Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Code général des impôts. Uniquement le texte brut : la maison Lefèvre, la maison litec. Droit
d’imprimer sur legifrance.
Manuels : le cosian.
Occasionnellement : grands arrêts de la JP fiscale, Dalloz. La bible des praticiens.
Revues : droit fiscal (base : Jurisclasseur), la revue de JP fiscale RJF (interface : navis). Bulletin
des conclusions fiscales.
Introduction :
A/ le droit fiscale…
Il désigne dans le langage juridique la même chose que dans le langage courant. C’est le droit de
l’impôt.
Qu’est ce que l’impôt ? C’est un prélèvement opéré par voie de contrainte par la puissance
publique, et ayant pour objectif essentiel de couvrir les charges publiques, et de les répartir en
fonction des facultés contributives des citoyens.
L’impôt se distingue des autres prélèvements obligatoires tels que les cotisations sociales.
L’impôt recouvre ainsi une multitude de contributions qu’il est possible de regrouper de
différentes manières. Le code général des impôts. Distingue ainsi les impôts directs des taxes sur
le chiffre d’affaire des contributions indirect des droits d’enregistrements de L’ ISF et des droits
de timbres. A coté de cette distinction, il est également possible de regrouper les impôts en
fonction de la matière imposable. Ceci revient dès lors à opposer les impôts qui portent sur le
Mais il est également possible de subdiviser les impôts selon qu’ils pèsent sur les ménages ou
sur les entreprises.
La notion d’entreprise n’est pas aisée à cerner en droit fiscale. Il s’agit d’un concept couramment
utilisé par le législateur sans que ce dernier ne l’ait jamais défini. En pratique, l’entreprise
regroupe des réalités économiques très différentes, allant de l’entrepreneur individuel à la
multinationale. D’une manière générale, les auteurs s’accordent sur le fait que l’entreprise
recouvre toujours une activité économique. De ce fait, la fiscalité des entreprises s’oppose à la
fiscalité des ménages. Elle désigne ainsi un l’ensemble des impôts qui frappent l’activité
économique. Les impôts en cause sont nombreux.
1. La TVA
2. L’impôt sur le revenu
3. L’impôt sur les sociétés
4. La contribution économique territoriale
5. Droit de mutation à titre onéreux ou gratuit.
E droit interne nous rencontrant les sources traditionnelles du droit que sont :
La constitution
La loi
Le règlement
La jurisprudence.
Lorsque la doctrine administrative est favorable au contribuable, ce dernier peut s’en prévaloir
lorsqu’il s’y est conformé et ce sur le fondement de l’article L80A du livre des procédures
fiscales.
L’article L80A du livre des procédures fiscales suppose que trois conditions soient remplies
cumulativement :
Le contribuable doit faire application d’une doctrine qui interprète un texte de droit
fiscale
Le texte doit être publié
L’interprétation doit être en vigueur à la date des opérations en cause.
Si ces trois conditions sont remplies, l’administration ne pourra pratiquer de redressement fiscal
à l’égard du contribuable et ce quand bien même la doctrine administrative serait contraire à un
texte de droit fiscal.
A coté des textes généraux tels que les circulaires et instructions, l’administration peut prendre
position sur une situation de fait.
En droit fiscal, le contentieux de l’impôt est éclaté devant les deux ordres de juridiction
(administrative et judiciaire), la JP relèvera alors soit du juge judiciaire, soit du juge
administratif. La ligne de répartition est fonction de l’impôt qui est contesté. Ainsi, l’ensemble du
contentieux des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire relèvera en principe des
juridictions administratives. Les juridictions judiciaires traitent du contentieux des droits de
successions, des droits de mutation et de l’ISF.
Partie I : l’imposition de l’activité de l’entreprise : la TVA.
Introduction
I. Définition de la TVA
La TVA a été définie par la cour de justice des communautés européenne dans un arrêt
banque populaire de Cremone 3 octobre 2006 affaire 475/03. La CJCE a définit la TVA a travers
4 caractéristiques :
La TVA est un impôt d’application général qui a pour objet des biens ou des services.
C’est un impôt qui est assis sur la dépense et qui frappe toutes les formes de
consommation.
La TVA est d’un montant qui est fixé de manière proportionnelle au prix perçu par
l’assujetti en contrepartie des biens ou des services qu’il fournit.
L’assujetti est en droit de déduire la TVA acquittée lors des étapes précédentes du
processus économique. De ce fait, la TVA ne s’applique à un stade déterminé que sur la
valeur ajouté qui a été crée à ce stade.
Ainsi entendu, la TVA est un impôt non cumulatif qui repose sur le principe de la déduction.
Une entreprise qui a fonctionnée que pendant un seul exercice et qui aurait un compte
d’exploitation retraçant les opérations suivantes :
L’entreprise a acheté matières premières pour 100 000€ HT, taux de TVA 19,6% soit 119 600€
TTC
Dépense d’exploitation : 200 000€ donc 200 000+39 200 = 239 200€
TVA que l’on va s’acquitter au trésor est la différence entre la TVA collectée et payée. Il y a de la
TVA d’aval collecté et d’amont déversé.
137 200- (19 600 + 39 200) = 78 400€ c’est ce montant que l’on va s’acquitter.
Avant le paiement de la TVA l’entreprise a en caisse la différence entre ce qui est rentrée
(837 200 €) et ce qui est sortit (658 800€) c’est-à-dire 178 400 euros.
Après paiement de la TVA 78 400€, il lui reste donc en caisse 100 000€. Ces 100 000€
correspondent au bénéfice de l’entreprise.
L’entreprise vendrait des produits 700 000€ car c’est le prix de vente HT. Le prix de revient
600 000€ donc un bénéfice de 100 000€.
La TVA n’est donc pas une charge pour l’entreprise. La TVA pèse uniquement sur le
consommateur.
En l’espèce, une entreprise s’est acquittée d’une taxe qui est égale à 78 400€ également égale à
19,6% du total des salaires et du bénéfice de l’entreprise correspond à la Valeur Ajouté de
l’entreprise aux matières premières à l’occasion du cycle de production.
En espèce, dans l’exemple, de la TVA a été supporté en amont pour un montant de 58 800€.
Cette TVA d’amont à le caractère d’une avance du sur la TVA qui frappe la vente. Sur le plan de la
trésorerie de l’entreprise, cette dernière a du s’acquitter de 19 600€ lors de l’achat des matières
premières, 39 200€ à l’occasion du paiement des dépenses d’exploitation et 78 400€ lors de la
vente des produits. Ce qui nous donne le total de 137 200€. Le résultat auquel on abouti aurait
été le même si on avait permis à l’entreprise de s’approvisionner directement en franchise de
TVA.
Si on supprime la TVA d’amont, le prix de revint quel est-il ? 100 000 + 200 000 + 3000 =
600 000 donc 0 de TVA. Mes produits je vais les revendre, mais combien ? Prix de revient = 700
00 HT auquel on ajoute la TVA 137 200 soit prix de revente 837 200€. Le prix de revente est le
même en système de franchise de TVA qu’en système de droit commun.
Pourquoi ?
La TVA au trésor sera égale à la TVA d’aval – TVA d’amont soit 137 200 – 0= 137 000.
Qu’est ce qui change pour l’entreprise ? Sachant que pour le trésor cela revient au même. En
franchise de TVA on ne fait pas l’avance de la TVA alors que dans le système de droit
commun l’entreprise doit faire l’avance de toute ou partie du montant de la TVA.
La France est le premier pays à introduire la TVA, en 1954. C’est la construction européenne et le
traité de Rome (instauration marché commun) qui doivent être étroitement associé à
l’élaboration de la TVA. Harmonisation fiscale de la TVA. Harmonisation intervenue au travers
de la 6ème directive de la TVA en 1977.
Depuis cette date, les principales caractéristiques de la TVA n’ont pas été modifiées. Pour autant,
de nombreux textes intéressant les matières sont intervenues et il s’est avéré nécessaire
d’adopter une nouvelle directive le 28 novembre 2006 qui a remplacé l’ancienne 6ème directive.
Depuis l’adoption de ce texte, les dernières évolutions notables ont concerné la territorialité de
la TVA. Ces modifications ont conduit à l’adoption en 2008 de la loi TEPA connu sous le nom de
PAQUET FISCAL qui a modifié les règles de territorialité de la TVA dans le code général des
impôts.
Invocabilité d’interprétation qui permet de se servir d’une directive comme étalon pour
interpréter le sens d’un texte de droit interne. Arrêt de principe ministre du budget
contre cercle militaire mixte de la caserne du Mortier. Le litige concernant la question de
l’assujettissement de la TVA des personnes morales de droit public à raison de leur
opération d’économat et établissement similaire.
Pour interpréter cette expression du code général des impôts, le conseil d’Etat a estimé
qu’il convenait de se référer aux dispositions de la 6ème directive transposée par le code
général des impôts.
Invocabilité d’exclusion : elle permet aux contribuables d’invoquer une directive pour
écarter l’application d’un texte de droit interne qui ne lui est pas conformé. Soit parce
que la directive n’est pas transposée, soit parce qu’elle l’a été de manière incomplète ou
incohérente.
Arrêt Alitalia : compagnie italienne, un jour un avion connait un disfonctionnement et
reste au sol. Les passagers ne sont pas contents. La compagnie loge en urgence les
passagers aux frais de la compagnie. Il y a le prix de l’hôtel et 18,6% de TVA. Peut-on
récupérer la TVA ? Il s’agissait de TVA afférente à des dépenses de logement. A l’époque,
un décret interdisait de récupérer la TVA. C’est la première fois qu’on a pu écarter un
décret qui était contraire à une directive communautaire mal transposée.
Envisager le champ d’application de la TVA suppose de préciser tout d’abord les opérations qui
sont soumises à cet impôt. Mais cela suppose également de préciser les critères de territorialité
de cet impôt.
Les opérations imposables à la TVA peuvent être classées en deux catégories. Ceci
conduit dès lors à distinguer les opérations imposables par nature de celles qui le sont en vertu
de règles spécifiques (par détermination de la loi).
Cependant, certaines opérations qui entrent normalement dans le champ de la TVA sont
exonérées en vertu d’une disposition expresse de la loi. Enfin, certaines opérations sont
normalement exonérées de TVA mais les intéressés peuvent s’ils le souhaitent renoncer à cette
exonération et exercer alors une option en faveur de la TVA.
Article 256 et 256 A du code général des impôts. Le champ d’application de la TVA tel qu’il est
définit dans ces deux articles est particulièrement large. Il recouvre ainsi l’ensemble des
livraisons de biens corporels et des prestations de service effectués à titre onéreux par un
assujetti agissant en tant que tel étant précisé qu’il convient en outre qu’existe un lien direct
entre le prix et l’objet de l’opération.
Celles-ci sont définis à l’article 256 II du code général des impôts. Il précise qu’est considéré
comme livraison d’un bien le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un
propriétaire. Depuis a réforme de a TVA immobilière, les biens concernés sont les biens
corporels qu’il s’agisse aussi bien de biens meubles que d’immeubles. Les opérations portant sur
des biens corporels ne sont pas traitées comme des livraisons de biens, mais suivent le même
régime que les prestations de service.
Les opérations concernées par la TVA sont toutes celles qui emportent transfert de la propriété
de ces biens, mais pas seulement. Sont ainsi concernés outre la vente, l’apport en société,
l’échange certaines opérations comme le prêt de consommation. Ces opérations doivent se
développer entre des personnes qui sont juridiquement distinctes les unes des autres. Il ne
saurait s’agir d’opérations qui sont internes à une même entreprise.
Ex : la livraison d’un bien à une succursale.
Cette règle est toutefois écartée dans le cadre intra-communautaire. Ainsi, le transfert d’un bien
d’un établissement situé dans un pays de l’Union vers un établissement situé dans un autre pays
de l’Union constitue une livraison de biens corporels imposable par nature.
Constitue une prestation de service l’ensemble des opérations économiques qui ne sont pas
des livraisons de biens corporels. C’est tout le reste. Sont concernés Ex :
Il n’est pas toujours aisé de faire la distinction entre les prestations de service et les livraisons de
biens corporels. Tel est notamment le cas s’agissant des activités qui sont constituées de deux ou
plusieurs actes.
Ex : - Imaginons ainsi une société qui vend et installe un bien (transfert de droit de propriété :
livraison de bien or installation = prestation de service).
Est considéré comme unique une prestation lorsque les éléments ou les actes fournis par
l’assujetti sont si étroitement lié qu’ils forment objectivement une seule prestation économique
indissociable. Si les prestations sont distinctes, elles doivent être soumises à leur régime propre.
A l’inverse, si nous sommes en présence d’une prestation unique, elle doit être qualifiée tantôt
de prestation de service, tantôt de livraison de biens corporels. En présence d’une prestation
unique, la qualification se fait par référence à ces éléments prédominants. La prestation
accessoire suit alors le sort du principal. Et il y aura alors accessoire dès lors que pour la
clientèle la prestation ne constitue pas une fin en soit mais le moyen de bénéficier des services
du prestataire.
Illustration : affaire graphique procédé. Nous étions en présence d’une société de reprographie.
Etait-on en présence d’une livraison de biens corporels ou d’une prestation de service ? Il y a
transfert de droit de propriété entre la société qui imprime et la personne : On a bien une
livraison de bien corporel mais on a autre chose. On a confié un travail d’impression, mais on a
remis en forme le document. On a payé la prestation. Ici c’est une livraison multiple : livraison de
bien corporel et prestation de service. La Cour Administrative d’appel avait rendu une décision,
le Conseil d’Etat avait renvoyé la question à la CJUE dans le cadre d’une question préjudicielle.
Pour être imposé à la TVA, les livraisons de biens et les prestations de service doivent être
effectués à titre onéreux. Une telle exigence suppose que l’opération en cause soit effectuée
moyennant une contre partie, et ce quelque soit sa nature ou son montant. Peu importe à cet
égard, que cette opération soit effectuée sans bénéfice ou dans un but lucratif. Ce qu’il se passe
cependant, est qu’il doit exister un lien direct entre la prestation et sa contrepartie. La notion de
d’opération effectuée à titre onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre les revenus et la
contrevaleur perçue. Le critère de lien direct ne figue par à l’article 256 du code général des
impôts. Il s’agit d’une création de la CJCE du 8 mars 1988 : Apple and Pear Concil
Development. Dans cette affaire, un organisme de droit public exerçait une activité de publicité
de promotion et d’amélioration de la qualité des pommes et des poires. Cet organisme était
financé par une taxe annuelle obligatoire. La question qui se posait était de savoir si l’organisme
relevait ou non de la TVA. La CJCE a constaté qu’il n’existait aucun lien direct entre le service
fourni par l’organisme et le bénéficiaire (producteur de pommes). La CJCE a conclue que le
conseil de développement des pommes et des poires ne relevait pas de la TVA.
En pratique, cette condition sera essentielle s’agissant des aides et subventions mais
également concernant les indemnités qui peuvent être versées.
Il résulte de la JP que l’existence d’un lien direct suppose de caractériser deux conditions
cumulatives :
Il faut qu’il existe une relation nécessaire entre le niveau des avantages retirés par le
bénéficiaire et la contre valeur qu’il verse au prestataire.
Si ces deux conditions sont remplies, nous avons donc un lien direct entre la prestation et sa
contre valeur. Nous sommes donc en présence d’une prestation effectuée à titre onéreux.
D. La notion d’assujetti.
Cependant, pour qu’elle relève de la TVA, il faut que l’opération soit réalisée par un assujetti
agissant en tant que tel. Article 9 directive TVA est assujetti quiconque exercent de façon
indépendante et quelque en soit le lieu une activité économique. Peu importe les buts ou les
résultats de cette activité.
L’assujetti effectue des opérations qui sont dans le champ de la TVA, mais l’assujetti ne
paie pas nécessairement de la TVA. Dans certains cas il va en payer, dans ce cas on parlera
d’assujetti redevable de la TVA. Dans d’autres hypothèses, il ne paiera pas de TVE : on parlera
d’assujetti non redevable de la TVA.
