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1. INGRESE 2. AUTENTÍQUESE
la siguiente dirección al navegador con el código de acceso que
de su computador: encuentra a continuación:
www.actualicese.com/246 mtn017
3. DISFRUTE
toda la información que acompaña esta publicación:
En Actualícese hemos desarrollado el diplomado intensivo Reforma tributaria estructural 2016 y las remisiones a los Nuevos Marcos
Normativos Contables, con una duración de noventa (90) horas; usted podrá acceder a la primera parte de la clase 1 de este
diplomado con la cual obtendrá los criterios necesarios para abordar la aplicación de Estándares Internacionales y sus efectos en las
normas tributarias.
Nota: el contenido de esta zona web estará habilitado a partir del 5 de agosto de 2017
MENÚ INTERACTIVO
C
omo es conocido por los conta- los impactos tributarios de la conver- nómicos y sociales del país, el Gobierno
dores, a través del artículo 165 de gencia a Estándares Internacionales; nacional logró tramitar en el Congreso
la Ley 1607 de 2012 (cuarta re- de este modo, el artículo 9 del citado de la República la Ley 1819 (séptima
forma tributaria del gobierno Santos), Decreto 2548 dispuso la realización de reforma de Santos), mediante la cual
se instauró un período de transición planes piloto por parte de la Adminis- realizó diversas modificaciones al Esta-
de 4 años, en donde solo para efectos tración Tributaria a través de los cuales tuto Tributario, entre cuyas principales
fiscales, las remisiones de las normas la entidad solicitaría información a novedades se destaca lo referente a los
tributarias reposarían sobre una conta- ciertos contribuyentes. Nuevos Marcos Normativos Contables.
bilidad bajo norma local (decretos 2649 Este hecho evidenció que el Gobierno no
y 2650 de 1993). A esta determinación Es así como, a través de la Resolución esperó hasta el 2018 para ajustar algu-
se llegó con la intención de que el 000040 del 10 de mayo del 2016, la nas normas tributarias con el propósito
Gobierno nacional, a través de la DIAN, DIAN dio a conocer el plan piloto con el de alinear los nuevos marcos técnicos
evaluara el impacto fiscal de la aplica- cual señaló a 96 personas jurídicas del normativos y las normas fiscales (esta es
ción de las Normas Internacionales de Grupo 1 y del Grupo 4 (sector público), la razón por la cual se ha preparado esta
Información Financiera. establecidos en la convergencia a Es- cartilla práctica).
tándares Internacionales, que debían
Cabe destacar que de la incidencia de las entregar (a más tardar el 10 de junio del Como resultado, mediante el artículo
disposiciones mencionadas se derivó la 2016) en archivos especiales de Excel 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó
necesidad de expedir el Decreto 2548 de y PDF, sus estados financieros del 2015 de forma expresa, la mencionada nor-
2014, mediante el cual se reglamentaron elaborados bajo dichos estándares. En ma del artículo 165 de la Ley 1607 de
las medidas contenidas en los artículos consecuencia, la DIAN empezó a dar 2012 y se aprobaron las normas para
4 de la Ley 1314 de 2009 y 165 de la Ley cumplimiento al citado artículo 9 del que las cifras contables obtenidas bajo
1607 de 2012. De esta manera, los 4 Decreto 2548 de diciembre del 2014 los nuevos marcos normativos tengan
años referidos iniciaban desde el año de para la recolección de información finan- efectos en la determinación de las bases
implementación plena de dichas normas ciera bajo Normas Internacionales. fiscales a partir del 2017 (al menos para
internacionales, lo que quiere decir que la determinación del impuesto de renta).
para las entidades pertenecientes a los En este orden de ideas, y con el acervo Sobre el particular, es necesario tener en
grupos 1 y 3 (las cuales iniciaron su apli- de información recopilada, en el 2018 cuenta que otras normas adicionadas al
cación oficial en el 2015) el período de (año en el que culminará el segundo ET establecen cuáles serán las partidas
transición sería 2015-2018. Por su parte, período de mandato de Juan Manuel que no tendrán un reconocimiento para
las empresas del Grupo 2 (cuyo año de Santos) la Administración Tributaria efectos del impuesto de renta.
aplicación obligatoria correspondió al presentaría al Congreso de la República
2016) tendrían como término de transi- las propuestas para ajustar las refe- El propósito de esta cartilla práctica
ción los años 2016-2019. rencias del Estatuto Tributario hacia es que usted conozca aquellos
las cifras contables. Sin embargo, para requerimientos o remisiones de la Ley
Además se establecieron dos opciones el 2014, a través de la Ley 1739 (sexta 1819 de 2016 hacia los nuevos marcos
sobre la forma en que los contribuyentes reforma de Santos) el Gobierno nacio- normativos y sus efectos fiscales.
podrían cumplir con estados financieros nal delegó una Comisión de Expertos
elaborados bajo nuevos marcos técnicos la cual trabajaría en una reforma tri- Adicional a ello, hemos dispuesto una
y, al mismo tiempo, tener cifras conta- butaria estructural, considerando las zona web interactiva, para que haga uso
bles que sirvieran para efectos tributa- propuestas de armonización entre las de diferentes herramientas de las cuales
rios durante los años de transición. Estas normas contables y fiscales. unas ya están disponibles y las otras se
dos opciones son el libro tributario y el irán adicionando en la medida en que
sistema de registro de diferencias. Como era de esperarse, el 29 de diciem- salgan normas reglamentarias y material
bre de 2016, luego de diferentes deba- complementario que contribuirá a am-
La intención de estos dos sistemas era tes (contrarreloj) y después de variadas pliar sus conocimientos sobre Estánda-
servir a la DIAN como base para medir disidencias en todos los sectores eco- res Internacionales.
ANÁLISIS
CONSIDERACIONES GENERALES
MENÚ INTERACTIVO
ARMONIZACIÓN DEL
SISTEMA FISCAL Y
LOS ESTÁNDARES
INTERNACIONALES
RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS
DEPRECIACIÓN CONTABLE
Y FISCAL
MODIFICACIONES PARA LA
CLASIFICACIÓN DEL GRUPO 3
A
distintos de las determinaciones unque en Colombia el proceso Esta separación temporal entre los
contables basadas en el Estándar de convergencia hacia Estándares nuevos marcos normativos para efectos
Internacional de Información Internacionales de Información financieros y la contabilidad local para
Financiera. Siete años después, Financiera inició desde 2009 con la efectos tributarios, respondía a la
producto de un período de análisis expedición de la Ley 1314 y terminó necesidad fundamental de reestructurar
y ante el llamado de distintos de formalizarse durante los primeros el sistema contributivo colombiano
sectores económicos y académicos, meses del año 2017, cuando las pymes adaptándolo a las nuevas dinámicas
mediante la promulgación de la Ley oficializaron ante las juntas de socios y que toman como referente el Estándar
1819 de 2016 se inició un proceso asambleas de accionistas sus primeros Internacional. Por tanto, el país inició
de armonización del sistema fiscal estados financieros comparativos según un proceso de estudio y acoplamiento
con los Estándares Internacionales el Estándar Internacional, hasta 2016, que, según el Decreto 2548 de 2014,
de Información Financiera, fue necesario gestionar información terminaría en el año 2019.
conservando algunas directrices financiera de carácter local para
particulares sobre el tratamiento efectos fiscales de acuerdo con las Sin embargo, la comisión de expertos
fiscal de las operaciones económicas. indicaciones del Decreto 2649 de 1993, que el Gobierno nacional delegó para
Para comenzar, abordaremos las en cumplimiento del Decreto 2548 tal labor adelantó la primera fase
generalidades de este proceso. del 2014. del estudio y (aunque se presenta
La Ley 1819 de
2016 identificó
situaciones que deben
ser neutralizadas para
efectos fiscales
Ejemplos
Caso 1: Esto sucede con aquellos activos Si en este caso el requerimiento fiscal
biológicos en los que se reconoce un versara sobre las cifras reconocidas
Reconocimiento contable de hechos que mayor valor del activo contra un ingreso desde el punto de vista contable, no
representan rendimientos económicos por transformación, en la medida en se atendería el principio de capacidad
para la empresa aunque no han generado que este se desarrolla. Sin embargo, la contributiva. En tal sentido, los ajustes en
flujos de efectivo hacia esta. materialización del ingreso es incierta cuanto a esta temática introducida por
puesto que dicho activo podría deteriorarse la reforma tributaria requieren gravar
o morir. dichos ingresos solo cuando se tenga
certeza sobre los mismos, lo cual ocurrirá,
Ver página 25 por ejemplo, cuando se realice la venta
del activo.
