Libro - Blanco - 2012 - Brasil - Borrador - 4 Cópia PDF

Autores:
Daniel Carrasco Díaz

Daniel Sánchez Toledano
David Álvarez Ramos
María Jesús Morales Caparrós
María Silene Alexandre de Leite
Miguel Ángel Pavón de Paula
Projeto e composição: Naya 01 Design
Tradução para o português: Uni-FACEF - Centro Universitário de Franca - Brasil

Revisão Técnica: Uni-FACEF - Centro Universitário de Franca - Brasil
© Livro Editado por Oficina de Cooperación Universitaria, S.A.

Primeira edição em espanhol: Março 2007, Oficina de Cooperación Universitaria,
S.A.
Primeira edição em português: dezembro 2012
C/ Arequipa, 1, bloque 1, plantas 3 y 5, 28043, Madrid, España
LIVRO BRANCO DOS CUSTOS
EM UNIVERSIDADES
1ª edição em Português
Comitê Científico:
Presidente de honra: José Antonio Gonzalo Angulo.
Presidente: Daniel Carrasco Díaz.
Membros:
Abelardo Juan Algora Cabello, Vice-gerente de Contratação, Assuntos Gerais e
Organização da Universidad Rey Juan Carlos.
Andrés Bernardos Correa, Chefe da Seção de Contabilidade da Universidad de La
Laguna.
Andrés Navarro Galera, Gerente e Professor Titular de Economia Financeira e
Contabilidade da Universidad de Granada.
Antonio Arias Rodríguez, Auditor da Corte de Auditores de Contas do Principado de
Astúrias.
Antonio López Hernández, Presidente da Câmara de Contas de Andaluzia e
Catedrático de Economia Financeira e Contabilidade da Universidad de Granada.
Daniel Carrasco Díaz, Presidente do Instituto Internacional de Custos, Catedrático
de Economia Financeira e Contabilidade e Diretor do Departamento de Contabilidade
e Gestão da Universidad de Málaga.
Daniel Sánchez Toledano, Professor Titular de Economia Financeira e Contabilidade
da Universidad de Málaga.
Daniel Sotelsek Salem, Diretor Geral da Fundação Centro Internacional de
Formação Financeira e Professor Titular de Fundamentos e Análise Econômica da
Universidad de Alcalá.
David Álvarez Ramos, Diretor de Tecnologia e Produção de Oficina de Cooperación
Universitaria.
Eusebio González García, Gerente da Universidad de Oviedo.
Francisco José Hernández González, Vice-gerente de Assuntos Econômicos da
Gonzalo Villalba Cervai, Assessor da Vice-gerência de Assuntos Econômicos da
Inmaculada Martí Forés, Diretora da UNIVERSITAS XXI – ECONÓMICO do Oficina de
Cooperación Universitaria e Secretária de Comitê Científico Acadêmico.
José Antonio Gonzalo Angulo, Presidente do Instituto de Contabilidade e Auditoria de
Contas e Catedrático de Economia Financeira e Contabilidade das universidades de
Alcalá, Autónoma de Madrid y Zaragoza.
Juan Hernández Armenteros, Professor Titular de Economia Aplicada da
Universidad de Jaén.
Juan José de la Vega Viñambres, Vice-gerente de Assuntos Econômicos da
Universidad Nacional de Educación a Distancia.
Livro Branco dos custos em universidades

Lourdes Torres Pradas, Catedrática de Contabilidade e Finanças da Universidad de
Zaragoza.
María del Carmen Norverto Laborda, Catedrática de Economia Financeira e
Contabilidade da Universidad Complutense de Madrid.
María Jesús Morales Caparrós, Diretora do Secretariado de Pesquisa e
Transferência e Professora Titular de Economia Financeira e Contabilidade da
Universidad de Málaga.
María Silene Alexandre de Leite, professora titular da Universidade Federal da
Paraíba (Brasil)
Miguel Ángel Pavón de Paula, Diretor Geral da Agencia Universitaria para la Gestión
del Conocimiento (AUGE), Técnico e Coordenador do Comitê Científico Acadêmico.
Salvador Rodríguez Plaza, Chefe do Serviço de Contabilidade Analítica da
Subdiretoria Geral de Planejamento e Diretoria da Contabilidade da Intervención
General de la Administración del Estado.
Santos Pavón de Paula, Diretor Geral do Oficina de Cooperación Universitaria.
Sara H. Otal Franco, Doutora de Economia Financeira e Contabilidade e Professora
adjunta da Universidad de Alcalá.
Teresa García Valderrama, Professora de Economia da Empresa da Universidad de
Cádiz.
Vicente José Pina Martínez, Catedrático de Contabilidade e Finanças da Universidad
de Zaragoza.
Xavier Puente Chaudé, Diretor Econômico Financeiro da Universidad Carlos III de
Madrid.
Relator:
D. Daniel Carrasco Díaz.
Grupo de Trabalho:
Antonio López Hernández
David Álvarez Ramos
José Antonio Gonzalo Angulo
Juan Hernández Armenteros
Lourdes Torres Pradas
María Jesús Morales Caparrós
Miguel Ángel Pavón de Paula
Sara H. Otal Franco
Teresa García Valderrama
Vicente José Pina Martínez
O Livro Branco dos custos em universidades foi escrito por um Comitê
Científico Acadêmico composto por prestigiosos professores e gestores uni-
versitários. O rigor teórico e a experiência se uniram em um texto acadêmico
de referência internacional que é, por sua vez, um guia de aplicação prática
imediata e acessível.
Uma vez mais, a casa comum foi o Oficina de Cooperación Universitaria

(OCU) que tomou o trabalho do Comitê para o desenvolvimento do software
UNIVERSITAS XXI - CONTABILIDAD ANALÍTICA, já operacional para as uni-
versidades que dispõem do UNIVERSITAS XXI - ECONÓMICO, e para todas as
outras, da América ou da Espanha, que estejam interessadas.
Oficina de Cooperación Universitaria, OCU (www.ocu.es) é una empresa de

serviços tecnológicos de propriedade das Universidades públicas de Alcalá,
Carlos III de Madrid, Castilla - La Mancha, Rey Juan Carlos, Salamanca e
Valladolid, e do Grupo Santander, baseada nas idéias de cooperação e serviço.
A empresa é especializada no projeto, desenvolvimento, implementação, ma-
nutenção, e evolução de sistemas informáticos para todas as áreas da gestão
universitária. Com quase 300 profissionais ele está presente em 70 universi-
dades espanholas e em 35 da América Latina.
Universidad deValladolid
Índice
Livro Branco dos custos
em universidades, 1ª edição
X