Les opérations isolées ne sont pas par nature exclues du champ de la TVA. Il résulte ainsi de la JP
que lorsqu’un bien peu par nature être utilisé tant à des fins d’ordre privé qu’économique, il
convient de vérifier les conditions de son exploitation pour déterminer s’il est utilisé n vue de
tirer des recettes présentant un caractère de permanence.
Ex : dans une affaire, le propriétaire d’un camping car avait loué ce dernier. La question était de
savoir si la location relevée ou non de la TVA. Nous étions en présence d’une location unique, par
ailleurs, le bien état utilisé par son propriétaire essentiellement à titre privé. Pour a CJE, la
location ne constitue pas en l’espèce dune activité économique car il s’agit d’une location
exceptionnelle fournissant des recettes qi ne sont pas permanents.
En sens inverse, lorsqu’un bien en raison de sa nature ne peut faire l’objet que d’une activité
économique, l’ensemble des opérations qu’il concerne et notamment sa session constitue une
opération économique relevant de la TVA.
Les activités non économiques sont de nature diverses. Elles concernent notamment les activités
des services administratifs, éducatifs, culturels, sportifs effectué par des personnes de droit
public.
N’exerce pas d’avantage d’activité économique les sociétés holdings dont le seul objet est la prise
de participation sans immixtion dans la gestion des filiales. Cette décision ressort d’un important
arrêt : POLYSAR rendu par la CJCE le 20 juin 1991. A cette occasion la CJCE a estimé que la
simple prise de participation financière ne constitue pas une exploitation puisque les dividendes
éventuellement distribués sont la simple contrepartie du droit de propriété de l’associé sur ses
actions ou parts sociales.
Les holdings pures ne peuvent pas facturer de TVA, ne peuvent pas déduire la TVA qui leur sont
facturées (handicap économique).
La qualité d’assujetti suppose que l‘activité soit exercée de manière indépendante, c’est-à-
dire sous la seule responsabilité de l’assujetti qui doit disposer d’une totale liberté dans son
organisation et son exécution. Ne constitue pas une activité indépendante et ne relève pas de la
TVA :
Les salariés : le salarié est le subordonné de son employeur. Il n’est pas indépendant. Il
n’est donc pas assujetti à la TVA.
Les représentants de commerce
Les fonctionnaires
Les dirigeants de société (personne physique). En revanche les rémunérations versées à
des personnes morales en leur qualité de dirigeant sont soumises à la TVA.
Pour être imposable à la TVA, il ne suffit pas que l’opération soit exécutée par un
assujetti, encore faut-il que ce dernier agisse en sa qualité d’assujetti. Cette exigence trouve à
s’appliquer par exemple lorsqu’un assujetti vend un immeuble qu’il avait décidé de conserver à
l’origine dans son patrimoine privé (commerçant personne physique propriétaire d’un
immeuble). Dans cette hypothèse l’acte de cession constitue un simple acte de gestion du
patrimoine privé de l’assujetti. Autrement dit, l’assujetti n’agit pas en tant que tel et la vente ne
relève pas de la TVA.
Article 257 du CGI soumet à TVA diverses opérations qui ne relèvent pas par nature du champ
de cet impôt.
Sont concernées certaines opérations immobilières. Mais également les livraisons à soit même
de bien ou de service.
Ex : une entreprise qui a besoin de meubles : si elle décide d’acheter ses bureaux, elle paie de la
TVA. Elle a des machines outils et décide alors de construire elle même ses bureaux (aucune de
livraison de bien, elle se livre à soit même : elle paie de la TVA).
A coté, outre les hypothèses prévues à l’article 257, d’autres opérations sont également
imposées à la TVA en application de dispositions spécifiques. Il s’agit tout d’abord des
importations en provenance de pays tiers à l’UE (art 291 CGI) ainsi que des acquisitions
intracommunautaires article 256 bis CGI.
Il s’agit d’opérations qui entrent normalement dans le champ de la TVA mais qui sont
dispensés du paiement de cette taxe en vertu d’une disposition particulière de la loi. Le but de
ces exonérations est d’éviter de majorer le prix de certaines prestations à la charge des clients.
La liste des exceptions est limitative :
Les exportations sont exonérées de TVA : il faut être compétitif à l’international : tout ce
qui rentre doit être le moins cher possible et tout ce qui rentre doit être taxé
Au sein de l’UE, les livraisons intra-communautaires.
La santé humaine (professions médicales, établissements de santé sont exonérés de
TVA).
Certaines opérations bancaires et d’assurance (pour ne pas renchérir le prix des
prestations bancaires de base pour que le consommateur ne paie pas trop cher).
Certaines locations immobilières.
Les organismes sans but lucratif.
La pêche
L’exonération d’une opération entraine en principe la perte du droit à déduction de la TVA qui
grevé les éléments du prix de cette opération. Ne s’applique cependant pas concernant les
importations et les livraisons intra-communautaires : celles-ci sont exonérées de TVA, mais elles
ouvrent pourtant droit à récupération de la TVA d’amont. C’est la raison pour laquelle on parle
généralement de taxation au taux 0 les concernant.
L’option en faveur de la TVA n’est permise que dans les cas qui sont expressément prévus par la
loi. Ces cas concernent notamment quatre grandes catégories d’hypothèses.
Reprendre cours.
Elles constituent des prestations de services qui sont soumises par principe à la TVA et
ce, quelque soit leur objet. Autrement dit, elles sont imposables dans tous les cas, qu’elles
portent sur des biens meubles corporels ou sur des immeubles. Ce principe est cependant
partiellement remis en cause s’agissant des locations immobilières. En la matière, le législateur
posé plusieurs exonérations, dont certaines sont assorties d’une faculté d’option.
Le régime des locations immobilières repose sur une distinction fondamentale. Nous avons tout
d’abor les locations d’immeubles aménagées qui constituent des opérations par nature
commerciale au sens du droit fiscal et qui sont normalement soumises à la TVA.
A coté de cela, nous avons les locations de terrains non aménagés et les locations portant sur des
locaux nus. En droit fiscal, il s’agit d’opérations ayant un caractère civil et qui sont donc exonérés
de TVA. A cette distinction de base, viennent se greffer des dispositions spécifiques.
Les locations portant sur des locaux à usage professionnel muni du mobilier, du matériel
ou des installations nécessaire à l’exercice professionnel constituent des prestations de service
soumises à la TVA.
Le fait de savoir si un local est ou non aménagé a donné lieu à un abondant contentieux
aux solutions parfois contradictoires. Il ressort de la JP qu’il n’est pas nécessaire que la location
porte sur un local entièrement aménagé. Il suffit ainsi que le bail comprenne l’essentiel des
équipements et du matériel nécessaire à l’exploitation.
Exemple : il a été retenu que des locations à usage de bureaux dans lesquels se trouvent les
bureaux (mobilier : bureau, photocopieuse…) constitue des locaux aménagés imposable à la
TVA.
Locaux à usage de clinique ou encore la sous location d’un local aménagé par le locataire. Il peut
s’agir de baux commerciaux, professionnels, civils ou encore agricoles.
2/ les terrains aménagés.
Ils sont soumis à la TVA. C’est le cas par exemple des terrains de camping dans la mesure
où ces terrains sont pourvus d’emplacement, de sanitaires. Constitue également un terrain
aménagé, les terrains de sport tel qu’un terrain de golf.
Leur régie découle de l’article 261D 2) du CGI, exonère de TVA les locations de terrains
nus. Ce principe connait toutefois deux exceptions qui portent sur les locations de parking et sur
certaines locations pouvant être qualifié de commerciale au sens du droit fiscal.
Par principe, l’exonération concerne toutes les locations de locaux nus et de terrains non
aménagés dans la mesure où ils peuvent être qualifiés de civil en droit fiscal. L’exonération
concerne ainsi les locations portant sur des locaux à usage industriel et commercial dès lors
qu’ils sont dépourvus de matériel ou de mobilier.
Il en va de même concernant les locations portant sur des logements nus à usage
d’habitation. La qualité d’une loi n’a aucune incidence. L’exonération de TVA concerne aussi bien
les loueurs personnes privées que les sociétés commerciales. L’exonération s’applique
également en matière de sous location
a. Locations de parking
Il a été jugé qu’ainsi exonéré de TV la location d’un parking et d’un immeuble à usage
d’habitation dans la mesure où le parking et l’immeuble à usage d’habitation font partis d’un
même ensemble immobilier. Les deux biens étaient loués par le même propriétaire au même
locataire dans cet exemple. Trois critères ici : même ensemble immobilier, même propriétaire,
même locataire.
Une location d’immeuble peut être considéré comme commerciale. Sont exclus de
l’exonération afférente aux locations d’immeubles nus l’ensemble des opérations réputées
commerciales au sens du droit fiscal. Une location est qualifiée de commerciale en droit fiscal
lorsqu’elle relève de l’un des trois cas de figue suivants :
Les locations d’immeubles nus qui constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre
sous une autre forme l’exploitation d’un actif commercial. CGI. Cela découle d’une
ancienne JP. Son application est exceptionnelle et ne se rencontre que dans les
hypothèses d’abus de droit. L’abus de droit est un fondement particulier qui permet de
réprimer des fraudes fiscales.
Les locations qui constituent pour le bailleur un moyen d’accroitre ses débouchés. Ces
locations correspondent notamment aux locations portant sur des locaux nus dans une
galerie commerciale. Dans cette hypothèse, les locataires bénéficient de l’apport de
clientèle découlant de la proximité du bailleur. En raison de cette proximité, leurs loyers
sont plus élevés que ceux afférent à des locaux commerciaux ordinaires. Parallèlement,
le bailleur bénéficie en retour d’un apport de clientèle de la part de ses locataires si bien
que l’ensemble commercial intégré ainsi crée, lui permet d’accroitre ses débouchés.
Ce sont les locations consenties par un bailleur qui participe au résultat de l’entreprise
exploité par le locataire. Ce cas de figure correspond à l’hypothèse dans laquelle le
bailleur est associé aux profits ou aux aléas de la gestion commerciale du locataire. Et ce
notamment en raison des modes de détermination des loyers. Le bail commercial : le
bailleur met à disposition du preneur dans lequel il doit exercer son activité
commerciale. En contrepartie, il paie un loyer, soit fixe, soit qui dépend des résultats de
l’entreprise notamment par le biais d’une clause qui indexe en partie les loyers sur les
recettes générées : la clause recette. Dès lors qu’on insère une clause recette dans un bail
commercial, ce bail constituera un acte de commerce qui sera soumis à la TVA.
3/ l’option prévue pour des locations portant sur des locaux nus à usage professionnel.
Cette option est prévue à l’article 260 2ièment du CGI qui prévoit que peuvent
s’acquitter à leur demande de la TVA, les personnes louant des locaux nus utilisés par le preneur
à des fins professionnels. L’option en faveur de la TVA peut être exercée par n’importe quel
bailleur. L’option de dépend pas du fait de savoir si le preneur a ou non la qualité d’assujetti à la
TVA. Seul importe le fait que ce dernier utilise le local pour les besoins de son activité.
L’option est toutefois interdite s’agissant des locaux nus que le preneur utilise pour des
besoins autres que ceux de son activité économique ou administrative. Lorsque les locaux sont
pris à bail par un preneur non assujetti, l’option suppose qu’une clause expresse soit insérée
dans le bail. La même exigence n’est pas requise lorsque le locataire est assujetti à la TVA. En
effet, celui-ci pourra récupérer la Tva d’amont.
Les immeubles pouvant donner lieu à option se limitent au seul bâtiment qui ne sont pas
destinés à l’habitation. L’option est au moins exercée pour une période de 9 ans. Passée cette
date, elle se poursuit aussi longtemps qu’elle n’est pas dénoncée.
Prestations hôtelières
Villages de vacances ou villages résidentielles de tourisme.
Les aides et subventions se retrouvent très fréquemment dans la vie des affaires. Subvention
versée par les personnes publiques ou aides sociétés membres d’un groupe peuvent se
consentir...
Le régime des aides et des subventions découle de plusieurs arrêts rendus par la CJUE,
qui subordonnent le caractère imposable d’une aide ou d’une subvention à l’existence d’un lien
direct entre un service fourni et la personne qui en bénéficie.
Exemple :
A été considéré comme imposable la subvention allouée par l’Etat à une entreprise
chargée de procéder à des relevés topographiques, pour e compte de l’Etat.
A également été considéré comme taxable une subvention versée par l’Etat à une
communauté urbaine en charge du réseau d’assainissement afin de procéder aux
raccordements d’un bâtiment appartenant à l’Etat à ce réseau.
Ces dernières sont imposables en vertu de l’article 266 -1a du CGI, les subventions qui
sont directement liées au prix des opérations imposables sont soumises à la TVA. Le régime de
ces subventions a été défini dans un important arrêt rendu par la CJUE le 22 novembre 2001
office des produits Wallons (affaire 184/00 revue de JP fiscale de février 2/02 commentaire
numéro 250). 1 Une société office des produits Wallon bénéficie d’une subvention. Dans quelle
mesure cette subvention peut elle être qualifiée de complément de prix versé ? La CJUE a défini la
notion de subvention liée au prix dans l’arrêt Wallon. Il ressort de cet arrêt que la notion de lien
direct doit être interprété en ce qu’elle conduit à imposer uniquement les subventions qui
constituent la contrepartie totale ou partielle d‘une opération de livraison de bien ou de
prestation de service. Trois conditions doivent être remplies pour qu’une subvention soit
considérée comme étant directement liée au prix :
Il faut que la subvention soit versée par une personne tierce à celle qui réalise la
prestation.
1
A retenir : très important.
Cas de figure classique : opération à trois personnes :
SNCF : fournit une prestation au client. Cette prestation est à titre onéreux : soumise au champ
d’application de la TVA : prestation de service. Mais la SNCF bénéficie d’une subvention versée
par le conseil régional. Cette subvention ne sera soumise à la TVA que si elle complète le prix de
la prestation principale qui est soumise à la TVA. Il faut ainsi un lien direct entre la subvention et
la prestation de service pour qu’il y ait imposition. La SNCF ne fournit aucune prestation directe
au conseil régional. La prestation imposable bénéficie à un tiers, une personne qui n’est pas celle
qui verse la subvention. Pour que la subvention soit imposable il faut : que la personne soit un
tiers, il faut que la subvention soit la contrepartie de la prestation de transport soumise à la TVA,
il faut que le prix versé par le client soit inférieur au prix du marché : c’est-à-dire lorsque le prix
versé par le client soit inférieur au prix que le client aurait payé si aucune subvention aurait été
payée.
Lorsque les différentes conditions sont remplies, la subvention est soumise à la TVA, dans
les mêmes conditions que celles applicables à l’opération dont elle complète le prix. Même
taux, même date d’exigibilité, même générateur.
Il a été jugé qu’est imposable à la TVA les subventions versées aux entreprises de transport
public en contrepartie de la facturation d’un prix inférieur au prix du marché. Dans le même
sens, est également imposable la subvention d’équilibre versée en cas de déficit d’exploitation
par une collectivité publique à une patinoire et en contrepartie d’obligations portant notamment
sur le montant du prix pratiqué.
Les aides interentreprises se rencontrent généralement en pratique entre les sociétés qui
entretiennent des relations juridiques ou économiques entre elles.
Ces relations juridiques peuvent être tout d’abor des liens capitalistique tels ceux qui existent
entre une société mère et ses filiales. La société mère est bénéficiaire, filiale est en difficulté : la
société mère vient en aide à sa filiale.
Il peut également s’agir de biens économiques qui peuvent ou non se développer entre des
sociétés qui appartiennent ou non à un même groupe.
Exemple : une entreprise commercialise certains produits. Parmi ses principaux clients, l’un
d’entre eux connait des difficultés financières. Dans ce cas, pour protéger son client, le
fournisseur peut consentir à un abandon de créance.