Ver página 25
L
a Ley 1819 de 2016 derogó el habían elegido el libro tributario
de forma expresa un tratamiento
artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 mencionado en el Decreto 2548 de
diferente, de conformidad con el
según el cual, los nuevos marcos 2014, desde el año 2017 no tienen que
artículo 4 de la ley 1314 de 2009.”
normativos bajo normas internacionales seguir llevándolo para obtener sus bases
no tendrían efectos fiscales en sus fiscales, pues solo bastará con llevar
primeros 4 años de aplicación. Además, Sin embargo, otras normas agregadas al su contabilidad ajustada a los nuevos
modificó varios artículos del ET y agregó ET establecen cuáles serán las partidas marcos normativos. Sin embargo, luego
otros para establecer que las bases del que no tendrán un reconocimiento deberán efectuar las depuraciones y
impuesto de renta se obtendrán, en para efectos del impuesto de conciliaciones necesarias, tal como lo
especial, a partir de las cifras contables renta, aun si para efectos contables establecen las normas ya comentadas,
alcanzadas mediante la aplicación de los fueron consideradas como ingreso, a fin de obtener las bases fiscales de sus
nuevos marcos, pero tras efectuar sobre costo o gasto. Así, por ejemplo, la impuestos de renta.
estas las depuraciones mencionadas de modificación que el artículo 28 de la
forma expresa en la norma. Ley 1819 de 2016 efectuó al artículo También se entiende que, si el Decreto
28 del ET, determina cuáles serían 2548 de 2014 está técnicamente
De acuerdo con la Ley 1819 de aquellas partidas de los ingresos derogado, entonces las empresas del
diciembre 29 de 2016, a partir del contables reconocidos bajo normas Grupo 2 ya no serán requeridas por la
ejercicio 2017 las cifras financieras de internacionales que no tendrán efectos DIAN para que entreguen información
los obligados a llevar contabilidad, que en la determinación del impuesto de del año 2016, con la cual continuarían
además apliquen los nuevos marcos renta. Dicho proceso también se llevó los planes piloto igual a como dicha
normativos bajo normas internacionales, a cabo en relación con los costos y entidad los desarrolló para las empresas
tendrán efectos fiscales, pues serán el deducciones (ver los artículos 59 y 105 del Grupo 1.
punto de partida para obtener las bases del ET, modificados con los artículos 39 y
fiscales, al menos, del impuesto de 61, respectivamente, de la Ley 1819 de
renta y de industria y comercio (aunque 2016).
sigue la duda sobre los efectos en las
bases fiscales de los demás impuestos Además, el artículo 137 de la Ley 1819
nacionales o territoriales, tales como el de 2016 también adicionó un nuevo
IVA y el INC; ver artículos 22 y 342 de la artículo 772-1 al ET, el cual dispuso lo
Ley 1819 de 2016). siguiente:
Las cifras
El artículo 22 de la Ley 1819 de 2016
agregó el nuevo artículo 21-1 al ET, cuyo
“Artículo 772-1. Conciliación financieras
fiscal. Sin perjuicio de lo previsto
inciso primero dispone lo siguiente: en el artículo 4 de la Ley 1314 de los obligados a
de 2009, los contribuyentes llevar contabilidad,
“Artículo 21-1. Para la obligados a llevar contabilidad
determinación del impuesto sobre deberán llevar un sistema de que además
la renta y complementarios, en control o de conciliaciones de las apliquen los nuevos
el valor de los activos, pasivos, diferencias que surjan entre la
patrimonio, ingresos, costos y aplicación de los nuevos marcos marcos normativos
gastos, los sujetos pasivos de técnicos normativos contables y las bajo normas
este impuesto obligados a llevar disposiciones de este Estatuto. El
contabilidad aplicarán los sistemas gobierno nacional reglamentará la internacionales,
de reconocimiento y medición, materia. tendrán efectos
de conformidad con los marcos
técnicos normativos contables
El incumplimiento de esta
obligación se considera para
fiscales
vigentes en Colombia, cuando la
efectos sancionatorios como una
ley tributaria remita expresamente
irregularidad en la contabilidad.”
a ellas y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso,
la ley tributaria puede disponer Según lo anterior, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad que
Reconocimiento de ingresos
L
a Ley 1819 de 2016 incluyó cambios significativos al
articulado del ET; entre ellos, el del artículo 28 del ET Acumulación o devengo: principio para el
podría ser uno de las más importantes. reconocimiento de ingresos
La definición de ingresos, contenida en el literal De acuerdo con las dinámicas de la técnica contable vigente
a) del párrafo 2.23 del Estándar para Pymes, no (Estándares Internacionales de Información Financiera),
se relaciona en absoluto con ningún documento algunos ingresos en cumplimiento del principio de devengo
de tipo legal ni contractual. Por esta razón, el pueden encontrarse reconocidos de forma debida en los
reconocimiento de ingresos no debe depender, en estados financieros de las compañías, pero carecer de una
ningún caso, de la generación de un documento capacidad contributiva asociada. Por tal motivo, la reforma
como la factura de venta u otro similar. tributaria incluyó algunas excepciones a la regla general
para proteger el flujo real del contribuyente, citadas a
En cambio, la factura de venta es un documento continuación:
que le da vida legal y jurídica a la transacción que
genera ingresos; de allí nace la concepción de que 1. "En el caso de los dividendos provenientes de sociedades
los ingresos no nacen de las facturas, sino que las nacionales, el ingreso se realizará en los términos del
facturas nacen de los ingresos. numeral 1 del artículo 27 del ET". Lo anterior aclara
que los dividendos son ingresos gravados cuando han
En la actualidad se le ha dado a la factura de sido abonados en cuenta en calidad de exigibles a favor
venta un sitio especial en los negocios debido a de los socios. En este caso no era necesario efectuar
su importancia en los temas comercial y fiscal, en dicha excepción para las inversiones en instrumentos
tal medida que se ha vuelto costumbre vincular el financieros medidos al costo o al valor razonable, pues
proceso de reconocimiento de los ingresos con la la Sección 23 del Estándar Internacional para Pymes y la
generación misma de la factura, hasta el punto de NIC 18 (sustituida por la NIIF 15) establecen tal criterio
que los ingresos se reconocen por un modelo de para el reconocimiento de dividendos como ingresos.
facturación y no por el de acumulación.
Vale mencionar que cuando la inversión se mide
En los casos en los cuales la generación del ingreso como asociada, utilizando el método de participación
se presente en un momento distinto al de la patrimonial, se genera una diferencia entre el valor
elaboración de la factura, la entidad debe tener una contable y fiscal de esta y el ingreso. Ver página 22
clara política contable sobre el reconocimiento del
ingreso y, si es el caso, el tipo de documento que 2 "En el caso de la venta de bienes inmuebles, el ingreso
usará como evidencia de este reconocimiento. se realizará en los términos del numeral 2 del artículo
27 del ET". Este punto difiere de lo establecido por los
Suponga que una entidad que se dedica a prestar Estándares Internacionales, donde la venta del bien se
servicios de consultoría en riesgos laborales, pasó debe reconocer en el momento en que se ceden los
una cotización a uno de sus potenciales clientes para riesgos y ventajas del mismo a un tercero, aunque no
ejecutar un proceso de mejoramiento del sistema de se haya perfeccionado a través de escritura pública.
riesgos por un valor de $1.000.000.000. Ver página 32
El 24 de diciembre del año 1 el cliente le confirma 3. En las transacciones de financiación que generen
a la entidad que la propuesta ha sido aceptada ingresos por intereses implícitos de conformidad con
y acuerdan que el pago se hará por adelantado los marcos técnicos normativos contables. Solo se
ese mismo día, por lo cual solicita la emisión considerará el valor nominal de la transacción para
de una factura de venta para realizar el pago. El efectos del impuesto sobre la renta y complementario.
contrato se ejecutará a partir del 1 de enero, con En consecuencia, el ingreso por intereses implícitos
una duración de un año. En un caso como este, la no tendrá efectos fiscales cuando se devengue
entidad no debe reconocer el valor facturado (y contablemente. Este tercer numeral aclara que el
recaudado) como un ingreso en la fecha de emisión ingreso se mide de manera fiscal por su valor nominal,
de la factura; por el contrario, debe reconocer sin tener en cuenta el valor de los intereses implícitos
un pasivo por concepto de anticipo, por el monto que puedan calcularse. Ver páginas 23 y 24
recibido, y llevarlo al estado de resultados como
ingreso a medida que ejecute el contrato, tal como 4. "Los ingresos devengados por la aplicación del método
lo establecen los párrafos 23.14 y siguientes del de participación patrimonial de conformidad con
Estándar para Pymes. los marcos técnicos normativos contables, no serán
objeto del impuesto sobre la renta y complementario.
