Livro-Texto - Unidade I

Contabilidade Gerencial
Autores: Prof. Alexandre Saramelli

Profa. Divane Alves da Silva
Colaborador: Prof. Franklin de Oliveira Lacerda
Professores conteudistas: Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva
Alexandre Saramelli
Bacharel em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo, mestre em Controladoria pela mesma
universidade e doutorando em Epistemologia e História da Ciência na Universidade Nacional Três de Febrero, na Argentina.
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi
consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto na Universidade Paulista e
consultor empresarial.
Entusiasta de tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso
eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual. É autor
de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, elabora avaliações e grava
aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT.
Divane Alves da Silva
Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em Filosofia, Bacharelado
e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Mestre em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
(1998), com especializações em: Controladoria e Contabilidade Gerencial, pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática do Ensino
Superior, pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD), pela Universidade
Paulista (2011). É doutoranda em Epistemologia e História da Ciência na Universidade Nacional Três de Febrero, na Argentina.
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional, inclusive
sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD). Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora,
auditora e consultora. Em relação à área acadêmica, atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências
Contábeis, nas modalidades a distância da Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros
didáticos e realiza gravações de aulas.
É professora também de pós-graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes
instituições de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas
Unidas – FMU. É credenciada pela Fundação para o Desenvolvimento Administrativo – Fundap, atuando como consultora/docente para
elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586a Silva, Divane Alves da.
Contabilidade gerencial. / Divane Alves da Silva, Alexandre

Saramelli. – São Paulo: Editora Sol, 2015.
72 p. il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXI, n. 2-008/15, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade gerencial. 2. Método de custeio. 3. Decisões

táticas. I.Título.
CDU 657.1
A-XIX
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
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Unip Interativa – EaD
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Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
Material Didático – EaD
Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Carla Moro
Virgínia Bilatto
Sumário
Contabilidade Gerencial
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................8
Unidade I
1 NOÇÕES PRELIMINARES................................................................................................................................ 11
1.1 Caracterização da contabilidade gerencial................................................................................. 11
1.1.1 Diferenças entre contabilidade gerencial e a contabilidade financeira.............................11
2 ATITUDES E CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL......................................................... 13
3 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................... 14
3.1 Revisão da terminologia..................................................................................................................... 14
3.2 Elementos formadores do custo..................................................................................................... 15
3.2.1 Processo industrial.................................................................................................................................. 15
3.2.2 Insumos industriais................................................................................................................................. 15
3.3 Classificação e comportamento dos custos............................................................................... 16
3.3.1 Classificação dos custos........................................................................................................................ 16
3.3.2 Comportamento dos custos................................................................................................................ 16
3.4 Sistemas de acumulação de custo................................................................................................. 17
3.4.1 Custeamento por ordem ou sob encomenda............................................................................... 17
3.4.2 Custeamento por processo ou produção contínua................................................................... 18
4 MÉTODOS DE CUSTEIO................................................................................................................................... 20
4.1 Custeio por absorção........................................................................................................................... 21
4.2 Custeio direto ou variável.................................................................................................................. 25
4.3 Custeio por absorção ou direto? Qual é o melhor método de custeio? ........................ 29
4.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC).......................................................................................... 30
4.5 Custos indiretos de fabricação, departamentos e serviços, atividades e
direcionadores de custos........................................................................................................................... 30
4.6 Esquema básico do custeio ABC ................................................................................................... 31
4.7 Exemplo comparativo: Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o custeio
por absorção................................................................................................................................................... 32
Unidade II
5 RELAÇÕES CUSTO/VOLUME/LUCRO.......................................................................................................... 38
5.1 Margem de contribuição.................................................................................................................... 38
5.2 Ponto de equilíbrio............................................................................................................................... 40
6 VARIANTES DE PONTO DE EQUILÍBRIO.................................................................................................... 43
6.1 Ponto de equilíbrio operacional ou contábil.............................................................................. 43
6.2 Ponto de equilíbrio econômico........................................................................................................ 44
6.3 Ponto de equilíbrio financeiro......................................................................................................... 46
7 ALAVANCAGEM OPERACIONAL.................................................................................................................. 48
7.1 Utilização da margem de contribuição e da alavancagem operacional
para maximização do lucro...................................................................................................................... 51
8 ANÁLISE DE CUSTOS E DECISÕES TÁTICAS............................................................................................ 52
8.1 Margem de contribuição e fatores escassos.............................................................................. 53
8.1.1 Margem de contribuição sem fatores limitantes....................................................................... 53
8.1.2 Limitação da capacidade de produção........................................................................................... 54
8.1.3 Decisões táticas: comprar x produzir, investir x alugar, decisão sobre substituição de
equipamentos....................................................................................................................................................... 58
8.2 Lucro empresarial e variações de preço....................................................................................... 61
8.2.1 Variações de preço em operações simples: custos originais, custos originais
corrigidos e o custo de reposição................................................................................................................ 61
8.2.2 Variações de preços nas demonstrações contábeis: a correção dos balanços............... 66
APRESENTAÇÃO
Neste livro aborda-se a contabilidade gerencial, ou seja, os mesmos dados da contabilidade preparada
para usuários internos da entidade, mas com dados e informações que são usados exclusivamente no
âmbito interno da organização e que, muitas vezes, trazem dados e informações confidenciais, de interesse
apenas dos gestores. Esses dados e informações, por sua vez, são usados para a tomada de decisões.
A contabilidade gerencial tem como base de apoio a contabilidade de custos; muitos, inclusive,
dizem que a contabilidade de custos “é a mãe da contabilidade gerencial”. Sabendo disso, o objetivo
desta disciplina, de acordo com o Plano Pedagógico do Curso, é o de tratar de resguardar os conceitos
de contabilidade de custos para demonstrar a variação de custo/volume/lucro, viabilizando analisar o
custo para tomada de decisões e interpretar os custeios utilizados para auxílio na tomada de decisão:
custeio ABC, RKW, GECON.
Nesse sentido, a disciplina Contabilidade Gerencial não é uma simples revisão de “contabilidade de
custos” no sentido metodológico, mas o seu uso e aplicação em um contexto gerencial.
Mais especificamente, o estudo abordará como objetivos gerais, de acordo com o Plano Pedagógico
do Curso, as seguintes competências:
• avaliar os fundamentos teóricos da contabilidade gerencial, unindo-os à prática empresarial,

evidenciando o conjunto mínimo de ferramentas necessárias ao controle e gerenciamento das
organizações;
• desenvolver o entendimento estratégico da contabilidade nas decisões gerenciais;
• atuar gerencialmente a partir de demonstrações contábeis, facilitando o desenvolvimento da

aptidão de tomada de decisões.
Elaborou‑se um texto de fácil compreensão e relativamente curto. É importante que o aluno seja
alertado, ao contrário do que se diz incorretamente no mercado, que a contabilidade gerencial não é
uma contabilidade “particular” feita de acordo com qualquer critério ou preferências e conveniências
do gestor. A contabilidade gerencial, como qualquer aplicação da contabilidade, também se utiliza dos
mesmos conceitos, normas e princípios da contabilidade financeira, para usuário externo. A diferença
é que se trata de uma contabilidade mais detalhada, com dados muitas vezes especificados por áreas
ou departamentos (centros de custos). Pode (e frequentemente o é) ser alvo de auditorias internas e
externas. Mais do que decorar regras e metodologias estáticas, é preciso entender o “porquê“ e não
simplesmente o “como fazer”.
O conteúdo a ser abordado aplica‑se sem distinção a empresas de qualquer porte e/ou ramo,
entretanto, sabe-se que as grandes empresas têm maior ocorrência dessas operações. Sabe-se também
que a contabilidade gerencial é utilizada com mais ênfase na área industrial, tendo ainda dificuldades
para seu uso na área de serviços. Neste livro incentiva-se o uso também para a importante área de
serviços e para atividades inovadoras, como a economia criativa.
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Nesta disciplina há também o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência
contábil internacional, um grande esforço dos contadores e que está em pleno andamento. Há espaço
para lidar com a cultura corporativa, os jargões jurídicos e os jargões das áreas contábil/financeira
e administrativa, ajudando o estudante a se acostumar com esse ambiente e se inserir com maior
facilidade no mercado de trabalho.
Para a elaboração deste livro‑texto, seguiram‑se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e

