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OSVALDOIAIMAR FRANCO,
5TOMCX1
 ÍNDICE

Capítulo 1. T/ig_f*)StQS. Aspectos contables, económicos y

1. Costo contable y costo económico ............. 7

2. Concepto de beneficio en Economía
y Contabilidad ............................................. 12
3. Los factores de la producción ................... 15
4. Comportamiento del costo ante
cambios en el volumen ............................... 20
5. Evolución de la Contabilidad de costos,
de gestión (gerencia!) y directiva ....... -. ..... 32
"6. La Contabilidad Patrimonial frente
ala Contabilidad directiva ........................ 41
7. Aspectos administrativos .......................... 45
Anexo 1: Definiciones de costo..! .......................... 50

Capítulo 2. Clasificaciones, sistemas y cuentas de costos.

1. Clasificaciones de los costos ...................... 64

1.1 Según sus características físicas
y jurídicas .................................................... 64
1.2. Según la función que desempeñen ........... 64
1.3. Según la periodificación de los
desembolsos ................................................. 67
1.4. Según su racionalidad ...... .......................... 70
1.5. Según la identificación con la unidad
de costeo ....................................................... 70
1.5.1. Unidad de costeo y unidad de costo ......... 71
1.5.2. Costos directos e indirectos ...................... 73
1-6. Según su variabilidad ................................. 74
1.6.1. Generadores de costo ................................. 74
1.6.2. Costos según el volumen ............................ 76

1.6.3. Semivariables
1.7. Según el propósito que persiguen
1.7.1. Costos para la valuación y exposición
en estados contables
1.7.2. Costos para planificación y adopción
de decisiones
1.7.3. Costos para ejercicio de control y
evaluación de actuación
2. Sistemas de costos. Definición y
clasificaciones
3. Cuentas. Medios de regisfcración
Capítulo 3: Introducción a los costos de entes comercia-
les, industriales y -prestadores de servícos.
1. Flujo de costos. Modelo general
2. Funciones de entes comerciales e
industriales
3. Elementos del costo de producción
4. Flujo de costos en empresas indus-
triales. Estados de costos
5. Inventarios periódicos y permanentes
6. Costo departamental. Costo divisional.
Centro de costos. Actividades
7. Fases del cálculo del costo
8. Ciclo contable del costo
9. Administración estratégica cíe costos,
administración del costo del ciclo de
vidayJIT
PROLOGO
79
84 Por determinar un costo se entiende relevarlo, me-
dirlo, adicionar metodológicamente sus elementos y con-
85 centrarlo en torno de las unidades de costeo apropiadas.
La registración corresponde a la memorización de
85 los datos del costo y se refiere a hechos ocurridos, aun-
que pueden jugar en ella predeterminaciones a efectos
89 comparativos. La registración culmina con la exposición,
en estados contables, de los datos vinculados a situacio-
95 nes estáticas y dinámicas.
97 El análisis, es otro cometido de la contabilidad de
costos. El análisis permite brindar información para di-
versos fines, incluyendo lo estratégico. Por ejemplo: Gas-
tar en una actividad para ahorrar en el costo de otras es
xui principio fundamental del análisis estratégico de cos-
101
tos.
Determinación, registración y análisis son los obje-
104 tivos fundamentales de los tres primeros capítulos y su-
106 mados a los cuatro siguientes constituyen material nece-
sario básico para un curso de GESTIÓN Y COSTOS.
110 Mantenemos el enfoque tradicional de costos al no
113 innovar en los capítulos cuarto, quinto y sexto pero incor-
poramos el capítulo séptimo de costeo basado en activi-
116 dades ( A B C ) que impone el enfoque contemporáneo.
117 El propósito fundamental de este libro es ayudar a
118 los estudiantes en el conocimiento de asignaturas como
GESTIÓN Y COSTOS, y otras que bajo distinto nombre
encierran el mismo contenido.
125 Finalmente, resta agradecer al contador Sergio An-
drés Ghedin cuya colaboración facilitó la tarea empren-
dida.
 Capítulo 1
LOS COSTOS
ASPECTOS CONTABLES,
ECONÓMICOS Y ADMINISTRATIVOS
1. Costo económico v costo contable
Se ha dicho que "costo es el esfuerzo destinado a
Capítulo 1 lograr un objetivo ' determinado" (Anexo 1).
Puede decirse, en términos generales, que costo es
el sacrificio económico que soportan los entes de eroga-
ción para satisfacer sus necesidades (objetivo de los en-
tes) y el que afrontan los entes de producción o "empre-
sas" para alcanzar la meta de obtención de lucro (objetivo
Los Costos de los entes de producción). Si se relaciona el costo con la
operación a que está vinculado, puede definírselo como
Aspectos económicos el sacrificio económico originado en el desarrollo de de-
terminada actividad, a través de la cual se busca cumplir
contables y un objetivo dado.
Para fines de análisis económico, el término costo
significa las compensaciones que deben ser recibidas por
los dueños de las unidades de los factores de producción
usados por un ente si estos dueños han de continuar con
el suministro de los factores productivos al ente.
La frase "compensaciones que deben ser recibidas
por los dueños" se usa con preferencia a la de " pagos que
deben 'ser hechos a los dueños de los factores" porque, en
algunos casos, no ocurre ningún pago" en el sentido co-
mún de esta palabra.
Desde el punto de vista de una empresa, el monto
de compensación que los propietarios de las unidades de
un factor deben recibir para continuar suministrándolas
es determinado por las oportunidades que ellos tienen,
como ser los montos que podrían obtener vendiendo las
unidades a otras empresas.
7
 El empresario elabora y/o comercializa mercancías,
sustrayendo cierta cantidad de bienes y servicios de otros
fines a los que podría habérselos destinado. El economis-
ta denomina costo de oportunidad a la merma de benefi-
cio (o la oportunidad perdida) que resulta de no emplear-
los en la más conveniente de todas las alternativas de
utilización que aquéllos podrían tener. Pese a la denomi-
nación no es realmente un costo, sino un concepto muy
similar al de lucro cesante pérdida (o renuncia) de lo que
habría podido lograrse de no ocurrir un hecho o acto dado.
En general, se entiende por costo de oportunidad al
valor a que se renuncia por consumir o utilizar un bien o
servicio para un propósito dado, en lugar que para otro
uso o destino posible.
Un agricultor que es dueño de 100 hectáreas puede
obtener una renta de S 5.ooo alquilándolas a un vecino o
explotarlas por su cuenta. Si decide encarar la explota-
ción por su cuenta tiene un costo de oportunidad de $
5.000 porque está perdiendo la oportunidad de alquilar
la tierra por este monto al explotar la tierra él mismo.
Otro caso más complicado: supóngase que una em-
presa ha comprado, tiempo atrás, un lote de materiales
por un precio de $ 1.000 el kg. Este es el precio de costo
histórico, expresado en moneda histórica.
Desde la fecha de adquisición, el índice del nivel
general de precios subió un 50%. Los $ 1.000 abonados en
su momento son $ 1.500 en moneda actualizada. Este es
el valor de costo histórico en moneda corriente.
Supóngase ahora que por algún motivo el material
adquirido no haya sido apto para el uso a que se lo' desti-
naba o que ya no exista ese uso. Con el fin de desprender-
se de él se buscó compradores y otro destino en la empre-
sa. Se recibieron dos ofertas: una por $ 1.000 pagaderos
en 90 días y otra por $ 950 al contado. El valor actual de la
primera oferta, descontado el cobro futuro con una tasa
adecuada a las-circunstancias es de $ 923,58. El departa-
mento técnico encontró que el material podía utilizarse
en otro destino, reemplazando igual peso de otro mate-
rial cuyo costo corriente, en plaza, es de'S 990 el kg. Al
contado. Este es el costo de oportunidad. Si se vendiera a
£ 950 se perderían S 40 respecto a su otro uso posible y se
tendría una pérdida de S 510 respecto a su valor de costo
histórico expresado en moneda corriente.
Dos clases de elementos integran el costo económi-
co: (1) aquéllos que, como los salarios, toman la forma de
pagos contractuales y son denominados costos desembol-
sados o a desembolsar; (2) aquéllos que no involucran
salidas de dinero contractuales y se originan cuando los
factores de. costos son de propiedad del ente o de sus due-
ños, siendo denominados costos no desembolsados, im-
plícitos o imputables.
El costo económico es la suma de los desembolsos
mencionados en (1) - costos explícitos -, medidos en tér-
minos ..-de alternativas u oportunidades abandonadas, es
decir alternativas por las cuales no se ha optado, más los
imputables mencionados en (2) que representan no
erogaciones realmente incurridas, pero sí ingresos deja-
dos de percibir o riesgos soportados. A los costos explíci-
tos deberán agregarse los intereses sobre el capital pro-
pio -invertido en la producción, una adecuada compensa-
ción por la actividad del dueño cuando trabaja en el ente
sin percibir remuneración, etc., para llegar a un costo eco-
nómico.
.- . Los entes soportan costos de oportunidad por adop-
tar-unas decisiones de inversión y no otras, por efectuar
un determinado proceso productivo y no'llevar a cabo otra
alternativa.
Desde el momento que los recursos financieros se
materializan en un equipo, se está renunciando a cobrar
el interés que los mismos devengarían si fueran coloca-
dos en una inversión de naturaleza financiera (plazo fijo,
bonos, etc.). Desde que un empresario decide aportar su
trabajo a su empresa, está renunciando a la retribución
que podría conseguir si sus servicios los dedicara a otros.
El análisis no puede prescindir de los costos impu-
tables, porque de lo contrario los resultados serían equí-
vocos. La ganancia contable tradicional no reconoce ni una
rentabilidad mínima al capital ni un nivel de salario al
empresario. Esta ganancia es solamente un excedente que
sirve para remunerar dichos factores de la producción, si
es que logró un nivel suficiente tal excedente.
El costo contable tradicional tiene en cuenta única-
mente los factores de producción que el ente compra o
alquila en el mercado y los valúa a precio histórico. Con-
fiere un significado predominante al aspecto contractual,
a las transacciones efectuadas, siendo el principio de rea-
lización una muestra de ello. Rige la conocida Teoría del
Contrato.
La antigua posición doctrinaria, según la cual exis-
tirían tres conceptos distintos del costo (económico, con-
table, técnico) por los diferentes elementos considerados
en su determinación, está superada. El costo es un con-
cepto propio de la ciencia económica que la contabilidad
debe interpretar, medir y reflejar dentro del sistema de
información.
La expresión costo no tiene significado concreto si
no es acotada de manera de precisar su contenido.
A partir del concepto genérico, según el cual costo
es todo sacrificio de bienes económicos valuados de de-
terminada manera realizado con el objetivo de generar
un ingreso más' o menos diferido en el tiempo o cumplir
un objetivo determinado,.se pueden identificar diferen-
tes conceptos de costos: costo resultante o incurrido y
costo necesario.
Todos los factores que han sido utilizados en un pro-
ceso productivo integran el costo resultante del mismo,
con prescindencia de la racionalidad con que dichos fac-
tores han sido utilizados, de acuerdo con el concepto eco-
10
nómico que identifica el costo con la suma de las remune-
raciones de todos los factores usados para la obtención
de un producto o de un servicio o para la realización de
un acto o función destinada al cumplimiento del objetivo
perseguido por el ente.
El haber sacrificado cierta cantidad de factores debe
ser reflejado por el sistema de información contable, pero
destacando cuáles han sido los costos necesarios para la
obtención del fin buscado y que por lo tanto deben inte-
grar el costo del proceso productivo, y que parte consti-
tuye un costo incurrido innecesario, a exponer como un
quebranto que afecta el resultado económico de la explo-
tación y no los costos de ésta.
Considerando la racionalidad en el uso de los facto-
res, costo contable es el sacrificio de ciertos factores ne-
cesarios para alcanzar un cierto resultado productivo, a
" través de" acciones'éspecíficas, los que pueden ser valuados
de diferente manera.
Se resalta en esta definición la característica de
necesario y se ponen de manifiesto que en todo costo es-
tán presente dos componentes:
* El componente físico, referido a la cantidad
de factores sacrificados, o una acción integran
te de un proceso productivo cualquiera para
alcanzar un resultado.
* El componente monetario, esto es el precio o
valor del componente físico, negociado o asig-
nado.
Todo concepto unívoco del costo es errado. El com-
ponente físico puede variar ya que su magnitud depende-
rá de determinados criterios de racionalidad y eficiencia,
y el componente monetario será cambiante de acuerdo
con el criterio utilizado par su valuación.
La Economía y la Contabilidad estudian las opera-
ciones de la empresa y manejan conceptos tales como ga-
11
 aaucia, ingreso, costo, capital, valor, precios, A pesar de
ello parecían habitar mundos diferentes, con escasa co-
municación.
En los últimos años se ha producido un acercamien-
to entre le costo económico y el contable, entre la Econo-
mía y la Contabilidad.
2. Concepto de beneficio en Economía y Contabilidad
Interesa señalar las relaciones entre Contabilidad
y Economía en torno de la concepción del beneficio o re-
sultado.
El beneficio económico es la diferencia entre el in-
greso que obtiene un ente por la venta de su producto
(bien o servicio) y el costo de los insumes utilizados en su
producción. El concepto de ingreso no difiere del usado
tradicionalmente en Contabilidad. El concepto de costo
de oportunidad utilizado por los economistas, en cambio,
es distinto salvo excepciones, del costo histórico de la
contabilidad clásica.
La práctica contable tradicional en materia de me-
dición del beneficio se apoya sobre valores históricos.
Puede definírsela rápidamente recurriendo al enunciado
de los principios de "realización", "devengado" y
"valuación al costo".
Un hito importante en el acercamiento de la Conta-
bilidad a la Economía lo dio el Informe N° 6 de la Federa-
ción Argentina de Consejos Profesionales de ciencias Eco-
nómicas, "Replanteo de la Técnica Contable: Su estruc-
tura básica; su acercamiento a la economía".
El mencionado Ipforme N° 6 fue en los últimos tiem-
pos el esfuerzo de investigación interdisciplinario más
importante. Insumió aproximadamente siete años de la-
bor de varios profesionales contables con el apoyo de ex-
pertos en metodología y filosofía de las ciencias, en cien-
cias de la administración, en ciencias de la información y
12
en economía.
• Inicialmente el trabajo fue concebido para su publi-
cación como Informe del área de Contabilidad del CECYT.
Finalmente, las autoridades de dicha Federación decidie-
ron la publicación como libro el que fue editado en el año
1980.
El objetivo perseguido en ese trabajo fue formular
un replanteo del funcionamiento de la técnica contable,
para darle una estructura básica lógica que respondiera
a problemas particulares sin necesidad de recurrir a pro-
cedimientos o criterios de emergencia. En la propuesta
que se formula tiene un valor muy importante el concep-
to de costo de oportunidad; en él se sustenta'el propug-
nado empleo de valores corrientes para valuar patrimo-
nios y determinar resultados.
Con fecha 12/06/92 se aprobó la Resolución Técnica
Nc 10 de la F.Á.C.P.C.E. sobre la base del Informe N° 13
del área de contabilidad del CECYT} cuya redacción ori-
ginal de diciembre de 1987 sufrió diversas modificacio-
nes hasta convertirse en disciplina contable y el comien-
zo de una nueva etapa.
Esta resolución adopta como criterios de valuación
a los valores comentes del momento a que se refiere cada
medición. Este concepto se aplica tanto para los activos y
, pasivos como para los ingresos y los costos.
En el libro Replanteo de la Técnica Contable se for-
mula la necesidad de segregar el estado de resultados en
tres partes:
I. Resultados asignables a la actividad (intercam-
bio),
II. Cambios de valor en los activos y pasivos,
III. Rendimiento del capital propio.
De la primera y la segunda surge la ganancia atri-
buible a los administradores, la tercera incluye sólo la
rentabilidad del capital de los propietarios. El total de
13
las tres es la ganancia total considerada desde el punto
de vista de los propietarios.
La Resolución Técnica N° 10 adopta como criterio
de ganancia proveniente de las operaciones de intercam-
bio a la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por
la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente
de los insumes empleados en su producción y
comercialización (medidos en términos del mismo momen-
to de la venta).
Además de los resultados de las operaciones de in-
tercambio, se reconocen los resultados de los aconteci-
mientos internos o externos a la empresa o circunstan-
cias del mercado que originen acrecentamientos, revalo-
rizaciones y desvalorizaciones en términos reales, o sea,
netos del efecto de los cambios en el nivel general de pre-
cios.
De este modo, bajo el concepto de capital financiero
a mantener, las variaciones patrimoniales constituyen
resultados y pueden provenir para la Resolución Técnica
N° 10 de:
a) Intercambio, en cuyo caso se reconocerán co-
rno resultados, cuando las operaciones que las
produzcan se consideren concluidas, atendien
do para ello al concepto de esencialidad (la
información sobre un fenómeno dado debe dar
preeminencia a su naturaleza económica por
sobre su forma instrumental o jurídica, cuan-
do los aspectos instrumentales o las formas le
gales no reflejen adecuadamente los efectos
económicos existentes).
b) Acontecimientos internos o externos a la em-
presa o circunstancias del mercado que origi-
nen acercamientos, revalorizaciones y desva-
lorizaciones en términos reales (resultados
por tenencia), en cuyo caso se reconocerán
14
en resultados en la medida en que sean re-
presentativos los valores que se tomen como
base (y no deriven de cuestiones coyunturales).
En lo que concierne al interés del capital propio in-
vertido, se podrá presentar como información complemen-
taria el efecto que en el estado de resultados tendría su
cómputo, como parte del costo de las operaciones. Tími-
damente se ha avanzado en este punto (consideración del
interés del capital propio) en el acercamiento de la con-
tabilidad a la economía,
En la información complementaria podrá identifi-
carse por un lado el resultado atribuible a los adminis-
tradores, que incluirá como costo más el interés del capi-
tal propio, por otro lado el interés del capital propio, o
sea la ganancia atribuible a los propietarios por poner a
disposición de los administradores el capital invertido y
por último el resultado final, que es la suma algebraica
de los dos anteriores y que representa el resultado total
que le corresponde en definitiva a los propietarios.
3. Los factores de la producción.
En la teoría económica se utiliza el término produc-
ción para denominar a toda actividad económica que tie-
ne por objeto aumentar la capacidad de los bienes para
satisfacer necesidades, o sea, para generar o crear "utili-
dad". El proceso productivo permite, mediante la utiliza-
ción o combinación de determinados bienes o servicios,
obtener otros distintos.
Los bienes o servicios utilizados en el proceso se de-
nominan factores de la producción, recursos productivos,
o simplemente recursos.
Toda producción exige cierta combinación de facto-
res - cierta técnica - de donde surgirá una determinada
relación cuantitativa entre los mismos y el producto o pro-
ductos a obtenerse. A esta combinación se la denomina
15
función de producción. Los precios de los factores no tie-
nen nada que hacer, en principio, con la función de pro-
ducción.
Entre los factores de la producción no existe
sustituibiíidad absoluta por razones cualitativas propias
de cada factor y, principalmente, porque cuando se ha
optado por una determinada técnica, existen factores que,
en el corto plazo, son inmutables - llamados fijos - y exis-
ten otros sobre los que se puede actuar a voluntad para
obtener una cierta cantidad de producto - llamados va-
riables -.
Los factores productivos utilizados en la producción
contribuyen a la formación del costo del producto desde
dos puntos de vista: físico o real, que corresponde a las
"unidades" de factor utilizadas; y monetario, que corres-
ponde al precio o el valor de cada unidad física.
Algunos de los factores fijos no tienen en su cuantía
relación ni con la producción resultante del uso real, ni
con las decisiones de uso de los mismos (nivel de activi-
dad previsto). Otros factores fijos sólo existen en función
de la decisión de utilizar en determinada proporción a
los anteriores, o sea que son distintos de acuerdo con los
niveles de actividad previstos y mantiene su independen-
cia de la utilización real, es decir, del volumen de produc-
ción alcanzado. Los primeros son denominados factores
ñjos estructurales o factores determinantes de la capaci-
dad de producción. Los segundos son denominados facto-
res ñjos de operación o factores determinantes del nivel
de uso previsto o planteado de la capacidad alcanzable o
potencial.
Son eiemplos de factores fijos estructurales:
* Edificios y construcciones.
* Equipos mecánicos, electromecánicos o simi
lares.
* Otras instalaciones que condicionan la magni
16
tud de la actividad.
Mostradores, góndolas, cintas transportado-
ras, conservadoras, refrigeradoras, en la acti
vidad comercial.
Camas, esterilizadores, autoclaves, equipos y
aparatos médicos, en la actividad hospitala-
ria.
El trabajo del personal indispensable para a-
segurar la existencia de la empresa, su custo
día, administración y conservación.
ion ejemplos de factores filos de operación:
* Las dotaciones-de personal necesaria para al-
canzar determinados niveles de producción,
tales como personal de supervisión, de control
de calidad, de limpieza, que 'varía en relación
con la actividad prevista y no con respecto a
la actividad real.
Para terminar el análisis de los factores productivos
falta tratar los factores variables. Solamente existen si se
realiza el hecho de la producción y varían en su magnitud
en relación directa con el volumen realmente alcanzado.
Existe una tendencia, muy difundida, a considerar -
. los directamente proporcionales a Ips cambios en el volu-
men pero esto no es así, porque la cantidad de factores
variables a emplear con. relación al- volumen de produc-
ción depende de diversas circunstancias que actúan
concurrentemente:
1) La naturaleza propia de los distintos factores
variables acarrea una relación de variabilidad,
de acuerdo con cambios en el volumen, distin-
ta y propia. Si se acepta que la materia pri-
ma es un factor variable proporcional, no por
eso puede afirmarse que todas las materias
primas varían proporcionalmente con el volu-
17
 raen de producción. Por ejemplo, con la misma tras se mantenga constante el estado de la técnica, si a
cantidad de microrganismos pueden obtenerse una cantidad dada de un factor o combinación de factores
distintos volúmenes del mismo producto, en productivos se aplican dosis crecientes de otro factor o
función de diferentes temperaturas y tiempos combinación de factores, la cantidad del producto no se
de procesamientos, como ocurre en la indus- modificará en proporción continua de los elementos va-
tria láctea. riables, sino crecerá primero más que proporcionalrnen-
2) Las características cualitativas de los factores te, luego menos que proporcionalmente, y, por último,
fijos pueden incidir en la relación factor varia decrecerá.
ble con el volumen de producción. Tal es el ca Supóngase que el cuadro siguiente expresa los re-
so del grado de capacitación de la supervisión. sultados que se obtienen al aplicar en sucesivos períodos
3) La racionalidad en el uso de los factores, la de producción, diferentes cantidades del factor variable.
tecnología empleada y los métodos de produc
ción, afectan "o pueden afectar la cuantía de los
factores variables con relación a los volúme- Unid. -del factor Produc. total Pducto medio Pducto marginal
nes producidos. variable (PT) por unidad (MP)
4) Una consideración especial merece, por su de factor (FU)
importancia, el rango o nivel de producción.
1 12 12 12
Tiene una incidencia fundamental en la "ley 14 16
2 28
de proporción de los factores"-. Esta dice que, 3 52 17,33 24
dada una cantidad inamovible de factores fi- 4 74 18,50 22
jos, la adición sucesiva de unidades de facto- 5 91 18,20 17
104 17,33 13
res variables hace que la producción- tenga u- 6
10
7 114 16,29
na primera etapa de rendimientos crecientes, 120 15 6
8
una segunda etapa de rendimientos "decrecien 9 121 13,44 1
- tes y, por último, una tercera etapa de rendi- 10 lio 11,50 6
. mientes negativos.