XI
Índice
0. Prólogo 21
1. Discussão sobre 29 1. Introdução

Práticas de 36 2. O modelo de Contabilidade
Contabilidade nas Analítica para universidades:
Universidades características gerais
Espanholas e 46 3. O modelo de Contabilidade
Brasileiras Analítica das universidades:
Modelo de Contabilidade componentes e estrutura
Analítica para 67 4. O modelo de Contabilidade
universidades Analítica das Universidades:
Daniel Carrasco Díaz periodicidade
María Jesús Morales
Caparrós
(Universidade de Málaga
-Espanha-)
María Silene Alexandre de
Leite (Universidade Federal
da Paraíba -Brasil-)
2. A estrutura 75 1. Aspectos Gerais

orçamentária das 76 2. O caso da Espanha: Estrutura
Universidades Orçamentária
Publicas Espanholas e 122 3. O caso do Brasil: Estrutura
Brasileiras Orçamentária
Caparrós
-Espanha-)
Índice
XII
3. Agregados contábeis I. 143 1. Aspectos Introdutórios

Elementos de custo 143 2. Classificação dos elementos
Daniel Carrasco Díaz de custo no contexto
María Jesús Morales Espanhol
Caparrós 169 3. Classificação dos elementos
Daniel Sánchez Toledano de custo no contexto
(Universidade de Málaga brasileiro. La clasificación
-Espanha-) de gastos en la estructura
María Silene Alexandre de presupuestaria brasileña
4. Receitas e margens 197 1. Introdução

Daniel Carrasco Díaz 197 2. O caso Espanhol
María Jesús Morales 226 3. O Caso Brasileiro
Caparrós 232 4. Financiamento nas
Daniel Sánchez Toledano Instituições Federais de
(Universidade de Málaga Ensino Superior
-Espanha-)
5. Proposta de um Modelo 239 1. Classificação de centros de

para mensuração custo
de Custos em 248 2. Classificação de atividades
Universidades Públicas 260 3. Inventário de atividades por
com base no caso centros
Espanhol: Definição dos
Centros de Custo
Caparrós
-Espanha-)

XIII
6. Proposta de um Modelo 277 1. Introdução

para mensuração 278 2. Formação do custo primário
de Custos em de centro e atividades
Universidades Públicas 303 3. Apuração do custo secundário
com base no caso dos centros: Cálculo e
Espanhol: Processo de atribuição do custo das
Formação do Custo atividades auxiliares
Daniel Carrasco Díaz 315 4. Cálculo do custo operacional
María Jesús Morales das atividades
Caparrós 334 5. Cálculo do custo funcional e
Daniel Sánchez Toledano total das atividades finalistas
(Universidade de Málaga e anexas
-Espanha-)
7. O Sistema de Custos 341 1. Introdução

do Governo Federal do 341 2. Origem
Brasil 343 3. Operacionalização
Caparrós
-Espanha-)
8. Personalização e 365 1. Introdução

implantação do modelos 365 2. Personalização do modelo
de contabilidade de contabilidade analítica
analítica em uma do Libro Blanco de uma
universidade Universidade
Daniel Carrasco Díaz 369 3. Desenvolvimento do projeto
María Jesús Morales de personalização. Suporte
Caparrós Documental do processo
Daniel Sánchez Toledano 371 4. Elementos e fases do projeto
(Universidade de Málaga de personalização
-Espanha-) 375 5. Protocolo de personalização
Índice
XIV
9. O papel da tecnologia 403 1. A história dos custos

na implantação do 407 2. Guia prático e recomendações
sistema: fundamentos, 409 3. Transformando a teoria em
guia prático e resultados
recomendações 420 4. Vantagens do sistema de
Oficina de Cooperación a Oficina de Cooperación
Universitaria (OCU) Universitaria (OCU) frente a
outras soluções
421 5. Arquitetura tecnológica da
solução proposta por OCU
10. Anexo 427 1. Introdução

427 2. Estrutura do Governo Federal
do Brasil
430 3. Administração Pública
Federal
436 4. Organização do Ensino
Superior
O Sistema Educacional
Espanhol
445 1. Introdução
449 2. Origem e evolução do Sistema
de Educação na Espanha
453 3. Organização do ensino não
universitário na Espanha
457 4. A integração do Sistema
Universitário Espanhol no
Espaço Europeu de Educação
Superior
462 5. Organização atual do ensino
universitário na Espanha
Referências 469

XV
Índice
XVI
Agradecimentos
Estas linhas visam mostrar minha gratidão, como Presidente do Comitê Cien-
tífico Acadêmico de Oficina de Cooperación Universitaria (OCU), àqueles que tor-
naram possível a realização deste livro que agora se torna realidade: “O Livro
Branco dos custos em universidades: o caso brasileiro”.
Desde há muito anos foram várias reuniões de trabalho que tive com Santos
Pavón, Diretor Geral de Oficina de Cooperación Universitaria, conseqüência de
nossa estreita colaboração em vários projetos e eu não saberia dizer em qual de-
las discutimos a possibilidade de realizar a tradução para o português de nossa
última edição do “Livro Branco dos Custos em Universidades” para sua publica-
ção no Brasil e, finalmente, sua adaptação à realidade brasileira. Então, como é
lógico, meu primeiro agradecimento tem que ser para quem, desde o princípio,
mostrou grande interesse em que dita publicação se tornasse realidade.
A tradução ao idioma português de um trabalho como o “Libro Blanco de los

costes en las universidades” não apenas contém a dificuldade intrínseca de ex-
pressar o pensamento de alguns autores, mas também uma linguagem nova e
que, além disso, a publicação é feita para um país que tem peculiaridades dife-
rentes das espanholas. Apenas graças à colaboração de vários colegas brasileiros
nosso prometo pode tem sucesso.
Desde nosso primeiro encontro em Málaga há já alguns anos, o Sr. Alfredo

Machado, Reitor da Universidade da Uni-FACEF, na cidade de Franca (Brasil),
sempre me mostrou grande interesse porque tivemos projetos comuns de co-
laboração que, em um primeiro momento, culminaram com a assinatura de um
Convênio Marco entre sua universidade Uni-FACEF e a Universidade de Málaga,
firmado por minha Reitora Sra. Adelaida de la Calle e o mesmo há já alguns anos.
Após a decisão de Oficina de Cooperación Universitaria de apoiar o projeto,

levei a proposta de contar com a Uni-FACEF, e a equipe de professores especia-
listas necessária para realizar tal tarefa, para a tradução da obra ao Dr. Machado
e, de imediato, tive uma resposta positiva de meu colega e amigo. Meu agradeci-
mento se estende, neste caso, não apenas ao Dr. Machado pelo apoio da universi-
dade que ele dirige, mas também especialmente à professora Maria Silvia Pereira
Rodrigues Alves Barbosa, pelas tarefas de tradução da obra, e à Professora Smi-
th, por seu minucioso trabalho de revisão, como especialista em contabilidade.
Quero ressaltar igualmente meu agradecimento por sua absoluta predisposi-

ção no difícil trabalho de adaptação para a realidade brasileira realizado pela Drª.
Alexandre de Leite, da Universidade Federal da Parahíba, com quem mantenho
uma estreita colaboração e a quem meu une uma grande amizade.