da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação
em Ciências Contábeis), do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES 10/2004 e Parecer CNE/CES
269/2004). Além disso, foram seguidas as orientações da Organização das Nações Unidas – ONU,
da United Nations Conference on Trade and Development – UNCTAD, da International Accounting
Standards Board – Iasb, com as Normas Internacionais de Contabilidade, e da International Federation
of Accountants – IFAC, com as Normas Internacionais de Educação Contábil.
INTRODUÇÃO
Olá, aluno (a),
Muitos profissionais da contabilidade costumam dar mais atenção para a contabilidade financeira
e para a contabilidade tributária. É natural que isso ocorra porque essa é a parte mais visível da nossa
profissão. Há empresários e profissionais de outras áreas que, incorretamente, costumam até dizer que o
contador seria uma espécie de “fiscal do governo” dentro das empresas. Mal sabem que a contabilidade
pode e deve ser usada para a tomada de decisões, sendo que os que sabem bem utilizá-la conseguem
obter muito sucesso. Mas como exatamente ocorre isso? Nesta disciplina você irá começar a entender o
uso gerencial da contabilidade.
Iremos retomar o estudo de aspectos da contabilidade de custos, mas não com a preocupação
de entender apenas os processos de custos, mas como as informações geradas nesse processo
são usadas pelos gestores e pelo próprio contador. Imagino que neste momento você deve estar
se perguntando: vamos aprender contabilidade gerencial estudando “na prática” contabilidade
de custos? A resposta a essa indagação é: sim, exatamente isso. E é muito simples de explicar: a
contabilidade de custos é a “mãe da contabilidade gerencial”, é a partir dos dados de custos que as
decisões são tomadas. Aliás, a própria contabilidade de custos surgiu como uma forma de oferecer
informações aos gestores.
É muito importante que você seja esclarecido(a) desde já que a contabilidade gerencial não é uma
contabilidade feita ao bel prazer da empresa. É uma contabilidade que segue todas as normas e princípios
de qualquer aplicação da contabilidade. A diferença é que, enquanto a contabilidade financeira divulga
dados “fechados” para a sociedade, a contabilidade gerencial normalmente é aberta por cada área ou
departamento da empresa. Assim, por exemplo, o gerente da produção pode ter informações inerentes
a sua área de atuação.
Por isso, nesta disciplina, você também terá contato com as leis e regulamentos que envolvem a
contabilidade, em especial as leis n. 6.404/76, n. 11.638/07 e n. 11.941/09, as normas contábeis publicadas
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pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), normas e regulamentos publicados pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM).
É claro que há momentos em que a empresa utiliza dados fictícios e/ou não baseados na rigidez
das normas contábeis em alguns trabalhos, como os orçamentos. Contudo, mesmo esses trabalhos
necessitam de uma contabilidade confiável para que haja uma referência para os gestores.
Por que estudar esse assunto? E uma pergunta que ouvimos frequentemente: pequenas e médias
empresas precisam de contabilidade gerencial?
A contabilidade gerencial pode ser uma excelente e altamente remunerada opção de trabalho. Vemos
que, de fato, é nas grandes empresas que mais se necessita de contabilidade gerencial, mas as pequenas
empresas também reconhecem a sua importância. O contador que conhece contabilidade gerencial será
sempre muito bem-valorizado.
Na área pública, o mesmo acontece. Pode-se dizer que até há bem poucos anos, pouca ou nenhuma
importância era dada ao tema. Agora, com o uso das Normas Internacionais da Contabilidade, também
a área pública necessita da contabilidade gerencial.
A intenção deste estudo, dentro do contexto do nosso curso de Ciências Contábeis da UNIP Interativa
não é o de esgotar o assunto, uma vez que em breve você se envolverá em disciplinas mais avançadas,
o objetivo ao final deste estudo é que você crie habilidades para lidar com esse assunto.
Importante ainda comentar que este assunto também é muito explorado no teste de proficiência do
CFC e em concursos públicos, lembrando que o objetivo não é o de prepará-lo(a) para concursos, mas
sim o de que você se desenvolva profissionalmente.
Ser um(a) controller atualmente é uma excelente opção, bem-remunerada e de prestígio, mas é
necessário estar preparado(a).
Bom (e entusiasmado) estudo!
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Unidade I
1 NOÇÕES PRELIMINARES
1.1 Caracterização da contabilidade gerencial
A contabilidade gerencial caracteriza-se a partir de diversas técnicas utilizadas em várias áreas da

contabilidade, tais como financeira, custos, análise de balanços etc., mas de uma forma mais analítica,
conforme aponta Iudícibus (2008), uma vez que tem como principal papel auxiliar os gerentes das
entidades nos mais diversos processos decisórios.
Pode-se assim dizer que a contabilidade gerencial está voltada para administração interna das
organizações, utilizando-se, portanto, de conceitos da administração de produção, financeira e da
estrutura organizacional como um todo. Em outras palavras, é a contabilidade em ação, pois busca
dados do passado para planejar o futuro das empresas.
Em termos gerais, considera-se a contabilidade gerencial como uma importante ferramenta para
as decisões internas das organizações, enquanto a contabilidade financeira (ou societária) atende aos
usuários externos de quaisquer entidades.
Portanto, a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar

informações sobre os eventos econômicos das empresas. Um exemplo de informação gerencial contábil
é o relatório de despesas do departamento comercial de uma empresa; outro exemplo é o relatório de
custos para se produzir um determinado bem, e assim por diante.
A informação gerencial contábil é uma das fontes informacionais primárias para a tomada de decisão
e controle nas empresas. Sistemas gerenciais contábeis produzem informações que ajudam funcionários,
gerentes e executivos a tomar melhores decisões e aperfeiçoar os processos e desempenhos de suas
empresas.
1.1.1 Diferenças entre contabilidade gerencial e a contabilidade financeira
Dentre as diferenças a seguir apontadas, destaca-se como a principal o tipo de usuário: a contabilidade
gerencial atende aos usuários internos, e a contabilidade financeira atende aos externos à organização.
A contabilidade gerencial deve fornecer informações econômicas para a clientela interna: operadores/
funcionários, gerentes intermediários e executivos seniores. As empresas são muito reservadas na
elaboração de seus sistemas de contabilidade gerencial. Os administradores devem usar essa discrição
para desenhar sistemas que forneçam informações que ajudem os funcionários a tomar boas decisões,
não apenas sobre seus recursos organizacionais (financeiros, físicos e humanos), mas também sobre
11
Unidade I
seus produtos, serviços, processos, fornecedores e clientes. As informações geradas pela contabilidade
gerencial podem auxiliar os funcionários a aprenderem como fazer o seguinte:
• melhorar a qualidade das operações;
• reduzir os custos operacionais;
• aumentar a adequação das operações às necessidades dos clientes.
A contabilidade financeira lida com a elaboração e a comunicação de informações econômicas

de uma empresa dirigidas a uma clientela externa: acionistas, credores (bancos, debenturistas e
fornecedores), entidades reguladoras e autoridades governamentais tributárias. Apesar de a ênfase ser o
usuário externo, a informação contábil-financeira também é usada por administradores e funcionários,
ou seja, por usuários internos. O processo contábil-financeiro está restrito aos requisitos obrigatórios
de elaboração de relatórios por parte das autoridades externas, tais como o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) e a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), a Receita Federal do Ministério da Fazenda, dentre outras. Logo, a contabilidade financeira é
direcionada por regras, regulamentos ditados por tais entidades.
Contudo, pode-se perguntar: quando se inicia a contabilidade gerencial? É quando se elaboram as

demonstrações contábeis? Não há respostas prontas, uma vez que os dados contábeis são praticamente
os mesmos, as fontes de informações são as mesmas, mas são os usuários dessas informações que
determinarão qual é a “contabilidade” a ser empregada, gerencial (usuários internos) ou financeira
(usuários externos).
Quadro 1 − Quadro comparativo entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial
Fator Financeira Gerencial

