. Schimbări în metodele de evaluare pot să aibă loc
doar în cazuri justificate şi atunci când în urma schimbării întreprinse are de
câştigat imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare
şi a rezultatelor obţinute. Schimbările în metode trebuiesc menţionate în anexa la
bilanţ cu prezentarea influenţelor asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a
rezultatului exerciţiului.
Normalizatorii români au reţinut într-o primă etapă, prin Regulamentul
privind aplicarea Legii contabilităţii aprobat prin HGR∗ 704/93, în mod explicit,
un număr de şase principii şi convenţii contabile, şi anume: principiul prudenţei,
principiul permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul
independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a
unui exerciţiu şi principiul necompensării.
Reglementările care stabilesc principiile şi regulile contabile de bază,
forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, având ca scop general
conformitatea cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene2,aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/ 2005, fixează nouă principii şi
reguli contabile de bază. În rândul acestora se regăsesc cele şase principii
reţinute prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/91 la care se
adaugă principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de
semnificaţie.
1
M. Epuran şi alţii, Contabilitate şi control de gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 1999,
p.17
∗
HGR 704/93 a fost abrogată de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicată în Monitorul
Oficial din 27 ianuarie 2003
2
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, pct.42-50.

1.3. Structura contabilităţii financiare şi

structura contabilităţii de gestiune
Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile

financiare anuale. Potrivit reglementărilor conţinute în Cadrul general al
I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaţii în procesul
decizional, pentru:
• a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de
capital;
• a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
• a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii
angajaţilor săi;
• a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderilor;
• a determina politicile de impozitare;
• a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
• a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
• a reglementa activitatea întreprinderilor.
Aşadar, produsul cel mai important a contabilităţii financiare îl reprezintă
situaţiile financiare. În rândul utilizatorilor de situaţii financiare pot fi incluşi:
investitorii, angajaţii, creditorii financiari, furnizorii şi alţi creditori comerciali,
clienţii, guvernul şi instituţiile sale, publicul.
De aceea în structura situaţiilor financiare sunt cuprinse:
- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- politici contabile şi note explicative.
Contabilitatea de gestiune reprezentând un mod de prelucrare a
informaţiilor contabile care să furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de
către manageri, a evoluat şi ea de-a lungul timpului. La început, sfera ei aproape
că se suprapunea calculaţiei costurilor, atât de necesară contabilităţii financiare
interesată de determinarea rezultatului şi pentru determinarea nivelului stocului.
Aşa se face că atunci când vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se
referă în principal la activitatea efectuată pentru satisfacerea necesităţilor
contabilităţii financiare, adică pentru elaborarea conturilor anuale. Expresia
„contabilitate de gestiune” are o sferă mult mai amplă în care contabilitatea
costurilor apare doar ca o parte, la ea adăugându-se analiza costurilor şi
controlul bugetar aşa cum rezultă şi din fig. nr. 3.

Contabilitatea de gestiune
Contabilitatea Analiza Controlul
costurilor costurilor bugetelor
Colectare Raţionalizare Control

Măsurare Analiza Planificare
Fig. nr. 3: Sfera contabilităţii de gestiune
Sursa: Vicente M. Ripall Feliú şi Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion:

Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad,
vol. XXIII – Num. 81, p. 914.
Aşa cum precizează Michel Capron în „Contabilitatea în perspectivă”:

„obiectivele contabilităţii analitice sunt diverse şi numărul lor a crescut în
ultimul timp”.
Contabilitatea de gestiune urmăreşte să determine costurile diferitelor
funcţii asumate de întreprindere. Ea furnizează baza de evaluare a principalelor
elemente ale bilanţului şi permite explicarea anumitor rezultate prin compararea
costurilor cu preţurile de vânzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune
serveşte drept bază contabilităţii bugetare. Ea stabileşte previziunile de cheltuieli
şi de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite
constituie metoda de bază a controlului de gestiune ce permite, pornind de la
aceste observaţii, să fie stabilite măsurile corective.
Datele furnizate de contabilitatea de gestiune şi-au extins câmpul de
acţiune, ajutând cercetarea operaţională. Astfel, calculul rentabilităţii unei
investiţii presupune stabilirea costurilor previzionale şi a rezultatelor.
Pe lângă calculul costurilor de producţie, contabilitatea analitică se mai
foloseşte şi pentru a cunoaşte costul unei greve, al absenteismului, al
accidentelor de muncă, al pensionării anticipate, al recurgerii la executarea unor
lucrări. Astfel că de informaţiile contabilităţii de gestiune, „nu s-ar putea lipsi,
astăzi, nici o întreprindere mai importantă” concluzionează Michel Capron în
lucrarea amintită.
În mod concret contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare
unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii,
având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor, stabilirea
rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;
întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi

controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării

datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale
şi altele. Ca atare din sfera contabilităţii de gestiune fac parte:
- contabilitatea analitică a stocurilor;
- calculaţia costurilor;
- calculaţia analitică a rezultatelor;
- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli;
- obţinerea indicatorilor de gestiune şi analiza acestora, inclusiv
analiza costurilor.
În prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este
standardizată, reglementările contabile româneşti1 precizând că agenţii
economici au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizată fie
prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor
din contabilitatea financiară sau, pur şi simplu, cu ajutorul evidenţei tehnico –
operative2.
1
Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 102/2007; publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008:
2
Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003,
publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

CAPITOLUL II
CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABLITATEA
CHELTUIELILOR
Desfăşurarea activităţii de către orice unitate lucrativă presupune folosirea

productivă a factorilor fundamentali ai producţiei, şi anume: natura, capitalul şi
munca.
Participarea acestor trei factori în procesul de producţie are loc în mod
diferit, iar ca efect al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de
producţie.
Astfel, natura, reprezentată prin pământul „ca suport material al oricărei
activităţi1”, participă în mod evident şi semnificativ la desfăşurarea activităţii
productive, dar consumul său este greu, sau chiar imposibil, uneori, de
determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin
cheltuielile privind dobândirea sa, precum şi valoarea la cost de producţie a
amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor executate de terţi.
Cel de-al doilea factor de producţie – capitalul – participă în mod diferit
la procesul de producţie, astfel: - capitalul fix – componentă a capitalului tehnic,
participă la mai multe procese de producţie, ceea ce face să-şi păstreze forma
iniţială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la acea
cheltuială numită amortizare; - capitalul circulant - se consumă în cadrul
fiecărui ciclu de producţie, regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse
şi dă naştere la cheltuielile cu materii prime, materiale şi alte obiecte ale muncii.
În sens contabil, capitalul semnifică ansamblul surselor de finanţare
stabile, utilizate de întreprindere în scopul desfăşurării activităţii sale. Într-un
sens mai larg, capitalul exprimă modul de acoperire financiară a bunurilor şi
creanţelor din activul societăţii. Remanenţa acestei resurse la dispoziţia unităţii
patrimoniale, pe o perioadă mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprimă
conceptului de capital trăsătura definitorie2.
Munca, în calitatea sa de factor primar de producţie are rolul de a
combina şi utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi
valori de întrebuinţare şi astfel dă naştere la cheltuieli cu salariile.
Folosirea productivă a celor trei factori de producţie: natura, capitalul şi
munca, determină într-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia
valorică a acestor consumuri reprezintă baza cheltuielilor de producţie.
Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o întreprindere pentru
1
N. Dobrotă, Economie politică, Editura Economică, Bucureşti 1997, p. 106
2
E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p.338

producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp, reprezintă

costul producţiei 1.
Cheltuielile de producţie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea)
factorilor de producţie, mai poartă denumirea şi de cheltuieli de exploatare 2.
Pe lângă cheltuielile de exploatare, întreprinderile mai efectuează pentru
desfăşurarea activităţii şi alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de
vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare
(pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind
dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) şi cheltuieli
extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare).
În accepţiunea normelor contabile internaţionale „cheltuielile constituie
diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât
cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari3”. Aceleaşi norme separă
cheltuielile, funcţie de natura activităţii în cheltuieli ce sunt aferente rezultatului
curent şi cheltuieli extraordinare care se regăsesc în contul în contul de rezultate,
distinct de cheltuielile curente. În separarea cheltuielilor în curente şi
extraordinare trebuie avut în vedere natura şi specificul activităţii întreprinderii
întrucât aceeaşi cheltuială poate reprezenta pentru anumite întreprinderi rezultat
al activităţii curente în timp ce pentru altele poate aparţine activităţii
extraordinare.
O problemă cu implicaţii semnificative asupra mărimii rezultatului o
constituie gradul în care cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluată credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor se efectuează
în acelaşi timp cu recunoaşterea creşterii unor datorii sau a reducerii activelor,
cum ar fi cazul obligaţiilor salariale sau amortizarea imobilizărilor corporale.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe seama unei
asocieri directe între costurile efectuate şi obţinerea de venituri corespondente.
Acest proces, numit în mod obişnuit conectarea costurilor la veniturile din
activitatea curentă, implică recunoaşterea, simultană sau combinată, de venituri
şi de cheltuieli.
1
E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaţii, vol.
II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.36
2
p.295
3
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în Standardele
Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura Economică, Bucureşti, 2002, paragraful 70

Atunci când unele avantaje economice sunt aşteptate şi se referă la mai

multe perioade contabile şi când asocierea cu veniturile nu poate fi determinată
decât vag şi în mod indirect, cheltuielile sunt înscrise în contul de profit şi
pierdere pe baza unor proceduri sistematice şi raţionale de alocare. În astfel de
cazuri, cheltuiala este numită amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop
recunoaşterea cheltuielilor în perioadele contabile în care avantajele economice
asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant
privind această modalitate de alocare o reprezintă recunoaşterea cheltuielilor
asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc).
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierderi,
atunci când plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci când şi
în măsura în care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau încetează să
dea dreptul la recunoaşterea unui activ în bilanţ.
De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit şi pierdere
în cazurile în care o datorie este generată fără să se constate un activ, este cazul
datoriilor care apar pe seama unor garanţii acordate pentru produsele vândute1.
Problematica definirii cheltuielilor, a clasificării acestora, a stabilirii sferei
de includere şi stabilirea costului producţiei este vastă şi complexă ceea ce ne
determină să considerăm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care
spune „Cine vrea să gândească bine trebuie să aibă în mod constant şi latent,
alături de noţiunea pe care o întrebuinţează şi definiţia ei”, iar „cel care manifestă
dorinţa să devină maestru într-o artă, trebuie să-i studieze mai întâi istoria. Fără
fundament istoric cunoştinţele noastre sunt precare, iar judecarea fenomenelor din
prezent este incompletă şi lipsită de maturitate”2.
2.1. Conceptele de cost şi cheltuială. Clasificări

2.1.1. Conceptele de cost şi cheltuială
Domeniul costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor

lucrări de specialitate din ţară şi din străinătate. Cunoaşterea costurilor de
producţie în întreaga sa complexitate teoretică şi practică, aşa cum rezultă din
cercetarea literaturii de specialitate, reprezintă un instrument de bază la
îndemâna managementului, folosit în scopul creşterii eficientei firmei.
Necunoaşterea nivelului costului de producţie poate atrage după sine luarea de
1
E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorţescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiară,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.59-60
2
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii,
vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.178, după B. Pendorf, Die Geschichte der
Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 şi D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980

decizii eronate în procesul de producţie. Managementul performant presupune

necesitatea adoptării unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi
control al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul
studiului costurilor.
Sub dublul efect al creşterii presiunii concurenţei şi al sporirii numărului
de produse şi procese de producţie, întreprinderile au simţit nevoia să-şi
cunoască mai bine costurile pentru a determina preţurile de vânzare şi
rezultatele aferente fiecărui produs. De altfel, în literatura contabilă,
problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importanţă de abia din a doua
jumătate a secolului al XIX-lea. „Cu cât a devenit mai dură concurenta –
subliniază Robert N. Roy – cu atât a sporit şi interesul cadrelor de conducere
pentru analiza cheltuielilor şi costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a găsi
căi de identificare rapidă a risipei şi produselor nerentabile, a mijloacelor pentru
sporirea productivităţii etc. Acesta este domeniul contabilităţii costurilor,
domeniu în care în prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecţionarea
clasificării cheltuielilor şi repartizării lor pe unitate de produs, atenţia fiind
concentrată asupra unei cât mai concrete corespondenţe între unităţile
aducătoare de venit şi unităţile de cheltuieli pentru a realiza acel venit1”.
Importanţa cunoaşterii costurilor, ca element determinant al performanţei
economice, a polarizat atenţia a numeroşi specialişti, atât din domeniul teoriei şi
practicii economice cât şi din domeniul tehnicii şi tehnologiei de fabricaţie,
devenind, în ultimul timp, obiectul unui vast câmp de cercetări.
Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activităţii
economice este cu atât mai mare, cu cât nici erudiţii în acest domeniu n-au ajuns
la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se referă la fundamentarea
costului complet începând cu terminologia folosită, conţinutul diferitelor
noţiuni, metodologia calculului şi încheind cu gradul de exactitate şi de utilitate
a informaţiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, în
vederea adaptării deciziilor optime. Semnificativă, în acest sens, este observaţia
lui Robert Mazars care analizând costul complet, arăta că „.. este o noţiune
simplă, pe care toată lumea o cunoaşte sau crede că o cunoaşte; calculul lui
ridică, în acelaşi timp, probleme de un mare grad de dificultate, dacă nu chiar
imposibil de rezolvat2”.
Referitor la terminologia folosită, se remarcă faptul că ea nu este unitară.
Astfel, Pierre Lassèque arata: „ .. în materie de costuri, vocabularul
economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor. Amândouă sunt complexe şi
este necesar să precizăm sensul unor cuvinte şi să le distingem cu grija:
consumuri, costuri, cheltuieli, speze3”.
De asemenea, noţiunile întrebuinţate nu sunt suficient de clarificate, ceea
ce face ca unii termeni să fie folosiţi fără a li se da înţelesul lor corect.
1
N. Roy Robert, Concepţia de management, Editura Tehnică, Bucureşti, 1983, p.163
2
R. Mazars, Calcul et contrôle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A
3
P. Lassèque, Gestion de L`entreprise et comptabilité, Dalláz, Paris, 1967, p. 433

Lămurirea noţiunii şi conţinutului economic al acestui indicator, necesită o

abordare amplă, care trebuie să aibă ca punct de plecare circuitul economic al
întreprinderii care presupune înlănţuirea următorilor factori: -
aprovizionarea, producţia, desfacerea. Aceste trei funcţii nu se pot înfăptui la
întâmplare, ci sub coordonarea şi controlul factorilor de decizie, creându-se
astfel în mod obiectiv cea de-a patra funcţie a întreprinderii: conducerea sau
managementul. În cadrul circuitului economic resursele întreprinderii parcurg
succesiv următoarele faze: B – Mp – P – M` - B`
B – reprezintă resursele băneşti alocate la începutul activităţii (capitalul
bănesc);
Mp – factorii de producţie procuraţi;
P – activitatea de producţie propriu-zisă;
M` – valoarea producţiei obţinute (M` > Mp);
B` – transformarea producţiei în bani, în sfera circulaţiei (B` >B);
Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor
alocate dar şi obţinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producţie
sacrificaţi, în urma obţinerii şi vânzării producţiei. Astfel că, achiziţionarea
factorilor de producţie, presupune în prima fază a circuitului economic,
efectuarea unor cheltuieli. Aceste plăţi nu în toate cazurile reprezintă cheltuieli
de producţie. Marea majoritate rămân asupra stocurilor achiziţionate până la
darea lor în consum.
În stadiul următor al circuitului economic – producţia – are loc consumul
productiv al factorilor de producţie achiziţionaţi şi transformarea lor în bunuri
destinate vânzării sau pentru necesităţile întreprinderii. În această fază,
cheltuielile reprezentând consumurile de valori (factori de producţie) devin
cheltuieli de producţie şi respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre
cheltuielile întreprinderii reflectate în totalitate de contabilitatea financiară şi
cheltuielile de producţie preluate de contabilitatea de gestiune în vederea
stabilirii costurilor de producţie1.
Această deosebire este sesizată corect de I. Mărculescu şi V. Puchita care
arăta că primele exprimă transformarea banilor în materiale, care nu devin
„cheltuieli de producţie”, decât după darea lor în consum2. În legătură cu acest
aspect şi E. Schmalenbach, arăta că în producţie „ .. este greşit a identifica
debursările de bani cu consumurile şi a califica toate consumurile drept
cheltuieli de producţie3”.
Practica economică oferă însă situaţii complexe, când diverse cheltuieli de
producţie nu reprezintă consumaţiuni de valori după cum unele consumaţiuni de
valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producţie. În acest context trebuie lămurită
1
D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.89-90
2
I. Mărculescu şi V. Puchita, Evidenţa contabilă în întreprinderile industriale, Editura
Ştiinţifică, Bucureşti, 1965, p.183
3
E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;

legătura dintre conceptul de consumaţiuni de valori şi noţiunea de cheltuieli de

producţie.
În literatura de specialitate autohtonă reglementările contabile europene şi
româneşti, cât şi practica contabilă în cvasitotalitatea ei utilizează noţiunea de
cheltuială şi nu pe cea de consumaţiuni de valori1.
Conceptul de consumaţiune de valori2 este desemnat să definească
„totalitatea valorilor aparţinând unei unităţi patrimoniale, care se consumă sub
durata unei unităţi de timp”. În funcţie de obiectul ce determină consumaţiunea3,
se pot distinge:
• consumaţiunile de valori productive, reprezentând acele consumuri
de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi
lucrări sau efectuarea de noi prestaţii.
Numai aceste consumuri reprezintă interes pentru determinarea costurilor
de producţie întrucât ele sunt aferente desfăşurării în condiţii normale a
procesului de producţie.
• consumaţiunile neutre, se referă la acele consumuri de valori care
nu apar în procesul desfăşurării normale a procesului de producţie şi desfacere,
ci numai atunci când intervin defecţiuni în organizarea şi conducerea acestor
procese, motiv pentru care ele se mai pot numi şi consumuri ineficiente. Se pot
include aici, de exemplu: pierderile din întreruperi, pierderile din rebuturi,
depăşirea standardelor de consum la materiale şi manopera, etc.
• consumaţiunile de valori accidentale, desemnează valorile de
întrebuinţare distruse sau dispărute din patrimoniul întreprinderii ca urmare a
unor fapte sau evenimente independente de voinţa managementului firmei
(calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili, etc.).
• consumaţiunile cu caracter special, reprezintă acele valori
materiale consumate care rămân în afara cheltuielilor de producţie fie ca urmare
a faptului că sunt suportate din fonduri speciale, fie că sunt suportate direct din
rezultatele activităţii.
Între cheltuielile de producţie şi consumurile de valori, de obicei, nu
există congruenţă.
Aşa cum arătam, în practica unităţilor economice, în structura costului de
producţie apar şi unele cheltuieli ce nu reprezintă consumuri de valori, cum ar fi
cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială, plăti la dobânzi bancare, prime de
asigurare, impozite pe clădiri şi terenuri, etc.
Când cheltuielile de producţie vizează o anumită categorie de bunuri,
produse, lucrări executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul
1
E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaţii, vol.
II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.36
2
D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.151-154
3
Ibidem, p.153

producţiei obţinute. Aşadar „costul reflectă consumul factorilor de producţie

exprimat în bani, în vederea obţinerii şi realizării unui produs sau serviciu1”.
Dacă analizăm raportul cantitativ, cheltuieli de producţie – costuri, putem
concluziona că nici aceste două mărimi economice nu se suprapun. În cazul
întreprinderilor care lucrează cu producţia neterminată – cheltuielile de
producţie sunt superioare costului de producţie, datorită faptului că, cheltuielile
de producţie sunt generate de consumarea factorilor de producţie în timp ce
costurile apar odată cu produsele obţinute, aşa cum bine precizează D. Voina
„Costurile sunt deci consumaţiunile de valori, afectate dobândirii unui produs ...
costul fiind o noţiune caracteristică sectorului pentru calculul costurilor2”.
După părerea altor autori, noţiunea de cost poate să aibă o sferă de
cuprindere mai largă decât cheltuielile, prin faptul că în cost trebuiesc cuprinse
toate consumurile, adică şi cele pentru care nu s-au efectuat plăţi (cheltuieli) şi
anume „costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea
donaţiile, moştenirile – respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie să fie
adăugate la cost, dacă ele posedă o valoare. De aici rezultă că un obiect trebuie
să fie considerat cost numai atunci când este consumat. Hotărâtor este consumul
şi nu cheltuiala, adică plata în bani3”.
Tot în acest context, în care sfera de cuprindere a costului este mai
cuprinzătoare decât cea a cheltuielilor, se încadrează şi includerea în costuri a
cheltuielilor supletive care permit contabilităţii de gestiune determinarea unor
costuri comparabile între întreprinderi concurente, de forma juridică şi mod de
finanţare diferite4.
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie
Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii productivi de

către întreprindere şi pentru calcularea corectă a costului producţiei şi, implicit, a
rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în
totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie). Înregistrarea
corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea costului de producţie,
trebuie să aibă în vedere, pe lângă identificarea locurilor de producţie care au
ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,
împreună cu particularităţile pe care le prezintă acestea.
1
D. Rusu şi colab., Analiza activităţii economice a întreprinderilor, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1979, p.171
2
D. Voina, Contabilitatea generală, Editura Academiei, 1947, p. 359
3
E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112
4
M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.27

Respectarea principiului calculaţiei nu este posibilă fără o clasificare

riguroasă a cheltuielilor de producţie, demers care poate fi realizat după
următoarele criterii1:
• După natura sau conţinutul economic, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli materiale de producţie sau de muncă materializată şi
cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizărilor,
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
etc.).
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă
şi îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul
de şomaj, etc.
• După componenţa (structura) sau omogeneitatea conţinutului lor,
cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte
elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli
monoelementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata
salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai
numesc şi cheltuieli polielementare. În această categorie sunt cuprinse:
cheltuielile de administraţie şi de conducere ale unităţii, cheltuielile generale ale
fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie, etc.
• Din punctul de vedere al importanţei pe care o au în procesul de
producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de
desfăşurarea procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli
tehnologice. În această categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie, etc.
Cheltuielile de regie nu au legătură direct cu desfăşurarea procesului de
producţie, dar privesc asigurarea condiţiilor normale de derulare a acestuia, sub
aspectul organizării, administrării şi conducerii întreprinderii. Se includ aici
cheltuielile privind remuneraţiile personalului tehnic, de conducere,
1
E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi Aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004,
p.292

administrativ şi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, încălzitul, întreţinerea şi

repararea clădirilor, cheltuielile de birou, etc.
• După posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaţie
(produs, lucrare, serviciu, comandă, faze, activităţi, funcţii, etc.) deosebim
cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, etc.) încă din
momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul acestora. În această
categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi
combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi calculate pentru munca prestată în producţie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze sau
activităţi, ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier sau secţie, fie chiar
întreprinderea în ansamblul ei1.
Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul
de calculaţie în momentul efectuării lor. În consecinţă, ele vor ajunge la obiectul
de calculaţie în mor indirect, prin intermediul unei repartizări ulterioare, după ce
au fost mai întâi colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte
din această structură cheltuielile de regie ale firmei.
• După evoluţia cheltuielilor faţă de variaţia volumului fizic al
producţiei acestea se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile se modifică în aceeaşi măsură şi în acelaşi sens cu
variaţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat (cheltuieli privind
consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de bază ale
personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rămân relativ
constante.
Cheltuielile fixe sau convenţional constante se menţin, de regulă, la
acelaşi nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea
de produs, ele evoluează invers proporţional cu modificarea volumului total al
producţiei. Se includ în această structură, în special, cheltuielile de regie
(remuneraţiile personalului tehnic, de conducere şi administrativ, cheltuieli cu
iluminatul şi încălzitul, cheltuieli de birou, etc.)
• Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi
valori, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente,
cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale şi cheltuieli cu
caracter special.
Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau
majorarea unei valori iniţiale. Fac parte din această categorie cheltuielile privind
consumurile normale de materii prime, salarii, etc.
1
p. 298

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect

crearea de noi valori. Apariţia lor exprimă adeseori lacune în conducerea şi
organizarea procesului de producţie, lipsă de operativitate sau de performanţă
managerială. Menţionăm în această categorie pierderile din întreruperi, din
rebuturi, neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie, depăşirea
nejustificată a consumurilor standard de materiale şi manoperă, etc.
Cheltuielile accidentale exprimă valorile distruse, dispărute sau
consumate, ca urmare a unor cauze independente de voinţa întreprinderii:
calamităţi naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili şi dispăruţi, etc.
Cheltuielile cu caracter special exprimă valorile consumate în vederea
realizării unor obiective sau acţiuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei
părţi din rezultatul financiar favorabil.
• Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot
clasifica după natura lor şi după destinaţie.1
După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.
În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind:
- consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili şi piese
de schimb;
- cheltuieli privind energia şi apa;
- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
- cheltuieli cu serviciile şi lucrările executate de terţi;
- cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte suportate de unitatea
patrimonială;
- cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială.
Toate cheltuielile menţionate privesc activitatea normală sau curentă de
exploatare.
Cheltuielile financiare exprimă efortul generat de desfăşurarea
activităţilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate în:
- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
- diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente operaţiilor curente şi
disponibilităţilor în devize;
- dobânzi aferente împrumuturilor primite;
- sconturi sau reduceri de datorii acordate clienţilor2 etc.
În ceea ce priveşte cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de
activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale şi ele cuprind cheltuielile
privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare.
1
O. Călin, M. Ristea, Bazele Contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.299
ş.u.
2
E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004,
p.294

Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul

unităţii patrimoniale la organizarea contabilităţii generale (financiare), care se
ţine pe feluri de cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte
la stabilirea rezultatului exerciţiului în mod global pe întreaga unitate
patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază
conţinutul economic al felurilor respective de cheltuieli şi foloseşte la elaborarea
bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, precum şi la
întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza analizei
economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
În raport de destinaţie, cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală,
după natura lor, se grupează astfel:
a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime şi materiale directe,
salarii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferente
salariilor directe şi alte cheltuieli directe;
b) Cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuielilor generale ale secţiei;
c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor
fabricate;
d) Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a
cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei
fabricate în funcţie de destinaţie. Din punt de vedere al conţinutului poziţiilor
respective de cheltuieli, ea se diferenţiază pe ramuri industriale în raport de o
serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii
patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului
unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, formează costul producţiei acestora.
Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de
administraţie şi a cheltuielilor de desfacere, se obţin costul complet al
producţiei.
De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere în general nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile
în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare.
Din opiniile prezentate asupra conţinutului şi definirii noţiunilor de
cheltuieli ale întreprinderii, consumaţiuni de valori, cheltuieli de producţie şi

cost putem prezenta ca un corolar, că în legătura cu gradul de cuprindere în

costuri, se pot distinge următoarele categorii de cheltuieli1:
A. Cheltuieli incorporabile: reprezintă cheltuielile înregistrate în clasa a
6-a din contabilitatea financiară şi care se includ integral în costurile producţiei
fabricate ca cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de producţie repartizate
raţional ca fiind legate în mod normal de fabricaţia produselor. Acestea se
numesc cheltuieli integral incorporabile.
În cadrul cheltuielilor incorporabile după unii autori2 mai intră şi o altă
categorie de cheltuieli, numită cheltuieli calculate care se includ în costuri
pentru un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară. Se
consideră cheltuieli calculate:
a).cheltuielile de folosinţă care reprezintă diferenţa dintre amortizarea
reflectată în contabilitatea financiară, pe baza costului istoric şi a duratei de
amortizare stabilită conform reglementărilor fiscale şi amortizarea determinată
pe baza costului de înlocuire şi a duratei probabile de utilizare a activului;
b).cheltuielile preliminate – acestea reprezintă contravaloarea
provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară pentru reparaţii capitale şi
alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii. Contabilitatea de gestiune
preia din contabilitatea financiară pentru includerea pe costuri numai cheltuielile
de natura acestor provizioane, în limita cotelor ce privesc perioada respectivă de
gestiune;
c).cheltuielile anticipate – care sunt înregistrate în contabilitatea
financiară în momentul efectuării lor, devenite cheltuieli în sens financiar (plăţi)
şi care sunt înregistrate ca cheltuieli constatate în avans. Includerea lor în
costuri se efectuează eşalonat în toate perioadele la care acestea se referă.
B. Cheltuielile neîncorporabile – sunt acelea care în mod normal nu
trebuie să se includă în costul producţiei fabricate şi anume: cheltuielile generale
de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepţie
dobânzile la credite bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de
fabricaţie) şi cheltuielile extraordinare.
De asemenea, nu se includ în costul producţiei cheltuielile aferente
gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie3. Cheltuielile neîncorporabile
se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
C. Cheltuielile supletive, reprezintă cheltuielile încorporate în costuri deşi
ele nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale4.
Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiară
nu le recunoaşte statutul de cheltuieli şi care totuşi reprezintă remunerarea
1
O. Călin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.23
2
M. Epuran, op. citată p.25-27
3
Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat în
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
4
D. Budugan, op. cit., p.218

factorilor ce concură la buna funcţionare a întreprinderii, cum ar fi: remuneraţia

convenţională a capitalurilor proprii, remunerarea întreprinzătorului individual.
Prin includerea în costuri a cheltuielilor supletive, se asigură
comparabilitatea unor întreprinderi ce diferă prin nivelul lor de îndatorare sau
prin structura acţionarială şi forma juridică diferită.
Prezentarea retratărilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea
financiară pentru a obţine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de
gestiune, în vederea stabilirii costurilor, impune într-o abordare proprie,
următorul model (vezi fig. nr. 4):
Cheltuielile Cheltuielile
contabilităţii contabilităţii de
financiare gestiune
Cheltuieli Cheltuieli
extraordinare neîncorporabile
Parţial
Cheltuieli Cheltuieli
financiare incorporabile Cheltuielile
● integral contabilităţii
incorporabile de
Parţial
● calculate: gestiune
Cheltuieli de preluate
- de folosinţă
exploatare în
- preliminate
anticipate COSTURI
Cheltuieli
supletive
Fig. nr. 4. Schema retratării cheltuielilor din contabilitatea financiară.
2.1.3. Mărimea şi tipologia costurilor
În contextul contemporan al mişcărilor de idei, cunoştinţele privind costul

de producţie se îmbogăţesc continuu. S-au înregistrat importante deplasări în
structura problematicii costului, înregistrându-se o tendinţă de individualizare a
mai multor feluri de cost, ca părţi componente ale cheltuielilor de producţie.
Astfel tot mai frecvent se folosesc şi se calculează alte categorii de cost, decât
cel de producţie, ca de exemplu: costul administraţiei (publice), costul educaţiei,
costul de oportunitate, costul sănătăţii, costurile vieţii, costurile sociale şi nu în
cele din urmă costul reformei, etc.

În perimetrul circuitului economic unde factorii de producţie sunt

consumaţi în scopuri productive, interes prezintă tipurile de cost ce
caracterizează activitatea economică şi care se regăsesc, în componenţa
cheltuielilor de producţie. Costurile au la origine activitatea productivă, adică
obţinerea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea de servicii, care
implică sacrificii ale factorilor de producţie.
Pentru determinarea mărimii costului sunt necesare două operaţiuni
distincte – una de natură tehnică, privitoare la măsurarea în unităţi fizice a
consumului efectuat şi alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui
consum, în scopul determinării costului.
Operaţiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezintă dificultăţi, pe
când aspectul evaluării factorilor de producţie consumaţi dă naştere unor
complicaţii care nu pot fi depăşite decât acţionând cu criterii aproximative. Ne
gândim aici la criteriile privind calculul amortizării, metodele diferite de
evaluare a stocurilor la darea lor în consum, la repartizarea „raţională” a
cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizării integrale a
capacităţilor de producţie1, etc. Toate acestea ne fac să apreciem că nivelul
costului nu poate fi determinat cu exactitate şi în mod univoc. Mărimea costului
depinde de condiţiile specifice, particulare ale fiecărei întreprinderi, de structura
şi modul de calcul precum şi de scopul urmărit de beneficiarul informaţiei
furnizate de acesta.
Aspectul tehnic şi economic al determinării costului dă naştere la o prima
sciziune în cadrul noţiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar – ca
expresie bănească a consumurilor şi a costului real, ca expresie a sacrificiului
fizic al factorilor de producţie.
Oricum, pentru a reflecta cât mai exact existentul şi mişcarea valorilor
patrimoniale în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale
activităţii, este necesar să se determine prin calculaţie valoarea acestora2.
În teoria economică a costurilor, noţiunea de sacrificiu nu corespunde
numai consumaţiunilor de valori în vederea obţinerii unei producţii, după unii
autori de teorii în domeniul costurilor, ea poate reprezenta şi „valoarea şansei
sacrificate”.
În acest context este definit costul de oportunitate, de către şcoala
neoclasică, care măsoară „costul” prin „pierderea” celei mai bune dintre
variantele sacrificate, astfel „Costul real al oricărei acţiuni este valoarea şansei
alternative care trebuie sacrificate în scopul întreprinderii acţiunii respective”3.
1
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere N.
Tabără, p.82
2
M. Ristea, Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 1995
3
P. Heyne, Modul economic de gândire (Mersul economiei de piaţă liberă), Editura Didactică
şi Pedagogică, Bucureşti, 1991, p.425-426

Între costul contabil şi costul economic există de asemenea diferenţă în

ceea ce priveşte sfera de cuprindere. Costul contabil reprezintă cheltuiala
măsurabilă în bani, efectiv suportată de întreprindere şi care se regăseşte în
contabilitatea financiară, pe când costul economic este un concept mai larg, care
cuprinde pe lângă costul contabil şi acele cheltuieli care nu se materializează în
plăti către terţi, cum sunt spre exemplu – valoarea consumului de muncă al
proprietarului firmei, dobânzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru
folosirea clădirilor proprii, etc. Deci costul economic include atât costurile
explicite cât şi costurile implicite.
Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul producţiei
şi costul perioadei.
Costul producţiei – face obiectul calculaţiei şi înlesneşte determinarea
rezultatului activităţii de exploatare, conţinând consumurile directe de materii
prime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi
cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de
fabricaţia acestuia1. De regulă costul producţiei cuprinde toate cheltuielile
asociate şi decontate unui obiect de calculaţie.
Costul perioadei – reprezintă cheltuielile recunoscute direct în contul de
rezultate, fără a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizări ale Ministerului
Finanţelor Publice2 defineşte cheltuielile perioadei ca fiind „acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente care
nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie stabilite, deoarece nu participă
efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul
ei”. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse în costul bunurilor, lucrărilor,
serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise;
b) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
c) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o noua fază
de fabricaţie;
d) costurile de desfacere;
e) regia fixă nealocată costului;
Considerăm ca fiind costuri ale perioadei şi cheltuielile financiare şi cele
extraordinare, care nu tranzitează costul stocurilor fiind recunoscute direct de
contul de rezultat.
1
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene ,
Secţiunea 7, paragraf 7.1.1, aprobate prin Ordinul nr.1752/2005, Monitorul Oficial nr 1080
bis/ 30.11.2005:
2
Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri privitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003,
publicat în Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004

Odată făcute aceste precizări asupra diferitelor concepte de cost, în

continuare vom prezenta succint tipurile de cost, în funcţie de cele trei
dimensiuni caracteristice ale acestora: câmpul de aplicare, momentul de calcul şi
conţinut.
Menţionăm că în subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost
deja realizată. Apreciem că opiniile autorului francez H. Bouquin merită a fi
inserate în lucrarea noastră.
a). Pentru a fixa câmpul de aplicare, trebuie să se răspundă la întrebarea:
„Cui se calculează costul?”. Astfel, se poate calcula costul:
● unei funcţiuni economice a întreprinderii (aprovizionare, producţie,
distribuţie, administraţie, etc.);
● unui mijloc de exploatare (utilaj, maşină, loc de muncă, canal de
distribuţie, etc.);
● unei activităţi sau zone de activitate;
● unui produs, grupe de produse, etc.;
● unui centru de responsabilitate;
b). Corespunzător momentului de calcul, în urma răspunsului la
întrebarea: „Când se calculează costul?”, se pot diferenţia două categorii de
costuri:
● costuri constatate, adică acele costuri care sunt determinate posterior
faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite şi „costuri istorice”,
„costuri reale” sau „costuri efective”.
● costuri prestabilite, calculate anterior realizării proceselor, faptelor sau
activităţilor care reclamă estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai
numesc şi costuri previzionale.
c). Conţinutul costurilor – cea de-a treia dimensiune în funcţie de care se
răspunde la întrebarea: „Ce cost se calculează?”, dă posibilitatea grupării
costurilor după următoarele criterii1:
c1) – dependenta fata de variaţia nivelului de activitate permite
determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate.
Funcţie de acest criteriu distingem:
● costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al producţiei
egal cu zero şi cresc apoi mai puţin sau mai mult proporţional cu creşterea
volumului producţiei. Funcţie de proporţia modificării costurilor variabile fată
de modificarea volumului fizic al producţiei se disting următoarele categorii de
costuri variabile – costuri proporţionale, costuri progresive, costuri degresive şi
costuri flexibile.
● costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ
constante pentru orice volum al producţiei, fiind cunoscute astfel costurile fixe
propriu-zise şi costurile relativ constante.
1
H. Bouquin, op. cit., p. 78-80

c2 ) după modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de

calculaţie, se disting două tipuri de costuri1:
● costuri directe – reprezintă acele cheltuieli care se identifică pe un
anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate,
funcţie, centru de responsabilitate, etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca
atare se include direct în costul obiectelor respective;
● costuri indirecte – reprezintă acele costuri care nu se pot identifica şi
localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaţie. Ele se cumulează la nivelul
centrului de costuri care se situează, în piramida ierarhică a acestora, la acel
nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost
efectuate. Acestea privesc întreaga producţie a unei secţii sau a întreprinderii în
ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie
ce rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;
- regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.
În teoria economică se mai întâlnesc şi alte categorii de costuri2 cum ar fi:
costul mediu (unitar) care reprezintă costul pe unitatea de produs; costul
marginal care reprezintă sporul de cost pentru obţinerea unei unităţi de produs
suplimentare; costul diferenţial ce reprezintă raportul între creşterea costului
total şi creşterea oarecare a volumului de producţie; costuri necesare sau
eficiente şi costuri necesare sau ineficiente.
O altă categorie de costuri întâlnită în practica şi teoria economică o
reprezintă costurile parţiale3. Aceasta categorie ia în considerare numai
cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite. Se distinge în acest
context costul variabil şi costul direct care cuprinde alături de costurile variabile
şi costurile fixe care pot fi repartizate fără ambiguitate asupra unui produs.
Clasificarea costurilor prezentată, nu este exhuastivă, necesităţile practice
şi căutările specialiştilor în domeniu au stabilit şi alte criterii de clasificare a
costurilor, astfel în funcţie de gradul de control al factorilor decizionali asupra
acestora, se disting următoarele categorii4:
● costuri reversibile şi costuri ireversibile;
1
E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2003, p.257
2
O. Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod
Ltd, 2002, p.58
3
N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea, Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi
internaţională, Bucureşti, Editura Economică, 2002, p.130
4
M. Epurean şi colab., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, p.63

● costuri controlabile şi administrate;

● costuri determinate şi costuri discreţionare;
● costuri vizibile şi costuri ascunse;
● costuri interne şi costuri externe.
Clasificarea adecvată şi cunoaşterea costurilor oferă posibilitatea
factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente măsuri de minimizare
a consumurilor şi maximizare a rezultatelor, în vederea asigurării
competitivităţii şi continuităţii activităţii desfăşurate.