Les abandons de créances et les subventions qui peuvent voir le jour entre deux entreprises
distinctes entre dans le champ de la TVA lorsqu’elles constituent la contrepartie d’une
opération effectuée au profit de l’entreprise versante ou bien lorsqu’elle complète le prix
d’une opération imposable. L’opération dépend donc du fait de savoir s’il existe une
prestation de service individualisée rendue par le bénéficiaire. En l’absence d’une telle
prestation, il convient de rechercher si l’aide constitue un complément de prix.
Si nous ne sommes dans aucune des deux hypothèses précitées, aucune imposition ne sera due
au titre de la TVA.
Exemple : a été considéré comme imposable une subvention consentie à une société par ses
associés. Dans cette hypothèse, la subvention était destinée à compléter le déficit d’exploitation
résultant de la faiblesse des prix pratiqués par la société à l’égard de ses associés. La société
vendait des biens à ses associés, opération relevant de la TVA. Cependant, le prix était inférieur
au coût de revient, et la société était déficitaire et les associés avaient décidé de faire un prêt
pour combler le déficit. Le CE a constaté que les prix pratiqués par la société à ses associés
étaient particulièrement bas et ne lui permettait pas de faire des bénéfices. De ce fait, la
subvention comblant les déficits ne faisait que compenser après cout les faiblesses des prix
pratiqués, autrement dit, elle venait compléter les prix pratiqués à l’égard des associés, si bien
qu’il s’agissait d’une subvention entrant dans le champ de la TVA.
Quand peut-on les rencontrer ? Les indemnités se rencontrent lorsqu’une société subit un
sinistre, elle est assurée alors bénéficie d’indemnité d’assurance, lorsque la société conclut un
contrat qui prévoit qu’en cas de résolution fautive, une indemnisation sera versée (clause
pénale)…
Exemple : le contrat de vente qui prévoit qu’en cas de résolution fautive, une indemnité sera
versé.
La notion de lien direct joue un rôle essentiel en matière d’indemnité. Ces dernières seront
soumises à la TVA si elles correspondent à des sommes qui sont la contrepartie d’une prestation
de service individualisée rendu à celui qui la verse. Le traitement fiscal des indemnités au regard
de la TVA a été fixé par le conseil d’Etat dans un important arrêt POLYCLAD du 15 septembre
2000(revue 378 conclusions commissaire du gouvernement GOULARD).
Dans cette affaire, la société A avait conclu avec une société B un contrat en vertu duquel, A
s’engageait à mettre en place et à réserver les moyens nécessaires à la fabrication de produits
répondant aux spécifications de la société B. dans ce contrat, il était prévu que si la société B
devait renoncer à des commandes, elle devrait verser une indemnité à A. cette indemnité était
fixée de manière proportionnelle aux investissements effectués par A pour obtenir le marché. Le
contrat ne fut pas mené jusqu’à son terme, l’indemnité a été versé et la question s’est posée de
son traitement au regard de la TVA. L’indemnité avait une spécificité : son montant était fixé de
manière proportionnelle aux investissements. Un lien de proportionnalité entre investissement
et subvention
Les indemnités qui viennent compenser une perte de recette relèvent de la TVA.
Les indemnités qui ont le caractère de pure dommages et intérêts ne sont pas soumises.
Conformément aux principes qui régissent la TVA, les opérations réalisées par les
professionnelles libérales sont en principes soumises à la TVA. Certaines activités libérales
bénéficient cependant d’une exonération. Il s’agit essentiellement des activités médicales et para
médicales ainsi que certaines activités d’enseignement.
Paragraphe 5 : l’enseignement
Les activités d’enseignement sont par principe soumises à la TVA, même si un grand
nombre d’entre elles sont exonérées. Sont notamment exonérées les enseignements scolaires
universitaire et à distance. L’exonération s’applique aux établissements publics ainsi qu’aux
établissements privés comparables.
Elles concernent les prestations d’enseignement proprement dites ainsi que celles qui
leur sont directement liées. Exemple : les frais de logement, de nourriture, internes et demi
pensionnaires.
Ce secteur entre par principe dans le champ de la TVA. Cependant, certaines activités
relevant de ce secteur bénéficient d’une exonération. L’exonération concerne les soins médicaux,
les transports sanitaires ainsi que les établissements de santé privée (les cliniques).
Les établissements de santé public sont quand à eux hors du champ de la TVA. Il n’est
donc pas nécessaire de prévoir une exonération les concernant.
Les organismes de droit publics sont de différentes natures. On compte ainsi tout
d’abord :
L’Etat et ses établissements publics au nombre desquels figure les établissements publics
à caractère industriel ou commercial. (Etat, collectivité publique et EPIC)
Les collectivités territoriales et leur groupement
Tous les groupements qui sont constitués exclusivement entre des personnes morales de
droit public.
Les opérations qui sont effectuées par ces personnes font l’objet d’une règlementation spécifique
au regard de la TVA qui figure à l’article 13 de la directive TVA. Au terme de cet article, les
personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour leurs activités de service
administratif socio-éducatif, culturel et sportif lorsque leur non assujettissement n’entraine pas
de distorsion dans les conditions de la concurrence. A l’opposé, ces personnes seront assujetties
à la TVA en tout état de cause dans des hypothèses limitativement énumérées par la directive.
Ceci conduit dès lors à distinguer trois catégories d’activités au regard de la TVA, et parmi ces
activités il existe tout d’abord :
Ces taches correspondent aux fonctions administratives fondamentales de l’Etat qui sont
exercées en vertu d’une prérogative de puissance publique. Sont ainsi concerné la police, la
justice, la santé publique.
Ces activités figurent à l’article 256 B du CGI. Cet article vise ainsi certaines opérations
comme la distribution de gaz et d’électricité, le transport de personnes, le transport de biens, les
prestations de services portuaires et aéroportuaires, les télécommunications…
La liste de l’article 256 B n’est pas limitative. Sont ainsi taxés l’ensemble des prestations qui
ne relèvent pas des services administratifs et qui correspondent notamment aux services à
caractère industriel et commercial.
C. Les services dont le non-assujettissement entrainerait des distorsions de
concurrence.
Les opérations exercées par les services administratifs socio éducatif et culturels exercé par
les personnes publiques sont soumises à la TVA lorsque leur non-assujettissement entrainerait
une distorsion de concurrence. L’administration distingue trois types d’opérations
L’administration pose une présomption simple de non concurrence qui disparait lorsqu’il
est établit que l’administration concurrence en fait une entreprise privée à but lucratif. Cette
concurrence s’apprécie en prenant en compte deux circonstances :
Les prestations à caractère sportif et culturel, ainsi que des opérations étroitement liées à la
protection de l’enfance (crèche, colonies de vacances…).
Les activités des organismes publics qui par leur nature, leur étendue, la clientèle visée,
le moyens mis en œuvre, les services proposés sont en concurrence directe avec des entreprises
commerciales, sont soumises à la TVA.
Exemple : un golf, une salle de spectacle, un parc d’attraction, un zoo. Elles sont donc résumées
concurrentes et donc soumises à la TVA.
Leur traitement fiscal est apprécié au cas par cas. Article 260 A CGI.
Il s’agit notamment des associations. Ces dernières sont en principes soumises à la TVA
lorsqu’elles réalisent des opérations qui entrent normalement dans le champ de cet impôt.
Plusieurs champs d’exonération sont toutefois connus et qui sont communes avec un autre
contentieux et qui attrait à l’assujettissement des associations aux impôts commerciaux et
notamment à l’impôt sur les sociétés. On a aussi d’autres impôts CET (contribution économique
territoriale). Concernant tous ces impôts, la solution dépendra du fait de savoir si une
association déterminée doit être considérée comme ayant ou non un but non lucratif.
Paragraphe 9 : les livraisons à soi-même.
L’article 257 du CGI soumet à la TVA les livraisons à soi-même. Qu’est ce qu’une livraison
à soi-même ? Les livraisons à soi-même, (Lasme), consiste en l’opération par laquelle une
personne obtient un bien ou une prestation de service à partir de biens, d’éléments ou de
moyens lui appartenant. Le mécanisme des livraisons à soit même vise à assurer le principe de
neutralité qui se trouve à la base du mécanisme de la TVA et auquel est associé le régime des
déductions.
Exemple : Imaginons une entreprise assujettie à la TVA qui décide de réaliser un investissement
dans une machine qu’elle destine à son exploitation. Deux possibilités s’offrent à elle :
Elle peut décider d’acheter cette machine auprès d’un fournisseur : la livraison est
soumise à la TVA si bien que mon entreprise peut déduire la TVA sous réserve des
éventuelles interdictions, ou restrictions imposées par la loi.
L’entreprise peut décider de fabriquer elle même la machine en ayant recours à ses
propres moyens. En l’absence de dispositions spécifique, cette opération (fabrication) ne
serait pas soumise à la TVA. L’entreprise ne paierai aucune TVA d’amont et ne déduirai
aucune TVA d’aval.
Dans l’hypothèse ou l’entreprise ne pourrait récupérer qu’une fraction de la TVA d’amont, elle
consommera ainsi un bien sans supporter de TVA, alors que dans la première hypothèse, elle
pourrait être conduite à supporter une fraction de TVA, correspondant à la TVA non déductible.
Les livraisons à soi-même se rencontrent Lorsqu’un assujetti a pour une même opération à la
fois la qualité de fournisseur et celle de consommateur. Pour les présenter, un auteur a distingué
les opérations d’auto fabrication des opérations d’auto consommation.
Selon cet auteur, l’auto consommation désigne ainsi l’hypothèse dans laquelle des biens de
l’entreprise sont utilisées pour des besoins autres que ceux de l’entreprise. Tel est le cas
lorsqu’un entrepreneur prélève des biens parmi ses stocks ou ses immobilisations.
Exemple : un grossiste a des salariés qui mangent le midi à l’entreprise. Il est convenu que
l’entreprise nourrisse les salariés ou bien l’entreprise achète les fruits et légumes qu’il remet aux
salariés ou bien il prélève parmi les stocks.
Il y a auto fabrication quand l’entreprise fabrique elle même des biens matériels, des
immobilisations ou des stocks avec l’aide de son personnel et grâce a ses matériaux. Le CGI
distingue selon que la livraison à soi même porte sur des biens ou sur des services.
A. Les livraisons à soi-même de biens.
Il s’agit des stocks et des immobilisations qui donnent lieu à une livraison à soi-même
lorsqu’ils sont fabriqués par l’entreprise ou bien en cas de changement de leurs activités. Aux
termes de l’article 257 II 1), 2) du CGI, la taxation de la livraison à soi-même s’applique au jour
de la mise en service des biens par l’entreprise. Concernant le changement d’affectation, il y a
lieu d’imposer une livraison à soi-même lorsque des biens sont initialement acquis pour les
besoins d’une activité imposable et sont affectés par la suite à une activité hors du champ de la
TVA ou exonérées de TVA.
A l’inverse, il n’y aura pas de livraison imposable lorsque les biens ne sont pas
initialement affectés à une activité taxable et y sont par la suite affectés. Dans ce cas, il y a lieu
d’appliquer une régularisation de TVA.
Une entreprise peut exercer à la fois des activités imposables et des activités non
imposables. Non imposable soit car hors champ, soit car exonérés. Dans cette hypothèse,
l’entreprise peut acquérir un bien qui pourra être affecté à l’activité imposable ou non
imposable. Si le bien est affecté à l’activité imposable on pourra déduire la TVA d’amont. Si pas
affecté à l’activité imposable, on ne pourra pas déduire la Tva d’amont. Or un même bien peut
dans un premier temps être utilisé pour réaliser une opération imposable et quelques années
après servirent pour effectuer une activité non imposable. Et inversement. Le changement
d’affectation du bien entraine des conséquences au niveau de la TVA et notamment en cas de
passage d’une activité imposable à une activité non imposable, il faut constater une livraison à
soi-même. L’inverse ne constitue pas une livraison à soi-même, cela donnera lieu à
régularisation de TVA.
En matière de livraison à soi-même, la base d’imposition est constituée par le prix de revient
du bien.
Hypothèse dans laquelle un assujetti prélève un bien de son entreprise pour ses
besoins privés ou pour ceux de son personnel. Le bien est alors transmis à titre gratuit ou bien
est affecté à des fins étrangères à ceux de l’entreprise.
Exemple : un commerçant vend des salades : soit il achète des salades : il paie la TVA d’amont,
soit il décide de prélever la salade des stocks : cette salade a donné lieu à une déduction de TVA
d’amont, il doit alors constater une livraison à soi-même.
Il y a taxation lorsque l’opération porte sur un bien qui a ouvert droit à déduction totale ou
partielle de la TVA lors de son acquisition.
A titre d’exemple, donne lieu à taxation, tout prélèvement pour des besoins autres que ceux de
l’entreprise portant sur des biens compris dans les stocks ou dans l’actif immobilisé.
S’agissant des stocks, il existe une exception au principe de l’imposition des livraisons à soi-
même. Cette exception concerne les prélèvements effectués pour les besoins privés normaux des
exploitants d’entreprise individuelle. Cette exception permet de ne pas imposer la livraison à
soi-même, mais nécessite de pratiquer une régularisation de TVA.
Les livraisons à soi-même de service correspondent aux opérations pour lesquelles une
personne obtient une prestation de service à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui
appartenant. La livraison est alors imposable que la personne fasse ou non appelle à des tiers
pour toute ou partie de l’élaboration de la prestation.
Exemple : Une société qui a pour objet la location de bateaux de plaisance, lorsque les bateaux
sont loués à des clients, il y a facturation de TVA. Un mois dans l’année cependant, la société met
son bateau gratuitement à la disposition de son dirigeant. (C’est un avantage en nature
imposable en tant quel). Au regard de la TVA, la société est un assujetti qui effectue un service au
profit de son dirigeant sans contrepartie. Tout se passe comme si la société versait une
rémunération au dirigeant dont ce dernier se servirait pour louer le bateau. Si on procèderait de
la sorte il y aurait TVA. Et aussi afin d’assurer une égalité de traitement, entre ces deux cas de
figure, il convient de taxer la livraison à soi-même de service.
La livraison à soi-même de service n’est pas toujours exigée. Elle le sera uniquement si deux
conditions sont remplies cumulativement :
Il faut que les prestations soient faites pour des besoins autres que ceux de l’entreprise.
Tel est notamment le cas s’agissant de la satisfaction des besoins privés de l’exploitant,
des associés, du personnel ou encore de tiers.
Il faut que la taxe qui a grevée les biens ou les éléments utilisés pour la réalisation de la
prestation ait été totalement ou partiellement déduite.
Concrètement, les deux conditions précitées aboutissent à n’imposer les livraisons à soit même
que dans deux cas de figure :
en cas d’utilisation d’un bien de l’entreprise pour des besoins autres que ceux de
l’entreprise.
En présence de prestation de service effectué par l’assujetti pour des fins étrangères à
l’entreprise. Et notamment pour les besoins privés de l’exploitant.
Sur quoi établir l’impôt ? La base d’imposition est constituée par le prix de revient du service
c’est-à-dire par les dépenses qui sont engagées pour l’exécution du service. L’exigibilité de la
TVA intervient au fur et à mesure de la réalisation de la prestation.
Ce régime figue à l’article 257 bis du CGI. Il pose que les livraisons de biens et les
prestations de service réalisées entre redevable de la TVA sont dispensés d’imposition en cas de
transmission a titre onéreux ou gratuit d’une universalité totale ou partielle de bien. Ce dispositif
s’applique essentiellement en cas de cession d’un fond de commerce ou d’une partie autonome
d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. A contrario, il ne
concerne pas la cession isolée d’éléments du fonds tel que notamment la vente des stocks.
Le champ d’application de la TVA n’est pas illimité dans l’espace. En présence d‘une opération
normalement imposable à la TVA, l’application des règles de territorialité permet de déterminer
si compte tenu de sa localisation, une opération doit ou non être soumise à la TVA française.
Les critères à retenir diffèrent selon que l’opération porte sur des biens ou sur des prestations
de services. A cela s’ajoute qu’il convient également de distinguer selon que les échanges de
biens ou de services interviennent entre des pays membres de l’UE ou bien avec des pays
extérieurs à l’UE.