E
n períodos anteriores a la
expedición de la Ley 1819 de
2. Activos intangibles 3. Activos intangibles
2016, la normativa tributaria del adquiridos en una originados por subvenciones
impuesto de renta y complementario combinación de negocios del Estado
recurría al concepto de causación
para la realización de los costos y En este caso, los intangibles son Para efectos fiscales, se trata de los dere-
gastos; mediante este método de obtenidos en una operación de chos recibidos mediante autorización es-
reconocimiento se entendía causada la compra de acciones o cuotas de tatal para usar algún bien de su propiedad
partida cuando nacía la obligación de o bajo su administración. El costo fiscal
interés social, fusiones y escisiones,
pagar aunque no se hubiera realizado inicial será el valor pagado por el activo
o adquisición de un establecimiento
efectivamente el pago. más los costos directamente atribuibles a
de comercio; operaciones en las que
la preparación o puesta en marcha, según
Con la entrada en vigencia de la ley de el adquiriente logra el control de uno el uso que se les haya determinado; y
reforma tributaria, los costos y gastos o más negocios, incluyendo en su su costo fiscal para la enajenación solo
en que se incurra durante el 2017 serán compra actividades, activos y pasivos podrá disminuir las amortizaciones cuan-
reconocidos para fines del impuesto con el fin de gestionarlos para la do estas se hayan deducido en períodos
de renta y complementario como lo generación de utilidades. anteriores y por un valor que no exceda
sugiere el concepto actualizado de por año el 20% del costo fiscal.
devengo y no el de causación. El numeral 2 de la nueva versión
Ver página 9 del artículo 74 del ET indica que en 4. Intangibles originados en
el caso en que se tienen acciones
El artículo 53 de la Ley 1819 de 2016, o semejantes, el contribuyente no la mejora de bienes objeto de
el cual modificó el artículo 74 del ET, posee un intangible y, por tanto, el arrendamiento operativo
se refiere a la determinación del costo costo fiscal será el mismo costo de
fiscal de los activos intangibles; por adquisición. Son los provenientes de mejoras a bienes
otra parte, el artículo 85 que modificó arrendados en acuerdo de tipo operativo;
el 143 del ET alude a la deducción por De igual forma, la transferencia su costo fiscal inicial será el devengado en
amortización de dicho tipo de activos. de control sobre un negocio el año o período gravable, siempre que
Sobre el particular, la administración puede darse mediante una fusión, estos no sean objeto de compensación
tributaria ha establecido una guía sobre escisión o en la compra de un por parte del arrendador.
su tratamiento fiscal dependiendo de la establecimiento de comercio. En
operación que los origine, así: este tipo de negociaciones, el valor 5. Intangibles formados
pagado suele ser superior al valor internamente
1. Activos intangibles en libros de los activos y pasivos
adquiridos. El mayor valor pagado es Este tipo de intangible es el que nace al
adquiridos por separado una plusvalía, el costo fiscal es cero y interior de la organización; tal es el caso
no es susceptible de ser amortizado. del good will, los derechos de autor y
Son aquellos por los cuales se ha
las patentes de inversión; su costo fiscal
realizado un pago para su adquisición.
Ahora bien, los activos identificables es de cero ($0) para todos los obligados
Según las indicaciones que introdujo
que conforman el patrimonio a llevar contabilidad y no está sujeto a
la reforma al ET, en este caso, el
del negocio que se transa en amortización.
costo fiscal inicial corresponde al
costo de adquisición más cualquier cualquiera de los tres tipos de
otro directamente atribuible a la operaciones mencionadas, pueden
preparación o puesta en marcha, según contener activos intangibles que se El artículo 53 de
adquirieron antes de forma separada.
el uso que se le haya determinado; y
En tal caso, el tratamiento será como
la Ley 1819 de
el de enajenación será el costo inicial
menos las amortizaciones (siempre se indicó en el subtítulo anterior; 2016, el cual modificó
pero también podrá haber activos
que estas hayan sido deducidas para
formados por parte del vendedor
el artículo 74 del ET, se
fines fiscales). En todo caso, deberá
tenerse presente que la nueva versión y, en tal caso, estos solo tendrán refiere a la determinación
del artículo 143 del ET limitó la alícuota costo fiscal por el valor del contrato
y estarán sujetos a amortización para
del costo fiscal de los
anual amortizable al 20% del costo
fiscal del intangible. quien los adquiere. activos intangibles
L
1. El método que se determine para uego de los cambios que la Ley
llevar a cabo este ajuste a los activos 1819 de 2016 efectuó a los Tener en cuenta que…
intangibles podrá ser el mismo que artículos 128 a 141 del ET, es
se establezca según las indicaciones importante tener presente que las Para el cálculo de la depreciación
de la técnica contable; esto implica depreciaciones contables y fiscales fiscal de los activos fijos adquiridos
que las pymes deberán establecer que se calculen sobre los nuevos acti- hasta diciembre 31 de 2016, y
la vida útil del activo, con base en vos adquiridos de enero 1 de 2017 en que a dicha fecha tenían saldos
la mejor estimación posible de la adelante, podrán tener similitudes y pendientes por depreciar, tendrá
gerencia, sin exceder 10 años para diferencias importantes. que tomarse en consideración lo
aquellos casos en que la vida útil no que se dispuso en el numeral 2 del
pueda establecerse fiablemente. La aplicación a partir de los años nuevo artículo 290 del ET, creado
2015 y/o 2016 de los nuevos marcos con el artículo 123 de la Ley 1819
2. En los casos en los que el intangible
contables bajo normas internacio- de 2016. En dicha norma se indica
llegue a la empresa previa realización
de un contrato que defina el plazo nales implicó que los cálculos de las que tales activos terminarán de
para su explotación, se podrá realizar depreciaciones contables y fiscales ser depreciados para efectos
la amortización respectiva en línea de los activos fijos depreciables, al tributarios de acuerdo con los
recta según el tiempo pactado. menos hasta el año gravable 2016, no años de vida útil que ya se les
fueran totalmente iguales. había estimado fiscalmente y solo
3. La alícuota anual por amortización con los sistemas de depreciación
de activos intangibles que se acepta- Lo anterior obedecía al hecho de que que estaban autorizados por la
rá como deducción será de máximo los nuevos marcos normativos per- normativa fiscal hasta diciembre
el 20% del costo fiscal. mitían tener en cuenta, al momento de 2016.
de calcular la depreciación contable,
4. El exceso originado en amortiza-
algunos factores especiales que no
ciones anuales superiores al 20%
se consideraban para efectos fiscales.
del costo fiscal del activo, podrá
Entre ellos figuraban el hecho de que
Costo que se someterá a
deducirse en los períodos siguientes
al término de la vida útil del activo para los requerimientos contables, depreciación contable y fiscal
intangible, guardando la misma el valor a depreciar del activo podía
condición de descuento máximo que incluir los costos estimados para su fu- Para efectos del cálculo de la
anunciamos en el punto 3. turo desmantelamiento o que, incluso, depreciación contable, los nuevos
dicho valor se podía disminuir primero marcos normativos permiten tomar el
5. Los activos intangibles adquiridos con el valor residual que se le estimara costo de adquisición de los activos más
por separado, o como parte de una al activo. Asimismo, la vida útil para los costos necesarios para ponerlo en
combinación de negocios, solo serán efectos contables es determinada de condiciones de uso, más las provisiones
amortizables si tienen vida útil defini- acuerdo con el período de tiempo en para futuro desmantelamiento. Sin
da, si el activo es identificable, si se el cual se espera utilizar el activo e in- embargo, dicho valor también se
puede medir con fiabilidad y si la clusive se deben depreciar los activos disminuirá con el valor residual que se
compra generó un ingreso gravado a que no se encuentren en uso. estima tendrá el activo al final de su
precios de mercado para el vendedor vida útil. Además, cuando se efectúen
residente fiscal en Colombia, o si la Sin embargo, a partir de enero de mediciones posteriores del activo y se
enajenación se realizó con un tercero 2017, y luego de los cambios que los deban reconocer posibles revaluaciones
independiente del exterior. del mismo, dichas revaluaciones también
artículos 48, 49, 77 hasta 83 y 376 de
6. No serán amortizables las transac- la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 se someterían a depreciación contable.
ciones de adquisición de intangibles le efectuaran a varios de los artículos
que se realicen entre partes rela- del ET que regulan la deducción por Para efectos fiscales, y según lo
cionadas o vinculadas dentro del depreciación (ver artículos 69, 69-1 y indicado en la nueva versión de los
territorio aduanero nacional, zonas 128 a 141), se puede decir que los cál- artículos 69, 69-1, 128 y 131 del ET,
francas y operaciones sometidas al culos de las depreciaciones contable el costo depreciable será solo el de
régimen de precios de transferencia. y fiscal que se están llevando a cabo adquisición, más los costos necesarios
sobre los nuevos activos adquiridos para poner el activo en condiciones
7. Cuando la persona jurídica propieta- desde enero 1 de 2017, tendrán mayo- de uso, pero no se tendrán en cuenta
ria del activo intangible amortizable res similitudes, pero también persisti- como costo fiscal las provisiones para
se liquide, puede deducir el costo su futuro desmantelamiento ni las
rán algunas diferencias. A continuación
fiscal pendiente de amortizar. revaluaciones que se produzcan en las
destacaremos las más importantes.
mediciones posteriores del activo. Además, a la suma de la depreciación fiscal debe guardar unos límites máximos, los
dichos valores se le restará el mismo valor residual que se cuales oscilarán entre el 2,22% y el 33% de acuerdo con el
estime para efectos contables. reglamento que tendrá que emitir el Gobierno. Pero, mientras
se expide dicho reglamento, el parágrafo 1 del artículo 137
Adviértase también que aunque fiscalmente se puedan seguir definió de manera transitoria los siguientes porcentajes
aplicando los reajustes del artículo 70 del ET, dichos reajustes máximos de depreciación anual fiscal:
no se deben someter a depreciación según lo sigue indicando
el artículo 68 del ET. Conceptos de bienes Tasa de depreciación
a depreciar fiscal anual %
La depreciación de los activos Construcciones y edificaciones 2,22%
que no estén en uso Acueducto, planta y redes 2,50%
Conforme a las instrucciones de los tres marcos normativos Vías de comunicación 2,50%
contables (aplicables a las empresas de los grupos 1, 2 o 3), Flota y equipo aéreo 3,33%
para efectos contables, los activos que no lleguen a estar en
uso se deben seguir depreciando. Flota y equipo férreo 5,00%
Flota y equipo fluvial 6,67%
En cambio, para efectos fiscales, y según lo indicado en el
Armamento y equipo de
artículo 128 de ET, solo se aceptará el gasto por depreciación vigilancia
10,00%
de los activos que hayan estado en uso durante el período
fiscal. Por tanto, fiscalmente no se tienen que depreciar los Equipo eléctrico 10,00%
activos que no hayan estado en uso durante el año, pues dicha Flota y equipo de transporte
depreciación formaría un gasto no deducible. 10,00%
terrestre
Maquinaria, equipos 10,00%
Vida útil de los activos, métodos y tasas
Muebles y enseres 10,00%
anuales de depreciación
Equipo médico científico 12,50%
Según lo indicado en la nueva versión de los artículos 131 y Envases, empaques
20,00%
134 del ET, la vida útil y los métodos de depreciación que se y herramientas
utilicen para el cálculo contable de la depreciación serán los Equipo de computación 20,00%
mismos que se usen para el cálculo fiscal.