2.2. Funcţiile costului în economia

întreprinderii moderne
Costul de producţie, reprezintă un indicator de bază ce caracterizează

întreaga activitate economică a întreprinderii, constituie factorul determinant al
eficienţei economice la nivel microeconomic, iar studiul şi cunoaşterea acestuia
prezintă o importanţă deosebită.
În condiţiile în care, orice activitate are drept scop final obţinerea unei
performanţe economice cât mai ridicate, trebuie cunoscuţi factorii de influenţă ai
acesteia, strategia întreprinderii trebuie orientată spre eficientizarea activităţii şi
luarea acelor măsuri care conduc la obţinerea unor venituri maxime cu sacrificii
minime de resurse.
Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatorică la
care se află este necesar să cunoască costurile activităţii coordonate pentru a
putea acţiona corespunzător. Necunoaşterea nivelului costurilor poate atrage
luarea unor decizii eronate în procesul de producţie. În acest context Bertrand
Thopson economist american, afirmă că începutul ştiinţei unui director este
cunoaşterea exactă a costului de producţie1.
Indicator sintetic al calităţii activităţii economice, costul de producţie
îndeplineşte o serie de funcţii importante în cadrul întreprinderii, având un rol
determinant în optimizarea deciziilor întreprinderii2.
O primă funcţie a costului, este cea de măsurare în expresie valorică a
resurselor economice consumate în procesul de producţie precum şi de
stabilirea a corelaţiilor ce apar între eforturi – costuri şi efecte – bunuri produse.
Astfel, economistul Rayburn afirma în 1986 că termenul de cost este folosit
pentru măsurarea eforturilor necesare realizării unui produs sau serviciu3. În
acest context, în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, costul constituie
instrumentul de evaluare în contabilitate a bunurilor produse de întreprindere4.
1
C. Olariu, Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99
2
M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funcţiile costului în economia întreprinderii moderne, în
Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003
3
L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin,
1986, p.45
4
Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr.
1752//2005, paragraf 7.1.1.

Costurile activităţii de producţie reprezintă pentru management una dintre

cele mai importante surse de informaţii permiţând urmărirea tuturor fazelor
procesului de exploatare, începând cu asigurarea documentaţiei tehnice de
execuţie şi până la recepţia produselor şi lucrărilor executate. De fapt, în
accepţiunea modernă, calculul şi analiza costului însoţeşte produsul pe toată
durata ciclului de viaţă1.
În economia întreprinderii, costul mai îndeplineşte şi o importantă funcţie
de informare, constituind un veritabil barometru ce dă informaţii privind
condiţiile în care se desfăşoară o anumită activitate de producţie, ceea ce permite
conducerii urmărirea, analiza şi direcţionarea proceselor spre o mai raţională
folosire a mijloacelor şi resurselor economice alocate, precum şi informaţii
necesare planificării şi elaborării bugetelor. Această funcţie conferă costului
însuşirile unui instrument de gestiune cu care se înarmează conducerea unei
întreprinderi pentru a-şi satisface nevoile de informare şi pentru a-şi orienta
deciziile2.
Costul de producţie, odată stabilit şi adus la cunoştinţa factorilor
decizionali creează condiţiile necesare intervenţiei acestora pentru realizarea
obiectivelor stabilite în materie de performanţă economică, realizându-se astfel
cea de-a treia funcţie a costului – respectiv funcţia de control de gestiune. Prin
intermediul costului managementul firmei urmăreşte respectarea normelor de
consum, folosirea completă a timpului de lucru şi a capacităţilor de producţie,
identifică şi mobilizează rezervele interne de care dispune unitatea economică.
Această funcţie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizărilor
efective cu indicatorii bugetari ai costurilor.
În corelaţie cu funcţia de control, costul îndeplineşte şi o importantă
funcţie de reglare, acestea fiind abordate în teoria economică uneori ca o
singură funcţie, de control şi reglare. Odată identificată evoluţia costurilor
(reducere sau creştere) de către cei abilitaţi cu gestionarea acestuia, se vor lua
măsurile necesare stimulării factorilor de influenţă ce au condus la reducerea
costurilor şi eliminarea cauzelor care au generat depăşiri ale unor elemente de
cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acţionează două categorii de
factori: interni şi externi.
Factorii interni sunt determinaţi de consumurile de materii prime,
materiale, consumul de muncă, in genere, de consumurile interne ale factorilor
de producţie, necesari obţinerii producţiei, exprimate în unităţi fizice sub forma
costului real (kg, metri pătraţi sau cubi, ore funcţionare, KW,
sau ore de muncă, aferente unei unităţi de produs) pe când factorii externi
întreprinderii, sunt reprezentaţi de preţurile de achiziţie a factorilor de producţie
(capital fix, circulant material şi bănesc, forţa de muncă, etc.). Dacă asupra
1
H. Bouquin, op. cit., p.214
2
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p.57

factorilor interni agentul economic poate acţiona direct, reglând astfel nivelul
costului de producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind
necesară cunoaşterea altor aspecte care să conducă la evitarea luării unor decizii
eronate.
Cunoaşterea elementelor componente ale costului şi minimizarea lor au
un rol determinat asupra maximizării profitului. Importanţa minimizării costului
de producţie în vederea sporirii eficienţei economice, creşte şi mai mult dacă
ţinem seama de faptul că, în economia de piaţă, producătorii (cu excepţia
monopolurilor) nu au posibilitatea să acţioneze după dorinţa lor nici asupra
preţurilor factorilor de producţie pe care-i cumpără şi nici asupra preţurilor la
care îşi vând propriile mărfuri. De aceea, în condiţiile concurenţei, producătorii
au la îndemână intervenţia asupra factorilor interni de influenţă privind
reducerea costurilor.
Practic, în condiţiile economiei concurenţiale profitul este prins în
„foarfeca” costului şi a preţurilor. Pe de o parte, costurile dacă nu sunt controlate
tind să crească (sub presiunea sindicatelor care impun creşterea salariilor,
reducerea productivităţii muncii, desincronizări în procesul de producţie şi chiar
tendinţa de creştere a preţurilor importurilor etc.), iar, pe de altă parte, preţurile
de vânzare, ca efect al concurenţei, tind să scadă.
Sub influenţa conjugată a celor doi factori, profitul se va diminua până la
anulare, înregistrându-se chiar depăşirea de către costuri a preţului de vânzare.
Efectul creşterii costurilor şi a influenţei reducerii preţurilor competitive, asupra
mărimii profitului, se prezintă în opinia noastră, astfel (vezi fig. nr. 5):
a) Factori b) c)
externi
Cost Cost = Preţ

(factori Preţ de de
interni) vânzare vânzare
Figura nr. 5 – Influenţa „foarfecii" cost-preţ asupra profitului
Legenda: …… - costul produsului

- preţ de vânzare al produsului
- profit
- pierdere

a).costul de producţie este mai mic decât preţul de vânzare, rezultând un

profit din exploatare cu tendinţă descrescătoare ca urmare a presiunii factorilor
interni şi externi;
b).costul „necontrolat” a devenit egal cu preţul de vânzare, iar profitul a
devenit egal cu zero;
c).costul „necontrolat” a depăşit mărimea preţului de vânzare generând
astfel pierderile de exploatare.
Când condiţiile concrete, specifice anumitor întreprinderi, fac imposibilă,
în urma intervenţiei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul
preturilor competitive de vânzare, singura alternativă a acestora este să renunţe
la fabricarea acelor bunuri orientându-se spre altele, reducând astfel oferta de
bunuri pe piaţă cu efect asupra reglării preţului, în sensul creşterii acestuia şi
asigurării eficienţei economice pentru producătorii rămaşi în competiţie.
Din acest mod de comportare a producătorilor faţă de evoluţia profitului,
impusă de presiunea costurilor, se naşte o nouă funcţie a costului cu acţiune
atât la nivel microeconomic cât şi la nivel macroeconomic – respectiv funcţia
de reglare a ofertei de bunuri.
Importanţa minimizării costului are efect şi asupra relaţiilor economice
externe, întrucât dacă, costurile naţionale sunt peste nivelul celor internaţionale,
atunci ele se răsfrâng asupra competitivităţii preţurilor de vânzare. De aceea
reducerea costurilor în interiorul fiecărei ţări, reprezintă calea de asigurare a
competitivităţii produselor şi de realizare a unor schimburi economice eficiente pe
piaţa internaţionala.
2.3. Costuri totale, costuri fixe şi

costuri variabile
Activitatea de producere şi distribuţie a bunurilor materiale, executarea

de lucrări sau prestarea de servicii pentru terţi, implică participarea factorilor de
producţie (natura, capitalul, munca). Cunoaşterea şi cuantificarea gradului în
care factorii de producţie s-au implicat în crearea noului produs, materializată în
stabilirea în expresie valorică a consumului de muncă vie şi materializată
aferentă producţiei fizice realizate, dau conţinut noţiunii de costuri totale.
Dacă analizăm factorii de producţie consumaţi, ce constituie costul total,
funcţie de dependenţa acestora faţă de variaţia volumului de produse obţinut1,
1
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere N.
Tabără, p.78-79

vom distinge costurile variabile şi costurile fixe, astfel că ecuaţia costurilor

totale devine:
C = cv · X + Cf
unde:
C = costurile totale;
cv = costul variabil unitar;
X = volumul producţiei;
Cf = costurile fixe totale.
Plecând de la ecuaţia generală a costurilor totale, ecuaţia costului unitar

este următoarea:
c = cv + Cf / X
unde:
c = costul unitar total;
Cf /X = costul fix pe unitatea de produs.
Costurile variabile şi fixe se prezintă grafic în fig. nr. 6:
C
CV
CF
o x
Fig. nr. 6 Relaţia costuri variabile – costuri fixe
În prezentarea de mai sus se scoate în relief constanţa costurilor fixe

totale pentru orice volum de producţie, inclusiv pentru un volum zero al
acesteia.
Dimpotrivă, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum
zero al producţiei şi cresc apoi într-un mod mai mult sau mai puţin proporţional
cu volumul producţiei.
Modificarea costurilor totale este determinată, de fapt, numai de
modificările costurilor variabile aşa cum rezultă în fig. nr. 7.

CT
C
CF
o x
Fig. nr. 7 Relaţia costuri totale – costuri variabile
Curba CT din figura 7 reprezintă suma costurilor fixe şi variabile,

reprezentate în mod independent în fig. 6.
Pentru caracterizarea comportamentului costurilor în funcţie de volumul
fizic al producţiei (activităţii) se poate utiliza un indicator numit „indicele de
variabilitate” sau „gradul de reacţie” (gr)1. Gradul de reacţie exprimă răspunsul
comportamentului costurilor totale la o variaţie a volumului fizic al producţiei şi
se determină astfel:
Δc Δx
gr = :
C X
unde: Δc / C = nivelul variaţiei costurilor totale;

Δx/ X = nivelul variaţiei volumului fizic al producţiei.
Costurile variabile – sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care

volumul valoric de resurse consumate se modifică într-o anumită proporţie şi în
acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei.
Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare şi evoluţia lor
depinde de gradul de utilizare, intensitatea şi randamentul în utilizarea
mijloacelor disponibile numindu-se şi cheltuieli operaţionale2.
Pornind de la expresia funcţiei de producţie y = ax, ecuaţia liniară ce
exprimă matematic costurile variabile are forma:
1
C. Olariu, Costul şi calculaţia Costurilor, Bucureşti, 1977, p.59 după K.Mellerovicz, Kosten
und Kostenrechung, Berlin, 1963
2
p.299

C v = cv · x
unde:Cv = costuri variabile totale;
x = volumul fizic al producţiei.
Astfel, orice modificare a volumului fizic de producţie x, determină o

modificare directă asupra costurilor variabile totale, în condiţiile menţinerii
constante a nivelului costului variabil unitar (cv).
În funcţie de proporţia modificării nivelului costurilor variabile faţă de
proporţia modificării volumului fizic al producţiei se disting următoarele
categorii de costuri variabile: a) costuri proporţionale; b) costuri progresive; c)
costuri degresive; şi d) costuri flexibile1, după cum raportul dintre ritmul de
creştere al cheltuielilor de producţie şi volumul producţiei este constant (1),
supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8).
C CV C CV
x x
a) costuri variabile b) costuri variabile
proporţionale progresive
C CV C CV
x x
c) costuri variabile d) costuri variabile
degresive flexibile
Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile
1
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică,
1999, p.41

a) Costurile variabile proporţionale sunt acele costuri care în totalitatea

lor îşi modifică nivelul în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie cu modificarea
volumului producţiei, iar pe unitate de produs rămân constante.
Proporţionalitatea acestor costuri se menţine numai în condiţiile în care
nu apar factori perturbatori asupra condiţiilor iniţiale de desfăşurare a activităţii.
Funcţie de influenţa anumitor factori modificatori ai condiţiilor iniţiale,
costurile proporţionale pot evolua în salturi ascendente sau descendente (este
cazul influenţei creşterii sau descreşterii preţurilor la materiile prime
achiziţionate, modificări ale normelor de consum, creşterea sau reducerea
tarifelor de remunerare, etc).
b) Costurile variabile progresive reprezintă acele cheltuieli a căror ritm
de creştere este superior ritmului de creştere al volumului fizic al producţiei, au
gradul de reacţie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului
financiar.
Când volumul producţiei scade, nivelul costurilor progresive se reduce
într-o proporţie mai mare, costul unitar se diminuează, înregistrându-se astfel
efecte pozitive asupra rezultatelor.
c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care în totalitatea lor,
cresc într-o proporţie mai mică decât creşterea volumului fizic al producţiei, au
gradul de reacţie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor.
În cazul descreşterii volumului fizic, acestea se reduc în proporţie mai
mică, iar pe unitate de produs cresc, având astfel efect negativ asupra
rezultatelor.
d) Costurile variabile flexibile, au o evoluţie neregulată în raport cu
modificarea volumului fizic al producţiei, în funcţie de influenţa diferiţilor
factori de natură tehnică sau financiară.
Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a căror nivel

rămâne relativ constant, nu se modifică la variaţia volumului fizic al producţiei.
Costurile fixe sunt legate de existenţa întreprinderii şi corespund, pentru fiecare
perioadă, unei capacităţi de producţie determinată, nefiind legate direct de
volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce şi vinde. Din această cauză se mai numesc şi
cheltuieli de capacitate sau ale perioadei1.
Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizează prin faptul
că nu cresc sau descresc funcţie de creşterea sau descreşterea unităţilor produse
sau al timpului folosit in producţie. De regulă ele sunt generate de capacitatea de
producţie a întreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele
pentru centrale şi posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune,
radioficare, faxuri, telexuri, serviciile plătite unităţilor de depanare şi întreţinere
a echipamentelor de calcul în baza contractelor încheiate, primele de asigurare,
1
O. Călin, M. Ristea, op. cit., p. 299

taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit, chiriile, taxele

de asigurare şi impozitele pe clădiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa
fixă de abonat, etc. sunt costuri fixe al căror indice de variabilitate într-o anumită
perioadă de timp este nul chiar atunci când producţia ar fi oprită temporar. Ele
sunt costuri fixe propriu-zise.
Alte categorii de cheltuieli – cum sunt salariile personalului de conducere,
administrativ şi funcţionăresc angajat pe perioadă nedeterminată, contribuţia
unităţii privind asigurările sociale calculată în raport cu aceste salarii, contribuţia
unităţii la constituirea fondului pentru ajutor de şomaj calculată în raport de
salariile de mai sus, cheltuielile cu protecţia muncii, furniturile de birou - rămân
constante doar atunci când producţia variază între anumite limite. Dacă aceste
limite se depăşesc într-un sens sau altul, volumul lor poate să crească sau să se
reducă după caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe
rămâne constant sau relativ constant în raport cu volumul producţiei, iar costul
unitar evoluează invers proporţional cu creşterea sau diminuarea volumului fizic
al producţiei (a se vedea figura nr. 9):
C c
Costuri
constante
x x
Costuri Costuri constante
constante totale unitare
Figura nr. 9 Comportamentul costurilor fixe
Neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie determină apariţia

costurilor fixe neproductive sau costuri vide1 similare costurilor subactivităţii.
Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim când volumul fizic al
producţiei este zero, deci gradul de utilizare a capacităţilor de producţie este nul
şi începe să scadă pe măsura creşterii gradului de utilizare a acestora şi devin
nule când gradul de utilizare al capacităţilor de producţie este de 100%, nivel la
care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile).
Separarea costurilor totale de producţie in costuri variabile şi costuri fixe
este necesara întrucât permite stabilirea volumului critic al producţiei sub limita
căruia întreprinderea lucrează cu pierderi şi peste care realizează profituri, astfel:
1
M. Epuran şi colaboratorii în Contabilitate şi Control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, p.39, după B.H. Abtey, Compatibilité analitique de gestion, Ed. Banque,
1978, p. 246

• dacă: - q = cantitatea de bunuri produse;

- Chf = cheltuieli fixe totale;
- chv = cheltuieli variabile unitare;
- p = preţ unitar vânzare (livrare);
• atunci: - q x p = Chf + q x chv
- q(p – chv) = Chf
Chf
-q=
p – chv
Dacă considerăm că Chf = 900.000 um, chv = 50 um, iar p=500 um,
atunci volumul fizic al producţiei ce reprezintă punctul critic este :
900.000
q= = 2000 buc.
500 – 50
Cunoaşterea caracterului costurilor şi al evoluţiei lor pe total şi pe unitate

de produs este deosebit de importantă pentru un management performant,
conferind costului un rol prioritar în reglarea activităţii întreprinderii.
2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive;

costurile activităţii şi costurile subactivităţii
Determinarea rezultatului întreprinderii şi stabilirea factorilor care l-au

influenţat presupune cunoaşterea şi calcularea costurilor de producţie, de o astfel
de manieră, care să permită identificarea şi controlul decizional asupra
elementelor de cheltuieli ce compun costul de producţie. Apare astfel necesitatea
de a face distincţie între costurile necesare şi costurile neproductive, între
costurile activităţii şi costurile subactivităţii.
Conceptul de costuri necesare desemnează acele costuri ce exprimă
consumuri de muncă vie sau materializată, care dacă ar lipsi nu s-ar putea
finaliza obţinerea produsului, lucrării sau serviciului, deci nu s-ar realiza bunul
ce constituie obiect al calculaţiei costului. Aceste costuri mai sunt numite şi
costuri eficiente sau productive1.
Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui să
fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a
fi pierdere, fie ca urmare a unor eşecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza
constatării unor disproporţii între consumurile efective şi valoarea bunului
1
M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Nişulescu, V. Răileanu, Contabilitatea societăţilor
comerciale, vol. II, apărut sub Redacţia C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996, p.393

obţinut. Pentru această categorie de cheltuieli, în literatura de specialitate este

utilizată uneori expresia de „costuri nenecesare”. Din punct de vedere lingvistic,
apreciem că această formulare este neinspirată. Mai adecvată, ar fi, după părerea
noastră, expresia de costuri neproductive sau neeficiente, utilizată frecvent de
autori recunoscuţi1. Astfel de costuri neeficiente sunt şi cele determinate de
utilizarea unor capacităţi de producţie neadecvate volumului de producţie şi care
generează costuri de subutilizare sau subactivitate.
Profesorul Schneider consideră costul prin exces de capacitate ca fiind un
cost nenecesar şi care nu trebuie imputat producţiei obţinute în acea perioadă. El
influenţează rezultatul total al întreprinderii dar nu trebuie să intre în rezultatul
intern de exploatare2.
Tratamentul dihotomic costuri necesare – costuri productive nu exclude
separarea intre costuri fixe şi costuri variabile aşa cum rezultă din clasificarea de
mai jos (fig. nr. 10):
Costuri totale
Costuri
Costuri fixe
variabile
Costuri de Costuri de Costuri Costuri Costuri Costuri

structură punere în progresive propor- degresive flexibile
(de aşteptare) funcţiune ţionale
Fig. nr. 10 Costuri fixe – Costuri variabile
Costurile de structură sunt acelea pe care întreprinderea trebuie să le

suporte chiar şi în caz de inactivitate totală. Ele sunt cunoscute şi sub denumirea
de costuri de aşteptare.
Costurile punerii în funcţiune se nasc ca o consecinţă a aducerii
întreprinderii în stare de funcţionare chiar şi în cazul în care se fabrică o singură
unitate de produs. Ele sunt cunoscute şi sub numele de costuri de pregătire a
producţiei.
În timp ce costurile de structură rămân fixe când se reduce producţia până
la zero, cele de pregătire a producţiei sunt variabile în intervalul 0 – 1.
Cunoaşterea mărimii costurilor nenecesare generate de subactivitate,
reprezintă un stimul continuu pentru managementul firmei în a o face să
acţioneze în vederea adaptării dimensiunilor capacităţilor de producţie la
volumul producţiei propuse a se obţine.
1
p. 297 ş.u.
2
E. Schneider, Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145

De asemenea, identificarea costurilor subactivităţii permite managerilor

întreprinderii să analizeze în mod corespunzător rentabilitatea produselor. Când
o întreprindere – în care există un grad semnificativ de subactivitate – calculează
costuri incluzând valorile privind toţi factorii existenţi, chiar dacă ei au fost sau
nu utilizaţi în procesul productiv, înseamnă că ea a supraevaluat costurile
produselor. În acest caz, produsele vor suporta împreună cu costurile necesare
pentru producerea lor şi costurile factorilor neproductivi.
Tratamentul neadecvat al subactivităţii cu consecinţe asupra evaluării
costurilor şi diminuării rentabilităţii pe produs poate să-i determine pe manageri
la a propune creşterea preţurilor fapt ce va determina reducerea vânzărilor şi
implicit reducerea producţiei acestor bunuri. La rândul ei, aceasta reducere a
nivelului producţiei va duce la creşterea subactivităţii şi se va ajunge la un cerc
vicios cu consecinţe catastrofale pentru întreprindere.
Subactivitatea a fost depistată ca o problemă importantă în cadrul
studiului costului de destul de mult timp. Acesta este şi cazul lui E. Schneider
care încă din 1957 face distincţie între costurile necesare şi costurile nenecesare
propunând neincluderea costurilor subactivităţii în costul produsului, numindu-
le costuri vide sau neproductive.
Cu atât mai mult acum, la începutul acestui secol, când schimbările şi
mediul economic fac lupta de concurenţă mai acerbă, obligă la reflexii asupra
gravelor consecinţe pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei
costului subactivităţii.
De altfel, normalizatorii români au considerat că „este necesar să se
asigure determinarea costurilor subactivităţii, care de regulă, nu se includ în
costul produsului ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului”1.
Pentru determinarea expresă a costului subactivităţii, aceştia au propus

într-o primă etapă2, următoarea formulă:
nivelul real al activităţii

Costul subactivităţii = cheltuieli fixe x 1 - ---------------------------------
nivelul normal al activităţii
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul

producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de
producţie sau alţi factori.
1
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică,
Bucureşti, 1993, p. 44
2
Ministerul Finanţelor, op. cit., p. 44

Reglementările actuale1 fac următoarele precizări în legătură cu

cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie:
„Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de
producţie”. Regia fixă de producţie este definită ca reprezentând acele cheltuieli
indirecte de producţie care rămân relativ constante indiferent de volumul
producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea
secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea
secţiilor.
Aceste cheltuieli indirecte ce nu trebuie imputate costului de producţie se
determină după relaţia:
Qr
Rfn = Rf x 1 - –
Qn
unde:
- Rfn = cheltuielile cu regia fixă nealocată costului de producţie;
- Rf = cheltuielile cu regia fixă totale;
- Qr = nivelul real al activităţii reprezentat de producţia
obţinută;
- Qn = nivelul normal al activităţii reprezentat de producţia aferentă capacităţii
normale de producţie.
Regia nealocată este recunoscută ca o cheltuială a perioadei preluată
direct în contul de rezultate în perioada în care a apărut.
Procesul de analiză în vederea determinării factorilor care se au în vedere
în calcularea subactivităţii se poate prezenta ca în fig. nr. 11.
Analiza pertinentă a subactivităţii impune stabilirea gradului de
participare a fiecărui factor la obţinerea bunurilor într-o anumită perioadă de
timp.
Apare, deci, necesitatea de a lega determinarea subactivităţii de conceptul
de capacitate care, însumează toţi factorii. Pentru o întreprindere care produce
un singur produs (de exemplu cherestea) este posibil să se stabilească cifra
maximă de producţie în unităţi (m3 cherestea) într-un an. Însă frecvent ne
întâlnim cu întreprinderi care fac mai multe produse cu multiple posibilităţi de
combinare a cifrelor de producţie între diferite produse inclusiv înlocuirea unor
produse vechi cu altele noi având caracteristici care ţin seama de modificarea
gusturilor consumatorilor.
Se pune deci problema necesităţii de a măsura capacitatea de producţie a
unei întreprinderi urmărind cu atenţie unităţile de măsură caracteristice pentru
estimarea activităţii fiecărui factor de producţie.
1
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 / 22 decembrie 2003,
publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

Este capacitatea practică a NU

întreprinderii mai mult Nu se cere studiul
decât capacitatea reală subactivitatii
aşteptată?
DA
Factori productivi Factori productivi

neajustabili ajustabili
Este capacitatea practică a Nu generează

factorului mai mare ca şi subactivitate
NU
capacitatea reală aşteptată? Nu există subactivitate
atribuită factorilor
DA
Procentajul de Procentajul de
subactivitate în costul activitate din
factorilor costul factorilor
Sunt costuri nenecesare şi nu

trebuie să fie imputate Este activitatea
produselor reală diferită de A fi imputate
NU
activitatea produselor
prevăzută ?
DA
Ia naştere abatere de subutilizare

sau suprautilizare a capacităţii prevăzute
Figura nr.11 Analiza factorilor subactivităţii
În continuare vom prezenta categoriile de factori, unităţile de măsură a

activităţii, caracteristica costului şi răspunsul la întrebarea dacă factorul
respectiv poate sau nu genera subactivitate1 (Tabel nr. 1).
1
Prelucrat după H. S. Salvador, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Madrid, 1996

Tabel nr. 1 Modelarea costurilor subactivităţii
Nr. Unitatea de măsură a Caracteristica

Categoria de factori Subactivitate
crt. activităţii costului
1. Utilajul industrial cu Ore maşină din fiecare din Cota de amortizare
perioadă predefinită perioadele de viaţă utile fixă (independentă Da
de utilizare (X ani) prevăzute de producţie).
Utilajul industrial cu
unele servicii Ore maşină în fiecare
predefinite (x ore perioadă în care se Cota de amortizare
2. maşină) prestează servicii, oricare variabilă (depinde
ar fi acestea de producţie) Nu
Edificii Unitate de capacitate sau

suprafaţă (m3 sau m2) care Cota de amortizare
exprimă capacitatea de fixă (independentă
depozitare sau suprafaţa de producţie)
3. industrială sau de
administrare Da
Unitate de încărcătură
(greutate sau volum)
transportate în fiecare din
Elemente de perioadele predefinite Cota de amortizare
transport cu o fixă (independentă
perioadă predefinită Unitate de timp trecut care de producţie)
de utilizare (ex. z poate fi exprimat ca timp
4. deplasări pe an timp de prezenţă a
de N ani) funcţionarilor Da
Munca, contractată
nedefinit sau în mod Costul de personal
temporar o cu caracter fix
remuneraţie fixă pe (independent de
perioadă (luna) Unităţi de activitate producţie)
pentru care a fost
5. Munca, contractata contractată această forţă
pentru realizarea de muncă Da
unui serviciu sau
activităţi determinate
Costul de personal
cu caracter variabil
` (dependentă de
producţie)
6.
Nu

2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului

Abordarea costurilor prin prisma ciclului de viaţă al produsului nu este o
concepţie de dată recentă, dar semnificativă este răspândirea acestuia în ultima
perioadă.
Costul ciclului de viaţă al produsului ca sumă a costurilor ce privesc
activităţile ce intervin pe întregul ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea
sa şi până la abandonarea lui de către producător şi consumator1 este un concept,
la care se face trimitere tot mai des, îndeosebi, în cadrul contabilităţii de
gestiune, ca o consecinţă a rolului pe care îl are aceasta în activitatea de
cunoaştere a costurilor în perspectiva luării deciziilor strategice de către
managementul firmei.
Această concepţie asupra costurilor s-a născut pe fondul existenţei unor
segmente investiţionale asupra cărora factorul decizional deţinea controlul
întregului ciclu de viaţă al produsului, din faza de proiectare şi lansare până la
scoaterea din uz, fiind vorba de activitatea întreprinderilor ce lucrau pe bază de
proiecte bazate în principal pe comenzi de tehnică militară al cărui beneficiar era
Ministerul Apărării SUA. Acest lucru s-a petrecut în anii 1960 – 1980, dată după
care tot mai mult „industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze
de costurile ciclului de viaţă”2.
Acest concept nou, privind costul ciclului de viaţă al produsului, implică
extinderea procesului de cunoaştere şi cuantificare a costurilor atât în amonte,
cât şi după terminarea fazei de producere a bunului. În aceste condiţii costurile
angajate de întreprindere apriori şi posteriori fazei de producţie încep să atragă
atenţia factorilor decizionali tot mai mult.
Costurile declanşate de activităţile de proiectare şi realizarea prototipului
produsului precum şi de activitatea de programare şi proiectare a producţiei în
ansamblu sunt tratate în general de contabilitatea financiară drept costuri ale
perioadei, contabilităţii de gestiune rămânându-i rolul de a cuantifica costurile
aferente etapelor de producţie.
Pentru cunoaşterea şi măsurarea costurilor ciclului de viaţă al produsului,
trebuie delimitate perioadele de viaţă ale acestuia, care de regulă sunt
identificate în următoarele etape:
• lansare;
• creştere – dezvoltare;
• maturitate;
• declin.
1
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, Traducere N.
Tabără, p.214
2
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.36

Chiar dacă noţiunea de ciclu de viaţă a produsului este în mod plenar

acceptată, este imposibil să se prezică cu caracter general durata fiecărei etape,
aşa după cum tipurile de produse ce trec dintr-o fază în alta o fac într-o formă
realmente imperceptibilă în multe cazuri.
În contextul economic actual în care operează întreprinderile şi ca o
consecinţă a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de
viata al produselor, în structura căruia etapa de lansare-proiectare deţine o
pondere substanţială (aprox. 65%).
În tabelul următor, vom prezenta modul cum evoluează o serie de
indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de viaţă al produsului.
Tabel nr.2 Evoluţia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul ciclului de viaţă

al produsului
Indicatori Lansare Creştere Maturitate Declin

Produse
Mai multe
Încă nedefinitivate similare Produs vechi
Caracteristici caracteristici
perfecţionări Schimbări Simplifi-
ale produsului Apariţia
tehnologice legate numai de carea gamei
modelelor
diferenţieri
Capacitate de Redusă în momentul Exces de
În creştere Economii
producţie lansării capacitate
Se reduce
Gama Progresivă lansând loc
Restrânsă Se amplifică
produselor Standardizată celor mai
rentabile
Încet, încet se
diminuează ca
Costurile Au tendinţă
Ridicate efect al Staţionare
producţiei de creştere
economiilor în
scară
Înalte, consecinţa
Moderate pentru
Costurile de împărţirii mostrelor Înalte, se
crearea Costuri
vânzare şi şi aşezării produselor dezvoltă tehnici
preferinţelor minime
promoţionale în noi căi şi puncte de promovare
pentru marfă
de vânzare
Căutarea
Negativ, volumul de Creştere în
punctului de
producţie înalt şi Concurenţă vânzări şi
Profitul echilibru între
cheltuieli ridicate de puternică creşterea
preţ şi cerere
marketing costurilor
crescândă
Din analiza informaţiilor tabelului de mai sus se pot desprinde

următoarele concluzii privitoare la fiecare etapă:

Etapa lansării. Durata sa este în mod normal influenţată atât de

condiţionarea produsului cât şi de noutatea produsului, de gradul de adaptare la
exigenţele consumatorului, de existenţa prealabilă pe piaţă a unor produse
similare. Problema fundamentală a acestei prime etape este ce va face după
prima probă consumatorul (cumpărătorul) potenţial. Cheltuielile de promovare
vor reprezenta o proporţie ridicată în cifra de afaceri. Costurile de producţie vor
fi deasemeni ridicate, datorită faptului că randamentele sunt scăzute apărând
încă probleme în legătura cu producţia.
Etapa de creştere. Din moment ce consumatorul – cumpărător a încercat
produsul, trebuie să se fi definit în mod perfect strategia şi metodele de
comercializare, adică produsul să ajungă la cumpărător în timpul, cantitatea şi
locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamentală deoarece ea va condiţiona
prezenţa viitoare şi permanentizarea produsului pe piaţă.
Este de subliniat faptul că are loc o creştere progresivă a volumului
producţiei la un nivel care permite acoperirea eventualelor capacităţi
excedentare.
Etapa de maturitate se caracterizează printr-o saturaţie succesivă a pieţei
apărând ca o forţă puternică în preţ şi în stadiul ridicat din punct de vedere
tehnic al produsului ceea ce permite o anumită standardizare şi apariţia unei
mari cantităţi de produse similare pe piaţă cu o mulţime de sortimente şi o mare
cantitate de nivele de calitate. Relaţia calitate – preţ este un aspect fundamental
în strategia produsului. Procesul de producţie se menţine stabil ceea ce nu
ocazionează variaţii deosebite în costul produsului.
Etapa de declin. Din structura costurilor capătă o semnificaţie specială
cele care privesc comercializarea (vânzarea, transporturile şi distribuţia), ca o
consecinţă a intenţiei pentru a menţine un volum determinant al facturărilor în
diverse puncte de vânzare care negreşit va avea tendinţa să coboare. Se va
ajunge la o diminuare a volumului vânzărilor, diminuând, de asemeni, volumul
producţiei, ceea ce va genera apariţia costului subactivităţii.
Modelul de gestiune al costului ciclului de viaţă al produselor se prezintă
ca o strategie organizaţională pe produs, ceea ce concentrează atenţia asupra
resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obţine un succes pe termen lung în
competiţia pe piaţă şi care presupune produse de înaltă calitate, care cer perioade
foarte scurte de timp pentru obţinerea şi expedierea lor la clienţi.
Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de
specialişti provenind din diferite arii de funcţionare a întreprinderii, cum ar fi:
sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricaţie, contabilitate, sectorul
aprovizionării şi sectorul marketing.
Nu este lipsită de interes nici cunoaşterea costurilor ocazionate de
exploatarea bunului de către consumator, care de fapt se adaugă la preţul plătit
producătorului – vânzător. Aceste costuri, de regulă, influenţează decizia
consumatorului privind achiziţia sau nu a unui anumit produs ce se află în
competiţie cu alte produse cu caracteristici şi utilităţi similare.