Usuários dos relatórios Externos e internos Interno
Objetivo especial de facilitar o planejamento,
Facilitar a análise financeira para as
Objetivos dos relatórios o controle, a avaliação de desempenho e a
necessidades dos usuários externos tomada de decisão internamente
Orçamentos
Balanço patrimonial
Contabilidade por responsabilidade
Demonstração do resultado
Relatórios de desempenho
Forma dos relatórios Demonstração mutação do PL
Relatórios de custo
Demonstração fluxo de caixa
Relatórios especiais não rotineiros para
Demonstração valor adicionado facilitar a tomada de decisão
Anual, trimestral e, ocasionalmente, Quando necessário pela administração,
Frequência dos relatórios mensal geralmente mensal
Custos ou valores utilizados Históricos e ajustados a valor presente Históricos e esperados (previstos)
Bases de mensuração usadas Várias bases: moeda corrente, forte, medidas
Moeda corrente
para quantificar os dados físicas, índices etc.
Restrições nas informações Princípios contábeis geralmente Nenhuma restrição, exceto os determinados
fornecidas aceitos pela administração
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Deve ser relevante e a tempo, podendo ser

Características da informação Deve ser objetiva (sem viés), subjetiva, possuindo, por exemplo, menos
fornecida verificável, relevante e a tempo precisão
Orientado para o futuro, a fim de facilitar
o planejamento, o controle e a avaliação
Orientação histórica e ajustada a valor de desempenho antes do fato (para impor
Perspectiva dos relatórios presente metas), acoplado com uma orientação
histórica para avaliar os resultados reais
(para controle posterior do fato)
Fonte: Padovese (2012, p. 15).
De acordo com o quadro, podemos observar que a contabilidade gerencial é totalmente dirigida
à administração da empresa, e a contabilidade financeira atende às exigências predefinidas pelos
órgãos regulamentadores, ou seja, trata-se de uma contabilidade universal, enquanto a gerencial
é exclusiva.
2 ATITUDES E CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL
De acordo com Iudícibus (2008, p. 22), dentre as características que distinguem um contador
gerencial de um contador financeiro, está o conhecimento de como
[...] “tratar”, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional,

dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de
custos etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos não
especificamente ligados à área contábil, para suprir a administração em seu
processo decisório.
O autor cita como exemplo um contador que atua na área de custos: de maneira tradicional,
irá apenas apurar as variações entre o custo orçado (custo-padrão) e real de um determinado
período e lançá-las no relatório; já um contador com “mentalidade gerencial”, além de apurar as
variações (os dados são imprescindíveis para a tomada de decisão), irá buscar as causas de tais
variações, os motivos, as áreas da produção que possam explicar as divergências apontadas entre
o orçamento e o gasto realizado para a produção de determinado produto. Enfim, a descoberta
dessas causas permitirá ao gestor ajustar os procedimentos futuros que levem ao alcance do
orçamento preparado pela empresa.
É importante ressaltar que o que difere o contador gerencial, ou melhor, de “mentalidade

gerencial”, são suas atitudes, seu conhecimento técnico que ultrapassa a contabilidade, tais
como sólidos conhecimentos em estatística, marketing, finanças, recursos humanos, psicologia e
sociologia aplicada às organizações, economia, área tributária, tecnologia da informação, ou seja,
aquele que possa realmente tratar os dados vindos da contabilidade financeira e transformá-los
em informações que atendam às necessidades dos usuários internos da organização, que seja
um controlador da empresa. Portanto, um contador financeiro pode exercer o papel de contador
gerencial se possuir tais características.
13
Unidade I
Assim, o papel do contador gerencial, ou controller, é o de assessoria aos gestores das outras
áreas, os quais, por sua vez, é que tomarão as decisões. O departamento de contabilidade tem a
responsabilidade de fornecer relatórios úteis e em tempo hábil aos gestores da empresa, e cabe
ao controller, ou contador gerencial, a responsabilidade do tratamento dos dados apurados na
contabilidade financeira.
3 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
3.1 Revisão da terminologia
Ao longo desses semestres estudados, empregamos a palavra “custos” em vários momentos,

provavelmente sem ter percebido seus vários significados; por exemplo: o custo de aquisição dos
estoques foi de, o custo das mercadorias vendidas foi de, o custo financeiro dos empréstimos
equivale a. Devemos esclarecer que o sentido original da palavra “custo”, aplicado à contabilidade,
refere-se claramente à fase em que os fatores de produção são retirados do estoque e colocados
no processo produtivo; logo, usar a terminologia “custo”, como “custos administrativos” ou “o
custo para aquisição dos estoques foi alto”, à luz da teoria contábil, está incorreto. Deveríamos
substituir, respectivamente, por “despesas administrativas” e o “gasto para aquisição dos estoques
foi alto”. E assim, custo dos produtos vendidos (apuração feita somente no momento da venda
dos produtos acabados) deveria ser despesa dos produtos acabados, uma vez que a terminologia
“custo” refere-se somente aos itens que compõem o processo produtivo; assim, após o produto
acabado, teríamos “despesas”, e não mais “custos”.
Para completar a justificativa da correta aplicação do termo “custo”, deparamo-nos com a formação
do resultado do período, ou seja, o confronto entre receitas e despesas. Desta forma, utilizar despesa dos
produtos vendidos em vez de custo dos produtos vendidos seria o mais indicado.
Para ilustrar a revisão sobre as terminologias a serem empregadas pela contabilidade gerencial,
tomando-se como base a área de custos, Martins (2003, p. 24-26) aponta:
• gastos: são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas.

Significa receber os serviços e produtos para consumo para todo processo operacional, bem como
os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrência
de grande abrangência e generalização;
• investimentos: são os gastos efetuados em ativo ou despesas e custos que serão imobilizados ou
diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil ou benefícios futuros;
• custos: são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São
os gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos. Portanto, podemos dizer que
os custos são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos,
objetos desses gastos, forem gerados. De modo geral, são os gastos ligados à área industrial da
empresa;
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• despesas: são os gastos necessários para vender e enviar os produtos. De modo geral, são os
gastos ligados às áreas administrativas e comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos,
transforma-se em despesas;
• pagamentos: são os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço ou um bem ou direito
adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da empresa;
• perdas: são fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações
da empresa. São considerados não operacionais e não fazem parte dos custos de produção
dos produtos. São eventos econômicos negativos ao patrimônio empresarial, não habituais e
eventuais, tais como deterioração anormal de ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade
ociosa anormal etc.;
• prejuízos: são a resultante negativa da soma das receitas menos as despesas de um período.
Decorrem da apuração do resultado de um período em que as despesas suplantam as receitas
desse período.
3.2 Elementos formadores do custo
3.2.1 Processo industrial
A fabricação dos produtos é um processo de transformação de matéria-prima e materiais em

produtos finais ou acabados. Os materiais adquiridos dos fornecedores, a princípio, ficam estocados no
departamento denominado de almoxarifado e, quando necessários para a fabricação dos produtos, são
requisitados pelo setor industrial. O processamento se dá pela manipulação dos materiais utilizando
mão de obra, instalações e equipamentos, consumindo outros recursos necessários à produção e ao
seu controle. Após a fabricação, os produtos são entregues diretamente aos clientes, ou mantidos em
estoque para futura venda.
3.2.2 Insumos industriais
Os elementos formadores dos estoques industriais são:
• materiais consumidos para o produto e o processo industrial;
• mão de obra industrial;
• gastos gerais de fabricação;
• depreciação das instalações e equipamentos industriais.
15
Unidade I
3.3 Classificação e comportamento dos custos
3.3.1 Classificação dos custos
Os custos são classificados em diretos ou indiretos. Contudo, a classificação é determinada a partir

