ASCENSO Y DECADENCIA

DE LA CONTABILIDAD GERENCIAL
H. THOMAS JOHNSON
ROBERT S. KAPLAN

I. INTRODUCCIÓN

La información contable de uso gerencial, sometida como está a los procesos y ciclos de la
contabilidad puramente financiera, es demasiado tardía, indiscriminada y deformada para
servir a los fines del planeamiento y control gerencial. El creciente afán de aclarar metas
trimestrales o anuales reduce el alcance de los sistemas de contabilidad interna a la producción
de informes de ganancias mensuales. Y, a pesar de los considerables recursos destinados al
cálculo de una cifra no mide realmente el aumento o la disminución del valor económico
durante el período. Ello trae las siguientes consecuencias.

Los informes de la contabilidad gerencial son de escasa utilidad para los gerentes de
operaciones a los fines de la reducción de costos y aumento de la productividad. A menudo
los informes atentan contra la productividad, porque obligan a los gerentes a perder tiempo
tratando de entender y explicar cifras de variación muy poco relacionadas con la realidad
económica y la tecnología de sus operaciones. Los sistemas de contabilidad gerencial no
proporcionan información oportuna y detallada sobre la eficiencia de los procesos, o se limitan
a la consideración de insumos, como la mano de obra directa, que no significan mucho en las
condiciones actuales de la producción. Aparte de ello, oscurecen la visión de los gerentes en
lo que atañe a los factores clave de la eficiencia productiva.

Los sistemas de contabilidad gerencial no dan información exacta sobre los costos de los
productos. La imputación de costos obedece a medidas simplistas, usualmente basadas en la
mano de obra directa, que no representan las exigencias de recursos que cada producto plantea
a la empresa. Si bien los métodos de costos de la información financiera arrojan valores para
inventarios y costos de mercaderías vendidas que son satisfactorios a los fines de la
información a terceros y de la auditoría, desvirtúan en cambio sistemáticamente los costos
individuales de los productos. Los sistemas de costeo estándar, habitual en la mayoría de las
organizaciones, imponen usualmente pesadas cargas de subsidios entre productos. Cuando
sólo se cuenta con tan deficiente información de rutina, para establecer los costos de los
productos, es grande el peligro de tomar decisiones erróneas en materia de precios, fuentes de
suministro, mezcla de productos y respuestas a productos rivales. Al parecer, son muchas las
empresas que caen en esta trampa.

Los horizontes de los gerentes se reducen al breve ciclo que abarcan sus estados mensuales de
ganancias y pérdidas. El sistema de contabilidad financiera trata muchos desembolsos
monetarios como gastos del período en que se producen, aunque hayan de rendir beneficios en
períodos futuros. Las erogaciones discrecionales en preparación de nuevos productos, mejora
de procesos, instrucción y estímulo del personal y desarrollo de nuevos sistemas pueden
originar ingresos cuantiosos en período futuros. Los gerentes, apremiados por la necesidad de
alcanzar metas de resultado a corto plazo, pueden hacerlo ocasionalmente reduciendo esos
gastos discrecionales. Por el resultado inmediato pueden sacrificarse, así, las inversiones a
largo plazo. Los estados contables mensuales, modelados por las exigencias de la información
externa, pueden indicar aumentos de ganancias aunque se esté comprometiendo la salud futura
de la empresa.

Puede haber muchas medidas de corto plazo que sean válidas y adecuadas para motivar y
evaluar el desempeño de los gerentes. Pero es probable que se hallen entre esas medidas los
resultados mensuales o trimestrales, especialmente cuando se basan en las prácticas dictadas
por la comunicación con públicos externos.

Los sistemas actuales de la contabilidad gerencial dan una orientación equívoca a la atención
de los gerentes. No existe en ellos un conjunto de medidas que refleje adecuadamente la
tecnología, los productos, los procesos y el medio ambiente en que compite la organización.
Ideados en época anterior de este siglo para ayudar a coordinar las diversas actividades de las
empresas integradas verticalmente, que entonces estaban apareciendo, los parámetros
financieros, como el rendimiento de la inversión (RDI), se han convertido para muchas
organizaciones en medida única del éxito. Los gerentes financieros, fiándose exclusivamente
de los estados financieros periódicos para evaluar la situación de la empresa, se desentienden
de las operaciones creadoras de valores genuinos y no advierten si los números de la
contabilidad dejan de ser medidas representativas o adecuadas del desempeño de la
organización.