Cunoaşterea acestor costuri, generate de utilizarea produsului şi care nu se

regăsesc în contabilitatea producătorului, reprezintă un obiectiv pe care
producătorii nu-l pot neglija în condiţiile unei pieţe concurenţiale, şi care trebuie
incluse în costul total al ciclului de viaţă al produsului.
În acest context, contabilitatea ciclului de viaţă poate fi definită ca un
sistem de acumulare a costurilor activităţilor ce privesc întreg ciclu de viaţă al
produsului de la concepere şi până la suprimarea sa.
Sistemele contabile tradiţionale tratează costul ca fiind derivat din
producţie, iar contabilitatea de gestiune monitorizează profiturile obţinute din
fabricarea şi vânzarea fiecărui produs doar periodic, în timp ce abordarea
conceptului de cost al ciclului de viaţă presupune monitorizarea şi alocarea
veniturilor şi costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul
întregului ciclu de viaţă al produsului, în paralel cu analizele periodice.
Contabilitatea financiară tradiţională colectează şi înregistrează costurile
aferente activităţii de cercetare – dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu
afectează costul producţiei. Într-o manieră similară sunt tratate şi costurile ce
privesc asistenţa şi deservirea clienţilor (costuri ce se nasc după etapa de
producţie), fapt ce împiedică cunoaşterea costului real al produsului. Calculul
costurilor ciclului de viaţă impune alocarea tuturor costurilor ce vizează ciclul de
viaţă a produsului de la lansare şi până la abandonarea lui de către consumator,
ceea ce permite cunoaşterea de către factorii de decizie a rentabilităţii reale a
liniei de produse.
Cunoaşterea costurilor totale ale ciclului de viaţă al produsului sau liniei
de produse, pot permite luarea deciziilor operative privind posibile suprimări de
fabricaţie, eventuale modificări ale unor caracteristici, înlocuirea unor
componente, schimbarea surselor de aprovizionare, îmbunătăţirea fiabilităţii
produsului, etc., toate în scopul reducerii costului ciclului de viaţă şi creşterea
performanţei financiare a produselor fabricate.
Cunoaşterea costului ciclului de viaţă al produselor constituie un
imperativ al managementului modern care permite o mai bună perspectivă
asupra rentabilităţii produsului pe termen lung, cu implicaţii strategice asupra
volumului şi structurii producţiei.
2.6. Conceptul de metode de calculaţie a

costurilor şi clasificarea acestora
Urmare a utilităţii practice şi problematicii teoretice pe care o etalează,
contabilitatea şi calculaţia costurilor s-au constituit în ultimul secol într-o
adevărată disciplină ştiinţifică. Teoria calculaţiei costurilor este chemată să
definească conţinutul şi dimensiunile modelului general de calculare a costului
şi posibilităţile de adaptare a acestuia la particularităţile procesului tehnologic şi
a organizării producţiei dintr-o întreprindere.

„Definirea obiectului, conţinutului şi dimensiunilor modelelor de

calculare a costului a apărut prima oară – afirmă prof. univ. Cornel V. Olariu –
în urma conturării şi clarificării noţiunilor de «feluri de cost», «locuri de cost» şi
«purtători de costuri» care au ridicat necesitatea comensurării şi măsurării lor cu
ajutorul unor calcule fundamentate ştiinţific.”1
Complexitatea modului de organizare al producţiei, specificul tehnologic,
varietatea produselor fabricate, gradul de mecanizare şi automatizare a lucrărilor
de contabilitate, etc, care diferă de la o întreprindere la alta, impune necesitatea
organizării evidenţei cheltuielilor şi calculaţiei costurilor după metode diferite.
Fiecare metodă de calculaţie se individualizează prin particularităţile sale, dar
toate au ca scop final calcularea costului de producţie.
Putem aprecia că metoda de calculaţie a costurilor reprezintă ansamblul
operaţiunilor de consemnare şi calcul privind identificarea şi alocarea
cheltuielilor pe purtătorul de cost sau pe obiectul de calculaţie2.
Aproximativ în aceleaşi limite este definită metoda de calculaţie a
costurilor şi de către profesorii Oprea Calin şi Gh. Cârstea. „Privită în principiu
– afirmă aceiaşi autori – o metodă de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea
proceselor utilizate pentru cuantificarea numerică a corelaţiei dintre cheltuielile
de producţie şi de desfacere a întreprinderii şi producţia care le-a ocazionat în
calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul3”.
Metoda de calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule
matematice, ci ea trebuie să fie un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor
consumurilor, determinate de obţinerea şi desfacerea produselor, un instrument
real al gestiunii.
Studierea sistematică şi înţelegerea esenţei diferitelor metode de calculaţie
a costurilor, ca şi utilizarea lor în mod ştiinţific, impune o clasificare a acestora
după câteva criterii esenţiale, cum ar fi:
● după entităţile în raport cu care se calculează costuri;
● sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar;
● obiectivele urmărite;
● după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi
urmărire valorică a activităţii întreprinderii;
● periodicitatea efectuării calculaţiei sau intervalul de timp la care se
întocmesc; şi
● modul de caracterizare a costurilor.
a. Dacă avem în vedere legătura metodelor cu obiectul calculaţiei sau
după entităţile în raport cu care se calculează costuri, putem distinge:
● metode de calculaţie pe purtători (un produs material concret, o
comandă, o lucrare, un serviciu, o activitate concretă, etc.) Fac parte din această
1
C.V. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, Editura Tehnică, Bucureşti, 1977, p. 148
2
E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 296
3
O. Călin şi Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Bucureşti,
Editura Genicod Ltd., 2002, p.89

categorie: metoda de calculaţie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda

pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif oră maşina (T.H.M.); metoda
Georges Perrin (G.P.); metoda PERT – cost, etc. Unele dintre aceste metode
folosesc un singur purtător de costuri, aşa cum sunt metodele de calculaţie pe
produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc
doi purtători de costuri, unul cu caracter intermediar şi celalalt cu caracter final.
Cel intermediar este specific metodei respective şi se alege fie din rândul
unităţilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activităţilor desfăşurate (metoda PERT
–cost) sau poate fi o creaţie convenţională (metoda G.P.). Purtătorul de costuri
final este similar cu cel întâlnit în cadrul metodelor de calculaţie cu un singur
purtător de costuri şi care corespunde formei naturale sub care se prezintă
producţia, tipul producţiei, tehnologia de fabricaţie, etc.
● metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau centre de
responsabilitate.
Se folosesc în întreprinderile care nu-şi propun să gestioneze costurile pe
purtători, fiind suficientă cunoaşterea acestora pe sectoare sau locuri de
cheltuieli1 special constituite prin reunirea locurilor de muncă din întreprindere
după anumite criterii (depozite, gestiuni, unităţi de alimentaţie publică,
compartimente funcţionale, ateliere de întreţinere şi reparaţii, etc.).
Atunci când sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin
bugete responsabilităţi privind nivelul cheltuielilor ce trebuie realizat la nivelul
fiecărui sector de activitate, metoda de calculaţie utilizată poate fi denumită şi
metoda de calculaţie pe centre de responsabilitate.
Aplicarea acestei metode presupune, pe de o parte, programarea
cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie şi, pe
de altă parte, organizarea contabilităţii cheltuielilor efective (postcalculaţie) pe
aceleaşi structuri pe care au fost bugetate. În aceste condiţii se asigură
posibilitatea controlului operativ şi periodic al cheltuielilor efective, comparativ
cu cele bugetate (antecalculate).
● metoda de calculaţie cu caracter mixt. Acesta se caracterizează printr-
un obiect de calculaţie care întruneşte atât trăsăturile de purtător cât şi trăsăturile
de sector de cheltuieli. Fazele folosite în calculaţia costurilor, de exemplu, au un
caracter de sector de cheltuieli, iar produsul lor material sub forma
semifabricatelor şi, respectiv, a produselor finite, constituie purtători de costuri.
b. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie
absorbită în determinarea costului de producţie1, distingem două mari grupe de
metode:
● metode de calculaţie absorbante, totale sau integrale (full – costing);
● metode de calculaţie a costurilor parţiale (limitative).
1
O. Călin şi Gh. Cârstea, op. cit., p. 90
1
K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, vol. III, partea a doua, Berlin, 1968

În prima grupă sunt cuprinse: metodele de bază sau fundamentale (metoda

globală sau a calculaţiei simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode
derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT – cost), metode
de evidenta complexa şi control operativ (metoda standard – cost şi metoda
normativa).
Aceste metode iau în considerare pentru calculul costului unitar toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Prin
utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul, colectare şi
repartizare, ordonează cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei fie după o
anumită structură reglementată, fie potrivit unei doctrine sau practici
tradiţionale.
În cea de a doua grupă se includ: metoda „direct costing” şi metoda
costurilor directe.
Aceste două metode au specific faptul că iau în considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producţie şi de desfacere a produselor. Utilizarea numai anumitor elemente de
cheltuieli în determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli
variabile) are ca efect obţinerea unui cost cu o abatere substanţială de le ceea ce
reprezintă noţiunea de cost din punct de vedere valoric.
c. În funcţie de obiectivele urmărite metodele pot fi grupate în două
categorii:
● metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor
produselor, lucrărilor şi serviciilor: metoda globală, metoda pe comenzi,
metoda pe faze, metoda G.P., etc.;
Aceste metode, având în vedere că au ca unic obiectiv determinarea
costului unitar, sunt mai puţin laborioase furnizând factorilor de decizie mai
puţine informaţii de natură să determine măsuri de intervenţie operativă în
vederea respectării nivelului costurilor antecalculate.
● metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective necesare
conducerii ştiinţifice a laturii valorice privind activitatea productivă cum sunt:
metoda standard – cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda
PERT – cost, metoda direct – costing, etc.
Prin indicatorii specifici urmăriţi suplimentar, aceste metode creează
premisele respectării nivelului prestabilit privind costurile de producţie, fapt ce
face ca acestea să fie mult mai analitice şi mai laborioase.
d. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi
urmărire valorică a activităţii întreprinderii, putem distinge:
● metode de calculaţie cu caracter previzional şi de urmărire operativă a
cheltuielilor de producţie;
● metode cu caracter postfaptic.
Metode de calculaţie cu caracter previzional, numite şi antecalculaţii, se
elaborează înaintea desfăşurării proceselor productive, creând astfel posibilitatea
organizării urmăririi şi controlului costurilor, concomitent cu desfăşurarea

procesului de producţie care le ocazionează. Din această categorie fac parte:

metoda standard – cost, metoda normativă, metodele de tip plan – efectiv,
metoda THM, metoda PERT – cost, etc.
Majoritatea metodelor de calculaţie cu caracter previzional au la bază
două rânduri de calculaţii (antecalculaţii şi postcalculaţii), precum şi un sistem
închegat de stabilire, urmărire şi raportare a abaterilor de la situaţia
predeterminată.
Metode de calculaţie cu caracter post – faptic, numite şi metode de
calculaţie istorice, sunt cele care au un singur obiectiv, respectiv determinarea
costului efectiv al producţiei, bazându-se exclusiv pe postcalculaţie.
e. Din punct de vedere al periodicităţii efectuării calculaţiei, metodele de
calculaţie pot fi împărţite în două categorii:
● calculaţii periodice;
● calculaţii neperiodice.
Calculaţiile periodice sunt calculaţii care se întocmesc, de regulă, la
intervale de timp egale, cum ar fi calculaţiile de buget, postcalculaţiile lunare,
etc. În această categorie enumerăm: calculaţia costurilor normate, calculaţia
costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT – cost, G.P.
Calculaţiile neperiodice sunt acele calculaţii care privesc determinarea
costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi şi care nu se încheie la
sfârşitul lunii. Intră aici antecalculaţiile pentru fundamentarea costurilor
proiectelor, calculaţiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc.
f. Dacă avem în vedere modul de caracterizare a costurilor, adică de
caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de:
● metode de calculaţie pe elemente primare;
● metode de calculaţie pe articole de calculaţie.
Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea
productivă a întreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli.
Cel de-al doilea tip de metode de calculaţie are drept scop determinarea
costului pe produs.
*
* *
Tratarea metodelor de calculaţie după asemenea criterii, creează aparent o

discontinuitate între ele, dar, dă posibilitatea stabilirii raporturilor de
interdependenţă în care acestea se găsesc. Între metodele de calculaţie prezentate
există atât asemănări, cât şi deosebiri.

Se poate aprecia că toate metodele de calculaţie a costurilor, au drept

caracteristici comune:
• calcularea costului plecând de la modelul general de calculaţie (totalul
cheltuielilor încorporabile de producţie şi distribuţie în expresie valorică raportat
la producţia care le-a ocazionat, într-o perioadă de gestiune);
• parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate
în mod logic;
• utilizarea în cadrul fiecărei etape de calcul a unor procedee concrete de
lucru; şi
• scopul final al fiecărei metode îl constituie calcularea costului de
producţie.
Elementele care particularizează metodele de calculaţie sunt generate de
entităţile în raport cu care se calculează costurile, sfera de cuprindere a
cheltuielilor în costul unitar, scopul urmărit prin calculaţie şi alţi factori care
influenţează calculaţia costurilor.

CAPITOLUL III
COSTURILE ŞI RENTABILITATEA ÎN ÎNTREPRINDERILE
DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR
În general, costul reprezintă un parametru esenţial pentru comportamentul

oricărei unităţi economice, indiferent de mărime sau profilul de activitate al
acesteia. Costul este o componentă a preţului de vânzare, respectiv acea parte
care exprimă atât recompensările factorilor consumaţi cât şi şansele sacrificate
de către o unitate economică.
Majoritatea economiştilor au acordat o atenţie deosebită costului, fiind
preocupaţi cu precădere de elucidarea conţinutului economic al acestuia.
În prezent se pare că dintre multiplele puncte de vedere formulate în
diferitele perioade istorice, de cea mai largă audienţă se bucură conceptul
potrivit căruia: ”costul de producţie constă în totalitatea cheltuielilor efectuate
şi/sau care urmează să fie făcute, toate în expresie bănească, de către o
întreprindere pentru producerea şi desfacerea de bunuri corporale şi
incorporale”1.
Din această definiţie a costului putem desprinde mai multe aspecte ce
caracterizează costul de producţie:
- costul reflectă pe deoparte factorii de producţie sacrificaţi şi pe de altă
parte expresia bănească a acestora. Fără o evaluare a factorilor consumaţi nu
poate fi vorba de cost;
- el este indicatorul care face ca bunurile produse, serviciile prestate şi
lucrările executate să devină măsurabile şi comparabile;
- costul cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate (de producţie şi de
desfacere).
Aşa cum se observă din interpretarea definirii costului, rezultă două
modalităţi de abordare a acestuia, respectiv costul real şi costul monetar.
Costul conceput în termeni reali reprezintă consumul fizic al factorilor de
producţie şi care de regulă rămâne constant, în condiţii similare de producţie, pe
când costul monetar ca expresie valorică a factorilor sacrificaţi este variabil, atât
funcţie de mărimea cantităţilor fizice consumate, cât şi ca urmare a modificării
preţurilor de evaluare a factorilor consumaţi. De altfel, în literatura contabilă
străină, costul este considerat drept „expresia monetară a consumului de bunuri
şi servicii necesare realizării obiectului de activitate al întreprinderii”2.
1
N. Dobrotă, Economie politică, 1997, Editura Economică pag.128
2
I. Alvarez Lopez, Contabilidad general, 14a Edicion, Ed. Donostiara, San Sebastian, 1994

Pentru determinarea şi cuantificarea mărimii factorilor de producţie

consumaţi de întreprindere pentru fabricarea şi valorificarea producţiei, în
vederea cunoaşterii costului producţiei şi implicit a rezultatelor financiare,
contabilitatea trebuie să înregistreze la timp şi în totalitate cheltuielile de
producţie.
Cunoaşterea şi determinarea costurilor de către contabilitate are un
caracter istoric, care a apărut şi s-a perfecţionat de-a lungul timpului.
Sistemul de contabilitate a evoluat concomitent cu dezvoltarea producţiei
de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În perioada anterioară revoluţiei
industriale, sistemul contabil fusese conceput să răspundă cerinţelor specifice
comerţului, respectiv cunoaşterii patrimoniului şi rezultatelor globale.
Cu timpul, prin diversificarea condiţiilor tehnologice de desfăşurare a
producţiei, de creştere al rolului actului de conducere în cadrul funcţiilor
întreprinderii şi ca urmare a intensificării concurenţei, are loc diversificarea
obiectivelor contabilităţii. Acestea reţin tot mai mult atenţia managerilor şi
constituie domeniul contabilităţii costurilor, unde, în prezent, capătă un accent
tot mai mare perfecţionarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor şi repartizarea
lor pe unităţi de produs. Este importantă de asemenea structura costurilor,
respectiv previziunea şi controlul operativ al acestora. Aşa se explică
dezvoltarea pe care o înregistrează în prezent contabilitatea costurilor de care,
afirmă Michel Capron – „nu s-ar putea lipsi astăzi nici o întreprindere mai
importantă”1.
Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor în vederea cunoaşterii şi
determinării costurilor producţiei, impune clasificarea cheltuielilor din diverse
puncte de vedere, funcţie de scopul urmărit.
Unul dintre criteriile de bază ale clasificării cheltuielilor îl constituie
modul de includere şi decontare al acestora în costul producţiei. Funcţie de acest
criteriu se conturează două concepte – conceptul de „cost al producţiei” şi „cost
al perioadei” pe care le vom aborda în continuare.
1
M. Capron, Contabilitate în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 46

3.1 Conceptul de „Cost de producţie” şi

„Cost al perioadei”
Particularităţi în întreprinderile de comercializare cu ridicata a
mărfurilor
Cunoaşterea şi înregistrarea cheltuielilor în contabilitate în scopul
determinării costului de producţie – face necesară clasificarea acestora în: -
cheltuieli care se includ în costul producţiei şi în cheltuieli neincorporabile în
costul producţiei1.
Această delimitare a cheltuielilor pleacă de la faptul că nu toate
cheltuielile înregistrate de contabilitatea generală (financiară) reprezintă costuri
de producţie. Noţiunea de cost se fundamentează ştiinţific pe conţinutul acestuia,
legat nemijlocit de un sacrificiu (consum) al factorilor de producţie ocazionat de
obţinerea unui bun.
Consumurile aferente factorilor de producţie, necesare obţinerii unei
anumite producţii, poartă denumirea de consumaţiuni de valori. Când
consumaţiunile de valori afectează direct un anumit produs, comandă, lot sau
serie de produse (obiect de calculaţie), ele se definesc ca cheltuieli de producţie
sau costuri2.
Din punct de vedere al contabilităţii, se includ în costurile de producţie
numai cheltuielile socialmente necesare, adică acele consumuri care au ca
rezultat crearea de noi valori în condiţii de desfăşurare normală a activităţii de
producţie.
Nu se includ în costul producţiei cheltuielile care nu sunt socialmente
necesare, respectiv acele cheltuieli determinate de apariţia unor disfuncţionalităţi
în desfăşurarea normală a producţiei. Aceste cheltuieli mai sunt numite şi
cheltuieli ineficiente sau neproductive. Se cuprind în această categorie pierderile
din întreruperi, pierderi din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la
materiale şi manoperă etc.
Cheltuielile care nu privesc desfăşurarea în condiţii normale a producţiei,
se mai numesc şi cheltuieli neutre sau accidentale3.
De asemenea, nu sunt incluse în costul producţiei cheltuielile
reprezentând pierderi ca urmare a neutilizării integrale a capacităţilor de
producţie. Ele sunt reflectate direct în rezultatul financiar al exerciţiului.
1
E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii, vol.
al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.45
2
D. Rusu, Bazele contabiltăţii, Editura Didactică şi Pedagogică, 1977, Bucureşti, pag.145
3
D. Rusu, op. cit., pag 146

În literatura de specialitate1 expresia consacrată pentru delimitarea şi

evaluarea cheltuielilor generate de neutilizarea integrală a capacităţilor de
producţie este „Costul subactivităţii”. El reprezintă echivalentul costurilor fixe
aferente gradului de neutilizare a capacităţii de producţie. Mai recent,
organismul naţional de reglementare în domeniul contabilităţii numeşte aceste
cheltuieli, „Regia fixă nealocată” sau „Regia fixă care se recunoaşte ca o
cheltuială a perioadei”2.
În principiu – în „costul producţiei”, se cuprind acele cheltuieli grupate în
contabilitatea financiară după natura lor – ca cheltuieli de exploatare care pot fi
individualizate direct pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu,
lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), care le-au ocazionat precum şi
cheltuielile indirecte de producţie raţional repartizate asupra produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Costul producţiei se
regăseşte în valoarea stocurilor reflectate de clasa a treia de conturi (cls.3 –
stocuri).
„Costul perioadei” cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul
exerciţiului în care au fost angajate, fără a se căuta vreo legătură cu producţia
obţinută si vândută. Se includ în costul perioadei :
- cheltuielile generale de administraţie;
- cheltuielile de desfacere;
- costul subactivităţii sau „regia fixă nealocată costului”;
- cheltuielile neproductive sau ineficiente (pierderi de materiale şi
manoperă peste limitele admise);
- cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile
includerii în categoria imobilizărilor necorporale;
- alte cheltuieli de exploatare, care nu au legătură cu producţia obţinută*;
- cheltuielile financiare;
- cheltuielile extraordinare.
În funcţie de modalitatea de calcul şi conţinutul acestuia, costul cunoaşte
mai multe variante :
- costul de producţie, denumit şi cost financiar sau fiscal;
- costul complet comercial;
- costul variabil;
- costul direct evoluat, etc.
1
H. Bouquin, op.cit.,p.82;C. Iacob şi colaboratorii, Costurile, Calculaţie, Contabilizare,
Previziune, Editura Fundaţiei România de mâine, Bucureşti, 2002, p.27
2
Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobat de Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat
în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004
*
Includem aici cheltuielile care nu au legătură cu desfăşurarea normală a procesului de
producţie, tratate ca „cheltuieli excepţionale” în contabilitatea franceză, şi care se regăsesc,
potrivit reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.
1752/2005, la grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare”

Costul de producţie, denumit şi cost financiar sau fiscal – este definit la

nivelul contabilităţii financiare şi este utilizat la evaluarea şi decontarea
imobilizărilor şi stocurilor intrate din producţia proprie. O formulă simplă,
articulată la normele contabile europene şi internaţionale, se prezintă astfel1 :
Cheltuieli directe de producţie angajate (constatate);
(+) Cheltuieli indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de
fabricarea produsului;
(+) Cheltuieli de împrumut privind finanţarea producţiei de imobilizări
corporale şi de stocuri care cer o lungă perioadă de fabricaţie;
(+) Diferenţele de curs valutar nefavorabil aferent datoriilor în devize la
sfârşitul anului, în cazul unei devalorizări semnificative sau al unei
deprecieri semnificative a monedei naţionale;
(+) Alte cheltuieli specifice care privesc direct elementele în cauză.
TOTAL – COST DE PRODUCŢIE
În cazul unităţilor specializate în comercializarea en-gros a mărfurilor

considerăm că noţiunii de „cost de producţie” i se poate substitui conceptul de
costul produsului „activitate comercială” sau „costul activităţii comerciale”.
Specific structurii „costului activităţii comerciale” este faptul că o

pondere de peste 80% în totalul acestuia o deţin „cheltuielile privind mărfurile
vândute”, fapt ce face ca în activitatea de analiză şi control a costurilor celelalte
categorii de cheltuieli să fie luate în calcul, grupate sub denumirea de cheltuieli
de circulaţie.
Structura „cheltuielilor activităţii comerciale” într-o asemenea unitate se

prezintă astfel:
Costul de achiziţie al mărfurilor
+ Cheltuieli directe cheltuieli
+ Cheltuieli indirecte raţional repartizate de
asupra centrelor de responsabilitate circulaţie
∗
+ Cheltuieli privind dobânzile bancare
TOTAL – COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE
1
M. Ristea, Coordonator – Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol II, Bucureşti, 1996,
pag.347
∗
În opinia noastră, în cadrul costului activităţii comerciale, trebuie incluse şi o parte a cheltuielilor financiare, şi
anume, cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor bancare, ca urmare a faptului că aceste cheltuieli privesc în
mod direct realizarea obiectivelor activităţii de bază. De altfel, acest lucru este reţinut de Oprea Călin şi Gh.
Cristea în ,,Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Genicod, 2002, p.22. „Cele mai
autorizate condeie în materie de costuri, între care profesorul german Heinrich Niecklisch, profesorul Ion N.
Evian, s.a. au susţinut punctul de vedere potrivit căruia – dobânda plătită la un capital pe care întreprinderea îl
ia cu împrumut pentru a-şi proteja puterea ei de producţie …este o jertfă în legătură directă cu producţia şi ca
atare sunt elemente de cost.”

Având în vedere specificul acestei activităţi care impune un volum mare

al stocurilor preluate de la producători, apare necesară finanţarea acestora din
resurse împrumutate, respectiv creditele bancare. Capitalul împrumutat măreşte
puterea productivă a întreprinderii aducând beneficii economice suplimentare şi
de aceea dobânda aferentă lui trebuie socotită, după părerea noastră, ca fiind o
cheltuială, care trebuie inclusă în costul de producţie.
Includerea în costuri a dobânzii aferente capitalurilor împrumutate,
permite totodată, comparabilitatea costurilor la întreprinderile cu grad diferit de
îndatorare.
Această abordare a cheltuielilor financiare se regăseşte şi în opinia altor
specialişti1: „Cheltuielile financiare generate de capitalurile financiare
împrumutate pentru finanţarea producţiei, pot fi incluse în costul de producţie,
cu condiţia ca ele să vizeze perioada de fabricaţie”.
Costul complet sau comercial, cuprinde totalitatea cheltuielilor angajate
direct sau indirect precum şi cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile
de desfacere (distribuţie)2 repartizate raţional3.
Modelul pe care-l propunem costului complet specific unităţilor de
comercializare a mărfurilor se prezintă astfel (fig. nr. 12):
Cheltuieli de circulaţie
Costul
Ch. Ch. Ch. privind Ch. generale de Ch.de
Mărfurilor
directe indirecte
dobânzile administraţie desfacere
Vândute
bancare
COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE
COSTUL COMPLET SAU COMERCIAL
Fig. nr. 12 Modelul costului complet în comerţul cu ridicata
Un alt mod de abordare al costului de producţie este costul variabil, care

constă în delimitarea la nivelul fiecărui obiect de calculaţie (produs, activitate,
etc.) numai a cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea produsului sau de
activitatea respectivă, acestea fiind considerate costuri de producţie. Costurile
fixe sunt considerate costuri ale perioadei fiind decontate în întregime asupra
rezultatului exerciţiului.
O problemă deosebită o ridică, în cadrul unităţilor cu profil privind
comercializarea mărfurilor, gruparea cheltuielilor de circulaţie în cheltuieli
variabile şi cheltuieli fixe. Considerăm că în activitatea de comerţ, alături de
cheltuielile privind costul mărfurilor, mai pot fi considerate ca variabile şi
1
N. Feleagă, Ion Ionaşcu, Contabilitatea financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti,
1993, pag. 34
M. Ristea, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna Economică, 1997, p.47
2
O. Călin şi Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Denicod
Ltd., Bucureşti, 2002, p.31
3
Ministerul Finanţelor Publice, op. cit., pct. 2.2

cheltuielile cu remuneraţiile, asigurările sociale şi protecţia socială, dacă se

utilizează forma de salarizare în acord direct cu volumul desfacerii, cheltuielile
cu transportul mărfurilor, etc. Majoritatea cheltuielilor de circulaţie pot fi
considerate cheltuieli fixe. Ele sunt generate, de regulă, de capacitatea de
producţie a întreprinderii: amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru
centralele şi posturile telefonice, abonamentele radio, televiziunea, radioficare,
faxuri, telexuri, reclamă, publicitate, serviciile plătite pentru întreţinerea şi
exploatarea echipamentelor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de
verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit supuse regimului
metrologic, taxele de asigurare, impozitele aferente clădirilor şi terenurilor,
taxele pentru mijloacele de transport, etc. sunt costuri fixe.
3.2 Conceptul de rentabilitate

Particularităţi privind cuantificarea rentabilităţii în
întreprinderile de comercializarea cu ridicata a mărfurilor
În condiţiile economiei concurenţiale, profitul constituie condiţia

fundamentală a menţinerii în competiţie şi totodată raţiunea de a exista a oricărei
întreprinderi. Profitul se dimensionează între jocul preţurilor ca urmare a
raportului cerere – ofertă şi al costurilor, care reflectă modul de gestionare a
resurselor.
Rentabilitatea presupune obţinerea unor venituri mai mari decât
cheltuielile în urma vânzării şi încasării producţiei. Rentabilitatea devine astfel
un factor hotărâtor în mecanismul economiei de piaţă, în orientarea producţiei în
raport cu cererea solvabilă a consumatorilor. Ea reflectă capacitatea firmei de a
produce profit, oglindind intr-o formă sintetică eficienţa întregii activităţi
economice a întreprinderii.
Desfăşurarea eficientă a oricărei activităţi economice rezidă din
necesitatea reluării procesului productiv (înlocuirea factorilor de producţie
consumaţi) şi dezvoltarea acestuia, cât şi urmare a remunerării capitalurilor
investite. Prin rentabilitate se apreciază performanţa întreprinderii, informaţie
deosebit de importantă atât pentru utilizatorii interni (manageri, acţionari,
sindicate etc.) cât şi pentru utilizatorii publici (statul, băncile, partenerii
comerciali etc.). Fiecare protagonist al vieţii economice abordează în mod diferit
rentabilitatea.
Statul este interesat în primul rând de crearea valorilor de întrebuinţare, a
bogăţiei economice, de către întreprinderi. Această bogăţie este măsurată prin
valoarea adăugată, a cărei însumare la nivelul economiei naţionale constituie
produsul intern brut.

Managerii întreprinderii abordează rentabilitatea prin prisma

excedentului brut al exploatării, deoarece acesta măsoară performanţa
întreprinderii indiferent de modalităţile de finanţare. Excedentul brut al
exploatării este un indicator semnificativ al activităţii întreprinderii, al adaptării
acesteia în condiţiile concurenţiale de piaţă.
Investitorii măsoară rentabilitatea prin prisma rezultatului net al
exerciţiului care asigură remunerarea capitalului investit.
Personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicatele, etc) văd în
rentabilitatea firmei, stabilitatea locurilor de muncă şi posibilitatea solicitării
unor remuneraţii corespunzătoare aportului de muncă adus în firmă.
Clienţii recunosc în rentabilitatea furnizorilor lor, continuitatea şi
stabilitatea surselor de aprovizionare.
Putem concluziona că rentabilitatea este definită ca un raport între
rezultatul obţinut şi resursele consumate (efortul depus).
„În mod fundamental, rentabilitatea reprezintă un surplus monetar, soldul
dintre încasările totale şi cheltuielile totale. Această noţiune de rentabilitate este
bazată exclusiv pe fluxurile financiare, baza calculului economic”1.
Referitor la rentabilitate, privită în corelaţie cu eficienţa economică, sunt
necesare mai multe precizări. Eficienţa reprezintă o categorie economică mult
mai cuprinzătoare. „Sensul general al conceptului de eficienţă, care se poate
referi la o activitate, persoană sau obiect, este acela de a avea calitatea de a
produce efectul util scontat. Ar trebui însă adăugat că raţionalitatea oricărei
acţiuni umane presupune ca efectul să devanseze efortul (consumul de
resurse)”2.
Eficienţa se poate prezenta sub aspect tehnic, economic, social, sanitar,
cultural, administrativ, etc. Elementul distinctiv al economicului faţă de celelalte
domenii ale activităţilor social – umane îl reprezintă utilizarea etalonului valoric
atât pentru măsurarea eforturilor cât şi a efectelor.
Rentabilitatea constituie o formă de exprimare a eficienţei economice, cu
ajutorul categoriilor valorice.
Pentru exprimarea rentabilităţii se utilizează doi indicatori: - profitul şi
rata rentabilităţii. Mărimea absolută a rentabilităţii este exprimată de profit, iar
gradul în care capitalul sau folosirea resurselor întreprinderii aduc profit este
reflectat prin rata rentabilităţii (indicator al mărimii relative a rentabilităţii)3.
Rentabilitatea poate fi apreciată în trei moduri diferite :
- rentabilitate tehnică;
1
W. Păvăloaia şi colaboratorii, Analiza financiară şi modele de politică economică în
societăţile comerciale, Editura NEURON, Focşani, 1994, p.101
2
D. Mărgulescu, M. Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
Bucureşti 1994, p.23
3
S. Petrescu, De la clasic la modern în analiza economică, în vol. File din cronica
permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, Piatra Neamţ,
1995, p.279

- rentabilitate economică;
- rentabilitate financiară.
Sub aspect tehnic, rentabilitatea reprezintă un indicator al performanţei
funcţiei de producţie a întreprinderii ce reflectă eficienţa utilizării capitalului
productiv. Rentabilitatea tehnică se măsoară ca raport între valoarea adăugată şi
totalul imobilizărilor din exploatare.
Va Rt = rentabilitatea tehnică
Rt = ----------- x 100 unde: Va = valoarea adăugată
Ie Ie = imobilizările din
exploatare.
În activitatea comercială, rentabilitatea tehnică este influenţată în mare

măsură de mărimea adaosului comercial practicat şi de dimensionarea optimă a
dotărilor tehnice (clădiri, depozite, utilaje de transport, încărcare, descărcare,
etc.).
Rentabilitatea economică – reprezintă eficienţa utilizării activului total
sau a unei părţi a acestuia, exprimată prin rata rentabilităţii economice, care
trebuie să fie superioară ratei de inflaţie pentru ca întreprinderea să-şi poată
menţine substanţa sa economică. Ori, cum corespondentul contabil al activului
total îl constituie capitalurile angajate ale întreprinderii, respectiv atât
capitalurile proprii, cât şi cele împrumutate, rentabilitatea economică
comensurează eficienţa utilizării acestora, determinându-se după următoarele
relaţii1:
PE EBE
Ren = ------------------------ şi Reb = ------------------------
Capitaluri investite Capitaluri investite
unde:
Ren = rata rentabilităţii economice nete;
PE = profitul din exploatare;
Reb = rata rentabilităţii economice brute;
EBE = excedentul brut din exploatare.
Concluzii pertinente din analiza acestor indicatori se pot trage numai dacă
se procedează la studierea evoluţiei în timp a acestora, precum şi a
componentelor lor (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeaşi întreprindere.
Pentru ca întreprinderea să-şi poată menţine substanţa economică, rata
rentabilităţii economice trebuie să fie superioară ratei de inflaţie.
1
I. Stancu, Gestiunea financiară, Editura Economică, 1994, p.93

Rentabilitatea economică mai poate fi determinată şi ca raport între

rezultatele obţinute (totale sau din exploatare) şi totalul activului (active
imobilizate plus active circulante).
Opţiunea pentru o asemenea abordare a rentabilităţii economice este dată
de faptul că întregul capital folosit de o întreprindere, este investit în elemente
de activ, care, într-o formă sau alta, direct sau indirect, contribuie la obţinerea
profitului1. Acest indicator poate fi comparat atât în spaţiu, în raport cu
rezultatele concurenţei, cât şi cu diferite mărimi specifice domeniului de
activitate al întreprinderii.
Modelul de calcul este:
P V P
Re = ----- x 100 sau Re = ----- x ----- x 100
A A V
unde:
P = profitul înaintea impozitării (brut);
A = totalul activului (active imobilizate şi active

circulante);
V = veniturile totale aferente perioadei;
V/A = viteza de rotaţie a activului;
P/V = rata rentabilităţii veniturilor.
În termeni reali, rata rentabilităţii economice trebuie să remunereze

capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata
medie a dobânzii) şi a riscului economic şi financiar pe care l-au asumat
„furnizorii” de capitaluri (acţionarii şi creditorii întreprinderii).
În condiţii de inflaţie apar noi concepte de rentabilitate, respectiv rata
reală şi rata nominală2. Astfel rata reală a rentabilităţii economice când inflaţia
nu depăşeşte 10 procente, se determină după relaţia:
Rr = Rn – Ri
Rr – rata reală a rentabilităţii economice
Rn – rata nominală a rentabilităţii economice
Ri – rata inflaţiei
1
A. Ştefănescu, C. Stănescu şi A. Băicuşi, Analiza economico – financiară, Ediţia a II-a,
Editura Economică, Bucureşti, 1999. p. 215
2
I. Stancu, Gestiunea financiară, Editura Economică, 1994, p.93

Dacă rata inflaţiei înregistrează valori semnificative (cu 2 sau 3 cifre) aşa
cum s-a întâmplat în ţara noastră în perioada de după 1990, atunci rata reală se
va determina după relaţia:
Rn – Ri
Rr = -------------
1 + Ri
Rentabilitatea financiară – se apreciază prin intermediul ratei

rentabilităţii financiare a capitalului permanent şi ratei rentabilităţii financiare a
capitalului propriu, indicatori semnificativi în aprecierea performanţelor
economico-financiare ale întreprinderii, atât în cadrul diagnosticului intern, cât
şi în analizele efectuate de diferiţi parteneri.
Aceşti indicatori se determină ca raport între rezultatul net sau brut al
exerciţiului şi capitalul permanent sau capitalul propriu1.
Un nivel ridicat al ratei rentabilităţii capitalului propriu face
întreprinderea atractivă pentru investitori şi permite găsirea cu uşurinţă a unor
capitaluri noi pe piaţa financiară necesară finanţării dezvoltării sale. „Este de
dorit ca rata rentabilităţii financiare să fie mai mare decât rata medie a dobânzii
de piaţă, pentru a face atractive acţiunile întreprinderii şi a creşte cursul lor
bursier”2.
Un indicator important utilizat în stabilirea programului de activitate în
unităţile comerciale, la un nivel care să asigure realizarea unei eficienţe
economice îl constituie „pragul de rentabilitate”, respectiv nivelul de la care
activitatea specifică devine rentabilă (permite obţinerea de profit).
La stabilirea pragului de rentabilitate trebuie să se aibă în vedere ca
unitatea respectivă să-şi asigure utilitatea şi atractivitatea pentru consumatorii
reali şi potenţiali din zona geografică de deservire.
Pentru stabilirea limitelor activităţii unui agent de vânzare în sistem en-
gros, în raport cu care aceasta poate fi rentabilă, trebuie să se ia în considerare
volumul desfacerilor care se estimează a se realiza într-o perioadă de gestiune şi
cheltuielile de circulaţie – ca indicator sintetic care cumulează efortul total
necesitat de desfăşurarea activităţii specifice.
Pragul de rentabilitate, în unităţile cu profil de comercializare a
mărfurilor, reprezintă acel volum al desfacerilor, care permite acoperirea
integrală a cheltuielilor de circulaţie din veniturile realizate sub forma adaosului
comercial încasat.
Peste acest nivel al volumului de desfacere numit şi punct critic se vor
obţine profituri, iar sub nivelul punctului critic se vor înregistra pierderi.
Determinarea pragului de rentabilitate se poate face în unităţi fizice sau
valorice, pentru un singur produs sau pentru întreaga activitate a întreprinderii.
1
2
I. Stancu, Gestiunea Financiară, Editura Economică 1994, p.95

Etapa premergătoare calculării pragului de rentabilitate constă în gruparea

costurilor în fixe şi variabile.
Volumul fizic al producţiei pentru care rezultatul exploatării este nul
(profitul este zero) se calculează după relaţia:
Chf q = producţia aferentă
q = ---------- Chf = cheltuieli fixe totale
p–v p = preţul de vânzare unitar
v = costul unitar variabil
Pentru determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice, aferent

întregii activităţi, pentru unităţile de comercializare a mărfurilor în sistem en-
gros, se consideră cifra de afaceri (CA) aferentă pragului de rentabilitate
(Venituri = Cheltuieli) compusă din cheltuielile fixe (Chf) şi cheltuielile
variabile (Chv).
CA = Chv + Chf
CA = CA x Nv + Chf
CA(1 – Nv) = Chf
Nv = reprezintă nivelul cheltuielilor variabile
Chf
CA = -----------
1 – Nv
Specific unităţilor de comercializare a mărfurilor în sistem en-gros este şi
faptul că acestea practică un adaos comercial acceptat în general de beneficiari,
care devine constant. În aceste condiţii, cheltuielile de circulaţie şi volumul
desfacerii sunt elementele determinante ale pragului de rentabilitate. Cheltuielile
de circulaţie, în întregul lor, se comportă ca şi cheltuieli fixe.
Volumul desfacerii care asigură pragul de rentabilitate se poate stabili
după relaţia:
D x Cad = P + Chc
P + Chc
D = -------------
Cad
unde:
D = volumul desfacerii
Cad = cota de adaos comercial
P = profitul programat, care pentru determinarea
pragului de rentabilitate se consideră egal cu zero
Chc = cheltuieli de circulaţie bugetate.