La teoría económica trata de determinar en que pro-

porciones deben ser usados los factores de la producción La información procedente, es mostrada gráficamen-
(medios productivos) requeridos por una producción, para te:
obtener el mejor resultado. Ejemplo: para hacer zapatos
una fábrica necesita edificios, maquinarias, materias pri-
mas, suministros, labor fuerza motriz, etc.; el fabricante
puede realizar con esos elementos diversas combinacio-
nes que le rendirán cantidades de producción distintas.
La "ley de proporción de los factores" expresa que mien-
18 19
 Producto total plazo siempre que su extensión abarcase desde un lapso
tan corto que ninguno de los factores de la producción
puede ser variado hasta uno tan largo en "el cual todos los
factores, excepto uno, pueden alterarse. Para facilitar la
] Etapa tí*
R*ndimento»
exposición suele darse una definición más restringida,
DECRECIENTES 1 NEGATIVOS usándose el concepto de corto plazo para un período de
una duración tal que la empresa no tiene posibilidades
de variar la cantidad de algunos recursos como terrenos,
Unidades del Factor Variable
edificios y maquinaria pesada. Estos serían los recursos
fijos a corto plazo.
La cantidad de recursos fijos determina la capaci-
Fig. 1-1 - Comportamiento de la.producción ante el aumento de
las unidades de factor variable. dad de planta, el tamaño de la planta de la empresa, o su
escala de planta. La escala de la planta establece el lími-
te superior a los volúmenes de producción por unidad de
El comportamiento de la producción a medida que tiempo que una empresa puede efectuar, puede aumen-
aumenta un factor variable puede ser separado en tres tarse la producción variando la cantidad de recursos va-
etapas, delimitadas por las líneas de rayas en la fig. 1.1. riables pero la capacidad de planta impondrá un límite al
en la primera etapa, aumento más que proporcional del incremento.
producto, producto medio y producto marginal aumen- El largo plazo es un período suficientemente exten-
tan. En la segunda etapa, aumento menos que proporcio- so como para qué la empresa sea capaz de variar la canti-
nal del producto, el producto marginal declina continua- dad de todos los factores utilizados en la unidad de tiem-
mente y llega a O, mientras que el producto medio au- po. Todos los recursos son variables.
menta hasta su máximo y luego declina. El producto total La clasificación de los recursos o medios de produc-
alcanza su máximo en el punto en gue el producto margi- ción como fijos y variables posibilita la clasificación de
nal se convierte en 0. La tercer etapa, decrecimiento, es los costos en fijos y variables. Costos fijos son los costos
aquella' en la cual el producto total disminuye y entonces de los medios de producción fijos. Costos variables son
el producto marginal es negativo. los costos de los medios de producción variables.
Han de estudiarse seguidamente las curvas de cos-
tos a corto plazo.
4. Comportamiento del costo ante cambios en
Costo Costo Costo fijo Costo Costo Coato
Produc Costo
volumen fijo variable total por variable total marginal
total total unidad p/unid. p/unid
En Economía se considera que el modo en que cam- S S $
S S S S E
bian los costos de una empresa al variar su producción
por unidad de tiempo, debe ser estudiado en relación a 1 100 40 140 100,00 40,00 140,00 40,00
los lapsos llamados "corto plazo" y "largo plazo". Cual- 2 100 70 170 50,00 35,00 85,00 30,00
quier período podría legítimamente llamarse de corto 85 1S5 33.33 28,33 61,66 15,00
3 100
21
20
 4 100 96 196 25,00 24,00 49,00 11,00
5 100 104 204 20,00 20,80 40,80 8,00
6 100 110 210 16,67 18,33 35,00 6,00
7 100 115 215 14,29 16,43 30,72 5,00
8 100 120 220 12,50 15,00 27,50 5,00
9 100 126 226 11,11 14,00 25,11 6,00
10 100 134 234 10,00 13,40 23,40 CT
U 100 8,00
145 245 9,09 13,18 22,27
12 100 11,00
160 260 8,33 13,33 21,66
13 100 Í5,ÓO 600
180 280 7,69 13,85 21,54
U 100 20,00
206 306 7,14 14,72 21,86 26,00 cv
15 100 239 339 6,67 15,93 22,60 33,00
16 100 280 - 330 6,25 17,50 23,75 41,00
17 100 300 430 5,88 19,41 25,29 50,00 500
18 100 390 490 5,55 21.67 27,22 60,00
19 100 461 5S1 5,26 24,27 29,53 71,00
20 100 544 644 5,00 27,20 32,20 83,00
400

Fig. 1.2- Comportamiento de los Costos en Economía.

g 300
En este ejemplo los costos se dividen de la siguien-
te manera: costos fijos, $ 100; y costos variables, los que O

se indican, para cada volumen de producción, en la tercer

200
columna. Se supone, además, que las cantidades de uni-
dades producidas que corresponden a cada combinación
de factores son las que aparecen en la primera columna.
Con estos datos (columna 1, 2 y 3) pueden calcularse to- 100
dos ios que figuran en las demás columnas.
Es necesario manifestar que los costos por unidad Volúmenes de producción
se hallan dividiendo el respectivo costo - fijo, variable, o
la suma de los dos - por el número de unidades y que el 0 2 4 6 10 12 14 16 18 20
costo marginal se obtiene restando uno de otros los cos-
tos totales correspondientes a dos montos sucesivos de
producción.
Los datos de la figura 1.2 permiten trazar los Fig. 1.3. - Comportamiento de los costos totales en Economía
diagramas de las figuras 1.3 y 1.4.

22 23

CM
CFU
10 12 14 16 18 20
Volúmenes de producción
Fig. 1.4- Comportamiento de los costos unitarios en Economía
En el primero, la curva CT representa los costos to-
tales correspondientes a los diversos volúmenes de pro-
ducción, la curva CV, los respectivos costos variables y la
recta CF ios costos fijos (columna 4, 3 y 2, respectivamen-
te).
Se pueden deducir geométricamente las curvas de
los costos unitarios deí diagrama de los costos totales que
aparecen en la figura 1.3, o trazarlas con ayuda de los va-
lores numéricos obtenidos en la figura 1.2, que es lo que
24
se hizo en la figura 1.4. - , _ , . , - i
- La curva de los costos trjos por unidad se inclina a la
derecha hacia abajo a través de toda su longitud. A medi-
da que la producción por unidad de tiempo aumenta, se
aproxima pero nunca alcanza el eje de las X del sistema
¿e coordenadas cartesianas utilizando en la representa-
ción gráfica.
La curva del costo variable por unidad tiene gene-
ralmente forma de U. Esta forma puede ser explicada en
términos de los principios de producción. La ley del ren-
dimiento no proporcional formulada por los economistas
dice que, mientras se mantenga constante el estado de la
técnica, si a una cantidad dada de un factor o de una com- .
binación de factores se aplican dosis crecientes de otro
factor o combinación de factores, la cantidad del produc-
to no se modificará en proporción constante con el monto
de elementos variables, sino crecerá, primero, más que
'-.proporcipnalmente, luego, menos que proporcionalmen-
- te, y, por último, decrecerá.
. -' La forma de la curva del costo total por unidad de-
; pende de la eficiencia en la utilización de los factores fi-
:jós y variables. El punto de inflexión resulta para una
.producción de 13 unidades; más allá de esta cantidad la
- disminución de la eficiencia de los factores fijos y el costo
--total por unidad o promedio sube.
El costo marginal - según los economistas - es el cam-
":bio en costo total que resulta del cambio de una unidad
- en la producción. La observación de la curva del costo
marginal (CM) en el gráfico muestra varias circunstan-
cias: la curva del costo marginal se desarrolla más aprisa
que las de los costos total por unidad y variable por uni-
dad; la curva del costo marginal corta a la del costo va-
riable por unidad-por su parte más baja lo que muestra
que en ese punto de intersección el costo marginal es igual
al costo variable por unidad o medio (CM=CVU); la cur-
va del costo marginal corta a la del costo medio por su
25
parte más baja, lo cual indica que en dicho punto el costo
marginal se iguala con el costo total por unidad
(CTU=CM).
El costo marginal es un concepto vital en Economía.
También es de fundamental importancia la noción de in-
greso marginal; ingreso marginal es el cambio en ingreso
total obtenido al vender una unidad adicional de produc-
ción. Una empresa maximiza sus utilidades cuando el cos-
to marginal es igual al ingreso marginal; la utilidad to-
tal, diferencia entre ingreso total y costo total, obtenida
al producirse esa igualdad, es la mayor que la empresa
puede conseguir.
A largo plazo una empresa puede construir la esca-
la de planta que desee. Todos los medios de producción
son variables. En esta situación no hay curva de costos
fijos por unidad y la curva del costo variable por unidad
es la del costo total medio.
La curva del costo medio a largo plazo generalmen-
te tiene forma de U. El rendimiento cambia con la escala
de la planta, hecho en el que se funda la siguiente ley:
cuando se aumentan progresivamente los montos de to-
dos los factores que se combinan en una unidad producto-
ra, el producto total crece, llega a un máximo y, por últi-
mo, decrece. Esta ley económica reducida a términos de
costos muestra que el aumento del tamaño de la planta
trae, primero, costos totales medios decrecientes, que
descienden hasta un mínimo, y luego, costos totales me-
dios crecientes.
El descenso -del costo total por unidad se debe a cau-
sas, llamadas en el lenguaje económico, economías de la
producción en gran escala. Dos importantes economías
de este tipo son (1) las mayores posibilidades de división
del trabajo y especialización de la mano de obra, y (2) las
mayores posibilidades de utilizar desarrollos tecnológi-
cos avanzados y/o maquinarias más eficientes.
Una vez que ia escala de la planta es suficientemen-
26
té grande para tomar ventaja de todas las economías .de
la producción en gran escala, aumentos adicionales de
tamaño es probable que ocasionen menos eficiencia. Se
-inician las comúnmente llamadas deseconomías de la di-
rección en gran escala; la cantidad de colaboradores de
la dirección aumenta más que proporcionalmente, se com-
plica el trabajo de mantener la coordinación entre los di-
versos departamentos; el número de regías, trámites y
disposiciones con que se intenta automatizar la función
directiva asciende rápidamente, incrementando el
burocratismo y restando flexibilidad a la marcha de la
- empresa; las facultades y responsabilidades se diluyen
•al aumentar el número cíe quienes comparten la función
.directiva con la disminución consiguiente de la iniciativa
personal. Sería erróneo suponer que las economías de la
producción en gran escala ocasionan el descenso de los
costos totales medios, y que, cuando todas dichas econo-
mías han sido realizadas, recién comienzan las
=deseconomías por las dificultades de dirección y coordi-
nación. Esas deseconomías surgen hasta en volúmenes de
.producción muy pequeños pero recién comienzan a tener
/importancia y contrarrestar la acción que ejercen las eco-
nomías de la producción en gran escala a partir de un
"instante determinado que depende de los productos y de
Has condiciones técnicas en que se los obtiene, que varían
con el tiempo y el lugar.
Habiendo ya analizado el comportamiento del costo
•'• en relación con la marcha de la producción según el eníb-
-" que de la Economía, corresponde ahora efectuar lo mis-
mo con el tratamiento de la Contabilidad.
En la contabilidad, el comportamiento de los costos
se presenta tal como, a título de ejemplo, se ilustra en la
figura 1.5:
27
Producción Costo Costo Costo Costo Costo Costo total
ñjo variable total fijo variable p/unid.
total total P/unid. p/unid. $
$ £ s $ $ '? '
?
1 100 20 120 100,00 20,00 120,00
600
2 100 40 140 50,00 20,00 70,00
3 100 60 160 33,33 20,00 53,3
4 100 80 '80 25,00 20,00 45,00
5 100 100 200 20,00 20,00 40,00
6 100 120 500 CT
220 16,67 20,00 36,6
7 100 140 240 14,29 20,00 34,29
8 100' 160 260 12,50 20,00 32,50
9 100 180 280 11,11 20,00 31,11
10 100 200 300 10,00
1Í 100 220 320 9,09
20,00
20,00
30,00
400 cv
29,09
12 100 240 340 8,33 20,0'G 23,33
13 100 260 360 7,69 20,00 27,69
14 100 280 380 7,14 20,00 27,14
15 100 300 400 6,67 20,00 26,67
16 100 320
g 300
420 6,25 20.00 26,25
"tfí
17 100 340 440 5,88 20,00 25,88 o
18 100 360 460 O
5,55 20,00 25,55
19 100 380 480 5,26 20,00 25,26
20 100 400 500 5,00 20,00 25,00 200

Fig. 1.5-Comportamiento de. los Costos en Contabilidad

100

Los mismos datos de la figura 1.5 se presentan gráfi-

camente en las figuras 1.6 y 1.7.
Los costos fijos totales permanecen constantes para O 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
todos volúmenes de producción y los costos variables to- ' Volúmenes de producción