Le terme de France tel qu’il sera entendu dans le cadre de ce chapitre ne désigne pas l’ensemble
du territoire de la République Française. Il recouvre la France continentale, la Corse (sous
réserve de certaines règles spécifiques), et Monaco.
Les départements d’outre Mer connaissent quand à eux certaines particularités. Les
communautés d’outre mer sot traité comme des pays tiers à l’UE.
Ce lieu est défini à l’article 258 du CGI. Cet article distingue selon que le bien est livré en
l’état ou après montage ou installation.
S’agissant de ces biens, il faut distinguer selon qu’ils font ou non l’objet d’un transport, en cas de
transport, selon le lieu de départ de la marchandise :
Le bien est expédié ou transporté à partir de la France. Le lieu de livraison est réputé
se situer en France et la TVA française est donc applicable quelque soit le lieu de destination :
qu’il s’agisse aussi bien de la France, d’un pays de l’UE ou d’un pays Tiers.
ATTENTION : Cette règle connait toutefois diverses exonérations applicables aux exportations et
aux livraisons intracommunautaires. Par principe taxable, mais l’immense majorité sera exonéré
sous de nombreuses conceptions. Ces formes de livraisons seront imposées qu’elle soit effectuée
par l’acquéreur, le vendeur ou pour leur compte.
Le lieu de départ du bien expédié ou transporté se situe dans un autre pays de l’UE,
et le lieu d’arrivé se situe en France. Dans ce cas, le lieu de livraison est réputé se situer dans
l’Etat membre de départ. cette règle s’applique sous réserve de la mise en œuvre du régime des
ventes à distance. Peu importe que la livraison soit effectuée par l’acquéreur ou pour leur
compte
Lorsque le lieu de départ est situé dans un pays tiers et que le lieu d’arrivé se situe
en France : nous sommes en présence d’importation réputée intervenir en France lorsqu’elle est
effectuée par l’importateur qui s’acquittera de la taxe afférente.
Lorsque le bien ne donne pas lieu à transport : la livraison est imposable en France si le
bien se trouve en France au jour de la mise à disposition.
Lorsqu’un bien fait l’objet d’un montage ou d’une installation en France avant sa livraison,
le lieu de la livraison sera réputé se situer en France en toute hypothèse.
Exemple : une entreprise achète une machine à un fournisseur étranger qui vient en France
monter et installer la machine. La machine est mise à disposition du client français après
installation, la TVA française sera alors celle applicable.
Les importations et exportations désignent les échanges de bien qui se développent entre
la France et un pays tiers, extérieur à l’union. Alors que les exportations sont en principes
taxables, elles bénéficient de larges exonérations. Les importations quand à elles sont par
principe soumises à la TVA française. Toutefois, il existe les concernant d’importantes
particularités afférentes au mode de perception de la TVA.
A. Les importations.
Ces dernières sont définies à l’article 291 I 2) du CGI. Cet article vise ainsi “toutes entrées d’un
bien en provenance d’un pays tiers, que cette entrée s’accompagne ou non d’un transfert de
propriété et quelques soit l’acquéreur “. Les importations sont soumises à la TVA française, le
redevable est par principe le destinataire des biens, et l’imposition intervient à l’occasion du
dédouanement.
Qu’il y ait transfert de propriété ou non : il importe le fait que le bien franchisse la
frontière.
B. Les exportations.
Par principe, elles sont soumises à la TVA en France en application de l’article 258 du
CGI. Toutefois, elles bénéficient de larges exonérations en application de l’article 262 I du CGI.
L’exonération qui concerne les exportations est d’un type particulier. Malgré l’exonération des
exportations, les exportateurs conservent le droit de déduire la Tva d’amont qui a grevée les
éléments du prix des biens exportés.
En pratique, tout se passe de ce fait en réalité comme si les exportations faisaient l’objet d’une
taxation au taux 0.
Deux conditions doivent être cumulativement remplies pour qualifier une acquisition
intracommunautaire.
Il faut être en présence d’une opération qui emporte transfert du droit de disposer d’un
bien meuble corporel comme un propriétaire au profit de l’acquéreur.
L’opération doit donner lieu à l’expédition ou au transport d’un bien à partir d’un autre
Etat membre de l’union à destination de la France.
Dans cette hypothèse, il y a lieu d’appliquer la règle dite du “filet de sécurité“. En vertu de cette
règle, l’acquisition est soumise à la TVA française si l‘acquéreur fournit un numéro
d’identification de la TVA en France et s’il n’établit pas que le bien a été imposé à la TVA dans le
pays de destination de ce bien. Ce faisant, cette règle vise à éviter que les acquisitions effectuées
par un assujetti qui n’est pas identifié à la TVA dans le pays de destination échappent à toute
imposition.
2/ Les opérations assimilées à des acquisitions intracommunautaires.
Exemple : imaginons une société d’une certaine ampleur qui dispose de plusieurs établissements
implantés dans différents pays de l’Union.
Remarque : dans cet exemple on a qu’une seule société, une seule personne morale avec
plusieurs établissements.
Ce qu’il se passe : Un bien est initialement affecté à un établissement qui sera par exemple situé
en Allemagne. Pour diverses raisons, le bien est transféré à l’établissement français. Il y a un
transfert physique du bien de l’union vers la France mais avons-nous toutefois un transfert de
propriété ? Non, car établissement allemand et français font tous les deux partis du patrimoine
de la société donc pas de transfert de propriété. Nous n’avons pas d’acquisition
intracommunautaire. Mais malgré cela, afin d’assurer une neutralité de l’opération au regard de
la TVA, il faut imposer ce transfert physique du bien comme s’il s’agissait d’une acquisition
intracommunautaire. Il y aura donc une imposition en France sous réserve d’une éventuelle
exonération.
Les personnes morales qui ne sont pas assujetti à raison de l’activité pour laquelle
l’acquisition est réalisée. Exemple : les personnes publiques.
Les assujettis qui ne réalisent que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction de la
TVA. S’ils ne peuvent pas déduire la Tva c’est parce qu’ils ne peuvent pas la facturer : on
parle alors d’assujetti non redevable de la TVA. Exemple : un médecin : prestation de
service à titre onéreux : entre normalement dans le champ de la TVA, mais un médecin
de facture pas de TVA car exonéré : assujetti non redevable.
Les droits d’accises sont des droit spécifiques qui frappent certains produits et notamment
l’alcool. TVA (19,6%) + les droits d’accises.
Le régime dérogatoire s’applique à l’ensemble des acquisitions de biens à l’exclusion des moyens
de transport neufs et des produits soumis à accises, en provenance d’un autre Etat membre dans
la limite d’un seuil annuel de 10 000€ HT.
En dessous de ce seuil, les acquisitions ne sont pas soumises à la TVA en France et sont traités
comme étant des achats effectués par des particuliers (confère infra : le régime des ventes à
distance). Si en dessous de 10 000€.
Si on est au dessus de 10 000€ HT, les acquisitions suivent le régime général précité si bien que
les acquéreurs doivent en faire mention dans leur déclaration CA3 (déclaration faite tous les
mois par les assujettis à la TVA).
Exemple : un médecin dont les achats, acquisitions intracommunautaires, en N-1 n’excèdent pas
10 000€. En N, ma PBRD acquière un bien d’une valeur de 7 600€, l’acquisition étant alors
soumise au régime dérogatoire. Si au cours de l’année N, les mois qui suivent, ma PBRD réalise
un nouvel achat de 4 601€, ce nouvel achat sera imposable selon les conditions de droit
commun. Par ailleurs, l’ensemble des acquisitions effectuées en N+1 sera entièrement imposée
selon les règles de droit commun parce que le seuil de 10 000€ a été franchi au cours de l’année
N.
En vertu de l’article 258 du CGI, les livraisons intracommunautaires sont réputées être
réalisées en France. De ce fait, elles entrent par principe dans le champ d’application de la TVA
française. Cependant, elles sont le plus souvent exonérées en application de l’article 262 ter du
CGI. Par principe, une livraison intracommunautaire est une livraison taxable en France.
Toutefois, il y a de très nombreuses exonérations.
Afin de lutter contre les mécanismes de fraude de type Carrousel, le législateur à adopter un
article 262 ter I 1), 2) du CGI, la livraison intracommunautaire ne s’applique pas quand il est
démontré que le fournisseur (entreprise A) savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire de
l’expédition (entreprise B), n’avait pas d’activité réelle.
Pour refuser le bénéfice de l’exonération, l’administration doit établir différents éléments. Il doit
tout d’abord établir que :
Le fournisseur ne doit pas être nécessairement un complice, s’il ne se pose pas trop de question
alors même que certaines circonstances auraient du éveiller ses soupçons, il aurait du être
vigilent.
Comment établir la preuve que le fournisseur savait le défaut d’activité réelle du Taxi ?
L’administration fiscale peut se fonder sur différents indices pour établir que e fournisseur ne
pouvait ignorer l’absence d’activité réelle de l’acquéreur.
Existence de liens juridiques, économiques et personnels entre le fournisseur et le
destinataire. (2 sociétés d’un même groupe, qui ont des dirigeants communs, qui
entretiennent des relations économiques importantes..).
Les transferts effectués par un assujetti en France portant sur un bien de cet assujetti à
destination d’un autre Etat de l’Union pour les besoins de son entreprise, sont assimilés à une
livraison intracommunautaire. Il s’agit principalement des mouvements de stocks ou de biens
d’investissement intervenant sans changement de propriété. Ces transferts entrent en principe
dans le champ de la TVA. Ils sont toutefois exonérés si l’assujetti justifie l’existence du transport
et s’il est identifié à la TVA dans le pays d’arrivé.
Ces ventes sont définies aux articles 258A et 258B du CGI. Elles supposent que trois
conditions soient cumulativement remplies :
La livraison doit porter sur des biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son
compte à destination de l’acquéreur.
La livraison doit être faite de la France vers un autre pays de l’Union ou inversement.
L’acquéreur doit être un particulier ou une PBRD (personne bénéficiant d’un régime
dérogatoire).
Dans cette hypothèse, la vente constitue toujours une livraison taxable chez le vendeur.
La détermination du lieu ou la livraison est réputée réalisée, est régi par des règles spécifiques
dont les modalités varient selon que les ventes à distance sont faites depuis ou à destination de
la France. Jusqu’à un certain seuil du chiffre d’affaires, le lieu de la livraison sera réputé se situer
dans l’Etat de départ, alors que au-delà de ce seuil, la livraison sera réputée intervenir dans l’Etat
d’arrivé des biens avec application de la TVA de cet Etat.
Le lieu de la livraison n’est pas situé en France mais dans l’Etat membre d’arrivé des
biens lorsque le vendeur a réalisé des ventes à distance à destination de cet Etat pour un
montant supérieur au seuil retenu par cet Etat. Si le montant des ventes est inférieur au dit seuil,
le lieu de la livraison sera réputé se situer en France.
Le montant du seuil varie d’un pays à un autre. Exemple : l’Allemagne a retenu un seuil de
100 000€ HT, la Belgique 35 000€ HT, le Royaume-Uni 70 000 HT livre sterling
L’appréciation du seuil se fait distinctement pour chaque Etat en prenant en compte le montant
HT des ventes effectuées à destination de cet Etat. L’application de la TVA du pays de destination
interviendra dès lors que le seuil fixé par ce pays aura été dépassé au cours de l’année
précédente ou à défaut au cours de l’année civile en cause.
Exemple : livraison entre la France et l’Allemagne. Si au cours de l’année N, le seuil de 100 000€
est dépassé, l’ensemble des livraisons intervenant en N+1 sera soumise à la TVA allemande
quelque soit le montant. Si au court de l’année N, le seuil n’est pas dépassé, le lieu des ventes à
distance intervenant en N+1 sera réputé intervenir en France tant que le seuil de 100 000€
n’aura pas été dépassé. Du jour ou le seuil est dépassé, il convient de faire application de la TVA
Allemande.
Le régime des ventes à distance n’est jamais obligatoire : le vendeur à la possibilité d’exercer une
option pour que l’ensemble des ventes à distance qu’il réalise soit soumis à la TVA du pays
d’arrivé.
S’agissant de ces ventes, le lieu de la livraison est réputé intervenir en France, lorsque
le vendeur réalise l’année civile précédente ou l’année civile en cours, un montant HT de ventes
à distance à destination de la France d’un montant supérieur à un seuil de 100 000€.
Ces échanges font l’objet de règles spécifiques lorsqu’ils sont effectués par des
particuliers ou des PBRD. Ces règles conduisent à soumettre ces acquisitions à la TVA du pays de
destination de ces biens.
Est considéré comme un moyen de transport neuf les véhicules terrestres à moteur
d’une certaine cylindrée qui remplissent l’un des deux critères suivants :
Le véhicule doit être livré dans les 6 mois qui suivent sa première mise en circulation.
Le redevable de la TVA est l’acquéreur qui doit s’en acquitter directement auprès du service des
imports.
En vertu de l’article 259 I du CGI, le lieu des prestations de services est en principe réputé se
situer en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui a en France l’un
des trois éléments suivants :
Article 259 du CGI retient ainsi comme critère d’imposition la référence au lieu d’établissement
du preneur. Si le preneur est établit en France, ce sera la TVA française qui s’appliquera, et ce
que le prestataire de service soit établi dans un autre pays de l’Union ou dans un Etat tiers. Ce
que l’on taxe c’est les importations de service.
La notion d’assujetti au regard des critères de territorialité est défini à l’article 259-0 du CGI.
D’après cet article, constitue un assujetti les personnes réalisant des opérations entrant dans le
champ de la TVA. Peut importe alors que l’assujetti soit redevable ou non de la TVA. La notion
d’établissement au regard de la TVA s’effectue par renvoi à différents critères alternatifs. Ainsi,
le siège de l’activité économique correspond au lieu ou sont exercées les fonctions
d’administrations centrales ce l’entreprise. C’est-à-dire, l’endroit ou sont prises les décisions
essentielles relatives à la gestion de l’entreprise.
Exemple : une société française à une activité commerciale, siège social réelle en France. Activité
exercée en France mais également en Allemagne. En Allemagne elle a une succursale, constituée
d’un magasin de vente avec un représentant permanent de l’entreprise, des stocks propres, une
comptabilité spécifique… dans cet exemple, l’entreprise sera considérée comme ayant le siège de
son activité économique en France. Toutefois, le magasin exploité en Allemagne a une certaine
stabilité : il est permanent, il s’agit d’une structure apte au plan humain et technique, pour
exploiter une activité propre. Autrement dit, il s’agit d’un établissement stable.
Sont visés à l’article 259 2ièmement du CGI. Cet article précise que les prestations de services
fournies à un preneur non assujetti sont réputées se situer en France dans l’une des trois
hypothèses suivantes :
Autrement dit, le critère retenu est celui du lieu d’établissement du prestataire. Dans les
rapports B to C, si le prestataire est établit en France, c’est la TVA française qui s’appliquera.
Par dérogation, aux principes généraux de l‘article 259 du CGI, les articles 259 A à D posent des
règles particulières propres à certains types de prestations de services. Certaines de ces règles
ne dépendent pas du fait de savoir si le preneur est ou non assujetti à la TVA.
D’autres à l’inverse, varient selon que le preneur est assujetti ou non à cet impôt.
A. Les règles communes aux relations B to B et B to C.
Les locations de moyens de transports de courte durée c’est-à-dire d’une durée de moins de 30
jours sont régies par l’article 259 A 1) du CGI. Au terme de cet article, le lieu de ces prestations
est réputé se situer en France lorsque le moyen de transport est mis à la disposition du preneur
en France.
Le régime des autres locations de moyen de transport varie quand à lui selon que le preneur est
ou non assujetti à la TVA.
S’agissant des preneurs assujettis, il convient de faire application des règles de droit commun.
Pour les preneurs non assujettis, depuis le 1er janvier 2013, la TVA français s’applique dans l’une
des deux hypothèses suivantes :
Pour les locations longues durées, on veut éviter que les particuliers puissent louer un bien dans
un pays étranger de l’UE ou le taux de TVA est moins élevée et s’en servent en France, on fait en
sorte que les particuliers se voient appliquer la TVA qu’il leur est propre : lieu du preneur.