XVII
Finalmente reconhece que todo o anterior se completa com a inestimável aju-

da de meus companheiros e estreitos colaboradores, os Professores Drª. Morales
Caparrós e o Dr. Sánchez Toledano. Sem eles não haveria sido possível que este
trabalho se tornasse realidade.

Catedrático da Universidad de Málaga
Índice
Prólogo
21
Prólogo
As Universidades são Instituições complexas que frequentemente adotam

sistemas de deliberação colegiada, gestão descentralizada e tratam de um
conjunto de tarefas extremamente diversificado. Nesse marco, as atividades
das reitorias caracterizam-se por um elevado grau de complexidade, pois são
responsáveis pela execução e coordenação das atividades que buscam alcan-
çar os objetivos institucionais.
O desafio da administração universitária consiste em equilibrar as sempre

limitadas finanças com uma necessidade de gastos inexoravelmente cres-
cente. O êxito da administração depende, entre outros fatores, da capacidade
de implementar os projetos de melhoria considerando as variadas restrições
orçamentárias e administrativas. Os administradores têm, ainda, que com-
patibilizar as demandas dos diferentes grupos para preservar os mais altos
interesses universitários.
Como gestores, com vários anos de experiência no campo universitário,

estamos conscientes da mais alta relevância de um correto processo de cál-
culo dos custos numa esfera tão importante do serviço público, como a edu-
cação superior. Trata-se de um processo complexo que exige constante apri-
moramento para alcançar de forma crescentemente positiva seus objetivos
de melhoria das atividades de ensino, pesquisa e extensão universitária.
O Livro Branco dos Custos em Universidades, que temos a satisfação e a

honra de apresentar foi elaborado por uma brilhante equipe de professores,
coordenada pelo prestigioso professor “malagueño” Daniel Carrasco. A obra
oferece um modelo teórico para apropriação de custos para as universidades,
sejam elas públicas ou privadas, espanholas ou de outros países. Desenha
também um guia de implantação deste sistema de custeio a partir da expe-
riência acumulada na Espanha. Trata-se de uma importante referência para
os trabalhos da apuração dos custos, em uma área em que a experiência
internacional está pouco consolidada e os procedimentos adotados em vários
países, inclusive o Brasil, exigem um grande esforço para obter resultados
mais satisfatórios.
Evidentemente, para a implementação dos sistemas de custos em organi-

zações complexas, exige-se um esforço de adaptação às especificidades dos
Prólogo
22
quadros institucionais vigentes em cada região assim como considerar ade-

quadamente as características das próprias universidades.
O mais importante, a nosso ver, é que a implementação e melhoria dos sis-

temas de apropriação de custos podem amplia a qualidade das informações
sobre os custos onde se desenvolvem as atividades universitárias.
Professor Doutor João Grandino Rodas

Reitor da Universidade de Sâo Paulo Brasil
Professor Doutor Helio Nogueira da Cruz
Vice-Reitor da Universidade de Sâo Paulo Brasil

23
A Universidade pública, como formadora de cidadãos, tem a responsabili-

dade de saber e explicar à sociedade em que e como se gasta o dinheiro públi-
co. E para tanto deve conhecer os custos dos serviços que presta. Neste sen-
tido, a publicação do Livro Branco dos custos em universidades é quase uma
obrigação que a Universidade espanhola tinha para com a sociedade a quem
serve. E estava pendente de três condições: um modelo rigoroso, o desenvolvi-
mento de um sistema informático adequado e o impulso dos poderes públicos.
Este Livro cumpre a primeira condição: prestigiosos universitários, acadê-

micos e gestores uniram conhecimentos e experiências em um Comitê Cien-
tífico - Acadêmico para dotar as universidades de um modelo de aplicação
realista e possível.
A Oficina de Cooperación Universitaria -OCU- sistematizou o conhecimen-

to acumulado no Livro e desenvolveu um software capaz de aplicar e susten-
tar o modelo desenvolvido.
Finalmente, os poderes públicos propuseram e impulsionaram um modelo

para as universidades públicas espanholas que, a partir de agora, será uma
obrigação normativa.
E as três condições foram cumpridas simultânea e coordenadamente: os

três atores abraçaram seus trabalhos e o resultado é que agora queremos,
podemos, e devemos fazê-lo.
O Livro e também o sistema automatizado que o suporta levou em conta

a realidade da Universidade, pública ou privada, independentemente de qual
seja sua nacionalidade. Assim a colaboração entre universidades espanholas
brasileiras foi possível. De fato, o “Livro Branco dos custos em universida-
des: uma proposta para o Brasil”, é o resultado dos trabalhos de professores
pesquisadores do Brasil e da Espanha, um bom exemplo de transferência de
conhecimento entre ambos os países.
Os tempos de crise econômica que atravessamos agravam a responsabili-

dade dos gestores universitários. Agora, mais do que nunca, devemos adotar
todos os instrumentos a nosso alcance para otimizar a aplicação dos recursos
disponíveis. E a economia deve estar ligada com a equidade, especialmente
em uma instituição como a Universidade onde muitos centros legítimos de
poder exigem aquilo que entendem lhes corresponde. O conhecimento dos
custos se converte, então, em uma ferramenta singular que favorece a trans-
parência, a igualdade e a eficiência na administração dos recursos.
Prólogo
24
Seja, por tanto, bem-vinda esta iniciativa para que muito brevemente to-
das as universidades apliquem o modelo e se beneficiem do conhecimento de
seus próprios custos.
Finalmente, quero destacar que este trabalho, acadêmico e prático por

sua vez, é uma excelente contribuição ao espaço ibero-americano do conhe-
cimento em que estamos trabalhando desde há muitos anos. Meu agradeci-
mento especial aos colegas brasileiros.
Daniel Hernández Rupérez

Reitor da Universidad de Salamanca
Presidente de Oficina de Cooperación Universitaria

25
Prólogo
Discussão sobre Práticas de Contabilidade nas
Universidades Espanholas e Brasileiras
Modelo de Contabilidade Analítica para
universidades
Daniel Carrasco Díaz, María Jesús Morales Caparrós e Daniel Sánchez Toledano
(Universidade de Málaga -Espanha-)
(Universidade Federal da Paraíba -Brasil-)
29
Discussão sobre Práticas de Contabilidade nas

Universidades Espanholas e Brasileiras
Modelo de Contabilidade Analítica para
universidades
Este capítulo discute práticas de contabilidade de custos aplicadas ao se-

tor público, em especial ao caso das Universidades situadas na Espanha e
no Brasil, destacando os seguintes aspectos: Reforma Universitária e Gestão
Contábil nas Universidades. Além disso, discorre sobre o Modelo de Contabi-
lidade Analítica presente nas Universidades Espanholas.
1. Introdução
Atualmente, constitui-se uma realidade inquestionável que a gestão dos
serviços públicos em geral, e os universitários em particular, submete-se,
cada vez mais, a uma aplicação eficiente e transparente dos recursos que a
Sociedade dedica à sua cobertura. Para isto, faz-se desenvolver ferramentas
adequadas para o processamento e transmissão da informação necessária
para os distintos usuários interessados, desde os gestores destas institui-
ções, aos diferentes níveis de decisão, até às assembléias de políticos res-
ponsáveis da designação de fundos para seu financiamento, ou à própria so-
ciedade que deve valorar a ação das mesmas (futuros alunos, empresas, etc.)
e participar e se beneficiar dos resultados formativos e de geração de novos
conhecimentos que caracterizam a atividade da Universidade.
1.1 Reforma Universitária