tales aumentan en proporción constante con los cambios

en los volúmenes en la figura 1.6. La línea de los costos
Fig. 1.6- Comportamiento de los costos totales en Contabilidad
totales comienza en la cantidad de costos fijos ($ 100)
para producción O y se eleva de acuerdo con el índice de
variabilidad por unidad de producción ($200).
La figura 1.7 muestra la conducta de los costos uni-
tarios en la práctica contable. La curva del costo fijo por
"unidad es la misma de la figura 1.4 (conducta de los cos-
tos unitarios en términos de Economía) pero las repre-
28 29
sentaciones de los costos variables por unidad y costos cías básicas:
totales medios no tienen la llamada forma de U. La curva " 1) En Contabilidad los costos variables aumen-
del costo total por unidad se inclina hacia abajo constan- tan o disminuyen con los cambios en la produc
temente. La representación del costo variable por uni- ción a un ritmo constante, mientras en Econo-
dad resulta una línea recta paralela al eje horizontal, ya mía lo hacen a un ritmo variable. El hecho de
que el costo unitario variable es constante en contabili- que los contadores consideren a los costos va-
dad. riables de distinta manera, no significa que se
esté negando la validez del concepto del econo-
mista acerca de la variabilidad del costo. Pues-
100
• to que los negocios casi nunca operan a niveles
90
excesivamente altos o bajos, el contador pue-
de permitirse el lujo de pasar por alto la posi-
00 bilidad de los cambios en el índice la variabili-
<ñ
dad del costo.
2) La teoría de la economía trata detenidamente
1 70
_o los costos marginales. Los costos unitarios que
I 6°
emergen de los sistemas de Contabilidad son
o costos promedios. Aunque los contadores nor-
0 50 malmente no intentan aislar el costo de una
40
sola unidad adicional, al preparar información
para toma de decisiones, tienen en cuenta los
30 costos increméntales o diferenciales.
CTU
20 cvu El punto de vista que un contador tiene sobre la es-
=CM tructura de costos de una empresa es en algunos aspec-
10
tos más simple a la del economista pero en otros es más
CFU
complejo.
10 12 14 16 18 20 La mayoría de los escritos en Economía están inte-
Volúmenes de producción tesados en desarrollar relaciones agregadas en apoyo de
modelos de comportamiento económico; en tales mode-
los ciertas simplificaciones son necesarias para reducir
Fig. 1.7- Comportamiento de los costos unitarios en
Contabilidad
el número de variables. El interés del contador es más
pragmático; su tarea es describir la estructura de costos
de la empresa en toda su complejidad, reconociendo las
Haciendo las comparaciones entre el comportamien- relaciones de los costos con los distintos productos y de-
to en Economía'y Contabilidad, se extraen dos diferen- partamentos.
30 31
5. Evolución de la contabilidad de costos, de
gestión (gerencial) v directiva
Inicialrnenfce apareció la contabilidad general, ex-
terna, patrimonial o financiera (esta última denominación
es una deficiente traducción de "financia! accounting"),
que registra, clasifica, analiza y sintetiza en los estados
contables las transacciones que se producen entre el mun-
do exterior y la empresa, expresando periódicamente la
situación del patrimonio y los resultados obtenidos en un
período.
Data del año 1494 el libro publicado por el monje
italiano Lucas Paciólo titulado "Summa de Arithmetica",
Geometría, Proportioni e Proportipnalitá", con un capí-
tulo dedicado a la Teneduría de Libros. Se trata de la pri-
mera publicación de la que se tenga noticia, en relación
con el principio contable de la partida doble.
La contabilidad de costos tuvo su origen en las em-
presas industriales. Aunque es posible mencionar ante-
cedentes más remotos, es recién en 1885 con la publica-
ción, en Inglaterra, del libro de Henry Metcalfe, denomi-
nado "Costos de manufacturas", cuando empiezan a di-
fundirse los rudimentos de la contabilidad fabril, hasta
entonces guardados como secretos.
Quien más contribuyó a comienzos de este siglo a
desarrollar la contabilidad de costos fue el norteamerica-
no Álexander Hamilton Church, autor de varios artícu-
los.
Se suele citar a 1910 como el año en que se integran
por primera vez las contabilidades general y de costos, ya
que hasta ese momento los costos se obtenían en forma
extracontable. Se consiguió que los registros reflejarán
constantemente, en detalle, las cifras relacionadas con el
costo de las unidades en existencia y el de los productos
fabricados vendidos.
En 1915 se fundó en Estados Unidos la Asociación
Nacional de Contadores de Costos, "National Association
32
Of Cost Accounting" - N.A.C.A -, que, actualmente, con la
denominación de Asociación Nacional de Contadores,
"National Association of Áccountants", constituye la aso-
ciación de contadores más grandes del mundo.
Las décadas de los años veinte y treinta fueron im-
portantes en el desarrollo de la contabilidad de costos.
En 1923 J. M. Clark publicó su libro ."The Economics of
Overhead Costs", precursor de la idea de costos diferen-
tes para propósitos diferentes. En 1934 y 1938 se esta-
blecieron regulaciones de la contabilidad en Estados Uni-
dos, en el último caso con la participación de una comi-
sión dependiente del Instituto Americano de Contadores
Públicos Certificados, "American Institute of Certified
Public Áccountants" - AICPA -.
Aunque datan de 1908 y 1909 los escritos de
Harrington Emerson sobre métodos de cálculos de costos
anteriores a la realización del trabajo, recién por el año
1922 G. Charter Harrison delineó el primer sistema de
costos basado en tales escritos y lo denominó sistema de
costo "standard"'.
Jonathan Harris y el mismo G.- Charter Harrison
idearon el costeo conocido como "directo". El desarrollo
de sus trabajos fue independiente y paralelo, pero fue
-Harris el primero en llevarlo a la práctica en 1934.
En 1947, C. Robert Fay, miembro del equipo de
Wastinghouse que acopió la idea del presupuesto flexible
. en la implementación del estándar, introdujo el sistema
de costo directo estándar en la división Fabricación de
Vidrios en la Compañía de Espejos de Pittsburg.
La contabilidad de costos históricos - primera fase
del proceso evolutivo - había representado en los comien-
zos del siglo un progreso para su época, pero las circuns-
tancias de la segunda guerra mundial y años que le si-
guieron, obligan a la empresa a adoptar medidas.
Se inició así la segunda fase o etapa del costo
estándar y correlativamente del control. Se comparan los
33
costos históricos coa ios predeterminados. El sistema del
estándar integrado con la contabilidad de costos amplió
la perspectiva de ésta.
Las presiones de la competencia obligaron a las em-
presas a emplear técnicas de presupuestaron. Al princi-
pio los planes cubrían aspectos parciales de la" actividad
pero posteriormente se expanden para abarcar todas las
operaciones, integrando un plan único que tiene por obje-
to la planificación y control de las utilidades. El
planeamiento para que sea positivo presupone el control
periódico con las realizaciones para determinar variacio-
nes y responsabilidades. De esta manera con la idea de
costos para el planeamiento y control queda configurada
la tercera etapa del proceso evolutivo de la contabilidad
de costos. Esta ha dejado de ser sólo contabilidad indus-
trial para incluir los otros campos de las actividades eco-
nómicas, con o sin fines de lucro.
Finalmente apareció la fase de los costos para la
toma de decisiones. Es la cuarta etapa en el avance de la
contabilidad de costos, en la que la indagación de costos
requiere elaborar y/o reelaborar los datos que se sumi-
nistran, para que adquieran relevancia acorde con la fi-
nalidad específica para la cual se obtienen, es decir ídcili-
tar la elección de las alternativas más convenientes para
el logro- de los objetivos del ente.
En lo que respecta a la evolución de la contabilidad
de costos, las facultades de ciencias económicas no ense-
ñaban la disciplina, existían pocos especialistas y, en ge-
neral, se desconocía en profundidad el manejo de los cos-
tos como herramienta idónea para valuar inventarios, de-
terminar y medir resultados, planear, controlar y tomar
la más variada gama de decisiones. Una empresa pionera
- Costos y Organización -, con la dirección de dos colegas
- Galván y Gallard -, asumió el desafío y en 1945 inició un
ciclo completoj de apenas diez números, dando a luz la
revista Costos y Organización...
34
"En la década del sesenta la literatura nacional se
hizo presente para hacer frente a la creciente necesidad
de los profesionales, de los empresarios y de los estudian-
tes, proceso que se multiplicó en los años setenta y conti-
núa aún. Juan Carlos Vázquez, Osvaldo Franco. Daniel
Cascariqi Carlos Giménez, Osear Osorio, Osear Bpttaro,
Luis Martín Domínguez, Amaro Yardín, Mauricio
Wachjman, Hugo Rodríguez Jáuregui y otros, empezaron
a aparecer periódicamente como autores de libros, de ar-
tículos para revistas o de trabajos de investigación pre-
sentados en congresos y otros acontecimientos profesio-
nales.,."
En 1978, otra etapa, otro jalón, de profundo-conte-
nido, técnico sí, pero con extraordinario calor Humano,
tuvo lugar cuando nació el "IAPUCO (Instituto Argenti-
no de Profesores Universitarios de costos), presidido du-
rante varios'años por" un querido maestro, el Dr. José F.
T?unturo..."
Este Instituto publica la revista trimestral "Costos
y Gestión", con un alto nivel, desde setiembre de 1991.
.No hay acuerdo sobre la delimitación del campo de
la Contabilidad de Costos. Siguiendo con el aporte argen-
tino, cabe mencionar que Cascarini expresa que existen
dos nociones: amplia y restringida.
Para un ente de producción, la Contabilidad de Cos-
tos es aquella rama de la contabilidad que se ocupa de la
determinación, registr ación y análisis'de los sacrificios
" económicos en que una empresa incurre a fin de cumplir
su objetivo inmediato, aunque no fundamental, de produ-
cir bienes o de prestar servicios, tanto globalmente esto
es para el conjunto de bienes producidos o de servicios
prestados en un segmento de tiempo dado, como
unitariamente, es decir, por lotes, parcelas o unidades.
- Esta definición corresponde a la memorización de
los datos del costo y se refiere a hechos ocurridos, aun-
pueden jugar en ella predeterminaciones a efectos
35
comparativos. La Contabilidad de Costos se articula con
la Contabilidad General. En el caso particular de las em-
presas industriales, las cuentas de fabricación pueden lle-
varse en alguna de las formas siguientes:
1. Separadas y sin vinculación con las cuentas
generales, esto es, en forma extracontable.
Puede decirse, en realidad, que no existe con
tabüidad de costos.
2. Llevando costos extracontables, pero regis-
trando periódicamente la información del cos-
to.
3. Llevando las cuentas de costos - bien sea to-
das o cuentas de control solamente - y. las cuen
tas generales, como parte de un mismo Mayor
(único o con Submayores). Se conoce como
monismo a esta alternativa.
4. Llevando las cuentas de costos separadas del
Mayor General, pero ligadas a éste, por una
cuenta de control. Se conoce como dualismo a
esta alternativa.
La función de registración culmina con la exposi-
ción, en estados apropiados, de los datos referidos tanto
a situaciones estáticas como dinámicas.
El análisis es otra función o cometido de la contabi-
lidad de costos. El análisis permite brindar información
para diversos fines.
Las crecientes necesidades de información sentidas
por la dirección' en las actividades fundamentales de pla-
nificación, organización y control, da lugar a la aparición
de la contabilidad de gestión o contabilidad gerencial (en
inglés "management accounting") o contabilidad adminis-
trativa-(expresión utilizada en las traducciones mexicanas
de textos norteamericanos).
La existencia de la contabilidad de gestión como
parte del sistema de información no es nueva. En publi-
36
caciones de la década del 50 se lee que la contabilidad de
gestión puede ser definida como:
"...la aplicación de la contabilidad y de las técnicas
cuantitativas con. el propósito específico de elaborar e
interpretar la información, ideada para señar-a los di-
rectivos en sus funciones de promover el máximo de efi-
ciencia a la vez, que se prevén, formulan y coordinan los
planes futuros y se ordena el control de su posterior evo-
lución".
"...la aplicación de las técnicas y conceptos apropia-
dos en el proceso de la información económica, tanto his-
tórica como prevista, de una entidad para ayudar a la ges-
tión en el establecimiento de los planes relativos a objeti-
vos económicos razonables y a la adopción de decisiones
--racionales, encaminadas a la obtención de esos objetivos".
El enfoque de la Contabilidad de Gestión, íntima-
mente relacionado con la Contabilidad de Costos, Ubre
de toda consideración jurídica, na recibido el estímulo _de
teorías económicas y matemáticas.
La bibliografía con origen en los Estados Unidos _de
América y que se refiere a "Cost Accounting" y
"Management Accounting", ha sido traducida, general-
mente, como Contabilidad de Costos en el primer caso, y
como Contabilidad Gerencial o Administrativa, en el se-
gundo. La moderna Contabilidad de Costos de ese país
Ha ampliado sus límites y se asemeja mucho a la Contabi-
lidad Gerencial. La Contabilidad de Costos tiene una par-
te vinculada a la Contabilidad General y otra parte que
"es Contabilidad Gerencial (toda la contabilidad gerencial
para algunos), pudienclo ser concebida como la interface
que las une.
La sugerencia efectuada por los autores de un tex-
to, sobre la distribución'del tiempo en un curso que abar-
que 42 horas, permite apreciar el mayor énfasis puesto
en planeación, toma de decisiones, control y evaluación
de actuación, a costa de un menor énfasis en el costeo de
37
productos para valuación de inventarios y determinación traducido al español con el título de "Auge y caída de la
de resultados, en un curso orientado hacia la contabili- contabilidad de gestión", hacen recaer críticas, sobre los
dad gerencia! comparado con un curso orientado hacia la temas contables que ignoran las nuevas medidas para ca-
contabilidad de costos. librar la eficiencia de los procesos productivos. Cuando
Tema Contabilidad Contabilidad Ambas el ciclo de vida de los productos se acorta, los mercados
de costo gerencia! se internacionalizan y los métodos de producción se adiap-
tan a la nueva situación, los sistemas contables na pue-
Introducción 4 4 3 den limitarse a la información puramente registra!. Para
Bases conceptuales 2 3 9
Costos cíe manufactura 3 3 3
estos autores, discutidos pioneros del costeo basado en
Sistema de costos por órdenes 3 3 3 las actividades poco se ha hecho, durante muchos años,
Costos por procesos 6 - 5 para efectuar los cambios necesarios.
Producción conjunta 3 1 3 La Contabilidad de Gestión o Gerencial ha sido de-
Costo - Volumen - Utilidad 3 3 3 finida últimamente como proceso de identificación, me-
Costeo variable 3 3 2
Costos estándares 6 6 5
dida, valoración, registro puntual y acumulativo, verifi-
Contabilidad por áreas cación, análisis y posterior- comunicación interpretada a
de responsab. 1 3 2 la organización de la información económico - financiera
Planeación periódica 2 3 2 utilizada en la gestión empresarial para planificar, deci-
Decisiones a corto plazo 2 3 3
Decisiones alargo plazo
dir, gestionar y controlar la adecuada utilización de los
3 4 3
Resultados divisionales 1 3 3 recursos y rentas generadas en su actividad específica poi-
cada empresa.
Total 42 42 42 Recientemente ha aparecido una versión integral de
la empresa ("top management acconnting", en ingles) co-
nocida con el nombre de contabilidad de dirección, cuya
El surgimiento del campo de la contabilidad característica esencial., consiste, en incorporar la proble-
gerencia!, guió a la NAAen 1972 a establecer el Instituto "mática del entorno empresarial a los campos desarrolla-
de Contabilidad Gerencíal. Este Instituto otorga la Cer- dos por la contabilidad de gestión y general.
tificación de Contabilidad Gerencial ("Certifícate in En setiembre de 19.93 la Asociación Española de Con-
Management Áccounting", CMA), para lo cual debe tabilidad Directiva, ACODI, celebró su primer congreso
aprobarse un examen profesional y acreditar experiencia nacionali conjuntamente con el tercer, congreso interna-
en la materia. cional de costos,, en Madrid.
Puede señalarse que hasta la década de los ochenta, El documento N° 1 de ACODI está publicado en la
ni la contabilidad de gestión en Ips países europeos conti- revista Costos y Gestión, N° 8, junio 1993, Dicho docu-
nentales ni la: contabilidad gerencial en los- países mento distingue tres categorías de Contabilidad-Directi-
anglosajones, habían tenida un desarrollo tan espectacu- va atendiendo, ei contenido de la información contable que
lar como el que están sufriendo en nuestros días. el usuario necesita según su nivel de decisión, es decir,
Johnson y- Kaplan en el libro "Relevancia perdida", desde el punto de vista de los niveles orgánicos de la es-
38 39
tructora empresarial:
1) Contabilidad Estratégica.
2) Contabilidad de Gestión.
3) Contabilidad Operativa.
La Contabilidad Estratégica ha sido definida como
la nueva, rama de la contabilidad que se ocupa fundamen-
talmente, operando, de forma plurisciplinar, ufe procesar,
interpretar y comunicar información relevante y oportu-
na para la adopción de decisiones estratégicas relativas a
la orientación de la empresa y al incremento (© readapta-
ción) de su capacidad productiva.
En general, la información contable -que la Contabi-
lidad estratégica como rama de la Contabilidad! Directiva
debe suministrar, para la actuación estratégica - estruc-
tural de la Dirección, es la de los datos contables necesa-
ros que la Dirección pueda evaluar las distintas op-
ciones estratégicas o pueda definir su posición estratégi-
ca.. La "top management accqunting" debe suministrar
dicba información soporte para las decisiones estratégi-
cas/estructurales.
Para incidir y actuar sobre las magnitudes claves
de cada área de gestión, la Dirección debe recurrir a la
información relevante y oportuna respecto de dichas mag-
nitudes .que le debe proporcionar la rama de la Contabili-
dad directiva que s& denomina Contabilidad de Gestión,
o sea, información de gestión para decisiones tácticas/fun-
cionales en las áreas de gestión empresarial.
La Contabilidad Directiva a través de la rama Con-
tabilidad Operativa debe suministrar información conta-
ble relevante y oportuna para decisiones logísticas/
operacionales. Esta categoría de información que se debe
suministrar tiene su origen, según ACÓ DI, en la que fue-
ra llamada Contabilidad Analítica de Explotación, ya que
se la capta, mide, valora y representa en al ámbito inter-
no de la circulación de valores en la empresa, impulsada
40
por la actividad productiva.
p T.g_Contabilidad General frente a la
Contabilidad Directiva
Una parte de la doctrina contable concibe la conta-
.bilidad como una disciplina integrada que, a través de un
cuerpo, única de bases conceptuales, puede, instalada
como sistema de un ente, proporcionar todos los infor-
mes que requieran usuarios externos e internos. Este sis-
tema debe funcionar de acuerdo con normas, criterios o
reglas -mal llamados principios -, que constituyen un cuer-
po único y la caracterización de informes externos e in-
ternos debe descansar en la intensidad y grado de detalle
de los datos y no en una medición distinta de sus. compo-
nentes.. Lo que podría variar sería el enfoque más ade-
cuado a una cireíonstancia particular o a la necesidad _de
solucionar un caso de excepción mediante conceptos es-
pecíficos.
Otra parte- de la doctrina propicia la separación, ad-
mitiendo la existencia de principios específicos o. negan-
do la existencia de todo tipo de principios.
No. nace falta mencionar que la importancia que man
adquirido las computadoras como herramientas potentes,
versátiles y accesibles económicamente, constituye un
apoyo a la primera posición. Gracias a ellas es factible
recoger gran cantidad de datos, procesarlos de distintas,
maneras y confeccionar información relevante
niultipr opósito compatible con los objetivos y los deseos.
de los usuarios, satisfaciendo el criterio, de costa/benefi-
cia.
No- obstante, con arreglo a los fines que sirve la in-
formación contable, los modelos contables en que se basa
y los usuarios de la misma surgen dos grandes áreas de la
contabilidad: la contabilidad llamada financiera y la que
podría llamarse contabilidad directiva.
En Estados HJnidos la distinción entre Contabilidad
41
General y Contabilidad Gerencial quedó institucional!
zada en 19.72, con la creación del título de Contador I, Fines efe la Contabilidad General v de la Contobili-
Gerencia]] Certificado ("Certifícade Management dad Diractiva.
Áccountant", GMA). La Contabilidad General cumple la función de de-
A esa fecha ya existía el Contador Público Certifica- mostración o revelación de la riqueza acumulada por una
do ("Certificado Public Accountant", CPAJ. Un rasgo pro- unidad económica lo que la convierte en instrumento para
minente de la contabilidad general es la utilización, de dilucidar las responsabilidades sociales que conlleva esa
estos contadores para dictaminar sobre la confiabilidad acumulación (entre las que reviste significativa importan-
de los estados, contables. La calidad de estos auditores es cia el reparto del excedente económico) y, también, para
regulada por el AICIPA. Es necesaria la licencia del Es- ventilar las; responsabilidades que conlleva el empleo de
tado en donde se actúa para poder ejercer esta profesión. la riqueza con relación a fines en unidades no lucrativas.
El CMA no está en competencia con el PCA. Estos La información de la Contabilidad General tiende a
títulos son compatibles, no competitivos. La designación ser producida en forma interesada, lo que acarrea el sur-
CMA acredita al profesional en contabilidad gerencial y gimiento de mecanismos sociales, para que la informa-
se otorga después de pasar un examen riguroso. cióii se produzca con arreglo a requisitos; minamos y, ade-
La composición por áreas, promedio de los exáme- jnás, que se ajuste a estándares de objetividad e impar-
nes según muestras de los años 1985 y 1986, era la siguien- cialidad, con el ñn de proteger los intereses legítimos de
te: los usuarios que no pueden controlar su elaboración.
La Contabilidad Directiva es un instrumento de con-
Áreas CMA CPA trol para la Dirección y Gestión Económica y es ajena a
-todo se-sgo interesado; por lo que resulta más útil para
Contabilidad de costos/gerencial, controlar la realidad sobre la que versa cuanto más abun-
incluyendo métodos cuantitativos 33% 5% dante, rigurosa y objetiva.
Informes patrimoniales 13% 35.%
Auditoría 9% 25.% EL ¿os modelos contables, en la Contabilidad General
Impuestos 4% 5% ' ? en la Contabilidad Directiva
Contabilidad pública 5%. La diferenciación se establece básicamente en dos
Legislación 25.% aspectos:
Finanzas 10% ••* En la definición y medición de las variables.
Economía 9%
Comportamiento gerencial3'organizativo 17% En el momento de la medición de las variables.
Sistemas de información 5%
Ante ia presencia de- ambigüedades y alternativas
100 100
Totales diferentes, la Contabilidad General requiere llegar a una
Cedida única- para las variables del modelo contable (es-
pecialmente para la variable que representa el exceden-
Conviene insistir en las. especializaciones de la con- te), recurriendo para eliminar líales ambigüedades a dos
tabilidad en dos grandes áreas en atención a fines, mode- Procedimientos que se aplican sucesivamente y por este
los, confiables y usuarios, como ya se ha dicho.
42 43
orden:
a) Por recurso al razonamiento científico econó-
mico - contable.
b) Por recurso a convenciones y normas jurídi-
cas.
Los denominados Principios de Contabilidad Gene-
ralmente Aceptados, que constituyen las normas básicas
para la especificación de las variables de los modelos de
Contabilidad General, presentan esta mezcla de proposi-
ciones científicas y de convenciones, con preferencias del
argumento científico sobre la norma establecida por con-
vención. : ral, su producto es histórico retrospectivo, ya que proce-
• La Contabilidad Directiva puede convivir con las am-
bigüedades aceptando medidas múltiples para las varia-
bles y si se decide eliminar las ambigüedades se bace:
a) Por recurso al razonamiento científico econó-
mico - contable.
b) Por decisión pragmática del órgano de gobier-
no del sistema de dirección, eligiendo una de
entre las alternativas posibles.
Se observa un núcleo metodológico común para am-
bos tipos de contabilidad, por lo que si todas las ambigue-
dades en la especificación del modelo pudieran eliminar-
se con el razonamiento científico económico - contable, se
tendría un modelo único.
Un ejemplo de la diferente actuación del discurso
científico y de la norma o convención en ambos tipos de
contabilidad, lo constituye las correcciones en las medi-
das de las variables por alteraciones en el valor de la uni-
dad monetaria. Estas correcciones son imprespindibles
para evitar información contable errónea; mientras que
ellas no pueden faltar en los modelos de Contabilidad
Directiva, por el contrario, la Contabilidad General sola-
mente las acepta cuando se establece la norma para rea-
44
" . tizarlas uniformemente.
La puesta en marcha de modelos normalizados a raíz
de normas de cumplimiento-obligatorio, impulsa la fcen-
dencia a la uniformidad en la especificación de los mode-
los de la Contabilidad General.
En la Contabilidad Directiva la uniformidad, cuan-
do necesaria, sólo puede apoyarse en la objetividad del
razonamiento científico.
Otra divergencia entre los modelos de ambos tipos
de contabilidades se refiere a la medición retrospectiva o
prospectiva de sus variables.
Dada la finalidad que cumple la Contabilidad Gene-
sa datos sobre circulación económica ya acontecida.
La Contabilidad Directiva necesita, además de las
medidas retrospectivas, también de medidas
prospectivas. La Contabilidad Directiva debe contar con
modelos matemáticos para establecer predicciones que
ayuden a fijar objetivos y a seleccionar los cursos de ac-
ción más convenientes para alcanzarlos.
III. Usuarios de la Contabilidad General -y de la Con-
tabilidad Directiva
La información producida por los sistemas de Con-
tabilidad Directiva es utilizada con exclusividad por los
-órganos de dirección del sistema económico correspon-
diente. La información producida por la Contabilidad
General es utilizada por dichos órganos y también por
- usuarios externos al sistema de dirección, interesados en
conocer la situación patrimonial (acumulación económi-
ca) de la unidad económica y los resultados (excedente)
generados en cada período.
7.^Aspectos administrativos
No puede dejar de mencionarse que la última déca-
da del siglo XX se desenvuelve en un entorno sumamente
' 45
competitivo, cambiante o incierto.
La nueva configuración de la realidad económica
repercute en los sistemas de costeo y los contadores
gerenciales y expertos en costos en general, deben adap-
tarse a los nuevos tiempos, adoptando una mentalidad
proactiva y acompañando - cuando no liderandp - los plan-
teamientos innovadores con sus objetivos primordiales:
costo, calidad y tiempo.
La contabilidad directiva europea y la contabilidad
de costos moderna de los norteamericanos aparecen en-
foques modernos de gestión.
Existen diversas tecnologías y nuevas filosofías o
estilos de mánagement:
* ABC : Costeo basado en actividades.
* ABM: Gestión de costo de las actividades.
* ÁNT: Tecnologías avanzadas de fabricación.
* BN: Benchmarking.
* BPR: Reingeniería.
* FMS: Sistemas de producción- flexibles.
* JIT: Justo a tiempo.
* TQM: Gestión de la calidad total.
La información que analiza e interpreta la contabi-
lidad de dirección estratégica debe de estar orientada al
conjunto de la empresa con una visión holística de la or-
ganización.
Todos los integrantes de la organización deben ac-
tuar en forma coherente para generar valor para el usua-
rio, de modo que, a través de la gestión de la calidad total
se reduzcan los costos, se ofrezca un mejor servicio y a un
precio competitivo, consiguiendo así satisfacción a los
clientes hasta lograr su ñdelización.
Horngren, Foster y Datar describen en el primer
capítulo cinco temas de administración recientemente
involucrados y que son considerados a través del texto.
Ellos son:
46
1) Satisfacción del cliente.
2) Factores claves (qosto, calidad, tiempo, inno-
vación).
3) Análisis de la cade la de valor total.
4) Focaliz, ación dual iiiterna y externa.
5) Mejoramiento continuo.
Es conveniente desarrollar brevemente cada uno de
estos puntos, dada su import Lncia.
1) La satisfacción del cliente
Es prioridad uno. ^ este punto convergen los
restantes.
2) Factores claves
Los clientes demar.dan mejores niveles en for-
ma continua, con íespecto a estos factores:
Costo : Las organizaciones están bajo la pre-
sión continua de los clientes para reducir los
precios de bienes y servicios.
Calidad : La calidad de un producto o servi-
cio es la conformidad con un preanunciado o
pr e especificado estándar.
Tiempo : Tiene muchas connotaciones, inclu-
yendo el tiempo tomado para desarrollar nue-
vos productos y traerlos al mercado, la veloci-
dad a la cual una organización responde a un
requerimiento y la cooñabiUdad acerca de las
fechas de entrega prometidas.
Innovación : Hay ahora mayor reconocimien
to que un continuo flujo de productos o ser-
vicios con innovaciones es un prerequisito
para el correspondiente éxito.
3) Análisis de la cadena de valor total
Presenta dos aspectos:
* Tratamiento de cada una de las funciones, e
* Integración y coordinación del esfuerzo del
47
 dentro de muchas organizaciones.
conjunto de esas funciones. El término japonés por "continuos improve-
Las fruiciones son: ment" es kaizen. Bajo un presupuesto kaizen
* Investigación y desarrollo: la generación los costos se proyectan con futuras mejoras en
de, y la experimentación con, ideas relativas a lugar de utilizar las prácticas y métodos ac-
nuevos productos, servicios o procesos. tuales.
* Diseno de productos, servicios o proce-
sos: la planificación e ingeniería detallados de
productos, servicios o procesos.
* Producción: la coordinación y ensamble de
recursos para producir productos o suminis-
trar servicios.
* Mercadeo (Marketing): los procesos me-
diante los cuales los individuos o grupos (a) se
interiorizan sobre los atributos de bienes o ser-
vicios y (b) la compra de los mismos.
* Distribución : los mecanismos mediante los
cuales los bienes o servicios son entregados al
cliente.
* Servicio al cliente: las actividades que se
brindan a los clientes ppst-venta.
4) Enfoque dual ínter no/externo
* Interno : incluye aspectos físicos, humanos
o informativos, generados por las funciones ci-
tadas.
* Externo : incluye clientes, proveedores, ban-
cos, agencias gubernamentales, etc.
Tópicos como "benchraarking" y satisfacción
del cliente reflejan la atención que se da a los
factores externos en los sistemas de control.
El "benchmarking" consiste en fijar estánda-
res claros en cada área funcional que permi-
tan comparar con sus competidores o con la
empresa mejor de cada ramo.
5) Mejoramiento continuo
La mejora continua a cargo de los competido-
res origina los más altos niveles de actuación
49
48
Diccionario de Costos