da atividade operacional da empresa; em outras palavras, o mesmo material ora será classificado como
custo direto ora como indireto.
3.3.1.1 Custos diretos
Custos diretos são os custos que podem ser fisicamente identificados e mensurados para a
fabricação de um determinado produto ou linha de produto. E ainda, quando se tratar de matérias-
primas, estas não podem ser substituídas; caso contrário, teríamos um novo produto.
Dessa forma, relacionando-se então com os produtos finais, os custos diretos são os gastos
industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos e oscilam com o volume de
produção; logo, os custos diretos são também custos variáveis.
3.3.1.2 Custos indiretos
Custos indiretos são os gastos industriais que não podem ser alocados de forma direta ou
objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional; caso sejam atribuídos aos
produtos, serviços ou departamentos, será por meio de critérios de distribuição ou alocação. São
também denominados custos comuns. O desafio da empresa está em determinar o critério de
rateio mais adequado para a distribuição dos custos indiretos aos produtos. Os custos indiretos
podem ser fixos e variáveis.
3.3.2 Comportamento dos custos
O comportamento dos custos está ligado ao aumento e/ou à redução dos gastos durante o processo
de fabricação. Os custos são classificados em fixos e variáveis, mas é importante ressaltar que qualquer
custo está sujeito à mudança.
3.3.2.1 Custos fixos
São considerados como custos fixos aqueles que tendem a se manter constantes durante o processo
de produção, ou seja, independentemente do volume produzido, o seu valor será o mesmo; por exemplo:
aluguel do prédio.
Apesar de classificação como custos fixos, alguns gastos podem ser alterados, tomando-se como
base o intervalo entre as produções; a falta de material, por exemplo, poderá elevar o gasto com a
manutenção da máquina por deixá-la muito tempo desligada.
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3.3.2.2 Custos variáveis
Os custos variáveis são aqueles que sofrem alterações de acordo com o volume produzido; quanto
mais se produzir, mais se gasta. Um dos exemplos de custos variáveis são os materiais utilizados no
processo industrial: quanto maior o volume produzido, mais se gastará com matéria-prima. Entretanto,
é importante verificar que nem todos os custos diretos são variáveis. Por exemplo, a contratação de mão
de obra para produzir um volume previamente determinado de produtos: este gasto será classificado
como custo direto fixo. É direto por ser mensurável e identificado com a produção, mas é fixo por não
se alterar de acordo com o volume produzido.
3.3.2.3 Custos semivariáveis ou semifixos
São considerados custos semivariávies aqueles que têm dentro de si uma parcela fixa e uma parcela
variável; gastos com energia elétrica são um bom exemplo, uma vez que se paga uma parcela mínima
pelo serviço de energia elétrica – esta é a parte fixa – e, a partir daí, torna-se um custo variável – quanto
mais se gasta, mais se paga.
3.4 Sistemas de acumulação de custo
É o sistema de acumulação de custos que vai determinar o tipo de custeamento do produto, ou

seja, como será a coleta e o processamento das informações para se chegar à formação do gasto para a
fabricação de determinado produto.
Basicamente, o sistema de acumulação de custos é composto por:
• custeamento por ordem ou sob encomenda;
• custeamento por processo ou produção contínua.
Segundo Martins (2003, p. 144), existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, por ordem (sob
encomenda) ou por processo (produção contínua): a forma de a empresa trabalhar é a conveniência contábil-
administrativa. Quanto à forma, a principal responsável pela distinção, quando a produção é de itens iguais
e de forma contínua e, ainda, se passam a ser estocados para posterior venda, é a produção contínua. No
caso de a produção ser específica, ou seja, de acordo com modelo, tamanho exigido pelo cliente e ocorrendo
primeiro a venda para depois iniciar o processo de produção, é uma produção sob encomenda.
Em relação à conveniência contábil-administrativa, Martins (2003, p. 145) considera que, se um

produto demorar muito tempo para ser fabricado, poderia iniciar seu custeamento sob a forma de
produção e depois transformar este custeamento em produção sob encomenda.
3.4.1 Custeamento por ordem ou sob encomenda
No custeamento por ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada
ordem ou encomenda. Martins (2003, p. 145) afirma que essa conta só poderá receber custos
17
Unidade I
quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em
processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de
bens em elaboração, no ativo; quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque de
produtos acabados ou para custo dos produtos vendidos, conforme a situação.
3.4.2 Custeamento por processo ou produção contínua
Para o custeamento por processo, a maneira de atribuir os custos aos produtos difere totalmente do
custeamento sob encomenda: enquanto que este tem os custos alocados em cada produto fabricado, o
custeamento por processo divide os custos totais pelo número de unidades fabricadas num determinado
período, chegando ao custo unitário de cada processo.
No caso de iniciar-se um lote de produção e por quaisquer motivos não concluí-lo no mesmo
período (mês, trimestre ou ano), estes custos serão levados para o período seguinte, registrados
na conta de estoques como produtos em elaboração e, no período seguinte, terão sua produção
concluída. Contudo, para apurarmos quanto de custos estes produtos semiacabados levam de
um período para o produto, recorremos ao cálculo de custos denominado de equivalentes de
produção.
3.4.2.1 Unidades equivalentes de produção
Conforme mencionado, o equivalente de produção ocorre a partir do sistema de acumulação de

custos por processo ou produção contínua, em que, no lote de produção iniciado em um determinado
período, não é possível sua conclusão neste mesmo período – por falta de material, de mão de obra ou
qualquer outro motivo –, mas sobre as unidades iniciadas uma parcela de custo deverá ser apurada, e
também o estoque de produtos em elaboração ou semiacabados, valor este que fará parte dos estoques
registrados no balanço patrimonial do mesmo período.
Martins (2003, p. 153) apresenta um exemplo sobre o cálculo de equivalente de produção que foi
adaptado para ilustrar tal situação:
1º mês:
• custos de produção do período (diretos e indiretos): $5.000.000;
• unidades produzidas: 20.000 (iniciadas e acabadas no período).
O custo unitário será então a média: $5.000.000 = $250/un.

20.000 un.
Como a quantidade de 20.000 unidades foi iniciada e concluída no mesmo mês, não há a apuração
do equivalente de produção e teremos somente o estoque de produtos acabados de $5.000,00
18
2º mês:
• custos de produção do período (diretos e indiretos): $5.544.000;
• unidades iniciadas no período: 23.000;
• unidades acabadas: 21.000;
• unidades em elaboração: 2.000 (a serem concluídas no 3º mês em diante).
Observação
É muito importante que o contador (ou controller) tenha um excelente

conhecimento sobre os processos de trabalho. Por exemplo, dependendo
do perfil da empresa, 2000 unidades em elaboração podem ser um absurdo,
ou o número pode ser razoável. Conhecendo o processo, o contador ajuda
a evitar falhas ou até mesmo fraudes!
O equivalente de produção é apurado a partir da informação do responsável da área industrial sobre

o montante de custos (matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação) que envolvem os
produtos que foram iniciados e não concluídos no período. Esta informação, geralmente, é apresentada
em forma de percentual. Para este exemplo, o equivalente de produção é de 50%.
Cálculo do equivalente de produção:
• 21.000 un. acabadas no período;
• 2.000 un. semiacabadas, considerando o equivalente de produção de 50%, teremos então 1.000
“prontas”;
• total do equivalente de produção: 21.000 + 1.000 = 22.000
O custo unitário será então a média: $5.544.000 = $252/un.