Literatura de specialitate1 menţionează că în funcţie de poziţia cifrei de

afaceri faţă de pragul de rentabilitate, întreprinderile se pot afla în una din
următoarele situaţii:
-instabilă, când cifra de afaceri se situează cu până 10% peste pragul de
rentabilitate;
-relativ stabilă, când cifra de afaceri este cu până la 20% mai mare decât
cea corespunzătoare pragului de rentabilitate;
-confortabilă, când cifra de afaceri depăşeşte pragul de rentabilitate cu
peste 20%.
Consider necesar că în perioada de inflaţie, pragul de rentabilitate să fie
corectat în funcţie de rata de inflaţie.
1
P. Vernimmen, Finance d’entreprise, analyse de gestion, Dalláz, Paris,1988, p.212

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE ÎN
ÎNTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA
A MĂRFURILOR
4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de

gestiune în întreprinderile de comercializare cu
ridicata a mărfurilor
Particularităţile pe care le prezintă organizarea contabilităţii de gestiune în
întreprinderile având ca specific al activităţii, comercializarea en gros a
mărfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce dă
posibilitatea întreprinderilor să-şi stabilească un sistem al conturilor de gestiune
de sine stătător, potrivit specificului şi nevoilor proprii de informare.
De altfel, în abordarea aspectelor specifice fiecărei întreprinderi, trebuie
plecat de la faptul că informaţia contabilităţii de gestiune „reprezintă o
componentă a sistemului informaţional al întreprinderii, prin care se realizează
autonom contabilitatea analitică a exploatării, respectiv a cheltuielilor şi a
rezultatelor prin prisma purtătorilor de valoare şi a subdiviziunilor
organizatorice - centre de responsabilitate precum şi controlul bugetar intern, în
scopul furnizării informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor
privind gestionarea unităţii patrimoniale”1.
Având în vedere cele arătate, putem concluziona că organizarea
contabilităţii de gestiune este condiţionată de:
- specificul activităţii de aprovizionare şi desfacere a mărfurilor;
- structura organizatorică a întreprinderilor de comerţ cu ridicata;
- conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor şi performanţelor
centrelor de responsabilitate;
- sistemul de indicatori economici şi financiari de analiză şi control ai
rentabilităţii.
a). Specificul activităţii de aprovizionare şi desfacere a mărfurilor

Potrivit nomenclatorului activităţilor economice, utilizat în ţările Uniunii
Europene (NACE) întreprinderile cu activitate de comercializare a mărfurilor în
regim en gros, sunt considerate: „unităţi angajate în exclusivitate sau în
principal în revânzarea mărfurilor în nume propriu, detailiştilor sau altor
1
V. Pătruţ, Tentativa de delimitare conceptuală a contabilităţii de gestiune în revista
„Finanţe, Credit, Contabilitate” nr.11,12/1999

grosişti, producătorilor şi altor utilizatori, în vederea unor prelucrări

ulterioare, condiţionării, ambalării, dezasamblării. În general, rolul grosistului
implică, pe de o parte depozitarea mărfurilor şi pe de altă parte, titlul de
proprietate sau dreptul de a dispune de mărfurile respective”1.
Această definiţie acoperă în general, rolul tradiţional al comerţului en
gros, de aprovizionare, depozitare şi desfacere a mărfurilor către diverşii
beneficiari (nu consumatori). În practică însă, existenţa grosiştilor se justifică
prin serviciile pe care aceştia le fac pentru clientela lor şi riscurile asumate:
- achiziţionarea fizică a mărfurilor în scopul stocării cu anticipaţie, pentru
satisfacerea nevoilor operative ale clienţilor, ceea ce face ca grosiştii să fie
preferaţi producătorilor (prin apropierea de beneficiari, sortimentaţie
diversificată şi operativitate);
- în scopul acoperirii costurilor de aprovizionare şi stocare, grosiştii
percep la livrare o cotă de adaos rezonabilă, inferioară cheltuielilor pe care le-ar
face beneficiarii dacă s-ar aproviziona direct de la producători;
- finanţarea stocurilor achiziţionate în care sens, grosiştii investesc
fondurile proprii precum şi un volum substanţial de fonduri împrumutate
(credite bancare);
- creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vânzarea pe credit
comercial;
- risc asumat din momentul aprovizionării şi stocării mărfurilor de a
rămâne cu un anumit fond de marfă nevândut (înregistrarea unor deteriorări,
degradări din diverse motive neimputabile personalului, schimbarea structurii
sortimentale solicitate de piaţă, etc.).
Din cele enunţate, se poate observa complexitatea activităţii desfăşurate
de aceste întreprinderi şi totodată putem constata că aceste unităţi nu au activităţi
de producţie care să necesite colectarea şi repartizarea cheltuielilor în scopul
determinării costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilităţii de
gestiune să fie centrat pe determinarea costului activităţii comerciale pe centre
de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali privind
rezultatele obţinute şi determinarea factorilor de influenţă.
Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comerţ se
referă în principal la:
- cheltuieli de depozitare şi păstrare;
- cheltuieli salariale;
- cheltuieli de desfacere a mărfurilor (ambalare, sortare, lotizare, debitare,
încărcare etc.).
- cheltuieli privind activităţile auxiliare (activitatea proprie de transport,
ateliere de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor
de ridicare şi transport intern, atelier de întreţinere şi reparaţii generale);
1
NACE – Nomenclatorul de Activităţi Economice din Comunitetea Europeană, aprobat prin
Regulamentul Consiliului CEE nr. 3037/9 octombrie 1990.

- cheltuieli generale de administraţie (activitatea managerială, activitatea

financiar-contabilă, prelucrare a informaţiilor, pază, pompieri, etc.).
b). Structura organizatorică a întreprinderilor comerciale cu ridicata

Structura organizatorică a unei întreprinderi de comerţ cu ridicata
cuprinde, la fel ca la orice altă unitate patrimonială cu activitate lucrativă
generatoare de profit, o structură de exploatare (de producţie sau operaţională) şi
o structură managerială (funcţională).
Structura de exploatare în cazul întreprinderilor comerciale cu ridicata
priveşte activităţile desfăşurate în subdiviziunile operaţionale, organizate ca
gestiuni, specializate în aprovizionarea şi desfacerea anumitor grupe de produse.
Gestiunile la rândul lor, sunt grupate în funcţie de anumite criterii tehnico-
economice, în structuri organizatorice numite depozite. Tot în cadrul structurii
de exploatare, mai pot fi incluse şi activităţile auxiliare, al căror obiect de
activitate constă în executarea de lucrări sau prestări de servicii în vederea
desfăşurării normale a activităţilor principale de exploatare (aprovizionarea şi
desfacerea mărfurilor) şi activităţilor generale de administraţie, cum ar fi:
- activitatea de transport auto cu mijloacele proprii;
- activitatea de transport pe CF (calea ferată) uzinală;
- activitatea de mecanizare a lucrărilor de încărcare-descărcare, stivuire
etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.);
- atelier mecanic de întreţinere şi reparaţii auto şi utilaje;
- activitatea de întreţinere şi reparaţie a utilajelor supuse regimului de
verificare metrologică (cântare, bascule, poduri rulante);
- atelier de întreţinere şi reparaţii generale;
- centrala termică şi electrică, dacă este cazul.
Structura funcţională se referă la acele compartimente de activitate în

care se realizează funcţiile generale ale unei întreprinderi lucrative, respectiv:
funcţia de conducere, comercială, financiar-contabilă, de finanţare, marketing,
administrativă, etc.
Atât activităţile ce se desfăşoară în cadrul structurilor operaţionale
(exploatare), cat şi în cele funcţionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate
la un loc alcătuiesc costul complet al activităţii comerciale. În vederea localizării
şi urmăririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operaţional-funcţionale,
propunem organizarea acestora în centre de responsabilitate (de analiză)
care, funcţie de contribuţia directă la obţinerea cifrei de afaceri şi a profitului
se pot diviza în centre de profit în care se realizează cifre de afaceri şi rezultate
financiare, şi centre de costuri, atunci când cheltuielilor ocazionate de aceste
structuri nu li se pot asocia venituri.
*
* *

Gruparea activităţilor pe centre de responsabilitate, divizate în centre de

profit şi centre de costuri, la nivelul unei întreprinderi având ca obiect de
activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă astfel:
- centre de profit, care la rândul lor includ:
● gestiuni – specializate în comercializarea unor grupe de mărfuri cu
caracteristici sau destinaţie de consum identică, grupate în structuri
organizatorice la nivel de depozit;
● activitatea de transport – care efectuează atât transporturi pentru
activitatea principală (aprovizionare de mărfuri) precum şi transporturi tarifabile
către terţi.
- centre de costuri:
● pe structura activităţilor auxiliare:

- atelier de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor de transport auto şi utilaje
de mecanizare a lucrărilor;
- atelier de întreţinere şi reparaţii generale;
- atelier de mecanizare a lucrărilor de manipulare a mărfurilor (încărcare,
descărcare, stivuire, etc.);
- centrala termică.
● pe structura activităţilor generale de administraţiei:

- activitatea de conducere (comercial, financiar-contabil);
- activitatea de prelucrare a informaţiilor în cadrul oficiului de calcul;
- activitatea administrativă (curăţenie, pază, pompieri, centrala
telefonică).
Structura tehnico-funcţională a unei întreprinderi comerciale cu ridicata se

prezintă ca în fig. nr. 13.

c). Conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor.

Contabilitatea de gestiune colectează cheltuielile din contabilitatea
financiară astfel încât să fie posibilă determinarea atât a costului activităţii

comerciale cât şi a costului complet comercial pe centre de profit, în următoarea

structură:
- costul de achiziţie al mărfurilor; cheltuieli

- cheltuieli directe; de
- cheltuieli indirecte; circulaţie
- cheltuieli privind dobânzile bancarex
--------------------------------------------------------------
TOTAL COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE
- cheltuieli generale de administraţiexx
- cheltuieli de desfacerexx
--------------------------------------------------------------
COST COMPLET SAU COMERCIAL
Prezentarea în paralel a rezultatului, calculat în funcţie de costul activităţii

comerciale şi costul complet sau comercial, în condiţiile unui preţ de vânzare
determinat, arată astfel:
900 270* 1170

Costul activităţii Profit* Preţ
comerciale livrare
600 100 200 150 50 70 1170
Costul Chelt. Chelt. Chelt. Chelt. Profit Preţ de
de directe Ind. generale de desf. vânzare
achiziţie de
al adminis-
mărfii traţie
COST COMPLET SAU COMERCIAL PROFIT** PRET
LIVRARE
1100 70** 1170
Notă:
* Profitul este determinat funcţie de venitul realizat exprimat în preţuri de
livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activităţii comerciale.
Cheltuielile generale de administraţie şi de desfacere sunt considerate
costuri ale perioadei şi influenţează rezultatul pe total activitate de exploatare şi
nu pe centre de profit.
** În varianta a doua, profitul este determinat funcţie de costul complet sau
comercial (care include şi cota de cheltuieli generale de administraţie şi
x
Ca o trăsătură specifică comerţului, considerăm relevantă includerea cheltuielilor cu dobânzile aferente
creditării activelor circulante (stocurilor) în cadrul costului activităţii. xx În condiţiile în care determinarea
rezultatelor pe centre de profit se face în funcţie de costul activităţii comerciale, cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

desfacere repartizată fiecărui centru de profit) şi venitul exprimat în preţuri de

livrare.
d). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilităţii

Între indicatorii utilizaţi pentru determinarea şi analiza rentabilităţii în
comerţul cu ridicata putem enumera:
- marja brută (adaosul comercial);
- costul activităţii comerciale pe centre de profit;
- costul activităţii comerciale pe centre de costuri;
- costul complet comercial pe centre de profit;
- rezultatul pe centre de profit;
- ratele rentabilităţii aferente resurselor consumate.
În procesul de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe centre de profit,
aşa cum au fost propuse în lucrarea noastră, trebuie să se aibă în vedere
obţinerea acestor indicatori necesari pentru stabilirea şi controlul rentabilităţii
centrelor respective de profit.

4.2. Retratarea cheltuielilor şi veniturilor

din activitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune a
întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor
În teoria şi practica modernă se conturează diverse concepţii privind

organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune la nivel de unitate
patrimonială.
În legătură cu existenţa celor două fluxuri de informaţii contabile,
respectiv informaţiile publice care sunt produsul contabilităţii financiare şi
informaţiile confidenţiale, care sunt emanaţia contabilităţii de gestiune, în
practica contabilă, s-au conturat două concepţii1 de organizare a contabilităţii.
Un prim model îl reprezintă contabilitatea de tip „monist” sau integrată,
cu un singur circuit de informaţii, în cadrul căreia informaţiile interne, de
detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informaţiile
confidenţiale) sunt organic legate de informaţiile cu caracter interpatrimonial
(publice). Practic, contabilitatea financiară înglobează contabilitatea de
gestiune, ale cărei funcţii pot fi realizate, într-o primă variantă, integral în
cadrul contabilităţii financiare, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a
contabilităţii generale, într-o a doua variantă.
Organizarea contabilităţii de gestiune, ca nucleu al contabilităţii
financiare se caracterizează prin absenţa clasei „conturilor de gestiune” (clasa 9)
şi deschiderea în cadrul conturilor de venituri şi cheltuieli de exploatare, a unor
conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analiză), realizându-se
contabilitatea cu un singur circuit de informaţii2.
Organizarea contabilităţii de gestiune, în cea de-a doua variantă, ca o
prelungire a contabilităţii generale, presupune combinarea sistemului
„conturilor de gestiune”, prin realizarea de corespondenţe directe între acestea şi
conturile de venituri şi cheltuieli din contabilitatea financiară, după următoarele
reguli:
- înregistrările în conturile de gestiune succed celor din contabilitatea
generală şi se supun aceloraşi procedee de tratare;
1
D. Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2002, p.19
2
M. Negriţiu, Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor în comerţ-turism, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p.100

- conturile de venituri şi cheltuieli de exploatare din contabilitatea

generală, se închid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de
regrupare a cheltuielilor pe centre de analiză, din clasa conturilor de gestiune;
- nu se mai folosesc conturile din grupa 90 „Decontări interne”, cu
funcţiuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor şi cheltuielilor din
contabilitatea financiară.
Funcţie de structura şi numărul conturilor de gestiune, precum şi a
modului de detaliere a elementelor costurilor în contextul prezentării
contabilităţii de gestiune ca o prelungire a contabilităţii financiare, aceasta se
poate prezenta la rândul ei în mai multe variante1, care se rezumă, în principal,
la:
- înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de exploatare, financiare şi
extraordinare, atât pe elemente primare, după natura lor economică, cât şi pe
articole de calculaţie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor şi
stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activităţi;
- înregistrarea în contabilitate a costului pe elemente primare, grupate în
„costuri materiale” şi „costuri salariale”;
- înregistrarea şi calcularea costurilor numai pe articole de calculaţie.
Metoda organizării contabilităţii de gestiune, într-un singur circuit de
informaţii, prin combinarea conturilor de gestiune în cadrul contabilităţii
financiare, prezintă dezavantajul soldării conturilor de venituri şi cheltuieli de
exploatare din contabilitatea generală prin intermediul conturilor de gestiune,
ceea ce face dificilă întocmirea contului de profit şi pierdere în contabilitatea
financiară.
Organizarea contabilităţii, în concepţia separării informaţiei
confidenţiale de informaţia publică, a generat dualismul în contabilitate2,
concept ce se bazează pe organizarea contabilităţii pe două paliere
intercorelate: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Acest
concept presupune prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către cele
două contabilităţi prin fluxuri (circuite) de informaţii separate, fiecare dintre ele
urmărind realizarea obiectivelor sale specifice, respectiv întocmirea situaţiilor
financiare∗ la finele perioadei contabile, de către contabilitatea financiară si,
calcularea costurilor de producţie, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii
activităţilor derulate, urmărirea şi controlul rezultatelor, de către contabilitatea
de gestiune.
1
M. Epuran şi colab., Contabilitate si control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p.112
2
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitatea financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti,
1993, p.13
∗
În accepţiunea Reglementărilor contaile conforme cu directivele europene, aprobate prin
OMFP nr.1752/2005, componentele situaţiilor financiare sunt: bilanţul, contul de profit şi
pierdere, situaţiile fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu şi notele
explicative.

Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de

cele ale contabilităţii financiare.
În contabilitatea financiară cheltuielile şi veniturile se înregistrează în
conturile din clasele 6 şi 7, grupate pe feluri de cheltuieli şi venituri după natura
lor economică, pe cele trei paliere: exploatare, financiare şi extraordinare, care
se închid prin contul 121 „Profit şi pierdere”. Structurile de venituri şi cheltuieli
specifice activităţii de exploatare, cu prezentarea unor particularităţi aferente
ramurii de comerţ şi modul de sistematizare şi sinteză a acestora în contabilitatea
financiară a fost detaliat prezentat în capitolul al II-lea al prezentei lucrări.
Contabilitatea de gestiune organizată în circuit distinct, utilizează conturi
specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilităţii financiare, în
clasa 9 „Conturi de gestiune”, prin intermediul cărora se realizează următoarele
obiective:
- preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea colectării
şi repartizării acestora pe destinaţii;
- calculul costurilor în funcţie de particularităţile tehnico-productive ale
activităţii desfăşurate şi nevoile de informare ale factorilor decizionali;
- preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor în vederea decontării
costurilor aferente şi stabilirii rezultatelor analitice;
- realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile
prestabilite (în cazul utilizării costurilor standard);
- controlul bugetar intern asupra cheltuielilor şi veniturilor bugetare.
Schema retratării cheltuielilor şi veniturilor de exploatare în cadrul

contabilităţii de gestiune se prezintă ca în fig. nr. 14.


Contabilitatea de gestiune foloseşte, printre altele, la stabilirea tendinţelor

unitare a fenomenelor şi proceselor economice, la fundamentarea programelor şi
elaborarea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile ce se vor realiza1.
De altfel, aşa cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este
un instrument cu care se înarmează conducerea întreprinderii pentru a-şi
satisface nevoile de informare şi pentru a-şi orienta deciziile şi care, spre
deosebire de contabilitatea financiară, nu este supusă unor convenţii comune
tuturor întreprinderilor, iar informaţiile furnizate de acesta nu au menirea de a fi
publice.
Potrivit normelor contabile româneşti2, contabilitatea de gestiune se
organizează la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale în funcţie de specificul şi
nevoile proprii de informare, acestea având posibilitatea utilizării fie a unui
sistem de conturi specifice, fie a dezvoltării conturilor din contabilitatea
financiară sau organizarea calculaţiei costurilor cu ajutorul evidenţei tehnic-
operative.
Folosirea conturilor, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel
încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi
să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptată
în funcţie de scopurile urmărite, respectiv: evidenţierea fluxului costurilor,
determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a
rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni,
etc.
Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar
determinarea prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate
spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de
exploatare şi la o parte din cheltuielile financiare şi cu amortizările şi
provizioanele1.
Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în
funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum
şi de particularităţile activităţii desfăşurate2.
În cele ce urmează vom prezenta o serie de aspecte specifice
implementării contabilităţii de gestiune în întreprinderi din ramura comerţului cu
ridicata.
1
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti 1994, p.57
2
Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 102/2007; publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008
1
2
Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri de organizare şi conducere a
contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat în
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

4.3. Organizarea contabilităţii de gestiune pe

centre de responsabilitate în întreprinderile de
comercializare cu ridicata a mărfurilor
Având în vedere particularităţile activităţii întreprinderilor de comerţ cu

ridicata, cheltuielile şi veniturile de exploatare înregistrate în contabilitatea
financiară pe feluri după natura lor economică, sunt preluate în contabilitatea de
gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate, aşa cum le-am
definit, divizate în centre de profit şi centre de costuri utilizând conturile din
clasa 9 cu următoarele adaptări1:
• grupa 90 - „Conturi de decontări interne”
901 „Decontări interne privind cheltuielile
activităţii comerciale”;
902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”;
903 „Decontări interne privind rezultatele”.
• grupa 92 – „Conturi de calculaţie”
921 „Cheltuielile activităţilor principale”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 „Cheltuielile indirecte”;
924 „Cheltuielile generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”
• grupa 94 – „Venituri din exploatare”
941 „Veniturile activităţii comerciale”.
La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o întreprindere

comercială cu ridicata trebuie să facem următoarele observaţii:
- în cadrul grupei 90 „Conturi de decontare interne”, contul 903
„Decontări interne privind rezultatele” capătă un alt conţinut economic decât cel
reglementat de normele contabile.
Acest cont ajută la înregistrarea rezultatelor pe centre de profit, precum şi
la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administraţie,
costul subactivităţii, cheltuieli de desfacere) funcţie de cum rezultatul este
stabilit pe baza costului activităţii comerciale sau a costului complet comercial.
Având în vedere lipsa producţiei fabricate, în activitatea de comerţ cu
ridicata, acest cont îşi pierde semnificaţia de reflectare a diferenţelor între costul
prestabilit şi costul efectiv al producţiei, aşa cum funcţionează el în alte sectoare
de activitate.
- grupa 93 „Costul producţiei” nu va mai fi utilizată, având în vedere lipsa
producţiei fabricate şi a producţiei în curs, astfel ca cele două conturi 931
1
M. Deju, Contabilitatea şi performanţa financiară în întreprinderile de comerţ cu ridicata,
Editura Junimea, Iaşi, 2004, p. 230 şi următoarele.

„Costul producţiei obţinute” şi contul 933 „Costul producţiei în curs de

execuţie” rămân fără obiect;
- din raţiuni de reflectare a rezultatului aferent centrelor de profit, obţinut
din procesul de vânzare, se va introduce grupa 94 „Venituri din exploatare”
care, prin contul 941 „Veniturile activităţii comerciale” va prelua din
contabilitatea financiară veniturile aferente centrelor de profit, dând astfel
posibilitatea determinării rezultatelor aferente acestora.
Trebuie să arătăm aici, că de fapt, sistemul de conturi de gestiune
reglementat de normele contabile româneşti nu permite decât calcularea
costurilor efective pe purtători de costuri şi înregistrarea diferenţelor faţă de
costul prestabilit, lăsând nesoluţionată problema reflectării rezultatelor obţinute
din vânzarea produselor.
Pentru organizarea calculaţiei pe centre de responsabilitate, cu utilizarea
sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea
financiară să fie preluate în contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli şi
articole de calculaţie, astfel:
- cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate,
se vor prelua în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţilor principale” pe
centre de profit si pe articole de calculaţie;
- cheltuielile aferente activităţilor auxiliare se vor prelua prin debitul
contului 922 „Cheltuielile aferente activităţilor auxiliare”, cu desfăşurare în
analitic pe locuri de ocazionare (activităţi auxiliare) şi pe elemente de cheltuieli;
- cheltuielile indirecte, adică acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct
centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiară prin debitul
contului 923 „Cheltuieli indirecte” cu defalcare pe analitic pe locuri de
ocazionare (structuri operaţionale sau funcţionale – depozite sau secţii auxiliare)
şi elemente de cheltuieli;
- cheltuielile generale de administraţie se vor prelua prin debitul contului
924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe locuri de ocazionare şi pe feluri de
cheltuieli;
- cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 „Cheltuieli de
desfacere” pe feluri de cheltuieli şi locuri de ocazionare;
- veniturile din vânzarea mărfurilor vor fi preluate prin creditul contului
902 „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale”, analitic pe
centre de profit, în corespondenţă cu contul 941 „Veniturile activităţii
comerciale”.
Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesită colectarea
veniturilor şi cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea şi decontarea
costurilor activităţilor auxiliare, repartizarea cheltuielilor indirecte si calculul
costului activităţilor principale. Etapele necesare şi înregistrările contabile
aferente sunt următoarele:

1) Colectarea şi înregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de

responsabilitate (activităţi principale şi activităţi auxiliare).
-------------------------------- ------------------------------------------------
% = 901 „Decontări interne privind 10.000.000
921 „Cheltuielile activităţii cheltuielile” 8.000.000
principale”
analitic xx.xx.xx∗
922 „Cheltuielile activităţilor 2.000.000
auxiliare”
analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------
2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate

(activităţi principale, activităţi auxiliare şi activităţi generale).
---------------------------- ------------------------------------------------
% = 901 „Decontări interne privind 2.000.000
923 „Cheltuieli indirecte” cheltuielile” 1.500.000
*
analitic xx.xx
924 „Cheltuieli generale 500.000
de administratie”
analitic xx.xx*
----------------------------------------------------------------------------------------------
3) Decontarea prestaţiilor reciproce între secţiile auxiliare, precum şi

către celelalte activităţi ale întreprinderii.
------------------------------------ -----------------------------------------------
% = 922 „Cheltuielile activităţilor 2.000.000
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 500.000
*
auxiliare” analitic xx.xx
analitic xx.xx*
923„Cheltuielile indirecte” 700.000
analitic xx.xx*
924„Cheltuieli generale de 500.000
administraţie”
analitic xx.xx*
925„Cheltuieli de desfacere” 300.000
analytic xx.xx*
∗
Explicitarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.

------------------------------------------------------------------------------------------
4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit şi

stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.
----------------------------------- -----------------------------------------
921„Cheltuielile activităţilor principale” = 923 „Cheltuieli indirecte” 2.200.000
analytic xx.xx.xx* analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------------------------
5) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiară, analitic pe fiecare

centru de profit.
----------------------------- ------------------------------------------------
941„Veniturile activităţii = 902 „Decontări interne privind veniturile 15.000.000
comerciale” activităţii comerciale”
analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------
6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclusiv
activităţilor auxiliare) asupra veniturilor şi stabilirea rezultatului brut, aferent
fiecărui centru de profit, funcţie de costul activităţii comerciale, iar costurile
perioadei (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, costul
subactivităţii) vor fi imputate direct contului de rezultate.
Varianta A
-------------------------------- --------------------------------------------------
902„Decontări interne = 921„Cheltuielile 10.200.000
privind veniturile activităţilor principale”
activităţii comerciale” analitice xx.xx *
analitice xx.xx*
-------------------------------- --------------------------------------------------
902„Decontări interne = 922 „Cheltuielile 500.000
privind veniturile activităţilor auxiliare”
activităţii comerciale” analitic xx.xx*
analitice xx.xx*
-------------------------------- --------------------------------------------------
902„Decontări interne = 903 „Decontări interne 4.300.000
privind veniturile privind rezultatele
activităţii comerciale” activităţii comerciale”
analitice xx.xx* analitice xx.xx*
-------------------------------- --------------------------------------------------
*
Explicarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.

903„Decontări interne = % 1.300.000

privind rezultatele 924„Cheltuielile generale 1.000.000
activităţii comerciale” de administraţie”
analitice xx.xx* analitice xx.xx*
925„Cheltuieli de
desfacere” 300.000
*
analitice xx.xx
------------------------------------------------------------------------------------------
7) Decontarea cheltuielilor generale de administraţie şi cheltuielilor de

desfacere asupra costului centrelor de responsabilitate, cu determinarea
rezultatelor pe centre de profit funcţie de costul complet comercial:
Varianta B
-------------------------------- -------------------------------------------------
921„Cheltuielile = % 1.300.000
activităţilor principale” 924„Cheltuielile generale 1.000.000
analitice xx.xx * de administraţie”
analitice xx.xx*
925„Cheltuieli de 300.000
desfacere”
analitice xx.xx*
-------------------------------- -------------------------------------------------
902„Decontări interne = 921„Cheltuielile 11.500.000
privind veniturile activităţilor principale”
activităţii comerciale” analitice xx.xx *
analitice xx.xx*
-------------------------------- -------------------------------------------------
902„Decontări interne = 922 „Cheltuielile 500.000
privind veniturile activităţilor auxiliare”
activităţii comerciale” analitic xx.xx*
*
analitice xx.xx
-------------------------------- -------------------------------------------------
902„Decontări interne = 903„Decontări interne 3.000.000
privind veniturile privind rezultatele
activităţii comerciale” activităţii comerciale”
*
analitice xx.xx analitice xx.xx*
-----------------------------------------------------------------------------------------
8) Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor în vederea

închiderii contului de decontări interne privind cheltuielile.
*
Explicarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.

-------------------------------- ------------------------------------------
901„Decontări interne privind cheltuielile = 941 „Veniturile activităţii 12.000.000
activităţii comerciale” comerciale”
------------------------------------------------------------------------------------------
9) Închiderea contului de rezultate şi venituri ale activităţii comerciale.
----------------------------------------- -----------------------------------------
903„Decontări interne privind veniturile = 941 „Veniturile activităţii 3.000.000
activităţii financiare” financiare”
------------------------------------------------------------------------------------------
Utilizarea celor două variante mai necesită următoarele clarificări:

- în cazul variantei A :
- rezultatele obţinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidenţa
analitică a contului 903 „Rezultatele activităţii comerciale” şi sunt stabilite
funcţie de veniturile rezultate din vânzarea mărfurilor şi costul activităţii
comerciale;
- costul administraţiei şi distribuţiei afectează rezultatul întregii activităţi
şi este furnizat de cele două conturi: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”
şi contul 925 „Cheltuieli de desfacere”.
- în cazul variantei B :
- rezultatul obţinut pe fiecare centru de profit este calculat în funcţie de
costul complet comercial – stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul
contului 921 „Cheltuielile activităţilor principale” şi se regăseşte în rulajele
creditoare ale analiticelor contului 903 „Veniturile activităţii comerciale”,
înainte de închidere, ca diferenţă între veniturile obţinute din vânzarea
mărfurilor şi costul complet al acestora.
După aceste două înregistrări, toate conturile sunt soldate.
Pentru a da posibilitatea colectării cheltuielilor şi veniturilor pe centre de
responsabilitate în vederea determinării costului activităţii comerciale, precum şi
a rezultatelor aferente fiecărui centru de profit, conturile sintetice de gestiune
vor fi dezvoltate pe analitice astfel:
921 - este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel:
921.xx. - analitice de gradul I, corespunzătoare centrelor de profit de nivel I
(depozite);
921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunzătoare centrelor de profit de nivel
II (gestiuni);
921.xx.xx.xx – analitice de grad III, corespunzătoare articole de calculaţie
(01 – „Costul de achiziţie al mărfurilor”;
02 – „Cheltuieli salariale”;
03 – „Contribuţie asigurări sociale – pensie suplimentară”;
04 – „Cheltuieli indirecte”;
05 – „Dobânzi bancare”;
07 – „Cheltuieli generale de administraţie”).

922, 923 - cu dezvoltare pe două categorii de analitice după

924, 925 cum urmează:
922.xx - analitice de grad I - aferente centrelor de
923.xx responsabilitate (centre de profit
924.xx şi centre de costuri)
925.xx
922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli
923.xx.xx simbolizate cu două cifre care reprezintă terminaţia
924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din
925.xx.xx contabilitatea financiară, respectiv 600, 601, 602, …, 681.
902, 903 - sunt defalcate pe doua categorii de analitice:
902.xx - analitice de grad I reprezentând centrele de profit
903.xx de nivel I (depozite, activităţi auxiliare)
902.xx.xx -analitice de grad II reprezentând centrele de profit
903.xx.xx de nivel II (gestiuni şi activităţi auxiliare).

4.4. Model de organizare a contabilităţii de gestiune

pe centre de responsabilitate într-o întreprindere de
Contabilitatea de gestiune, oferă acele informaţii care privesc gestiunea

internă a întreprinderii, informaţii necesare administrării proceselor de
transformare a resurselor în rezultate.
Având ca finalitate furnizarea informaţiilor de natură să faciliteze luarea
deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument esenţial în
managementul întreprinderii, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea
costurilor, pe de o parte, şi sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe
de altă parte, având în vedere că aceşti factori sunt determinanţi în ceea ce
priveşte mărimea rezultatului obţinut.
Pentru ca procesele de alocare şi transformare a resurselor să fie bine
administrate, activitatea întreprinderii va fi structurată pe centre de
responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrări sau de a
pune la dispoziţie servicii unor beneficiari (clienţi) din afara unităţii sau din
interiorul acesteia. Centrele de responsabilitate reprezintă zone de cheltuieli care
intră în obiectivul contabilităţii de gestiune, în vederea cunoaşterii şi
determinării costurilor, explicării rezultatelor obţinute prin compararea
costurilor cu preţurile de vânzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli
şi venituri, constatării şi explicării abaterilor costurilor reale faţă de nivelurile
prestabilite.
La nivelul unei întreprinderi de comerţ cu ridicata organizarea
contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor pe centre de responsabilitate, este
puternic influenţată de specificul obiectului activităţii, respectiv aprovizionare–
desfacere de mărfuri, care impune ca activitatea principală să fie reprezentată de
structurile de administrare a fondului de marfă, respectiv depozitele, iar în cadrul
acestora gestiunile de mărfuri. În cadrul acestor verigi organizatorice se
desfăşoară procesul de aprovizionare, depozitare şi desfacere (vânzare) a
mărfurilor.
Gestiunile de mărfuri constituie centre de profit întrucât cheltuielilor
ocazionate în cadrul acestora le sunt asociate veniturile obţinute din procesul
vânzării mărfurilor, astfel că pe fiecare centru se poate întocmi un cont de
rezultate.
Centrele de profit, respectiv gestiunile de mărfuri constituie astfel obiectul
calculaţiei costului specific activităţii comerciale şi stabilirii rezultatelor
aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor şi calcularea
costului se efectuează cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activităţii
principale”.