Costo

pjomisión de Terminología

Profesores:
BOSCHIN de MARI, Marta (Ü.N.C. y U. de A.)
DRIBAN, Osvaldo (Universidad del Aconcagua)
METZ, Norma (Universidad del Aconcagua)'
RIQUELME, Raúl (Ü.N.C.)
ROMERA, Viviana (Universidad del Aconcagua)
SÁNCHEZ de GIL, Esther (Ü.N.C.) '

XIX CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS - IAPUCO.
Río Cuarto, 10, 11 y 12 de Octubre de 1996.
 TERMINO COSTOS
1. Descripción del hecho
Es por todo conocido que de la precisión con que se
defina el término "Costos" depende la solidez con que se
desarrolle el campo semántico de los Costos.
La presente propuesta es a modo de hipótesis y como
tal deberá ser probada en sus aplicaciones tanto en el uso
de Costos en si mismos como con los términos relaciona-
dos.
La Comisión de Terminología sostiene como 'princi-
pio rector que las definiciones deben ser denotativas, es
decir captar lo esencial de cada término a definir."
El hecho de captar lo esencial permite que el fenó-
meno definido sea amplio y constituya una base sólida
para el desarrollo doctrinario de las distintas derivacio-
nes posibles.
Si todos estamos de acuerdo en la esencia será
entendible el desarrollo de cualquier teoría a partir de
esa base por todos aceptada.
Obviamente en nuestra materia el término más
amplio- es Costo. Este sería según la lingüística el
hiperóaimo, definido el cual facilitará la definición de los
hipónimos (costos directos, costos históricos, costos va-
riables, etc.).
Los términos entre sí se denominan cohipónimos y
el conjunto de cohipónünos forman un campo semántico.
En nuestro caso es el campo semántico de los Costos.
Estos conceptos tienen aplicación práctica al mo-
mento de definir las familias de términos relacionadas
con Costos ya que para definir cualquier término habrá
que referirlo a su hiperónimo dentro de las serles
hiperonímicas. -
52
g. Análisis ídlomático de ios términos
Según la Real Academia Española:
Esfuerzo : empleo enérgico del vigor o actividad del
ánimo para conseguir una cosa venciendo dificultades.
Empleo de elementos costosos en la consecución dé al-
gún fin.
Sacrificio : ofrenda a una deidad en señal de home-
naje o expiación. Acción a que uno se sujeta con gran re-
pugnancia por consideraciones que a ello le mueven.
3. Análisis comparativo o de conceptos v
definiciones
Costo
En contabilidad el término costo se define como el
precio pagado o el valor real de cualquier cosa que se en-
trega a cambio de los recursos o servicios que se adquie-
ren. El costo constituye un sacrificio económico, el cual
se mide por el valor monetario de la transacción de cam-
bio
AKDERSON, HenriK. y RAG30RH, MitchellH.
Costo
Representa aquella porción del precio de adquisi-
ción de artículos, propiedades, servicios que ha sido dife-
rida o que todavía no se ha aplicado a la realización de
ingresos. El activo fijo y los inventarios son ejemplos de
estos costos diferidos.
BACKER, Moreron y JACOBSEN, Lyle
Costo
Dentro de cada división, el costo de un artículo, ser-
53
vicio o departamento, es la suma de los tres elementos
que entran en su constitución; costos directos de mate-
riales, costos directos de mano de obra y gastos indirec-
tos p gastos generales.
BLOCKER,JohnG.
Costo
Es la expresión cuantitativa monetario de todo es-
fuerzo, sacrificio o^ utilización de un factor económico que
da lugar a la creación de un ingreso, o por lo menos de
una expectativa de ingresos futuros.
' ' BOTTÁRO, Osear Eduardo
Cosió.
Sacrificio de riqueza (o consumo de recursos econó-
micos) realizados en pos de un objetivo.
CASG ARINI, D aniel. Aporte a la Comisión de Terminología,
1996.
Costo
Costo es el monto medido en términos monetarios,
del dinero desembolsado o demás bienes transferidos,
acciones- de capital emitidas, servicios ejecutados o la ad-
quisición de un pasivo, a cambio de bienes o servicios re-
cibidos o que se espera recibir.
CA3HIN, James A. y POLBVEBNI, Ralph S.
Costo
iüi cusuu, en sentido lato, está representado por la
suma de los esfuerzos, expresados cuantitativamente, que
es necesario realizar para lograr una cosa.
ESPOSITO, Waiter O. - Introducción al estudio de la
54
contabilidad de costos, en GIMÉNEZ, Carlos M.
Costo
El costo de un determinado objeto está determina-
do por la suma de varios costos elementales. Por lo tanto,
es necesario especificar cuáles son los elementos que se
comprenden y los que se excluyen.
FUKLAN, Sante.
Costo
En la contabilidad de costos de la producción, el tér-
mino costo, incluye todos los desembolsos que deben car-
garse a la fabricación del producto durante determinado
período.
GILLESPIE, CecilMerle.
Costo
Recursos, sacrificios o pérdidas para lograr un obje-
tivo específico. •
HOENGREN, Charles y Foster Geprge.
Costo
Los costos adquieren relevancia, esto es un signifi-
~ eado útil únicamente en relación con el objetivo específi-
~ copara el cual se acumulan los costos. En otras palabras
;> hay diferentes palabras, hay diferentes costos para dife-
•tentes propósitos. No existe ningún concepto de costo
1 correcto que sea aplicable a todas las situaciones.
T En general el costo significa sacrificio o privación.
*~ Por abora, pensemos en los. costos, como medidas, en el
" sentido contable tradicional: dólares que deben pagarse
servicios recibidos.
HOBNGREN, Charles T.
55
 Costo
La palabra costo suele ir precedida o seguida por
otras palabras que ayudan a compreader el significado
real que se pretende dar a dicho término.
Las expresiones: costos de material, costos de mano
de obra, costos de conversión, contabilidad de costos, sis-
temas de costos, estados de costos, departamentos de cos-
tos, etc., constituyen algunos ejemplos de la forma como
dicho vocablo se usa ordinariamente.
El costo, puede decirse que se refiere a-erogaciones
o desembolsos hechos para adquirir bienes o servicios.
LÁNG,Theodore.
Costo
Se llama' costo de un artículo a la suma de todos los
desembolsos o gastos, efectuados en la adquisición de los
elementos que concurren en su producción y venta.
IAWHENCE,W.B.
Costo
Los costos pueden definirse en formas muy diver-
sas, de acuerdo con la perspectiva bajo la cual se les con-
temple.
Por costo puede entenderse el conjunto de pagos;
obligaciones contraídas, consumos, depreciaciones, amor-
tizaciones y aplicaciones atribuibles a un período deter-
minado, relacionadas con las funciones de producción,
distribución, administración y financiamiento.
ORTEGAPEREZ de LEÓN, Armando.
Costo
1. Para definir COSTO se debería previamente
profundizar el origen o lo que es lo mismo, que
es lo que genera el costo.
56
2 Creo que, como consecuencia de relacionar des
de antiguo la disciplina con la actividad manu-
facturera, se ha recurrido a la conceptualiza-
ción del concepto como adición de factores par-
:- ticularmente con el objetivo de valuar inven-
:" tarios y correlativamente determinar Resul-
tados.
; 'g. Por otra parte, y como consecuencia de la in-
fluencia de la Contabilidad financiera, también
;•. se buscó la conceptualización en términos con
V. tables.
:?4 La justificación bibliográfica de lo anterior,
:;:' está en todos los textos clásicos.
-"5. En mi opinión, la definición del costo' debería
buscarse en la economía, más precisamente en
"' la economía de empresa o "economía hacendal"
: de la escuela italiana y de las teorías de Schma-
: lenbach y Schneider en la escuela alemana,
f 6. La definición de COSTO debiera partir del con
cepto" de "sacrificio" de factores económicos, y
;•; deberá tener en cuenta la oportunidad de
.-:•'. aquel, para poder incluir genéricamente el ele-
-:•- mentó tiempo (costos presentes o futuros) y
•V en forma de unidades de factor q factores y el
'-.: componente monetario, p valor de cada una de
V estas, ya sea un valor negociado (generalmen-
í' te "precio") o un valor equivalente a costo de
:.> oportunidad.
:•' -7. La definición también ser lo suficientemente
.'.-. general para permitir su aplicación a toda ac
tividad económica y a todo proceso productivo
:.: (entendido éste genéricamente como aquel ca-
}• paz de añadir valor, en el concepto tradicional
;V o en el más moderno de "cadena de valor" que
-.' tiene una mayor extensión en el espacio, des-
de el punto de vista de la gestión estratégica
57
 de costos).
8. Debiera permitir su vinculación con el objeti-
vo último de cualquier organización, lucrativa
(empresa) o no lucrativa, privada o pública (en
cuanto al origen de su propiedad) y para cual
quier tipo de actividad capaz de generar va-
lor o utilidad, ya sea de forma, de tiempo, de
espacio, de cambio, etc..
COSTO es todo sacrificio de bienes o valores econó-
micos, presentes o futuros, valuados de diferente manera
según el objetivo perseguido con su conocimiento q de-
terminación, en que es necesario o presumible incurrir
para la obtención de un producto, la prestación de un ser-
vicio, cumplir una tarea o alcanzar un objetivo mediato o
inmediato normalmente para generar un ingreso más o
menos diferido en el tiempo, caracterizado o medido de
determinada manera según las características y "objeti-
vos finales propios de cada organización.
OSORIO, Osear M. Aporte ala Comisión de Terminología..
1996.
Costo
Costo de adquisición o producción, o simplemente
costo, en el ámbito de la administración de empresas, es
el sacrificio económico requerido, o que se requerirá, para
adquirir o producir un bien o en servicio.
RAIMONDI, Carlos Antonio.
Costo
Es la incidencia de estos gastos sobre cada uno de
los productos, es decir, es la imputación de dichos gastos
a cada uno de ellos. Este costo unitario es, por lo tanto,
una fracción de ese conjunto de gastos.
58
En la literatura sobre la materia, muchas veces se
nden ambos conceptos, pero en ese trabajo, debe
entenderse que el gasto se refiere a la erogación
global y el costo a su afectación a cada producido.
SINGER JHONKR, Guillermo.
Costo
Desde el punto de vista económico - contable, costo
~es todo esfuerzo o sacrificio medido en términos moneta-
ríos, que engendra desembolso presente, pasado o futuro
y que en el costo, mediano o largo plazo se transformará
en un gasto, desapareciendo del Activo.
ZONA 1. DAZIANO, Carlos L. y TORRES, Jorge - Costos.
Definición propuesta en ell Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos
' (Mendoza, 1978).
Costo
Todo esfuerzo o sacrificio económico cuantificable
que da lugar a la creación de una expectativa de ingresos
futuros, por lo que su devengamiento da lugar a la crea-
ción de un activo.
ZONA 2. Definición, propuesta en el I Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos (Mendoza, 1978).
Costo
Expresión cuantitativa monetaria- de todo esfuerzo,
o sacrificio o utilización de un factor económico que da
lugar a la creación de una expectativa de ingresos futu-
ros por lo que su devengamiento origina la creación de
...un activo.
Definición presentada en Propuesta déla Comisión Técnica
del I.Á.P.U.C.O. respecto de terminología
59
 en elII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos (Resistencia, 1979).
Costo
Expresión cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilización de un factor económico, cuyo devengamiento
valorizado monetariamente, origina un activo.
Definición sugerida Despacho N° 1 de la Comisión
"Terminología" delH Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos (Resistencia, 1979).
Costo (Según el Costeo por Absorción)
Expresión cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilización "de un factor económico, que contribuye a la
elaboración de un producto o servicio, por lo que su
devengamiento valorizado monetariamente, origina un
activo.
Definición sugerida según Despacho N° 1 de la
Comisión'Terminología" del33 Congreso
Argentino de Profesores Universitarios
de Costos (Resistencia, 1979).
Costo (Según el Costeo Variable)
Expresión cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilización de un factor económico, que crea una expec-
tativa de ingreso futuro, por lo que su devengamiento,
valorizado monetariamente, origina un activo.
Definición sugerida según Despacho ND 1 de la
Comisióa"Terminología" del II Congreso
Argentino de Profesores Universitarios
de Costos (Resistencia, 1979).
Costo
Expresión cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
económico, cuyo devengamiento valorizado, monetaria-
60
mente, origina un activo.
Definición presentada en Propuesta de la Comisión Técnica
delLÁ.P.U.C.0. respecto' de terminología en elIU Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos
(Río cuarto, 1980).
CONCLUSIONES
La mayoría de las definiciones consultadas en que
costo es un esfuerzo o sacrificio. Este sería un elemento
esencial.
No obstante en muchos casos se trata de describir
el fenómeno costos con distintas connotaciones tales como
su relación con el tiempo o expectativa de ingreso futuro,
etc..
"Esto no hace a la esencia del Costo en su sentido
más amplio. En lugar de lograr amplificar el concepto con
estas connotaciones lo que se logra es limitarlo. Se debe-
ría buscar la esencia del concepto.
Estas connotaciones son válidas en la mayoría de
los casos pero responden al significado de algún hipónimo
hijo de liiperónimo costos.
4. P-ropuesta de definición, de Costos
Esta propuesta de la Comisión de Terminología, pre-
sentada a modo de hipótesis pretende ser de carácter
denotativo, es decir, esencial.
COSTO : esfuerzo destinado a lograr un objeti-
vo determinado.
5. Fundamentos de la propuesta
La propuesta presentada sería el hiperóniruo a par-
.tir del cual se podrá trabajar el campo semántico de-los
Costos. Así podremos definir después fácilmente costos
económicos, costos contables, costos de producción, cos-
tos de comercialización, etc., hipónimos todos respecto
61
de Costos y cohipónimos entre sí.
Se utiliza el término esfuerzo porque se considera
que desde el punto de vista semántico es el más apropia-
do y amplio de los usados comúnmente por los autores.
El término sacrificio impuesto por la costumbre con-
sideramos que sólo sería aplicable si se llega a un acuer-
do para que así sea, pero a sabiendas de que
semánticamente no es el correcto para definir el término
Costos.
En cuanto a la expresión objetivo determinado se
considera que comprende todas las situaciones posibles
que pueden generar Costos.

Clasificaciones,
' sistemas y
cuentas de costos

62
 de este tipo, según la posición más adoptada
CAPITULO 2 nuestro país, son:
: 1) Producción;
CLASIFICACIONES, SISTEMAS Y • 2) Comercialización; y
3) Administración general.
CUENTAS DE COSTOS
Y Para los fines de la contabilidad, todavía se discute
1. Clasificación de los costos las finanzas deben considerarse corno una función pri-
Clasificar los costos consiste en agruparlos t . . ._..
sistemáticamente por tipos, de manera de reunir en gru- {• ^S-!--Aquí se considerará para el caso de las empre-
pos a los que poseen ciertas características'comunes que i Sitiéis '-.manufactureras tres áreas funcionales o divisio-
los diferencian de los agrupados en las otras categorías. M^es,' cada una con sus correspondientes costos:
' Esta exposición no agota el tema de las clasificacio- |¿|fe;'--- 1) Costos de producción;
nes de costos pero proporciona una base importante para ÉY-Y¿^•'>-;-• 2) Costos de comercialización;
encarar "el desarrollo'de diversos tópicos.' ' pSP- 3) Costos de administración general.