Redes de procesamiento de
20,00%
En todo caso, y en correspondencia con lo señalado en la datos
nueva versión del artículo 137 del ET, el porcentaje anual de Equipo de comunicación 20,00%
En desarrollo de programas de
formalización empresarial o por
razones de política de desarrollo
empresarial, el Gobierno
establecerá normas de contabilidad
y de información financiera para
las microempresas, sean personas
jurídicas o naturales, que cumplan
los requisitos establecidos en los
numerales del artículo 499 del
Estatuto Tributario.
Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen
Simplificado del Impuesto Sobre las Ventas pertenecen las Simplificado del Impuesto sobre las Ventas pertenecen las
personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean
minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que
realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios
gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones: condiciones:
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos 1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos
totales provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil totales provenientes de la actividad, inferiores a tres mil
(4.000) UVT. quinientas (3.500) UVT.
2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, 2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,
oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad. oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.
5. Que no sean usuarios aduaneros. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior
ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o
prestación de servicios gravados por valor individual, igual o
superior a tres mil quinientas (3.500) UVT.
6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente 6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o inversiones financieras durante el año anterior o durante
o prestación de servicios gravados por valor individual y el respectivo año no supere la suma de tres mil quinientas
superior a 3.300 UVT. (3.500) UVT.
Parágrafo 1. Para la celebración de contratos de venta de bienes Parágrafo. Para la celebración de contratos de venta de bienes
o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual
superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado y superior a tres mil quinientos (3.500) UVT, el responsable
deberá inscribirse previamente en el Régimen Común. del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el
Régimen Común.
Por tanto, a partir del año 2017, las microempresas cumplen o no los requisitos de la nueva versión del artículo
(de persona natural o jurídica) autoclasificadas como 499 del ET. De no cumplirlos, ni tampoco lo establecido en el
pertenecientes al Grupo 3 (o las que planeen iniciar numeral 1.2 del marco normativo del Grupo 3, tendrían que
operaciones y acogerse a este), deberán confirmar si trasladarse a un grupo superior.
C
MENÚ INTERACTIVO
omo se ha mencionado, la expedición de la Ley 1819 de 2016 introdujo
importantes cambios en el reconocimiento y la medición de activos, pasivos,
ingresos y gastos para efectos fiscales. En esta sección expondremos algunos
de estos aspectos sobre el ESFA. REFORMA TRIBUTARIA
NO AFECTA CIFRAS
REPORTADAS EN EL ESFA
E
n torno a la Ley 1819 de 2016 cuenta las normas contables compiladas útil y valores residuales se basan en
han empezado a surgir mitos con en el Decreto 2420 de 2015 y atendieron un análisis financiero, no fiscal.
relación a la aplicación de las cada concepto, definición, criterio de
normas contables para efectos fiscales. reconocimiento y medición establecido 3. Las estimaciones relacionadas con
Si bien es cierto que la reforma tributaria en esas normas. el deterioro de cartera, inventarios
busca armonizar los conceptos del ET y demás activos medidos al costo,
con la técnica contable, no es verdad La expedición de una reforma tributaria o al costo amortizado, atienden
que vayan a desaparecer las diferencias no produce ningún efecto en lo relaciona- los requerimientos de las normas
entre las normas fiscales y contables. do con los activos y pasivos, reconocidos contables, sin consultar el
y medidos en los mencionados estados tratamiento fiscal.
Las entidades reportantes, las cuales de situación financiera de apertura, por
elaboran y presentan información las siguientes razones: 4. Algunos activos se miden al
financiera para los usuarios en general, valor razonable, sin considerar el
prepararon sus estados de situación 1. Los estados de situación financiera tratamiento fiscal.
financiera de apertura con corte al 1 de de apertura se elaboran teniendo
enero de 2014, 2015 o 2016, de acuerdo en cuenta las normas contables, con Estas y otras razones permiten concluir
con los marcos técnicos normativos independencia del tratamiento fiscal que las cifras consignadas en los informes
aplicables a cada grupo. de cada partida. financieros son independientes de los
valores fiscales de las mismas partidas,
Estos estados de situación financiera 2. Las estimaciones realizadas para la dado que unas y otros son calculados
de apertura se elaboraron teniendo en medición de activos, tales como vida con diferentes bases de medición.
El ESFA y sus usos fiscales efecto fiscal y deberán conservarse los valores patrimoniales
declarados fiscalmente en el año o período gravable anterior.
L
MENÚ INTERACTIVO
a reforma tributaria de 2016 es el primer paso hacia la conexión formal entre
las normas contables y fiscales. En este acápite presentamos el panorama sobre
el tratamiento de los ingresos por dividendos en los estados financieros y en la
TRATAMIENTO FISCAL declaración de renta.
TRATAMIENTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
Tratamiento fiscal
E l artículo 28 de la Ley 1819 de 1. En el caso de los dividendos Para efectos de aclarar cuándo son
2016 modificó el artículo 28 del provenientes de sociedades exigibles los dividendos en favor de
Estatuto Tributario estableciendo nacionales y extranjeras, el ingreso los socios o accionistas, es necesario
se realizará en los términos del remitirse al artículo 156 del Código de
o actualizando las reglas a tener
numeral 1 del artículo 27 del Comercio, el cual señala que:
en cuenta en el reconocimiento de
los ingresos gravados para efectos Estatuto Tributario.”
fiscales. El artículo establece que: “Las sumas debidas a los
A su turno, el numeral 1 del artículo 27 asociados por concepto de
de la Ley de reforma tributaria también utilidades formarán parte del
“Para los contribuyentes pasivo externo de la sociedad y
que estén obligados a llevar estipula que:
podrán exigirse judicialmente.
contabilidad, los ingresos Prestarán mérito ejecutivo el
realizados fiscalmente son “Los ingresos por concepto de balance y la copia auténtica de las
los ingresos devengados dividendos o participaciones en uti- actas en que consten los acuerdos
contablemente en el año o lidades, se entienden realizados por válidamente aprobados por la
periodo gravable. los respectivos accionistas, socios, asamblea o junta de socios”.
comuneros, asociados, suscriptores
Los siguientes ingresos, aunque o similares, cuando les hayan sido (El subrayado es nuestro)
devengados contablemente, abonados en cuenta en calidad de
generarán una diferencia y su exigibles. En el caso del numeral 2 Dado que los dividendos hacen parte
reconocimiento fiscal se hará en del artículo 30 de este Estatuto, se del endeudamiento externo de la
el momento en que lo determine entenderá que dichos dividendos sociedad cuando se decretan, en
este Estatuto y en las condiciones o participaciones en utilidades se ese momento deben reconocerse
allí previstas: realizan al momento de la transfe- como pasivos en cabeza de los socios,
rencia de las utilidades.” y estos deben reconocerlos como
(El subrayado es nuestro) ingresos en sus propias declaraciones
de renta.
E
l tratamiento de los ingresos
derivados de dividendos en Empresas del Grupo 2: Tener en cuenta que…
entidades participadas tiene
básicamente dos variantes: la primera • Los dividendos provenientes La Norma de Información Financie-
establece el tratamiento como ingreso de inversiones clasificadas ra para microempresas no establece
en el momento en que los dividendos como instrumentos requerimiento alguno para el trata-
son decretados en calidad de exigibles; financieros, de acuerdo miento de ingresos por dividendos;
la segunda lo aborda como menor valor con el párrafo 23.28.c del sin embargo, según el párrafo 3.1
de la inversión, cuando esta se mide al Estándar Internacional para del anexo 3 del DUR 2420 de 2015,
método de participación patrimonial. Pymes. en este caso se aplican los criterios
del Estándar para Pymes.
Para sintetizar, los dividendos se tratan • Los dividendos provenientes
como ingreso cuando son decretados en de inversiones clasificadas
los siguientes casos: como asociadas medidas por Los dividendos provenientes de inversio-
el valor razonable o el costo, nes en asociadas, medidas por el método
de acuerdo con el párrafo de participación patrimonial, se recono-
Empresas del Grupo 1:
14.4 del Estándar para cen como menor valor de la inversión en
Pymes. lugar de reconocerse como ingresos.