II. EL DESAFÍO

La intensa competencia global, el rápido progreso de la tecnología de productos y proceso y

las acentuadas fluctuaciones de las tasas de cambio y los precios de los productos exigen, a las
grandes empresas, el uso de excelentes sistemas de contabilidad gerencial. Un sistema de esta
naturaleza debe proporcionar información oportuna y adecuada para facilitar el control de
costos, medir y acrecentar la productividad e idear mejores procesos de producción. Otra de
sus finalidades es dar información exacta sobre los costos de los productos, para que puedan
tomarse con adecuado conocimiento de la demanda de recursos las decisiones referentes a los
precios, la incorporación de nuevos productos, el abandono de productos obsoletos y la
respuesta a la aparición de productos rivales. Por último, las grandes organizaciones
descentralizadas necesitan sistemas para motivar y evaluar el desempeño de sus gerentes.
Esos sistemas deben dar adecuados incentivos y señales a los gerentes que actúan en las
diversas funciones, con diferentes productos y procesos, desarrollando operaciones de amplia
dispersión geográfica.

El sistema de contabilidad gerencial de la organización constituye un medio vital para la

comunicación recíproca entre gerentes superiores y subordinados. Merced a él los primeros
comunican a los segundos las metas y los objetivos de la organización. Y, a la inversa, el
sistema es también el cauce por el cual llega a los niveles superiores de la jerarquía la
información sobre comportamiento de productos y eficiencias de producción. Por otra parte,
las decisiones sobre remuneración y promoción de los gerentes se basan usualmente en las
cifras que produce el sistema de contabilidad gerencial.

La excelencia de un sistema de contabilidad gerencial no garantiza de por sí el éxito en las

condiciones económicas actuales. El éxito depende, en definitiva, de la adecuación de los
productos a las necesidades del cliente, de la eficiencia de los sistemas de producción y
distribución, y de la eficacia de la comercialización. Pero un sistema de contabilidad gerencial
ineficaz puede malograr aun los mejores esfuerzos tendientes al desarrollo de productos, el
perfeccionamiento de proceso y el establecimiento de políticas de comercialización. Cuando
el sistema es deficiente, lo mejor que puede ocurrir es que los gerentes lo adviertan y se valgan
de otros sistemas informativos, de inspiración personal. El peligro acecha cuando los gerentes
no advierten la deficiencia y confían en el sistema inadecuado para su información de control
y sus decisiones referentes a los productos.

III. LA OPORTUNIDAD

Afortunadamente, el aumento de exigencias se les plantea a los sistemas de contabilidad

gerencial en un momento en que se reducen los costos de obtención, elaboración, análisis y
transmisión de la información. El control directo de muchos procesos de producción por
computadores digitales permite registrar la información en tiempo real para el análisis de la
eficiencia operativa. En ambientes de gran automatización puede captarse virtualmente cada
transacción para su análisis inmediato. Los sistemas de reconocimiento y rastreo de partes,
combinados con la tecnología de redes locales (local área network) pueden dar informes
continuos sobre el estado de los trabajos de ejecución. Hoy, pues, los sistemas de gran
envergadura pueden medir e imputar exactamente las demandas de recursos planteados por
cada producto de una línea diversa. Las medidas de la eficiencia gerencial, computadas
oportunamente y con elementos representativos, pueden ser difundidas por toda la
organización.

Los proyectistas de la actualidad pueden usar una refinada tecnología electrónica para diseñar
sistemas de información y control más exactos, más rápidos y, por lo tanto, más eficaces que
los creados por sus predecesores. Ya no es necesario tolerar procedimientos simplistas y
globales, adoptados en épocas anteriores debido al costo excesivo o aun a la imposibilidad de
utilizar sistemas más adecuados y rápidos. La revolución informática de las dos últimas
décadas ha reducido a tal punto los costos de obtención y procesamiento, que ha eliminado
virtualmente las barreras opuestas al diseño y aplicación de buenos sistemas de contabilidad
gerencial.