1.1. Sesún sus características físicas y jurídicas K^jjí^-. Por la parte financiera, es preferible, generalmen-
Esta clasificación considera la naturaleza o índole tejp;á>:por razones técnicas y de magnitud, formar un gru-
de los bienes o servicios adquiridos. ' - teffijpp." separado denominado "Resultados financieros ^ y
En la práctica contable, suelen denominarse (ícuen- f^Jpr- tenencia". Para la exposición de éstos se tendrán
tas naturales" a las cuentas que representan este tipo de ¿^presentes las resoluciones técnicas N° 8 y 9 emitidas
costo. Son cuentas naturalesimaterias primas, materia- fl£||2.por la Federación Argentina de Consejos Profesiona-
les, sueldos, jornales, cargas sociales, alquileres, sumí- de Ciencias Económicas. Los Resultados fínancie-
nistros, fletes, amortizaciones,seguro,'impuestos, comí- £?lfcft>s y por tenencia, en el caso de optarse por la alterna-
siones, honorarios, etc.. ' frt^y&fe^ "A' de exposición, se clasifican en generados por el
|r^%.o¿£juo y generados por el pasivo, distinguiendo en cada
1.2. Sesún la función que desempeñen ' Sfepupo los diferentes componentes según su naturaleza
Las funciones de una empresa dependen de la '? f»feomo, por ejemplo, intereses, diferencias de cambio,
índole de las actividades que desarrolla. En un ente •;-«; resultado por exposición a la inflación y resultados por
comercial, las funciones fundamentales son las de com- •%-tenencia).
pra y comercialización; adquiere mercaderías y son f - :p.-^ Los costos de producción son los que se originan
revendidas en el mismo estado en que fueron compradas. 1 Y* en. la actividad específica de compra de. materia prima o
Un ente industrial manufacturero tiene, además de acti- |.4í¿;-materiales y transformación en artículos elaborados,
vidades que pueden ser comunes a otras organizaciones, :-ág*;.. Los costos de comercialización .son los realizados
la actividad propia de transformación. -S':;por el ente eu relaciórL ^ec^° corL la veilta y Distribución
Las funciones primordiales clásicas de un ente -;-%;,,.'de sus productos.

64 65
 Los costos de administración comprenden a los
costos inherentes a la Dirección Superior ocupada en la
conducción del ente en su conjunto.
Algunos autores entienden por costo divisional al
que se obtiene en la operación de las tres áreas funcio-
nales o divisiones " principales de una empresa manu-
facturera: la fabricación o producción, la
comercialización y la administración general. No obstan-
te debe puntualizarse que la estructura divisional de
un ente puede girar alrededor de las funciones pero tam-
bién de lineas de productos, zonas geográficas, clases de
clientes.
La mayoría de los sistemas contables suministran
informes de acuerclo con el calendario, en forma men-
sual, trimestral y anual. Esto no se compadece, muchas
veces, con el ciclo de vida de xm producto, que puede ser
mayor o menor que el año calendario.
Desarrollar informes con el ciclo de vida requiere
frecuentemente arrastrar costos e ingresos, producto
por producto, durante varios años.
El ciclo de vida se expande desde el momento de
realización de las primeras tareas de investigación y de-
sarrollo hasta el instante de finalización de-las activida-
des de ventas y/o servicios de apoyo .a los clientes.
Desde este" puntó de vista, en la conformación
del costo de un producto con el criterio de tener en
cuenta el ciclo de vida, han sido señaladas seis categorías
de costos correspondientes a otras tantas funciones. Es-
tas son:
1) Investigación y desarrollo;
2) Diseño del producto;
3)- Fabricación;
4) Venta;
5) Distribución; y
6) Servicios a clientes.
66
En esta cadena de valor reciben el nombre de
r^íilSrefabricación o de aguas arriba ('upstream") los costos
I=S%& las dos primeras funciones y la de posfc fabricación o
i- :-":-;¿e aguas abajo ("downstream") los costos de las tres últi-
jiias funciones.
V•;. 1.3. Sesún la, veriodificación de los desembolsos
fí' Desembolso es todo pago u obligación en que se in-
^urre, pudiendo consistir'en una erogación de dinero o
'en una creación de pasivo.
S.r - La vida de un ente se divide en períodos contables y
/para cada uno de éstos se confeccionan estados contables
. que muestran la situación patrimonial y los resultados.
"; El Estado de Situación Patrimonial o Balance-General
ímuestra los desembolsos que son razonablemente aplica-
bles a los años inmediatos siguientes y el Estado de Re-
fsültados proporciona los costos aplicables al período.
!>•;. . L a práctica de dividir la vida de un ente en período,
^acarrea la necesidad de separar los desembolsos que ori-
pginan cargos a alguna cuenta de activo y los designados
pgomo desembolsos correlativos a ingiresos (todos los cos-
.)$ps incurridos en y para la obtención de los ingresos y que
&--J&&*^determinan el costo de estos últimos),
fe-- Los costos de un ejercicio contable pueden ser
^desembolsos anteriores, actuales o posteriores. La salida
Jde." dinero o la creación de una obligación puede haberse
¡graduado en un período anterior a aquél en que se consi-
L como costo, puede haberse efectuado en el mismo
^período y también puede ser posterior al ejercicio en que
considera el costo.
Para establecer los costos de un período-determina-
de la contabilidad hay que tomar en cpnsideración:
1) Las partidas- correspondientes a los desem-
bolsos actuales cuando representan bienes o
servicios que se utilizan en el período; y
2) La parte adecuada de los desembolsos de pe-
67

ríodos anteriores y posteriores que resulte im-
putable al período.
Desde el punto de vista del momento en que los cos-
tos se aparean a los ingresos, los costos pueden, ser
actiyables o no activables.
-í
Cosíos activables son aquellos desembolsos afronta-
rl dos en bienes y servicios que, antes de fluir a los resulta-
dos, pasan por una primera instancia, que se denomina
inventarios de bienes de cambio, bienes de uso, activos
intangibles u otros activos, según sea el caso. Los costos
activables en bienes de cambio reciben, también, el nom-
bre de costos de producto.
Costos no actiuqbks son aquéllos que, por brindar
su beneficio en forma inmediata, o al menos por no haber
un lapso de espera claramente perceptible, fluyen direc-
tamente a los resultados. Son costos de período.
Si bien esta clasificación se apoya sobre caracterís-
ticas definidas en cuanto al momento en que ocurren los
beneficios, queda un amplio campo de decisión dentro del
cual debe trazarse el límite entre lo activable y lo no
activable. Por una parte, en función del sistema de costos
que se estudiará más adelante. Por otra parte, en función
de ciertos criterios de practicidad que deben establecer-
se. Así por ejemplo, en un ente el rubro Herramientas
puede estar configurado por elementos valiosos y muy
durables que deben ser controlados adecuadamente, para
lo cual es conveniente que sean activados y luego "consu-
midos" y convertidos en resultados mediante la depre-
ciación, o dados de baja por su uso, inutilización o retiro.
En otro ente, el mismo rubro puede estar formado por
muchísimos elementos de poco valqr unitario y de rápida
rotación, cuyo control específico costaría más que su pér-
dida, por lo cual convendrá enviarlos directamente a re-
sultados.
Activos son costos no consumidos y, por lo tanto, no
68
¿pirados. Gastos son costos consumidos o expirados.
":•=- El "consumo" de costos se produce por diversos me-
.- 1) Si los beneficios se obtienen de inmediato, el
costo se consume automáticamente; se gasta,
o sea, va directamente a una cuenta de gas-
tos del período.
. . 2) Si los beneficios son futuros, a través de la pro
ducción y venta de bienes, los costos se activan
en. inventarios (bienes de cambio) y se consu-
men al vender los bienes, como costo de ven-
Í tas.
,; 3) Si los beneficios son futuros, a través de los
'-.' bienes de capital requeridos por la operación,
los costos se activan, en diversas cuentas y se
consumen a través de la depreciación, amor-
tización o agotamiento (según se trate de ac-
tivos tangibles, intangibles o recursos natura-
les).
gj£>: La explicación anterior quizás haya ayudado a com-
l.prender mejor las diferencias de los conceptos costo, gas-
gfe-y pérdida, expuestas frecuentemente.
^ rv. * Costo es el sacrificio de valores o la contra-
^% prestación económica que se realiza para ad-
g¿.:- quirir bienes y servicios - factores o recursos
Tí-":";." de la producción - con el objetivo de utilizarlos
tv-"-- en la generación de ingresos de explotación.
:J ... * Gasto es costo expirado o consumido, que pier
!f', f de su identidad cuando se lo hace jugar contra
>.^ los ingresos de explotación de dos formas dis-
:"' ¡=, tintas: si es del producto, cuando el bien se
;y: vende; si es del período, en forma simultánea
i. '•-. con su incurrencia.
5.-;. * Pérdida es la desaparición contable de un eos
•O- to, que figuraba activado, sin que simultánea
69
 mente se produzca un ingreso de explotación
compensatorio.
1.4. Sesúji su racionalidad
A partir del concepto genérico según el cual costo
es todo sacrificio de bienes económicos, valuados de de-
terminada manera, realizado con el objeto (Je generar un
ingreso más o menos diferido en el tiempo o cumplir un
objetivo determinado, pueden explicitarse dos clases de
costos: costo resultante o incurrido y costo necesario.
* Cosío resultante o incurrido es el que surge de
la suraatoria de las remuneraciones pagadas o
reconocidas como inherentes a todos los facto-
res de la producción que han sido sacrificadas
para el cumplimiento' de un proceso producti-
vo, cualquiera sea el objetivo del mismo, con
prescindencia de la racionalidad de "dicho sa-
crificio .
* Costo necesario es el que solamente considera
el sacrificio racional o ineludible de los facto-
res productivos necesarios para el cumplimien-
to de un proceso productivo que tiene por ob-
jeto final la obtención de un producto o de un
servicio, 'teniendo en cuenta las característi-
cas del ente o modalidades del proceso.
El sacrificio en exceso constituye un costo innecesa-
rio que no p'uede integrar el costo del producto o del
servicio y, por lo tanto, debe ser expuesto como un que-
branto que afectará el resultado económico de la explo-
tación pero no los costos de la misma.
1.5. Según su identificación con la unidad de costeo
(objetivo u, objeto dgi costo)
70
1.5.1. Unidades de costeo y unidad de costo
-t En un trabajo sobre terminología de costos pre-
parado por la Comisión Técnica del IAPUCO, presentado
al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias
Económicas, celebrado en la ciudad de Mar del Plata en
el año 1986, trabajo que fue hecho suyo por la Comisión
„ de Estudios de Costos del Consejo.Profesional de Cien-
cias Económicas de la Capital Federal y publicado en el
Boletín Informativo de ese Consejo (N° 64, enero-febrero
1987, pág. 46), con la expresa indicación de ser tenido en
cuenta al emitirse opiniones o dictámenes, se dice sobre
unidad de costeo:
"Es un. concepto referido a una unidad defini-
da físicamente (en tanto, ocupe un lug;ar en el espacio), ya
sea el resultado de un proceso o un segmento del mismo;
o a una unidad abstracta referida generalmente a una fun-
~ ción o a un segmento de ella, y en. ciertos casos al resulta-
do de un proceso productivo, cuando éste no es una cosa,
y con respecto a los cuales se procura acumular o concen-
_ trar costos".
Las unidades .de costeo puefien correspon-
^ der a unidades funcionales del ente (divisiones, plan-
tas, departamentos, secciones) o a unidades de proceso
útiles a la acumulación de costos aunque no correspon-
- dan exactamente a unidades organizativas (centros de
costos): También pueden ser unidades de costeo, los
sectores, áreas o segmentos, como las zonas de venta, los
tipos de clientes o los canales de distribución, en el caso
de los costos de comercialización.
Se ha señalado la necesidad de distinguir en-
tre unidad de costeo y unidad de'costo. La primera es
aquel concepto de unidad orgánica u operativa con rela-
ción al cual se busca agrupar o concentrar los costos. La
- unidad de costo es aquel concepto más representativo de
71
 Hospitales Paciente día, etc.
la unidad de objetivo alcanzado, con relación, al cual se
desea conocer y exponer finalmente los costos. S.Banco v Seguros,
Operación bancada Cuenta de cheques ma-
nejada, ecc.
Operación de seguros § 1000 póliza expedida
ActividadEconóniicR Principal Unidad de Costo
7. Otros
Hoteles Pasajero día
. Industrias extractivas
Minería Tonelada
Petróleo Barril lor-í 1.5,2.- Costos directos e indirectos
Cantera Tonelada Se insiste sobre la diversidad de las unidades
Agricultura Producto o múltiplo *de costeo. Ellas pueden ser una actividad u operación (con-
Bosques M3 de madera "ciliar una cuenta banearía, por ejemplo), un .producto o
Ganadería Unidad de ganado
^servicio (fabricar una computadora personal transportar
&ima carga desde Miami a Buenos Aires), un proyecto (cons-
2. Industrias de transformación ^.truir un rascacielos), un departamento (departamento de
Máquinas Pieza ^personal) o un programa (control de la nueva droga X,
Zapateras Par
Artículo de escritorio Ciento Í£por ejemplo).
Ladi'iilería Miliar La clasificación de directo - indirecto sólo tie-
Alcoholera Litro ne sentido en relación de determinada unidad de costeo;
Dulce Kilo -el sueldo del capataz de la sección Máquinas es un costo
Hierro estructural Tonelada
Persiana
directo para la sección pero es un costo indirecto de cada
M2
Químico farmacéutica Lote con una cantidad íHmo' de los productos si son dos o más los que pasan por
variable de piezas, litros esa sección.
oídlos. Importa ver esto con claridad ya que por ser el
producto el objetivo de costo más usual, se suele asumir
3. Comercio Artículo o múltiplo de : que, si nada se aclara, se supone que lo que lo de directo o
artículo
indirecto está relacionado con el producto.
4. Transporte El trabajo ya mencionado de la Comisión Téc-
Pasaje Pasajero kilómetro nica del IAPUCO dice textualmente:1
Carga Tonelada kilómetro COSTOS DIRECTOS:
"Son. aquéllos cuya relación con una unidad de
5. ©tros servicios costeo, por su naturaleza o-funcionalidad, es
Energía eléctrica Kilovatio hora evidente, clara e inequívoca, lo que permite su
Teléfonos Llamadas apropiación o imputación a aquellas en forma
Agua Ms
Gas Ms
inmediata o precisa, con prescindencia de su

72 73

1.6,2. Costos según el volumen
El tema ya fue considerado en la unidad ante-
ñor.
Puede definirse a los costos variables y costos
fijos teniendo en cuenta si el costo total cambia en res-
puesta a un :cambio en un generador de costo determina-
do. Un costo variable.es un costo que cambia en total en
respuesta a un cambio en un generador de costo. Un cos-
to fijo es un costo que no cambia en total a pesar de cam-
bios; en el generador de costos.
Debe tenerse presente que los costos variables
varían, en total y que los cosíos fijos son fijos en total. Los
costos variables por unidad son constantes y los costos fi-
jos por unidad declinan cuando más unidades son produ-
cidas.
Las definiciones de costos variables y fijos tie-
nen importantes supuestos:
1) La unidad de costeo debe ser especificada.
Ejemplos son: actividades, operaciones, pro-
ductos, servicios, proyectos, departamentos,
programas, zonas.
2) El tiempo-considerado debe especificarse. Pue-
de ser un mes, un trimestre, un año, la vida
del producto.
3) Los costos son lineales.
4) Todos los costos son variables o fijos.
5) Hay un solo generador de costo. La influencia
de, otros generadores de costo en el costo total
es mantenida constante o se la considera insig-
nificante. El volumen, a menudo expresado
en unidades producidas o vendidas, es espe-
cificado como el único generador de costo.
6)' El'rango'relevante debe ser-especificado.
Un rango relevante es la banda del generador
de costos en la cual una relación específica entre el costo
76
$ un generado de costo es válida. Un costo fijo es fijo sola-
mente en relación a un determinado rango relevante de
volumen y un determinado tiempo. E} rango relevante
"también se aplica a los costos variables. Esto significa que
afuera del rango relevante, algunos costos variables, ta-
les como la materia prima utilizada q el combustible con-
.gumido, pueden comportarse en forma diferente por uni-
dad de volumen.
:"• La Comisión Técnica del IAPUGO, en el traba-
jo sobre terminología de costos, ha efectuado las siguien-
;les definiciones:
;; COSTOS VARIABLES :
:" Son aquellos que en su cuantía total varían con-
; forme a cambios en el volumen real de" actiyi-
-•: dad, siguiendo el mismo sentido de dichos cam-
:-. bios, con p.rescjndencia del tipo de relación o
£•. ley que rija su vinculación con aquel.
;y Esto significa que no necesariamente la va-
riación debe ser estrictamente proporcional,
r pudiendo s.er la relación diferente en tanto
-;." no sea inversa; es decir que lo que debe man-
.;". tenerse es la relación constante: a mayor prp-
7. ducGión incurrida mayor costo, con prescin-
: dencia que la relación de variabilidad no spa
la misma para distintos volúmenes.
COSTOS FIJOS:
Son aquellos que en su cuantía total permane-
cen constantes en el tiempo, por las caracte-
rísticas de los factores productivos que los ge-
neran o bien por razones 'de decisión o planea-
miento en términos temporales :y a los que no
afectan cambios en los volúmenes incurridos o
reales de actividad.
Este concepto genérico agrupa dos tipos de
11

comportamiento respecto de los cambios en los '
volúmenes de actividad posibles, previstos o
reales".
COSTOS INDIRECTOS:
"Son aquéllos que no pueden relacionarse, vin-
cularse o identificarse con una unidad de cos-
Bdos puede ser generado no sólo por el volumen de la
obducción sino también por la calidad de los materiales,
la habilidad de los trabajadores, el número de partes en
producto terminado y las condiciones de las máquinas
iÚzadas.
. . Ejemplos de generadores de costos en las áreas
Lcióu.ales de una empresa son:

teo determinada por su naturaleza o por razo- Ejemplos de Generadores

de unaEmpresa
nes funcionales, en forma evidente, clara e i- de Costos
nequívoca, con prescinclencia de su comporta-
miento ante cambios en los volúmenes de acti- í^lÉSlnvestigación y desarrollo Cantidad de personal
Cantidad de proyectos
vidad posibles, previstos o incurridos, inme- Extensión, del proyecto
diata o precisa, o que aún cumpliendo aque- Cantidad de personal
llas condiciones, por razones de economía del ¡P|lfri'- Diseño de productos Cantidad de productos
sistema o por su poca relevancia no resulta a. Costos de materiales
í™ FM>-- Fabricación Tamaño/peso délos materiales
consejable su apropiación directa". Costos u horas de mano de obra
Cantidad de proveedores
En nota aclaratoria, la citada comisión expre- Cantidad de partes
sa: Cantidad unidades producidas
"Un costo, por su naturaleza puede ser directo Cantidad de máquinas
dispuestas
respecto de una unidad de costeo e indirecto respecto de Cantidad de lotes de producción
otra. Lo que define su carácter de directo o indirecto es la Valor de artículos distribuidos
. Distribución Tamaño de artículos distribui-
elección de la unidad de costeo respecto de-la cual se pro-
cura su identificación y complementariamente la relevan- dos
Peso de artículos distribuidos
cia de su magnitud económica, o las ventajas prácticas de Cantidad artículos distribuidos
su identificación". Cantidad de clientes
Cantidad salidas distribución
1.6. Sesán su variabilidad Cantidad de avisos
I/JE-; -'Comercialización
Cantidad personal
co me rcialización
1.6.1. Generadores de costo Cantidad llamadas por
Generador de costo ("cosí dñver" en inglés) es í :-2= Servicios a clientes
servicios
un término relativamente nuevo en la terminología de í :.;" Cantidad de servicios
costos y es definido como cualquier factor cuyo cambio Tiempo empleado en servicios
causa un cambio en el costo total de una determinada
unidad de costeo. Los generadores son factores causales El volumen es un importante generador de costos.
cuyos efectos son aumentos en los costos totales. Por ejem-
plo: en una fábrica, el costo total de los materiales utili- 75
74
 costos ñjos cuya constancia, permanencia o ^
gidez en el tiempo es distinta y que por ello ¿
ben definirse e identificarse separadamente."""
COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD, de es-
tructura o estructurales :
Estos costos ñjos representan la remuneración,
de aquellos factores productivos concretos' o
abstractos que condicionan o determinan la ca-
pacidad del ente de producción con prescin-
• dencia de su uso, planeado o real y que perma-
necerán sin variación mientras no se modifi-
que - aumentándose o disminuyéndose - la ca-
pacidad de producción o actividad posible.
COSTOS FIJOS DE OPERACIÓN u opera
tivo.s ;
x Son consecuencia de una decisión de y uso de
la estructura o capacidad de producción del
ente: dependen de aquella decisión y por ello
se mantendrán constantes o sin cambio mien-
tras no se modifique aquella decisión: son por
lo tanto consecuencia de una decisión de pla-
neamiento temporal y su constancia en el
tiempo es relativamente menor que la de los
costos fijos de capacidad.
1.6.3- Costos semivariables
- " Es frecuente encontrar en los textos otros coi.
tilos Y clasificaciones, por ejemplo, costos semivariables
lorresponde a UP- concepto de variabilidad constante •
jjafiaal; constante en el sentido de que cada" aumento er-,
¡^producción acarrea un "aumento, en el costo y parcial
otcLÚe una parte del desembolso es de condición fija.
isten distintos métodos para separar la parte fija y la
porción variable de un costo semivariable de las caracte-
Jsticas apuntadas. Los explican Mate, Curry y'Fank de
J>||¡|ípsiguiente manera: ":
Hjfc":::";Í- Enfoque histórico " -.
--- a) Método de los puntos alto.y bajo.
b)Método de la inspección ocular (o "a ojo").
•;-_ c) Método de los cuadrados mhñmos.
h ' -. 2. Enfoque analítico
§;". El método de los puntos alto y bajo puede ser
[aplicado rápidamente a través de un ejemplo. Se supone
•que de una serie de flatos extraídos de los registros tle
-una empresa se han seleccionado los períodos de voíu-
-;men nías alto y más bajo, 684 y .276 horas, para los cuales
Corresponden 5 277 y $ 175 de un determinado costo
.semivariable.
:'V • Se tendrá:

Nota complementaria: Actividad Horas de Producción. Costo

Dado que los costos están integrados por dos 684 S277
Punto alto
componentes: uno físico, real o concreto referido a la par- Punto bajo 276 $ 175
te del factor productivo utilizado en el proceso y otro' mo- Diferencia 408 $ 102
netario que expresa su precio o valor, debe destacarse
que las definiciones antecedentes se refieren al primero, Coeficiente de Variabilidad: S 102 = $ 0,25 por hora.
408 hs.
que podrá ser expresado de distinta manera, en cuanto a
su valoración, conforme al criterio que se adopte para ello,
Costo Fijo: S 277 - 684 horas x $ 0,25 = S 106
pudiendo este último modificarse en el tiempo sin que
ello afecte ai carácter del costo.
79
78
 El costo semivaríable del ejemplo se descom-
pone en S 106 de costo fijo por período para cualquier vo-
lumen de producción más una tasa de variabilidad de $
0,25 por hora.
El método de inspección ocular es otra técnica
para separar los elementos fijos y variables de un costo LINEAS

semivariable: Sobre el eje vertical de un sistema de coor-

denadas cartesianas se indican los costos y sobre el hori-
zontal los volúmenes (qué pueden ser expresados de di-
LINEA A
versas maneras).
Para ilustrar este método se dispone de los
'datos siguientes:
Meses Horas Mano de Obra Costo de Luz (§)
Directa

Enero 34.000 640

Febrero 30.000 620 HORAS DE
Marzo 34.000 620 MANO DE
OBRA '
Abril" 39.000 590 •50 (EN ¿OLES)
40 60
Mayo 42.000 500
Junio - 32.000 530
Julio 26.000 500 Fig. 2.1-Diagramade díspersió.n
Agosto 26.000 500
Septiembre 31.000 530
Octubre 35.QOO 550
Noviembre 43.000 580 Cada punto del diagrama de dispersión traza-
Diciembre 48.000 680 Ibfrépresenta el costo para un mes determinado; el pun-
!?£ denominado noviembre, por ejemplo, indica el costo _de
Total 420.000 para dicho mes cuando fueron trabajadas 43.000 bo-
tas/de mano de obra directa. En el gráfico la línea B fue-
_gMr- '
Barcada por inspección visual ( a ojo); esta línea mues-
í|a la tendencia general tal como resulta al tratar de ajus-
: a una recta todos los puntos trazados. Desde el punto
'intersección de la línea B con'el'eje yertipal ($ 440) se
Éázó una línea paralela al eje horizontal;' esta línea, de-
suñada A en el diagrama, indica la porción fija del cos-
de luz para todos los niveles de actividad.
El triángulo formado por las rectas A y B mués-
80
81
 tra el aumento en el costo de la luz cuando la mano de +4.000 +20 16.000.000 +80.000
+7.000 -70 49.000.000 -490.000
obra directa aumenta; el aumento de costo es de $ 0,0037 3.000 40 9.000.000 +120.000
por cada hora, computado de la siguiente manera: -9.000 -70 81.000.000 +630.000
lAgosto -9.000 -70 81.000.000 +630.000
Costo fijo por mes: $ 440 ¡Setiembre -4.000 -40 16.000.000 +160.000
H.Octubre O -20 "o 0
Costo Sjo por año: S 440 x 12 = S 5.280 rHpviembre +8.000 +10 64.000.000 +SQ.OOO
)íciembre +13.000 +110 169.000.000 +1.430.000
Costo variable = Costo total - Costo ñjo
521.000.000 2.270.000
Costo variable - $ 6.840 - $ 5.2.80 = S 1.560
Con estos cálculos es posible computar la tasa
Costo Variable Unitario: - S 0,0037 por hora
420.000hs. j:;de variabilidad para el costo de luz;

2.270.000 - 0,p044 ó 0,44% 6 $ 0,44por cada 100 horas de mano de

-512.000.000 ' obra directa
Es ahora posible señalar que el costo de lúa
consiste de $ 440 de costo fijo mis un factor de Variabili- El paso final, la determinación de la porción
dad de S. 0,0037 por hora de mano de obra directa. |íija se realiza de la siguiente manera:
;- Los matemáticos han desarrollado una técni-
ca, el método de los cuadrados mínimos para computar Costo ñjo = Costo Total Promedio - Tasa de Variabilidad x Horas
una línea más exacta, llamada línea de regresión. de Mano de Obj-aDirecta Promedio
:Este método'hace nso de la ecuación de la lí-
Costo Fijo =$570 -0,0044x35.000 horas = §416
nea recta, o sea, y - a + bx, dónde "a" es el costo fijo y 'V
el grado de yariabilidad. Sise usa la ecuación de lalínearecta, se tiene:
Usando la misma información utilizada para
el método anteriormente deseripto y siguiendo la solu-
ción de Matz, Curry y Frank, puede confeccionarse la si- b - 2.270.000 (xy)
guiente tabla: 512.000.000 (x2)

Mes Columna 1 Columna 2 Columna 3 Columna 4 b.^ 0,0044

Desvío de las Desvío del costo y = 3570
horas (promedio (promedio x= 35.000 ñoras
1$ 5000) 1570) $ 570 = a + 0,0044 x 35.0QO horas
'x • y x2 *y $ 570 = a + $ 154
a="$570-S 154
Enero -1.000 +70 1.000.000 -70.000 a - $416 (costo fijo)
Febrero -5.000 +50 25.000.000 -250.000
Marzo -1.000 +50 1.000.000 -50.000 Esta respuesta difiere algo de la cifra deter-
82 83
minada por el método "a ojo" porque la inspección visual
no ofrece una respuesta tan precisa como el procedimiento
matemático.
Los procedimientos históricos manejan costos
pasados; las condiciones anormales deben haber sido eli-
minadas a fin de trabajar con cifras dignas de crédito. A
pesar de tener esta precaución, las condiciones futuras
pueden ser tales que los valores determinados por las téc-
nicas ilustradas no sean de aplicación. Por esta razón, el
enfoque analítico lia sido propuesto como una alternativa
aceptable para la determinación de la variabilidad de los
'costos.
Si se trata, por ejemplo, de determinar la va-
riabilidad del costo de la mano de obra indirecta, se efec-
tuarán estudios para determinar la necesidad de la fun-
ción, el más eficiente método de hacer la tarea - mediante
estudios de tiempos y de movimientos - y el costo apro-
piado para realizar el trabajo en varios niveles de activi-
dad.
Aunque el análisis estadístico proporciona una
medida precisa de variabilidad del costo - dicen Backer y
Jacobsen - en la práctica real se emplea comúnmente un
método simplificado conocido con el nombre de inspec-
ción de las cuentas. La mayoría de los costos indirectos
se clasifican como fijos o variables, basándose el índice de
variabilidad de estos últimos en la experiencia ajustada a
las-expectativas futuros. El análisis estadístico se reser-
varía para las cuentas esencialmente variables.
La determinación de los elementos fijos y va-
riables de un costo semivariables es de valor en la conta-
bilidad de costos porque tal segregación es necesaria en
múltiples aplicaciones.
1.7. Segur?, el propósito que persiguen.
Los costos pueden ser clasificados en: 1) costos para
valuación y exposición en estados contables, 2) costos
84
»"planiucación y adopción de decisiones, y 3) costos para
Sfe ejercicio de control y evaluación de actuación.
-;.'/• 1.7.1. Costos para valuación y exposición en es-
.fados contables
r". Son los que se han de usar para la correcta
Avaluación de los bienes y la racional determinación de los
^resultados.
M:Í- El fenómeno inflacionario y el acercamiento de
¡lía contabilidad a la economía, han puesto en la mira el
-uso de criterios de valuación a valores corrientes, pero
;?;éllo no quita que en su determinación rijan también prin-
ícipios propios de la determinación- de costos, aunque no
Abasados específicamente en el costo histórico. .
ív.í; Cuando los estados contables son los obligato-
mos para publicación e información externa, su determi-
^•nación debe regirse por las normas profesionales en vi-
La Resolución Técnica N° 10 impone una pro-
modificación "al adoptar como criterio de valuación
valores corrientes.
1,7.2. Costos par a planificación y adopción de de-
cisiones
•V- Los datos de costos son herramientas de di-
pección ayudando en la toma de decisiones.
Algunas de las decisiones para las cuales el
análisis de costos especiales - frecuentemente fuera de
los libros, o sea, no disponibles en forma directa en los
'egistros de contabilidad de costos regulares - debe ser
preparado, son:
* . Decisiones sobre Costos - Volumen - Utilidad
* Decisiones sobre la planta.
* Decisiones sobre }os productos y niveles de ac-
tividad
* Decisiones sobre precios
85
 * Decisiones sobre rentabilidad ;-. - Las decisiones de administración y el papel que
Para la toma de decisiones es necesario el co- •desempeñan los costos son materia de estudio en una eta-
nocimiento de distintos conceptos de costos: costo rele- .-pa más avanzada. Aquí solamente se bosquejarán algunas
vante,, costo incrementa!, costo de oportunidad, costo a relaciones fundamentales de "Costo - Utilidad - Volumen".
desembolsar, costos hundidos, costos imputados, etc. Un punto de partida muy popular para el aná-
* Costo relevante es el costo futuro y esperado lisis de dichas relaciones es la determinación del punto
que serán diferentes según las alternativas. . ; de equilibrio, punto de empate o .umbral de la rentabili-
* Costo incrementa! es la diferencia en costos ; dad, es decir, un punto donde la empresa no gana ni pier-
entre dos niveles de producción, o el costo adi- : de.
cional necesario para producir unidades adi- ;';-• El cómputo del punto de equilibrio puede ha-
cionales (también llamado en algunos casos ^cerse a partir de la fórmula
costo diferencial, costo marginal).
* Costo de oportunidad es un costo que resulta |r; i Total de Costos Fijos
de una alternativa que ha sido abandonada. :> Total de Costos variables
Cuando un factor de la producción tiene usos "|-; Monto de Ventas
alternativos, el empleo del mismo en una al-
ternativa debe tener en cuenta en una toma ¿_: Se ha de suponer que una empresa posee la
de decisión lo que se pierde por no haberlo u- -estructura de costos mostrada en la figura 1.6. Se posee
._... _ tilizado en la otra posibilidad. ;además, la siguiente información:
* Costo a desembolsar o desembolsados son ero-
gaciones efectivas en un período. Ventas Presupuestadas: 20 unidades a $ 30.- c/u $ 600.-
* Costos hundidos son los importes invertidos
en i;n bien de uso, un bien inmaterial o algún Costos Presupuestados Fijos Variables
contrato extenso por servicios que únicamen- Material directo
te puede ser recuperado mediante el uso del 140.-
Mano de Obra Directa 200.-
activo o la utilización del servicio durante el ||.;;; Carga Fabril 50.- 40.-
término del contrato. El costo de una máqui- Gastos de Venta 30.- 15.-
na antigua es un costo hundido cuando se tra- f|'--~Gastos de Administración 20.- 5.-
ta de sustituirla por una nueva y como tal- no g.Totales 100.- 400.- 500.-
tiene importancia en la decisión que debe
realizarse utilizando otros conceptos. ¡^'Utilidad Neta Presupuestada
* Costos imputados son los costos pertinentes
para un análisis pero no computados ni reco-
nocidos explícitamente en el sistema de
W- ,— determinación del punto de equilibrio mediante
tabüidad de costos. fía fórmula expuesta daría:

86 87
 1 - 100 = $300 600 Ventas
"4ÜÜ"
600
Es factible la representación gráfica de esa infor-
mación. Para ello sólo resta agregar la línea de los ingre- 500 CT
sos por ventas sobre la figura 1.6. (la línea de costos va-
riables no ha sido dibujada).
El estado de resultados tradicional, que aplica
el llamado costeo por absorción, presentaría la siguiente 400
información:
.Oí
c
Ventas §600.-
Costo de Mercaderías Vendidas 430.- g 300
-t->
Utilidad Bruta $170.- O
07

Gastos de Ventas y Administración 70.- O

TJtilidad Neta S 100.-.
200

El estado de utilidad marginal separa los costos fi-

jos y variables:
100 CF
Ventas S600.
Costos Variables 400.-
Contribución Marginal S200.
Costos Fijos 100.
Utilidad Neta
10 12 14 1G 18. 20
Volúmenes de producción

Fig. 2,2-Punto de Equilibrio

1.7.3. Costos para ejercicio del control y evalua-

ción de actuación
Controlar significa ejercer dominio sobre una
cosa y ver orie los resultados que se obtienen se ajusten

89
 La observación física puede suministrar algo
tanto como sea posible a lo establecido en los planes. Esto .de planeación y control para un par Ó.Q días "o algo más.
envuelve el establecimiento de patrones de medida, la Pero la empresa debe tener algunos registros
comparación de los resultados reales con esos patrones y históricos para satisfacer, necesidades impositivas,
la toma de las medidas correctivas cuando las actuacio- previsionales, etc.
nes se desvían de los planes. Los registros históricos pueden ser compara-
Los procedimientos de costos al penetrar en
dos de período a período para evaluar el .desempeño y
distintos sectores de una empresa para obtener la infor- efectuar algo de planeación. Pero frecuentemente la com-
mación sujeta al proceso de la acumulación, suministra- paración deja de contestar una pregunta importante. La
ron una cantidad de datos analíticos comparables de un pregunta no es: "¿ cómo nos fue en 1996 comparado con
período a otro, surgiendo de esa manera el control de los 1995?". En su lugar es mejor preguntar: "¿ cómo nos fue
costos. en 1996, comparado con lo que deberíamos haber hecho
El control de los desembolsos se ha convertido .en 1996?. : .
en uno de los principales objetivos. Ese control resulta Para responder a'esta pregunta se efectúan los
más efectivo cuando se utilizan presupuestos y costos pre- presupuestos. :
determinados con fines comparativos.
Generalmente se comienza con presupuestos
El control de los costos es elevado a través de
' estáticos o fijos, los que son simóles y, en forma gradual,
la técnica del costeo estándar en conjunción con presu-
: se desarrollan, los presupuestos flexibles y lo.s estándares.
ni
= •3*
puesto. El control presupuestario requiere la integración
de los registros de costos y patrimoniales. Cuando esto
Tara trabajar en mejores "condiciones., finalmente, se de-
ha sido logrado se obtiene un alto grado de control de fine una jerarquía organizacional de ejecutivos, de cada
costos y, con ello, la posibilidad de obtener reducción en uno de los cuales se espera que' supervise un centrp fie
^responsabilidad y, por lo general, tiene piertp gradp de
los desembolsos, habrá sido alcanzada.
libertad para tomar decisiones.. La esfera de responsaoi-
Es tarea del sistema de control ayudar a pro-
porcionar la congruencia de las metas de la organización .lidad puede ser llamada "centro de utih'4aá", "centrp de
-inversiones", o", simplemente, "centro de costos", según
y de lo's individuos e incentivos, por medio del uso de he-
.las funciones.
rramientas técnicas (entre ellas: presupuestos,
estándares y medidas de actuación) que suministren in- ^ El sistema incorpora el concepto de costos con-
formación y re tro alimentación. trolables y los informes están estructurados en forma
".-piramidal.
Se ha señalado la siguiente evolución de los
Se identifican los costos que pueden ser
sistemas de control ea muchas organizaciones:
.influenciados p.or las decisiones o actos de run jefe especí-
1) Observación física fico en un período dado.
2) Información histórica
3) Presixpuestos estáticos El mecanismo de los informes se presenta a
continuación mediante un.organigrama parcial e infor-
4) Presupuestos flexibles y estándares
5) Centros de utilidad y centros de inversión mes también parcializados.

90 91
 Gerente de Planta de Rosario
Presidente 1 Mes: Enero

Costos
•- Costos Controlables Reales Presupuesto Variación
Gerente
General :-Administración de la Planta
de Rosario - X
. Electricidad y Combustible X X (X)
I'
Gerente de Gerente de _ Seguros. - X X" X
^Departamentos:
Planta Rosario Planta Córdoba
: . Corte X X X
Terminado $ 100.000 90.000 ($ 10.000)
| ¡ Mantenimiento X 'X " X
Jefe de Jefe de' Jefe de
Departamento Departamento Departamento Total de Costos Controlables S 7QQ.OQO S 680.00 ($.20.000)
Terminado Corte Mantenimiento
Departamento de Terminado - Planta

':; Rosario
Mes: Enero
Gerante General
Mes: Enero Costo
Costos Controlables Reales Presupuesto Variación
Costos
Costos Controlables Reales Presupuesto Variación Material Directo X X X
Ma'no de Obra Directa X X X
Dependencia -de Gerente Suministros X X X
General - X X (X) - Herramientas Pequeñas X X X
Planeación Centralizada Salarios de Supervisores X X
de la Producción X X X Lubricantes X X 00
Plantas:
Córdoba X X (X) = Total Costos Controlables S 100.000 S 90.000 ($ 10.000)
Rosario $700.000 $ 680;000 $-20:000

Total Costos Controlables s2.500.000 $2.300.000 (S 200.000)

Gomo puede apreciarse en los informes los eos-
Ijpjtos controlables dé cada uno de los departamentos de la
S". planta de Rosario (Corte, Terminado y Mantenimiento)
'JpT.se resumen en una sola cifra de costos, para su inclusión
el informe del gerente de planta. La información in-