• Inversiones en instrumentos
financieros, según el párrafo
• Los dividendos provenientes De acuerdo con lo anterior, el trata-
5.7.6 de la NIIF 9 y el párrafo
de inversiones controladas, miento de los dividendos es igual en
30.c de la NIC 18.
en los estados financieros los estados financieros y en las declara-
separados, según el párrafo ciones de renta, salvo en el caso de los
• Dividendos provenientes de in-
9.26 del enunciado marco dividendos provenientes de las inversio-
versiones en controladas, en los
normativo para pymes. nes en asociadas medidas al método de
estados financieros separados.
participación patrimonial.
INTERESES IMPLÍCITOS
Principios contables y
L
a Ley 1819 de 2016 armonizó
L
entre unos y otros, sino que se as diferencias entre los estados fi- El párrafo 11.13 del Estándar para Pymes
establecen mecanismos para su nancieros y las declaraciones tributa- establece que cuando un acuerdo cons-
conciliación. rias seguirán existiendo dado que los tituye una transacción de financiación,
fundamentos conceptuales que rigen la el instrumento financiero subyacente
El artículo 28 de la Ley 1819 de preparación de estados financieros han se reconoce por el valor presente de los
2016 es uno de los más importan- sido, son y seguirán siendo distintos a los pagos futuros. Luego, en los períodos fu-
tes en lo que refiere a la interac- principios rectores de la tributación. turos se genera un ingreso por concepto
ción de las cifras de los estados de intereses los cuales suelen denomi-
financieros y las declaraciones Entendiendo esa realidad, y buscando narse intereses implícitos.
de impuestos, pues determina el mejorar el control sobre el recaudo, como
tratamiento fiscal de las transaccio- ya se mencionó, la reforma tributaria A su turno, el párrafo 23.5 de la mis-
nes y otros eventos que generan estableció los casos en que los principios ma Norma para Pymes estipula que la
ingresos en los estados financieros, de preparación de estados financieros se diferencia entre el valor presente de los
pero que no necesariamente cons- aplican para efectos fiscales, pero también flujos futuros y el valor nominal de la
tituyen ingresos en las declaracio- marcó de manera clara los asuntos en los transacción (el valor que realmente se va
nes de renta. cuales el tratamiento fiscal sigue siendo a recibir) se reconoce como ingresos por
distinto al de los estados financieros. intereses.
Caso práctico
Tasa: 1,53%
Supongamos que Saver Consultores SAS presta un servicio
de asesoría para la formulación de un proyecto. El costo del Mes Saldo inicial Intereses Saldo final
servicio, si se cobrara de contado, sería de $100.000.000.
Dado que el cliente solicitó un plazo de 1 año para pagar, Saver Junio 100.000.000 1.530.947 101.530.947
cobró un valor de $120.000.000 (este es el valor de la factura),
con plazo para pago de 1 año. Julio 101.530.947 1.554.385 103.085.332
Ahora, suponga que el servicio se prestó en junio del año 2017 De esta forma, los ingresos en el estado de resultados de
y el pago se recibirá en mayo de 2018. Saver, al cierre del año 2017, presentarán estas cifras:
En este caso, Saver debe reconocer un ingreso por intereses al
cierre del año 2017, por los intereses devengados desde junio Ingresos por servicios: 100.000.000
hasta diciembre de ese año, del siguiente modo: Ingresos por intereses: 11.221.580
Total ingresos 111.221.580
Cuenta Débito Crédito
Ingresos por intereses 11.221.580
Cuentas por cobrar 11.221.580
Tratamiento fiscal
Para calcular el valor de los intereses, se utiliza el modelo de
interés efectivo de acuerdo con la siguiente tabla: Para efectos de la declaración de renta se debe tener en
cuenta lo siguiente:
Método del interés efectivo 1. El ingreso en el año 2017 es de $120.000.000, el valor
Cuando la transacción incluye un elemento de nominal de la transacción (que es igual al valor de la
financiación, o bien se pacta su pago aplazado o por factura).
cuotas, la entidad debe medir el instrumento utilizando
el método del interés efectivo. 2. Los ingresos por intereses no se tienen en cuenta para
efectos fiscales en ninguno de los dos años, pues ya se
El método del interés efectivo es un sistema de cálculo incluyeron en el momento inicial de la transacción.
del costo amortizado de un activo financiero y de
distribución del ingreso por intereses a lo largo del 3. El valor fiscal de la cuenta por cobrar es de $120.000.000
período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la desde el momento inicial.
tasa de descuento que iguala con exactitud los flujos de
efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la La entidad debe reconocer, además, un impuesto diferido
vida esperada del instrumento financiero, o cuando sea activo, correspondiente a la diferencia entre el valor contable y
adecuado, en un período más corto, con el importe en fiscal de la cuenta por cobrar a la fecha de cierre.
libros del activo financiero o pasivo financiero.
ACTIVOS BIOLÓGICOS
Activos biológicos
consumibles
Las disposiciones fiscales frente a
los denominados activos biológicos
consumibles no son muy extensas.
El numeral 2 del artículo 92 del ET
establece que serán clasificados
como activos biológicos consumibles
aquellos que cumplan las siguientes
características:
Con la información anterior, el estado de situación financiera El estado de resultados por esos mismos años reflejará lo
por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos: siguiente:
PROPIEDADES DE INVERSIÓN
E
n páginas anteriores hicimos alusión a los ingresos Constitución de la entidad:
provenientes de la medición de activos al valor razonable
los cuales no tienen efectos fiscales. Estos se reconocen Cuenta Débito Crédito
solo en los estados financieros y generan diferencias entre las
bases contables y fiscales de algunas partidas, por disposición Aportes de capital 1.000.000.000
expresa del citado artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. Banco 1.000.000.000
Propiedades de
1.300.000.000 Cuenta Débito Crédito
inversión
Impuesto por pagar 140.000.000
Ingreso medición a
1.300.000.000
valor razonable Gasto por impuesto
140.000.000
a las ganancias
La entidad debe reconocer también el impuesto diferido que
se genera por esta transacción, así (suponga una tarifa del 10% Con la información anterior, el estado de situación financiera
por ganancias ocasionales): por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos:
2017 2018
Ingresos gravados 0 2.100.000.000
Costo de venta de
0 700.000.000
activos
Renta gravada 0 1.400.000.000
Impuesto a cargo 0 140.000.000
VENTA DE INMUEBLES
P
ara efectos tributarios, la venta en el grado usualmente asociado sobre un inmueble en construcción,
de bienes inmuebles se considera con la propiedad, ni retenga el y el vendedor aún tiene que
como ingreso, de acuerdo con lo control efectivo sobre los bienes terminar el trabajo de construir el
establecido en el numeral 2 del artículo vendidos. inmueble, la venta no se considera
28 del Estatuto Tributario. realizada.
3. El importe de los ingresos de
En cuanto a su reconocimiento, la citada actividades ordinarias pueda 3. El comprador y el vendedor se
norma establece que, en el caso de la medirse con fiabilidad. han puesto de acuerdo sobre el
venta de bienes inmuebles, el ingreso se precio, ya sea en un solo pago, o
realizará en los términos del numeral 2 4. Sea probable que la entidad en una serie de pagos futuros. Si el
del artículo 27 del Estatuto Tributario. obtenga los beneficios económicos contrato establece un compromiso
asociados de la transacción. de arrendamiento y una posterior
A su vez, el mismo numeral dispone opción de compra, esto se considera
que los ingresos provenientes de la 5. Los costos incurridos, o por incurrir, precio de venta de acuerdo con la
enajenación de bienes inmuebles se en relación con la transacción, Sección 20 de la Norma para Pymes.
entienden como realizados a la fecha de puedan ser medidos con fiabilidad.
la escritura pública correspondiente. 4. El vendedor obtuvo u obtendrá la
Estos aspectos son aplicables a la venta contraprestación acordada.
Origen de la diferencia de un bien inmueble, aunque el ingreso
no se reconozca como ordinario. 5. El vendedor es capaz de
La Sección 23 de la Norma para Pymes, establecer cualquier costo pasado,
así como la NIC 18, disponen que la Ejemplos: presente o futuro asociado con
venta de bienes se debe reconocer la venta (generalmente no hay
en los estados financieros cuando En la venta de bienes inmuebles, se incertidumbres).
se cumplan todas y cada una de las cumplen los literales anteriores, por
siguientes condiciones: ejemplo, en los siguientes casos: Caso práctico
1. La entidad haya transferido al 1. Riesgos y ventajas: el comprador Saver Consultores SAS vendió un bien
comprador los riesgos y ventajas empieza a usufructuar el activo, y se inmueble el 25 de enero de 2016 por
inherentes a la propiedad de los beneficia por la posible valorización. un precio de $1.000.000.000, recibió la
bienes. suma de $500.000.000 y el excedente
2. El vendedor no tiene se obtendrá en 5 pagos semestrales de
2. La entidad no conserve ninguna responsabilidad sobre el inmueble. $100.000.000 (se ignora el efecto del
participación en la gestión continua, Por ejemplo, si la venta se hace dinero en el tiempo).