Nos últimos tempos, assistimos importantes reformas que, derivadas da
evolução econômica, social e política da sociedade contemporânea, configu-
rou-se um novo cenário estratégico em que a Universidade Européia há de
reformular seus planejamentos para afirmar um sistema de educação supe-
rior que garanta a competitividade de nossa sociedade junto às nações mais
avançadas, objetivo que somente resulta-se possível através da manutenção
dos sistemas educativos mais desenvolvidos1.
Modelo de Contabilidade Analítica para universidades

30
Na Espanha, são três os marcos históricos mais destacados no processo

de atualização e reforma do sistema universitário. De uma parte, a autonomia
universitária, consagrada a partir da lei de Reforma Universitária de 1983; de
outra, a descentralização do modelo de educação superior, introduzida me-
diante a transferência das competências em matéria universitária às Comu-
nidades Autônomas (Lei Orgânica 9/1992, de 23 de dezembro); e, por último,
a consolidação do novo modelo educativo derivada da plena integração do sis-
tema espanhol no Espaço Europeu de Educação Superior (EEES), cuja data
limite se situa no ano de 2010, recomendação contida na Lei Orgânica 6/2001
de Universidades2 e cujo processo de construção iniciou-se com a Declaração
da Sorbona (1998) e se afirmou e ampliou com a Declaração de Bolonia (1999)
e o comunicado de Praga (2001).
No Brasil a reforma no sistema universitário ocorreu em 1968, a partir de

decretos-leis voltados para as instituições federais de ensino. Foi a partir da
Lei 5.540/68 e do Decreto-lei 464/69 que houve, de fato, consolidação da refor-
ma e a consideração para todos os sistemas de ensino, quando o Congresso
Nacional3 aprovou a Reforma Universitária (Lei n° 5.540, de 28/11/68), fixando
normas de organização e funcionamento do ensino superior. A lei levantava
basicamente os seguintes temas: a democratização do acesso; a extinção da
cátedra vitalícia; autonomia universitária, compromisso social e o co-governo
nos órgãos colegiados.
No que se refere à autonomia não houve nenhuma modificação no texto

que continuou afirmando que “As Universidades gozarão de autonomia didá-
tico-científica, disciplinar, financeira e administrativa, que será exercida na
forma da lei e de seus estatutos” (art. 3º da Lei n° 5.540, de 28/11/68).
Quanto à organização propriamente dita, alguns princípios foram defini-

dos: unidade de patrimônio de administração; estrutura orgânica com base
1
Não somente ao modelo anglo-saxônico, e em especial, norte-americano em que se situam as
Universidades mais prestigiadas, como também diante do emergente desenvolvimento de novas
potências asiáticas – China, Índia, ..- (Segundo o ranking elaborado pela Universidade Jiao Tong,
de Shangai, as dez melhores universidades do mundo – Harvard (USA); Stanford (USA); Cam-
bridge (UK); California in Berkeley (USA); Instituto Tecnológico de Massachussests MIT (USA);
Instituto Tecnológico da Califórnia (USA); Princenton (USA); Oxford (UK); Columbia (USA); e
Chicago (USA) – situam-se neste âmbito. E das 500 de maior qualidade, o denominado G7, que
inclui as 7 economias mais
2
Datado em 1º de setembro, o Governo apresentou, para seu trâmite parlamentaria, um projeto de
Lei Orgânica para a reforma desta Lei.
3
Órgão federal que exerce funções ligadas ao Poder Legislativo, ou seja, aprova e fiscaliza as leis do País.

31
em departamentos; unidade de funções de ensino e pesquisa; vedada a dupli-

cação de meios para fins idênticos; racionalidade de organização, com plena
utilização de recursos humanos; universalidade de campo; flexibilidade de
matérias e critérios. Em consequência da evolução dos dois Países faz-se
necessário dirigir o novo modelo educativo e o correspondente sistema para
seu financiamento para estruturas mais eficientes, o que obriga a desenvol-
ver práticas avançadas de gestão que permitam a necessária reorganização
estratégica da instituição.
1.2 Gestão Contábil

No caso espanhol, as modificações foram materializadas nos Planos Es-
tratégicos das Universidades, que consideram uma urgente necessidade o
desenvolvimento do sistema de informação econômica (SIE) para formular
propostas que permitam superar o tradicional controle da legislação como
único objetivo informativo, fazendo possível conhecer a eficácia, eficiência e
economia das atividades realizadas e dos recursos aplicados.
No caso brasileiro a principal pressão quanto à implantação de um modelo

de contabilidade aplicada ao setor público como um todo, e não apenas às
Universidades, refere-se à adequação do Brasil às práticas de contabilidade
vigentes de acordo com os padrões estabelecidos nas Normas Internacio-
nais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Este novo modelo a ser
implementado tem como objetivo complementar resgatar o caráter científico
da contabilidade, enfatizando a entidade pública como objeto de estudo em
potencial dessa ciência.
É importante destacar que no Brasil a gestão contábil nas universidades

é parte integrante de um sistema no qual participam outras instituições que
não as de ensino público superior denominado SIAFI. Trata-se de um sistema
informatizado que efetua a execução orçamentária, financeira, patrimonial e
contábil dos órgãos pertencentes à Administração Pública Direta Federal, au-
tarquias, empresas públicas, fundações e sociedades que sejam contempla-
das pelo Orçamento Fiscal e/ou de Seguridade Social da União.
No que tange ás informações relativas aos custos o Governo dispõe de um

sistema especifico denominado Sistema de Informações de Custos do Go-
verno Federal (SIC). Este sistema utiliza os dados provenientes dos sistemas
estruturantes da administração pública federal4, onde cada um destes con-
templa um determinado aspecto presente ao setor público. Os sistemas bem
como suas respectivas funções estão relacionados no quadro 2.1 a seguir.