Constitue une prestation se rattachant à un immeuble sont par exemple les travaux immobiliers,
les locations relevant de la TVA, les prestations hôtelières ou encore les prestations d’experts ou
d’agents immobiliers.
Imaginons n service de car. On monte dans le car à Paris et on arrive en Espagne. Quelle est la
fiscalité applicable ?
Cela dépend, on va appliquer une ventilation : une TVA française pour le trajet en France, et la
TVA espagnole pour le trajet en Espagne.
Article 259 A, 4èmement du CGI, ces prestations sont réputées se situer en France à raison des
distances parcourues en France. Ainsi, si une fraction seulement du transport est effectuée en
France, la base d’imposition à la TVA sera constituée par la fraction du prix global correspondant
à la distance effectuée en France.
Il existe quelques règles spécifiques aux relations B to B qui s’appliquent à des manifestations
culturelles, artistiques, sportives, éducatives… Elles figurent à l’article 259 A V bis du CGI.
Ces transports sont régis à l’article 259 A, 4) du CGI. En application de ce texte, ces prestations
sont soumises à la TVA en France à raison de la distance parcourue en France.
Cette règle s’applique très rarement en pratique puisque la plupart des transports
internationaux est exonéré de TVA.
Article 259 A, alinéa 6 du CGI. Ces prestations sont imposables en France lorsqu’elles y sont
matériellement exécutées.
Elles sont régies à l’article 259 A alinéa 5 a) du CGI. Elles sont soumises à la TVA en France
lorsqu’elles sont matériellement exécutées en France.
Exemple : cirque italien vient faire une prestation en France soumise à Tva française.
5/ Travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels.
Ces travaux sont envisagés à l’article 259 A alinéa 6 b du CGI. Il s’agit par exemple de prestations
d’entretiens, de réparations, ou de transformations réalisées sur des biens corporels. Ces
opérations sont soumises à la TVA française lorsqu’elles sont réalisées en France.
Chez un garagiste : Réparation d’une voiture : client français : TVA française-Client Allemand :
TVA française.
Sont considérés comme tels, les personnes agissant au nom et pour le compte d’un tiers. Article
256 A alinéa 7 du CGI. Les prestations correspondantes et réputée se situer en France lorsque le
lieu de l’opération principale sur laquelle porte la prestation est située en France.
Exemple : imaginons un intermédiaire qui intervient au nom et pour le compte d’un particulier
auprès d’un transporteur afin d’organiser le déménagement du particulier de la France vers un
autre pays de l’Union. La prestation de transport réalisée par le transporteur est imposable en
France à raison des règles vues dans le 1/.
De ce fait, la prestation de l’intermédiaire sera soumise à la TVA française dès lors que les règles
posées dans le 1/ conduisent à soumettre le déménagement à la Tva française.
Prestations notables. Ces prestations sont régies aux articles 259 B et D du CGI.
Les prestations immatérielles lorsqu’elles sont fournies à un preneur non assujetti sont
imposables en France dans l’une des deux hypothèses suivante :
Il y aura imposition en France lorsque les prestations sont réalisées par un assujetti
établi en France et que le preneur est établi dans l’UE.
Il y aura imposition en France lorsque les prestations sont réalisées par un prestataire
établi hors de l’UE si le preneur est établi dans l’Union et si le service est utilisé en
France.
2
Question possible au partiel
De manière dérogatoire, les prestations électroniques fournies par un prestataire établi hors de
l’UE ne sont imposables en France que si le preneur est établi en France sans que le lieu
d’utilisation n’entre en compte.
Dans toutes les autres hypothèses, il n’y aura pas d’imposition en France.
Tableau récapitulatif.
A compter du 1er janvier 2015, les services électroniques fournis à des preneurs non assujettis
seront situés en France lorsque le preneur y sera établi ou domicilié et ce quelque soit le lieu
d’établissement du prestataire.
Section 3 : Les obligations pesant sur les acteurs réalisant des opérations
internationales.
C’est à ce dernier, qu’il incombe de réaliser les formalités liées aux opérations
intracommunautaires et de s’acquitter de la TVA correspondante. Autrement dit, c’est au
destinataire qu’il incombe d’auto-liquider la TVA, TVA qu’il pourra déduire par ailleurs.
Exemple : marchand italien va m’adresser ma marchandise avec une facture HT. C’est
l’acquéreur qui reçoit la facture, le bien qui va payer la TVA correspondante, mais au même
moment, il va également déduire cette TVA qu’il a collecté si cette dernière remplie les
conditions pour la déduire.
Paragraphe 2 : Les déclarations DES et DEB
A. La DEB
L’ensemble des opérateurs réalisant des opérations intracommunautaires doivent déclarer les
flux de marchandises qui en découlent au service des impôts dans une déclaration spécifique : la
déclaration européenne de bien, (c’est une obligation).
B. La DES
Elle a été instaurée en 2010. Elle est l’équivalent de la DEB en matière de prestations de services.
Cette déclaration doit être souscrite par toutes les personnes prestataires de service assujetti à
la TVA qui fournissent un service au sein de l’UE.
Une personne étrangère hors de l’UE qui réalise une opération imposable en France doit
déclarer ses opérations à l’administration : elle doit nommer une personne intermédiaire qui est
le représentant fiscal : c’est la nomination fiscale
Les assujettis étrangers qui effectuent des opérations imposables en France, sont tenus de
déclarer ces opérations et de régler la TVA correspondante lorsque les conditions de l’auto-
liquidation ne sont pas remplies. Pour ce faire, ils doivent nommer un représentant fiscal qui
aura pour fonction, mission de les représenter face à l’administration fiscale française.
La base d’imposition à la TVA se compose de toutes les sommes, valeurs, biens, ou services
versés en contrepartie de la prestation ou de la livraison soumise à la TVA.
La contrepartie peut être versée par l’acquéreur, le preneur mais également par un tiers
(matière de subvention).
Les modalités de paiements sont en principe sans influence sur la base d’imposition. Ainsi, il
n’est pas tenu compte des éventuels échelonnements dans le temps consentis pour le paiement
du prix. Que l’on paye la livraison en comptant ou a crédit, la contrepartie peut être en argent ou
en nature.
Ainsi, l’échange est-il traité comme une double vente dont le prix est payé en nature.
Aux yeux du droit fiscal, chacun des échangistes est considéré comme effectuant une vente dont
le prix est constitué par la valeur des biens reçus.
Comment établir le prix de la prestation de service ? Prix moyen effectué ? Prix peuvent varier
du tout au tout. En théorie, cela relève de la TVA, mais pour déterminer l’assiette imposable c’est
plus difficile. En pratique, ce n’est pas déclaré au fisc.
Paragraphe 2 : les frais acquittés par le client.
Exemple : acquisition d’un bine mais on se fait livrer la prestation : opération principale de bien
et accessoire : de service. Faut-il traiter distinctement les opérations ou alors en opération
unique ?
La base d’imposition inclue tous les frais acquittés par le client ; ces derniers étant considérés
comme des compléments de prix. Il s’agit notamment par exemple des frais d’emballages, des
frais d’assurance.
Les frais de transport facturés par le fournisseur constituent en principe des accessoires de la
livraison. De ce fait, ils sont normalement inclus dans la base d’imposition de la livraison. Le prix
du transport peut toutefois être dissocié du montant de la vente et être soumis aux règles
spécifiques des opérations de transport.
Il convient de dissocier les frais de transport lorsque ces derniers constituent la rémunération
effective d’une prestation que les parties ont entendue disjoint.
Le client peut parfois s’acquitter de frais fiscaux, tel est par exemple le cas d’un bail commercial
qui prévoit le versement de loyer et la refacturation des impôts locaux. Ainsi, dans une telle
hypothèse, les frais fiscaux constituent une partie de la contrepartie versée par le client et sont
donc inclus dans l’assiette de la TVA.
Le client peut s‘acquitter d’intérêts qui constituent alors la contrepartie de l’octroi de délais de
paiements. Ces intérêts constituent ainsi une opération de crédit. De ce fait, ces frais sont
exonérés de TVA. Ces frais ne doivent pas être confondus avec une notion voisine que sont les
intérêts moratoires. Ces intérêts moratoires ont la nature de Dommages et Intérêts : ils réparent
le préjudice qui est subi par le vendeur du fait du paiement tardif du prix. Ces intérêts
moratoires ne sont pas la contrepartie d’une quelconque prestation. De ce fait, ils sont hors du
champ d’application de la TVA.
Les réductions de prix par les fournisseurs et les prestataires à leurs clients peuvent être
déduites de la base d’imposition à la TVA. Il en va de la sorte quelque soit leur dénomination. Il
en va également ainsi quelque soit leurs modalités (qu’elles soient ou no versées).
Nous pouvons avoir : les réductions doivent faire l’objet d’une mention spéciale sur la facture. Si
une facture a déjà été établie, il convient d’en émettre une nouvelle mentionnant la remise ou à
défaut d’établir une note d’avoir.
Les personnes qui agissent en qualité d’intermédiaire pour le compte d’une tierce personne,
n’ont pas à soumettre à la TVA les sommes que leur rembourse leur commettant, dans la mesure
ou ces sommes donnent lieu à une reddition de compte, et sous réserve du respect de certaines
conditions de forme.
Exemple : un avocat représente son client en justice, moyennant le versement d’honoraires. Ces
honoraires relèvent de la TVA, ils sont la contrepartie d’une prestation de service entrant dans le
champ de la TVA. Dans le cadre de sa mission de représentation, l’avocat peut être conduit à
exposer des frais de procédure pour le compte de son client (droit de timbre, frais de greffe, vont
être facturés au client et constituent donc des débours de mandataires et ne seront de ce fais pas
soumis à la TVA).
Une fois qu’une opération relève de la TVA, se pose la question de savoir à partir de
quel moment cette taxe doit être déclarée et versée au trésor public ? Cette question revient à
envisager le fait générateur et l’exigibilité de la créance de TVA. Le fait générateur peut se définir
comme étant le fait par lequel sont réalisées les conditions légales donnant naissance à la
créance de TVA.
L’exigibilité pour sa part consiste dans le droit que le trésor peut faire valoir aux termes
de la loi à partir d’un moment donné auprès du redevable pour le paiement de la taxe. Ces
notions ont une grande importance en pratique. Le fait générateur conditionne ainsi la
législation applicable à la créance de TVA. Ainsi, en cas de changement de taux, c’est le taux en
vigueur au jour du fait générateur qu’il convient d’appliquer.
L’exigibilité pour sa part détermine la date à laquelle le contribuable doit déclarer les opérations
imposables au fisc et s’acquitter de la taxe correspondante.
Le fait générateur et l‘exigibilité pourront ou non intervenir à des dates différentes. Ainsi, ces
deux évènements coïncident essentiellement en matière de livraison de bien meuble et ne
coïncide généralement pas en matière de prestation de service.
La TVA afférente à de telles opérations devient par principe exigible au moment du transfert du
pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire. Ce transfert intervient au jour de l’échange
des consentements et ce même si la chose n’est pas effectivement livrée, et le prix n’est pas payé.
Il est fréquent que les parties insèrent dans leur contrat une clause de réserve de propriété,
destinée à prémunir le vendeur contre les risques impayés. Lorsqu‘une telle clause est insérée, la
TVA demeurera exigible dès la remise matérielle du bien, et ce alors même que le droit de
propriété n’est pas transféré. Lorsque le vendeur exerce son droit de revendication, la vente sera
fiscalement considérée comme résolue et le vendeur pourra obtenir la restitution de la taxe dont
il s’est acquitté au jour de la remise du bien.
A. La notion d’encaissement.
En cas de paiement par chèque, la taxe n’est exigible qu’au jour de l’encaissement du chèque.
Toutefois, en pratique, la TVA sera acquittée dès la remise matérielle du chèque.
Si le chèque n’est pas provisionné, le redevable, n’est as payé, et il peut procéder à l’imputation
de la taxe acquittée lors de la remise du chèque.
Lorsque le paiement est effectué aux moyens d’un effet de commerce, l’encaissement est réputée
intervenir à la date de l’échéance de l’effet de commerce. Il en va ainsi même si l’effet est remis à
l’escompte auprès d’un établissement bancaire. Autrement dit, l’exigibilité intervient au jour du
paiement de l’effet et non lors de la remise à l’escompte.
Les redevables, qui effectuent des opérations pour lesquelles l’exigibilité intervient au jour de
l’encaissement, ces personnes peuvent sur option acquitter leur taxe d’après les débits. Le débit
consiste dans l’inscription de la somme correspondant à l’opération au débit du compte client.
Ce débit coïncide le plus souvent avec la facturation.
L’option d’après les débits ne peut avoir pour effet de permettre au redevable de s’acquitter de
la TVA après l’encaissement du prix de la prestation de service.
L’option d’après les débits conduit ainsi le plus souvent à anticiper la date d’exigibilité de la TVA
afférente aux prestations de service. Cette option répond à un besoin de simplification des règles
d’exigibilité de la TVA vis-à-vis d’assujettis qui réalisent à la fois des livraisons de bien et des
prestations de services.
Exemple : garagiste qui réalise à la fois des ventes de matériel et qui effectue des prestations de
réparations. Ces deux opérations suivent un régime différent au regarde la TVA ce qui impose un
double système de comptabilisation, traitement complexifié en comptabilité. L’option d’après les
débits permet au garagiste de retenir une seule date d’exigibilité de la TVA qui sera celle de la
facturation.
Certaines opérations sont soumises à un régime spécifique pour la détermination de leur fait
générateur et de leur exigibilité. Concernant les importations, fait générateur et exigibilité se
confondent et interviennent au jour du passage de la frontière (formalité du dédouanement pour
importation).
Concernant les livraisons à soit même, le fait générateur et l’exigibilité interviendront le même
jour, c’est-à-dire au jour de la mise en service du bien (jour de la première utilisation du bien).
A ces taux s’ajoutent des taux particuliers applicables à certains produits ainsi que des taux
spécifiques à de nombreuses opérations faites en Corse.
Remarque : les trois principaux taux de TVA seront modifiés au 1er janvier 2014. Le taux réduit
de 5,5% sera ramené à 5%, le taux réduit de 7% sera porté à 10% et le taux normal de 19,6%
sera relevé à 20%.
A. Le taux de 5,5%
Il passe à 10% au 1er janvier. Exemple : les médicaments non remboursables, les ventes à
emporter de produits alimentaires, les produits d’origine agricole (pêche), les transports de
voyageurs, les locations à meubler, le camping, l’hôtellerie et les travaux effectués dans les
locaux d’habitation.
Ce principe est posé à l’article 271 I 1) du CGI. Aux termes de cet article, la TVA qui a
grevé les éléments du prix d’une opération déductible. Cette opération est toutefois
conditionnée au respect de certaines conditions. Il convient ainsi, que le bien soit acquis auprès
d’un assujetti et plus exactement auprès d’un assujetti agissant en tant que tel. Par ailleurs, un
lien direct doit unir les opérations d’amont aux opérations d’aval. Lorsque ces conditions sont
remplies, la TVA est déductible de plein droit sauf hypothèse de fraude, sans qu’aucune
condition de nécessité à l’exploitation ni de propriété du bien e soit requise.
Pour qu’il y ait déduction de la TVA d’amont, il convient que le bien ou e service soit
acheté par une personne qui est en droit de facturer de la TVA. Concrètement, cette condition va
avoir des répercutions dans certains cas de figures très spécifique. Par exemple, cette condition
conduit à refuser la déduction de la TVA qui a grevé l’acquisition et l’utilisation d’un véhicule
personnel utilisé par un salarié à des fins professionnelles lorsque ces dépenses sont
remboursées par l’employeur.
Ainsi, le salarié n’a pas la qualité d’assujetti, il en irait toutefois différemment si la taxe afférente
à l’entretient du véhicule était facturé directement à l’employeur par un assujetti.