IV. RAÍCES DE LA CONTABILIDAD GERENCIAL

Los historiadores han demostrado que los informes contables existen desde hace miles de
años. Se han encontrado, grabados en placas de piedra, registros de contabilidad que se
remontan a las civilizaciones antiguas. Hace quinientos años un monje veneciano, FRA
PACIOLI describió los elementos básicos de un buen sistema de contabilidad por partida
doble. La demanda de registros de información sobre transacciones comerciales existió, pues,
desde que la gente empezó a comerciar en los mercados.

Pero la demanda de información contable gerencial sobre transacciones internas de las

organizaciones es un fenómeno mucho más reciente. Antes de empezar el siglo XIX
virtualmente todas las transacciones de intercambio tenían lugar entre un empresario-patrón
individuos que no formaban parte de su organización: proveedores de materias primas,
trabajadores a destajo y clientes. No había niveles de conducción ni personal asalariado de la
organización con empleo a largo plazo. Las transacciones tenían lugar en el mercado y las
medidas de éxito eran directas. El empresario-patrón tenía que obtener de sus ventas a los
clientes más dinero del que pagaba a los proveedores de insumos para la producción,
principalmente mano de obra y materiales.

A consecuencia de la revolución industrial y dados los beneficios de la economía de escala, a

los dueños de empresas del siglo XIX les reportaba eficiencia la política de comprometer
importantes sumas de capital en sus procesos de producción. Para obtener el máximo
rendimiento de sus inversiones de capital, los patrones empleaban trabajadores permanentes en
lugar de afrontar los costos y riesgos de la continua contratación especial en el mercado
laboral. La viabilidad y el éxito sostenido de esas organizaciones dirigidas revelaron las
ventajas de mantener una organización jerárquica en lugar de hacer todos los negocios por
medio de transacciones en el mercado. Son ejemplos de esas organizaciones exitosas las
tejedurías fundadas en la primera mitad del siglo XIX, los ferrocarriles establecidos a
mediados del mismo siglo y las empresas siderúrgicas creadas en su segunda mitad.

La aparición de organizaciones dirigidas jerárquicamente, ocurrida, como vimos hace más de

150 años, creó una nueva demanda de información contable. Dado que los procesos de
conversión, suministrados anteriormente a precio en transacciones de mercado, pasaron a
efectuarse dentro de las organizaciones, surgió la demanda de medidas para determinar el
precio de lo producido en las operaciones internas. Como no tenían información que les
permitiera justipreciar los procesos de conversión desarrollados dentro de sus organizaciones,
los propietarios idearon medidas para establecer la eficiencia con que se convertían la mano de
obra y los materiales en productos terminados. Esas medidas también servían para motivar y
evaluar a los gerentes que supervisaban los procesos de conversión. Eran de una importancia
especial porque, a menudo, las fábricas estaban lejos de las oficinas centrales de los dueños.
La contabilidad gerencial surgió, pues, como una ayuda para las actividades lucrativas de los
empresarios, para quienes las empresas de procesos múltiples, jerárquicamente dirigidas, eran
más eficientes que la conducción de los procesos de producción por medio de continuas
transacciones en el mercado.

Las primeras medidas de la contabilidad gerencial eran simples, pero parecían satisfacer las
necesidades de dueños y gerentes. Tenían por mira los costos de conversión se expresaban
sumamente como costo por hora o costo por unidad de producción, para cada proceso y para
cada trabajador. Los costos medidos comprendían mano de obra y materiales, y contenían
cierta imputación de costos generales. La meta de esos sistemas era identificar los costos de
los productos intermedios y finales de la empresa, y proveer un patrón para medir la eficiencia
del proceso de conversión. De hecho, la información de la contabilidad gerencial era un
sustituto de los precios de mercado que no existían en la empresa dirigida por gerentes.