32
SISTEMAS
FUNçãO
ESTRUTURANTES
Registro e controle da execução das atividades orçamentárias,

SIAFI
financeiras e patrimoniais.
SIAPA Apoio à administração do patrimônio imobiliário da União.
Controle das informações cadastrais e processamento dos

SIAPE
pagamentos dos servidores ativos, pensionistas e aposentados.
SIASG Controle de contratos, licitações e fornecedores.
Suporte às atividades do Sistema Orçamentário e auxílio na

SIDOR
formalização de Projetos de Lei do Orçamento Anual.
Elaboração e acompanhamento do Plano de Dispêndios

Globais das empresas estatais para o exercício financeiro
SIEST
posterior, fornecendo informações para o Balanço Geral da
União.
Avaliação do Plano Plurianual para auxílio à Secretaria

SIGPLAN de Planejamento e Investimentos Estratégicos e
acompanhamento das metas presidenciais.
Disponibiliza informações sobre a estrutura organizacional

SIORG dos órgãos componentes do Poder Executivo, ou seja,
Administração Direta, Autarquias e Fundações.
Quadro 1.1: Funções dos Sistemas Estruturantes do Governo

Fonte: Tesouro Nacional, 2012
O sistema de gestão de custos do Governo Federal (SIC) se utiliza de da-

dos advindos dos sistemas estruturantes comentados anteriormente para a
geração de informações. Tal sistema tem como objetivo auxiliar no processo
de tomada de decisão por meio de alocações eficientes de recursos gerando a
melhoria dos serviços prestados à população e proporcionando instrumentos
de análise dos resultados oriundos do uso dos recursos públicos.
Este sistema é fruto da Lei de Responsabilidade Fiscal, mais especifica-

mente atendo ao art. 50º da Lei Complementar nº 101, de 04 de Maio de 2000
que obriga a disponibilização e manutenção de um sistema que proporcione
avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patri-
4
Entende-se sistema estruturante como ferramentas e programas desenvolvidos pelo Governo vol-
tado para gestão administrativa, que facilitam a operacionalização, o controle e o monitoramento de
documentos e ações oficiais. Fonte: www.diap.org.br Acesso dia: 26/07/2012.

33
monial pelo setor público. Nesse sistema encontram-se integrados a Secre-

taria do Tesouro Nacional (órgão central) e as unidades de gestão interna do
Poder Público da União (órgãos setoriais), sendo estes os responsáveis pelo
uso do SIC como ferramenta de suporte tecnológico para acompanhamento
dos custos no setor público.
Embora haja a pressão interna pelos demonstrativos contábeis referentes

ao setor público editadas pelo Conselho Federal da Contabilidade (CFC), o
Brasil teve que adequar-se aos padrões estabelecidos pela International Fede-
ration of Accountants (IFAC). Para tanto o decreto nº 6.976, de 7 de Outubro de
2009 definiu objetivos específicos relativos a contabilidade, a saber:
• Estabelecer normas e procedimentos contábeis através da elabora-

ção, discussão, aprovação e publicação do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP);
• Promover melhorias ao Plano de Contas Aplicado ao Setor Público já
existente;
• Elaborar, discutir, aprovar e publicar Manual de Demonstrativos Fis-
cais (MDF) no sentido de padronizar o processo de prestação de con-
tas e os relatórios e demonstrativos de gestão fiscal;
• Efetuar treinamentos e prestar apoio técnico para União, Estados,
Distrito Federal e Municípios para facilitar a incorporação dos padrões
estabelecidos no MCASP e no MDF;
• Em relação à prestação de contas anual do Presidente da República,
fornecer propostas relatórios e de demonstrações contábeis consoli-
dadas da União que a componham.
A fim de esclarecer os objetivos específicos para adequação comentados

anteriormente são descritos os conteúdos dos documentos utilizados com
este propósito, ou seja, são apresentados o Manual de Contabilidade Aplicado
ao Setor Público (MCASP) e o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF).
De acordo com o Ministério da Fazendo o MCASP é um componente das

ações da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) alinhado com as “Orienta-
ções Estratégicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil”,
elaborado pelo CFC para além da convergência aos padrões internacionais,
promover: (i) implementação de procedimentos e práticas contábeis para re-
conhecer, mensurar, avaliar e evidenciar os elementos do patrimônio público;
(ii) implementação do sistema de custos no setor público; (iii) melhoria das

34
informações presentes nas Demonstrações Contábeis e nos Relatórios das

contas nacionais; (iv) avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão
no âmbito social, econômico e fiscal de acordo com a variação patrimonial.
O Manual de Demonstrativos Fiscais por sua vez estabelece regras para

a elaboração dos anexos de Riscos Fiscais e de Metas Fiscais, do Relató-
rio Resumido da Execução Orçamentária, do Relatório de Gestão Fiscal, bem
como orientações relativas aos parâmetros definidos pela Lei Complementar
nº 101, de 04 de Maio de 2000, entitulada Lei de Responsabilidade Fiscal. A
referida Lei estabelece normas referentes à responsabilidade na gestão fis-
cal e determina a elaboração e publicação dos documentos comentados pela
União, Estados, Distrito Federal e os Municípios, com o intuito de promover
transparência dos gastos públicos.
Na Espanha, a publicação do grupo 9 (nove)5 do Plano Geral da Contabili-

dade Pública de 1983 constitui a primeira tentativa para configurar à Conta-
bilidade Analítica como um instrumento de informação-chave para melhorar
a tomada de decisões e realizar uma gestão racional dos recursos nas enti-
dades públicas.
Paralelamente a criação do Grupo 9, o interesse pelo desenvolvimento de

um Modelo de Contabilidade Analítica aplicável à Universidade constitui-se
em uma preocupação constante desde o ano de 1983 quando foi aprovada a
mencionada Lei de Reforma Universitária (LRU), no qual juntava-se a neces-
sidade de utilizar os recursos, cada vez mais escassos, de uma forma eficaz,
eficiente e econômica.
Assim, desde o pioneiro modelo SCAU (Sistema de Contabilidade Analíti-

ca para Universidades, 1991) levou-se a cabo, ainda que com escasso êxito,
distintas experiências de implantação que buscaram identificar os produtos
e serviços que oferece a Universidade para tratar de conhecer seus custos e
gerir eficientemente a aplicação dos recursos que financiam o sistema.
Por sua vez, em 1994, com a aprovação do Plano Geral de Contabilidade

Pública, atualmente em vigor, continua-se na mesma linha seguida pelo Plano
Geral de Contabilidade Privado que, ainda que reserve o Grupo 9 para atender
as necessidades do sistema de informação para a gestão, não oferece uma
proposta de desenvolvimento, circunstância que, pelas características espe-
5
Proposta de um modelo de contabilidade analítica integrado ao Plano Geral de Contabilidade
Privado Espanhol publicado em 1978.