Hypothèse 1 : un salarié utilise son véhicule automobile. Il se fait rembourser par son
employeur ses frais d’essence. Le pompiste facture l’essence au salarié qui se fait rembourser
par l’employeur. Dans cette hypothèse, l’employeur verse une contrepartie financière au salarié,
qui n’a pas la qualité d’assujetti. Il n’est pas possible de récupérer la TVA afférente à l’essence.
Hypothèse 2 : conclut un contrat d’essence au nom de l’employeur. La facture
correspondante est au nom de l’employeur et non pas au nom du salarié. Il est prévu que le
gazole soit directement livré à l’employeur.
Arrêt POLYSAR 20 juin 1991. Pour qu’il y ait droit à déduction, il faut ainsi que le bien
ou le service soit acquis auprès d’un assujetti qui agit en sa qualité d’assujetti. Il en résulte que
l’acquisition faite pour satisfaire des besoins privés n’ouvre pas droit à déduction et ce, même si
le bien est par la suite affecté à des fons professionnelles.
Le lien direct déjà rencontré Apple And Pear : champ d’application de la TVA.
Celui-ci correspond au droit à déduction donc à ne pas confondre car le fondement est différent :
les JP de bases ne sont pas les mêmes.
L’article 271 II 1) du CGI précise que le droit à déduction de la TVA d’amont est accordé dans la
mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de l’activité professionnelle de
l’assujetti. Il ressort de ce texte qu’un lien direct est en principe nécessaire entre une opération
d’amont et une opération d’aval pour que l’assujetti puisse déduire la TVA d’amont.
La condition du lien direct est apparue pour la première fois dans un arrêt BLP Group du 6
avril 1995. Cette affaire concernait la possibilité de déduire la TVA afférente aux honoraires qui
avaient été exposés à l’occasion d’une cession de part sociale. Dans ce cadre le cédant et le
cessionnaire s’étaient fais assister par des conseils. Les conseils avaient facturés de la TVA et la
question se posait de déduire ou non cette TVA. La cession de part sociale était analysée par la
CJUE comme relevant de la gestion du patrimoine du cédant. En l’espèce, elle était exonérée de
TVA.
Dans cette affaire, la CJUE a refusé le droit à déduction de la TVA en l’absence de liens directs
entre les honoraires et une opération soumise à la TVA. Aux termes de la JP de la CJUE le lien
direct suppose que les dépenses effectuées pour acquérir un bien ou un service fasse partie des
éléments constitutifs du prix des opérations d’Aval soumises à la TVA. A défaut, le droit à
déduction est refusé.
Arrêt BLP Group : dans cette affaire, une des parties avait supporté les honoraires de conseil qui
faisaient donc indirectement partie du prix de cession des parts sociales. Comme le prix de
cession était exonéré, il n’était donc pas possible de récupérer la TVA. Il n’y a pas de lien direct
entre honoraire et opération imposable…
La règle de principe ainsi exposée connait toutefois une atténuation s’agissant des frais
généraux de l’entreprise. Ces frais constituent des éléments du prix des produits d’une
entreprise et entretiennent en principe un lien direct non pas avec une opération imposable
spécifique, mais avec l’activité taxable dans son ensemble. De ce fait, la TVA afférente aux frais
généraux peut être déduite.
La démarche à retenir a été formalisé par la CJUE dans un arrêt AB SKF du 29 octobre 2009 : il
s’agit de l’affaire 29/08 de la CJUE point n°60. 3Ce point 60 rappelle le lien direct et immédiat, il
faut se demander i il y a un lien entre une opération d’amont spécifique et une opération d’aval
spécifique. Il faut se demander si tel n’est pas le cas, il faut s’interroger sur les frais généraux.
REPRENDRE COURS.
Le coefficient de déduction est le résultat du produit de trois coefficients. Ces trois coefficients
sont le coefficient d’assujettissement le coefficient de taxation et le coefficient de taxation.
A. Le coefficient d’assujettissement.
De ce fait, le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé exclusivement pour
des opérations hors champ est égal à 0.
A l’inverse, le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé exclusivement pour
a réalisation d’opérations imposables est égal à 1, peut importe que les opérations soient
effectivement taxées ou qu’elles bénéficient d’une exonération légale.
Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé à la fois pour réaliser des
opérations dans le champ est hors champ de la TVA, ce coefficient est égal à la proportion
d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables.
Exemple : Imaginons un entrepreneur assujetti qui acquiert un immeuble pour une valeur
1 000 000€ HT. L’immeuble est en parti affecté à l’exploitation de l’entreprise et est utilisé pour
le reste par le dirigeant en tant que domicile privé. L’acquisition de l’immeuble est soumise à la
TVA. L’immeuble est utilisé par l’entreprise à raison de 160m². L’immeuble sera par ailleurs
utilisé en qualité de domicile à raison de 85m².
Nous avons deux types d’activités : entreprise d’une part et domicile privé d’autre part. Le
domicile privé ne relève pas d’une activité professionnelle donc hors champ de la TVA.
L’entreprise relève dans l’hypothèse intégralement de la TVA. De ce fait le coefficient
d’assujettissement est égal à un ratio entre d’une part les dépenses afférentes à l’activité dans le
160
champ soit : ≅ 0,65306
160+85
On arrondit à deux décimales. Le coefficient ne sera pas de 0,65306 mais sera de 0,66. On
arrondit le coefficient par excès à la deuxième décimale.
3
Aller lire arrêt : important.
En théorie, le coefficient d’assujettissement doit être calculé bien par bien. Toutefois, à titre
dérogatoire, l’article 206 V 1) 1èrement du CGI permet de retenir un coefficient unique
applicable à l’ensemble des biens et des services utilisé pour des opérations imposables et non
imposables.
B. Le coefficient de Taxation.
Ce coefficient découle du fait que parmi les opérations entrant dans le champ de la TVA
seul peut être déduite la taxe qui grève des biens et des services pour la réalisation d’opérations
ouvrant droit à déduction. Ces opérations ouvrant droit à déduction correspondent aux
opérations qui sont effectivement soumises à la TVA. C’est-à-dire celles qui entrent dans le
champ de l’impôt et qui ne sont pas exonérées.
1ère hypothèse : Le coefficient de taxation est égal à 0 : il est nul lorsque les opérations
auxquelles il est utilisé n’ouvrent pas droit à déduction. Tel est le cas lorsque le bien ou le service
sont directement affectés à des opérations dans le champ mais exonéré de TVA.
2ème hypothèse : lorsque le coefficient est égal à 1 : c’est le cas lorsque les opérations
imposables auxquelles le bien est utilisé ouvrent toute droit à déduction.
Remarque : le fait qu’un bien qui est utilisé pour réaliser des opérations dans le champ non
exonéré soit également utilisé pour effectuer des opérations hors champ, ce fait est sans
incidence sur le calcul du Coefficient de Taxation. En effet, l’affectation partielle d’un bien à des
opérations hors champ est prise en compte au niveau du seul coefficient d’assujettissement et il
n’a donc aucune répercutions sur e calcul du coefficient de Taxation.
Exemple : Imaginons que dans l’exemple précédent, l’activité commerciale de l’entreprise ouvre
intégralement droit à déduction. Dans ce cas, le bien est affecté en partie à une activité hors
champ et en partie à une activité dans le champ de la TVA. L’activité dans le champ ouvre
intégralement le droit à déduction. De ce fait, le coefficient de Taxation sera égal à 1.
Il ressort de la formule, que le CA généré par les activités hors champ n’est pas pris en compte
pour le calcul du coefficient de taxation. On ne le retrouve ni au numérateur, ni au dénominateur.
Afin de ne pas pénaliser es entreprises partiellement exonérées de TVA, il est admis que
certaines sommes ne soient pas prises en compte pour le calcul du dénominateur du coefficient.
C. Le coefficient d’admission.
1ère hypothèse : Les biens ou services utilisés à plus de 90% à des fins étrangères à
l’entreprise. Lorsqu’un bien ou un service est utilisé à plus de 90% pour satisfaire des besoins
étrangers à ceux de l’entreprise, le coefficient d’admission sera égal à 0.
Ce cas de figure se rencontre par exemple lorsqu’un bien est mis à la disposition du chef de
l’entreprise, du personnel, d’un tiers.
4ème hypothèse : Les transports de transport : le coefficient d’admission est nul pour
les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport et ce
quelque soit les moyens utilisés.
5ème hypothèse : Les biens fournis sans rémunération ou pour un prix trop bas. Par
crainte des achats en franchise de TVA le fisc interdit de déduire la TVA afférente à des biens qui
sont cédés dans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieur au prix normal.
Peut importe la qualité du bénéficiaire (client, fournisseur ou autre) et e fait de savoir si la
distribution est ou non conforme à l’intérêt de l’entreprise. L’interdiction s’applique notamment
aux cadeaux offerts aux différents partenaires de l’entreprise. Elle concerne également les
avantages en nature consenties aux salariés. Deux cas de figure sont alors concevables :
L’assujetti sait dès le jour de l’acquisition du bien que ce dernier sera donné sans
contrepartie. Dans ce cas, l’assujetti ne devra pas déduire la TVA d’amont.
Lorsque la TVA a déjà été récupérée lors de l’acquisition du bien, l’assujetti doit reverser
la TVA correspondant aux biens donnés sans contrepartie, ceci au titre d’une livraison à
soit même.
7ème hypothèse : les services afférents à des biens exclut du droit à déduction. Lorsqu’un
bien n’ouvre pas droit à déduction, les services qui sont afférents à ce bien sont également exclus
du droit à déduction. Ainsi, la TVA afférente aux travaux de réparation d’un véhicule automobile
n’est pas déductible. Les loyers de location d’un véhicule ne sont pas par principe déductibles.
D. Application chiffrée
Imaginons une entreprise qui exerce deux activités. L’entreprise exerce ainsi en
premier une activité de formation professionnelle continue. Il s’agit d’une activité exonérée de
TVA. A coté de cela l’entreprise exerce une activité de vente de publication, activité assujetti à la
TVA. Aussi bien la formation professionnelle que la publication, sont des activités qui entrent
dans le champ de la TVA. De ce fait, le coefficient d’assujettissement de l’entreprise est égal à 1.
Par hypothèse, on n’admettra que le coefficient de taxation des biens et des services a été de
0,45 en 2012, et mon entreprise va exercer un certain nombre d’opérations :
Imaginons qu’en 2013, l’entreprise supporte une dépense de gazole de 100€ relative à
un véhicule de transport de personne. De ce fait, quel sera le coefficient de déduction ?
1= coefficient d’assujettissement
0,45 = coefficient de taxation de l’année précédente
0,8 = coefficient d’admission
Quel sera le montant de la TVA déduction ?il sera égal au coefficient de déduction multiplié par la
TVA qui a frappé l’acquisition du bien
1 ×0×1=0
1= coefficient d’assujettissement
0 = coefficient de taxation : bien intégralement affecté a une activité exonéré.
1 = coefficient d’admission : aucun texte n’interdit de déduire la TVA afférente au mobilier
Au premier mars, la société fait l’acquisition d’un ordinateur pour un prix de 4 000€HT.
Il y aura 784€ de TVA. L’ordinateur est affecté à la fois à l’activité soumise à la TVA et à celle qui
est exonérée. Quel sera le coefficient de déduction ?
1 × 0,45 × 1 = 0,45
1= coefficient d’assujettissement
0,45 dans un premier temps = coefficient de taxation : bien affecté de manière mixte donc entre
1 et 0
1 = coefficient d’admission aucun texte n’interdit de déduire la TVA afférente au mobilier
L’entreprise déduira :
784 × 0,45 = 352,80€
L’entreprise a pris le coefficient de taxation de l’année précédente, et devra faire l’objet d’une
correction au plus tard avant le 25 avril de l’année suivant.
Imaginons qu’en 2014, le coefficient de taxation soit de 0,5. Dans cette hypothèse, l’assujetti
bénéficiera d’un complément de droit à déduction. A quoi est égal ce complément ?
Ces règles sont écartées quand l’entreprise peut constituer des secteurs d’activités distincts.
Les entreprises qui disposent de secteurs d’activités qui ne sont pas soumis à des dispositions
identiques au regard de la TVA doivent constituer des comptes distincts pour l’application du
droit à déduction.
La constitution de secteurs d’activités distinct est obligatoire lorsqu’un même assujetti dispose
de plusieurs secteurs d’activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard
de la TVA.
Il y de ce fait lieu de constituer de tels secteurs lorsque deux conditions sont cumulativement
remplies :
- L’entreprise doit tout d’abord exercer plusieurs activités. Cette condition s’apprécie
en retenant différents critères ayant trait à la fois à la nature économique de chaque
activités et surtout à l’utilisation de moyens distincts d’exploitation ainsi que la tenue
d’une comptabilité séparée.
Exemple : il y aura pluralité d’activité lorsqu’une même entreprise exerce une activité de
nature financière et une activité de nature industrielle dans la mesure où elle affecte à
chacune d’elle des locaux et du matériel différent. A l’inverse, la coexistence au sein
d’une même activité d’opérations imposables et d’opérations non imposables ne justifie
pas à elle seule la création de secteurs distincts.
La sectorisation conduit à créer des comptes distincts pour l’application du droit à déduction.
L’entreprise dit ainsi affecter ses biens et ses services à chaque secteur d’activité. Ainsi, le calcul
de la TVA déductible se fait au niveau de chaque secteur dans les conditions de droit commun
précédemment exposé.
L’exercice du droit à déduction suppose que l’assujetti puisse justifier le montant de la taxe qui a
grevée le bien ou le service qu’il entend déduire. Cette justification se fera au travers d’un
document essentiel : la facture.
La TVA dont le redevable peut opérer la déduction est celle qui figure sur les factures établies
par son fournisseur ou son prestataire. Le contribuable doit toutefois disposer d’une facture ou
figure les mentions listées à l’article 289 du CGI. A défaut, s’il manque une des mentions, la TVA
n’est pas déductible.
Lorsque la TVA est acquittée par le redevable lui même, par exemple en matière de livraison à
soi-même, le redevable est en droit de déduire la TVA en l’absence de facture. Dans cette
hypothèse, la justification de la déduction sera apportée par la mention de l’opération sur les
déclarations souscrites par le redevable lors du paiement de la taxe dont il opère la déduction.
La déduction de la taxe prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable.
Autrement dit, la naissance du droit à déduction coïncide avec la date à laquelle, la taxe d’amont
devient exigible chez le redevable de cette taxe.
La déduction de la taxe qui a grevé l’acquisition d’un bien ou la fourniture d’un service s’opère
par imputation sur a taxe qui est due par le redevable au titre du mois pendant lequel, le droit a
déduction a pris naissance.
Lorsque le redevable a omis de déduire une partie de la taxe d’amont, il ne perd par pour autant
son droit à déduction, car il conserve la possibilité de réparer son omission.
Comment faire ?
Le redevable peut faire figurer la TVA oubliée sur les déclarations qu’il souscrit ultérieurement.
Il dispose ainsi d’un délai qui expire le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours
de laquelle est intervenue l’omission. La TVA oubliée doit ainsi être reportée sur une ligne
spécifique de la déclaration CA3.
Exemple : Prenons ainsi une facture de l’année 2013. Celle-ci contient de la TVA et l’entreprise s’abstient de
déduire cette TVA au titre de l’année 2013. Elle pourra rectifier son erreur jusqu’au 31 décembre de la 2 ème
année qui suit 2013, c’est-à-dire le 31 décembre 2015.
Paragraphe 3 : la procédure de transfert.
Le transfert est une procédure qui permet dans les cas limitativement énumérés à l’article 210
de l’annexe II du CGI ; qui permet au titulaire d’un droit à déduction de le déléguer à une autre
personne. Cette procédure permet ainsi à l’utilisateur d’un bien de déduire la taxe qui a grevé un
bien dont il n’est pas propriétaire. Un tel mécanisme se rencontre par exemple en matière de
délégation de service public. Il permet ainsi au délégataire de déduire la TVA afférente aux
investissements réalisés par l’état ou les collectivités territoriales délégant.