Cuando mediaba el siglo XIX, los grandes progresos del transporte y las comunicaciones,
especialmente la invención del ferrocarril y del telégrafo, dieron nuevas oportunidades de
ganancia a las grandes organizaciones jerárquicas. Esas empresas pudieron, desde entonces,
coordinar la adquisición de materias primas y la distribución de productos finales en zonas
geográficas mucho más extensas que las que podían cubrirse anteriormente. Pero sin un
correspondiente aumento de cantidad y calidad de la información contable de uso gerencial,
esas organizaciones no habrían podido realizar plenamente las ganancias potenciales de la
mayor escala de operaciones. De hecho, se necesitaban sistemas de contabilidad gerencial
eficaces para coordinar convenientemente las actividades logísticas, de conversión y
distribución de esas empresas, y para evaluar sumariamente el desempeño de los gerentes de
operaciones descentralizadas y dispersas.

Quizá los más acabados ejemplos de buenos sistemas de contabilidad gerencial se hallen en las
empresas ferroviarias de mediados del siglo XIX. Estas eran las mayores empresas creadas
hasta entonces. Para supervisar sus diversas y dispersas operaciones se inventarios nuevos
procedimientos, por medio de los cuales se controlaban los ingresos y egresos monetarios.
Pero, además de esas significativas innovaciones contables, los ferrocarriles también
implantaron amplios sumarios de sus operaciones y desempeño internos. Se crearon, para el
registro y la información, medidas como el costo por tonelada-kilómetro para cada segmento
importante de las operaciones. Se creó la relación operativa, relación entre ingresos y costos
de operación, para medir la rentabilidad de diversos segmentos del negocio –pasajeros, cargas,
regiones geográficas distintas- y evaluar el desempeño de los gerentes.

La mejora de los transportes, y comunicaciones, combinada con la economía de escala,

permitió también el crecimiento de grandes empresas de distribución, en especial cadenas de
negocios minoristas como Marshall Fiel, Sears y Woolworth. Estas empresas de venta al
detalle crearon sus propias medidas de eficiencia interna, para dar apoyo a sus actividades
gerenciales de planeamiento y control. Es evidente que las medidas de costos de conversión,
como el costo por hora o por unidad producida, o las medidas operativas de los ferrocarriles, el
costo por tonelada-kilómetro, no eran útiles para esas empresas de distribución. Esas
organizaciones necesitaban información sobre la eficacia y eficiencia de sus actividades de
compra, determinación de precios y venta al detalle. Para estas actividades se crearon medidas
como el margen bruto por departamento –ingresos por ventas menos costos de compra y
operación- y el giro de inventarios.

Esos ejemplos demuestran que la información de la contabilidad gerencial fue creada para dar
apoyo a la dirección de las industrias de procesos como la tejeduría, la siderurgia, el trasporte
y la distribución. Poco interesaba medir el resultado general de la empresa. Esas
organizaciones no tenían más que desarrollar eficazmente una actividad: convertir materias
primas en un solo producto final, como tela o acero, transportar pasajeros o carga o revender
mercaderías compradas. Si esta actividad única era desarrollada eficientemente, la
organización podía confiar en su rentabilidad a largo plazo. El sistema de contabilidad
gerencial fue creado, pues, para promover la eficiencia en la actividad clave de la
organización. Podía haber un sistema aparte, para fiscalizar las transacciones, que registraba
los ingresos y desembolsos y producía estados contables periódicos, probablemente anuales,
destinados a los dueños y a acreedores de la empresa. Pero esos dos sistemas, el gerencial y el
financiero, operaban independientemente uno de otro.