35
cíficas do Setor Público, aconselhou a formulação completa de um Modelo

de Contabilidade Analítica para este âmbito por parte da Intervenção Geral
da Administração do Estado – IGAE -, consciente da necessidade de adotar a
seus diversos entes uma linguagem e uma terminologia comum, e de gene-
ralizar umas pautas para o cálculo homogêneo e comparável de seus custos.
Este impulso se materializou no Projeto CANOA6 (Contabilidade Analítica

Normalizada de Organismos Autônomos, IGAE7, 1994) que apresenta, como
um de suas principais características, uma concepção necessariamente ge-
neralista adaptável à diversidade de atividades realizadas e serviços presta-
dos, a fim de fazê-lo aplicável a qualquer âmbito do setor público.
A publicação do Projeto CANOA gera importante interesse no âmbito uni-

versitário, por adaptar o mesmo às características particulares da Universi-
dade Pública. Assim, as pautas contidas em seu desenvolvimento constituem
o Modelo Base na aplicação das experiências posteriores que se materiali-
zaram em sua personalização a diferentes Universidades (Universidades de
Oviedo, Cádiz, Jaime I, Zaragoza, Politécnica de Barcelona, ...).
Assim é, enquanto que, dado o caráter público das instituições objeto de

aplicação, tais propostas de personalização apresentam, como não poderia
ser de outra forma, evidentes paralelismos em sua estrutura e concepção,
consequência do padrão teórico comum no que os mesmos e baseiam (“Pro-
jeto CANOA”), enquanto as diferenças que estabelecem os manifestos na aná-
lise comparativa das mesmas, não são devidas a discrepâncias em relação ao
dito modelo teórico, mas sim às peculiaridades relativas à Universidade sobre
a qual se realizou sua personalização específica ou, em todo caso, à diversas
formas de definir e quantificar os outputs universitários.
Mais recentemente, a IGAE elaborou o Documento sobre Princípios Gerais

de Contabilidade Analítica nas Administrações Públicas Espanholas, aprova-
do em 2004, dentro de uma política de especial sensibilidade por se atentar
às demandas informativas dos gestores e agentes sociais e que constitui, na
atualidade, um marco de referência obrigatório para a formulação de um Mo-
delo de Contabilidade Analítica aplicável á Universidade Pública do País.
6
Proposta de um Modelo de Contabilidade Analítica para Organismos autônomos da Adminis-
tração Pública Espanhola de Intervenção geral na administração do Estado - IGAE.
7
Intervenção geral da administração do Estado ( Órgão de Controle e emissão de normas contábeis
da administração pública Espanhola).

36
Com independência de quaisquer valorações que puderam efetuar-se a

respeito da estrutura conceitual de tais projetos de personalização, nenhum
deles se configurou como um modelo de cálculo de custos generalizáveis ao
âmbito universitário; e inclusive, nem sequer constituem, na maioria dos ca-
sos, implantações que resultaram verdadeiramente operacionais nas Univer-
sidades em que as desenvolveram.
No caso espanhol, a aparente falta de operacionalidade se deve a duas

grandes razões. Em primeiro lugar, derivadas de questões vinculadas a ne-
cessária vontade e compromisso político para impulsionar sua implantação e
a assunção dos resultados e conclusões que se derivassem do modelo, em
respeito aos que, sem dúvida, existe certa resistência por parte de determi-
nados agentes partícipes do sistema. Em segundo lugar, como conseqüência
de uma incapacidade real para sua integração técnica nos sistemas informa-
tivos operantes nas Universidades, que dificulta a necessária compatibilidade
que possibilite a conexão intersistêmica necessária para a captura de dados
e o fornecimento recíproco de informação8, devido tanto à atomização e dis-
persão dos esforços realizados até a data, como às próprias complexidades
implícitas em tais modelos.
Além disso, o êxito operacional de qualquer projeto de implantação do mo-

delo de Contabilidade Analítica estará condicionado ao interesse do usuário
pelos resultados e potencialidades informativas que deste se derivam, razão
pela qual desde a origem, até mesmo da concepção, das propostas contidas
neste livro partiu-se das necessidades reais do gestor, a partir do seu conhe-
cimento mediante a pesquisa realizada “ad-hoc”, com a clara intenção de
orientá-lo até uma imediata e bem sucedida implantação.
Devido ao caráter global dada à Contabilidade Pública no Brasil, sendo a

contabilidade das Universidades Públicas Federais parte do sistema contábil
federal, a sessão seguinte tratará do modelo de contabilidade analítica apli-
cado ao caso Espanhol.
2. O modelo de Contabilidade Analítica para universidades:

características gerais
Como já mencionado anteriormente, a gestão dos serviços públicos e, em
particular, os prestados pelas universidades, exige uma aplicação eficiente
dos recursos que a sociedade dedica em sua cobertura. Isso obriga a de-
8
Entre os diversos sistemas de gestão: inventário, pessoal, comercial, etc.

37
senvolver ferramentas adequadas para o processamento comunicação da

informação necessária para os diferentes usuários interessados, desde os
gestores destas instituições, aos distintos níveis para seu financiamento, ou à
própria sociedade que deve valorar a ação das mesmas (futuros alunos, em-
presas, etc.), participar e se beneficiar dos resultados formativos e de geração
de novos conhecimentos que caracterizam a atividade da Universidade.
Dentro deste sistema constitui uma peça-chave a geração de informação

sobre o custo dos serviços universitários, adequada para o mais amplo cum-
primento dos fins anteriores. Para obter esta informação e estruturá-la de
forma útil para os diferentes usuários da instituição, é preciso alcançar um
adequado conhecimento dos processos inerentes às distintas atividades uni-
versitárias, trabalho que constitui imprescindível referência para a quantifica-
ção dos recursos consumidos em seu desempenho.
Das reflexões anteriores cabe, portanto, identificar os seguintes objetivos

para o sistema de Contabilidade Analítica das universidades:
a) Cálculo de custo:
- dos serviços universitários finalistas (docência, pesquisa, ...)
- de outros serviços universitários intermediários (bibliotecas, re-
prografia, ...)
- das atividades de direção e administração.
- dos recursos empregados.
- dos centros de atividades e responsabilidade.
b) Valoração de ativos gerados por sua atividade.
c) Cálculo de margens de cobertura dos serviços universitários.
d) Avaliação da eficiência e economia com a que se gerenciam os recur-
sos públicos.
e) Obtenção de informação adequada para orientar a tomada de decisão
na Universidade.
f) Confecção de informação para orientar a fixação de taxas e preços
públicos aos serviços universitários.
g) Geração de informação para facilitar o orçamento e o controle.
h) Elaboração de informação para a captação de financiamentos de enti-
dades públicas ou privadas.

38
i) Comparabilidade com outras universidades nacionais ou estrangeiras.
Para o cumprimento dos objetivos expostos anteriormente se faz neces-

sário estruturar as ferramentas que integram o modelo, para que as reclas-
sificações e agregações de custos que definem o correspondente fluxograma
permitam atender ao conhecimento dos outputs informativos requeridos.
Neste sentido, faz-se obrigatório ponto de partida a definição das caracte-

rísticas básicas as quais o modelo deve se ajustar.
• Em primeiro lugar, é preciso aproximar à estrutura dos dados proces-

sados pelo sistema de Contabilidade Analítica em relação ao sistema
de informação econômico. Obviamente, a eleição vem condicionada
pelo modelo contábil imperante que adota a forma de sistema contábil
dualista radical9, caracterizado por uma delimitação financeira ou ex-
terna – investimento, financiamento e desinvestimento – ocupada da
fixação da situação patrimonial e financeira da entidade, assim como
de seus resultados.
Por sua vez, junto a este sistema patrimonial se desenvolve igualmente o

sistema orçamentário, ocupado da problemática relativa as previsões de des-
pesas e receitas que se derivam das propostas de atribuição de recursos aos
fins perseguidos pelo ente. Do ponto de vista de sua operacionalidade técnica,
adquire decisiva importância o estudo das conexões entre tais sistemas em re-
lação ao fornecimento recíproco das informações e no que diz respeito à origem
dos dados empregados pelo sistema de Contabilidade Analítica, que prevê a
possibilidade de operar com dados externos ou internamente calculados.
9
Sistema contábil que propõe uma independência completa entre a contabilidade externa- financei-
ra – e a interna – custos.