Pentru asigurarea condiţiilor corespunzătoare îndeplinirii funcţiilor de

aprovizionare-desfacere de către structurile operaţionale de profil (gestiunile de
mărfuri), în cadrul întreprinderii sunt organizate o serie de activităţi auxiliare
care execută lucrări sau prestează servicii pentru acestea, dar uneori şi pentru
terţi. Este vorba de sectorul de transport care efectuează, atât prestaţii către
activitatea principală, cât şi transporturi în interesul clienţilor, precum şi
activitatea de mecanizare a lucrărilor de aprovizionare şi desfacere (AMLAD)
care, deasemenea efectuează sporadic diverse prestaţii către terţi.
Având în vedere caracterul accidental şi nesemnificativ al prestaţiilor
efectuate în cadrul activităţilor auxiliare către terţi, considerăm că nu se impune
organizarea unei calculaţii privind determinarea costurilor efective a acestor
prestaţii. Pentru a evita repartizarea costului aferent prestaţiilor furnizate terţilor
asupra activităţii principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metodă
de estimare indirectă, funcţie de marja de rentabilitate planificată ce intră în
componenţa tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestaţiilor tarifate
de către activităţile auxiliare diferiţilor terţi, vor fi imputate veniturilor colectate
pe activităţile respective.
Având în vedere că veniturile obţinute de sectoarele auxiliare sunt
nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costuri. Rolul
contabilităţii de gestiune, în ce priveşte aceste structuri, este de a stabili abaterile
costurilor reale faţă de costurile bugetate. Costurile activităţilor auxiliare,
colectate cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se
decontează asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 „Cheltuieli
indirecte” şi asupra centrelor funcţionale, prin intermediul contului 924
„Cheltuieli generale de administraţie”.
Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regăsi în costurile
centrelor de profit numai după efectuarea anumitor calcule de repartizare şi
imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizează contul
923 „Cheltuieli indirecte”, dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de
nivelul I şi pe elemente de cheltuieli.
La nivelul structurii funcţionale a întreprinderii, în contabilitatea de
gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comportă de
asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce îndeplinesc
funcţiile generale ale întreprinderii (de conducere, financiară, de administraţie,
etc.)1.
Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri
funcţionale sunt colectate prin intermediul contului 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, defalcat analitic pe centre de cost şi elemente de cheltuieli.
Funcţie de varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de
profit (pe baza costului activităţii comerciale sau a costului complet comercial),
cheltuielile generale de administraţie vor fi imputate prin repartizare pe centre de
1
M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 1999, p.121

profit sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor afecta direct rezultatele
financiare.
Efectuarea calculaţiei pe zone de cheltuieli sau locuri de costuri, impune
instituirea centrelor de responsabilitate care, în cazul întreprinderii de comerţ cu
ridicata luată în studiu (S.C. Comat Bacău S.A.) se prezintă ca în fig. nr. 15.
STRUCTURA
ORGANIZATORICĂ
STRUCTURA STRUCTURA
OPERAŢIONALĂ FUNCŢIONALĂ
CENTRE DE RESPONSABILITATE (DE ANALIZĂ)

CENTRE DE PROFIT CENTRE DE COSTURI
ACTIVITĂŢI ACTIVITĂŢI ACTIVIT. GEN. DE

PRINCIPALE* AUXILIARE ADMINISTRAŢIE
CONDUCERE
DEPOZIT DEPOZIT
G32 ACTIV. DE
G14 TRANSP. MARKETING
G16 G33
FINANCIAR -
G1 G34 CONTABILITATE
AMLAD
G35 OFICIUL DE CALCUL
G18
G37 AIRG
G19 RESURSE UMANE
JURIDIC
G38 CENTRALA
ADMINISTRATIV
TERMICĂ
Fig. nr. 15 Model de structurare pe centre de responsabilitate a

activităţilor unei întreprinderi de comerţ cu ridicata
În continuare vom prezenta un model de organizare a contabilităţii de

gestiune pe structura centrelor de responsabilitate ale societăţii luată în studiu.
Înregistrările contabile ce se efectuează in contabilitatea de gestiune si
care succed celor din gestiunea financiară sunt:
1). Colectarea cheltuielilor directe pe centre de

responsabilitate
Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce se
pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate) pe nivele
de organizare, respectiv nivelul I - depozite, nivelul II - gestiuni, după cum
urmează:

a). se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor

privind costul de achiziţie al mărfurilor din contul 607 „Cheltuieli privind
mărfurile”, conform tabelului nr.3:
921* „Cheltuielile = 901 „Decontări interne privind 66.966.112.000
activităţilor cheltuielile activităţii
principale” comerciale”
analitic:
921.01-14.01 3.654.454.000
921.01-16.01 9.760.792.000
921.01-17.01 14.534.792.000
921.01-18.01 1.668.343.000
921.01-19.01 4.452.136.000
921.02-32.01 4.265.147.000
921.02-33.01 4.214.031.000
921.02-34.01 4.097.575.000
921.02-35.01 7.184.524.000
921.02-37.01 8.197.718.000
921.02-38.01 4.791.652.000
921.03-01.01 144.948.000
SITUAŢIE
privind mărfurile vândute
Tabel nr. 3 mii lei –

Centru de Cont de Valoare marfă Marja
Analiză gestiune În „cost de achiziţie” În „preţ de vânzare” brută
921 (ct.607) (ct.707)
1. Depozit 1 921.01.00.01 34.070.517 40.065.446 5.994.929
G -14 921.01.14.01 3.654.454 4.261.884 607.430
G -16 921.01.16.01 9.760.792 11.465.495 1.704.703
G -17 921.01.17.01 14.534.792 17.059.006 2.524.214
G -18 921.01.18.01 1.668.343 1.988.166 319.823
G -19 921.01.19.01 4.452.136 5.290.895 838.759
2. Depozit 2 921.02.00.01 32.750.647 38.602.919 5.852.272
G -32 921.02.32.01 4.265.147 5.023.337 758.180
G -33 921.02.33.01 4.214.031 4.809.591 595.560
G -34 921.02.34.01 4.097.575 4.980.196 882.621
G -35 921.02.35.01 7.184.524 8.446.436 1.261.912
G -37 921.02.37.01 8.197.718 9.675.737 1.478.019
G -38 921.02.38.01 4.791.652 5.667.622 875.970
3. Bufet 921.03.01 144.948 161.441 16.493
incintă
TOTAL 66.966.112 78.829.806 11.863.694

b).colectarea cheltuielilor privind plata drepturilor salariale, conform

centralizatorului de repartizare pe zone de cheltuieli (tabel nr. 4):
% = 901 „Decontări 3.551.561.000

interne
privind
cheltuielile
activităţii
comerciale”
921 „Cheltuielile
activităţilor
principale”
analitic :
921.01.14.02 - 28.068.000 lei
921.01.16.02 - 59.619.000 lei
921.01.17.02 - 52.689.000 lei
921.01.18.02 - 52.246.000 lei
921.01.19.02 - 52.812.000 lei
------------------------------
921.02.32.02 - 25.245.000 lei
921.02.33.02 - 25.482.000 lei
921.02.34.02 - 53.494.000 lei
921.02.35.02 - 53.292.000 lei
921.02.37.02 - 53.593.000 lei
921.02.38.02 - 53.654.000 lei
921.03.01.01 - 24.107.000 lei
TOTAL -534.301.000lei 534.301.000
922 „Cheltuielile
activităţilor
auxiliare”
analitic:
922.01.41 - 384.880.000 lei
922.02.41 - 339.339.000lei
922.03.41 - 297.616.000 lei
TOTAL -1.021.835.000lei
1.021.835.000
923 „Cheltuielile indirecte”
analitic:
923.01.41 - 270.961.000 lei
923.02.41 - 367.679.000 lei
TOTAL - 638.640.000 lei
638.640.000
924 „Cheltuieli generale de
administraţie”
924.xx.xx 1.356.785.000

c). preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor privind asigurările

şi protecţia socială cu defalcare în analitic, identică contului 641 (tabel nr. 4).
% = 901 „Decontări 2.045.838.000

921 „Cheltuielile activităţilor interne
principale” privind
analitic : cheltuielile
921.01.14.03 - 16.168.000 lei activităţii
921.01.16.03 - 34.343.000 lei
921.01.17.03 - 30.351.000 lei comerciale”
921.01.18.03 - 30.096.000 lei
921.01.19.03 - 30.422.000 lei
921.02.32.03 - 14.542.000 lei
921.02.33.03 - 14.679.000 lei
921.02.34.03 - 30.815.000 lei
921.02.35.03 - 30.698.000 lei
921.02.37.03 - 30.872.000 lei
921.02.38.03 - 30.906.000 lei
921.03.01.03 - 13.887.000 lei
TOTAL - 307.779.000 lei 307.779.000
922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
analitic:
922.01.45 - 221.745.000 lei
922.02.45 - 191.153.000 lei
922.03.45 - 176.262.000 lei
TOTAL - 589.160.000 lei 589.160.000
923 „Cheltuieli indirecte”
analitic:
923.01.45 - 156.149.000 lei
923.02.45 - 211.191.000 lei
TOTAL - 367.340.000 lei
367.340.000
924 „Cheltuieli generale de
administraţie”
analitic:
924.xx.xx 781.559.000

SITUAŢIE CENTRALIZATOARE
de colectare şi repartizare a cheltuielilor cu salariile,
asigurările şi protecţia socială
Tabel nr.4 mii lei

Centru de Cont. de Cheltuieli
responsabilitate Gestiune.
ptr. chelt. directe 921 Salariale CAS şi ADAPS TOTAL
Ct. 641 Ct. 645
1. Depozit 1 921.01 245.434 141.380 386.814
G -14 14 28.068 16168 44.236
G -16 16 59.619 34.343 93962
G -17 17 52.689 30.351 83.040
G -18 18 52246 30.096 82.342
G -19 19 52.812 30.422 83.234
2. Depozit 2 921.02 264.760 152.512 417.272
G -32 32 25.245 14.542 39.787
G -33 33 25.482 14.679 40161
G -34 34 53.494 30.815 84309
G -35 35 53.292 30.698 83.990
G -37 37 53.593 30.872 84.465
G -38 38 53.654 30.906 84.560
3. Bufet incintă 921.03 24.107 13.887 37.994
4.Activ.transport At. Mecanic 922.01 384.880 221.745 606.625
5. A.M.L.A.D. 922.02 339.339 191.153 530.492
6. A.T.R.G. 922.03 297.616 176.262 473.878
ptr.ch.indirecte
1. Depozit nr.1 923.01 270.961 156.149 427.110
2. Depozit nr.2 923.02 367.679 211.191 578.870
3.Activ. gen. de administraţie 924 1.356.785 781.559 2.138.344
TOTAL 3.551.561 2.045.838 5.597.399
2). Se înregistrează preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a

cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate şi elemente de cheltuieli
(conform tabel nr. 5).

% = 901 „Decontări 3.338.869.000

interne privind
cheltuielile
activităţii
comerciale”
923 „Cheltuieli indirecte
ale
activităţii comerciale”
analitic:
923.01.xx*
923.01.01 - 7.131.000 lei
923.01.02 - 15.000.000 lei
923.01.11 - 3.300.000 lei
923.01.25 - 10.000.000 lei
923.01.81 - 18.000.000 lei
TOTAL - 53.431.000 lei 53.431.000
923.02.xx*
923.02.01 - 9.184.000 lei
923.02.02 - 13.000.000 lei
923.92.05 - 3.800.000 lei
923.02.25 - 12.000.000 lei
923.02.81 - 19.000.000 lei
TOTAL - 56.984.000 lei 56.984.000
923.03.xx*
923.03.01 - 550.000 lei
923.03.02 - 1.250.000 lei
923.03.05 - 4.000.000 lei
923.03.28 - 3.000.000 lei
923.03.81 - 3.000.000 lei
TOTAL -10.800.000 lei 10.800.000
922 „Cheltuielile
activităţilor
auxiliare”
analitic:
922.01.xx*
922.01.01 - 520.156.000 lei
922.01.02 - 12.574.000 lei
922.01.05 - 20.000.000 lei
922.01.11 - 2.700.000 lei
922.01.13 - 22.450.000 lei
922.01.25 - 38.000.000 lei
922.01.28 - 12.000.000 lei
922.01.81 - 15.000.000 lei
TOTAL - 642.880.000 lei 642.880.000
922.02.xx*
922.02.01 - 432.389.000 lei
922.02.02 - 9.750.000 lei
922.02.05 - 17.000.000 lei
922.02.21 - 46.286.000 lei
922.02.28 - 32.000.000 lei
922.02.81 - 22.000.000 lei
TOTAL - 559.425.000 lei 559.425.000

922.03.xx*
922.03.01 - 48.800.000 lei
922.03.02 - 13.000.000 lei
922.03.05 - 17.000.000 lei
922.03.11 - 74.339.000 lei
922.03.28 - 30.000.000 lei
922.03.81 - 28.000.000 lei
TOTAL - 211.139.000 lei 211.139.000
922.04.xx*
922.04.01 - 188.800.000 lei
922.04.04 - 192.384.000 lei
922.04.05 - 673.000 lei
922.04.81 - 3.000.000 lei
TOTAL - 384.857.00 lei 384.857.000
924 „Cheltuieli generale

de administraţie”
analitic:
924.xx*
924xx01 - 225.263.000 lei
924xx02 - 33.000.000 lei
924xx05 - 14.000.000 lei
924xx11 - 168.925.000 lei
924xx21 - 35.000.000 lei
924xx23 - 87.680.000 lei
924xx25 - 34.980.000 lei
924xx26 - 250.697.000 lei
924xx27 - 151.677.000 lei
924xx28 - 64.063.000 lei
924xx35 - 341.930.000 lei
924xx81 - 12.138.000 lei
TOTAL - 1.419.353.000 lei
1.419.353.000
* Analiticele de gradul II ale conturilor 922, 923 şi 924 corespund terminaţiei conturilor
sintetice de cheltuieli din contabilitatea financiară – respectiv: 601, 602, 603, …, 681.

* ΣCt. clasa 6 = Rulaj Creditor ct.901

∗*
Rulajele celor 4 conturi se adauga numai pentru verificarea corelatiei dintre contabilitatea
financiara si rulajul creditor al contului 901.

3). Se înregistrează decontarea prestaţiilor reciproce între secţiile

auxiliare precum şi asupra celorlalte activităţi.
- în cadrul acestei etape va trebui să determinăm costul activităţilor
prestate către terţi, după cum urmează:
a).pentru activitatea de transport:

-valoare prestaţii tarifate (704.01) - 293.370.000 lei
-costul prestaţiilor tarifate către terţi în
condiţiile unui profit planificat în
tarifele practicate de 10% - 266.700.000 lei
Costul prestaţiilor tarifate în suma de 266.700.000 lei va rămâne în soldul
contului 922.01 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic „ATAM” nefăcând
obiectul decontării aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.
b).activitatea „mecanizarea lucrărilor de aprovizionare-desfacere”

(AMLAD):
- valoare prestaţii către terţi (704.02) - 91.299.000 lei
- costul prestaţiilor tarifate în
condiţiile unui profit planificat de 10% - 82.999.000 lei.
Costul aferent prestaţiilor tarifate în suma de 82.999.000 lei nu va face
obiectul decontării asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.
Costurile prestaţiilor de transport şi ale atelierului AMLAD tarifate către
terţi sau determinat pe baza unei rentabilităţi planificate de 10%, întrucât nu se
justifică o calculaţie efectivă, având în vedere volumul neânsemnat al acestora.
Soldurile celor două conturi 922.01 - „ATAM” si 922.02 - „AMLAD” se
vor deconta asupra veniturilor realizate de cele două activităţi auxiliare prin
debitul contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”.
Situaţia conturilor privind cheltuielile activităţilor auxiliare înaintea
decontărilor reciproce se prezintă astfel:

922.01 922.02
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare” auxiliare”
ATAM AMLAD
D C D C
(1b) 384.880.000 (1b) 339.339.000
(1c) 221.745.000 (1c) 191.153.000
(2) 642.880.000 (2) 559.425.000
RD 1.249.505.000 RD 1.089.917.000
922.03 922.04
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare” auxiliare”
AIRG CT
D C D C
(1b) 297.616.000 (2) 384.857.000
(1c) 176.262.000
(2) 211.139.000
RD 685.017.000 RD 384.857.000
Sumele ce se vor deconta asupra activităţilor principale 923.01(depozit 1)

923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incintă) sunt:
- pentru 922.01 1.249.505.000 - 266.700.000 = 982.805.000 lei

922.02 1.089.917.000 - 82.999.000 = 1.006.918.000 lei
922.03 = 685.017.000 lei
922.04 = 384.857.000 lei
Repartizarea costurilor activităţilor auxiliare asupra costului activităţilor

principale se va efectua prin intermediul contului 923 „Cheltuieli indirecte”
luând ca baza de repartizare costul de achiziţie al mărfurilor vândute, aferent
activităţilor principale, astfel (tabelul nr. 6):
Repartizare cheltuieli activităţi auxiliare

pe zone de cheltuieli (nivel I)∗
Tabel nr.6 -mii lei-

Zone de cheltuieli Baze de % Cheltuieli auxiliare de repartizat
Repartizare 922.01 922.02 922.03 922.04
Depozit 1 923.01 34.070.517 50,87 499.954 512.220 348.469 195.776
Depozit 2 923.02 32.750.648 48,92 480.788 492.584 335.110 188.273
Bufet incintă 923.03 144.948 0,21 2.063 2.114 1.438 808
TOTAL 66.966.113 100,00 982.805 1.006.918 685.017 384.857
∗
Zone de cheltuieli -de nivel I - depozit 1, depozit 2, bufet incintă;
-de nivel II - gestiuni pe care le vom numi şi centre de profit

În conturile de gestiune, operaţiunile arătate, se reflectă astfel:
923.01 „Cheltuieli = % 1.556.419.000

indirecte”: 922 „Cheltuieli activităţi
- depozit 1 auxiliare”
922.01 „ATAM”
922.02 „AMLAD” 499.954.000
922.03 „AIRG” 512.220.000
922.04 „CT” 348.469.000
195.776.000
923.02 „Cheltuieli = % 1.496.755.000
indirecte” 922 „Cheltuieli activităţi
- depozit 2 auxiliare”
922.01 „ATAM”
922.02 „AMLAD” 480.788.000
922.03 „AIRG” 492.584.000
922.04 „CT” 335.110.000
188.273.000
923.03 „Cheltuieli indirecte” = % 6.423.000

- bufet incintă 922 „Cheltuieli activităţi
auxiliare”
922.01 „ATAM”
922.02 „AMLAD” 2.063.000
922.03 „AIRG” 2.114.000
922.04 „CT” 1.438.000
808.000
4. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de
cheltuieli de gradul II (centre de profit) folosind ca bază de repartizare
costul de achiziţie al mărfurilor vândute.
Situaţia conturilor de cheltuieli indirecte înainte de repartizare se prezintă
astfel:
D 923.01 C D 923.02 C
(1b) 270.961.000 (1b) 367.679.000
(1c) 156.149.000 (1c) 211.191.000
(2) 53.431.000 (2) 56.984.000
(3) 1.556.419.000 (3) 1.496.755.000
RD 2.036.960.000 RD 2.132.609.000
D 923.03 C
(2) 10.800.000
(3) 6.423.000
RD 17.223.000

a) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente

depozitului 1 (tabel nr. 7):
Tabel nr. 7
Centre de Baza de % Suma de repartizat
repartizare Repartizare RD 923.01
921.01.14.04 3.654.454.000 10,72 218.364.000
921.01.16.04 9.760.792.000 28,64 583.385.000
921.01.17.04 14.534.792.000 42,65 868.763.000
921.01.18.04 1.668.343.000 4,89 99.607.000
921.01.19.04 4.452.136.000 13,10 266.841.000
TOTAL 921.01 34.070.517.000 100 2.036.960.000
b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente

depozitului 2 (tabel nr. 8):
Tabel nr. 8
Centre de Baza de % Suma de repartizat
repartizare Repartizare RD 923.01
921.02.32.04 4.265.147.000 13,02 277.668.000
921.02.33.04 4.214.031.000 12,86 274.253.000
921.02.34.04 4.097.575.000 12,50 266.576.000
921.02.35.04 7.184.524.000 21,93 467.681.000
921.02.37.04 8.197.718.000 25,02 533.578.000
921.02.38.04 4.791.652.000 14,67 312.853.000
TOTAL 921.02 32.750.647.000 100 2.132.609.000
Înregistrările contabile privind repartizarea cheltuielilor indirecte:

a) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 1 (depozit 1):
921.01 „Cheltuielile activităţilor = 923.01 „Cheltuieli 2.036.960.000

principale” indirecte”
921.01.14.04 - 218.364.000 lei
921.01.16.04 - 583.385.000 lei
921.01.17.04 - 868.763.000 lei
921.01.18.04 - 99.607.000 lei
921.01.19.04 - 266.841.000 lei

b) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (depozit 2):

921.02 „Cheltuielile activităţilor principale” = 923.02 „Cheltuieli indirecte” 2.132.609.000
921.02.32.04 - 277.668.000 lei
921.02.33.04 - 274.253.000 lei
921.02.34.04 - 266.576.000 lei
921.02.35.04 - 467.681.000 lei
921.02.37.04 - 533.578.000 lei
921.02.38.04 - 312.853.000 lei
c) pentru „bufetul de incintă”:

921.03 „Cheltuielile activităţilor principale” = 923.03 „Cheltuieli indirecte” 17.223.000
921.03.01.04 - 17.223.000 lei
5. Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a

veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.10 – rulaj cont 707).
941 „Veniturile = % 78.829.806.000
activităţii
comerciale” 902.01 „Decontări interne privind veniturile 40.065.446.000
activităţilor comerciale”
902.01.14 4.261.884.000 lei
902.01.16 11.465.495.000 lei
902.01.17 17.059.006.000 lei
902.01.18 1.988.166.000 lei
902.01.19 5.290.895.000 lei
902.02 „Decontări interne privind veniturile 38.602.919.000
activităţii comerciale”
902.02.32 5.023.337.000 lei
902.02.33 4.809.591.000 lei
902.02.34 4.980.196.000 lei
902.02.35 8.446.436.000 lei
902.02.37 9.675.737.000 lei
902.02.38 5.667.622.000 lei
902.03 „Decontări interne privind veniturile 161.441.000
activităţii comerciale - bufet incintă”
Se înregistrează veniturile activităţilor auxiliare:

(rulaj cont 704.01 – 704.02)
941 „Veniturile = % 384.669.000

activităţii
auxiliare” 902.04 „Decontări interne privind 293.370.000
veniturile activităţilor comerciale
– ATAM”
902.05 „Decontări interne privind 91.293.000
veniturile activităţii comerciale –
AMLAD”

6). Determinarea costului activităţii comerciale aferent veniturilor

înregistrate.
Aşa cum am mai arătat pe parcursul lucrării, având în vedere specificul
activităţii de comerţ, care necesită resurse financiare însemnate pentru finanţarea
stocului de marfă, în afara fondurilor proprii, societăţile comerciale mai
utilizează, pentru finanţarea stocurilor şi un volum însemnat de credite bancare,
purtătoare de dobânzi.
Considerăm că dobânzile bancare trebuie să influenţeze direct rezultatul
fiecărui centru de profit, pentru a stimula responsabilitatea la nivelul acestor
structuri în vederea utilizării cu eficienţă maximă a creditelor (investirea lor în
fond de marfă cu viteză de rotaţie crescută faţă de viteza medie pe unitate, cu
efecte imediate în reducerea volumului creditelor şi a dobânzilor aferente).
Dobânzile pentru creditele bancare de finanţare a fondului de marfă pot fi
imputate fiecărui centru de analiză în mod direct atunci când utilizarea acestora
este identificată pe centrele respective sau utilizând o bază de repartizare
fundamentată corespunzător (funcţie de: costul mărfurilor aprovizionate din
credite, viteza de rotaţie, stocul de marfă, volumul desfacerilor, etc.). În tabelul
nr. 9 am repartizat pe centre de profit cheltuielile cu dobânzile aferente
creditelor pentru finanţarea stocurilor de mărfuri.
În exemplul luat, vom considera drept bază de repartizare costul
mărfurilor aprovizionate având în vedere că acestea au în componenţa lor şi
stocurile nevândute, care sunt în parte finanţate din credite bancare. Valoarea
mărfurilor aprovizionate va fi egală cu valoarea vânzărilor influenţată de variaţia
stocurilor:
[I = E + (Sf - Si)].
Repartizarea cheltuielilor cu dobânzile pe centre de profit

Tabel nr. 9
Centru de Baza de % Suma de Articol de
analiză repartizare repartizat calculaţie
(ct. 666)
Depozit 1 34.430.000.000 49,58 373.036.000 921.01.00.05
G - 14 4.141.000.000 5,96 44.820.000 921.01.14.05
G - 16 9.891.000.000 15,35 115.437.000 921.01.16.05
G - 17 14.568.000.000 19,96 149.767.000 921.01.17.05
G - 18 1.678.000.000 2,41 18.123.000 921.01.18.05
G - 19 4.152.000.000 5,97 44.894.000 921.01.19.05
Depozit 2 35.001.000.000 50,42 379.358.000 921.02.00.05
G - 32 3.188.000.000 4,59 34.516.000 921.02.32.05
G - 33 4.210.600.000 6,06 4.557.000 921.02.33.05
G - 34 4.197.000.000 6,04 45.420.000 921.02.34.05
G - 35 8.894.000.000 12,80 96.256.000 921.02.35.05
G - 37 9.321.000.000 13,38 142.435.000 921.02.37.05
G - 38 5.191.000.000 7,47 56.174.000 921.02.38.05
TOTAL 69.431.000.000 100 752.394.000 -

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de

profit a cheltuielilor cu dobânzile bancare se prezintă astfel:
921 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări 752.394.000

principale” interne
privind
cheltuielile
activităţii
comerciale”
921.01.00.05 - 373.036.000 lei
921.01.14.05 - 44.820.000 lei
921.01.16.05 - 115.432.000 lei
921.01.17.05 - 149.767.000 lei
921.01.18.05 - 18.123.000 lei
921.01.19.05 - 44.894.000 lei
921.02.00.05 - 379.358.000 lei
921.02.32.05 - 34.516.000 lei
921.02.33.05 - 4.557.000 lei
921.02.34.05 - 45.420.000 lei
921.02.35.05 - 96.256.000 lei
921.02.37.05 - 142.435.000 lei
921.02.38.05 - 142.435.000 lei
După setul de înregistrări efectuate, în contul de calculaţie 921

„Cheltuielile activităţilor principale”, vom regăsi valoarea vânzărilor exprimate
în cost al activităţii comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce
permite stabilirea rezultatului brut astfel (tabel nr. 10, 11, 12):



c). pe centru de profit în cadrul bufetului din incintă:
Tabel nr. 12
Nr. Articole de calculaţie Sume
Rând 921.03.xx
01. Cost de achiziţie al mărfurilor 144.948.000
02. Cheltuieli salariale 24.107.000
03. CAS PS 13.887.000
04. Cheltuieli indirecte 17.223.000
05. Dobânzi bancare
06. TOTAL COST AC 200.165.000
07. Venituri realizate 161.441.000
08. Rezultatul brut 38.724.000
7).Decontarea costurilor generale de administraţie, funcţie de

varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de profit.
Am prezentat pe parcursul lucrării că rezultatul pe centre de profit poate fi
stabilit în funcţie de costul activităţii comerciale (rd. 08 din tabelele 10, 11 şi
12) sau în funcţie de costul complet comercial al activităţii comerciale. În
continuare vom prezenta metodologia privind decontarea celtuielilor generale de
administraţie în funcţie de stabilirea rezultatului pe baza costului activităţii
comerciale (A) sau pe baza costului complet comercial (B).
A. În varianta rezultatului stabilit în funcţie de costul activităţii

comerciale, cheltuielile generale de administraţie sunt considerate cheltuieli
ale perioadei şi ca atare vor influenţa rezultatul final, la nivel de unitate, fără a
se mai repartiza pe centre de profit.

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” are colectat în rulajul

debitor următoarele elemente de cheltuieli (tabel nr. 13):
Tabel nr. 13
Rulaj debitor cont 924 „Cheltuieli generale de administraţie” Suma
Analitic xx.xx∗ :
xx. 41 - cheltuieli salariale 1.356.785.000
xx. 45 - CAS PS 781.559.000
xx. 01 - materiale consumabile 225.263.000
xx. 02 - uzura obiectelor de inventar 33.000.000
xx. 05 - energie şi apă 14.000.000
xx. 11 - cheltuieli întreţinere şi reparaţii efectuate de terţi 168.925.000
xx. 21 - cheltuieli cu colaboratorii 35.000.000
xx. 23 - cheltuieli de protocol şi reclamă 87.680.000
xx. 25 - cheltuieli cu deplasări, detaşări, etc 34.980.000
xx. 26 - cheltuieli postale, telecomunicaţii 250.697.000
xx. 27 - cheltuieli cu servicii bancare 151.677.000
xx. 28 - alte cheltuieli facturate de terţi 64.063.000
xx. 35 - cheltuieli cu impozitele, taxele, etc. 341.930.000
xx. 81 - cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 12.138.000
TOTAL 3.557.697.000
Înregistrarea contabilă privind decontarea cheltuielilor generale de

administraţie asupra rezultatului este următoarea:
903 „Rezultatele = 924 „Cheltuieli generale de 3.557.697.000

activităţii administraţie”
comerciale” analitic xx.xx
B. În varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit în funcţie de

costul complet comercial, cheltuielile generale de administraţie se vor
repartiza pe centre de profit, luând ca bază de repartizare costul de achiziţie
al mărfurilor identic cu repartizarea dobânzilor efectuată în tabelul nr. 9.
∗
Cont 924 este defalcat în analitic pe compartimente funcţionale (centre de cost) şi elemente
de cheltuieli. Elementele de cheltuieli sunt simbolizate cu ultimele două cifre ale conturilor
din clasa a 6-a.

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra costului centrelor de

profit (tabel nr. 14):
Tabel nr.14 -mii lei-

Centru de analiză (profit) Baza de % Suma de repartizat Cont de
repartizare RD ct. 924 calculaţie
Depozit 1 34.430.000 49,49 1.760.705 921.01.xx.06
G – 14 4.141.000 5,96 212.038 921.01.14.06
G – 14 9.891.000 15,26 542.904 921.01.16.06
G – 14 14.568.000 19,91 707.629 921.01.17.06
G – 14 1.678.000 2,41 85.740 921.01.18.06
G - 14 4.152.000 5,97 212.394 921.01.19.06
Depozit 2 35.001.000 50,31 1.789.877 921.02.xx.06
G - 32 3.188.000 4,59 163.298 921.02.32.06
G - 32 4.210.000 6,06 215.596 921.02.33.06
G - 32 4.197.000 6,04 214.884 921.02.34.06
G - 32 8.894.000 12,84 456.808 921.02.35.06
G - 32 9.321.000 13,31 473.532 921.02.37.06
G - 32 5.191.000 7,47 265.759 921.02.38.06
Bufet incintă 138.948 0,20 7.115 921.03.00.06
TOTAL 69.569.948 100 3.557.697 -
Articolul contabil care reflectă decontarea cheltuielilor generale de administraţie

asupra costurilor activităţii comerciale, pe centre de profit este:
921 „Cheltuielile = 924 „Cheltuieli 3.557.697

activităţilor generale de
principale” administraţie
”
analitic
xx.01…81
921.01.xx.06 - 1.760.705 lei 1.760.705
14.06 - 212.038 lei
16.06 - 542.904 lei
17.06 - 707.629 lei
18.06 - 85.740 lei
19.06 - 212.394 lei
921.02.xx.06 - 1.789.877 lei 1.789.877
32.06 - 163.298 lei
33.06 - 215.596 lei
34.06 - 214.884 lei
35.06 - 456.808 lei
37.06 - 466.417 lei
38.06 - 265.759 lei
921.03.00.06 - 7.155 lei 7.115

În urma acestui articol contabil contul de calculaţie 921 „Cheltuielile

activităţilor principale” reflectă analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 -
depozite) şi pe centre de profit (gestiuni) costul complet comercial pe articole de
calculaţie.
Tabelele 10, 11 şi 12 prezintă situaţia contului de calculaţie 921
„Cheltuielile activităţilor principale” desfăşurat analitic pe centre de profit şi
articole de calculaţie specifice costului activităţii comerciale.
Plecând de la structura costului activităţii comerciale, pe centre de profit,
ca în tabelele menţionate, vom continua calculele necesare determinării
rezultatelor finale pe baza costului complet comercial pe centre de profit, ca în
tabelele 15, 16 şi 17.


c) centru de profit - bufet incintă:
Tabel nr. 17
Nr. Articol de Suma
rând Calculaţie
06 Total CAC 200.165.000
07 CGA 7.115.000
08 Cost complet comercial 207.280.000
09 Veniturile realizate 161.441.000
10 Rezultatul net -45.839.000
Decontarea costului complet comercial, determinat ca în tabelele 15, 16 şi

17, asupra veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor se înregistrează prin
următorul articol contabil:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile 76.305.075.000

veniturile activităţii activităţilor
comerciale” comerciale”
902.01.xx. 921.01.xx. 38.628.032.000

901.01.14 921.01.14.xx. 4.173.912.000
901.01.16 921.01.16.xx. 11.096.475.000
901.01.17 921.01.17.xx. 16.343.991.000
901.01.18 921.01.18.xx. 1.954.155.000
901.01.19 921.01.19.xx. 5.059.499.000
902.02.xx. 921.02.xx. 37.469.763.000
901.02.32 921.02.32.xx. 4.780.416.000
901.02.33 921.02.33.xx. 4.748.598.000
901.02.34 921.02.34.xx. 4.708.764.000
901.02.35 921.02.35.xx. 8.289.259.000
901.02.37 921.02.37.xx. 9.431.728.000
901.02.38 921.02.38.xx. 5.510.998.000
902.03.00 921.03.00.xx. 207.280.000
În urma acestui articol contul 921∗ „Cheltuielile activităţilor principale” s-

a soldat, iar contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii
comerciale” se prezintă ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analitică pe
centre de profit:
∗
Contul 921 - se va credita în structura:
921.xx. - depozit (zone de cheltuieli de nivel I)
921.xx.xx. - centre de profit (gestiuni - zone de nivel II)
921.xx.xx.xx. - articole de calculaţie (01 - 06)

902 „Decontări interne privind

D veniturile activităţilor comerciale” C
Costul complet comercial Veniturile preluate din
analitic – pe centre de profit contabilitatea financiară
analitic - pe centre de profit
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit

se face astfel:
902 „Decontări interne privind = 903 „Rezultatele 2.524.731.000

veniturile activităţii comerciale” activităţii comerciale”
analitic: analitic:
902.01 903.01 1.437.414.000
902.01.14 903.01.14. 87.972.000
902.01.16 903.01.16 369.020.000
902.01.17 903.01.17. 715.015.000
902.01.18 903.01.18. 34.011.000
902.01.19 903.01.19. 231.396.000
902.02 903.02 1.133.156.000
902.02.32 903.02.32 242.921.000
902.02.33 903.02.33 60.993.000
902.02.34 903.02.34 271.432.000
902.02.35 903.02.35 157.177.000
902.02.37 903.02.37 244.009.000
902.02.38 903.02.38 156.624.000
902.03 903.03 -45.839.000
După această operaţiune contabilă, contul 902 „Decontări interne privind

veniturile activităţilor comerciale”, defalcat pe analitice de gradul I (01, 02, 03,
04, 05) prezintă următoarea situaţie:
902.01∗ „Decontări interne privind

veniturile activităţilor comerciale”
D DEPOZIT 1 C
(7) -costul complet 38.628.032.000 - venituri 40.065.446.000
comercial pe centre de defalcate pe
profit centre de profit
(7) -rezultatul la nivel 1.437.4140.000
de depozit şi defalcat pe
centre de profit
RD 40.065.446.000 RC 40.065.446.000
∗
În contabilitatea de gestiune există câte o fişă de cont similară pentru fiecare centru de
profit.

902.02 „Decontări interne privind

D DEPOZIT 2 C
(7) 37.469.763.000 (5) 38.602.919.000
(7) 1.133.156.000
RD 38.602.919.000 RC 38.602.919.000

D BUFET INCINTA C
(7) 207.280.000 (5) 161.441.000
(7) -45.839.000
RD 161.441.000 RC 161.441.000

D ATAM C
(7) 1.249.505.000 (5) 982.805.000
RD 1.249.505.000 sold D 293.370.000

D AMLAD C
(7) 1.089.917.000 (5) 1.006.918.000
RD 1.089.917.000 sold D 91.299.000

Conturile 902.04 şi 902.05 au colectat în credit veniturile reprezentând

prestaţii facturate către diverşi terţi asupra cărora se vor deconta cheltuielile
aferente, rămase în soldul conturilor
922.01 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” - ATAM şi 922.02 „Cheltuielile

activităţilor comerciale” - AMLAD stabilindu-se concomitent şi rezultatele
acestor activităţi, astfel:
902.04 „Decontări interne privind = % 293.370.000

veniturile activităţii
comerciale”
- ATAM 922.01 „Cheltuielile 266.700.000
activităţilor
auxiliare”
903.04 - ATAM 26.670.000
„Rezultatele
activităţii
comerciale”
- ATAM
902.05 „Decontări interne privind = % 91.299.000

veniturile activităţii
comerciale”
- AMLAD 922.02 „Cheltuielile 82.999.000
activităţilor
auxiliare”
903.05 - AMLAD 8.300.000
„Rezultatele
activităţii
comerciale”
- AMLAD

8). Se înregistrează închiderea contului 901 „Decontări interne

privind cheltuielile” şi a contului de rezultate 903 „Decontări interne
privind rezultatele activităţii comerciale”.
% = 941 „Veniturile activităţii 79.214.475.000

comerciale”
901 „Decontări interne privind 76.654.774.000
cheltuielile”
903 „Veniturile activităţii 2.559.701.000
comerciale” analitic: xx.xx
În urma acestor înregistrări toate conturile din contabilitatea de gestiune

sunt soldate.