Los ulteriores avances de las técnicas de contabilidad gerencial fueron conexos con el
movimiento de dirección científica. Este movimiento empezó en las empresas elaboradoras de
metales durante los últimos veinte años del siglo XIX. El propósito de los ingenieros de la
dirección científica, como TAYLOR, fue promover el empleo eficiente de la mano de obra y
los materiales: pero las normas o estándares físicos que ellos establecieron, como el nivel de
mano de obra y las horas de trabajo por unidad, y las cantidades de materiales por unidad, eran
fácilmente convertibles en estándares de costo de mano de obra y materiales. Dichos costos.
A menudo combinados con una imputación de costos indirectos o generales, se sumaron a su
vez para dar un costo unitario de producto terminado, utilizable en la determinación de
precios. Dada la fluctuación de los precios de mano de obra y materiales, los estándares se
actualizaban con frecuencia para responder a las adquisiciones más recientes. De tal manera,
los costos estándares de los productos terminados a menudo se acercaban más a lo que hoy
llamamos costo de reposición que a cualquier medida de costo histórico. Al igual que las
medidas de eficiencia de la conversión, creadas anteriormente en las industrias de procesos,
los costos unitarios de productos terminados fueron calculados para ayudar a las decisiones
gerenciales (la determinación de precios en esta caso), y no para producir estados contables
externos. Por consiguiente, había poco interés en que la información de costos unitarios fuese
compatible con los libros de transacciones usados para preparar estados contables sumarios.

Los últimos progresos de la contabilidad gerencial tuvieron lugar en las primeras décadas del
siglo XX y fueron motivados por el crecimiento de las grandes empresas diversificadas. La
Dupont Powder Company, formada en 1903 por la combinación de empresas familiares o
independientes, fue el prototipo de esta nueva forma de organización. Los gerentes de la
nueva empresa tuvieron el problema de coordinar las diversas actividades de una organización
industrial y comercial integrada verticalmente, y de decidir acerca de la distribución más
rentable del capital entre esas diferentes actividades. Antes del caso Dupont las
organizaciones se dedicaban a un solo tipo de actividades. La única disyuntiva importante en
el uso del capital era la de aumentar o no la escala de una operación homogénea, no la elección
entre operaciones diversas.
Los directivos de la Dupont idearon una cantidad de importantes actividades operativas y
presupuestarias para coordinar la acción de sus diversos grupos operativos. Pero la más
importante y duradera innovación de la contabilidad gerencial fue la medida llamada
rendimiento de la inversión (RDI). Esta reflejaba globalmente el éxito comercial de cada
unidad operativa y de toda la organización. En la primitiva empresa Dupont, como la
asignación de capital siguió siendo una función centralizada, los gerentes de departamento no
eran responsables del RDI. Estos tomaban sus escalas de operaciones como premisas y se
limitaban a promover la eficiencia de sus procesos internos, tal como lo habían hecho sus
predecesores del siglo XIX. Sólo usaban el RDI los más altos ejecutivos, para orientar la
asignación de capitales y evaluar el desempeño de los departamentos operativos (que podía ser
diferente del desempeño de sus gerentes). DONALDSON BROWN, el más alto directivo de
finanzas de la Dupont, separó las partes componentes del RDI y demostró que esta medida
podía considerarse como una combinación de dos medidas de eficiencia –la relación operativa
(rendimiento de las ventas) y el giro de capital (relación entre ventas y activos)- usados por las
organizaciones de actividad única.

El uso del RDI se amplió en la década del 20, al surgir la organización multidimensional den
la Dupont y en la recién reorganizada General Motors. Esta nueva estructura tenía por
objetivo aprovechar la economía de alcance (economies of scope), la ventaja de compartir
funciones organizacionales a través de un amplio espectro de productos. Pero la enorme
diversidad de los mercados que atendían esas empresas gigantescas exigía nuevos sistemas y
medidas para la coordinación de sus actividades dispersas y descentralizadas. Los gerentes de
las divisiones eran responsables de su rentabilidad y del rendimiento del capital empleado en
ellas, y tenían atribuciones para formular pedidos de capital. Los departamentos generales de
comercialización, compras y finanzas ya no podían tener la información necesaria para
funcionar con eficacia o eficiencia en todos los mercados que atendía su organización. La
descentralización era necesaria y cada división operativa requería sus propias funciones de
apoyo. De tal manera, los administradores generales estaban en condiciones de proveer
capital a diversas unidades operativas y tratar de coordinar, motivar y evaluar el desempeño de
sus gerentes de división. La medida del RDI fue un elemento clave para el funcionamiento de
este mercado interno de gerentes y capitales.