39
Informação situação
CONTABILIDADE
patrimonial, financeira
PATRIMONIAL
e resultados
Informação sobre o
CONTABILIDADE
orçamento de gastos
ORÇAMENTÁRIA
CONCILIAÇÃO
e entrada aos
diferentes programas
realizados pelo Ente
CUSTOS CONTABILIDADE
EXTERNOS FINANCEIRA
Informação cálculo de
CONTABILIDADE
custos, márgens e
ANALITICA
resultados
CUSTOS
CALCULADOS
Figura 1.1. Sistema Contabilidade Patrimonial, Orçamentária, Financeira e Analitica

Fonte: Elaboração própria
• Em segundo lugar, devemos atender à definição do sistema de atribui-

ção de custos que se considere adequado seguir.
A este respeito, cabe selecionar dentre os modelos de custos completos os

que relacionem a produção com o custo da totalidade dos consumos incluídos
para sua obtenção; e modelos a custos parciais, que incorporam àquela, so-
mente uma parte dos custos gerados na atividade.
Neste último caso elimina-se a subjetividade na atribuição daqueles ele-

mentos de custo não imputados à produção, assim como o inventário de cus-
tos a ela vinculados, gerando margens de cobertura adequados para a análise
e a tomada de decisões.
Não obstante, no âmbito das Administrações Públicas, e no setor de ser-

viços universitários em particular, como prestadores de serviços de interesse
geral, habitualmente não financiados integralmente pelas colaborações dos
usuários diretos de tais serviços, dificilmente se pode projetar a tomada de
decisões orientada à prestação ou eliminação de determinados serviços10 ou
10
Tal questão somente se planta para alguns serviços universitários tais como pós-graduação.

40
ao estabelecimento de preços orientados à consecução de níveis adequados

de rentabilidade11, dado o caráter não lucrativo de tais instituições. Pelo con-
trário, a informação fornecida pela Contabilidade Analítica estará orientada à
melhora contínua da gestão dos recursos aplicados na consecução de servi-
ços de qualidade crescente.
Por outro lado, os serviços prestados são de caráter imaterial e, portanto,

não inventariáveis, circunstância que, junto às anteriores, justifica a aplicabi-
lidade de um modelo a custos completos. Parece lógico pensar que é preciso
informar aos usuários sobre a totalidade dos custos vinculados a prestação
de serviços universitários, ainda que se estruture com a possibilidade de se
graduar a forma como se desenvolve o processo de agregação, permitindo
extrair informação útil para propósitos específicos alternativos, previsão que
redunda, sem dúvida, em uma maior flexibilidade do modelo.
• Em terceiro lugar, é preciso referenciar o tratamento do processo de

agregação de custos; da captação e representação dos elementos que
o integram; e às ferramentas de distribuição empregadas.
Existem dois aspectos informativos irrenunciáveis em quaisquer das con-

cepções que possamos imaginar do modelo de Contabilidade Analítica, iden-
tificáveis, a nível técnico, com as entradas – fatores ou meio de produção em-
pregados – e saídas do sistema – bens e serviços ofertados – e a partir de um
plano contábil, com a estrutura dos sistemas inorgânicos, não o é menos que
esta concepção resulta claramente insuficiente ao não informar adequada-
mente do processo de formação do custo dos serviços finais.
INPUTS OUTPUTS
(Bens e Serviços UNIVERSIDADE (Bens e Serviços
Consumidos) Ofertados)
ELEMENTOS PORTADORES
DE CUSTO DE CUSTO
(Classificação (Classificação
de custos por de custos por
sua naturaleza) sua função)
Figura 1.2: Sistema de produção do Serviço em Universidades


41
Desta forma, se em um sistema inorgânico se atende ao cálculo do custo

dos meios empregados - elementos de custo – e dos portadores finais – bens
e serviços ofertados pela entidade - mediante a atribuição imediata daqueles
para estes, em um sistema do tipo orgânico se atende além da determinação
dos custos dos centros em que se estrutura a organização, o que obriga a
efetuar a oportuna localização do custo dos fatores. Assim, além de conseguir
uma atribuição mais ajustada do custo à produção, gera informação interme-
diaria de grande utilidade para os gestores.
Por sua parte, o modelo convencional por centros de custos pode ser po-
tencializado mediante a desagregação das relações causais que fazem parte
o processo de formação de custos a nível das atividades desenvolvidas em
tais centros, filosofia própria das mais recentes tendências materializadas
nos sistema de custo baseados nas atividades (ABC) que, em sua versão de-
senvolvida com centros de custo, parece-nos a mais adequada para o opor-
tuno cumprimento dos fins designados ao modelo de Contabilidade Analítica
das universidades.
Neste sentido se orientam as recentes propostas da Intervenção Geral da

Administração do Estado (IGAE), que tanto na concepção do projeto de Conta-
bilidade Analítica Normalizada para Organismos Autônomos (CANOA) (IGAE, 1994)
como no de Princípios Gerais sobre Contabilidade Analítica das Administrações Públi-
cas (IGAE, 2004), incluem a possibilidade do desenvolvimento do modelo de Con-
tabilidade Analítica com centros, com atividades, ou com centros e atividades.
Não obstante, como destacado anteriormente, parece-nos mais adequada

a proposta formulada para o modelo desenvolvido com base nos centros e ati-
vidades. O funcionamento ocorre da seguinte maneira: tão logo se considere
que ambos substratos (INPUTS e OUTPUTS) informativos são necessários
para a gestão e, portanto, estruturar o modelo para que permita o conheci-
mento do custo de seus centros de custo e responsabilidade; e separar as
atividades realizadas nos centros a fim de delimitar sua participação no pro-
cesso de prestação dos serviços universitários, contribuindo com a adequada
geração de conhecimentos sobre eficiência e economia com a que se aplicam
o recursos e um cálculo mais ajustado do custo de tais serviços.
11
Os serviços universitários devem ser socialmente rentáveis, mas não por comparação dos preços
pagados pelo usuário dos mesmos e seus custos de prestação, assim como em relação à contraposição
de todos os seus custos e benefícios sociais.