Par principe, la déduction se traduit par l’imputation de la TVA collectée sur la TVA
déductible. Pour les redevables, la récupération de la TVA se fait normalement par voie
d’imputation sur la taxe qui est due au titre des opérations imposables. Si une telle imputation
n’est toute fois pas possible, la récupération pourra prendre la forme d’un remboursement
d’un crédit de TVA.
La TVA va donc s’opérer par voie d’imputation. Dans la plupart des entreprises, la TVA
collectée est suffisante pour imputer l’intégralité de la TVA déductible. Il se peut toutefois, que
la TVA collectée ne soit pas suffisante. Dans cette hypothèse, l’entreprise génère un crédit de
TVA. (Excédent de TVA déductible).
Une telle hypothèse se rencontre notamment lorsqu’une entreprise réalise des investissements
importants. Elle peut également se rencontrer concernant les entreprises qui ont une activité
insuffisante, qui connaissent des difficultés. Enfin, ce cas de figure pourra se rencontrer
concernant les entreprises qui exercent leur activité dans un cadre international. Le crédit de
TVA est reporté sur les déclarations de TVA ultérieur jusqu’à ce qu’il soit complètement épuisé.
Le contribuable peut toutefois demander à ce que son crédit de TVA lui soit immédiatement
remboursé.
Le report de crédit de TVA n’est pas limité dans le temps. Le remboursement est pour sa part
conditionné au respect de certaines exigences qui découlent de l’article 271 IV du CGI. Par
principe, le remboursement est annuel. Dans certains cas, il peut cependant être mensuel ou
trimestriel. Le remboursement n’est pas automatique. Il nécessite la présentation d’une
réclamation auprès du service des finances publiques.
La TVA dont le remboursement a été demandé ne peut plus donner lieu à imputation sur les
sommes qui sont dues ultérieurement.
La décision de rejet doit être notifiée au contribuable et peut faire l’objet d’un recours dans un
délai de 2 mois à compté de la notification devant le tribunal administratif.
Des conditions de forme sont exigées par l’administration fiscale pour les opérations annulées
résiliées ou donnant lieu à des modifications de chiffres. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses,
l’assujetti a l’obligation d’établir une nouvelle facture qui replacera la précédente. La nouvelle
facture précisera alors que l’opération initiale est totalement ou partiellement résiliée ou
annulée. L’assujetti peut s’abstenir d’établir une nouvelle facture s’il adresse a son client une
note d’avoir.
En cas d’opération totalement ou partiellement impayée, la TVA n’est récupérable que lorsque
la créance est devenue définitivement irrecouvrable. Pour l’administration fiscale, l’ouverture
d’une procédure collective à l’encontre d’un débiteur ne suffit pas à lui seul pour établir le
caractère irrécouvrable d’une créance. Les règles vont alors varier selon la nature de la
procédure collective qui est ouverte. En cas de liquidation judiciaire, la TVA pourra être
récupérée dès le jugement d’ouverture de la procédure collective, sans qu’il soit besoin
d’attendre la fin des opérations de liquidation. L’ouverture d’une procédure de redressement
judiciaire ne suffit pas à elle seule pour justifier la récupération de la TVA qui a été facturée au
débiteur failli. La récupération de la TVA ne pourra intervenir qu’a compté du moment où le
créancier connaitra les modalités d’apurement de sa créance. C’est-à-dire au jour de l’adoption
du plan de redressement.
En cas de non paiement total ou partiel d’une facture le redevable doit adresser à son client un
duplicata de la facture initiale surchargé d’une mention indiquant la fraction à hauteur de
laquelle elle n’a pas été acquitté et pour laquelle la TVA ne peut pas être déduite.
Par principe, la taxe initialement déduite par un assujetti lui est définitivement acquise. A titre
d’exception, certains évènements peuvent cependant remettre en cause le droit à déduction et se
traduire par des régularisations de TVA. La régularisation peut se définir comme une forme de
caducité partielle ou totale d’une déduction de TVA en raison de la survenance d’un évènement
postérieur à la déduction. Concrètement, la régularisation se traduit par le reversement au
trésor de toute ou partie de la TVA qui a été déduite.
Exemple : soit une entreprise qui est redevable de la TVA pour toutes ses activités. L’entreprise
acquiert un bien, elle déduit à cette occasion 100€ de TVA. L’année suivante, le bien est affecté à
une activité exonérée de TVA ou hors champ. Si le bien avait été acquit dès l’origine, pour
réaliser cette activité, la TVA n’aurait pas pu être déduite. Autrement dit, les raisons qui ont
justifiées la déduction initiale de TVA ont cessé d’exister et aussi, convient-il d’effectuer une
régularisation de TVA qui se traduira par un reversement au trésor d’une partie de la TVA qui
est déduite.
Les régularisations peuvent se faire dans les deux sens. Elles peuvent ainsi conduire à octroyer
au redevable un complément de droit à déduction ou bien à aboutir à un reversement de la TVA
déduite.
Les immobilisations désignent un ensemble de bien et de valeur acquises ou crées pour servir
durablement l’entreprise.
En matière de TVA, l’article 207 annexes 2 du CGI distingue deux formes de régularisation
concernant les immobilisations :
- Les régularisations globales de TVA. Ces dernières sont déclenchées par la survenance
de certains évènements. Elles traduisent le fait que pour l’avenir, le bien sera utilisé
différemment que ce que l’on pouvait imaginer à l’origine.
Ces régularisations ont pour but de tenir compte de l’évolution dans le temps des coefficients
d’assujettissement et de taxation d’une entreprise. La mise en œuvre des régularisations
annuelles fait intervenir un nouveau coefficient appelé le coefficient de référence. Celui-ci est
égal au produit des coefficients d’assujettissement et de taxation.
Lorsque ce coefficient varie de plus de 10 points d’une année par rapport à l’autre, il convient de
procéder à une régularisation de déduction. Les régularisations doivent être menées pendant un
certain délai. Ce délai est égal à 5 ans pour les biens meubles et 20 pour les immeubles. Pendant
ce délai, le redevable devrait vérifier si le coefficient de référence varie de plus de 10 points par
rapport au coefficient de référence de l’année d’acquisition du bien. En cas de variation de plus
de 10 points, il conviendra de pratiquer une régularisation. Cette dernière prendra la forme d’un
complément de droit à déduction si le coefficient augmente de plus de 10 points. A l’inverse, la
régularisation se traduira par un reversement de TVA si e coefficient diminue de plus de 10
points. Concernant les immobilisations mobilières, la régularisation d’opère par cinquième. En
matière d’immeuble, la régularisation se fait par vingtième.
Exemple pour un bien meuble de l’année.
En N :
TVA 200€
En N+1 :
Coefficient de référence = 0,3 ( 30 points c’est une variation de plus de 10 points, donc pas de
régularisation par rapport au coefficient de référence N). Il n’y a donc pas lieu de faire une
régularisation de TVA
On divise par 5 car il s’ait d’un bien meuble. Si bien immeuble alors on divise par 20.
Dans un certain nombre d’hypothèse visé à l’article 207 III 1èrement de l’annexe 2 du CGI.
L’assujetti est tenu de procéder à une régularisation globale si certains évènements surviennent.
On parle de régularisation globale car l’assujetti doit procéder en une seule fois à l’ensemble des
régularisations auxquelles il serait tenu jusqu’à l’expiration de la période de régularisation si sa
situation telle qu’elle résulte de l’évènement en cause demeurait en l’état jusqu’à la fin du délai
de régularisation. Contrairement à la régularisation annuelle, la régularisation globale doit
s’opérer quelque soit l’écart entre le coefficient de référence initial et celui calculé à la suite de
l’évènement en cause.
Les hypothèses dans lesquelles il y a lieu de pratiquer une régularisation globale sont au nombre
de 6 :
- Un bien qui a donné lieu à déduction de TVA et cédé ou apporté sans que cette opération
ne soit soumise à la TVA.
- Un bien dont l’acquisition n’a pas donné lieu à une déduction intégrale de TVA. Ce bien
fait l’objet d’une cession ou d’un apport soumis à la TVA.
- Un bien qui a donné lieu à déduction cesse d’être utilisé pour effectuer des opérations
imposables.
- Un bien n’a au jour de son acquisition pas donné lieu à s éduction et par la suite il est
utilisé pour effectuer des opérations imposables.
- Un bien est transféré d’un secteur d’activité distinct vers un autre.
- Les règles législatives excluant le droit à déduction sont modifiées.
Une régularisation de taxe initialement déduite doit être opérée lorsque le bien qui a ouvert
droit à déduction est cédé par la suite sans que la cession ne soit soumise à la TVA. Toutes les
formes de cessions et d’apports sont concernées.
La cession ou l’apport de biens d’investissement usagés sont par principe soumis à la TVA
lorsque le bien à donné lieu à une déduction totale ou partielle de TVA. De ce fait, ces cessions
ne donnent généralement pas lieu à régularisation.
Dans une telle hypothèse il y a lieu de pratiquer une régularisation globale en réputant que le
bien cédé sera utilisé pour chacune des années restantes de la période de régularisation à une
activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA.
Lorsque le nouveau détenteur est assujetti à la TVA, et que le bien constitue pour lui une
immobilisation, le cédant peut lui transférer une partie de la TVA initiale à proportion de la
durée de régularisation non encore couru.
Le nouveau détenteur pourra déduite une fraction de la TVA transférée. Cette dernière sera
alors égale au produit de la TVA transférée par le coefficient de déduction du nouveau détenteur.
L’acquisition du bien par le nouveau détenteur constitue le point de départ d’une nouvelle
période de régularisation pour ce dernier. Celui-ci devra ainsi procéder aux régularisations
éventuelles (régularisation annuelles et globales) pendant une nouvelle période de 5 ans pour
les meubles et de 20 ans pour les immeubles à compter de l’acquisition du bien. En cas de
cession successive, c’est ainsi la date de la dernière cession et non pas celle de l’acqusiiton
initiale, qui constitue pour le nouveau détenteur le point de départ de la période de
régularisation.
Le mécanisme du transfert ainsi décrit trouve a s’appliquer également si l’ancien détenteur n’a
pu opérer aucune déduction au moment ou il a acquis le bien en raison notamment de
circonstances qui lui sont personnelles.
Exemple : une entreprise commerciale acquiert une véhicule de tourisme los de l‘acquisition elle
ne peut pas déduite de TVA. Le bien en cause est ensuite cédé à une personne qui l’utilisera
comme taxi. Le nouvel acquéreur à le droit de déduire la TVA et de ce fait a une fraction de la
TVA déductible.
b) Exemple chiffré
Une entreprise qui acquiert au cours de l’année N un immeuble. L’acquisition de l’immeuble est
soumise à la TVA et cette TVA sera égale à 196 000€. Cette TVA va être déduite au regard de :
Au cours de l’année N+7, l’entreprise décide de céder l’immeuble. La cession n’est pas soumise à
la TVA, l’entreprise. L’entreprise ne garde pas l’immeuble pendant 20 ans donc il va falloir
reverser une fraction de TVA. Cession au cours de l’année N+7 : l’immeuble a été gardé pendant
8 ns. Il reste donc 12 ans à courir soit :
1
12 × ( × (0,4 × 196 000)) = 47 040€
20
Si par exemple coefficient déduction acquéreur = 0,35 alors 17 600 * 0,35 = 6 160 €
2/ Les cessions ou apports Soumis a la TVA a raison de leur prix total ou de leur valeur
totale.
a) principe
Ce cas de figure concerne l’hypothèse dans laquelle une cession ou un apport est soumis à TVA
et porte sur un bien qui lors de son acquisition n’a pas fait l’objet d’une détaxation totale.
Concrètement, sont ici concernés es cessions portant sur des biens mobiliers d’investissement
usagés dont le prix de cession est soumis à la TVA. Dans ce cas, le cédant bénéficie d’un
complément de droit à déduction et a régularisation est alors égale à la somme des
régularisations annuelle qui aurait été effectuée jusqu’au terme de la période de régularisation
en considérant que pour chaque année restant de cette période le coefficient de déduction est
égal à 1.
b) Exemples
3/ Les biens devenant utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction.
Il y a lieu de procéder à une régularisation globale lorsqu’un bien immobilisé vient en cours
d’utilisation à être utilisé pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction. En pratique, il
s’agit de l’hypothèse dans laquelle des biens sont dans un premier temps utilisés pour effectuer
des opérations imposables dont aucune n’ouvre droit à déduction. Puis au cours de la période de
régularisation, ils sont utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction.
En revanche, lorsqu’un bien est initialement utilisé pour effectuer des opérations hors champ et
qu’il est par la suite affecté à des opérations imposables, aucune régularisation ne peut etre
pratiqué. En effet, le bien n’a pas été acquit pas un assujetti agissant en tant que tel. Ce cas de
régularisation concerne principalement des assujettis qui deviennent par la suite redevables. Il
s’agit par exemple d’une personne qui dans un premier temps exerce une activité exonéré et qui
par la suite lui adjoint une activité imposable. La régularisation prend la forme d’un complément
de droit à déduction qui est égal à la somme des régularisations annuelles qui auraient été
effectué jusqu’au terme de la période de régularisation en considérant que pour chaque année
restante, le coefficient de déduction est égal à la nouvelle valeur découlant de la nouvelle
utilisation du bien.
Les biens peuvent ainsi être nouvellement utilisés pour effectuer des opérations dans le
champ mais exonérés.
Les biens ne sont plus utilisés pour effectuer des opérations dans le champ de la TVA.
a) Les biens sont nouvellement utilisés pour effectuer des opérations dans le champ mais
exonéré de TVA.
Ce cas de figure peut se rencontrer lorsque par exemple un contribuable ne renouvelle pas une
option en faveur de la TVA, ou encore lorsque son CA passe en dessous de la limite de la
franchise en base. Dans une telle hypothèse l’entrepreneur doit reverser une fraction de la TVA
initialement déduite.
b) Les biens ne sont plus affectés pour réaliser une opération dans le champ de la TVA.
Ce cas de figure se rencontre par exemple en matière de cessation d’activité : dans ce cas,
l’entrepreneur doit reverser une partie de la TVA initialement déduite.
Dans l’hypothèse où un assujetti dispose de plusieurs secteurs d’activité distincts, le transfert d’une
immobilisation d’un secteur à un autre constitue le fait générateur d’une régularisation globale de
TVA. Un tel transfert est traité comme une cession non soumise à la TVA assortie d’un
éventuel transfert du droit à déduction au profit du secteur d’arrivée si le bien transféré y
est immobilisé.
La régularisation est alors calculé en réputant que le bien sera utilisé pour chacune des
années restantes à une activité exonérées n’ouvrant pas droit à déduction. Lorsque le bien
transféré est une immobilisation du secteur d’arrivée, l’opérateur (l’assujetti) transfert dans ce
secteur une partie de la TVA initiale dans les conditions exposées précédemment s’agissant de la
cession d’une immobilisation non soumise à la TVA. Le transfert du bien immobilisé ouvre alors
une nouvelle période de régularisation dans les mêmes conditions que celles exposées
précédemment.
Champ : ce sont tous les biens qui, en comptabilité, figurent parmi les stocks et les
produits en cours et qui sont destinés à être revendus.
Il y aura lieu de pratiquer une régularisation dans l’hypothèse où survient l’un des
évènements visés par le IV et le VI de l’article 207 de l’annexe 2 du CGI.
A. Les biens deviennent utilisés pour réaliser des opérations ouvrant droit à
déduction.
Lorsqu’un bien en stock est utilisé pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction, la taxe
initiale peut être déduite à hauteur du coefficient de déduction résultant de ce changement. Ce
cas de figure se rencontre notamment chez les nouveaux redevables à raison des stocks qu’ils
détiennent au jour ou ils deviennent redevables.
Il s’agit par exemple de l’entrepreneur qui réalise une activité exonérée de TVA et qui lui ajoute
ensuite une activité non exonérée à laquelle une partie du stock est affecté. Dans ce cas,
l’assujetti bénéficie d’un complément de droit à déduction.
Les assujettis sont tenus de procéder à une régularisation de TVA en cas de disparition de stock.