V. PÉRDIDA DE SIGNIFICACIÓN

Hacia 1925, habían aparecido casi todas las prácticas contables que hoy están en vigencia:
contabilidad de costos de mano de obra, materiales y generales; presupuestos de caja, ingresos
y capital; presupuestos flexibles, pronósticos de ventas, costos estándares, análisis de
varianzas, precios de transferencia y medidas del desempeño de las divisiones. Esas prácticas
tenían por objeto satisfacer las necesidades de información y control de los gerentes de
organizaciones cada vez más complejas y diversas. Pero el impulso de la innovación pareció
detenerse al mediar la década. Acaso faltaron incentivos para seguir creando procedimientos
de contabilidad gerencial, porque las formas de organización adaptadas por grandes empresas,
como la Dupont y la General Motors, sirvieron de modelos de muchas otras en la siguiente
mitad del siglo.
Sin embargo, aun sin grandes innovaciones estructurales, la diversidad de productos y la
complejidad de los procesos fabriles siguieron creciendo en las décadas posteriores a la del 20.
Por lo tanto, la necesidad de un costeo exacto de los productos y de un eficaz control de los
procesos tendría que haber impuesto nuevas demandas a los sistemas de contabilidad
gerencial. Pero la evolución de estos sistemas no corrió pareja, después de 1920, con el
progreso de las tecnologías de productos y procesos, en este retraso tienen su origen los
problemas de hoy: costos de productos inexactos, información de control de procesos tardía y
demasiado general, y medidas del desempeño a corto plazo que no reflejan los ascensos o
descensos de la posición económica de la organización.

Este estancamiento puede atribuirse en parte al predominio de los estados contables externos o
financieros durante el siglo XX. Al abrirse al público la propiedad de las acciones de las
grandes empresas, creció la demanda de estados contables periódicos verificados por
auditores. Estos profesionales, preocupados por su posible responsabilidad ante los usuarios
de los estados contables, se inclinaron hacia las prácticas conservadoras, basadas en
operaciones financieras objetivas, verificables y realizadas. Al medir los costos de los bienes
vendidos y valuar los inventarios, basaban invariablemente los costos de los productos en las
transacciones históricas que registraban los libros. Querían, además, que la declaración de
ganancial y el balance fueran congruentes –es decir, que ambos documentos estuvieran
basados en las mismas transacciones y operaciones. No importaba, a los fines de los estados
contables sumarios, que los procedimientos de costero de inventarios falsearan los costos de
otros, mientras el valor total registrado en las cuentas de inventario fuera suficientemente
exacto. Por lo tanto, se usaban métodos simples para asignar costos directos y periódicos a los
productos.

En principio, desde luego, los gerentes de las primeras décadas del siglo XX no estaban
obligados a dejar el diseño de sus sistemas de costos a sus contadores y auditores. Podrían
haber mantenido sistemas distintos para los fines gerenciales y para la información externa.
Pero, posiblemente, en aquella época la tecnología de la información no permitía el uso
económico de sistemas paralelos.

Quizá las líneas de productos de la década del 20 fuesen más concentradas que las actuales,
de manera que el uso de métodos simplistas para la determinación de costos no tendría efectos
tan deformantes como los de hoy. También el costo de obtener los datos y suministrar
informes rápidos a los gerentes de producción puede haber sido demasiado alto para dar lugar
a los procesos de control en tiempo real que hoy son posibles. Luego, la decisión de los
gerentes, de no invertir en sistemas de contabilidad gerencial independientes de los que
respondían a la demanda de estados contables periódicos verificados por auditores, puede
haber sido correcta desde el punto de vista económico. Es posible que las ventajas de un
sistema de contabilidad gerencial más exacto y sensible no justifica el costo de mantenerlo
independientemente del convencional.