22.000 un.
Agora teremos dois tipos de estoques, o de produtos acabados e o de produtos em elaboração:
• Estoque dos produtos acabados: 21.000 un. x $252/un. = $5.292.000
• Estoques dos produtos em elaboração: 2.000 un. x 0,50 x $252 = $252.000
• Total = $5.544.000
19
Unidade I
3.4.2.2 Diferenças básicas entre o custeio por ordem e por processo
Como já vimos, o sistema de acumulação de custos está ligado ao processo produtivo da empresa.
Padovese (2000, p. 236) elenca algumas características que diferenciam os sistemas produtivos e que
levam também às diferenças que os sistemas de custeamento apresentam.
Quadro 2
Sistema
Quanto
Por ordem Por processo
a) Ao produto fabricado Produtos heterogêneos Produtos homogêneos
b) Ao processo de produção Intermitente Contínuo
c) Ao tempo de produção Produção mais demorada por Produção mais rápida por
unidade de produto unidade de produto
d) Ao volume de produção Pequenos volumes Grandes volumes
e) Ao destino de produção Cliente específico ou estoque Estoque
f) À forma de controlar a produção Através das ordens Através do processo (depto.
centro de custo)
g) Ao momento da apuração do No encerramento da ordem No final do período definido
custo como de apuração de custo
h) Ao cálculo do custo unitário Custo total da ordem dividido Custo do processo dividido
pelas unidades produzidas nestas pelas unidades produzidas e
equivalentes em processo no
final do período
Assim, pode-se considerar que a principal diferença entre o custeamento por ordem e por processo
gira em torno do tipo de produto usado como objetivo de custo. O custeamento por ordem é encontrado
em indústrias, por exemplo, a indústria gráfica, em que cada unidade ou lote de produto tende a ser
peculiar e de fácil identificação. O custeamento por processo é encontrado onde há uma produção em
massa de unidades idênticas numa sequência de vários processos, como numa indústria automobilística,
pois são necessários vários processos numa sequência preestabelecida.
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Segundo Padovese (2000), as duas metodologias de apuração do custo dos produtos, custeamento
por absorção e o custeamento direto ou variável são as consideradas clássicas na Teoria de Contabilidade
de Custos. Elas foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamentos diferentes
em relação à quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variáveis, e também utilizando os critérios
de alocação dos custos indiretos fixos aos produtos.
Entendemos que o grande desafio na formação do custo de produção por produto está em conseguir
um critério de alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos que venha a corresponder com
o gasto efetivo em sua formação. Sabemos que este desafio é praticamente impossível de resolver,
uma vez que, sendo custos indiretos, não há como medir seu gasto nem identificá-lo ao produto em si.
Sendo assim, surge outro método para custear os produtos: o Custeio Baseado em Atividades (ABC), que
20
vem minimizando os impactos dos custos indiretos aos produtos por meio da apuração dos gastos das
atividades que envolvem toda a fabricação de um determinado produto.
Desse modo, destacamos os três métodos de custeamento: custeio por absorção, custeio direto ou
variável e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
4.1 Custeio por absorção
A formação do custeio por absorção contempla a soma dos custos diretos e indiretos do
período. Contudo, se não for vendida toda a produção no mesmo período de sua formação, o
Custos dos Produtos Vendidos (CPV) será apurado proporcionalmente às unidades vendidas,
ficando o restante na unidade a ser registrada no ativo como estoque de produtos acabados.
Isso significa dizer que os custos de produção (diretos e indiretos) só serão reconhecidos quando
houver a venda efetiva dos produtos acabados, caso contrário, os custos de produção passam
a ser considerados como investimentos no momento que incorporarão o estoque de produtos
acabados da empresa.
Ao utilizarmos o custeio por absorção por produto, teremos que alocar tanto os custos diretos
quanto os indiretos ao produto. A alocação dos custos diretos ocorrerá por meio de mensuração; já os
custos indiretos só serão alocados por meio de um critério de rateio escolhido pela empresa.
A partir dos dados a seguir, Padovese (2000) apresenta um exemplo em que são apurados o
lucro por unidade de produto, o lucro total por produto e o lucro total do período por meio do
custeio por absorção (os mesmos dados serão utilizados no para apurarmos o custeio direto ou
variável).
Observação
Muitos contadores se referem ao custeio por absorção pela sigla “RKW”.

Essa é uma sigla usada em uma planilha de custos divulgada por um órgão
de fomento à indústria alemã, ainda antes da Segunda Guerra Mundial, o
Reichkuratoriumwirstchaftkleit (RKW). Os contadores brasileiros gostaram
muito dessa planilha e a adotaram, entretanto, o conceito de custeio por
absorção é mais amplo.
Exemplo: uma determinada empresa fabrica dois produtos, A e B. A partir dos dados, apurar:
I − lucro por unidade de produto;
II − lucro total por produto; e
III − lucro total do período.
21
Unidade I
Tabela 1
$/un.
Distribuição dos custos Produto A Produto B
Custos diretos
Matéria-prima 460,00 1.140,00
Materiais auxiliares 36,00 72,00
Mão de obra direta 200,00 300,00
Total dos custos diretos 696,00 1.512,00
Outras informações
Custos indiretos de fabricação:
• salários departamentos de apoio à produção: $200.000,00/mês;
• despesas dos departamentos de apoio à produção: $90.000,00/mês;
• depreciações das máquinas e equipamentos $150.000.00/mês.
Quantidades produzidas no mês:
• A = 625 un. e B = 250 un.
Quantidade de horas de mão de obra direta por produto:
• A = 4 h/un. e B = 6 h/un.
Critérios de rateio adotados para a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos:
• salários e despesas dos departamentos de apoio à produção: à base do total de horas/mod.;
• depreciações: à base da quantidade produzida.
Despesas operacionais:
• despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto;
• despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto;
• comissões sobre vendas por unidade de produto: A = R$204,00 e B = R$450,00.
Preço de venda por unidade de produto:
A = $1.700,00 e B = $3.750,00.
22
Resolução
Etapas para apurar o lucro por unidade de produto:
I − Lucro por un. = (Preço de venda un. – Custos e despesas por un.):
Em seguida, apresentaremos passo a passo como apurar o lucro por unidade de produto, ou seja,
para o produto A e o produto B:
1. Cálculo do rateio dos custos indiretos de fabricação aos produtos:
Salários e despesas dos departamentos de apoio à produção, critério de rateio adotado à base do
total de horas/mod.
Produto A = 4h x 625 un. = 2.500 horas → 62,5%
Produto B = 6h x 250 un. = 1.500 horas → 37,5%
Total de horas = 4.000 → 100%
Salário dos departamentos de apoio à produção, por unidade de produto:
Produto A = 62,5% de R$200.000,00 → $125.000,00/625 un. = $200,00

Produto B = 37,5% de R$200.000,00 → $75.000,00/250 un. = $300,00
Despesas dos departamentos de apoio à produção, por unidade de produto:
Produto A = 62,5% de R$90.000,00 → $56.250,00/625 un. = $90,00
Produto B = 37,5% de R$90.000,00 → $33.750,00/250 un. = $135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos, critério de rateio adotado à base da quantidade produzida:
Produto A = 625 un. → 71,4%

Produto B = 250 un. → 28,6%
Total = 875 → 100%
Depreciações das máquinas e equipamentos, por unidade de produto:
Produto A = 71,4% de R$150.000,00 → $107.100,00/625 un. = $171,36

Produto B = 28,6% de R$150.000,00 → $42.900,00/250 un. = $171,60
23
Unidade I
2. Distribuição das despesas administrativas e comerciais por unidade de produto:
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Produto A = 3,5% de $1.700,00 → $59,50

Produto B = 3,5% de $3.750,00 → $131,25
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Produto A = 2,5% de $1.700,00 → $42,50

Produto B = 2,5% de $3.750,00 → $93,75
Tabela 2
$/un.
1. Custos diretos
2. Custos indiretos de fabricação
Salário dos departamentos de apoio à produção 200,00 300,00
Despesas dos departamentos de apoio à produção 90,00 135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos 171,36 171,60
Total dos custos indiretos de fabricação 461,36 606,60
3. (1+2) Total dos custos de produção 1.157,36 2.118,60
Tabela 3
$/un.
Distribuição das despesas Produto A Produto B
Despesas administrativas 59,50 131,25
Despesas comerciais 42,50 93,75
Comissões sobre vendas 204,00 450,00
Total das despesas 306,00 675,00
Tabela 4
$/un.
Lucro por unidade de produto Produto A Produto B
Preço de venda 1.700,00 3.750,00
( - ) Custo de produção (1.157,36) (2.118,60)
( - ) Despesas (306,00) (675,00)
( = ) Lucro 236,64 956,40
Lucro em percentual sobre o preço de venda 13,92% 25,50%
24
Resolução
II − Apuração do lucro total por produto:
Tabela 5
Produto A $
Preço de venda: 1.700,00 x 625 un. 1.062.500,00
( - ) Custo de produção: 1.157,00 x 625 un. (723.125,00)
( - ) Despesas: 306,00 x 625 un. (191.250,00)
( = ) Lucro 148.125,00
Tabela 6
Produto B $
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un. 937.500,00
( - ) Custo de produção: 2.118,60 x 250 un. (529.625,00)
( - ) Despesas: 675,00 x 250 un. (168.750,00)
( = ) Lucro 239.125,00
Resolução
III − Apuração do lucro total do período:
Tabela 7
Produto A Produto B Total