La escritura será otorgada cuando Saver reciba el último pago, Concepto /año 2016 2017 2018
pero el comprador tiene derecho a usufructuar el bien desde
el día en que se firmó el contrato (25 de enero de 2016). Ingresos gravados 100.000.000 100.000.000 100.000.000
- Deducciones 0 0 0
En este caso, el vendedor debe reconocer la venta del
inmueble en sus estados financieros desde el día en que se = Renta gravada 100.000.000 100.000.000 100.000.000
firme el contrato, por el valor total de la transacción, y la Impuesto de renta
34.000.000 34.000.000 34.000.000
cuenta por cobrar correspondiente. corriente
Impuesto de
Debido a que la venta se considerará realizada para efectos 0 0 70.000.000
ganancia ocasional
fiscales en el momento en que se otorgue la escritura pública,
se genera una diferencia temporaria y un impuesto diferido Total impuesto a
34.000.000 34.000.000 104.000.000
cargo
pasivo por los años 2016, 2017 y 2018, hasta que se otorgue la
respectiva escritura.
Sus estados de resultados mostrarán lo siguiente:
Suponga que el costo fiscal del activo al momento de la venta
es de $300.000.000. Concepto /año 2016 2017 2018
Ingresos
Registro de la venta en el momento de la firma del contrato (incluye
800.000.000 100.000.000 100.000.000
(25 de enero de 2016): ganancia en
venta de PPE)
Cuenta Débito Crédito - Gastos 0 0 0
PPE – Terreno 300.000.000 = Utilidad antes
800.000.000 100.000.000 100.000.000
de impuestos
Cuentas por cobrar 500.000.000
Impuesto de
-34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
Banco 500.000.000 renta corriente
Banco 100.000.000
Concepto /año 2016 2017 2018
Cuando se elabora la escritura pública se da de baja al Ingresos (incluye
impuesto diferido: ganancia en 800.000.000 100.000.000 100.000.000
venta de PPE)
10 años
bienes muebles
régimen de transición, plasmado en el artículo 290 del
Estatuto Tributario. Vehículos automotores y computadores 5 años
Este régimen de transición incluye tratamientos especiales en Como se expresó en páginas anteriores, las modificaciones de
depreciaciones, costos de exploración, saldos a favor, excesos los artículos 128 a 141 del Estatuto Tributario, entre otras dis-
de renta presuntiva, contratos de concesión, ventas a plazos, posiciones, transformaron no solo la vida útil de los activos, sino
entre otros. también su tasa de depreciación máxima anual, la cual oscilaría
entre el 2,22% y el 33% según la reglamentación expedida por el
Estas disposiciones apuntan, en general, a la aplicación de las Gobierno nacional. A falta de esta reglamentación se aplicarían
reglas fiscales anteriores a la entrada en vigencia de la Ley los porcentajes contenidos en la tabla de la página 16
1819 de 2016, en cuyo caso continuarán existiendo algunas
diferencias contables y fiscales y se deberá reconocer, si hay Costos de exploración, explotación
lugar a aplicarlo, el impuesto diferido correspondiente.
y desarrollo
Regla general Las disposiciones trazadas en el régimen de transición, sobre
los costos de exploración, explotación y desarrollo, establecen
L a amplitud sobre el tratamiento fiscal de los intangibles ha que los saldos pendientes a amortizar por estos conceptos
sido uno de los aspectos incluidos por la Ley 1819 de 2016. (fechados hasta el 31 de diciembre de 2016) deberán
A través de la modificación del artículo 143 del Estatuto amortizarse de acuerdo con las condiciones señaladas en el
Tributario se precisó sobre el tratamiento de la amortización de inciso segundo del artículo 143 del Estatuto Tributario antes de
los intangibles, frente al cual, en el anterior régimen fiscal, solo la modificación de la Ley 1819 de 2016.
se trataban las inversiones realizadas en activos intangibles.
De acuerdo con el contenido de este artículo, antes de dicha
El régimen de transición dispuesto por la norma fiscal reforma se establecía un período de amortización en línea
ha contemplado, por regla general, que los saldos de los recta por un término no inferior a 5 años y, al igual que en las
activos pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2016, disposiciones sobre las inversiones realizadas en intangibles,
el período podía llegar a ser inferior. El escenario anterior
continúen aplicando el método incluido en el inciso 1 del
podrá materializarse siempre y cuando las exploraciones que
artículo 143 del Estatuto Tributario antes de la modificación de
aborda este artículo resulten infructuosas o, en todo caso, la
la Ley 1819 de 2016. amortización correspondiente deberá efectuarse a más tardar
dentro de los dos años siguientes.
Para el método de línea recta al que se hacía referencia en este
artículo, se había establecido un término de amortización no
inferior a 5 años y, como excepción a la norma, se contempló Saldos a favor
la posibilidad de demostrar, por naturaleza o duración del
negocio, un plazo de amortización menor. En relación con el tratamiento de los saldos a favor generados
por el impuesto sobre la renta y complementario y, en
especial, los resultantes del impuesto sobre la renta para la
Depreciaciones equidad –CREE– generados hasta el 31 de diciembre de 2016
(incluidos los que se declararán consecuentemente durante
En relación con las depreciaciones para el régimen de el año 2017) y que aún no se hayan imputado o solicitado
transición, en el numeral segundo del artículo 290 del en devolución y/o compensación, podrá seguirse uno de los
Estatuto Tributario se contempló que el saldo pendiente de siguientes procedimientos:
depreciación, antes de entrar en vigencia la reforma tributaria,
se terminara de depreciar de acuerdo con las disposiciones
1. Solicitar en devolución y/o compensación dichos
aplicables a dicha fecha, es decir, lo contenido en el artículo
saldos, de acuerdo con lo determinado por el
1.2.1.18.4 del Decreto 1625 de 2016.
artículo 850 del Estatuto Tributario.
Dicho método de depreciación abarca los sistemas de cálculo 2. Acumular los saldos a favor de ambos tributos, según
de depreciación por línea recta, reducción de saldos u otro corresponda, e imputarlos dentro de la liquidación
sistema de reconocido valor técnico autorizado. En cualquier privada del impuesto sobre la renta y complementa-
caso, la vida útil de los activos fijos depreciables era de la rio, correspondiente al siguiente período gravable.
siguiente manera:
NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA DE
DIFERENCIAS EN ESFA Y TRANSICIÓN MENÚ INTERACTIVO
EFECTOS TRIBUTARIOS
DE LOS NUEVOS MARCOS
TÉCNICOS NORMATIVOS
NO DEBEN EXISTIR
DIFERENCIAS EN LOS
INGRESOS CONTABLES Y
FISCALES
OTROS EFECTOS
TRIBUTARIOS EN LA
APLICACIÓN DE LOS NMTN
DIFERENCIAS POR
EXISTENCIA O INEXISTENCIA
DE ACTIVOS O PASIVOS
AUDITORÍA AL ESFA Y A LA
APLICACIÓN POSTERIOR
CONCLUSIONES
M
uchos confundieron la estudiar el impacto de dichas normas impuestos correspondientes. El artículo
aplicación de los marcos internacionales. 289 del Estatuto Tributario, adicionado
técnicos normativos con por la reforma tributaria, establece que
las depuraciones contables y como Así lo determinó la Sentencia C-1018/12 fiscalmente no se acepta ningún ajuste
resultado, aumentaron o disminuyeron de la Corte Constitucional sobre la del ESFA y que deben corregirse las
sus activos o pasivos en el ESFA remisión de la DIAN a los ajustes por declaraciones de renta por las diferencias
mostrando errores u omisiones de Estándares Internacionales, a pesar existentes con relación a los marcos
períodos anteriores en la contabilidad de la independencia normativa. En técnicos normativos (numeral 6).
que fue base para las declaraciones consecuencia, la DIAN solicitó a las
tributarias. Estas personas tienen en entidades actualizar el RUT para Si las diferencias no evidencian situa-
el ESFA una confesión fiscal que la identificar el grupo al que pertenecen y ciones como activos omitidos o pasivos
DIAN está revisando en la actualidad, expidió, por intermedio del Ministerio ficticios, y se generan exclusivamente
pues tales diferencias debieron ser de Hacienda y Crédito Público, el en estimaciones, como los avalúos, se
normalizadas por la Ley 1739 de 2014 o Decreto 2548 de 2014, en cuyo artículo tendrán que conciliar, según el artículo
en las respectivas declaraciones de renta. 7 determinó que todos los ajustes 772-1 del ET, pues ninguna estimación es
por aplicación de los marcos técnicos aceptada fiscalmente por la subjetividad
La DIAN está cruzando información pueden ser usados como medio de que conllevan.
y comparando las declaraciones de prueba fiscal.
renta con los reportes bajo Estándares En el siguiente texto se analizan los casos
Internacionales a las superintendencias La reforma contable no es una amnistía sobre los principales efectos tributarios
y aplicando otras formas de fiscalización, tributaria ni una oportunidad para de los marcos técnicos normativos en
tal como lo hizo con el plan piloto para depurar ejercicios anteriores sin pagar los Colombia.
L
a implementación de los marcos recibida en dación de pago, ya deducida base mayor, es decir $70.000.000,
técnicos trae dos efectos tributarios en renta, por valor de $300 millones, si solo existen $60.000.000? Este
desfavorables, en especial para las porque “la venía usando”, pero no la dato se obtuvo a partir de un cruce
empresas que no cotizan en bolsa, las había declarado para no generar rentas de información del formato 1732 de
familiares, y para las entidades sin ánimo por recuperación de deducciones información exógena con el reporte
de lucro (ESAL). Sobre estas últimas, (artículo 196 del ET) ni la había bajo estándares internacionales a una
aunque el párrafo P7 del Estándar para normalizado mediante Ley 1739 de 2014. superintendencia.