Con el paso de los años, sin embargo, a medida que se expandieron las líneas de productos,
cambió la tecnología de producción, se acortaron los ciclos de vida de los productos,
cambiaron las condiciones de la competencia global y, lo que es más importante, se
produjeron los grandes progresos de la tecnología de la información, habría sido de esperar
una reconsideración de la decisión comentada en el párrafo anterior. Pero al tiempo en que
ocurrían esos hechos, habían desaparecido ya el espíritu y el conocimiento del diseño de
sistemas de contabilidad gerencial que impusieron su sello a la centuria de 1825 a 1925. Las
organizaciones quedaron aferradas a los sistemas de costos y a los métodos de información
gerencial de la década del 20. El hecho es que, cuando empezaron a automatizarse los
sistemas de costos por medio de los computadores digitales, a mediados de la década del 60,
los ingenieros de sistemas automatizaron básicamente los sistemas manuales que encontraron
en la fábrica. No se trató de establecer si esos sistemas seguían siendo racionales luego de la
revolución tecnológica que significó, para la información, la aparición de los computadores
electrónicos digitales.

VI. EL ERROR DE LOS ACADÉMICOS

¿Por qué los investigadores universitarios no advirtieron la creciente obsolescencia de los

sistemas de contabilidad gerencial de las empresas? ¿Y por qué no asumieron un rol más
activo o estimulante, tendiente a perfeccionar el diseño de esos sistemas?

Creemos que los académicos erraron el camino por haberse constreñido a un modelo simplista
de conducta empresarial. Fuertemente influidos por el modelo e empresa de producto y
proceso únicos, creado por los economistas, los académicos de la contabilidad gerencial
hallaron escaso valor en las imputaciones de costos que los procedimientos de la contabilidad
gerencial imponían a las organizaciones.

Sesenta años de literatura abogaban por la división de los costos en fijos y variables para
orientar las decisiones referentes a los productos y controlar los costos. Esta literatura, muy
persuasiva cuando ilustraba sus argumentos con los modelos simplistas del producto único
usados por los economistas y contadores académicos, nunca investigó cabalmente el origen de
los costos fijos ni la manera de repartir esos costos entre los productos de la empresa.
Tampoco trataron los investigadores académicos de aplicar sus ideas al ámbito de las
organizaciones actuales, con sus centenares o miles de productos y complejos procesos
productivos, de múltiples etapas. La literatura académica se enfrasca así en elegantes y
refinados métodos de análisis de costos, aptos para el caso de producto y proceso únicos,
mientras las empresas trataban de arreglárselas con sistemas anticuados, en ámbitos
escasamente relacionados con el modelo simple que los investigadores habían adoptado parra
facilitar el análisis.
Paradójicamente, cuando los sistemas de contabilidad gerencial empezaron a ser menos
importantes y menos representativos de las condiciones operativas y estratégicas de las
organizaciones, muchas empresas cayeron bajo el dominio de dirigentes convencidos de que
podían gobernarlas con los números. Las organizaciones principios de siglo, como la Dupont,
la General Motors y la General Electric, habían sido creadas por gente que conocía muy bien
la tecnología de los productos y procesos.

En las décadas siguientes, sin embargo, se eligieron conductores que habían hecho su
experiencia exclusivamente de funciones de apoyo, como finanzas y asuntos legales. La
incomodidad que les creaba su falta de conocimientos técnicos indujo crecientemente a estos
ejecutivos a fundar sus decisiones en la evolución a corto plazo de medidas como la ganancia
por acción y el rendimiento de la inversión. Pero al acortarse los ciclos de vida de los
productos y aumentar los costos previos al comienzo de la producción (investigación y
desarrollo, diseño de productos y procesos, inversión de capitales, desarrollo del soporte
lógico, instrucción y adiestramiento), los costos directamente imputables a los productos se
reducen considerablemente en relación con los costos tales. Por consiguiente, las medidas
financieras tradicionales, como las ganancias y el RDI contable, pierden valor como patrones
de la eficiencia empresarial.