CAPITOLUL V
ANALIZA RENTABILITĂŢII ŞI CONTROLUL COSTURILOR ÎN
ÎNTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE
CU RIDICATA A MĂRFURILOR
5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în

întreprinderile de comercializare
cu ridicata a mărfurilor
5.1.1. Analiza rentabilităţii determinate pe baza
informaţiilor contabilităţii financiare
Rentabilitatea, ca formă sintetică de exprimare a eficienţei economice,

reprezintă capacitatea întreprinderii de a obţine profit, în scopul remunerării
capitalurilor investite, dar şi finanţării dezvoltării activităţii.
Prin rentabilitate se apreciază performanţa întreprinderii, informaţie
deosebit de importantă, atât pentru utilizatorii externi cât şi pentru utilizatorii
interni, fiecare dintre aceştia abordând în mod diferit conceptul de rentabilitate.
Statul este interesat în crearea de către întreprinderi a valorilor noi de
întrebuinţare, a bogăţiei economice care, însumate la nivelul economiei
naţionale constituie produsul intern brut. La nivel microeconomic, indicatorul ce
măsoară acest aspect al performanţei economice este valoarea adăugată.
În general, managerii abordează rentabilitatea prin prisma excedentului
brut al exploatării. Acest indicator măsoară performanţa activităţii de exploatare
făcând abstracţie de politica prudenţială a acesteia, politica financiară, fiscală şi
evenimentele cu caracter extraordinar care pot interveni în viaţa unei entităţi
patrimoniale.
În sens general, performanţa exprimă raportul existent între valoarea
cheltuielilor angajate şi veniturile încasate de o întreprindere, consemnate ca
atare în contul de „Profit şi pierdere”1.
Din punctul de vedere al acţionarilor, performanţa este concretizată în
potenţialul întreprinderii de a dezvolta şi remunera capitalul investit2. Indicatorul
ce asigură creşterea şi remunerarea prin dividende a capitalurilor proprii îl
constituie profitul net, obţinut în urma impozitării.
Indicatorii cu ajutorul cărora se exprimă mărimea rentabilităţii sunt:
profitul - ca mărime absolută a rentabilităţii şi rata rentabilităţii - ca indicator al
mărimii relative a rentabilităţii.
1
E. Horomnea, Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003,p.215
2
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, p.189, traducere
de N. Tabără

Sub aspectul mărimilor patrimoniale a căror performanţă o măsoară,

rentabilitatea cunoaşte trei forme de exprimare:
- rentabilitatea tehnică (Rt) - exprimă performanţa funcţiei de producţie
a întreprinderii privită prin prisma eficienţei utilizării capitalului productiv, şi se
determină ca raport între valoarea adăugată (Va) şi valoarea imobilizărilor din
exploatare (Ie):
Va
Rt = -------------- x 100
Ie
- rentabilitatea economică (Re) - indicator ce exprimă eficienţa utilizării
activului total sau a unei părţi a acestuia. Considerăm ca importantă,
determinarea ratei de rentabilitate ca expresie a eficienţei utilizării activelor
circulante finanţate din resurse proprii, respectiv:
Pe Pe - profitul activităţii de
Re = -------------- x 100 unde : exploatare
Fr Fr - fondul de rulment
- rentabilitatea financiară (Rf) - indicator ce măsoară eficienţa

capitalului propriu sau a capitalurilor permanente. Acest indicator este deosebit
de util investitorilor potenţiali, dar şi acţionarilor, care au posibilitatea să
aprecieze eficienţa capitalului plasat în întreprinderea respectivă comparativ cu
eficienţa altor plasamente de capital.
Rentabilitatea financiară se calculează ca raport între rezultatul brut sau
net al exerciţiului şi valoarea capitalului propriu sau permanent după formula1:
Pn Rf – rentabilitatea financiară
Rf = -------------- x 100 unde : Pn – profitul net al exerciţiului
Cp Cp – capital propriu
Modelul de analiză al rentabilităţii unei întreprinderi din comerţul cu

ridicata, are la bază sistemul de indicatori furnizaţi de Tabloul Soldurilor
Intermediare de Gestiune, construit prin agregarea informaţiilor furnizate de
Contul de profit şi pierdere, care reflectă modul de formare a principalilor
indicatori de rezultate şi performanţe ale firmei, în următoarea ordine:
a) marja comercială = Venituri din vânzări - Costul
mărfurilor vândute
b) producţia exerciţiului = Venituri din vânzarea producţiei +
Variaţia producţiei stocate +
1
M. Petcu, Analiza economică financiară a întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti,
2003, p.386

Producţia de imobilizări
c) valoarea adăugată = Marja comercială + Producţia exerciţiului –
Consumurile exerciţiului provenind de la terţi
d) excedentul brut de = Valoarea adăugată + Subvenţii de
exploatare exploatare - Impozite, taxe şi alte cheltuieli asimilate –
Cheltuieli cu personalul
e) rezultatul exploatării = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din
exploatare - Amortizări şi provizioane – Alte cheltuieli
de exploatare
f) rezultatul curent = Rezultatul exploatării + Venituri
(profit sau pierdere) financiare - Cheltuieli financiare
g) rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli
(profit sau pierdere) extraordinare
h) rezultatul exerciţiului = Rezultatul curent al exerciţiului +
înainte de impozitare Rezultatul extraordinar
(profit sau pierdere)
i) rezultatul exerciţiului = Rezultatul înainte de impozitare –
după de impozitare Impozitul pe profit
(profit sau pierdere)
Pe baza soldurilor intermediare de gestiune se pot calcula următorii
indicatori1 care exprimă diferitele aspecte ale rentabilităţii firmei:
Marja comercială
• Rata marjei = ----------------------- x 100
(cota medie Cifra de afaceri
de adaos)
Valoarea adăugată
• Rata valorii = ----------------------- x 100
adăugate Cifra de afaceri
Profit net + Amortizări

• Remunerarea = ----------------------------- x 100
întreprinderii Valoarea adăugată
Excedent brut de exploatare

• Rata exceden- = ----------------------------------- x 100
tului brut al Cifra de afaceri
exploatării
1
A. Işfănescu, coordonator, Ghid practic de analiză economico-financiară, Tribuna
Economică, Bucureşti, 1999, p.222

Rezultatul exploatării
• Rata rentabilită- = ----------------------------- x 100
ţii activităţii de Venituri din exploatare
exploatare
Rezultatul curent
• Rata rentabilită- = ----------------------- x 100
ţii activităţii Venituri curente
curente
Rezultatul brut
• Rata rentabilită- = --------------------- x 100
ţii exerciţiului Venituri totale
În continuare vom determina principalii indicatori ai rentabilităţii,

fundamentaţi pe informaţiile furnizate de bilanţurile contabile şi Tabloul
Soldurilor Intermediare de gestiune ale S.C. Comat Bacău S.A., societate cu
activitate specifică de comercializare cu ridicata a mărfurilor (vezi tabel 18,
19, 20, 21).
Indicatori ai ratei rentabilităţii
Tabel nr. 18 -mii lei -

INDICATORI Nr. EXERCITIUL
rd FINANCIAR
2005 2006 2007
1. Rata rentabilităţii imobilizărilor 01 319.15 311.19 381.63
(Rentabilitatea tehnica)
Rata rentabilităţii fondului de rulment 02 113.06 92.53 87.95
(Rentabilitatea economică)
Rata rentabilităţii capitalului propriu 03 38.98 27.11 43.72
(Rentabilitatea financiară)
4. Rata marjei comerciale 04 15.51 18.27 19.76
5. Rata valorii adăugate 05 15.21 17.25 16.98
6. Rata remunerării întreprinderii 06 37.61 27.90 41.23
7. Rata EBE 07 9.69 9.84 9.56
8. Rata rentabilităţii activităţii de 08 9.19 10.15 9.88
Exploatare
9. Rata rentabilităţii activităţii 09 8.29 7.97 9.08
curente
10. Rata rentabilităţii exerciţiului 10 7.92 7.21 9.00

Contul de profit şi pierdere

pentru analiză
Tabel nr. 19 -mii lei-

Denumirea indicatorului Nr. Realizări în perioada de raportare
Rd
2005 2006 2007
A B C D E
1.Cifra de afaceri netă (rd. 02. la 04) 01 79.551.693 67.573.419 84.593.780
Producţia vândută (ct.701+702+703+704+
02 2.603.666 2.029.199 911.276
705+706+708)
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 76.948.027 65.544.220 83.682.504
Venituri din subvenţii de exploatare aferente
04
cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
A B C D E
2.Variaţia stocurilor (ct. 711) Sold C 05
Sold D 06
3.Producţia imobilizată (ct. 721 + 722) 07 124.134 - -
4.Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758) 08 74.359 160.043 55.484
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL
09 79.750.186 67.733.462 84.649.264
(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)
5.a)Cheltuieli cu materiile prime şi materialele
10 1.649.961 1.547.390 1.432.273
consumabile (ct. 601 + 602 – 7412)
Alte cheltuieli materiale
11 483.933 472.123 659.203
(ct. 603 + 604 + 606 + 608)
b) Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apa)
12 57.631 67.184 76.473
(ct. 605 – 7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 13 64.604.319 52.904.583 66.966.112
6.Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16) 14 4.196.778 4.624.360 5.597.403
a) Salarii (ct. 621+641 – 7414) 15 2.691.490 2.951.805 3.551.564
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
16 1.505.288 1.672.555 2.045.839
(ct. 645 – 7415)
7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor corporale şi necorporale (rd.18 – 17 544.788 140.815 120.139
19)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) 18 544.788 140.815 120.139
a.2) Venituri (ct. 7813) 19
b)Ajustarea valorii activelor circulante
20
(rd. 21 – 22)
b.1)Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 21
b.2)Venituri (ct. 754 + 7814) 22
8.Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 875.813 1.097.562 1.429.660
8.1Cheltuieli privind prestaţiile externe
(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625 24 777.161 902.112 1.087.730
+626+627+628-7416)
8.2Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
25 98.652 195.450 341.930
asimilate (ct.635)
8.3Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele
26
cedate (ct.658)
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi
27
cheltuieli (rd. 28 – 29)
- Cheltuieli (ct. 6812) 28
- Venituri (ct. 7812) 29
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL
30 72.413.223 60.854.017 76.281.263
(rd. 10 la 14 + 17 +20 + 23 + 27)
REXULTATUL DIN EXPLOATARE
31 7.336.963 6.879.445 8.368.001
- Profit (rd. 09 – 30)
- Pierdere (rd. 30 – 09) 32
9.Venituri din interese de participare (ct.
33
7613+7614+7615+7616)
- din care, în cadrul grupului 34

10.Venituri din alte investiţii financiare şi

creanţe care fac parte din activele imobilizate 35
(ct. 7611+7612)
A B C D E
11.Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 37.175 64.607 79.698
Alte venituri financiare
39
(ct.762+763+764+765+ 767+768+7617)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL
40 37.175 64.607 79.698
(rd. 33+35+37+39)
12.Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a
investiţiilor financiare deţinute ca active 41
circulante (rd. 42-43)
- Cheltuieli (ct. 686) 42
- Venituri (ct. 786) 43
13.Cheltuieli privind dobânzile (ct.666-7418) 44 757.452 1.533.932 752.395
Alte cheltuieli financiare
46
(ct. 663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL
47 757.452 1.533.932 752.395
(rd. 41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR
48
- Profit (rd.40-47)
- Pierdere (rd.47-40) 49 720.277 1.469.325 672.697
14.REZULTATUL CURENT
50 6.616.686 5.410.120 7.695.304
- Profit (rd. 09+40-30-47)
- Pierdere (rd. 30+47-09-40) 51
15.Venituri extraordinare (ct. 771) 52 90.144 31.071 314.079
16.Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 376.580 548.814 350.969
17.REZULTATUL EXTRAORDINAR
54
- Profit (rd. 52-53)
- Pierdere (rd. 53-52) 55 286.436 517.743 36.890
VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 79.877.505 67.829.140 85.043.041
CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 73.547.255 62.936.763 77.384.627
18.REZULTATUL BRUT
58 6.330.250 4.892.377 7.658.414
- Profit (rd. 56-57)
- Pierdere (rd. 57-56) 59
19.IMPOZIT PE PROFIT (rd. 61+62-63) 60 2.321.912 1.856.213 1.852.000
- Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
61 2.321.912 1.856.213 1.852.000
(ct. 6911)
- Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
62
(ct. 6912)
- Venituri din impozitul pe profit amânat
63
(ct. 791)
20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în
64
elementele de mai sus (ct. 698)
21.REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI
FINANCIAR 65 4.008.338 3.036.164 5.806.414
- Profit (rd. 58-59-60-64)
- Pierdere (rd. 59+60+64-58) 66

BILANŢ
pentru analiză
Tabel nr. 20 -mii lei-

Denumirea indicatorului Nr. SOLD LA
Rd
2005 2006 2007
A B C D E
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
(ct. 201+203+205+2071+208+233+234-2075- 01 - - -
2801-2803-2805-2807-2808-290-293
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
(ct. 211+212+213+214+231+232-2811-2812- 02 3.777.316 3.728.869 3.740.759
2813-2814-291-293
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
03 14.860 24.486 25.109
(ct. 261+262+263+264+265+267-296)
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL
04 3.792.176 3.753.355 3.765.868
(rd. 01 la 03)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 301+302+303+/-308+331+
332+341+345+346+/-348+351+354+356+357+
05 15.971.278 15.072.608 15.594.501
358+361+/-368+371+/-378+ 381+/-388-
391÷397-398+4091-4428)
II. CREANŢE
(ct.4092+411+413+418+425+4282+431+
06 3.076.524 6.665.696 6.355.692
437+4382+441+4424+4428+444÷447+4482+45
1+452+456+4582+461+473+5187-491-495-496)
III.INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT (ct. 501÷508+5113+5114-591-592-593- 07 - - -
595-596-598)
IV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
08 16.401 31.632 65.674
(ct.5112+5121+5124+5125+531+532+541+542)
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL
09 19.064.203 21.769.936 22.015.867
(rd.05 la 08)
C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct.471) 10 6.726 - 27.603
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
(ct.161÷168-169+269+401÷408+419+421+
11 12.270.571 13.853.646 12.384.966
423÷427+4281+431+437+4381+441+4423+
4428+444+446+447+4481+451+452+455+
456+457+4581+462+473+509+5186+519)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,
RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 6.488.962 7.443.200 9.514.008
(rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
13 10.281.138 11.196.555 13.279.876
CURENTE (rd. 04+12-17)
A B C D E
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(ct.161÷168-169+269+401÷408+419+
14
421+423÷427+4281+431+437+4381+441+
4423+4428+444+446+447+4481+451+452+
455+456+457+4581+462+473+509+5186+ 519)
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
15
CHELTUIELI (ct. 151)
I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17+18), din care: 16 311.396 473.090 144.496
- subvenţii pentru investiţii (ct. 131) 17
- venituri înregistrate în avans (ct. 472) 18 311.396 473.090 144.496
J. CAPITAL REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 6.584.012 7.254.759 8.149.161

- capital subscris nevărsat (ct. 1011) 20

- capital subscris vărsat (ct. 1012) 21 6.584.012 7.254.759 8.149.161
- patrimoniul regiei (ct. 1015) 22
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23
III. REZERVE DIN REEVALUARE
24 2.945.435 2.945.435 3.501.435
(ct. 105) ---------- Sold C
---------- Sold D 25
IV. REZERVE (ct.106) 26 751.761 996.361 1.629.282
V. REZULTATUL REPORTAT
27
(ct. 117) ---------- Sold C
---------- Sold D 28
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI
29
FINANCIAR (ct. 121) ---------- Sold C
---------- Sold D 30
Repartizarea profitului (ct. 129) 31
CAPITALURI PROPRII – TOTAL
32 10.281.208 11.187.555 13.279.878
(rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)
Patrimoniul public (ct. 1016) 33
CAPITALURI – TOTAL (rd. 32+33) 34 10.281.208 11.187.555 13.279.878


În tabelul nr. 21 (T.S.I.G.) au fost determinaţi principalii indicatori ce

caracterizează performanţa economico – financiară. O parte dintre aceştia
exprimă eficienţa utilizării resurselor întreprinderii prin comparaţie directă cu
rata inflaţiei sau rata minimă de randament din economie (rata medie a
dobânzii). În fig. 15 şi 16 am prezentat grafic evoluţia „Ratei rentabilităţii
fondului de rulment” (rentabilitatea economică) şi „Ratei rentabilităţii
capitalului propriu” (rentabilitatea financiară), comparativ cu nivelul inflaţiei în
perioada luată în studiu, respectiv, anii 2005, 2006 şi 2007.

113,06
92,53 87,95
30,3
17,8 14,1
2005 2006 2007
Rata inflaţiei
Rata rentabilităţii fondului de rulment
Fig. nr. 15 „Rata rentabilităţii fondului de rulment realizată de

întreprinderea luată în studiu” comparativ cu „Rata inflaţiei”
43,73
38,98
30,3
27,11
17,8
14,1
2005 2006 2007

Rata inflaţiei
Rata rentabilităţii capitalului propriu
Fig. nr. 16 „Rata rentabilităţii capitalului propriu”
comparativ cu „Rata inflaţiei”
Rata rentabilităţii mijloacelor circulante finanţate din resurse proprii (fond

de rulment), în cazul luat în studiu, exprimă o performanţă financiară pozitivă,

superioară indicelui de creştere a preţurilor bunurilor de consum, iar rata

rentabilităţii capitalului propriu, respectiv eficienţa surselor proprii investite pe
întreg intervalul de timp luat în studiu a înregistrat un trend ascendent.
Alţi indicatori, pentru a fi utili în formularea concluziilor privind eficienţa
alocării resurselor întreprinderii, trebuie comparaţi cu aceiaşi indicatori realizaţi
la nivel de ramură, întreprinderi similare sau întreprinderi din alte ramuri de
activitate.
În acest context, am prezentat grafic nivelul indicatorilor „Rata valorii
adăugate”, „Rata EBE” şi „Rata marjei”, realizaţi de întreprinderea luată în
studiu, comparativ cu aceiaşi indicatori realizaţi la nivel de ramură „comerţ”
(fig. 17, 18, 19). Concluzionăm că performanţa întreprinderii măsurată prin cei
trei indicatori, au un trend ascendent şi superior indicatorilor realizaţi la nivelul
ramurii.
17,25 16,98
15,21
10,95
* 2005 2006 2007
„Rata valorii adăugate” la nivel de ramură „comerţ”

„Rata valorii adăugate” realizată de întreprinderea luată în studiu
Fig. nr. 17 „Rata valorii adăugate realizată de întreprinderea

luată îi studiu” comparativ cu „Rata valorii adăugate
realizată la nivelul ramurii comerţ“*

9,69 9,84 9,56
5,22
* 2005 2006 2007
„Rata EBE” la nivelul ramurii „comerţ”

„Rata EBE” realizată de întreprinderea luată în studiu
Fig. nr. 18 „Rata EBE realizată de întreprinderea luată în studiu” comparativ
cu „Rata EBE realizată la nivelul ramurii comerţ”*
19,76
17,76 18,27
15,51
* 2005 2006 2007
„Rata marjei” (cota de adaos comercial)

„Rata marjei” realizată de întreprinderea luată în studiu
Fig.nr.19 „Rata marjei realizată de întreprinderea luată în studiu”
comparativ cu „Rata marjei realizată la nivelul ramurii comerţ”*
Analizând indicatorii din tabelul nr. 18 se poate observa că, pe ansamblu,

întreprinderea analizată a înregistrat în anii 2005 şi 2006 o reducere a
rentabilităţii totale faţă de rentabilitatea exploatării, ca urmare a influenţei
negative determinată de cheltuielile financiare şi extraordinare, iar în anul 2007
rentabilitatea activităţii totale (a exerciţiului) este influenţată nesemnificativ de

rezultatele activităţii financiare şi extraordinare, ca urmare a reducerii

volumului creditelor angajate şi eliminării cheltuielilor extraordinare.
Având în vedere că în perioada de după 1989, rata inflaţiei a căpătat valori
semnificative cu două şi chiar trei cifre, se impune determinarea ratei reale a
rentabilităţii, după formula:
Rn – Ri unde: Rn = rata rentabilităţii
Rr = ------------ Ri = rata inflaţiei
1 + Ri
Aplicând această formulă, în tabelul nr. 22, am procedat la determinarea

ratei reale a rentabilităţii.
Tabel nr. 22
Nr. 2005(%) 2006(%) 2007(%)
Perioada
crt.
Rata rentabilităţii fondului de rulment
01. 113,06 92,53 87,95
(rentabilitatea economică)
Rata rentabilităţii capitalului propriu
02. 38,98 27,11 43,72
(rentabilitatea financiară)
03. Rata inflaţiei 30,30 17,80 14,10
04. (Rd. 01 – 03) 82,76 74,73 73,85
05. (Rd. 02 – 03) 8,68 9,31 19,62
06. Rata rentabilităţii reale fondului de rulment 57,35 63,43 64,72
07. Rata rentabilităţii reale a capitalului propriu 6,60 7,90 17,19
În fig. 20 şi 21 am prezentat grafic indicatorii „Rata rentabilităţii fondului

de rulment”, „Rata reală a rentabilităţii fondului de rulment”, „Rata rentabilităţii
capitalului propriu” şi „Rata reală a rentabilităţii capitalului propriu”,
comparativ cu rata inflaţiei.

87,95
92,53
113,0 1.
64,72
6
63,43 2.
57,35
3.
30,30
17,80
14,10
2005 2006 2007
1. Evoluţia „Ratei rentabilităţii fondului de rulment”

2. Evoluţia „Ratei reale a rentabilităţii fondului de rulment”
3. Evoluţia inflaţiei
Fig. nr. 20 Evoluţia „Ratei rentabilităţii fondului de rulment”

în perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacău S.A.
43,72
38,98 1.
30,30 2.
27,11
17,80
17,19
14,10
7,9
6,6 3.
2005 2006 2007
1. Evoluţia „Ratei rentabilităţii capitalului propriu”

2. Evoluţia inflaţiei
3. Evoluţia „Ratei reale a rentabilităţii capitalului propriu”
Fig. nr. 21 Evoluţia „Ratei rentabilităţii capitalului propriu”
în perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacău S.A.
Putem concluziona că, cei doi indicatori ai rentabilităţii, prezentaţi în cele

două moduri, neajustaţi respectiv ajustaţi cu nivelul inflaţiei, ne oferă o imagine

clară asupra trendului crescător şi nivelului real al performanţei întreprinderii

luate în studiu.
Analiza economico-financiară poate scoate în evidenţă factorii de
influenţă a indicatorilor de eficienţă, mărimea şi sensul modificărilor în cursul
unei perioade determinate.
Pentru o comparaţie reală a evoluţiei indicatorilor de eficienţă, se impune
ajustarea mărimilor ce intră în calculul acestor indicatori funcţie de evoluţia
inflaţiei în perioadele respective, situaţie ce va caracteriza evoluţia reală a
activităţii economico-financiare a întreprinderii.
Analiza indicatorilor de eficienţă evidenţiază o serie de probleme cu care
se confruntă în general întreprinderile româneşti în această perioadă, cum ar fi,
subutilizarea capacităţilor de producţie, costul ridicat al capitalului împrumutat
faţă de rentabilitatea exploatării, lipsa lichidităţilor, decapitalizarea
întreprinderilor, etc.
Formularea unor concluzii detaliate şi pertinente privind factorii de
influenţă, cauzele şi măsurile ce se impun pentru corectarea evoluţiei activităţii
economico-financiare, reprezintă apanajul analizei activităţii economice care,
aşa cum apreciază unii autori: „se efectuează în scopul cunoaşterii situaţiei
prezente pentru obţinerea unor rezultate mai bune în viitor”1.
5.1.2. Particularităţi privind analiza rentabilităţii fundamentate

pe datele contabilităţii de gestiune
Contabilitatea de gestiune are drept obiectiv prioritar, colectarea

cheltuielilor efectuate, în vederea determinării costului activităţii, produselor,
lucrărilor executate sau serviciilor prestate, compararea acestora cu preţurile de
vânzare şi stabilirea rezultatelor analitice care compun rezultatul global al
întreprinderii.
Contabilitatea de gestiune procedează la descompunerea rezultatului

global pe centre de responsabilitate sau pe activităţi şi produse în vederea
stabilirii sectoarelor de activitate care funcţionează de o manieră satisfăcătoare şi
a celor care sunt responsabile de diminuarea rezultatului (conform Fig. nr. 22).
1
D. Rusu şi colab., Analiza activităţii economice a întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1979, p.26

CONTABILITATEA FINANCIARĂ
Cheltuieli Venituri
după natura Cls. Cls. după
lor economică 6 7 natura lor
economică
Ct. 121
Rezultatul global
Ct. Rezultate Rezultate

902 analitice pe Abateri previzionale
903 centre de (bugetate)
responsabilitate
CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Fig. nr. 22 Schema descompunerii rezultatului global în

contabilitatea de gestiune
O latură importantă a obiectului contabilităţii de gestiune o constituie şi

compararea periodică a costurilor reale (efective) cu cele previzionate, în
vederea determinării abaterilor şi luării deciziilor corective, făcând astfel din
aceasta un instrument al controlului de gestiune.
În capitolul 4 la paragraful 4.4. „Model de organizare a contabilităţii de
gestiune pe centre de responsabilitate într-o întrprindere de comercializare cu
ridicata a mărfurilor", am procedat la determinarea rezultatului pe centre de
profit prin intermediul a două variante şi anume:
- în prima variantă, s-a procedat la stabilirea rezultatului ca diferenţa între
valoarea veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor şi costul activităţii
comerciale, neinfluenţat de costul inactivităţii şi cheltuielile generale de
administraţie care s-au considerat că sunt cheltuieli ale perioadei;
- a doua variantă, în care rezultatul a fost stabilit prin compararea
veniturilor exprimate în preţuri de vânzare, cu valoarea vânzărilor exprimate în
cost complet comercial. Rezultatul obţinut în această variantă coincide cu
rezultatul exploatării furnizat de contabilitatea financiară.
În tabelul nr. 23 vom relua o parte dintre indicatorii furnizaţi de
contabilitatea de gestiune care conduc la stabilirea rezultatelor pe centre de
profit, aşa cum sunt ele reflectate de contul 903 „Rezultatele activităţii
comerciale”.

Indicatori de calcul ai
rentabilităţii pe centre de profit
În tabelul anterior se poate observa că profitul global în sumă de

7.341.445 lei a fost generat de cele trei centre de responsabilitate de nivel I
(depozit 1, depozit 2 şi bufet incinta) localizat pe centre de responsabilitate de
nivel II (gestiuni). Grafic, ponderea rezultatelor analitice pe centre de
responsabilitate în rezultatul global, se prezintă ca în fig. nr. 23.
7% 1% 2.65%
13.35%
12% G38 G14
G37 G16
6% G35
G17
G34
G33 G32 G19 G18
26%
16%
2% 5% 3%
6%
Fig. nr. 23 Ponderea „Rezultatelor analitice pe centre

de responsabilitate” în „Rezultatul global”

Au mai fost determinaţi de asemenea şi alţi indicatori necesari analizei

rentabilităţii centrelor de responsabilitate, respectiv:
- marja comercială (cota de adaos comercial) în sumă absolută, ca

diferenţa între veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor de către fiecare centru
de profit şi costul de achiziţie al acestora şi marja comercială în mărime relativă
(adaosul comercial procentual), ca pondere a marjei absolute în costul de
achiziţie al mărfurilor vândute, care grafic se prezintă ca în fig. nr. 24;
43.69
29.6
24.9 23.7 26.00 23.6 26.24 25.0
19.55 21.35 19.41
15.78
G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37
Cota de adaos aferentă centrelor de profit

Cota de adaos medie pe întreprindere
Fig. nr. 24 „Cota de adaos comercial” realizată la nivelulcentrelor de

profit comparativ cu nivelul „cotei medii de adaos comercial pe
întreprindere”
- cheltuielile de circulaţie - indicator ce se determină prin deducerea din

costul complet comercial a costului de achiziţie al mărfurilor vândute, sau prin
deducerea profitului din marja brută. Prin ponderea volumului cheltuielilor de
circulaţie la costul de achiziţie al mărfurilor se obţine „nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaţie” pe total întreprindere şi pe fiecare gestiune. În fig. nr.
25 am prezentat „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie pe centre de profit”
comparativ cu „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie pe total
întreprindere”.

17.1 17.5
14.9 15.3 15.0 15.0
13,9 14.2 13.6
4 12.4 12.0 12.6
G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 G38
„Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie” pe centre de profit

„Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie” pe total întreprindere
Fig. nr. 25 „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie

pe centre de profit” comparativ cu „Nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaţie pe întreprindere”
Trebuie să menţionăm că acest din urma indicator, care regrupează toate

cheltuielile specifice activităţii de comercializare a mărfurilor (exclusiv costul de
achiziţie al mărfurilor) este frecvent utilizat în analiza rezultatelor obţinute,
constituind unul dintre elementele de influenţă a mărimii profitului, alături de
marja comercială şi volumul desfacerilor.
Remarcăm faptul că determinarea cheltuielilor de circulaţie pe unităţi
operaţionale de comerţ (gestiuni, depozite, magazine, etc.) se poate efectua cu
exactitate numai în condiţiile organizării contabilităţii de gestiune a cheltuielilor
şi veniturilor pe centre de responsabilitate. Determinarea pe baze contabile a
cheltuielilor de circulaţie efective dă posibilitatea estimării acestora şi pentru
perioadele viitoare, ţinând cont şi de rezultatele bugetării costurilor activităţilor
auxiliare şi activităţii generale de administraţie.
Pentru analiza modului în care unităţile operaţionale (depozite, magazine,
gestiuni, etc.) au contribuit în mod pozitiv la obţinerea rezultatului, sau au
influenţat negativ mărimea acestuia, vom determina rata rentabilităţii pe centre
de profit, pe baza căreia se va efectua analiza factorilor care au influenţat sensul
şi mărimea acesteia (tabel nr. 24), iar în fig. nr. 26 am prezentat grafic
„Rentabilitatea realizată de centrele de profit”, comparativ cu „Rentabilitatea

realizată la nivel de întreprindere” şi contribuţia acestora la realizarea venitului

global (vezi fig. nr. 27).
28.78
13.56 12.45
10,96 10.02 9.27 11.19
10
5.34 6.01
3.1 4.04
G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 G38
„Rentabilitatea activităţii de exploatare”
„Rentabilitatea centrelor de profit”
Fig.nr.26 „Rentabilitatea centrelor de profit” comparativ cu
„Rentabilitatea activităţii de exploatare a întreprinderii”
7.17 0.19 5.22

12.37 14.44
G3 G1
G3 G1
G3
G3 G1
10.47 G3 G3 G1 G1
21.91
7.04
5.83 6.19 2.59
6.58
Fig. nr. 27 Contribuţia centrelor de profit la realizarea venitului global

din vânzarea mărfurilor

Indicatorii de analiză ai rentabilităţii pe centre de profit
* Indicatorii de analiză ai rentabilităţii sunt prezentaţi atât în mărime absolută cât şi în mărimi
relative – ca rată calculată în funcţie de costul de achiziţie al mărfurilor vândute.
Analiza rentabilităţii centrelor de profit se poate efectua prin măsurarea

abaterilor rentabilităţilor individuale (pe centre) faţă de rentabilitatea medie,
realizată la nivel de întreprindere, sau faţă de indicatorii din bugetul de venituri
şi cheltuieli ai firmei. În cazul de faţă, întreprinderea luată în studiu a avut de
realizat un program de desfacere în sumă de 70.700.000 lei, în condiţiile unei
rentabilităţi de 10%, un adaos comercial de 20% şi cheltuieli de circulaţie de
10%. Defalcarea programului pe unităţi operaţionale se prezintă în tabelul nr.
25.

Indicatorii din bugetul activităţii comerciale
Tabel nr.25 mii lei

Centru de Desfacere Adaos Cheltuieli de Profit
profit în cost de % comercial circulaţie
achiziţie
Depozit 1 35.000.000 50,00 7.000.000 3.500.000 3.500.000
G – 14 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500
G – 16 9.898.000 14,00 1.978.000 989.800 988.200
G – 17 13.790.000 19,50 2.759.000 1.379.000 1.080.000
G – 18 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500
G – 19 4.242.000 6,00 849.000 424.200 424.800
Depozit 2 35.000.000 49,00 7.000.000 3.500.000 3.500.000
G – 32 4.242.000 6,00 848.000 424.200 423.800
G – 33 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500
G – 34 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500
G - 35 4.949.000 7,00 990.000 494.490 495.100
G - 37 8.484.000 12,00 1.697.000 484.400 848.600
G - 38 10.255.000 14,50 2.051.000 1.025.500 1.025.500
Bufet 700.000 1,10 140.000 70.000 70.000
TOTAL 70.700.000 14.140.000 7.070.000 7.070.000
Din compararea datelor de buget cu cele realizate, rezultă că profitul a

înregistrat o creştere în sumă absolută de 271.445 lei, în condiţiile în care
volumul vânzărilor de mărfuri a fost realizat în proporţie de 94,71%, iar adaosul
comercial a cunoscut o creştere de 4,9%.
ΔP = P1 - P0 = 7.341.445 lei - 7.070.000 lei = 271.445

unde:
ΔP = variaţia profitului (creştere sau descreştere);
P1 = profitul realizat;
P0 = profitul bugetat.
Creşterea profitului (ΔP) a fost influenţată de următorii factori:

ΔPD - modificarea volumului de desfacere;
ΔPAd - modificarea mărimii adaosului comercial;
ΔPCh.c - modificarea cotei cheltuielilor de circulaţie.
ΔPD = D1 (Ad0 - Ch0) - D0 (Ad0 - Ch0)
= 66.966.112(20%-10%) - 70.700.000(20% - 10%) = - 373.388
ΔPAd
= D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch1)
ΔP = 66.966.112(24.9%-10%) - 66.966.112(20% - 10%) = + 3.281.339
ΔPCh.c = D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch0)

= 66.966.112(24.9%-13,94%)-66.966.112(24,9%-10%) = - 2.636.506
ΔP = ΔPD + ΔPAd + ΔPCh.c

ΔP = - 373.388 + 3.281.339 – 2.636.506 = 271.445

Din analiza factorilor de influenţă ai rentabilităţii a rezultat că nerealizarea

volumului de desfacere programat a condus la diminuarea profitului cu 373.388
lei.
Creşterea adaosului comercial de la 20% la 24,90% a influenţat creşterea
profitului cu +3.281.339 lei, iar depăşirea cotei de cheltuieli de circulaţie, care a
fost de 13,94% faţă de 10% cât a fost planificată, a avut ca efect reducerea
profitului cu suma de 2.636.506 lei.
În continuare, acelaşi mod de analiză va fi efectuat la nivelul fiecărui
centru de profit, stabilind detaliat contribuţia fiecăruia la realizarea profitului
total al întreprinderii precum şi factorii de influenţă şi mărimea influenţelor
asupra rezultatului fiecărui centru de profit (tabel nr. 26).
Contribuţia centrelor de profit

la obţinerea rezultatului
Tabel nr. 26
Centre Contribuţia Influenţa produsă de următorii factori:
de profit centrului Volumul Adaosul Cheltuieli de
de profit desfacerii comercial circulaţie
ΔPi ΔPDi ΔPAdi ΔPCh.ci
Depozit + 310.159 - 92.948 + 1.553.616 - 1.150.509
1
G - 14 - 158.298 + 11.945 - 16.445 - 153.798
G - 16 - 7.685 - 13.720 + 361.149 - 355.114
G - 17 + 601.132 + 74.479 + 872.087 - 345.434
G - 18 - 145.367 - 186.665 + 160.161 - 118.863
G - 19 + 20377 + 21.013 + 176.664 - 117.300
Depozit + 77.125 - 224.935 + 1.744.057 - 1.441.997
2
G - 32 - 28.035 + 2.314 + 57.980 - 88.329
G - 33 - 222.288 + 67.903 - 177.832 - 112.359
G - 34 + 829.429 + 56.257 + 970.716 - 201.544
G - 35 - 24.828 + 223.552 - 42.388 - 205.992
G - 37 + 68.513 - 28.628 + 511.538 - 414.397
G - 38 - 541.666 - 546.333 + 424.043 - 419.376
Bufet - 115.839 - 55.505 - 16.334 - 44.000
TOTAL + 271.445 - 373.388 + 3.281.339 - 2.636.506

În tabelul anterior, indicatorii calculaţi sunt:
ΔPi = contribuţia adusă de centrul de profit - i - la creşterea /

diminuarea profitului pe total întreprindere (P);
ΔPdi = influenţa modificării volumului de desfacere (di) asupra
creşterii/descreşterii rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;
ΔPAdi = influenţa modificării cotei de adaos comercial (Adi) asupra
rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;
ΔPCh.ci = influenţa modificării cotei de cheltuieli de circulaţie (Ch.ci)
asupra rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;
De exemplu:
ΔP14 = P1(14) - P0(14) = 195.202 - 353.500 = - 158.298 lei

d
ΔP 14 = d1 (Ad0 - Ch0) - d0 (Ad0 - Ch0) = + 11.945 lei
Ad
ΔP 14 = d1 (Ad1 - Ch0) - d1 (Ad0 - Ch0) = - 16.445 lei
Ch.c
ΔP 14 = d1 (Ad1 - Chc1) - d1 (Ad1 - Ch0) = - 153.798 lei
În afara unităţilor operaţionale în care se realizează procesul de

aprovizionare-desfacere a mărfurilor (centre de profit), asupra cărora s-a efectuat
analiza rentabilităţii în tabelele 1-4, se poate continua cu analiza eficienţei
fiecărui centru de cost, respectiv:
- a activităţilor auxiliare (ATAM, AMLAD, AIRG, şi
CT); şi
- activitatea generală de administraţie, cu defalcare pe compartimente
funcţionale.
În analiza financiară a performanţelor centrelor de cost se va urmări
încadrarea în bugetele de cheltuieli, pe total centru şi pe fiecare element de
cheltuiala, identificându-se depăşirile de buget şi cauzele care au condus la
aceste depăşiri.
Odată determinate costurile efective pe centre de responsabilitate şi, de la
caz la caz - în analitic, pe zone de cheltuieli subordonate centrului, analizate
critic, devine posibilă previziunea costurilor perioadelor viitoare. Contabilitatea
de gestiune capătă astfel calitatea de instrument de previziune care furnizează
managementului informaţiile necesare fundamentării deciziilor.