Pymes indica que dichos marcos técnicos
son diseñados para las entidades con Otro caso es el de una empresa que Muchos afectaron utilidades retenidas
ánimo de lucro, al tenor del artículo 2 declaró inventarios por valor de por activos inexistentes, cuando
de la Ley 1314 de 2009, toda persona $250.456.815, pero el ESFA muestra tenía que aprovecharse el período de
natural o jurídica que lleve contabilidad $432.452.987. En una inspección transición para corregir la contabilidad
debe aplicar los nuevos marcos técnicos. contable, la DIAN solicitó la explicación local y, obviamente, pagar los
Estos son los dos efectos a los que se de este aumento inusitado de activos; respectivos impuestos. En ese caso, lo
hace referencia: el requerimiento está presumiendo el que tenía que hacerse era:
delito de activos omitidos o ingresos no
Sanciones fiscales por declarados (que justificarían la compra de a. Dar de baja a la diferencia
más inventarios). Ante la explicación de la de $10.000.000 en la
inexactitudes evidenciadas entidad, se determinó que el menor valor contabilidad local contra un
en el aumento o disminución declarado se debió a sobrededucciones gasto no deducible, o incluso
de activos o pasivos no permitidas en las normas fiscales, es como deducible si se toman
decir que la entidad declaró más gastos como activos obsoletos
Estas sanciones se basan en la realidad de los procedentes en virtud del artículo del artículo 129 del ET,
económica mostrada en el ESFA versus 107 del Estatuto Tributario. siempre que hubieran estado
la declaración de renta. Mediante la asegurados.
revisión de los cruces de información con Estos aumentos no normalizados de
las superintendencias y otras formas de activos en el ESFA también generan b. Declarar como ingreso
fiscalización tributaria, la DIAN adelanta la rentas por comparación patrimonial en gravado el pago de la
verificación de los siguientes puntos: períodos futuros y potenciales sanciones aseguradora, salvo que se
por inexactitud. compraran activos similares
1. Si se diligenció la columna (daño emergente del artículo
“errores” en el ESFA Muchos optaron por manejar esa 45 del ET).
realidad económica solo internamente,
Esto equivale a decir que las declaracio- sin incluir los activos en la contabilidad Otro caso es el de una empresa que
nes de renta se basaron en una conta- oficial, mientras se normalizan, porque declaró $800.000.000 en inventarios,
bilidad que ahora el contribuyente dice entienden que el dueño sabe cuántos pero en el ESFA, por un conteo físico,
tener errada, afectando con inexactitud activos tiene. mostró solo $500.000.000.
las declaraciones de renta que aún no
estén en firme. 3. Activos inexistentes según el En inspección tributaria por devolución,
ESFA, pero declarados en renta la DIAN le cuestionó inventarios
2. Activos omitidos fiscalmente inexistentes y le está solicitando
evidenciados en el ESFA Evidencian falsedades en declaraciones devolver el IVA descontado en exceso,
de renta, es decir que se ha mentido al pues no hay IVA descontable sin IVA
Si los activos no han sido normalizados Estado. generado.
según indicaciones de la Ley 1739 de
2014 o en las declaraciones de renta, Un caso real es el de una empresa que Es claro que ninguna entidad puede
se tendrán que pagar más impuestos declaró bienes muebles por $70.000.000, mantener un inventario inflado
así como las respectivas sanciones por pero muestra solo $60.000.000 en el fiscalmente para futuras deducciones;
inexactitud. ESFA, según conteo físico. por eso el auditor solicita que se declare
ese faltante como un gasto no deducible
Un ejemplo real es el de una empresa La DIAN le está preguntando: ¿por en un solo período.
que incluyó en el ESFA una máquina qué se viene depreciando sobre una
A partir de la reforma tributaria de 2016, de renta (numeral 6 del artículo 289 del
las pérdidas reales de inventarios son ET) y que “El costo fiscal remanente de
Conciliaciones e
aceptadas en el período fiscal en que los activos y pasivos será el declarado impuestos diferidos
sucedan, con acta de destrucción, si fiscalmente en el año o período gravable generados en estimaciones
están asegurados (artículo 64 del ET), anterior, antes del cambio de la política
pero si la diferencia está a diciembre 31 contable...por aplicación de la Ley 1314 El segundo efecto tributario de los
de 2016, representa la acumulación de de 2009" (numeral 5 y parágrafo 1 del marcos técnicos son las conciliaciones
errores de períodos anteriores. artículo 289 ET). e impuestos diferidos generados en
estimaciones.
Los activos inexistentes no pueden darse Un último ejemplo es el de un cultivo
de baja en el ESFA como si los marcos de UVA que fue arrasado en el 2014 No se derivan mayores impuestos a
técnicos normativos fueran una amnistía por un desastre natural. La empresa pagar cuando las diferencias eviden-
fiscal de los períodos anteriores. En su le dio de baja solo para el ESFA, por ciadas en el ESFA se originan exclusiva-
lugar, el artículo 289 del ET, adicionado $15.000.000.000, pero en la norma local mente en estimaciones, tales como el
por el artículo 123 de la Ley 1819 de no hizo nada y por ello lo sigue amorti- valor razonable, valor presente, costo
2016, señala que: zando fiscalmente. Ahora están siendo amortizado, intereses implícitos y
requeridos por la DIAN por cruces de similares que, aunque deben contabili-
información para explicar esta diferencia. zarse, no son aceptadas en la declara-
a. Se deben corregir las
respectivas declaraciones de ción de renta dada la subjetividad que
4. Pasivos ficticios, eliminados conllevan (artículo 28, numerales 3 y 5
períodos anteriores (numeral 6).
en el ESFA al 10 del ET).
b. Los activos deben permanecer
Toda disminución de pasivos en el Los activos seguirán por su costo
por sus valores patrimoniales
ESFA supone un ingreso fiscal, una fiscal, como siempre ha sido (artículos
declarados antes del ESFA.
renta por comparación patrimonial, 21-1 parágrafo 6; 67, 69, 69-1 y 105
sobrededucciones de gastos de períodos del ET), y por ello las estimaciones
c. Fiscalmente no se acepta
anteriores o inexactitudes. deben conciliarse en la contabilidad,
ningún ajuste del balance de
apertura. según el artículo 772-1 del ET.
Por ejemplo, una entidad en San
Andresito, tiene un pasivo ficticio de Por ejemplo, si se valoró un activo en
d. Incluso los activos diferidos
$500.000.000, originado en ventas en el ESFA, esa valorización se convirtió
y preoperativos continúan
efectivo, pero contabilizadas en el Grupo en costo atribuido y por lo tanto,
fiscalmente, aunque se hayan
28 Ingresos anticipados, como si no se en caso de venta, no existe utilidad
dado de baja en el ESFA (numeral
hubiera entregado la mercancía. contable bajo los marcos técnicos (si
2 del artículo 74-1 del ET).
el precio fue igual o muy cercano al
Por una auditoria al ESFA, la empresa avalúo); sin embargo, tributariamente
Además, el contador público y/o revisor decidió reversar este ajuste y existe ganancia ocasional porque
fiscal deben certificar que se hizo la normalizarlo gradualmente en futuras el artículo 289 del ET no acepta
respectiva corrección de la declaración declaraciones de renta. ese ajuste del ESFA y el activo debe
declararse por su costo original,
es decir, por el valor patrimonial
tributario que tenía antes del ESFA.
La diferencia de $5.600.000.000
es una estimación, por naturaleza
subjetiva, que no es aceptada por la
DIAN (artículo 289 ET) y, por lo tanto,
debe conciliarse como una diferencia
(artículo 772-1 ET).
Si este activo se llegase a vender, por predial unificado, pero el avalúo Las nuevas vidas útiles, establecidas
decir, en los mismos $6.000.000.000, la comercial no es aceptado fiscalmente. por autorregulación de la entidad en
utilidad bajo los marcos técnicos es cero, su propia política contable, generan
pero fiscalmente hay ganancia ocasional Si no se vende, la depreciación fiscal conciliaciones por tratarse de
de $5.600.000.000 (la diferencia entre será la misma que se venía llevando estimaciones subjetivas.
el precio de venta ($6.000.000.000) y el antes de ir a los marcos técnicos
valor patrimonial de $400.000.000). normativos, tal y como lo exige el Situación similar se presenta con los
numeral 5 del artículo 289 del ET (es activos en leasing operativo, es decir, los
El costo fiscal sigue siendo el decir, los $400.000.000 faltantes, en 4 que cumplían los requisitos del artículo
determinado en el artículo 69 del 127-1 del ET. Por lo tanto, el canon se
años, para $100.000.000 por año en el
Estatuto Tributario, esto es, el costo
citado ejemplo). Ver páginas 15 y 16 venía reconociendo todo como gasto.
original más las adiciones, mejoras,
Estos activos debieron valorarse en el
construcciones, reparaciones locativas
Tampoco se acepta fiscalmente que ESFA usando el valor presente, pero
no deducidas en períodos anteriores,
cada entidad establezca su propia vida debe tenerse cuidado en el momento de
sin aceptar ajustes por estimaciones
útil. Para fines contables (no fiscales), se la venta, pues fiscalmente se genera una
determinadas en los marcos técnicos,
como el valor razonable. Como siempre, pueden depreciar los $6.000.000.000 ganancia ocasional. Esto se debe a que el
el contribuyente puede optar por (el costo atribuido) y si la vida útil precio de venta suele ser muy superior
incrementar el costo fiscal del bien establecida es de 50 años, el valor de al costo fiscal que en términos normales
aplicando los reajustes fiscales previstos la depreciación sería de $120.000.000. es el valor de la opción de compra. Es
en los artículos 70 y 280 del Estatuto En el año 5, después del ESFA, la decir que las ganancias ocasionales no
Tributario, o por utilizar como costo depreciación fiscal será de $0 (cero se ven afectadas por valoraciones u otro
fiscal el avalúo catastral o el autoavalúo, pesos) y se tendrán gastos no deducibles tipo de estimaciones que surgen en la
declarados para fines del impuesto de $120.000.000 en el ejemplo. aplicación de los MTN.