Preço de venda 1.062.500,00 937.500,00 2.000.000,00
( - ) Custo de produção 723.125,00) (529.625,00) (1.252.750,00)
( - ) Despesas (191.250,00) (168.750,00) (360.000,00)
( = ) Lucro do período 148.125,00 239.125,00 387.250,00
4.2 Custeio direto ou variável
O custeamento pelo método direto ou variável considera, na formação do custo do produto, apenas
os custos diretos, ou seja, o efetivo gasto na formação do produto. Os custos indiretos de fabricação são
vistos, neste sistema de custeio, como despesas do período.
No sistema de custeio pelo método direto/variável obtém-se a margem de contribuição, e sua

finalidade é “cobrir” os gastos do período, ou seja, os custos indiretos de fabricação, bem como as
despesas gerais do período.
A margem de contribuição é formada tomando como base os itens variáveis, aqueles que acompanham
o volume não só de produção como o de venda também; assim, temos:
25
Unidade I
Margem de contribuição = Preço de venda – Custos e despesas variáveis
Para fins de ilustração e comparação na formação do custeio, utilizaremos os mesmos dados

fornecidos para a formação do custeio por absorção, conforme Padovese (2000).
Exemplo: uma determinada empresa fabrica dois produtos, A e B. A partir dos dados, apurar:
I − margem de contribuição por unidade de produto;
II − margem de contribuição total por produto;
III − lucro total do período.
Tabela 8
$/un.
Custos diretos
Outras informações
Custos indiretos de fabricação:
• salários departamentos de apoio à produção: $200.000,00/mês;
• despesas dos departamentos de apoio à produção: $90.000,00/mês;
• depreciações das máquinas e equipamentos: $150.000.00/mês.
Quantidades produzidas no mês:
• A = 625 un. e B = 250 un.
Despesas operacionais:
• despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda;
• despesas comerciais: 2,5 % sobre o preço de venda;
• comissões sobre vendas por unidade de produto: A = $204,00 e B = $450,00.
26
Preço de venda por unidade de produto:
• A = $1.700,00 e B = $3.750,00
Resolução
I − Apuração da margem de contribuição por unidade de produto:
Tabela 9
$/un.
Margem de contribuição por unidade de Produto A Produto B
produto
Preço de venda 1.700,00 3.750,00
( - ) Custo diretos (696,00) (1.512,00)
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas (204,00) (450,00)
( = ) Margem de contribuição 800,00 1.788,00
Margem de contribuição em percentual
sobre o preço de venda 47,06% 47,68%
O produto B é o mais rentável. Sendo assim, é o que mais contribuirá para a amortização dos gastos
fixos do período (custos indiretos de fabricação e despesas gerais).
Observação
Observe que aqui temos 0,62% de variação entre o produto A e o

produto B. Essa variação pode ser insignificante ou um absurdo de alta,
dependendo do produto ou do perfil da empresa. Cabe ao contador definir
que postura terá em face das variações.
Resolução
II − Margem de contribuição total por produto:
Tabela 10
Produto A $
Preço de venda: 1700,00 x 625 un. 1.062.500,00
( - ) Custo diretos: 696,00 x 625 un. (435.000,00)
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas: 204,00 x 625 un. (127.500,00)
( = ) Margem de contribuição total 500.000,00
27
Unidade I
Tabela 11
Produto B $
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un. 937.500,00
( - ) Custo diretos: 1.512,00 x 250 un. (378.000,00)
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas: 450,00 x 250 un. (112.500,00)
( = ) Margem de contribuição total 447.000,00
Resolução
III − Lucro total do período:
Tabela 12
Produto A $
Despesas gerais
Despesas administrativas: 3,5% de 1.062.500,00 37.187,50
Despesas comerciais: 2,5% de 1.062.000,00 26.550,50
63.738,00
Tabela 13
Produto B $
Despesas gerais
Despesas administrativas: 3,5% de 937.500,00 32.812,50
Despesas comerciais: 2,5% de 937.500,00 23.437,50
56.250,00
Tabela 14
Produto A Produto B Total

Preço de venda 1.062.500,00 937.500,00 2.000.000,00
( - ) Custo diretos (435.000,00) (378.000,00) (813.000,00)
( - ) Despesas variáveis: comissões vendas (127.500,00 ) (112.500,00) (240.000,00)
( = ) Margem de contribuição 500.000,00 447.000,00 947.000,00
( - ) Custos indiretos de fabricação

Salários departamentos apoio à produção - - (200.000,00)
Despesas departamentos apoio à produção - - (90.000,00)
Depreciações máquinas e equipamentos - - (150.000,00)
( - ) Despesas gerais - -
Despesas administrativas - - (70.000,00)
Despesas comerciais (49.988,00)
( = ) Lucro do período 387.012,00 (*)
(*) O lucro do período apurado pelo custeio por absorção foi de $387.250,00, e pelo custeio direto ou
variável foi de $387.012,00; a diferença de $238,00 refere-se ao arredondamento utilizado na distribuição
dos custos indiretos aos produtos.
28
Observação
Normalmente, a margem de contribuição é uma análise muito usada
em indústrias. A área de serviços costuma utilizar com ênfase a análise do
ponto de equilíbrio.
4.3 Custeio por absorção ou direto? Qual é o melhor método de custeio?
Tanto o método de custeio por absorção quanto o direto têm vantagens e desvantagens; note que,
no sistema por absorção, os custos fixos precisam de um critério de rateio para a formação do custo
de produção por produto, enquanto que no custeio direto a formação do custo por produto considera
somente as variáveis, uma vez que são somente elas que formam o produto. Contudo, quando se apura o
lucro total do período, não há divergências entre os dois métodos (o arredondamento não é considerado
para esta análise); então qual é o melhor método para escolher?
A princípio, a escolha do sistema de custeio terá que atender às necessidades da gestão empresarial;
assim, a tomada de decisão será pautada sobre a informação vinda de tais sistemas. Portanto, não há
melhor método, mas sim aquele que supre as exigências empresariais.
Por outro lado, o custeio por absorção é exigido pela legislação brasileira para fins tributários; logo,
deixa de ser uma opção e passa a ser uma obrigação. Entretanto, para fins gerenciais, o custeio direto
é de grande valia por apresentar a margem de contribuição, que, entre várias aplicações, possibilita
à empresa analisar a potencialidade que o produto tem de cobrir os gastos fixos (custos indireto de
fabricação mais as despesas gerais) da entidade.
Para fins de estudo, Padovese (2000) apresenta algumas vantagens e desvantagens do custeamento direto.
Quadro 3
Vantagens Desvantagens
●• os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, • a exclusão dos custos indiretos de fabricação para valoração
pois não sofrerão processos arbitrários (rateio dos custos dos estoques causa sua subavaliação; não permitido,
indiretos de fabricação); portanto, pela legislação tributária brasileira;
• é mais fácil para os gerentes industriais entenderem o ●• na prática, a separação de custos entre direto e indireto e
custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os também sua mensuração não é tão clara como parece, pois
dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, existem custos semivariáveis, dificultado, assim, o valor dos
possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial; custos diretos;
• o custeamento direto é totalmente integrado com o custo- ●• o custeamento direto é um conceito de custeamento e
padrão e orçamento flexível, possibilitando um controle análise de custos para decisões de curto prazo, entretanto,
adequado dos custos; subestima os custos indiretos de fabricação, e estes fazem
parte do parque fabril. Portanto, analisar somente os custos
●• formação da margem de contribuição que contribui com a diretos não seria o ideal.
análise custo-volume-lucro;
●• o custeamento direto possibilita mais clareza no

planejamento do lucro e na tomada de decisão.
29
Unidade I
4.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
De acordo com o exposto, podemos verificar que a principal diferença entre os dois métodos de
custeio – absorção e o direto – está na alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, para
assim formar o custo de produção (custos diretos mais custos indiretos de fabricação). Lembramos
que os custos diretos, por serem passíveis de mensuração, terão sua alocação aos produtos de acordo
com seu gasto efetivo; já os custos indiretos dependerão de um critério de rateio, e a cada critério de
rateio adotado surge um novo custo de produção por produto e, automaticamente, um novo lucro por
produto.
Vimos que a utilização do custeamento direto ou variável reduz, parcialmente, a arbitrariedade