93
92

cluida en cada uno de los informes de los gerentes de plan-
ta se condensa en una sola cifra de costos, para su inclu-
sión dentro del informe del gerente general.
Puede observarse como la información se hace
más concentrada en los niveles jerárquicos más elevados
de la administración. Los costos mensuales controlables
por el jefe del departamento Terminado de la planta de
Rosario ascendieron a $ 100.000, LQS detalles de estos cos-
tos se informan al jefe, responsable de justificar tales cos-
tos. Dentro del informe del gerente de la planta de Rosa-
rio, esa cifra de $ 100.000 aparece como una cantidad úni-
ca.
Los costos'reales de la planta de Rosario as-
cendieron a § 700.000, los que son mostrados en detalle
en el informe de jasa planta/pero aparecen en total en el
informe de la gerencia general.
El concepto básico de la contabilidad por áreas
de responsabilidad es lógica, pero en su aplicación será
necesario que se resuelvan problemas prácticos tales como
la responsabilidad compartida respecto a algunos costos,
la acumulación de datos y el deseo de algunos adminis-
tradores de que se elabqren informes que incluyan costos
totales.
Un ejemplo de responsabilidad compartida es
la relación existente entre los departamentos de servi-
cios y los usuarios del servicio; es el caso del departa-
mento Mantenimiento cuyo costo depende, en cierta me-
dida, de los requerimientos que hacen los usuarios. Una
solución para este problema es la fijación de una tarifa
estándar. Conforme a esto, a los departamentos usuarios
se les carga un costo basado en esa tarifa estándar aplica-
da al volumen del servicio recibido.
El departamento Mantenimiento seguirá sien-
do responsable de sus costos, los cuales son analizados
mediante presupuestos flexibles.
Al departamento Terminado del ejemplo no se
94
ííi;
. ha hecho cargo por el uso del servicio de mantenimien-
1. La consecuencia podría ser un uso excesivo del mis-
i°-
El problema que suscita la acumulación de cos-
i en forma piramidal es la pérdida de información que
p'roduce al resumirse los costos a medida que se avan-
a a niveles más altos.
Como "regla general Iqs ejecutivos de estos ni-
veles deberían tener acceso a Ips informes detallados que
ciben sus subordinados.
Claro está que debe mantenerse el principio
i administración por excepción; debe prestarse aten-
a.las cifras que se apartan significativamente de las
pautas establecidas. El sistema de]3e contar con-un ade-
cuado mecanismo de señalización. Este mecanismo de se-
ñalización debe ser.tan sensible como para asegurar una
oportuna acción correctiva en caso de desvíos significati-
vos. :
2. Sistema de Costos. Definición v Clasificaciones
Un sistema de cpstos está constituido por una serie
de formularios, diarios, maypres, asientos e informes ad-
ministrativos integrados dentro de un conjunto de proce-
t dimientos estructurados de acuerdo con las necesidades
de cada caso en particular, mediante el'cual sé procede a
!^ la determinación, registración y análisis de los sacrificios
económicos incurridos en vista de un objetivo determina-
do.
Los sistemas de costos se pueden clasificar conside-
rando diversos aspectos. Sin contar cqn la integración con
la contabilidad general (sistema integrado o complemen-
tario), pueden citarse a tres maneras de efectuar dicha
clasificación:
* Naturaleza del relevamiento contable (órde-
nes, procesos, híbridos), contenido del costo
de producción (absorción, variable, directo), y
95
 * Momento de la determinación y base de datos
tomada en cuenta ( resultante, parcialmente
predeterminado e íntegramente predetermi-
nado - estimado o estándar -)•
De fundamental importancia es el conocimiento de
las operaciones que realiza la empresa. De ellas depende
el sistema más conveniente: órdenes, procesos, etc.
En el sistema de costos por órdenes todos los costos
se acumulan" en un formulario llamado hoja'de costos por
órdenes (de fabricación o específicas) que corresponden a
una determinada orden de producción.
Los costos por procesos son utilizados en empresas
donde los productos se elaboran en forma'continua a tra-
vés de diversos procesos que se desarrollan progresiva-
mente. Se "pierde la identidad'de los productos y los cos-
tos se acumulan departamentalmente por proceso (pue-
de haber uno solo), procesos, operaciones o actividades.
Los costos híbridos son mezcla de los sistemas por
órdenes y por procesos.
Con el sistema "de costeo por absorción, los costos
• de producción se incorporan al valor de los artículos ela-
borados y se van apareando a los ingresos para la deter-
minación de los resultados en forma mediata y paulatina
a medida que los artículos van siendo vendidos.
Con el'sistema de costos variables, solamente los
costos variables de producción se incorporan al costo de
los artículos y conjuntamente con los costos variables de
comercialización (por ejemplo, comisiones sobre ventas),
se aparean a los ingresos para brindar la contribución mar-
ginal. De ésta se descuentan todos los costos fijos, inclu-
sive los jie producción, para llegar a la utilidad neta.
Es posible un tercer sistema, el" costeo directo, en-
tendido correctamente y no como sinónimo de costeo va-
riable según el párrafo anterior.
Los sistemas de costos también pueden clasificarse
96
• ''según el momento del cálculo en históricos o resultante y
^predeterminados íntegra o parcialmente. A su vez los
^predeterminados, según la base de datos que se utilice,
-;;,pueden ser clasificados como estimados o estándares.
¿^ La estructura organizativa de la empresa y el cono-
^.pimiento de la naturaleza de las operaciones de fabrica-
? ."¿ion constituyen el recuadro sobre el que tiene que traba-
"< jar un sistema de costos cuyo diseño debe de estar basado
í:'én el reconocimiento de los diversos elementos de costos,
í'-la departamentalización q reconocimiento de actividades
vde la empresa y un plan de cuentas adecuado.
?3. Las Cuentas. Medios de Regístración
r- El capítulo 3: "Las cuentas de la Contabilidad de
.JCostos" del libro del autor, "Costos de Producción y
: Comercialización", constituye un trabajo útil para el es-
;.tudio de las cuentas y de los medios de registración, es-
pecialmente en los sistemas manuales y mecánicos.
Hoy en día, los equipos electrónicos constituyen un
elemento de aplicación contable, con enormes posibilida-
des de absorción de trabajos complejos de gran velocidad
-de operación.
Los tres pasos fundamentales de una computadora
electrónica son:
* La entrada de datos (input)
* El procesamiento de esa información (comput)
* Y la salida o expresión de resultados (output)
La introducción de datos puede realizarse por di-
versos medios.
El procesamiento de la información introducida se
realiza internamente a través de circuitos y memorias
electrónicas."
La salida o resultados se pueden lograr impresas
mediante las computadoras. También pueden obtenerse
resultados en bandas magnéticas.
97
 Se mencionan las siguientes características de las Los medios no tradicionales de registración conta-
computadoras administrativas: ble tienen suficiente sustento legal para su uso intensivo.
* Aptitud para ejecutar cálculos y decisiones ló-
gicas.
* Programación flexible para satisfacer las di-
versas necesidades.
* Dispositivos para la introducción y extracción
de información - contable o no, de cuentas u
otras - en el volumen y velocidad requeridos
por una gran empresa.

Las medianas y grandes empresas con contabilida-

des organizadas bajo medios no manuales y diversidad de
libros auxiliares, adoptaron tradiciónalmente la fórmula
de copiar la información en libros preparados para tal
efecto.
Los libros rubricados y la documentación
respaldatoria, pudieron ser reemplazados, en sociedades
comerciales, por listados de'computación, microñlmes y
soportes magnéticos.
La resolución 378/82 de la Inspección General de
Justicia permitió el reemplazo de los copiadores auxilia-
res rubricados por compilaciones fehacientes provenien-
tes de los sistemas de coutabiüzación mecanizada, con los
requisitos siguientes: indicación libros a reemplazar, de-
mostración de la inalterabilidad de las registraciones, in-
dividualización de las cuentas, libros donde se encuentra
la información y su correlación con el detalle, método de
conservación' de las hojas y de la documentación
respaldatoria, forma de verificar su autenticidad, efica-
cia en la fiscalización y modelo de los elementos a em-
plear.
Los medios de registración han ido evolucionando:
libros, copiadores, plantillas, hojas sueltas, listados de
computador, microfilm es, soportes magnéticos, discos de
fibra óptica, etc.
98 99
 Capítulo 3

; INTRODUCCIÓN A LOS COSTOS DE

ENTES COMERCIALES,
INDUSTRIALES Y PRESTADORES DE
Capítulo 3 r SERVICIOS

1. Fíuio de Costos. Modelo General

: -:" Con el término "producción" se denomina, en teoría
^económica, a toda actividad.económica que tiene por ob-
írjeto aumentar la capacidad de los bienes para satisfacer
introducción a los costo ^necesidades o, dicno de otra manera, para generar .p crear
/"utilidad". Se aplica tanto a la industria, que al cambiar
:4a forma física de los bienes crean disponibles cuando y
de entes comerciales. Adonde son demandadas y al realizar la transacción, crea
vías utilidades de tiempo, lugar y posesión. El término
"-producción es, asimismo, aplicable a servicios como los
s y • '-de salud o educación, en cuanto es el servicio mismo brin-
•.'•' dando el portador de utilidad al satisfacer una necesi-

servicios: Entes dedicados al comercio, la industria y la pres-

¡;: tación de servicios, transforman, mediante un proceso
productivo, ciertas clases de factores o recursos "entra-
Administración estratégica dos" ("inputs") en ciertas clases de productos salidos
("outputs").

Entradas Proceso Salidas

(ímputs) (Outputs)

Comercio Mercaderías Compra y Vta Bienes Mercaderías vdas

Trabajo
Medios físicos

Industria Materiales Conversión, materiales Productos vdos

_. . .
101

Trabajo en productos terminados
Medios físicos
Servicios Trabajo Prestación de servicios Servicios vdos
Medios físicos
El término proceso indica aguí la principal activi-
dad del ente. Son acciones ejecutadas sobre determina-
dos bienes para darle distinta utilidad.
El sometimiento de determinados bienes o servicios,
denominados factores o recursos productivos, a las accio-
nes del proceso, da como salida otros bienes o servicios
físicos, químicos, morfológicos, organolépticos o meramen-
te de presentación y aún de modificación en las posibili-
dades de acceso a los mismos, en cuanto a oportunidad,
tiempo o lugar.
Estas organizaciones participan de mucbas simili-
tudes. Todas requieren trabajo y medios de producción
físicos como entradas y todas los transforman en salidas
de productos para el mercado, bienes y servicios distin-
tos, aunque más no sea, por ejemplo, como la mayor utili-
dad de lugar, caso del transporte.
Estas organizaciones difieren entre sí en muchos
r aspectos. Las diferencias entre estos entes están refleja-
das en sus sistemas contables. Una organización comer-
cial compra un producto terminado y lo comercializa. Su
costo es averiguado fácilmente porque la mercadería es
vendida en la forma adquirida.
El sistema contable para una organización manufac-
turera es más complejo porque los materiales directos,
son primero comparados y luego convertidos en produc-
tos terminados. Como consecuencia, adjudicar costos, es
necesario, para relacionar materiales, mano de obra y otros
costos, "con productos. Por consiguiente, el sistema'conta-
ble de una industria de transformación tiene como ingre-
diente especial al producto en proceso o en curso de ela:
boración, que reñeja las acciones que se ejecutan para con-
102
"vertir materiales en productos terminados. ^
Las organizaciones.de servicio son diferentes de las
\s y mercantiles porque ellas no tienen inventarios
Jcje mercaderías y de materiales (excepto ciertos sumims-
•^vtros). Los costos se cargan a los centros de responsabili-
.:"'"_dad para la evaluación de la actuación. En un estudio con-
1 Atable, por ejemplo, los costos son cargados a los departa-
rmentos (auditoría, impuestos, etc.) y, también, a las ta-
-?vreas o trabajos (Cliente A - implementación de costeo,
^Cliente B - certificación de balance),
¡í- La adjudicación de costos a departamentos y tareas
.¿Ko-trabajos facilita el control.
v? ' De las tres clases de actividades económicas men-
£reionadas, es la fabril la que requiere el sistema .de costos
.["'"inás complejo. Las tres necesitan información para
^planeamiento y adopción de decisiones, control y evalua-
rí'ción de actuación. Pero, además, las organizaciones ma-
= '-nufactureras necesitan el costeo de los productos para
V- valuación y exposición en los estados contables. La mayo-
-- : -ría de éstas tienen también actividades de
-•'- comercialización y prestan servicios cuyos costos deben
considerados.
EMPRESA COMERCIAL
Gastos Gastos Gastos
de de Admi de Finan
Venta nislrac. ci ación
COSTO TOTAL
FUNCIÓN
FUNCIÓN
COMPRA DISTRIBUCIÓN
103
 .'•: A través de todo el texto, Horngren, Foster y Datar,
EMPRESA INDUSTRIAL -organizan su mirada de las organizaciones utilizando la
cadena del valor de las funciones, las cuales son mostra-
t
E
Factura Erogaciones
^ das en la figura 3.2. La cadena de valor es la secuencia de
í de! de Mano de Cargos ;;las funciones en las cuales, utilidad es agregada a los pro-
Proveedor Compras Obra Indirectos
reductos o servicios de un ente. Estas funciones son: 1) in-
: vestigación y desarrollo; 2) diseño de producto, servicios
-p proceso; 3) producción; 4) mercadeo; 5) distribución, y
ALMACÉN DE • A1MACEN DE PRO- = .6) servicios a clientes.
MATERIAS PRIMAS DUC. TERMINADOS i:"" La figura 3.2 muestra también una función estraté-
Tgica y administrativa, la que se esparce en todas las fun-
FUNCIÓN FUNCIÓN FUNCIÓN
COMPRA
^ciones. Esta categoría incluye a los ejecutivos que tienen
PRODUCCIÓN DISTRIBUCIÓN .V'la responsabilidad global'de la organización. Tareas de
Fig. 3.1 -Funciones de empresas comerciales o industriales ••"administración general tales como conducción de recur-
/sos humanos, asuntos legales, impuestos y similares, son
2> Funciones de Entes Comerciales e Industriales
,;". incluidas, a menudo, en la función estratégica y adminis-
•; trativa.
Las funciones de un ente dependen de la naturaleza La contabilidad es una herramienta fundamental
de las actividades que desarrolla. a utilizar por los gerentes en: a) la administración de las
En una empresa comercial las funciones fundamen- : funciones presentadas en la figura 3.2 yb) la coordina-
tales son las de compra y comercialización; adquiere '• ción de sus actividades" dentro del marco de la organiza-
mercancías y ias revende en el mismo estado en que fue- ción como un todo.
ron compradas. : No debe interpretarse que debe precederse siempre
Una empresa industrial cumple también las funcio- secuencialmente a través de la cadena del valor. Hay
nes de compra pero agrega la función transformación; las - importantes beneficios a obtener (en términos de, por
materias primas que adquiere son transformadas ;; ejemplo, costo, calidad y velocidad con lo cual nuevos pro-
distribuyéndose en producto distinto. ductos son desarrollados) si se trabaja como un equipo. -
Tanto una empresa como la otra pueden desempe-
Organización Cliente
ñar funciones-financieras y administrativas. Estamos, en Proveedor

este caso, en presencia de las llamadas cuatro funciones Estrategia y Administración:

primordiales, desde el punto de vista contable, de las
empresas industriales: producción, comercialización, ad-
ministración y finanzas (compras forma parte de admi-
nistración).
La figura 3.1 tomada de-Ortega Pérez de León, mues-
tra las funciones de empresas comerciales e industriales, Fig. 3.2 - Una organización como una cadena de valor extendida
en su versión clásica.
104 105
 do económica al hacerla, hay que distribuir en algunas
3. Elementos del costo de Producción proporción, previamente fijada, entre todos los procesos
La terminología específica relacionada con los llama- o todas las órdenes de fabricación.
dos elementos del costo de producción merece algunas Finalmente, existen otros costos que suelen repre-
consicleraciones. sentar, generalmente, cargos indirectos, aunque en algu-
Las operaciones 4e fabricación están relacionadas con nos casos aislados pueden darse situaciones que resultan
la conversión de materiales'en un artículo terminado, A en partidas claramente imputables a unidades específi-
aquellos materiales que pueden ser identificados, econó- cas de la producción; es el caso de servicios comprados
micamente, con cada unidad de produpción se les da el afuera o realizados por contratistas para el beneficio de
nombre de materiales directos, A aquellos otros materia- . una determinada orden o lote de producción.
les utilizados en operaciones de fabricación pero no sus- En síntesis, se tiene:
ceptibles de tal identificación se les da el nombre de ma-
teriales indirectos. La distinción, fundamental entre ma- Materiales
teriales directas e indirectos no depende en última ins- Directos
tancia de }a posibilidad de identificación sino de la con- Indirectos
veniencia económica de proceder a efectuarla.
La denominación de materias primas es utilizada en Mano de Obra
sustitución de la:de materiales directos. Suele reservar- Directos
se el nombre de materias primas para los materiales que Indirectos
sufren' cambios, pero también se emplea en forma gene-
ral independientemente de que 1¿ naturaleza químjca ori- Otros Costos
ginal se converse o haya sidp modificada. Directos
' Para hacer factible la conversión de materiales di- Indirectos
rectos o materias primas en artículos manufacturados es
imprescindible el esfuerzo humano. Contablemente, bajo Los costos varios directos se omiten generalmente
la denominación genérica de «sueldos y jornales» o de «nó- por ser muy poco frecuentes y los indirectos se agrupan
mina» se indica el importe total que hay que pagar por los en carga fabril.
servicios prestados por los trabajadores en la fábrica y en
el áreas de la organización administrativa y de ventas.
La denominación de mano, de obra, desde el punto de Elementos 1) Materiales directos
del Costo primo
vista contable, se limita, habitualmente, al conjunto de costo de 2) Mano de obra directa
sueldos, salarios y prestaciones devengados por los obre- producción Costo de conversión
ros y empleados - cualquiera sea su categoría - que traba- 3) Carga fabril
jan en la parte fabril; La mano de obra directa es la que se
identifica o relaciona plenamente con la elaboración de No siempre se tienen tres elementos. Existen casos
partidas específicas de productos y la indirecta es aque- de dos, pero no se consideran por ahora.
lla que, siendo imposible tal identificación o no resultan-
106 107
 Los materiales directos y la mano de obra directa líl Q V ^,

son ios dos primeros elementos del costo de producción; w oV

O Q uj
constituyen el costo primo. La suma de la mano de obra
directa y la carga fabril totaliza el costo de conversión, o
sea lo que cuesta convertir un material directo en un pro-
ducto distinto. '. o 0 0
o:
. MucUas denominaciones ban sido usadas para iden- <
t; Q 3 5
tificar al conjunto de carga fabril, el" tercer elemento de
los costos de producción: "Costos indirectos de fabrica-
i¿
0 K
£ üi
ción", "Gastos indirectos de fabricación", "Servicios de
fábrica", "Gastos generales de fábrica", "Costos comunes
de fabricación", "Overhead", "Burden", etc.. Se procurará
evitar el uso de la palabra gastos teniendo en .cuenta que
la terminología contable más exacta no está de acuerdo
con esta denominación, ya _qu"e dicaa palabra denota el
consumo corriente o la expiración de un- activo o de un
íl
servicio, mientras que dentro de la mecánica de la conta-
bilidad de costos estos recursos son transferidos a un ac-
tivo nuevo, primero como productos en: curso de elabora- 5 £
ción y después como productos terminados. Este activo
expira cuando 'y a medida que los productos elaborados
se venden, afectándose la cuenta costo eje las mercade-
rías vendidas o Costo de ventas, de la misma manera como
se efectúa en una empresa comercial.