O
tro efecto tributario de los Sin embargo, lo tradicional ha sido exógena coincide en cuanto al año, para
marcos técnicos normativos, declarar los impuestos cuando el cliente fines de cruces de información fiscal).
que implica pagar más reciba la factura.
impuestos, es la adopción fiscal del No obstante, muchos clientes lo
devengo por entrega de bienes o En la práctica, quien presta el servicio entienden y aun así no quieren
servicios sin que el cliente haya recibido debe que emitir la factura en diciembre complicarse, y solo van a recibir la
aún la factura. para soportar con ella los impuestos factura en enero y con fecha de enero
como el de IVA (artículo 429 del ET) y del período siguiente al de la compra.
Si se entrega un bien o un servicio, pero radicarla en enero, cuando la reciba Esa es una realidad.
el cliente no recibe una factura desde el cliente, con fecha de expedición de
el día 20 de diciembre, por ejemplo, diciembre del año inmediatamente De ser así, ambos deben ponerse de
se tendrá que devengar el ingreso y anterior. acuerdo y no evidenciar la entrega de
causar los impuestos de renta, IVA, la mercancía o del servicio, pues, de
autorretenciones e ICA. Así se ha regulado en otros países y lo contrario, la información exógena
esto permite que el cliente se deduzca (medios magnéticos) no les cruzaría.
En Colombia siempre ha existido el el gasto en el mismo período en el que Por ejemplo, entregando con ofertas
devengo (Decreto 2649 de 1993, el vendedor reconoció el ingreso (el mercantiles en lugar de remisiones.
artículo 97) y siempre se ha dicho anterior).
legalmente que los impuestos La clave está en no tener diferencias
y retenciones se generan por la En efecto, el cliente hace una provisión entre los ingresos contables y los
entrega de los bienes o servicios o y se toma el gasto deducible como un declarados en renta porque esto implica
por la entrega de la factura, lo que ajuste posterior al cierre, siempre que la revisiones y sanciones tributarias, por
primero ocurra. factura sea recibida antes de presentar cuanto se supone que, si se devengaron,
estados financieros y antes de declarar también debieron incluirse en las
renta (además, así la información declaraciones de renta y de IVA.
Ejemplo:
A
lgunos le calculan impuestos estimaciones (a las que se refiere la NIA La Resolución 40 de 2016 expedida
diferidos a las diferencias surgidas 540), no tienen problema alguno con la por la DIAN, solicita información de los
en el ESFA por depuraciones DIAN, pues estas surgen, por ejemplo, impuestos diferidos que las empresas
contables y no se han percatado de por valoración de inmuebles o por la puedan tener, en especial de los
los cruces de información que ya está aplicación del valor presente a una impuestos diferidos por pagar, pues
haciendo la DIAN. Por ejemplo, algunos cartera, o para valorar un bien en leasing los que son por cobrar no merecen
evidencian en el ESFA activos omitidos que antes no estuviere reconocido. mayor cuidado porque son a favor del
o pasivos ficticios, ajustes que tenían contribuyente y no necesariamente
que haber sido normalizados mediante Esas estimaciones deben contabilizarse y se van a cumplir, en particular, cuando
las disposiciones de la Ley 1739 de 2014 conciliarse, pero nunca han sido, ni son, se trata de devoluciones o pérdidas
o en la declaración de renta (la base ni serán aceptadas para fines fiscales fiscales (pues estos están limitados a la
contable para hacer el ESFA es la misma por ser subjetivas; por ello, la reforma existencia de suficientes rentas líquidas
sobre la cual se declararon impuestos). tributaria deja todos los activos por su futuras).
costo (artículo 21-1 del ET parágrafo
Los cambios en activos o en pasivos en 6) y no acepta ningún ajuste de ESFA
el ESFA que sean exclusivamente por (artículo 289 del ET).
U
na de las actividades clave es los reportes a las superintendencias se requieren informes de auditoría
realizar procesos de auditoría al (se debe corregir en el período al ESFA, capacitación a la gerencia
ESFA y a la aplicación posterior, actual e incluir ese ajuste en el sobre los efectos tributarios adversos,
para evitar riesgos de pagar mayores próximo reporte que se haga a la justificar las diferencias y sugerir
impuestos en el período corriente. superintendencia. No se reabren correcciones a los reportes efectuados
períodos anteriores como a veces a las superintendencias y/o a las
No se está invitando aquí a incumplir se dice). declaraciones de renta.
los marcos técnicos normativos, sino
a no confundir esto con depurar la 3. Estudiar las prácticas de las
contabilidad sin normalizar y sin pagar multinacionales para evitar el
los impuestos que corresponden. Sin cálculo de miles de impuestos
embargo, debe evaluarse si en períodos diferidos y unificar, en todo lo
anteriores se han aplicado estrategias posible, las políticas contables
arriesgadas de racionalización del con la Estrategia de Planeación
tributo que cruzan la delgada línea Tributaria.
entre eludir y evadir. Si esto ha
sucedido, se tiene que: Puede no ser necesario contratar
una auditoría al ESFA, a las políticas
1. Corregir las declaraciones de contables ni a su aplicación; si la
impuestos por diferencias fiscales empresa es muy pequeña podría
mostradas en el ESFA o en períodos autorrevisarse. En otros casos
posteriores, como lo ordena el
numeral 6 del artículo 289 del
Estatuto Tributario (adicionado por
la Ley 1819 de 2016).
Conclusiones
• En Colombia deben aplicarse no se generan impuestos diferidos • Desde el punto de vista tributario no
Estándares Internacionales a (aplazados), sino inmediatos. se acepta ningún ajuste del ESFA (ar-
todo tipo de entidades, salvo que tículo 289 del ET) y esto debe certifi-
tengan menos de 11 trabajadores, • Las diferencias generadas carlo el contador y/o revisor fiscal de
menos de 500 smmlv en activos exclusivamente en estimaciones cada entidad, para asegurarse de que
y menos de 6.000 smmlv en generan conciliaciones e impuestos los ajustes de los marcos técnicos
ingresos, como las copropiedades diferidos porque tales avalúos, no se están tomando fiscalmente, es
y otras empresas que no aplican cálculos subjetivos y hasta decir, que todo continúa como antes
Estándares Internacionales, sino especulaciones de expertos no para la DIAN que, en la práctica, es el
una contabilidad simplificada que eran, no son, ni serán aceptadas en socio más importante de las empre-
consiste en depurar lo que ya se materia fiscal. sas porque se queda con más del
tenía localmente (ver Concepto 544 40% de las utilidades.
de 2016 CTCP). • En el ámbito fiscal se sigue
dejando todo al costo y no se • Los activos y pasivos se siguen
• Depurar la contabilidad mostrando aceptan estimaciones como los declarando por los valores
diferencias por existencia o avalúos de propiedades, planta y patrimoniales que tenían antes de
inexistencia de activos o de equipo, los valores razonables, el aplicar los nuevos marcos técnicos
pasivos no es aplicar Estándares valor neto realizable, los valores normativos, es decir, por el costo
Internacionales. Ese tipo de presentes del costo amortizado de fiscal (parágrafo 6 del artículo 21-1,
diferencias implicaba corregir cartera y de leasing, los intereses 69 y 105 del ET).
gradualmente la contabilidad local implícitos, ni el valor razonable
y no mostrarse como diferencia (parágrafo 6 del artículo 21-1 del • Las estimaciones, subjetivas por
entre los valores declarados ET); por ejemplo, la valoración naturaleza, no son aceptadas
fiscales y los estados financieros de propiedades de inversión y fiscalmente y si bien las empresas
porque, de ser así, se tendrán de activos biológicos (que por las utilizan, lo hacen internamente,
que pagar más impuestos por no cierto, pueden dejarse al costo en pero no las incluyen en su
haberse normalizado fiscalmente lugar de hacer estimaciones poco contabilidad oficial para usuarios
o en las declaraciones de renta fiables en mercados no activos y externos porque así podrían mostrar
(por ejemplo, por la Ley 1739 de que afectan resultados antes de información que los ponga en
2014). En ese tipo de diferencias ser vendidos). desventaja con la competencia.