Dans ce cas, ils doivent alors reverser la TVA qui est initialement déduite. Ce principe connait
plusieurs exceptions :
- Hypothèse dans laquelle l’assujetti justifie que les stocks sont détruits. La destruction
peut être accidentelle : ex : Magasin qui brule.
- Les marchandises volées : Dans ce cas, il n’y a pas lieu de régulariser la TVA dans la
mesure où le vol est volé. Comment prouver un vol : la preuve d’un vol se fait par le
moyen d’une plainte pénale.
C. L’utilisation de bien ou de service pour une opération n’ouvrant pas droit à
déduction.
Il s’agit de l’hypothèse inverse du A. elle donne lieu au reversement d’une partie de la TVA
initialement déduite. Ce cas de figure se rencontre par exemple
- lorsqu’un entrepreneur fait valoir ses droits à la retraite et conserve une partie des
stocks dans son patrimoine privé.
- Hypothèse dans laquelle un entrepreneur effectue des prélèvements personnels dans les
stocks : ce prélèvement constitue une livraison à soi-même, autoconsommation,
imposable sauf si on procède à une régularisation. Livraison à soi-même qu’il est
cependant possible de ne pas imposer si l’entrepreneur décide d’effectuer une
régularisation globale se traduisant pas un reversement d’une fraction de la TVA
d’amont.
Règle :
Client français et Fournisseur étranger : ce dernier lui adressera une facture HT. Le Client
français devra alors déclarer l’opération dans sa déclaration de TVA. L’auto-liquidation ne
s’applique cependant pas lorsqu’il dispose d’un établissement stable dans un Etat ou le service
est imposable. Dans cette hypothèse, la TVA ‘est pas auto-liquidé mais doit être facturée par
l’établissement stable.
Entreprise française fournit à entreprise allemande. Les deux sont soumises à la TVA et en
application de la règle auto-liquidation, entreprise allemande va auto-liquider la TVA et
l’entreprise française lui établit une facture hors taxe.
Il convient de rapprocher de ces deux régimes celui de la franchise en base qui est un régie
d’exonération des petites entreprises.
Ce régime est régi à l’article 293 B du CGI. Il ne concerne que les assujettis établis en France dont
le CA est inférieur à un certain montant HT. Ce montant est de 81 500€ HT pour les assujettis
exerçant une activité de vente de marchandise. Le seuil est de 32 600€ HT pour les assujettis qui
exercent une activité de prestation de service.
Si un assujetti rempli les conditions pour bénéficier de la franchise en base, il ne sera pas tenu de
facturer de la TVA. Corrélativement, il ne peut pas déduire la TVA d’amont. L’application de ce
régime n’est pas obligatoire car les assujettis peuvent décider d’opter pour le paiement de la
TVA.
Intérêt de facturer TVE : est de déduire TVA d’amont donc si beaucoup de TVA d’amont on a
intérêt à faire facturer a TVA. Si la clientèle peut déduire de la TVA (assujettis redevable de la
TVA), ce n’est pas une charge pour eux, donc ils n’en ont rien à faire intérêt pour opter pour la
TVA.
Il existe des régimes de franchises particuliers par exemple pour les avocats, le seuil n’est pas de
32 600€ mais de 42 300€.
Ce régime s’applique aux entreprises qui ne peuvent prétendre à la franchise en base et dont le
CA HT est inférieur à un certain montant de 777 000€ pour les entreprises ayant une activité
de vente de marchandise. Il est de 234 000€ pour les entreprises réalisant des prestations
de service.
Concrètement, le régime réel simplifié est un régime simplifié donc un régime pour lequel les
formalités déclaratives sont simplifiées. Ce régime allège les obligations comptables et
déclaratives qui pèsent sur les assujettis. Ces derniers doivent ainsi verser en cours d’année 4
acomptes de TVA qui sont égaux au quart de la TVA payée l’année précédente. Une
régularisation intervient l’année suivante le 30 avril. Si les acomptes sont insuffisants, le
contribuable devra verser le solde au trésor. En cas d’excédant, ce dernier constitue un crédit de
TVA reportable (le fisc ne rembourse pas).
Ce régime s’applique à toutes les entreprises dont le CA excède les seuils du régime réel
simplifié. Les entreprises qui relèvent de ce régime doivent adresser tous les mois une
déclaration CA3 qui s’accompagne du paiement de la TVA.
Soumettre a la TVA que la simple marge, c'est-à-dire la différence entre le prix d’achat et
le prix de revente. Nous allons appliquer le régime de la marge.
Les biens d’occasion se définissent comme des biens meubles corporels susceptibles
d’être réemployés. Il s’agit de biens qui sont sortis du cycle de production et qui ont fait l’objet
d’une première utilisation, mais qui peuvent malgré tout être réemployé en l’état ou après
réparation.
Ce régime concerne les assujettis revendeur. Ces personnes sont celles qui dans le cadre
de leur activité économique acquiert les différents biens précités en vu de les revendre. Le
système de la marge s’applique ainsi en principe aux livraisons de biens effectuées par un
assujetti revendeur et portant sur des biens qu’il a acquis auprès de personnes non redevables
de la TVA ou qui ne sont pas autorisées à facturer de la TVA dans les conditions de droit
commun.
Les personnes non redevables seront les particuliers ainsi que les assujettis exonérés de TVA.
Quelles sont les personnes qui ne sont pas autorisées à facturer de la TVA dans les conditions de
droit commun ?
Ce sont par exemple les assujettis qui bénéficient du régime de la franchise en base, il pourra
également s’agir des assujettis revendeur qui sont soumis au système de la marge. Un tableau
est acheté par un premier antiquaire qui le revend a un second qui celui-ci le revend à un
particulier système de la marge, ne peut pas facturer de la TVA dans les conditions de droit
commun pour le premier antiquaire. Le second antiquaire acquiert le bien auprès d’un assujetti
mais pas dans les conditions de droit commun, dont le second antiquaire devra appliquer le
principe de la marge.
Dans toutes ces hypothèses, les assujettis redevables ne sont pas en droit de facturer de la TVA
dans les conditions de droit commun, autrement dit, le système de la marge est d’application
obligatoire.
Dans l’hypothèse ou le bien est acquis auprès d’un assujetti qui facturera la cession dans els
conditions de droit commun, le système de la marge n’est pas applicable.
Concessionnaire qui acquiert un véhicule d’occasion à un assujetti qui facture la TVA, dans ce
cas, le concessionnaire ne pourra pas bénéficier du régime de la marge.
Le régime de la marge abouti à ce que l’assiette de la TVA est constitué par la margé générée par
l’assujetti revendeur c'est-à-dire par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat du bien
d’occasion.
Imaginons ainsi un antiquaire qui achète un tableau chez un particulier. Le tableau est acheté 1
000€ et est revendu 1 500€. La marge ainsi générée est de 500€ TTC, la marge correspondante
sera alors de combien ?
Prix HT : 𝑥 𝐻𝑇
TVA : 𝑥 × 19,6%
𝑇𝑇𝐶 500
𝑥= = = 418€ 𝐻𝑇 𝑒𝑡 82€ 𝑇𝑉𝐴
1,196 1,196
La marge peut être calculée au coût par coût c'est-à-dire bien par bien mais elle peut également
être calculée de manière globale c'est-à-dire pour l’ensemble des biens achetés et revendu au
cours d’un mois.
Chapitre 2 : La TVA immobilière
11 mars 2010 : réforme importante : les opérations obéissent dès lors au régime de droit
commun sous réserve de quelques spécificités.
Depuis le 11 mars 2010, les opérations immobilières obéissent aux règles générales de la TVA
sous réserve de certaines particularités : ce régime est fondé sur une distinction entre deux
types d’opérations :
Le premier type d’opération est réalisé par un assujetti agissant en tant que tel dans le
cadre de son activité économique. Ces opérations relèvent pour l’essentiel du régime de droit
commun de la TVA. Exemple : toutes les cessions faites par les marchands de biens.
A côté de cette première catégorie d’opération, il faut distinguer celles qui sont réalisées
en dehors de toute activité économique. Ces opérations ne sont normalement pas soumises à la
TVA, mais peuvent toutefois donner lieu exceptionnellement à une imposition à la TVA.
En matière de TVA immobilière, la notion d’assujetti agissant en tant que tel s’entend de
la même manière que concernant les règles de droit commun. Conformément à l’article 256 A du
CGI, constitue des assujettis les personnes effectuant de manière indépendante une des activités
économique mentionné au 5ème alinéa de cet article et ce quelque soit leur statut juridique, leur
situation au regard des autres impôts et la forme ou a nature de leur intervention.
Le renvoie aux règles de droit commun conduit à distinguer l’investisseur qui agit à titre privé et
celui dont les opérations constituent une véritable activité économique.
Le premier se contente d’exercer son droit de propriété, le second au contraire effectue des
opérations dans un objectif d’entreprise ou dans un but commercial. Le premier est hors champ
de la TVA, le second y relève de plein droit.
Nous avons un commerçant qui fait de l’achat pour revente et qui vient à acquérir un immeuble
pour son local puis décide de le revendre. Concernant les personnes déjà assujettis à la TVA, au
titre de leur activité courante, il ressort de la JP qu’elles n’agissent pas en tant que tel lorsqu’elles
réalisent la cession d’un élément de leur patrimoine en dehors de tout objectif d’entreprise ou de
tout but commercial. De ce fait, il convient de distinguer selon qu’une opération portant sur un
immeuble est effectué dans le cadre d’une activité économique ou bien est réalisée dans un
cadre patrimonial.
La cession d’un actif inscrit au bilan d’une entreprise constitue normalement une opération
économique réalisée en tant que telle. Il en va a fortiori ainsi si la cession s’accompagne de
dépenses de valorisation du bien ou si elle s’inscrit dans l’exploitation d’une activité d’achat en
vu de la revente est susceptible de produire des recettes récurrentes.
La cession d’un immeuble réalisé par une entreprise d’un bien devenu étranger à l’activité
économique peut être considérée comme extérieur au champ de la TVA.
Il convient de distinguer selon que les opérations sont ou non réalisées dans le cadre
d’une activité économique.
Entre dans le champ de la TVA immobilière les opérations réalisées par un assujetti
agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique et qui consiste ou bien dans des
livraisons d’immeuble effectuées à titre onéreux ou bien dans la livraison à soi-même
d’immeubles neufs lorsque ces derniers ne sont pas vendus dans les 2 ans qui suivent leur
achèvement.
Pour entrer dans le champ de la TVA, les livraisons d’immeuble doivent être réalisées à titre
onéreux, ce qui suppose l’existence d’un lien direct entre le bien livré et la contre valeur
perçue. Toutes les formes de livraison ne sont cependant pas imposables.
En effet, le législateur a instauré un certain nombre d’exonération qui sont fonction de la nature
de l’immeuble livré.
Certaines livraisons d’immeuble sont de ce fait imposables de plein droit. D’autres sont à
l’inverse exonéré. Dans certains cas toutefois, il est possible d’opter en faveur de la TVA selon
certaines modalités.
Sont imposables de plein droit les livraisons portant sur des terrains à bâtir, sur des immeubles
bâtis dans les 5 ans de leur achèvement et enfin sur des droit assimilés à ces immeubles.
Qu’est ce qu’un terrain à bâtir ? Sont considérés comme des terrains à bâtir, en TVA immobilière
l’ensemble des terrains sur lesquelles des constructions peuvent être autorisées en application
du PLU (plan local d’urbanisme).
La définition ainsi retenue est une définition ainsi objective qui ne dépend pas du fait de savoir si
le terrain est effectivement constructible.
Sont considérés comme des immeubles neufs pour l’application de la TVA les immeubles qui ne
sont pas achevés depuis plus de 5 ans. Sont ainsi concernés les constructions nouvelles, ainsi que
les immeubles rénovés dans la mesure où les travaux les rendent a l’état neuf.
Les immeubles rénovés : le fait de savoir si un immeuble rénové constitue un immeuble neuf
s’apprécie au cas par cas en fonction du contenu des travaux effectués. Ex : est considéré comme
neuf, l’immeuble dont la majorité des fondations a été refaite. Ou encore l’immeuble dont la
majorité de la consistance des façades hors ravalement est refait.
Est-ce que toutes les livraisons d’immeuble neufs vont êtres soumises à la TVA ? Non
Sont concernés les livraisons de terrains qui ne constituent pas des terrains à bâtir. Sont
également concernés les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Ces deux types de
livraisons sont exonérés de TVA. Toutefois, lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant
en tant que tel, ces opérations peuvent être imposées sur option. L’option doit être express,
autrement dit elle doit être formulée dans l’acte qui constate la mutation.
Le redevable de la TVA : la TVA est due par le vendeur. Toutefois, la taxe sera auto-
liquidé par l’acquéreur si ce dernier agit en tant qu’assujetti identifié à la TVA en France dans la
mesure où le cédant est un assujetti non établit en France.
L’assiette de la TVA immobilière : cette assiette est constituée pas le prix de cession HT
majoré des charges générées par la cession. Les charges correspondront notamment aux
commissions des intermédiaires. Lorsque la cession porte sur un terrain à bâtir, ou un immeuble
construit, achevé depuis plus de 5 ans, la base d’imposition est constituée par la marge du
vendeur si ce dernier n’a pas pu déduire de la TVA d’amont. Dans l’hypothèse ou une TVA
d’amont a pou être déduite, l’opération est taxée sur son prix total.
Le fait générateur et l’exigibilité de la TVA : la TVA est exigible à la date de son fait
générateur, c'est-à-dire au jour de la livraison. Peut importe qu’un acte ait ou non été établit, et
présenté à l’enregistrement. Peu importe également la date à laquelle le prix est payé.
Le taux de la TVA : les livraisons d’immeubles sont soumises au taux normal de la TVA
(19,6% aujourd’hui et bientôt 20%).
L’achèvement d’un immeuble constitue parfois une opération imposable pour le constructeur.
Ce faisant, il y aura imposition à la TVA en l’absence de toute cession lorsque un redevable est
censé se livrer à lui même certains biens ou services.
Le dispositif de taxation des LASM est applicable à l’ensemble des opérations qui sont réalisées
par les personnes assujettis dans la mesure où elles concourent à la production d’un immeuble.
Les LASM sont imposables dans toutes les hypothèses ou un assujetti construit ou fait construire
sur un terrain à bâtir ou sur un immeuble existant, un immeuble neuf au sens de l’article 257 I 2
2° du CGI. L’imposition intervient alors indépendamment de l’usage qui sera fait de l’immeuble.
Le principe ainsi exposé connait cependant une réserve. Celle-ci veut que les immeubles qui sont
vendus dans les 2 ans de leur achèvement ne sont pas imposés au titre de la LASM.
La simple constatation qu’un immeuble neuf n’est pas vendu dans les 2 ans de son achèvement
entraine la taxation de plein droit d’une livraison à soi-même au niveau du constructeur assujetti
qui agit en tant que tel.
La LASM s’applique quelque soit la destination de l’immeuble qu’il s’agisse aussi bien d’un
immeuble à usage professionnel qu’a usage d’habitation.
Certaines opérations immobilières peuvent être soumises à la TVA alors même qu’elles
sont réalisées en dehors d’une activité économique.
Relèvent de la TVA immobilière les livraisons portant sur des immeubles dans les 5 ans
de leur achèvement dans la mesure où les immeubles en cause étaient des immeubles à
construire (vente en l'état futur d'achèvement) ainsi que les logements sociaux.
Sont concernés les immeubles acquis en VEFA (vente en l'état futur d'achèvement) ou
par l'intermédiaire d'un contrat de vente à terme.
La cession d'un tel immeuble dans les 5 ans suivant son achèvement est soumis à la TVA
immobilière sur le prix de cession.
- les agriculteurs ;
- certaines opérations bancaires et financières ;
- les déchets neufs d'industrie ;
- les produits pétroliers ;
- les commissionnaires ;
- les agents de voyages ;
- la presse ;
- les auteurs et interprètes ;
- les spectacles et le jeu ;
- l'or.