5.2. Analiza şi controlul costurilor în întreprinderile de

Măsurarea performanţelor, exclusiv după criterii care au în vedere

rentabilitatea, profitul, capacitatea de autofinanţare etc., pe baza datelor furnizate
de contabilitatea financiară nu mai corespunde necesităţii de informare a
managementului modern. A devenit necesară cunoaşterea şi stăpânirea factorilor
de influenţă a mărimii şi structurii rezultatelor analitice ale fiecărei trepte
organizatorice. În aceste condiţii se impune dezvoltarea controlului şi analizelor,
mai ales în domeniul costurilor, la nivelul centrelor de responsabilitate,
constituie un obiectiv prioritar al contabilităţii de gestiune1.
Principal instrument al controlului de gestiune, contabilitatea analitică este
concepută pentru a pune în evidenţă costurile angajate de întreprindere în
vederea realizării veniturilor rezultate din vânzarea produselor proprii sau din
comercializarea mărfurilor, executarea şi prestarea de lucrări şi servicii etc.,
calculând funcţie de metoda utilizată – costuri complete sau parţiale pe obiect de
calculaţie, ceea ce permite cu prisosinţă realizarea analizei şi controlului
costurilor la fiecare loc consumator de resurse. În continuare vom prezenta
detaliat sistemul de informaţii şi sursele acestuia pentru analiza şi controlul
costurilor, propunând, totodată, un model de analiză şi control al costurilor la
nivel de întreprindere precum şi la nivel de centre de responsabilitate.
5.2.1. Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor

furnizate de contabilitate
Informaţiile de bază necesare analizei şi controlului cheltuielilor sunt

furnizate atât de contabilitatea financiară prin situaţiile financiare întocmite de
întreprindere, cât şi de contabilitatea de gestiune. Fiind normată, contabilitatea
financiară asigură o informare periodică asupra fluxurilor economice şi
financiare dintre întreprindere şi mediul extern. Ea permite totodată, evidenţa la
nivel de întreprindere a cheltuielilor, după natura lor, ceea ce dă posibilitatea
unei analize globale a nivelului acestora pe naturi de activităţi (exploatare,
financiară, extraordinară) şi pe feluri de cheltuieli. În cazul întreprinderilor de
comercializare a mărfurilor, situaţiile financiare furnizează informaţii necesare
stabilirii costurilor aferente cifrei de afaceri realizate din vânzarea mărfurilor,
1
I. Ionaşcu, A.T.Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.
37

dând astfel posibilitatea controlului îndeplinirii nivelului programat al

cheltuielilor, marjei brute şi a rezultatului din exploatare.
Diversificarea şi creşterea volumului informaţiilor care privesc procesele
interne, de transformare a resurselor în rezultate, în condiţiile complexe ale
economiei concurenţiale, ale complexităţii şi diversităţii activităţilor
desfăşurate, fac tot mai necesară, utilizarea informaţiilor contabilităţii de
gestiune. Aceasta presupune construirea şi utilizarea unui sistem propriu de
cunoaştere a costurilor activităţilor desfăşurate, care să permită stabilirea
preţurilor de vânzare în concordanţă cu cerinţele pieţei şi cu realizarea unor
marje previzionate.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii privitoare la utilizarea
resurselor de către toate treptele structurii organizatorice. Se constituie astfel
premisele fundamentării procesului decizional, indiferent de gradul delegării
responsabilităţii, în activitatea de planificare, orientarea strategică, selectarea şi
alegerea soluţiilor optime.
Organizarea activităţii întreprinderilor pe principiul decentralizării
autorităţii, respectiv al delegării acesteia, conducătorilor treptelor ierarhice
inferioare, constituie un important motiv pentru organizarea contabilităţii de
gestiune ca instrument de identificare şi corecţie a neajunsurilor, pentru
proiectarea şi construirea unui sistem de urmărire şi control al costurilor fiecărei
trepte organizatorice investită cu responsabilităţi de gestionare a resurselor1.
Toate aceste considerente fac din informaţiile contabilităţii de gestiune, o
componentă privilegiată a sistemului informaţional al întreprinderii, în procesul
de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor necesare luării deciziilor,
împreună cu contabilitatea generală. Contabilitatea constituie mijlocul de
legătură între celelalte componente informaţionale ale întreprinderii,
reprezentând o sursă principală de informare, indiferent de beneficiarii
informaţiei.
Prin contabilitatea de gestiune, managementul firmei poate obţine
informaţii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului2, ceea ce face ca
obiectivele de bază ale contabilităţii de gestiune să fie în principal:
- cunoaşterea costului potrivit specificului activităţii întreprinderii;
- stabilirea previziunilor de venituri şi cheltuieli;
- furnizarea informaţiilor necesare realizării controlului de gestiune;
- oferirea de informaţii necesare analizelor financiare în vederea
fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne;
- alte informaţii impuse de realizarea unui management modern.
1
T. Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura economică, Bucureşti, 2001,
p.115
2
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/2003 publicat în
Monitorul Oficial nr. 23 / 12 ianuarie 2004

Cu privire la cunoaşterea costului activităţii specifice fiecărei

întreprinderi, contabilitatea de gestiune prin tehnicile şi modalităţile proprii de
lucru colectează din contabilitatea financiară informaţiile necesare calculării
costului bunurilor, lucrărilor, serviciilor, la întreprinderile care desfăşoară
activităţi de producţie şi prestări de servicii sau costul bunurilor vândute pentru
întreprinderile care desfăşoară activitate de comerţ.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
activităţii previzionale a întreprinderii. Aceasta presupune că la baza
fundamentării costurilor viitoare stau informaţiile furnizate de costurile trecute,
sub aspectul nivelului şi structurii, cu luarea în considerare a factorilor de
influenţă în dinamica previzibilă a evoluţiei lor.
Administrarea eficientă a întreprinderii, presupune utilizarea cât mai bună
a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor prognozate. În acest sens,
managementul are ca preocupări permanente, pe lângă controlul operativ,
compararea periodică a costurilor realizate cu cele previzionate în vederea
stabilirii abaterilor, identificării factorilor perturbatori şi stabilirii măsurilor
corective.
Acest mecanism de reglare permanentă a proceselor consumatoare de
resurse, presupune efectuarea unui control de gestiune, cu parcurgerea
următoarelor proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor şi stabilirea rezultatelor;
- calculul şi analiza abaterilor între previziuni şi realizări.
Un rol important şi chiar prioritar1 îl are contabilitatea de gestiune în
analiza formării rezultatului global prin cuantificarea contribuţiei diferitelor
activităţi sau produse la obţinerea acestui rezultat. Prin descompunerea
rezultatului global pe activităţi sau produse, se pot efectua analize privind
eficienţa consumării resurselor de către respectivele sectoare de activitate,
procedând totodată la identificarea celor care funcţionează corespunzător,
precum şi a celor care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului global.
Contabilitatea de gestiune este concepută ca prin metodele şi tehnici de
lucru specifice să furnizeze întregul volum de informaţii necesare analizei şi
controlului costurilor. Organizarea contabilităţii de gestiune pe centre de
responsabilitate, prin sistemul de conturi propus şi prezentat în subcapitolul
3.1.3, asigură culegerea informaţiilor privind cheltuielile şi veniturile din
contabilitatea financiară, le sistematizează şi prelucrează după reguli şi tehnici
proprii în vederea calculării costului potrivit specificului activităţii şi obiectului
de calculaţie, pe care îl compară cu veniturile aferente în scopul stabilirii
performanţelor la nivelul cel mai analitic dorit. Totodată contabilitatea de
gestiune permite compararea costurilor realizate cu cele previzionate prin
1
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, p. 18

bugetele de cheltuieli1, permite ca în urma comparării preţului de revenire

(costul complet al mărfurilor vândute) cu veniturile realizate să se stabilească
marja aferentă fiecărui sector de activitate.
Sintetic, fluxul de informaţii ce stau la baza calculelor previzionale
privind bugetele de venituri şi cheltuieli, calculaţia costurilor efective, analiza şi
controlul de gestiune a costurilor este prezentat în opinia noastră, în fig. nr. 28.
CONTABILITATEA GENERALĂ
Sistemul Retratarea veniturilor şi

cheltuielilor de exploatare
informaţional
al
întreprinderii
CONTABILITATEA
DE
GESTIUNE
Venituri Venituri Calculaţia Costuri

bugetate realizate costurilor bugetate
Analiza Rezultate Analiză şi

economico- analitice control de
financiară gestiune
ABATERI ABATERI
DECIZII
FACTORI FACTORI
Fig. nr. 28 Fluxul de informaţii privind analiza şi controlul costurilor
Contabilitatea de gestiune constituie o sursă informaţională de bază pentru

managementul firmei deoarece2:
- costurile apar peste tot în cadrul întreprinderii;
1
D. Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2002, p.80-81
2
C. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977,
p.317

- calculaţia costurilor este în măsură să explice eficienţa activităţii

economice şi să stabilească abaterile de la scopul propus;
- informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii de
conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
conducere;
- fiecare conducător este răspunzător, la nivelul său, pentru costurile din
compartimentul pe care-l conduce.
5.2.2. Sursele informaţionale utilizate pentru

analiza şi controlul costurilor
Situaţiile financiare, respectiv contul de profit şi pierderi, tabloul

soldurilor intermediare de gestiune şi conturile de cheltuieli constituie principale
surse de informaţii ale contabilităţii generale. Aceste surse de informaţii au fost
prezentate analitic pe parcursul lucrării (paragraf 2.3 „Sinteze contabile privind
cheltuielile şi veniturile din exploatare”).
Contabilitatea de gestiune adaptată întreprinderilor de comerţ cu
ridicata, după modelul expus în paragrafele anterioare, prin sistemul propriu de
conturi, furnizează integral necesarul de informaţii pentru calcularea costului
activităţii comerciale potrivit metodei de calculaţie utilizate de întreprindere.
În modelul de contabilitate de gestiune propus pentru întreprinderile de
comerţ cu ridicata am optat pentru evidenţa, urmărirea şi calcularea costului pe
centre de responsabilitate, dat fiind specificul organizatoric al activităţii
acestora, iar tipul de cost calculat este „costul de producţie” numit de noi
„costul activităţii comerciale”, structurat pe articole de calculaţie, în cazul
costului aferent centrelor de profit de nivel II (gestiuni de mărfuri) sau pe
elemente de cheltuieli, în cazul centrelor de costuri (activităţi auxiliare şi
compartimente funcţionale ale întreprinderii).
Sursa informaţiilor privind costurile aferente activităţii comerciale o
constituie sistemul conturilor de calculaţie şi rezultate, propus de noi în cadrul
contabilităţii de gestiune, specific activităţii privind comercializarea cu ridicata
a mărfurilor.
Conturile de calculaţie din grupa 92 asigură preluarea şi colectarea
cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea calculării costului şi
măsurării performanţei financiare a fiecărui centru de responsabilitate.
Contul 921 „Cheltuielile activităţilor principale” permite colectarea şi
prelucrarea informaţiilor în vederea determinării costului aferent zonelor de
responsabilitate, organizate ca „centre de profit”, respectiv „gestiuni” în cazul
întreprinderilor de comerţ cu ridicata. Acest cont este structurat pe trei paliere
analitice:

- primul palier permite colectarea cheltuielilor pe „centre de profit” de

nivel I, respectiv depozite, care regrupează mai multe gestiuni cu profil
de mărfuri asemănătoare;
- al doilea palier permite colectarea cheltuielilor directe şi preluarea celor
indirecte în urma calculelor de repartizare, la nivel de centru de profit
de nivelul II (gestiuni);
- al treilea palier permite colectarea cheltuielilor pe articole de calculaţie
specifice costului calculat.
Pentru exemplificare prezentăm, în tabelul nr. 27, un model privind
conţinutul de informaţii furnizat de contul 921 „Cheltuielile activităţilor
principale” aferent unui centru de profit, aşa cum arată acesta, la finele lunii,
după încheierea procesului de colectare a cheltuielilor directe şi repartizare a
cheltuielilor indirecte:
FIŞA DE CONT ANALITICĂ 921.01.16

pe luna decembrie, 2007
Centru de profit de nivel I - Depozit 01

Centru de profit de nivel II Gestiunea 16 „Electrice”
Tabel nr. 27
Nr. Articole de calculaţie Simbol cont Sume
crt analitic Precedente Curente Cumulate
1. Costul mărfurilor 921.01.16.01 9.760.792
2. Salarii directe 921.01.16.02 59.619
3. CAS-PS 921.01.16.03 34.343
4. TOTAL CH. DIRECTE
5. Cheltuieli indirecte 921.01.16.04 583.385
6. Dobânzi bancare 921.01.16.05 115.432
7. COSTUL ACTIVIT.
COMERCIALE 10.553.571
8. Cheltuieli generale de adm. 921.01.16.06 542.904
9. COST COMPLET 11.096.475
10. Valoarea mărfurilor vândute 11.465.495
11. Rezultat financiar 369.020
Aşa cum se poate constata, contul de calculaţie aferent centrului de profit

urmărit conţine toate informaţiile necesare efectuării analizei şi controlului
costurilor aferente, precum şi rezultatul financiar stabilit ca diferenţa între suma
veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor la preţ de vânzare (preţul pieţei) şi
preţul de revenire al mărfurilor (costul complet).
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” furnizează informaţiile
necesare determinării costului activităţilor auxiliare, organizate în cadrul
întreprinderilor de comerţ cu ridicata, sub forma centrelor de costuri. Avem în
vedere faptul că ele au drept obiectiv furnizarea unor prestaţii celorlalte centre

de activitate la preţuri de cesiune internă, bazate pe costurile complete ale

centrului respectiv. În aceste condiţii, fişa contului furnizează informaţiile
privind componenţa costului pe elemente de cheltuieli, preluate din
contabilitatea financiară sau prin calcule de repartizare şi decontare reciprocă
între activităţile auxiliare.
În tabelul nr. 28 prezentăm modelul şi conţinutul fişei de cont aferentă
unui centru de costuri.
FIŞA DE CONT ANALITIC 922.01

pe luna decembrie, 2007
Centrul de cost: „Transport mărfuri”

Tabel nr. 28
Nr. Elemente de cheltuieli Simbol cont Sume
crt Precedente curente Cumulate
1. Materiale consumabile 922.01.01 520.156
2. Obiecte de inventar 922.01.02 12.574
3. Energie şi apă 922.01.05 20.000
4. Ch. de întreţinere şi reparaţii 922.01.11 2.700
5. Ch. cu primele de asigurare 922.01.13 22.450
6. Ch. deplasări 922.01.25 38.000
7. Alte ch. cu serviciile terţi 922.01.28 12.000
8. Ch. cu salariile 922.01.41 384.880
9. CAS-PS 922.01.45 221.745
10. Amortizarea 922.01.81 15.000
TOTAL 1.249.505
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” furnizează
informaţiile privind costul ocazionat de structura funcţională (administraţie,
departament marketing, comercial, contabilitate, oficiul de calcul, control
gestionar, asigurarea calităţii, etc.), informaţii ce permit controlul încadrării în
nivelul costurilor bugetate, stabilirea abaterilor şi luarea măsurilor corective ce
se impun.
Modelul şi conţinutul informaţional al fişei de cont pentru activităţile
generale de administraţie este asemănător cu cel al contului 922 „Cheltuielile
activităţilor auxiliare”. Contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie” se
defalcă analitic pe centre de costuri (locuri de cheltuieli supuse analizei –
departamente funcţionale) şi pe elemente de cheltuieli, ca în tabelul nr 29.

FIŞA DE CONT ANALITIC

Cont 924.xx
(pe luna decembrie) anul 2007
Centru de cost: „Administraţie generală”

Tabel nr. 29
Nr. Elemente de cheltuieli Simbol Sume
crt cont precedente curente Cumulate
1. Materiale consumabile 924.xx.01 225.263
2. Obiecte de inventar 924.xx.02 33.000
3. Energie şi apă 924.xx.05 14.000
4. Întreţinere şi reparaţii 924.xx.11 168.925
5. Colaboratori 924.xx.21 35.000
6. Protocol, reclamă, publicitate 924.xx.23 87.680
7. Deplasări, detaşări, transferuri 924.xx.25 34.980
8. Ch. poştale şi taxe telecomunicaţii 924.xx.26 250.697
9. Servicii bancare şi 924.xx.27 151.677
10. Alte ch. cu serviciile exec. de terţi 924.xx.28 64.063
11. Alte impozite, taxe şi vărsăminte 924.xx.35 341.930
asimilate
12. Remuneraţii personal 924.xx.41 1.356.785
13. Asigurări sociale şi protecţie socială 924.xx.45 781.559
14. Amortizări 924.xx.81 12.138
15. TOTAL COST ADMINISTRAŢIE 924.xx 3.557.697
Contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”,

are drept scop colectarea din contabilitatea financiară a veniturilor realizate din
vânzarea mărfurilor de către fiecare centru de profit şi punerea în practică a
principiului „conectării cheltuielilor la venituri” prin operaţiunea de decontare a
costurilor aferente veniturilor realizate de centrele de profit respective.
Sintetic, fişa contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii
comerciale” prezintă faţă în faţă, în credit veniturile exprimate în preţuri de
livrare şi în debit costurile aferente, ceea ce permite stabilirea rezultatelor
financiare pe fiecare centru de profit, cât şi pe total unitate. În modelul pe care
îl propunem, fişa acestui cont furnizează informaţiile curente, precum şi
cumulat de la începutul anului. Dacă la modelul prezentat se adaugă coloane cu
indicatorii de cheltuieli şi venituri planificate, documentul astfel conceput va
permite, în plus, stabilirea abaterilor faţă de indicatorii programaţi. În acest
mod este posibilă realizarea controlului de gestiune şi exercitarea
managementului prin costuri, ceea ce reprezintă un veritabil tablou de bord
pentru conducerea întreprinderii (tabel nr. 30).

5.2.3. Model de analiză şi control al costurilor în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor
Expresie a consumului de resurse aferente desfăşurării unei anumite

activităţi, costurile joacă un rol important în aprecierea performanţelor
întreprinderii, evidenţiind efortul managerilor în minimizarea consumurilor şi
creşterea competitivităţii pe piaţă.
În condiţiile economiei de piaţă, preţurile se stabilesc ţinând seama de
cererea solvabilă de bunuri şi de concurenţa existentă. Asupra preţului, practic,

acţionează două categorii de constrângeri, pe de o parte furnizorii exercită

presiuni privind menţinerea preţurilor lor la un nivel ridicat, cu consecinţe
asupra costurilor de achiziţie, iar pe de altă parte concurenţa şi consumatorii
acţionează într-o manieră prohibitivă asupra creşterii preţurilor practicate de
întreprindere. Menţinerea şi consolidarea pe piaţă, practicarea unor preţuri
competitive descurajante pentru concurenţă, condiţionat de realizarea unor
anumite rate ale rentabilităţii, presupune reducerea costurilor, cu menţinerea însă
a calităţii produselor sau serviciilor şi prestaţiilor efectuate de întreprindere.
Reducerea costurilor se poate realiza în principiu numai acolo unde există
rezerve, iar acestea, teoretic, există în orice întreprindere, determinate de
progresul continuu al factorilor de producţie şi punerii în practică a rezultatelor
cercetărilor ştiinţifice. Evidenţierea şi utilizarea rezervelor este condiţionată de
cunoaşterea existenţei lor, a mărimii lor şi de punerea în practică a măsurilor
stabilite de factorii decizionali.
Conducerea prin costuri impune stabilirea unor costuri considerate
normale1, care constituie criteriu de referinţă al comportamentului diferitelor
categorii de costuri. Aceasta înseamnă că în orice întreprindere trebuie să existe
un program care să fie în permanentă adaptabilitate la condiţiile concrete ale
desfăşurării activităţilor din întreprindere şi care să constituie termenii de
comparaţie pentru nivelul costurilor realizate. În acest context, se explică
importanţa informaţiilor privind cunoaşterea şi controlul costurilor, ca o
componentă prioritară a deciziei manageriale în „pilotarea” întreprinderii spre
obţinerea rezultatelor previzionate.
Alături de informaţiile furnizate de contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, analiza şi controlul costurilor completează şi dezvoltă
evantaiul de informaţii asupra costurilor, permiţând:
- cuantificarea volumului, structurii şi dinamicii diferitelor categorii de
costuri, identificarea neajunsurilor şi luarea de măsuri corective punctuale în
vederea creşterii eficienţei;
- fundamentarea deciziilor manageriale de ordin tehnic, economic,
financiar şi social, în vederea încadrării în nivelurile de cost programate;
- stabilirea preţurilor utilizate la vânzarea mărfurilor (ieşiri) funcţie de
rata de rentabilitate previzionată;
- aprecierea eficienţei structurii organizaţionale în procesul cunoaşterii şi
controlului costurilor;
- evaluarea gradului de utilizare a dotărilor existente şi fundamentarea
eficienţei investiţiilor viitoare.
Pentru analiza şi controlul costurilor sunt utilizate metode adecvate după
cum acestea vizează gestiunea operaţională sau managementul strategic al
firmei. Astfel, pentru analiza operaţională sunt utilizate metodele clasice precum
analiza structurală, analiza factorială sau analiza costurilor parţiale, în timp ce
1

pentru managementul strategic sunt metode specifice precum analiza pe

activităţi, analiza valorii, analiza costului ţintă, analiza costului ciclului de viaţă
al produsului, etc.
5.2.3.1. Analiza şi controlul costurilor pe baza

informaţiilor contabilităţii financiare
Contabilitatea financiară furnizează informaţiile necesare cunoaşterii

cheltuielilor după natura şi conţinutul lor, grupate în:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli financiare;
- cheltuieli extraordinare.
Contul de profit şi pierdere întocmit potrivit Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi Standardele Internaţionale de
Contabilitate permite determinarea unor indicatori specifici analizei cheltuielilor
la nivel de întreprindere cum ar fi:
a) - „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”;
b) - „Cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare”;
c) - „Cheltuieli de circulaţie totale” şi „Nivelul relativ al cheltuielilor de
circulaţie”.
a) - „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”, se determină ca raport între
cheltuielile şi veniturile totale:
n
∑ Ch i
∑g c
C= i =1
n
x1000 sau C= i i
∑V
i =1
i
100
în care:
- C = „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”;
n
- ∑ Chi = cheltuieli totale (exploatare, financiare, extraordinare –
i =1 detaliate pe grupe şi feluri de cheltuieli)
n
− ∑Vi = venituri totale (exploatare, financiare şi extraordinare), pe
i =1
naturi de activităţi
- gi = structura veniturilor pe naturi de activităţi
- ci = „Cheltuieli la 1000 lei venituri” pe naturi de
activităţi
Pentru exemplificare vom utiliza datele extrase din contul de profit şi

pierdere a societăţii Comat Bacău S.A. (vezi tabel 19) sintetizate în tabel nr. 31:

Tabel nr. 31
Nr Natura activităţii Venituri Structură venituri % Cheltuieli Cheltuieli la 1000 lei venituri (lei)
crt (mii lei) (mii lei)
P0 P1 P0 P1 P0 P1 P0 P1
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1 Exploatare 67.733 84.649 99,85 99,53 60.854 76.281 898,43 901,14
2 Financiară 65 80 0,10 0,09 1534 752 23.600 9.400
3 Extraordinare 31 314 0,05 0,38 548 351 17.677 1.117
4 TOTAL 67.829 85.043 100 100 62.936 77.384 927,86 909,93
- P0 = perioada de referinţă (perioada precedentă sau cifre de plan)

- P1 = perioada de comparaţie (curentă)
Aşa cum rezultă din tabelul prezentat, indicatorul „Cheltuieli totale la

1000 lei venituri totale” a înregistrat o diminuare faţă de perioada de referinţă,
cu 17,93 lei:
∆C = C1000
1 - C1000
0 = 909,93 lei 927,86 lei = - 17,93 lei
Factorii de influenţă ai modificării cheltuielilor totale la 1000 lei

venituri, sunt:
∆gi – modificarea structurii veniturilor în perioada analizată

∆C
∆C i 1000 – modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei
venituri pevom
Prin analiza factorială naturi de activităţi
determina sensul şi mărimea influenţei fiecărui
factor, asupra modificării indicatorului „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”:
1) influenţa modificării structurii veniturilor (∆gi) asupra modificării
„Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri”(∆C):
∆C ( ∆g i ) =
∑g i1 C i1000
0
−
∑g i0 C i1000
0
100 100
99,53x898,43 + 0,09 x 23600 + 0,38 x17677
= − 927,86 =
100
= 982,62 − 927,86 = +54,76

2) influenţa modificării „cheltuielilor la 1000 lei venituri” pe naturi de activităţi

(∆Ci) asupra modificării „Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri” (∆C):
∆C ( ∆C 1000 ) =
∑g i1 C i1000
1
−
∑g i1 C i1000
0
= 909,93 − 982,62 = −72,69lei
i
100 100
∆C(gi) = + 54,76 lei

∆C = - 17,93 lei
∆C(c i 1000 ) = - 72,69 lei
- 17,93 lei
Se poate aprecia că reducerea „Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri”

(∆C) se datorează integral influenţei produse de modificarea „Cheltuielilor la
1000 lei venituri” pe naturi de activităţi (∆CI), care a produs o reducere de
72,69 lei ‰, un aport substanţial revenind reducerii cheltuielilor financiare şi
extraordinare.
Modificarea structurii veniturilor, în sensul creşterii ponderii veniturilor
din exploatare, care au un nivel ridicat de cheltuieli aferente, a avut o influenţă
negativă asupra indicatorului „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”, respectiv
creşterea acestora cu + 54,76 lei ‰ .
b) - Analiza „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri”:

Având în vedere ponderea mare a activităţii de exploatare în total
activitate, se impune o analiză mai detaliată a evoluţiei cheltuielilor din
exploatare pe baza informaţiilor furnizate de contul de profit şi pierdere (tabel
nr. 32):
Cheltuieli de exploatare
(pentru analiză)
Tabel nr. 32
Specificaţie Chelt. la 1000 lei venituri Abateri
din exploatare
per. prevă- reali- Col 4- Col 4-
preced zut zat 2 3
0 1 2 3 4 5 6
5. a) Cheltuieli cu materiile prime 10 22,84 15,00 16,92 -5,91 +1,91
şi materialele consumabile
(ct. 601+602-741.2)
Alte chelt. Materiale 11 6,97 7,00 7,78 +0,81 +0,78
(ct. 603+604, 606+608)
b) Alte chelt. din afară (cu energie 12 0,99 1,00 0,90 -0,09 -0,10
+ apă) (ct. 605-7413)
Chelt. privind mărfurile (ct. 607) 13 781,10 780,00 791,14 +10,04 +11,14
6. Chelt. cu personalul 14 68,27 65,00 66,12 -2,15 +1,12
(rd. 15+16)

a) Salarii (ct. 641-7414) 15 43,57 41,00 41,95 -1,62 +0,95

b) Cheltuieli cu asigurările sociale 16 24,80 24,00 24,17 -0,63 +0,17
şi protecţia socială (ct. 645-7415)
7. a) Ajustarea valorii 17
imobilizărilor corporale şi
necorporale (rd. 09+10)
A1. Cheltuieli (ct. 6711+6813) 18 2,07 1,50 1,42 -0,65 -0,08
A2. Venituri (ct. 7813+7815) 19 - - - - -
7. b) Ajustarea valorii activelor 20 - - - - -
circulante (rd. 21-22)
b1. Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 - - - - -
b2. Venituri (ct. 754+7814) 22 - - - - -
8. Alte chelt. de exploatare 23 - - - - -
81. Chelt. privind prestaţiile 24 13,31 14,00 12,84 -0,47 -1,16
externe
(611+612+613+614+621+622+62
3+ 624+625+626+627+628-7416)
82. Chelt. cu alte impozite, taxe şi 25 2,88 4,00 4,03 +1,15 +0,03
vărsăminte asimilate (ct. 658)
83. Chelt. cu despăgubiri, donaţii 26 - - - - -
şi activele cedate (ct. 658)
Ajustări privind provizioanele 27 - - - - -
pentru riscuri şi cheltuieli
(rd. 28-29)
Cheltuieli (ct. 6812) 28 - - - - -
Venituri (ct. 7812) 29 - - - - -
CHELTUIELI DE 30 898,43 887,50 901,14 +2,71 +13,64
EXPLOATARE
TOTAL
Analiza „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri” evidenţiaz faptul

că acestea au înregistrat o uşoară creştere atât faţă de perioada precedentă, cât şi
faţă de nivelul planificat. Depăşiri mai însemnate s-au înregistrat la „cheltuieli
privind mărfurile”, fapt care nu poate fi caracterizat ca necorespunzător până nu
se clarifică dacă este o consecinţă a creşterii costurilor de achiziţie sau a
reducerii marjei comerciale.
Analiza evoluţiei „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri”
informează asupra reducerii sau creşterii cheltuielilor de exploatare pe total
întreprindere, şi pe feluri de cheltuieli, dar nu poate furniza nici un fel de
informaţii privind contribuţia fiecărui centru de responsabilitate la reducerea
costurilor şi obţinerea rezultatului final.
c) - Analiza „Cheltuielilor de circulaţie”:

Specific întreprinderilor cu activitate de comerţ este gruparea cheltuielilor,
în vederea analizei economice, în cheltuieli privind costul mărfurilor vândute şi
cheltuieli de circulaţie, reprezentând celelalte categorii de cheltuieli de
exploatare, după modelul:
CT = Cmf + Chc
în care: CT = cheltuieli totale;

Cmf = costul mărfurilor;

Chc = cheltuieli de circulaţie.
Pentru analiza şi controlul cheltuielilor, în exemplul luat de noi,

cheltuielile de exploatare din contul de profit şi pierdere au fost regrupate astfel
(tabel nr. 33 ):
Cheltuielile de exploatare regrupate pentru analiză

Tabel nr. 33
Nr. Indicatori Per. Prevăzut Realizat Nivel chelt.
crt Preced (mii lei) (mii lei) %
(mii lei) P R
0 1 2 3 4 5 6
1 Total chelt. de 60.854.017 75.437.500 76.281.263 - -
exploatare
2 Costul 52.904.583 66.300.000 66.966.112 - -
mărfurilor
(ct.607)
3 Chelt. de 7.949.434 9.137.500 9.315.151 15,02 13,91
circulaţie
4 din care:
5 Materii prime 1.547.390 1.275.000 1.432.273 2,92 2,14
şi materiale
consumabile
(ct.600+601)
6 Alte chelt. 472.123 595.000 659.203 0,89 0,98
Materiale (ct.
602+603+604,
606,608)
0 1 2 3 4 5 6
7 Chelt. cu 67.184 85.000 76.473 0,13 0,11
energia şi apa
(ct. 605)
8 Total chelt. 2.086.697 1.955.000 2.167.949 3,94 3,23
materiale
9 Chelt. cu 902.112 1.190.000 1.087.730 1,71 1,63
lucrările şi
serviciile
executate de
terţi (ct. 611 la
614 + ct. 621
la 628)
10 Impozite, taxe 195.450 340.000 341.930 0,37 0,51
şi vărsăminte

asimilate
(ct 635)
11 Chelt. cu 4.624.360 5.525.000 5.597.403 8,74 8,36
personalul
(ct 641-645)
din care:
12 - chelt. cu 2.951.805 3.485.000 3.551.564 5,57 5,30
salariile
(ct. 641)
13 - chelt. cu 1.672.555 2.040.000 2.045.839 3,17 3,06
asigurările
sociale şi
protecţia
socială
(ct 645)
14 Alte chelt. de - - - - -
exploatare
(654-658)
15 Chelt. cu 140.815 127.500 120.139 0,26 0,18
amortizările şi
provizioanele
Această grupare a cheltuielilor de exploatare, permite determinarea unor

indicatori specifici activităţilor de aprovizionare şi desfacere de bunuri, respectiv
„Cheltuielile de circulaţie” în formă absolută, cât şi „Nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaţie ” pe total, cât şi pe grupe de cheltuieli (vezi tabel nr.
34).
Determinarea cheltuielilor de circulaţie
Tabel nr. 34
Indicatori Per precedentă Programat Realizat
(mii lei) (mii lei) (mii lei)
Venituri din desfacerea mărfurilor (ct. 707) 67.733.462 85.000.000 84.694.284
Cheltuieli totale de exploatare 60.854.017 75.437.500 76.281.263
Costul mărfurilor 52.904.583 66.300.000 66.966.112
Cheltuieli de circulaţie 7.949.434 9.137.500 9.315.151
Nivelul relativ al chelt. de circulaţie % 15,02 13,78 13,91
Marja brută absolută 14.828.879 18.700.000 17.726.152
Marja relativă % 28,02 28,20 26,47
Dacă analizăm modificarea cheltuielilor de circulaţie totale din perioada

curentă faţă de perioada precedentă constatăm că acestea au crescut cu
1.365.434 mii lei, modificare ce se datorează pe de o parte creşterii volumului de
desfacere, cât şi modificării nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie.
Dacă notăm cu:
∆Chc = modificarea cheltuielilor de circulaţie (în sumă absolută);
D = volumul desfacerilor (în cost de achiziţie);

NChc100= nivelul cheltuielilor de circulaţie

atunci:
∆Chc = D1NChc1100 – D0NChc0100
∆Chc = 9.315.151-7.949.434=+1.365.717 mii lei
Modificarea totală a cheltuielilor de circulaţie este determinată de doi
factori:
- modificarea volumului de desfacere (∆D);
- modificarea factorului calitativ „Nivelul relativ al cheltuielilor de
circulaţie”(NChc100).
Cuantificarea influenţei celor doi factori asupra modificării totale, se
prezintă astfel:
∆Chc(∆D) = D1NCh0100 – D0Nc0100 = ( D1 – D0)NCh0

∆Chc(∆D) (66.966.112 – 52.904.583) x 15,02
∆Chc(∆D) = = +2.108.876
100 mii lei
∆Chc(∆Nc) = D1NCh1100 – D1NCh0100 = D1(NCh1100 – NCh0100)

∆Chc(NChc100) 66.966.112 x (13,91 – 15,02)
∆Chc(∆Nc) = = -743.159
100 mii lei
În consecinţă, deducem că:
∆D =+2.108.876 mii lei
∆Chc = +1.365.717 mii lei
∆NCh100 = - 743.159 mii lei
+1.365.717 mii lei
În continuare, analiza poate continua cu determinarea contribuţiei fiecărei

grupe de cheltuieli la economia de costuri produsă de modificarea nivelului
relativ al cheltuielilor de circulaţie, pe principiul că modificarea totală reprezintă
suma modificărilor individuale a elementelor ce compun cheltuielile de
circulaţie, astfel:
∆(NChc100) = D1 x ∑( NChci1100 – NChci0100)
unde:
NChci100 = nivelul relativ al fiecărei grupe de cheltuieli din structura
cheltuielilor de circulaţie.
Aplicând acest algoritm în tabelul următor (tabelul nr. 35), vom determina
contribuţia fiecărei grupe de cheltuieli în influenţa totală produsă de modificarea
nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie:

Tabel nr. 35
Nivel relativ Abateri
Per. Per. % Lei*
Indicatori
Precedentă Curentă col. 3-
% % 2
1 2 3 4 5
1.Cheltuieli materiale totale 3,94 3,23 -0,71 -75.459
2.Cheltuieli cu lucrările şi
1,71 1,63 -0,08 -53.572
serviciile executate de terţi
3.Cheltuieli cu impozitele,
taxele şi vărsămintele 0,37 0,51 +0,14 +93.751
asimilate
4.Cheltuieli cu personalul 8,74 8,36 -0,38 -254.471
5.Cheltuieli cu amortizările şi
0,26 0,18 -0,08 -53.572
provizioanele
TOTAL: 15,02 13,91 -1,11 -743.323
Controlul nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie se impune pentru

fundamentarea costurilor perioadelor viitoare, cât şi pentru urmărirea realizării
nivelului acestora. Obiectivul stabilit, respectiv nivelul limită sau maxim al
cheltuielilor de circulaţie, pe care întreprinderea nu trebuie să-l depăşească,
trebuie să fie fundamentat ştiinţific şi să aibă un caracter mobilizator.
Controlul efectiv al realizării reducerii cheltuielilor de circulaţie pe seama
încadrării în nivelul relativ planificat sau reducerea acestuia faţă de perioadele
precedente are la bază modelul:
(
∆ Ch c ∆ N Ch
100
c
)
= D 1 N Ch
100
(
c1
− N Ch
100
c0
)
unde:
(
∆ Ch c ∆ N Ch
100
c
) = modificarea (reducerea sau creşterea)
cheltuielilor de circulaţie, determinată
de modificarea relativă a cheltuielilor
de circulaţie
Acest model de analiză şi control al cheltuielilor de circulaţie este relativ,
întrucât ascunde lipsa de efort din partea factorilor implicaţi, în sensul că o bună
parte din reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie* se obţine ca
urmare a caracterului variabil al cheltuielilor constante (fixe), care scad ca nivel
*
Abaterea în cifre absolute s-a determinat prin înmulţirea desfacerii realizate cu abaterea
dintre nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie din perioada curentă şi perioada precedentă
(program).
*
În activitatea de comerţ nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie i se mai spune şi cota de
cheltuieli de circulaţie, întrucât aceasta se exprimă procentual.

relativ (pe unitate de mărfuri vândute) pe măsură ce volumul desfacerii creşte.

Este cazul cheltuielilor de reclamă, publicitate, cheltuielilor de întreţinere şi
reparaţii a depozitelor, amortizarea capacităţilor de producţie, etc.
Pentru ca managementul firmei să poată aprecia efortul responsabililor de
activităţi privind reducerea cheltuielilor de circulaţie, se impune realizarea
controlului indicatorilor de plan şi efectivi sau analiza în dinamică a reducerii
nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie cu ajutorul indicilor, care să
reflecte reducerea nivelului cheltuielilor de la o perioadă la alta sau faţă de
nivelul planificat.
Având în vedere că majoritatea cheltuielilor de circulaţie au un caracter
relativ constant se impune realizarea comparaţiei între indicele de creştere al
desfacerii şi indicele de reducere a cheltuielilor relativ constante. Practic,
reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie este impusă de reducerea
nivelului cheltuielilor constante, ceea ce impune ca IF (indicele cheltuielilor fixe)
să fie mai mic decât ID (indicele creşterii volumului desfacerilor).
Analiza globală a cheltuielilor la nivel de întreprindere se poate extinde
prin gruparea cheltuielilor în fixe şi variabile. Cum în întreprinderile de comerţ
cu ridicata, numai costul mărfurilor reprezintă cheltuieli ce se comportă în
totalitate ca cheltuieli variabile (acestea conţin înglobate şi cheltuielile accesorii
cu aprovizionarea mărfurilor), iar celelalte cheltuieli ce privesc depozitarea,
păstrarea, cheltuielile generale de funcţionare şi administrare a firmei, au un
caracter mai mult sau mai puţin constant, se poate realiza cu uşurinţă o estimare
a cheltuielilor variabile şi a celor fixe. Această grupare extracontabilă a
costurilor permite analiza riscului activităţii de exploatare.