VII. LA CONTABILIDAD DE LAS CARAVANAS

En algunos aspectos, éste no es un fenómeno nuevo. Si volvemos al siglo XV y a la

publicación por FRA PACIOLI de lo que fue, quizás, el primer libro de contabilidad, podemos
preguntarnos que clase de hechos ocurrían entonces para que surgiese la demanda de
información contable. Indudablemente, los mercaderes venecianos hacían intercambios de
bienes con otros países. Pensemos en un grupo de inversores venecianos que compraban
bienes producidos en el norte de Italia y contrataban una expedición para que los vendiese en
la India. Una vez hecha la venta, los mercaderes compraban té, volvían a Venecia y allí
vendían el té. Al terminar la expedición, el contador restaba inicialmente del producto de la
venta del té en Italia para establecer el resultado de la operación completa, el cual se
distribuían entre los que habían invertido en el negocio.
Este era un justificado empleo de la contabilidad: determinar la rentabilidad general de la
operación y distribuir los ingresos netos (las ganancias retenidas) entre los inversores iniciales.

Pero ¿se les habrá ocurrido a los inversores –o a la versión veneciana de la SEGURITIES
AND EXCHANGE COMMISSION o del FINANCIAL ACCOUNTING STATEMENTE
BOARD- pedir al contador que determinara el resultado de la expedición durante el tercer
trimestre de 1487, cuando la caravana estaba atravesando el desierto de Persia en viaje a la
India? Probablemente no, porque aun en los primeros e ingenuos días de la contabilidad, hace
quinientos años, los inversores entendían que imputar los resultados totales de las
expediciones a períodos tan breves como tres meses era un ejercicio carente de significado. Y
aquí cabe preguntar si la preparación de estados de ganancias mensuales –práctica actual de
muchas organizaciones- no se parece a una tentativa de imputar los resultados de una
operación larga a cada uno de los meses que ésta abarca.

Si decimos que no tiene sentido imputar la rentabilidad de un proyecto a períodos parciales de

su lapso de duración, no es porque creamos inútil tratar de obtener indicadores válidos del
progreso a corto plazo. Volvamos a nuestra expedición veneciana; probablemente hay muchas
medidas del desempeño de la caravana durante el tercer trimestre de 1487 que interesarían a
los inversores. Por ejemplo, ¿qué distancia recorrió la caravana y en qué dirección lo hizo?
¿Cuántas provisiones le quedan? ¿En qué estado se encuentra la carga trasportada? ¿La
dotación está contenta o se encuentra rebelde? Hay muchos indicadores potencialmente útiles
para evaluar el desempeño del jefe de la caravana durante el tercer trimestre de 1487. Pero el
resultado trimestral no es uno de ellos.

Y dado el medio ambiente actual, de tecnología y competencia, hay probablemente muchos

indicadores del desempeño a corto plazo de una empresa más adecuados que sus ganancias
trimestrales. Por cierto que el flujo de fondos es importante e interesa conocer, en su forma y
estructura, los ingresos y desembolsos monetarios de una empresa. Porque conocer las fuentes
y los usos del dinero es muy diferente de empeñarse cada mes y cada trimestre en producir
estados de ganancias y balances completos, llenos de amortizaciones, capitalizaciones y
muchos otros movimientos.

VIII. ALGO NECESARIO: LA INNOVACIÓN

El desafío y la oportunidad son muy claros para las organizaciones contemporáneas. Es

posible y necesario diseñar sistemas de contabilidad gerencial que presten apoyo a las
operaciones y a la estrategia de cada entidad. Tenemos tecnología adecuada para crear
sistemas radicalmente diferentes de los que hoy se usan. Carecemos del conocimiento, pero
éste puede surgir de la experimentación y la comunicación.
El espíritu innovador, con que nació hace cien años el movimiento de la dirección científica,
puede volver para inspirar a los gerentes e investigadores académicos a plasmar los nuevos
conceptos que han de regir el diseño de sistemas de contabilidad gerencial.

H. THOMAS JOHNSON – Profesor de Contabilidad de la Pacific Lutheran University,

Tacoma, Estados Unidos.
ROBERT KAPLAN – Profesor de Contabilidad de la Harvard Business School. Ex decano y
actualmente profesor del a Escuela Graduada de Administración Industrial de la Carnegle-
Mellon University.