Expiración
Materiales directos.
Productos en curso Productos Costo de
Mano de obra directa ___i
de elaboración terminados ventas
Carga fabril

Fig, 3.3 - Contabilidad de Costos deProductos

108 109
4. Flujo de Costos en Empresas Industriales
La figura 3.3 muestra un modelo de flujo de produc-
tos (Frigb, 1986; p. 12).
Los costos de los productos son registrados inicial-
mente en cuentas de inventario (cuentas de Activo) y pos-
teriormente en el Costo de' Productos Vendidos (tina cuen-
ta de Gastos). Por lo tanto, los costos de los productos
afectan a ambos: el estado patrimonial (cuentas de Acti-
vo) y el estado de resultados (cuenta de Gastos).
Los costos de los productos son registrados, gene-
ralmente, en tres cuentas de inventario: 1) Materiales,
2) Productos en Proceso y 3) Productos Terminados. Los
costos de materiales son registrados, primeramente, en
la cuenta de Materiales y más tarde, cuando los materia-
les están siendo utilizados en la producción, son transfe-
ridos a la cuenta de Productos en Procesó los directos en
forma inmediata y los indirectos previo agrup amiento en
Carga Fabril. La mano de obra directa y los costos agru-
pados en Carga fabril son registrados en la cuenta de Pro-
ductos en Proceso durante el proceso de producción.
Cuando la producción es completada los costos de los pro-
ductos son transferidos de la cuenta de Productos en Pro-
ceso a la cuenta Productos Terminados.
Generalmente, se usan tres pasos para computar el
costo de los productos vendidos. En el paso 1, se computa
el costo de los materiales directos usados, en la produc-
ción (los materiales directos que son transferidos á Pro-
ductos en Proceso). En el paso 2 se computa el costo de
los productos manufacturados (el costo que es transferi-
do a la cuenta de Productos Terminados). Finalmente, en
el-paso 3 se computa el costo de los productos vendidos.
COMPUTO DEL COSTO DE PRODUCTOS TERMI
NADOS EN UNA EMPRESA MANUFACTURERA
* Paso 1: Cómputo del costo de los materiales directos utili
zados en la producción (materiales directos transferidos a
Productos en Proceso):
Inventario inicial de materiales directos
-í- Compras de materiales directos
Inventario final de materiales directos
= Materialesjíirecfcos usados en laproducción
Paso 2: Cómputo del costo de los artículos manufactura-
dos:
Inventario inicial de Productos en Proceso
-í- Costo de productos transferidos a Productos en Proceso
1) Materiales directos
2)Mano de obra directa
3) Carga fabril
- Inventario .final de Productos en Proceso
=• • Costo de Productos Terminados
* Paso 3: Cómputo del costo de los productos vendidos:
Inventario inicial de Productos Terminados
+ Costo de Productos Terminados
- Inventarío Final de Productos Terminados
= Costo _d_e P_roductos Vendidos
Ejemplo:
Se dispone da la siguiente información para la em-
presa La Rosario S. A.
Inventario Inventario
1/1/95 31/12/95

Materiales directos $ 12.000 $ 10.000

Productos en Proceso $ 80.000 S 70.000
Productos Terminados ? 60.000 S 50.000

Compra de materiales directos 5 38.000

110 111
 Mano de obra directa transferida a Productos en Proceso $ 30.000 Un estado de costo de los productos uendi<ios-:agrega
Carga fabril transferida s Productos en Proceso $ 20.000 al estado anterior el paso. 3.
El estado de costo de productos manufacturados
Se requiere : Computar el costo de los materiales para la empresa -La Rosario S.A., mostrando la composi-
utilizados en la producción, el costo de los productos ma- ción de ia carga fabril es ei siguiente:
nufacturados y el costo de los productos vendidos.
Materiales directos:
Cómputo del costo de los materiales directos usados: Inventario inicial $ 12.000
Compras ' $ 38.000
Materiales directos disponibles § 50.000
Inventario inicial de materiales directos S 12.000 Menos: Inventario final $ 10.000
+ Compras de materiales directos * $ 38.000 Materiales directos utilizados $ 40.000
- Inventario final de materiales directos - $ 10.000 Mano de obra directa $ 30.000
— Materiales directos usados en la producción^ S 40.000 Carga fabril:
Materiales indirectos $ 10.000
Suministros $ 2.000
Cómputo del costo de los productos manufacturados: ServiciQs $ 2.000
Inventario inicial de productos en proceso $ 80.000 Depreciación $ 3.000
+ Costo de productos transferidos a productos en proceso Varios S 3.000 $ 20.000

1) Materiales directos + 5 40.000 Costos de fabricación incurridos en el período S 90.000

2) Mano de obra directa + $ 30.000 Más: Inventario inicial de productos en proceso $80.000
3) Carga fabrü + $ 20.000 $ 170.000
- Inventario final dej>roductos_ep proceso^ _ - _ Jjj_70.pOO Costo de producción procesada en disponibilidad S 170.000
= Costo de productos'manufacturados: S 100.000 Menos: Inventario final de productos en proceso $ 70.000
Costo de productos terminados sioo.ooo
Costo de productos vendidos:
Inventario inicial de productos terminados $ 60.000 5. Inventarios periódicos y permanentes
-r Costo de productos manufacturados -r S 100.000
- Inventario final productos manufacturados - S 50.000,
Cuando los inventarios finales de Mercaderías - en
= Costo de Productos Vendidos $ 110.000 el caso de empresas comerciales - y de Materiales, Pro-
ductos en Curso de Elaboración y Productos Terminados
- en el caso de empresas industriales - son datos que tie-
Un estado de costo de productos manufacturados in- nen que proporcionarse para poder-practicar los estados
cluye ei costo de materiales directos usados en la produc- patrimoniales y de resultados, se debe efectuar el recuento
ción (paso 1') y el costo de productos manufacturados (paso físico y su valorización.
2). El propósito de este estado es resumir las cuentas para Realizadas estas tareas, el cálculo del costo de ío
el costeo de productos. En particular, este estado sumariza vendido en Las empresas comerciales es relativamente
los tres componentes o elementos del costo, fácil y se logra mediante la conocida fórmula;
112 113
Inventario Inicial Compras Materias Primas inventario Final Costo de las
Inventario Final de Materias Primas
en
de + de - Disponibilidad Materias Primas Utilizadas
. de
Mercaderías Mercaderías Mercaderías
Costo de Costo
Materias Primas Mano de Obra
Utilizadas Directa Empleada
Costo de las
Mercaderías
Vendidas Costo de Producción
Procesada

En eí caso de las empresas industriales, cuando no Costo de Inventario Inicial de Costo de Producción
se lleva inventario permanente, el cálculo del costo de Producción + ^Producción en Procesada
los artículos vendidos resulta más difícil en razón a que Procesada Curso de Elaboración en Disponibilidad
el inventarío consta de:
Costo de Producción Inventario Final de Costode
1. Materiales, que comprende las existencias en Procesada en - Producción en — Producción
almacenes de los que se adquieren con destino Disponibilidad Curso de Elaborac. Terminada
a su utilización en la empresa.
2. Producción en curso de elaboración, que com-
Costo de Inventario Inicial de Producción
prende los artículos parcialmente elaborados -f- Artículos Terminacía en
Producción =
que se encuentran en fábrica; y Terminada Terminados Disponibilidad
3. Artículos terminados, que comprende las exis-
tencias en depósitos de los productos elabora-
dos. Producción _ Inventario Final Costo
Terminada en de Artículos — de
Disponibilidad Terminados Ventas
Será necesario efectuar el inventario físico de ma-
teriales, producción en curso de elaboración y productos
terminados, para llegar al costo de ventas, mediante los
siguientes pasos: El sistema de contabilidad de costos integrado en la
contabilidad general da a conocer los costos de artículos
vendidos, de productos fabricados y de materias primas
Inventario Inicial Compras Materias Primas consumidas, y determina los valores de inventario, sin
de de de
Materias Primas Materias Primas Disponibilidad
necesidad de recurrir al inventario real.

114 115
 Si se lleva la contabilidad de costos de esa manera
resulta posible obtener en todo momento la siguiente in-
formación:
1. El costo de inventario de materiales.
2. El costo de los materiales, directos e indirec-
tos, utilizados.
3. El costo del inventario de producción en curso
de elaboración.
4. El costo de la producción terminada.
5. El costo del inventario de artículos termina-
dos.
6. El costo de la producción vendida.
6. Costo departamental. Costo divisional. Centro
' " •%
de costo. Actividades
Los términos centros de producción y centros de cos-
tos se usan con frecuencia como sinónimos de departa-
mentos para designar un segmento de una fábrica. Este
segmento puede ser de producción y de servicios: los pri-
meros son aquellos en los que se realizan las operaciones
de fabricación y los de servicios los que cumplen tareas
auxiliares, como producción de fuerza motriz, reparacio-
nes, etc..
Los segmentos de producción - llámense departa-
mentos o centros de costos - además de los cargos propios
reciben cargos de los segmentos de servicio - muy frecuen-
temente denominados también departamentos o centros
de costos -, todo esto realizado en la fase de localización.
Localizados que hayan sido todos Iqs costos, por ío
general, en los departamentos de producción, queda por
realizar la imputación a los productos.
'Si el sistema es por procesos, costos departamenta-
les y producción de un período se enfrentan para deter-
minar el costo unitario. Por períodos de costos se entien-
de el lapso comprendido entre dos momentos inmediatos
116
de formulación de estados contables.
Si el sistema es por órdenes se recurre a las tasas
(reales o predeterminadas) o coeficientes, para cargar el
costo indirecto, esté el departamento o no.
La estructura divisional de una empresa puede gi-
rar alrededor de las funciones, líneas de productos, zo-
nas geográficas, clases de clientes. El costo divisional,
como es lógico, se adapta a cada situación en particular.
' El centro de costos era, sin duda, la unidad
organizativa básica para la acumulación de costos. Se dice
era porque se ha introducido el concepto de actividad,
con el cual se ha generalizado una duda polémica.
7. Fases de Cálculo del Costo
En la determinación de los costos industriales se
pueden señalar cuatro fases bien diferenciadas que re-
presentan sucesivas etapas de elaboración.
1) Clasificación, de los elementos integrantes
del costo según sus características risicas y ju
rídicas: corresponde esta fase a las llamadas
cargas por naturaleza u origen. Ejemplos;
* Compras de materias primas.
* Compras de materiales auxiliares.
* Sueldos y jornales.
* Suministros de electricidad, gas, agua y
otros.
* Amortizaciones.
S) Periodificación de los costos: éstos se forman
al incorporar los desembolsos al proceso pro-
ductivo; las cargas incorporadas deberán re-
ferirse al período de cálculo.
3) Localización, atribución o reparto de los cos-
tos eatre divisiones,- departamentos, secciones,
centros, talleres o actividades que los han oca-
sionado o se han beneficiado de ellos; se trata
117
 de los lugares de costos que mencionan los au- y.el valor en $ 23.000 y S 11.000, respectivamente. En el
tores germanos. caso del punto 4 se trataba de materiales directos sola-
4) Imputación de los costos a los productos ela- mente y ahora el inventario incluye también a los indi-
borados por el ente; es la última fase del pro- rectos. Por último, se aclara que las cuentas de la citada
ceso de formación de costos y corresponde al figura tienen registrados los montos de los tres inventarios
concepto portadores de costos utilizado por los iniciales y el de 13 asientos (no hay datos para la devolu-
autores nórdicos. ción de materiales de fábrica al almacén). Hay suficiente
información para efectuar tales registros, bajo el supues-
Los autores norteamericanos usan por lo general la to que se paga el total de lo adeudado.
denominación de acumulación de costos para referirse a La utilidad bruta y el estado de cosió de los produc-
la recolección de los datos de costos de una manera orga- tos vendidos son:
nizada mediante 'un sistema contable. Asignación de cos- Ventas S 200.000
tos es para ellos un término general que se refiere a la Costo de los productos vendidos (Anexo) $ 110.000
Utilidad bruta ' $ 90.000
identificación de los costos acumulados con, o a la atribu-
ción de los costos acumulados a, los objetivos del costeo, Anexo
tales como departamentos, actividades o productos. La Estado de Costo de los Productos Vendidos
acumulación comprende las fases de clasificación, Materiales directos:
periodificación y localización. Inventario inicial de materiales: § 23.000
4- Compras S 38.000
Inventario ñnal de materiales $ 11.000
Materiales indirectos consumidos $ 10.000
Materiales directos utilizados S 40.000
8. Ciclo Contable del Costo Mano-de obra directa ' S 30.000
El ciclo contable puede expresarse de tres formas Carga fabril:
distintas: Materiales indirectos § 10.000
Mano de obra directa £ 2.000
1) • Mediante los asientos de contabilidad hechos Servicios $ 2.000
para anotar estos costos cuando se han incor- Depreciación $ 3.000
porado a los libros y documentos de la conta- Varios 5 3.000
? 3.000 $20.000
bilidad general; Costo de fabricación incurridos S 90.000
Más: Inventario inicial de productos en proceso ? 80.000
2) Mediante el estado o resumen que se conoce Costo de producción procesada en disponibilidad § 170.000
como estado de costo de los productos manu- Menos: Inventario final de productos en proceso $ 70.000
facturados y vendidos; y Costo de productos terminados S 100.000
3) Mediante los formularios y documentos nece- Más: Inventario inicial de productos terminados S 60.000
sarios para la recopilación de estos costos. Costo de productos terminados disponibles $ 160.000
Menos: Inventario ñnal de productos terminados § 50.000
Costo de productos vendidos S 110.000
La figura 3.4 muestra el ciclo contable mediante
asientos. Se usa la misma información del punto 4 excep-
to el monto de ventas que se agrega fijándose en $ 200.000
118 119
 En estas dos formas de explicar el ciclo se ha utili-
zado el sistema integrado, por órdenes, por absorción 3'
resultante.
Finalmente una tercer forma de abordar el ciclo con-
table es mediante hs formularios y documentos necesa-
rios para la recopilación. Se explicará brevemente hacien-
do uso de un método manual, para órdenes (Figura 3.5) y
para procesos (3.6), en forma muy simplificada.
La misión de unir adecuadamente los elementos del
costo está a cargo del Sector Costos que en oportunidad
de emitirse una orden de producción recibe una copia de
la misma a base de la cual abre un registro relacionado a
ese trabajo. En esa hoja de~costos se concentran los im-
portes de materiales y mano de obra y se absorben los
costos indirectos de fabricación mediante tasas o coefi-
cientes.
La base de la coricentración de los materiales la cons-
tituyen los vales o requisiciones de materiales. El cargo
de material directo se efectúa sentando cada uno de los
vales de materiales directamente en la respectiva hoja
de costos o asentando en estas hojas el importe total co-
rrespondiente a cada orden de producción extraído de un
resumen de solicitudes de materiales directos (hoja de
recapitulación) o simplemente de la suma efectuada en
una máquina sumadora. Los importes correspondientes
a vales de materiales sin imputación a órdenes determi-
nadas pasan a formar parte de la carga fabril.
La base de la concentración de la mano de obra la
constituyen los partes de trabajo (fichas de tiempo, tarje-
tas reloj, etc.). Mediante ellos se establecen las tareas
desarrolladas por los obreros con aplicación a órdenes de-
terminadas y la realización en tareas generales. Los tota-
les correspondientes-a cada orden obtenidos -en cintas de
máquinas sumadoras o planillas de recapitulación se ano-
tan en las respectivas hojas de costos por orden de pro- Fig. 3.4- Ciclo contable del Costo
ducción. Los importes correspondientes a tareas genera-
120 121
les sin imputación a' órdenes determinadas se trasladan aplicación a las órdenes se efectúa sin necesidad de espe-
a la carga fabril. rar que todos los comprobantes estén contabilizados. Es-
Por el sistema de costos por procesos todos los cos- tos coeficientes predeterminados permiten, además, sua-
tos se acumulan por departamento, proceso u operación, vizar o "normalizar" las oscilaciones que se producen de
durante el período. un período a otro. La diferencia entre la carga fabril real
Las solicitudes de materiales suelen ser usadas pero, y la aplicada de acuerdo a una tasa predeterminada cons-
en lugar de ellas, se utilizan a veces informes de consumo tituye un gasto sobre o sub aplicado según que el monto
que pasan a ocupar el lugar de las llamadas hojas de reca- real sea menor o mayor, respectivamente, que el absorbi-
pitulación o resumen de los costos por órdenes específi- do en las hojas de costos; su tratamiento se verá más ade-
cas. Además, en la contabilidad de costos por proceso no lante.
se hace frecuentemente la distinción entre materiales
directos e indirectos.
La mano de obra también se imputa por departa-
mento, proceso u operación sin hacer necesariamente
distingos entre mano de obra directa e indirecta. No son
imprescindibles las tarjetas individuales cíe tiempo de los
trabajadores.
La carga fabril puede atribuirse sobre bases reales
o predeterminadas. No se acostumbra a proceder de esta
última manera en las industrias en las que la regularidad
de la producción "normaliza" automáticamente el impor-
te de la carga fabril.
Los costos unitarios se obtienen dividiendo el im-
porte acumulado por departamento, proceso u operación
para el período por las unidades producidas en el mismo.
Los materiales indirectos y la mano de obra indi-
recta pasan a formar parte de la carga fabril. Integran
además este elemento del costo, diferentes conceptos cuya
fuente está constituida por las facturas, los inform.es so-
bre partidas especiales, depreciaciones, etc.. Si se traba-
jara una sola orden todo el monto de la carga fabril co-
rrespondería a esa orden; cuando se está produciendo
para dos'o más órdenes se hace necesario repartir 3a car-
ga fabril con alguna base de distribución adecuada. El em-
presario necesita conocer con prontitud los costos y para
ello es necesario usar coeficientes predeterminados cuya
122 123
 Concentrados los elementos de costos en las respec-
tivas hojas se está en condiciones de determinar el costo
total de la orden de producción sumando los importes de
cada elemento. Dividiendo ese costo total por las unida-
des producidas para esa orden, se obtiene el costo unita-
rio de producción.
La concentración de costos por procesos está
esquematizada en la figura 3.6 mediante un ejemplo sen-
cillo. Las operaciones de producción son efectuadas por
dos departamentos o centros de producción, cada uno de
los cuales realiza su tarea y luego transfiere su produc-
In (Írselos
Materia los ción.
CARGA FABRIL
OELA
CONCENTRACIÓN
Mano de Obra y Mano de Obra y
Carga Fabril Carga Fabril
o Semi- Artículo
> ° Materiales DEPARTAMENTO producto DEPARTAMENTO Terminado
Oom
omz A

Fig. 3,6 - Concentración de Costos por Procesos

9. Administración estratégica de costos, adminis-

tración dei costo del ciclo de vida v JIT
Este punto lleva el mismo título que el capítulo 9 del
-<- 3.o| texto de Hansen y Mowen, cuya lectura se recomienda.
Ef &

A manera de resumen dicen los mencionados auto-

3.3 O
'o p
3 X «
res que la meta de la administración estratégica de cos-
tos es conseguir una ventaja comparativa de manera que
se asegure la supervivencia a largo plazo. Las diferencias
estratégicas crean distintos conjuntos de actividades. Ai
adjudicar costos a dichas actividades, es posible costear
3,5- Concentración de Costospor- Ordenes
las correspondientes estrategias. Es muy importante do-
minar la organización, sus actividades operativas y bases
124 125
de costos asociadas al análisis estratégico de costos, como
también la cadena de valor de la empresa y la cadena de
valor industrial. Dicho análisis descansa en la identifica-
ción y explotación de vínculos internos y externos.
El extenso párrafo anterior merece comentarios.
¿Qué es ventaja competitiva? Ventaja competitiva
es crear valores del cliente más altos por el mismo costo -
e incluso menor - que la competencia, o crear valores equi-
valentes por un costo más bajo que el de los competido-
res. Valor del cliente es la diferencia entre lo que éste
recibe (calidad del servicio, instrucciones de uso, reputa-
ción, nombre de la marca, etc. - llamado realización del
cliente -) y lo que cede (costo de compra, tiempo, esfuerzo
para aprender a utilizar el producto, costo postcompra,
etc. - llamado sacrificio del cliente -).
¿Cómo se clasifican las cadenas de valor, vínculos y
actividades?
Las cadenas de valor pueden ser: de una empresa o
de una industria. Las de una empresa se muestran por
funciones y las industriales por industria.
Como ejemplo, la mayor parte de las grandes em-
presas petroleras invierten desde la exploración hasta las
estaciones de servicio; pero aún estos gigantes de la in-
dustria compran petróleo de otros y venden nafta a esta-
ciones de servicio de terceros.
Hay dos tipos de vínculos que deben comprender-
se: internos y externos. Los vínculos internos son rela-
ciones entre actividades que se llevan a cabo dentro de la
parte de la cadena de valor en que funciona una empresa.
Los vínculos externos describen las actividades que se
efectúan con proveedores y clientes.
Para el análisis estratégico las actividades se clasi-
fican en órganizacionalés y operacionates.
Hansen y Mowen expresan que la administración
de costos del ciclo de vida se relaciona con el análisis es-
tratégico de costos y, de hecho, podría llamársele un tipo
126
de análisis estratégico de costos. Manifiestan que la ad-
ministración de costos del ciclo de vida requiere la com-
prensión de los tres puntos de vista: mercadotecnia, pro-
ducción y consumo. Al tener presente la interrelación de
los tres puntos, se desarrollan elementos de juicio que
ayudan a maximizar las utilidades del ciclo de vida.
El ciclo de vida del producto es el tiempo que trans-
curre desde su concepción hasta su abandono. ¿Pero, cuá-
les son los tres puntos de vista del ciclo de vida del pro-
ducto? El productor de bienes o servicios tiene dos pun-
tos de vista en relación con el ciclo de vida del producto:
mercadotecnia y producción. Mercadotecnia describe el
patrón general de ventas a medida que el producto pasa
por las distintas etapas de su ciclo de vida. Las'cuatro
etapas del ciclo de vida de mercadotecnia son: introduc-
ción, crecimiento, madurez y declinación.
Ei punto de vista de la producción deñne las etapas
del ciclo de vida según los cambios que se registran en el
tipo de actividades realizadas; de investigación, de pro-
ducción y logística. Este punto de vista destaca el costo
del ciclo de vida, en tanto que la mercadotecnia subraya
el comportamiento de los ingresos de ventas. Incluye in-
vestigación, desarrolle, producción y apoyo logístico.
Como en el ciclo de vida de la producción, las eta-
pas del ciclo de vida del consumo están relacionadas con
algunas actividades, las cuales definen cuatro etapas:
compra, operación, mantenimiento y eliminación. El pun-
to de vista de este ciclo destaca el desempeño de un pro-
ducto por el precio dado.
Conjuntamente con el profesor Sergio Andrés Ghedin
hemos presentado un trabajo, titulado Administración de
Costos del Ciclo de Vida, ante el 4° Encuentro de Investi-
gación Contable celebrado en Morón, Provincia de Bue-
nos Aires en Octubre de 1998.
Finalmente, en el mencionado capítulo 9 se descri-
ben las características básicas de las compras y manufac-
127
turas JIT sobre la rastreabilidad de cotos y el costeo de BIBLIOGRAFÍA
productos. Si bien por el fuerte impacto de su aplicación
y sus efectos en la contabilidad de costos, JIT es un tema
que merece estudiarse por separado, por su relación con 1) Alvarez López, J.: Contabilidad Analítica
la administración estratégica de costos, Hansen y Mowen de Explotación. Editorial Donostiarra, 1980.
justifican su inclusión en el citado capítulo 9. 2) Backer, Jacobsen y Ramírez Padilla: Conta-
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130