sobre a formação do custo de produção por produto, mas não resolve a situação, pois apresentamos o
custo de produção por produto somente com os custos diretos, ou seja, aqueles que realmente formam
o produto, ficando os custos indiretos vistos como despesas do período. Entretanto, o impasse não
está resolvido, uma vez que os custos indiretos de fabricação, de alguma maneira, são necessários na
produção. Então, como alocá-los aos produtos?
Após diversas pesquisas norte-americanas, surge um novo método de custeamento,

denominado Custeio Baseado em Atividades (ABC), ou Activity Based Cost, que procura aprimorar
o custeamento dos produtos por meio de mensurações dos custos indiretos de fabricação sobre
as atividades geradoras desses custos e, assim, proceder à acumulação diferenciada ao custo
dos diversos produtos da empresa. Vale lembrar que os custos diretos ou variáveis não causam
quaisquer dificuldades para o modelo de custeamento determinado pela empresa; por absorção,
direto ou baseado em atividades, eles serão sempre mensuráveis e alocados aos produtos de
acordo com gasto efetivo de cada um.
Padovese (2000) define o custo por atividade como um método de custeamento que identifica
um conjunto de custos para cada evento ou transação (atividade) na organização que age como um
direcionador de custos. Os custos indiretos de fabricação são então alocados aos produtos e serviços na
base do número desses eventos ou transações que o produto ou serviço tem gerado ou consome como
recurso.
4.5 Custos indiretos de fabricação, departamentos e serviços, atividades e

direcionadores de custos
Apesar de os departamentos de produção também possuírem custos indiretos, são os de serviços que
concentram a maior parte (departamentos de serviços são aqueles que dão suporte à produção, neles
nada é fabricado). Sendo assim, o custeamento por atividades busca, primeiro, identificar as atividades
relevantes de cada departamento, para depois conhecer seu gasto, e, seguida uma nova etapa, alocar
estes custos indiretos das atividades aos produtos.
Padovese (2000) ilustra tal situação de acordo com o seguinte exemplo: departamentos de serviços
que servem aos departamentos de produção e seus respectivos direcionadores de atividades.
30
Quadro 4
Departamentos de serviços Direcionadores de atividades

Compras Ordens de compras
Consumo de energia (kWh)
Energia
Capacidade instalada das máquinas
Depreciação Horas de máquinas
Números de empregados
Pessoal e recrutamento
Turnover
Unidades manuseadas
Quantidade de embarques
Recebimento e expedição
Quantidade de recebimentos
M² ocupados pelos materiais
Horas de máquinas ou horas/homens trabalhadas
Manutenção Quantidade de atendimentos
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto
Planejamento e controle de Quantidade de ordens controladas
produção Horas de análise trabalhadas
Horas de análise trabalhadas
Quantidade de partes projetadas
Engenharias
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
M² ocupados
Quantidade de itens estocados
Almoxarifado e movimentação de Volume manuseado
materiais
Equipamento à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
4.6 Esquema básico do custeio ABC
Padovese (2000) mostra, na figura a seguir, que o custeio ABC é definido comumente como um
método de custeamento que atribui primeiro os custos para atividades e depois para os produtos,
baseado no uso das atividades de cada produto. O custeamento baseado em atividades é fundamentado
no seguinte conceito: produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.
Recursos
Direcionadores de custos
Atividades (cost drivers)
Produtos ou outros
objetos
Figura 1
31
Unidade I
4.7 Exemplo comparativo: Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o custeio

por absorção
Sabemos que, para a formação do custeio por absorção por produto, é necessária a escolha de um
critério de rateio para alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, a fim de apurar o custo
de produção por produto (custos diretos mais custos indiretos de fabricação); no exemplo considerado
por Padovese (2000) para formação do custo de produção por produto, a escolha do critério de rateio
foi à base total de mão de obra direta consumida pelos produtos.
Tabela 15
Dados gerais Produto A Produto B Total

Quantidade produzida 5.000 un. 20.000 un. 70.000 un.
Horas de mão de obra direta necessárias por unidade de produto 3h 2h -
Total de horas necessárias para o volume de produção 15.000 h 40.000 h -
Custo por hora $4 $4 -
Total dos custos de mão de obra direta $60.000 $160.000 $220.000
Mão de obra direta por unidade $12 $8 -
(+) Materiais diretos por unidade $28 $22 -
(=) Custo variável total por unidade $40 $30 -
Custos indiretos de fabricação - - $770.000
Taxa de absorção dos custos indiretos de fabricação sobre custo - - 3,50%
direto de mão de obra
Tabela 16
Custeio por absorção Produto A Produto B Total

Custo unitário dos produtos
Custo direto:
Mão de obra direta por unidade $12 $8 $20
(+) Materiais diretos por unidade $28 $22 $50
(=) Custo variável total por unidade $40 $30 $70
(+) Custos indiretos de fabricação $42 $28 $70
( = ) Custo unitário total 82 $58 $140
32
Tabela 17
Custeio Baseado em Atividades (ABC) Produto A Produto B Total

Atividades identificadas nos custos indiretos de fabricação
Preparação de máquinas - - $180.000
Ordens de recebimentos e produção - - $190.000
Horas de máquinas trabalhadas - - $400.000
Total - - $770.000
Quantidade de eventos ou transações

Preparação de máquinas 3.500 2.500 6.000
Ordens de recebimentos e produção 400 600 1.000
Horas de máquinas trabalhadas 14.000 26.000 40.000
Distribuição do total dos custos por produtos e custo

unitário por atividade 105.000 75.000 -
Preparação de máquinas ($30/un.) 76.000 114.000 -
Ordens recebimentos e produção ($190/un.) 140.000 260.000 -
Horas-máquinas trabalhadas ($10,00/un.) 321.000 449.000 -
Total 5.000 un. 20.000 un. -
Quantidade produzida
Custo unitário dos produtos
Custo direto
Mão de obra direta por unidade $12 $8 $20
(+) Materiais diretos por unidade $28 $22 $50
(=) Custo variável total por unidade $40 $30 $70
(+) Custos indiretos de fabricação (*) $64 $22 $86

( = ) Custo unitário total $104 $52 $156
(*) Produto A = $321.000/5.000 un. = $64 e Produto B = $449.000/20.000 un. = $22.
Tabela 18
Quadro comparativo por sistema de custeio Produto A Produto B Total

Custeio por absorção $82 $58 $140
Custeio Baseado em Atividades (ABC) $104 $52 $156
Variação 27% - 10% 11%
Apesar de os custos indiretos de fabricação sempre serem alocados aos produtos por meio de um
critério de rateio, pelo custeamento ABC é notório que os custos são distribuídos de uma forma mais
apurada, ou seja, a partir de uma análise das atividades relevantes exercidas em cada departamento em
relação aos produtos fabricados.
O método de custeamento por atividades permite, portanto, não só uma melhor distribuição dos
custos indiretos de fabricação aos produtos, mas também um melhor controle nos gastos dos custos e,
consequentemente, uma melhor formação do custo de produção por produto para a tomada de decisão,
quer na formação do preço de venda quer em quaisquer outras análises sobre o produto.
33
Unidade I
Saiba mais
Uma interessante reflexão sobre os mais usados métodos de custeio

pode ser encontrada no seguinte livro:
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e

margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.
Resumo
Em uma analogia intencionalmente simples, mas muito apropriada,

esta unidade foi uma espécie de “maleta de ferramentas” básicas para a
formação de dados utilizados para a contabilidade de custos, em preparação
ao uso que esses dados terão pelos gestores.
Da mesma forma como um médico não sai de casa sem um estetoscópio,

um medidor de pressão arterial e um kit básico de medicamentos, capazes
de salvar uma vida se necessário for, o contador não pode prescindir desse
conhecimento.
Estudamos os conceitos básicos de custos, e especial atenção deve

ser dada aos métodos de custeio. Na prática, o sistema de “custeio por
absorção” é o mais usado pelos contadores brasileiros, sendo quase uma
unanimidade ou uma obrigação. O custeio por absorção, basicamente, é o
método de custos de origem alemã RKW (Reichkuratoriumwirstchaftkleit),
que foi desenvolvido ainda antes da Segunda Guerra Mundial como forma
de aprimorar a indústria alemã frente ao fordismo. Difundido entre os
contadores brasileiros, tem sido o preferido há muitos anos.
O método de custeio ABC foi uma tentativa dos professores Robert S.