5.2.3.2. Analiza riscului activităţii economice sau

operaţionale în comerţul cu ridicata
Riscul activităţii operaţionale constă în imposibilitatea întreprinderii de a-

şi recupera cheltuielile efectuate. Cum în activitatea de comerţ, cheltuielile
efectuate sunt reprezentate de costul mărfurilor vândute şi cheltuielile de
circulaţie, care în marea lor majoritate se comportă ca cheltuieli relativ constante
(fixe) este posibilă o grupare a acestora în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.
Aceasta reprezintă baza analizei riscului de exploatare, concretizată practic în
stabilirea pragului de rentabilitate, respectiv a volumului cifrei de afaceri
(volumul desfacerilor), care să permită acoperirea cheltuielilor de exploatare.
Pentru materializarea stabilirii pragului de rentabilitate, trebuiesc
cunoscuţi următorii indicatori1:
• nivelul relativ al costurilor variabile aferent desfacerii;
• marja comercială propusă a se realiza;
• volumul cheltuielilor fixe, care asigură funcţionarea în condiţii
normale a întreprinderii.
În cadrul cheltuielilor variabile, care se pot stabili pe unitate sau în cotă
procentuală faţă de volumul desfacerilor, se pot include o serie de cheltuieli cum
ar fi: - salariile directe şi contribuţiile la asigurările şi protecţia socială,
cheltuieli cu transportul, aprovizionarea şi păstrarea mărfurilor, cheltuielile cu
reclama, etc.
Cheltuielile administrativ-gospodăreşti, cheltuielile cu amortizarea
capacităţilor de producţie, cheltuielile generale şi de administraţie, cheltuieli cu
iluminatul, pază şi securitate contra sustragerilor, activitatea de prevenire şi
stingere a incendiilor, impozite şi taxele pe capacităţile de producţie (terenuri,
clădiri, mijloace de transport), asigurările de bunuri şi persoane, etc., sunt
cheltuieli relativ constante.
Relaţia matematică, ce permite stabilirea volumului de desfacere pentru
care marja comercială permite acoperirea cheltuielilor de circulaţie (variabile şi
fixe) este următoarea:
Ca D = cv D + Cf + P
în care:
Ca= cota de adaos comercial (marja comercială) propusă a se practica în

procesul de comercializare a mărfurilor;
cv= nivelul relativ al cheltuielilor variabile;
1
Gh. Băşanu, M. Pricop, Managementul aprovizionării şi desfacerii, Ediţia a II-a revizuită,
Editura Economică, Bucureşti, 2001, p. 69

Cf= cheltuielile fixe bugetate, necesare a se realiza pentru menţinerea în

stare normală de funcţionare a întreprinderii;
P= profitul dorit a se realiza, care în condiţiile stabilirii pragului de
rentabilitate se consideră zero;
D= volumul de desfacere, care trebuie determinat funcţie de variabilele
stabilite( cota de adaos comercial, nivelul relativ al costurilor
variabile şi plafon de profit).
Prin prelucrarea matematică a relaţiei prezentate mai înainte, se va stabili
volumul de desfacere care să asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie
avansate, deci marja comercială realizată:
Cf + P
D=
Ca – cv
Pentru determinarea pragului de rentabilitate P=0, iar relaţia devine:
Cf
D=
În condiţiile în care marjaCa – comercială
cv specificată este de 20 %, nivelul
relativ al cheltuielilor variabile este de 3 %, iar cheltuielile fixe lunare reprezintă
500.000 mii lei, volumul de desfacere lunar necesar pentru supravieţuirea
întreprinderii (atingerea pragului de rentabilitate), va fi:
500.000
D= = 2.941.176 mii lei
0,20 – 0,03
Stabilirea pragului de rentabilitate reprezintă baza concretă pentru

dimensionarea activităţii funcţie de nivelul obligatoriu impus de necesitatea
acoperirii cheltuielilor de funcţionare a întreprinderii, stabilirea programului de
reducere a cheltuielilor fixe care să asigure creşterea rentabilităţii prognozate,
menţinerea intereselor proprii în negocierea preţurilor de achiziţie cu furnizorii
de mărfuri, care să asigure încadrarea în marja propusă în condiţiile menţinerii
competitive a preţurilor de vânzare.

5.2.3.3. Analiza şi controlul costurilor pe

centre de responsabilitate
Descentralizarea şi delegarea autorităţii presupune gestionarea optimă a

resurselor, fapt ce impune efectuarea analizei la nivelul zonelor unde are loc
utilizarea acestora. Este vorba de structurile operaţional-funcţionale ale
întreprinderii, numite centre de responsabilitate, care în modelul nostru
constituie obiectul determinării performanţelor.
La nivelul centrelor de responsabilitate au loc alocări de resurse în
schimbul realizării unor obiective care constau în obţinerea de produse, lucrări
sau servicii ce au ca destinaţie valorificarea către terţi sau satisfacerea unor
necesităţi ale celorlalte verigi organizatorice din întreprindere. Activitatea
întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor poate fi organizată pe
centre de profit, respectiv verigi operaţionale în măsură să hotărască asupra
costurilor şi a cifrei de afaceri în scopul realizării performanţelor stabilite.
La nivelul centrelor de profit se realizează venituri cărora le sunt alocate(
conectate) costurile aferente. Astfel de verigi operaţionale la nivelul
întreprinderilor de comerţ cu ridicata sunt depozitele de mărfuri care reunesc
gestiuni cu profil de mărfuri asemănătoare.
Centrele de cost organizate la nivelul întreprinderilor de comerţ cu
ridicata au ca scop principal de a furniza prestaţii către celelalte verigi
operaţionale şi funcţionale, la un cost cât mai mic şi la un nivel calitativ
corespunzător aşteptărilor acestora.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţiile necesare determinării
performanţelor centrelor de profit, analiza comparativă a veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatelor precum şi controlul respectării nivelurilor de costuri
prestabilite.
a) Analiza şi controlul costurilor realizate pe centre de profit:

Centrele de profit, respectiv gestiunile de mărfuri din întreprinderile de
comerţ cu ridicata, au ca obiect de activitate aprovizionarea cu mărfuri, în
vederea comercializării acestora şi obţinerea unei anumite rentabilităţi.
Costul determinat la nivel de gestiune este un „cost complet al activităţii
comerciale”, calculat prin colectarea cheltuielilor directe şi alocarea ulterioară a
cheltuielilor indirecte, dobânzilor bancare şi cheltuielilor generale de
administraţie. Acest cost corespunde unui volum de mărfuri vândute, care
reprezintă cifra de afaceri aferentă acestei structuri organizatorice.

Organizarea calculaţiei costului după acest model permite analiza

factorială a „Cheltuielilor la 1000 lei desfacere” la nivelul gestiunilor organizate
ca centre de profit, conform relaţiei:
ch1 ch
∆ch1000 = 1000 − 0 1000
d1 d0
unde:
ch = cheltuieli totale (costul complet al activităţii comerciale)
d = volumul desfacerilor pe centre de profit
ch0 ch
∆d = 1000 − 0 1000
d1 d0
∆ch1000
ch1 ch
∆ch = 1000 − 0 1000
d1 d1
Pentru analiză, ne vom folosi de datele contabilităţii de gestiune, respectiv

contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”, care ne
furnizează costurile complete şi veniturile aferente, analitic pe centre de profit
de nivel II – „gestiuni” şi centre de nivel I – „depozite” (tabel nr. 36).
Tabel nr. 36
D. Cost complet Abateri Venituri Abateri

Centre de profit
C0 C1 C1-C0 D0 D1 D1-D0
G – 14 3.900.000 4.173.912 +273.912 4.050.000 4.261.884 +211.884
G – 16 10.500.000 11.096.475 +596.475 10.900.000 11.465.495 +565.495
G – 17 15.000.000 16.343.991 +1.343.991 15.600.000 17.059.006 +1.459.006
G – 18 2.200.000 1.954.155 -245.845 2.250.000 1.988.166 -261.834
G – 19 5.000.000 5.059.499 +59.499 5.250.000 5.290.895 +40.895
TOTAL Depozit 01 36.600.000 38.628.032 +2.028.032 38.050.000 40.065.446 +2.015.446
Pe total centru de profit de nivel I – respectiv „Depozit 01”, costul

complet al activităţii comerciale a înregistrat o creştere în sumă absolută de
2.028.032 lei, localizată pe centre de profit de nivel II – ca în tabelul de mai sus.

Indicatorul „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” (Ch1000) pe total „depozit

01”, a înregistrat următoarele niveluri:
Termeni de analiză Cost complet Venituri Cheltuieli la 1000 lei venituri

efectiv 38.628.032 40.065.446 964,12
Programat 36.600.000 38.050.000 961,89
Indicatorul „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” a înregistrat o creştere faţă

de nivelul planificat de 2,23 lei ‰ aşa cum rezultă din relaţia următoare:
ch1 ch
∆ch1000 = 1000 − 0 1000 = 964,12‰ - 961,89 ‰ = + 2,23 lei
d1 d0
Factorii care au condus la depăşirea nivelului „Cheltuielilor la 1000 lei

venituri”, sunt:
- creşterea volumului desfacerilor:
ch0 ch
∆ch(∆d ) = 1000 − 0 1000
d1 d0
36.600.000
∆ch = 1000 − 961,89 = 913,52 − 961,89 = −48,37lei
40.065.446
- modificarea costului complet al activităţii comerciale:

ch
∆ch(∆C ) =
ch1
1000 − 0 1000 = 964,12 − 913,52 = +50,60lei
d1 d1
Rezultă că „Cheltuielile la 1000 lei desfacere” au fost influenţate pozitiv

de creşterea volumului desfacerilor şi în mod negativ de costul activităţii
comerciale, în cifre absolute, a crescut cu 2.028.032 lei faţă de volumul
planificat.
Pentru stabilirea cauzelor care au condus la creşterea cheltuielilor, analiza
trebuie să coboare la nivel de centru de profit de nivel II, respectiv gestiuni,
pentru a se determina contribuţia fiecăruia la creşterea sau descreşterea nivelului
cheltuielilor.
Datele din tabelul nr. 36 permit determinarea acestui indicator la nivelul
fiecărei gestiuni, iar acolo unde abaterile sunt semnificative se poate proceda la
analiza elementelor ce compun costul complet al activităţii comerciale a
respectivului centru de profit.

Prin compararea nivelului „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” cu perioadele

precedente (în dinamică), se stabileşte care este trendul evoluţiei acestui
indicator, iar prin compararea lui între gestiuni (centre de profit), se poate stabili
care este contribuţia fiecărei verigi la efortul general de creştere a rentabilităţii.
Structura costului pe articole de calculaţie nu înlătură posibilitatea
calculării celorlalţi indicatori specifici întreprinderilor de comerţ, respectiv:
nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie, marja brută şi rentabilitatea fiecărui
centru de profit.
Dacă din costul complet al activităţii comerciale se deduc costurile
privind mărfurile, diferenţa reprezintă cheltuielile de circulaţie. Nivelul relativ al
acestora pe centre de profit nu se diferenţiază mult faţă de nivelul mediu,
întrucât majoritatea cheltuielilor sunt alocate prin repartizare după aceeaşi bază,
respectiv „costul mărfurilor”. Rentabilitatea întreprinderii comerciale este în
mod hotărâtor influenţată de nivelul adaosului comercial, care este diferit de la o
gestiune la alta.
b) Analiza activităţii pe centre de costuri
Un rol important în controlul gestiunii îl are analiza activităţii centrelor de

costuri. Având în vedere că acestea furnizează servicii celorlalte centre de
responsabilitate din întreprindere, la preţuri de cesiune internă, care sunt formate
din costurile complete determinate la nivelul activităţilor respective,
managementul firmei trebuie să exercite un control exigent asupra respectării
costurilor bugetate.
Responsabilii centrelor respective vor urmări încadrarea în nivelurile de
costuri bugetate pe elemente de cheltuieli, în vederea furnizării serviciilor către
celelalte verigi operaţionale şi funcţionale la costuri cât mai mici, competitive
faţă de terţi şi la un nivel calitativ corespunzător.
Prin sistemul de colectare, calculaţie şi decontare a costurilor pe centre de
responsabilitate, contabilitatea de gestiune pune la dispoziţia factorilor
decizionali de la nivelul centrelor de responsabilitate, precum şi
managementului departamental şi general, informaţiile necesare realizării
analizei şi controlului costurilor.

BIBLIOGRAFIE
1. Aslău T., Controilul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura

Economică, Bucureşti, 2001;
2. Băşanu Gh., Pricop M., Managementul aprovizionării şi desfacerii,
Ediţia a II-a revizuită, Editura Economică, Bucureşti, 2001;
3. Barland A., Simon C., Comptabilité de gestion, Paris, 1993;
4. Berheci I., Perfecţionarea sistemului informaţional al costurilor de
producţie, Rezumatul tezei de doctorat, Iaşi, 1999;
5. Berheci I., Budugan D., Contabilitatea şi exigenţele
managementului în contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al
Universităţii „G. Bacovia” din Bacău, Anul I, Nr. 1/1998;
6. Bistriceanu D. Gh., Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, Editura
7. Bojian O., Contabilitate generală, Bazele contabilităţii,
Contabilitatea financiară, Editura Eficient, Bucureşti, 2000;
8. Bojian O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică,
Bucureşti, 1999;
9. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi,
2004, traducere de N. Tabără;
10. Bouquin H., Le contrôle de gestion, Paris, 1991;
11. Budugan D., Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002;
12. Budugan D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute,
Focşani, 1998;
13. Budugan D., Berheci I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi
calculaţia costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998;
14. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas,
Bucureşti 1994;
15. Cârstea Gh., Călin O., Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1980;
16. Călin O., Ristea M. şi alţii, Bazele contabilităţii, Editura Didactică
şi Pedagogică, 2003;
17. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Genicod Ltd., Bucureşti, 2002;
18. Călin O., Manolescu M., Tudorache S., ş.a., Contabilitatea de
gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000;
19. Călin O., Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti,
2000;

20. Călin O., Caraiani C., Elemente de contabilitate de gestiune şi

calculaţia costurilor, Braşov, 1999;
21. Cocriş V., Economia Afacerilor, Editura Ankarom, Iaşi, 1997;
22. Colasse B., Comptabilité générale (PCG 1999 et IAS)¸ 7e
édition, Economica, Paris, 2001;
23. Colasse B., Sous la direction d’Enciclopedic de Contabilité, Contrôle
de Gestion et Audit, Editura Economică, Paris, 2000;
24. Colasse B., Contabilitatea generală, Editura Moldova, Ediţia a IV-a,
traducere de N. Tabără, 1995;
25. Darie V., Drehuţă E.,Gorbănescu C., Pătruţ V., Rotilă A.,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, ediţia a V-a
actualizată, Editura AGORA, Bacău, 2000;
26. Delesalle E., 100 Dificultes Contables, Fiscale et Juridique;
27. Deju M., Contabilitatea şi performanţa financiară în comerţul cu
ridicata, Editura Junimea, Iaşi, 2004;
28. Deju M., Solomon D., Cu privire la funcţiile costului în economia
întreprinderii moderne, în Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe
economice, nr. 8/2003;
29. Deju M. şi Tătaru S., Veniturile şi recunoaşterea lor din perspectiva
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, în Studii şi cercetări economice,
Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003;
30. Deju Mihai, „Utilizarea metodelor de reflectare contabilă a
operaţiilor de fuziune în contextul evaluării elementelor bilanţiere”, în Revista
Calitate-acces la success, 2008;
31. Deju Mihai „Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune
în societăţile de comercializare cu ridicata a mărfurilor”, în volumul II , editura
Universităţii Suceava, 2005;
32. Deju Mihai „Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe
centre de responsabilitate într-o societate de comercializare cu ridicata a
mărfurilor”, în volumul II , editura Universităţii Suceava, 2005;
33. Deju Mihai „Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de
exploatare în contabilitatea de gestiune a societţilor de comercializare cu
ridicata a mǎrfurilor”, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii “George Bacovia”,
nr.1,2006;
34. Deju Mihai,Pǎtruţ Vasile, „Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza
informaţiilor furnizate de contabilitate”, Tribuna economicǎ nr.26, 2006;
35. Deju Mihai, „Analiza riscului activitǎţii economice sau operaţionale
în comerţul cu ridicata”, Tribuna economicǎ nr. 25 p. 46, 2006;
36. Deju Mihai, , „Analiza şi controlul costurilor pe centre de
responsabilitate în întreprinderile de comerţ cu ridicata”, Tribuna economicǎ
nr. 25 p.2006;

37. Deju Mihai, „Evaluarea stocurilor de mărfuri, sub impactul

diferitelor metode – la intrarea şi ieşirea din gestiune”, Revista de Finanţe,
Credit, Contabilitate nr. 1– partea I-a, 2001;
38. Deju Mihai, “Contabilitatea cheltuielilor privind mărfurile sub
impactul diferitelor metode de evaluare a intrărilor şi ieşirilor din gestiune”in
Studii şi cercetări ştiinţifice, seria Ştiinţe economice nr.4/2000, Universitatea
Bacău.
39. Demetrescu C.G., Posseler L, Puchita V., Voica V., Contabilitatea
ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul Românesc, Craiova 1979;
40. Demetrescu C.G., Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti
1972;
41. Dobrotă N. coordonator, Dicţionar de Economie, Editura
Economică, Bucureşti,1999;
42. Dobrotă N., Economie politică, Editura Economică, Bucureşti 1997;
43. Dumitrana M., Negruţiu M., Bîrsan L. Contabilitatea în comerţ şi
turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998;
44. Dumbravă P., Contabilitatea de gestiune în construcţii, Editura
Intelcredo, Deva, 2000;
45. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie,
Editura Intelcredo, Deva, 1997;
46. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi
turism, Editura Intelcredo, Deva 1995;
47. Dumitrean E., Scorţescu Gh., Toma C., Berheci I.,
Mardiros D.N., Contabilitatea financiară I, vol I., Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2002;
48. Dumitrean E, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura “Ghe.
Asachi”, Iaşi, 1994;
49. Dumitrescu D., Dragotă V., Ciobanu A., Evaluarea
întreprinderilor, Editura Economică,Bucureşti,2002;
50. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de
gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 1999;
51. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate financiară în noul
sistem contabil, vol. I şi II, Editura de Vest, Timişoara, 1994, 1995;
52. Feleagă N., Dima M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura
Universitară, Bucureşti, 2003;
53. Feleagă N., Malciu L., Bunea Ş., - Bazele contabilităţii, o abordare
europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti,2002;
54. Feleagă N., Sisteme contabile comparate, vol.I-III, Editura
Economică, Bucureşti 1999-2000;
55. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I şi
vol.II Editura Economică, Bucureşti 1998;
56. Feleagă N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura

57. Feleagă N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică,

1996;
58. Feleagă N., Controverse contabile, Editura economică, Bucureşti
1996;
59. Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitatea financiară, vol.1-4, Editura
Economică, Bucureşti 1993-1994;
60. Fernandez F.A., La contabilidad de gestion en el contexto de la
Excelencia Empresarial, Catedratico de Economia Financiera y Contabilidad
Universidad de la Extremadura;
61. Georgescu N., Analiza bilanţului contabil, Editura Economică,
Bucureşti,1999;
62. Heyne P., Modul economic de gândire, mersul economiei de piaţă,
Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1991;
63. Hicks J.R., Value and capital, Oxford University Press, 1946;
64. Hlaciuc E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura
Polirom, Iaşi, 1999;
65. Horomnea E., Bazele contabilităţii. Concepte, Aplicaţii, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2004;
66. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii,
Standarde. Aplicaţii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003;
67. Horomnea E., Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele
Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris,
Iaşi, 2003;
68. Horomnea E., Bazele contabilităţii. Concepte, Aplicaţii, Lexicon,
69. Horomnea E., Tabără N., Consideraţii asupra obiectului
contabilităţii, în Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 7-8, 2003;
70. Horomnea E., Tabără N., Consideraţii asupra statutului
contabilităţii în procesul general al cunoaşterii, în Revista de Finanţe Publice şi
Contabilitate nr. 6, 2003;
71. Horomnea E., Utilizatorii informaţiei contabile şi procesul
decizional, Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 4, 2002;
72. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii,
Standarde. Aplicaţii, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001;
73. Horomnea E., Conducerea prin contabilitate în condiţiile tranziţiei
spre economia de piaţă, în “File din cronica permanenţei culturii economice la
Iaşi”, Editura Policromia, Piatra Neamţ, 1995;
74. Iacob C., şi colaboratorii, Costurile, Calculaţie, Contabilizare,
Previziune, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2002;
75. Iacob C. şi colectiv, Contabilitatea de gestiune, Tipografia
Universităţii din Craiova, 1998;
76. Iacob C., Drăcea R.M., Contabilitatea analitică şi de gestiune,
Tribuna Economică, 1998;

77. Iacob C., Ionescu I., Contabilitatea de gestiune, Editura Aius,

Craiova, 1996;
78. Iacobescu Sp., Sorescu Al., Curs de Contabilitate Comercială
Generală, Bucureşti, 1923;
79. Ionaşcu I, Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura
80. Ionaşcu I., Epistemologia contabilităţii, Editura Economică,
Bucureşti 1997;
81. Istrate C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2001;
82. Istrate C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura
Polirom, Iaşi, 1999;
83. Işfănescu A. coordonator, Ghid practic de analiză economico -
financiară, Tribuna Economică, Bucureşti, 1999;
84. Kaplan R, Cost System Design, Management Accounting, Febrero
1990;
85. Lasseque P., Gestion de L'etreprise et compatibile, Dallez, Paris
1978;
86. Lauzel P., Contrôle de gestion et budgets, 7e Edicion, Paris, 1994;
87. Lopez J.A., Contabilidad general, 14a Edicion, Editura Donostiarra,
San Sebastian, 1994;
88. Lopez J.A., Lopez Cao D.M., Introducion a la contabilidad, Ediţia
a-VIII-a San Sebastian, Editorial Donostiarra, S.A. 1991;
89. Malciu L., Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti,
2000;
90. Mallo C, şi colaboratorii, Contabilidad de gestion, vol.I şi II, Ariel
economia, Barcelona 1994;
91. Mărculescu I., Puchita V., Evidenţa contabilă în întreprinderile
industriale, Editura Ştiinţifică, Bucureşti 1965;
92. Mărgulescu D. şi colaboratorii, Analiza economică – financiară a
întreprinderii, Supliment la revista Tribuna Economică 1994;
93. Mărgulescu I., Niculescu M., Robu V., Diagnostic economico-
financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994;
94. Maynard B.H., Conducerea activităţii economice (traducere în limba
română), Bucureşti, 1967;
95. Mattessich R., Accounting and Analytical Methods, Homewood,
Ilinois, R.D. Irwin 1964;
96. Mattessich R., Towards a General and Axiomatic Foundation of
Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting
System. Accounting Resarch, vol III, 1957
97. Mazars R., Calcul et controle des prix de revient, J. Delams Paris
1967;
98. Mellerowicz Konrad, Kosten und Kostenrechnung, Berlin, 1968;

99. Mikol A., de Guardia Jean Charles, Stolowy Hervé, Comptabilité

analitique et controle de gestion, DUNOD, Paris 1993;
100. Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura
101. Neag R., Reforma contabilităţii româneşti, între modelele
franceze şi anglo – saxone, Editura Economică, Bucureşti, 2000;
102. Negruţiu M., Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerţ, turism, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1997;
103. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti 1977;
104. Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti 1977;
105. Olariu C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla,
1975;
106. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1971;
107. Oger B., La gestion par I analyse des cauts, Presses Universitaries
de France 1994;
108. Oprean I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura
Intercredo, Deva, 1997;
109. Panţu C., Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă,
Braşov, 1907;
110. Pătruţ V., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Alma Mater, Bacău, 2003;
111. Pătruţ V. şi colaboratorii, Manualul expertului contabil şi al
contabilului autorizat, Ediţia a VI-a actualizată, Editura Agora, Bucureşti, 2002;
112. Pătruţ V., Contribuţii la teoria şi practica contabilă, Editura
Deşteptarea 2000;
113. Pătruţ V. şi Deju M., Contabilitatea cheltuielilor privind
mărfurile sub impactul diferitelor metode de evaluare a intrărilor şi ieşirilor, în
Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 4/2000;
114. Pătruţ V., Tentativă de delimitare conceptuală a contabilităţii de
gestiune , în revista „Finanţe, Credit, Contabilitate” nr. 11-12/1999;
115. Pătruţ V., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Fundaţiei “Chemarea”, Iaşi, 1994;
116. Păvăloaia W. şi colaboratorii, Analiza finan-ciară şi modele de
politică economică în societăţile comerciale, Editura Neuron, Focşani 1994;
117. Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Sinteze şi
aplicaţii practice, Editura Intelcredo, 2001;
118. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti.
Contabilitatea practică de la A la Z, Ediţia a II-a, Editura Intelcredo, Deva,
1999;

119. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti, Vol. I,

Editura Intelcredo S.A., Deva, 1998;
120. Pântea I.P. şi colaboratorii, Contabilitatea financiară a agenţilor
economici din România, Editura Intelcredo, Deva 1995;
121. Pântea P. şi colaboratorii, Contabilitate de gestiune, Editura
Intelcredo, Deva, 1994;
122. Paciolo L., Tratat de contabilitate în partidă dublă, versiune
românească de prof. univ. dr. docent D. Rusu şi prof. dr. St. Cuciureanu, Editura
Junimea, Iaşi 1981;
123. Paraschivescu M.D., Scorţescu Gh., Dumitran E., Budugan D.,
Tabără N., Toma C., Contabilitate în Contabilitate şi sisteme informaţionale,
124. Paraschivescu M. D., Păvăloaia W., Toma C., Contabilitate şi
modele de analiză economică, Editura “Ghe. Zane”, Iaşi, 1993;
125. Patriche D. şi colab., Economia Comerţului, Editura Uranus,
Bucureşti, 2002;
126. Petcu M., Analiza economico-financiară a întreprinderii, Editura
127. Petriş R., Bazele contabilităţii, breviar ediţia a 3-a, Editura Gorun,
Iaşi 2000;
128. Petriş R., Contabilitate generală, vol.I-II, Iaşi 1988;
129. Petrescu S., De la clasic la modern în analiza economică, în
volumul File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la,
Iaşi, Editura Policromia, Piatra Neamţ 1995;
130. Pérochon C., Presentation de plan comptable francois PLG 1982,
Foucher, Paris 1983;
131. Pop A., Contabilitate financiară rimânească armonizată cu
Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Contabile internaţionale,
132. Pop A. şi colaboratorii, Contabilitatea de gestiune aplicată în
comerţ, Editura Intelcredo, Deva 1999;
133. Pop A. coordonator, Contabilitate de gestiune aplicată în comerţ,
134. Pop A., Dumbravă P, Fătăceanu Gh., Contabilitatea de gestiune
în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1997;
135. Răileanu V., Informaţie, analiză şi decizie în contabilitate,
Editura Medicarom, C.F. 94, Bucureşti, 1998;
136. Rayburn L. G., Principales of Cost Accounting Managerial
Applications, Third Edition Irwin, 1986;
137. Ripoll F., V.M. Balaga,Ortega T.J., Revista Espanola de
Financiaciony Contabilidad, vol XXIII – Octobre-Decembre 1994;
138. Ristea M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2003

139. Ristea M., Dima M., Contabilitatea societăţilor comerciale,

Ediţie revizuită şi îmbunătăţită, Editura universitară, Bucureşti, 2003;
140. Ristea M., Dumitru C., Contabilitatea Financiară, Editura
Mărgăritar, Bucureşti, 2002.
141. Ristea M., Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002
142. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate aprofundată, Editura
Lucman, Bucureşti, 2002;
143. Ristea M., Metode şi politici contabile a întreprinderii, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
144. Ristea M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Editat de
C.E.C.C.A.R., Bucureşti 1999;
145. Ristea M. şi colaboratorii, Contabilitatea întreprinderii, Vol. I,
Editura Mărgăritar, Bucureşti 1997;
146. Ristea M., Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti 1997;
147. Ristea M., Olimid L., Stoian A., Nişulescu I., Răileanu V.,
Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.II, C.E.C.C.A.R., Bucureşti 1996;
148. Ristea M., Noul sistem contabil al agenţilor economici din
România, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureşti 1993;
149. Ristea M., Zara S., Bugetul în conducerea întreprinderilor,
Bucureşti, 1984;
150. Ristea A. L., Purcarea Th., Tudose C., Distribuţia mărfurilor,
Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti, 1996;
151. Roy Robert H., Concepţii în management, Editura tehnică,
Bucureşti 1983;
152. Robu M. D., Control de gestiune pe bază de bilanţ, Editura
Moldova, Iaşi, 1998;
153. Rusu D., Petriş R., Horomnea E., Fra Luca di Borgo şi
Doctrinele contabilităţii în cultura economică, Editura Junimea, Iaşi, 1991;
154. Rusu D., Bazele Contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti 1980;
155. Rusu D. şi colaboratorii, Analiza activităţii economice a
întreprinderilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1979;
156. Salvador H. Serro, Costes de Subactividad, Tehnica
Contabilidad, Febrero 1996;
157. Schmalembach E., Le bilan dynamique, Dunand, Paris, 1961;
158. Schmalembach E.,Grundlagen der Selbstkostenberechnung und
Preistpolitik, Leipzig, 1930;
159. Schneider E., Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957
160. Schneider E., Einfuhrung in die Grundfragen des Industriellen
Rechnungswesen Coepenhague, Editura Gad 1939;

161. Scorţescu Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici,

Editura Dosoftei, Iaşi, 1996;
162. Stancu I., Gestiunea financiară, Editura Economică 1994;
163. Stănescu C., Işfănescu A., Băicuşi A., Analiză economico-
financiară, Editura Economică, Bucureşti,1996;
164. Ştefănescu A., Stănescu C., Băicuşi A., Analiza economico-
financiară, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 1999;
165. Tabără N., Contabilitate naţională, Ediţia a IV-a, Editura Tipo
166. Tabără N., Horomnea E., Aspecte privind implementarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate în Europa, în vol. al III-lea al
Conferinţei Internaţionale – Globalizarea în educaţia economico-universitară,
Iaşi, 2002;
167. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în
procesul decizional, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2001;
168. Tabără N., Horomnea E, Toma C., Analiza contabil –
financiară, Editura Tipomoldova, Iaşi, 2001;
169. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în
procesul decizional, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2001;
170. Tabără N., Contabilitatea naţională, Ediţia a III-a, Editura Tipo
171. Tabără N., Horomnea E., Principiul prudenţei şi aplicarea lui în
contabilitate, Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, nr.11-12/96;
172. Tabără N., Planul contabil general şi soldurile intermediare de
gestiune, în revista Expertiza Contabilă, nr.1/1994;
173. Toma M., Alexandru F., Finanţe şi gestiune financiară de
întreprindere, Editura Economică, Bucureşti, 1998;
174. Toma M., Finanţe şi gestiune financiară, Editura Didactică şi
Pedagogică Bucureşti 1994;
175. Ţugui A., Contabilitatea inflaţiei, Editura Economică, Bucureşti,
2000;
176. Vera Rios S., Analisio y calculo del coste de los centros de
actividad, Departamento de Economia Financiera y Contabilidad, Universidad
de Granada 1996;
177. Vernimmen P., Finace d entreprise analyse de gestion, Dallaz,
Paris 1988;
178. Vintilă G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999;
179. Vişan D., Contabilitatea societăţilor în participaţie, Editura
Economică,1996;
180. Vlaemminch, Histoire et doctrines de la comptabilité, Bruxelles,
1956
181. Voina D., Contabilitatea generală, Editura Academiei 1947;

182. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administracion de

Empresas- Principios Contables; Documentas 3,4,5,12,15,16;
183. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administration de
Empresas – Principios de Contabilidad de gestion, marzo – abril 1991;
184. * * * -Catalogul formularelor cu regim special
privind activitatea financiară şi contabilă – modele şi normede întocmire şi
utilizare, Editura Economică, Bucureşti, 2001.
185. * * * -Codul Civil, Editura All, Bucureşti, 1994
186. * * * -Contabilidad de Costes (material didactico– ejercicios),
Cursa 1995/1996, Faculdad de Ciencias Economias y EMPRESARIALES,
Granada;
187. * * * -Contribuţii la metodologia de prognoză a costurilor de
producţie, Editura Academiei, Bucureşti 1976;
188. * * * -Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei,
Bucureşti, 1999;
189. * * * -Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea
formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele
acestora, Editura Economică, 1998.
190. * * * -Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura
Economică 1994;
191. * * * -Standardele Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura
Economică, Bucureşti, 2001
194. * * * -Directiva IV-a Consiliului Comunităţii Europene;
195. * * * - -Hotărârea Guvernului României nr.656/1997 privind
aprobarea Clasificării activităţilor din economia naţională – CAEN;
196. * * * -Hotărârea Guvernului României nr.53/1999 privind
aprobarea Clasificării produselor şi serviciilor asociate activităţilor – CPSA;
197. * * * -Revista “Tribuna Economică”, 1996 – 2008
198. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti,
2001;
199. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele
măsuri de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune, aprobate prin
Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr.23/
12.01.2004
200. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile
pentru agenţi economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002;

201. * * * -Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat

în active corporale şi necorporale, republicată în Monitorul Oficial nr.242/31
mai 1999
202. * * * -Legea privind Codul fiscal nr.571/2003 prezentată în
Monitorul Oficial nr.927/23.12.2003 cu modificările şi complectările ulterioare;
203. * * * -Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în temeiul art.
II din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2007 , publicată în Monitorul
Oficial al României, partea I, nr. 689 din 10 octombrie 2007, aprobată cu
modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al Romăniei Partea
I, nr.292din 15 aprilie 2008;
204. * * * -Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752/2005,
modificat şi complectat prin OMFP nr.2374/2007 publicat în MO nr.25/2008;

CUPRINS
Capitolul I
CONTABILITATEA IN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII
1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a întreprinderii
1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii …....
1.3. Structura contabilităţii financiare şi structura contabilităţii de
gestiune
Capitolul II
CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
2.1. Conceptele de cost şi cheltuială.Clasificări …......

2.1.1. Conceptele de cost şi cheltuială .................
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie ........
2.1.3. Mărimea şi tipologia costurilor …..............
2.2. Funcţiile costului în economia întreprinderii moderne
2.3. Costuri totale, costuri fixe şi costuri variabile ......
2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive
Costurile activităţii şi costurile subactivităţii …...
2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului ...............
2.6. Conceptul de metode de calculaţie a costurilor şi clasificarea
acestora
Capitolul III
COSTURILE ŞI RENTABILITATEA IN ÎNTREPRINDERI DE
COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR
3.1. Conceptul de „Cost al producţiei” şi „Cost al perioadei”…

Particularităţi în întreprinderile de comercializare cu
ridicata a mărfurilor
3.2. Conceptul de rentabilitate
Particularităţi privind cuantificarea rentabilităţii în întreprinderile de

Capitolul IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE ÎN ÎNTREPRINDERILE DE
COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR
4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor
4.2. Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de exploatare
în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor de comercializare cu
ridicata a mărfurilor .........................
4.3. Organizarea contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate
în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor
................
4.4. Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de
responsabilitate într-o întreprindere de comercializare cu ridicata a
mărfurilor ...........
Capitolul V
PARTICULARITATI ALE ANALIZEI RENTABILITĂŢII IN
INTREPRINDERILE DE COMERT CU RIDICATA
5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor ...............
5.1.1. Analiza rentabilităţii determinate pe baza informaţiilor
contabilităţii financiare .........
5.1.2. Particularităţi privind analiza rentabilităţii fundamentate pe
datele contabilităţii de gestiune
5.2. Analiza şi controlul costurilor în întreprinderile de comercializare cu
ridicata a mărfurilor ............
5.2.1. Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor
furnizate de contabilitate ......
5.2.2. Sursele informaţionale utilizate pentru analiza şi controlul
costurilor .....................
5.2.3. Model de analiză şi control al costurilor în întreprinderile de
comercializare a mărfurilor cu ridicata ..................................
5.2.3.1.Analiza şi controlul costurilor pe baza informaţiilor
contabilităţii financiare .......................
5.2.3.2.Analiza riscului activităţii economice sau operaţionale

în comerţul cu ridicata .
5.2.3.3.Analiza şi controlul costurilor pe centre de
responsabilitate ...............
Bibliografie …………………….……………………

Contabilitate Manageriala Aprofundata PDF

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Contabilitate Manageriala Aprofundata PDF

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII

Demers specializat în cunoaşterea universului mişcărilor de valori

1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

În termeni asemănători s-a pronunţat, de asemenea, şi Richard

Fig. nr. 1 Tabloul clasificării ramurilor contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii este, aşadar, o ramură a contabilităţii care se

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

unităţile economice de producţie. La acelaşi nivel cu ceea ce numim

1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii

Nevoile informaţionale ale diferiţilor utilizatori de informaţie contabilă, a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Fig. nr. 2 Dualismul contabil şi procesul decizional

Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Ediţia a II-a, Ed.

Trecerea la economia de piaţă a impus o abordare diferenţiată a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune are aşadar, drept obiect, furnizarea tuturor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.3. Structura contabilităţii financiare şi

Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Colectare Raţionalizare Control

Fig. nr. 3: Sfera contabilităţii de gestiune

Sursa: Vicente M. Ripall Feliú şi Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion:

Aşa cum precizează Michel Capron în „Contabilitatea în perspectivă”:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Desfăşurarea activităţii de către orice unitate lucrativă presupune folosirea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp, reprezintă

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Atunci când unele avantaje economice sunt aşteptate şi se referă la mai

2.1. Conceptele de cost şi cheltuială. Clasificări

Domeniul costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

decizii eronate în procesul de producţie. Managementul performant presupune

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Lămurirea noţiunii şi conţinutului economic al acestui indicator, necesită o

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

legătura dintre conceptul de consumaţiuni de valori şi noţiunea de cheltuieli de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

producţiei obţinute. Aşadar „costul reflectă consumul factorilor de producţie

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii productivi de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Respectarea principiului calculaţiei nu este posibilă fără o clasificare

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

administrativ şi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, încălzitul, întreţinerea şi

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cost putem prezenta ca un corolar, că în legătura cu gradul de cuprindere în

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

factorilor ce concură la buna funcţionare a întreprinderii, cum ar fi: remuneraţia

Fig. nr. 4. Schema retratării cheltuielilor din contabilitatea financiară.