Kaplan e David P. Norton de aproximar a tradicional e (segundo eles à época)
arraigada contabilidade de custos, que já desde o século XIX praticamente
não sofria alterações, da moderna sociedade do conhecimento. Não chega
a ser usado de forma ampla e frequente, como o custeio por absorção,
mas é inegável que traz avanços e produz informações de excelente
qualidade, tendo talvez a sua complexidade de cálculos como um
fator negativo.
Sabemos que além dos métodos aqui estudados, há empresas brasileiras

que utilizam outros, como o método israelense da Teoria das Restrições,
o brasileiro Gecon, desenvolvido na USP (Universidade de São Paulo),
34
ou métodos ainda mais avançados que chegam ao país com modernos

sistemas de gestão empresarial estrangeiros comprados pelas empresas
brasileiras ou multinacionais que estão instaladas aqui.
Há também um esforço acadêmico de tentar comparar os diversos

métodos para evidenciar seus aspectos positivos e negativos, entretanto,
no dia a dia empresarial, o método de custos é uma escolha já formada, o
contador deve muitas vezes não se preocupar exatamente com o melhor
método, mas fazer acontecer o método já em uso.
Ao aprender os principais métodos estudados neste livro-texto, você

está apto(a) a entender os principais métodos de custos e, se for o caso de se
deparar com outro método de custos, de entendê-lo. A nossa preocupação
foi a de prepará-lo(a) para adquirir o conhecimento que é exigido do aluno
em teses de suficiência, concursos e avaliações de seleção de pessoal.
Durante anos, os métodos de custeio têm navegado em um mar de

tranquilidade, até por conta da legislação fiscal. Mas com a entrada das
novas normas internacionais, é esperado que aconteça um avanço também
em questão de métodos de custeio. Esteja atento(a).
E com essa nossa “caixa de ferramentas” em mãos, vamos analisar dados

gerenciais? Como fazer isso?
Vamos à segunda unidade.
Exercícios
Questão 1. (Fundep 2014, adaptada) Segundo Iudícibus (1998), o campo da contabilidade gerencial
está em contínua evolução, sendo sua aplicação voltada especificamente para determinada função
dentro da empresa.
Considerando-se as características da contabilidade gerencial, assinale a alternativa incorreta.
A) A contabilidade gerencial pode ser caracterizada pela utilização das várias técnicas e procedimentos
contábeis em um grau de detalhamento menos analítico do que a contabilidade financeira.
B) Por meio da utilização das várias técnicas e procedimentos contábeis, a contabilidade gerencial
busca auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
C) A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa,

procurando gerar informações válidas para processo decisório do administrador.
35
Unidade I
D) A contabilidade gerencial também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento

não circunscritos à contabilidade, tais como: administração da produção, da estrutura
organizacional, bem como da administração financeira.
E) A contabilidade gerencial tem como base de apoio a contabilidade de custos; muitos, inclusive,
dizem que a contabilidade de custos “é a mãe da contabilidade gerencial”.
Resposta correta: alternativa A.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: a contabilidade gerencial apresenta um grau de detalhamento maior, uma vez que
caracteriza-se a partir de diversas técnicas utilizadas em várias áreas da contabilidade, tais como
financeira, custos, análise de balanços etc., mas de uma forma mais analítica.
B) Alternativa correta.
Justificativa: a contabilidade gerencial alia as informações de custos com informações mais analíticas
advindas de diversas áreas para dar suporte à tomada de decisão dos administradores.
C) Alternativa correta.
Justificativa: a contabilidade gerencial busca dar suporte à tomada de decisão dos responsáveis das
entidades. A contabilidade financeira, por exemplo, gera informações públicas para o mercado.
D) Alternativa correta.
Justificativa: uma vez que a contabilidade gerencial tem como principal papel auxiliar os gerentes
das entidades nos mais diversos processos decisórios, ela faz uso de informações de outras áreas – com
base na contabilidade de custos –, para auxiliar os gestores.
E) Alternativa correta.
Justificativa: a contabilidade gerencial tem como base a contabilidade de custos, mas com dados e
informações que são usados exclusivamente no âmbito interno da organização.
Questão 2. (FCC 2018, adaptada) Em uma situação hipotética, o Hospital “Rainha da Paz”
necessita determinar o custo direto total de seus centros de custo. Para isso, utilizará o “custeio por
absorção”. Para o cumprimento dessa tarefa foram definidos os centros de custos, como apresentado
na Planilha a seguir.
36
Centro de Ponto de Ponto de Número de

Classificação M² RH Tomada
Custos Luz água ramais
Diretoria Administrativo 40 5 6 17 1 3
Administrativa
Departamento I 15 7 4 22 1 1
de Pessoal
Laboratório II 250 10 70 127 10 3
Serviço de III 50 2 22 27 5 1
Nutrição
Clínica Médica IV 150 53 65 193 14 1
Clínica V 100 20 40 97 6 2
Obstétrica
Total 605 97 207 500 37 11
Para que seja possível iniciar o sistema de apuração dos custos, os itens I a V são classificados,
respectivamente, como:
A) Administrativo, intermediário, intermediário, final, final.
B) Intermediário, final, intermediário, final, final.
C) Intermediário, intermediário, final, intermediário, intermediário.
D) Administrativo, final, intermediário, final, final.
E) Administrativo, final, final, intermediário, intermediário.
Resolução desta questão na plataforma.
37

Livro-Texto - Unidade I

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Contabilidade Gerencial

Autores: Prof. Alexandre Saramelli

Divane Alves da Silva

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

S586a Silva, Divane Alves da.

Contabilidade gerencial. / Divane Alves da Silva, Alexandre

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

1. Contabilidade gerencial. 2. Método de custeio. 3. Decisões

Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Profa. Melânia Dalla Torre

Prof. Dr. Yugo Okida

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy

Material Didático – EaD

• avaliar os fundamentos teóricos da contabilidade gerencial, unindo-os à prática empresarial,

• desenvolver o entendimento estratégico da contabilidade nas decisões gerenciais;

• atuar gerencialmente a partir de demonstrações contábeis, facilitando o desenvolvimento da

Para a elaboração deste livro‑texto, seguiram‑se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e

Olá, aluno (a),

Bom (e entusiasmado) estudo!

1.1 Caracterização da contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial caracteriza-se a partir de diversas técnicas utilizadas em várias áreas da

Portanto, a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar

1.1.1 Diferenças entre contabilidade gerencial e a contabilidade financeira

• melhorar a qualidade das operações;

• reduzir os custos operacionais;

• aumentar a adequação das operações às necessidades dos clientes.

A contabilidade financeira lida com a elaboração e a comunicação de informações econômicas

Contudo, pode-se perguntar: quando se inicia a contabilidade gerencial? É quando se elaboram as

Quadro 1 − Quadro comparativo entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial

Fator Financeira Gerencial

Deve ser relevante e a tempo, podendo ser

Fonte: Padovese (2012, p. 15).

2 ATITUDES E CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL

[...] “tratar”, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional,

É importante ressaltar que o que difere o contador gerencial, ou melhor, de “mentalidade

3 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

3.1 Revisão da terminologia

Ao longo desses semestres estudados, empregamos a palavra “custos” em vários momentos,

• gastos: são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas.

3.2 Elementos formadores do custo

3.2.1 Processo industrial

A fabricação dos produtos é um processo de transformação de matéria-prima e materiais em

3.2.2 Insumos industriais

Os elementos formadores dos estoques industriais são:

• materiais consumidos para o produto e o processo industrial;

• mão de obra industrial;

• gastos gerais de fabricação;

• depreciação das instalações e equipamentos industriais.

3.3 Classificação e comportamento dos custos

3.3.1 Classificação dos custos

Os custos são classificados em diretos ou indiretos. Contudo, a classificação é determinada a partir

3.3.1.1 Custos diretos

3.3.1.2 Custos indiretos

3.3.2 Comportamento dos custos

3.3.2.1 Custos fixos

3.3.2.2 Custos variáveis

3.3.2.3 Custos semivariáveis ou semifixos

3.4 Sistemas de acumulação de custo

É o sistema de acumulação de custos que vai determinar o tipo de custeamento do produto, ou

Basicamente, o sistema de acumulação de custos é composto por:

• custeamento por ordem ou sob encomenda;