42
INPUTS OUTPUTS
(Bens e serviços UNIVERSIDADE (Bens e serviços
Consumidos) ofertados)
CUSTO DOS CUSTO DOS CUSTO DAS CUSTO DOS SERVIÇOS

FATORES CENTROS ATIVIDADES UNIVERSITÁRIOS
(Classificação (Classificação (Classificação (Classificação
de custos por de custos por de custos por de custos por
sua natureza) órgãos) operações) sua função)
CUSTO INPUTS CUSTO ATIVIDADES, CUSTO OUTPUTS

CENTROS E PROCESSOS
Figura 1.3: Classificação dos Custos nas Universidades

• Em quarto lugar, o modelo pode se apresentar para processar e forne-

cer informação estritamente ex-post, ou enriquecê-lo mediante o tra-
tamento de informação predeterminada que, a partir da determinação
de Standards de referência, permita o controle da gestão universitária
mediante a comprovação do grau de cumprimento dos mesmos, e a
correspondente regulação do sistema para a consecução dos objeti-
vos fixados pela organização e a própria evolução destes e do ambien-
te econômico e social em que operam.
Parece lógico pensar que, em um primeiro momento, deveriam se dirigir

os esforços à consecução de um adequado nível de implantação do modelo,
que permita alcançar a experiência suficiente na determinação e conheci-
mentos dos custos históricos e reais da entidade para, uma vez alcançada
esta, iniciar-se em um cálculo de custos a priori que permita o estabeleci-
mento de modelos PR e determinados.
Este não deve ser, contudo, um obstáculo para que no processo de implan-
tação se estruture o modelo de modo que possibilite identificar os custos com
os responsáveis de sua gestão12, a fim de assentar as bases para um posterior

43
desenvolvimento do modelo predeterminado que permita o controle econômi-

co efetivo de sua gestão culminando os objetivos relacionados a este ramo do
sistema de informação gerencial.
PLANEJAMENTO PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTO
SISTEMA
CONTROLE STANDARDS
DE INFORMAÇÃO
(Comparação
e regulamentação)
Feed-back
DADOS REAIS
EXECUÇÃO
Figura 1.4. Esquema do funcionamento do sistema de informação

• Em quinto lugar, é preciso refletir sobre os outputs informativos for-

necidos pelo modelo.
De início, faz-se preciso definir qual informação periódica normalizada

terá que fornecer a cada tipo de usuário da Universidade, circunstância que
obriga a que qualquer estudo, para sua implantação, identifique os usuários,
segmentando a informação para fazê-la adequada às necessidades específi-
cas dos mesmos.
Neste sentido, a partir de um estudo dos usuários, consideramos oportuno

citar quatro níveis de grupos de usuários:
1) Nível 1: Órgãos de alta direção (Reitor, Conselho Econômico-Social,

Gerente). Requerem informações agregadas e de caráter geral sobre
os custos, rendas e margens dos diferentes serviços universitários.
12
Obviamente, a fixação de Standards deve se efetuar no mesmo nível de desagregação com que se
articula o modelo, o que torna interessante levar em conta seu posterior desenvolvimento quando se
realizam os trabalhos para a implantação do modelo histórico.

44
2) Nível 2: Órgãos de gestão funcional intermediária (Decano e Diretores

de Centro, Diretores de Departamento, Chefes de Serviços). Precisam
informação específica sobre o funcionamento do centro ou serviços
que administram.
3) Nível 3: Órgãos de gestão funcional operacional (Responsáveis de
gestão dos gastos, Responsáveis econômicos pelos serviços admi-
nistrativos). Demandam informação específica para o desempenho
adequado de suas funções (cumprimento da legalidade, informação a
outros usuários, relações com auditores, etc.). Estão vinculados com
a manutenção dos sistemas transacionais de processamento da in-
formação.
4) Nível 4: Usuários externos à Universidades (Administração, empresas
privadas, etc.). Demandam informação agregada e genérica sobre os
recursos aplicados e êxitos conseguidos pela organização.
E sobre esta base, foi realizada uma pesquisa13 para apuração das neces-
sidades reais dos gestores universitários, cujas conclusões serviram como
elemento decisivo para a orientação da estrutura e definição, tanto do modelo
adotado, como dos relatórios e outputs que este gera, aos requerimentos e
demandas que desta se derivam.
Por outro lado, é preciso flexibilizar o tratamento da informação para que,

com independência de tais relatórios periódicos normalizados, o próprio usu-
ário interno possa requerer e obter relatórios específicos através dos periódi-
cos que coletam a informação que este necessite para seus processos geren-
ciais, objetivo para o que é preciso gerar as ferramentas e estrutura de bases
de dados adequadas para seu oportuno cumprimento.
13
As questões relativas ao desenvolvimento da pesquisa (população, questionários, metodologia, explo-
ração de dados, conclusões, etc.) se incluem como anexo ao presente trabalho.

45
Alta direção
SISTEMA DE INFORMAÇÃO
DE BASES DE DADOS
Relatórios Direção
periódicos Funcional
USUÁRIOS
normalizados Intermediária
GESTÃO
DADOS
Relatórios Direção
específicos Funcional
não períódicos Operacional
Usuários
Externos
Figura 1.5. Sistema de informação

Assim mesmo, para que o modelo informativo alcance êxito, os relatórios

elaborados sobre a base de indicadores de custos gerados a partir de sua
Contabilidade Analítica, devem se completar com indicadores de gestão – mo-
netários e não monetários elaborados sobre dados internos e externos, que
permitam elaborar quadros de controle dos diferentes níveis de gestão, que
constituam as ferramentas integrais que o gestor atual do sistema universitá-
rio necessita para orientar suas tarefas de tomadas de decisões.
• Por último, dado que o presente trabalho se desenvolve no âmbito

das Universidades Públicas, parece lógico ajustar o modelo de Con-
tabilidade Analítica proposto ao marco dos “Princípios Gerais sobre
Contabilidade Analítica das Administrações Públicas” da Intervenção
Geral da Administração do Estado (IGAE) (IGAE, 2004), de maneira que
a informação se ajuste aos parâmetros de comparabilidade requeri-
dos para os serviços públicos, com independência de que o próprio
modelo e os resultados que dele se derivem possam ser igualmente
válidos para instituições de caráter estritamente privado.
Desta forma, destaca-se no próximo tópico sobre o alinhamento dos ob-

jetivos e os desenvolvimentos anteriormente propostos no marco do modelo
da IGAE.

46
3. O modelo de Contabilidade Analítica das universidades:

componentes e estrutura
O modelo de Contabilidade Analítica, adotado pelas Universidades Espa-
nholas, integra os seguintes componentes:
- Elementos de custo;
- Elementos de receita;
- Centros de custo e responsabilidade;
- Atividades/serviços;
- Relações internas;
- Critérios de rateio e alocação e,
- Sistema de gestão que proporcionam informação ao modelo
3.1 Elementos de custo

De acordo com a definição da IGAE (2004), “são elementos de custo cada
uma das categorias significativas em que se classificam os consumos de uma
organização agrupados por suas características econômicas e do nível de in-
formação que requeira o sujeito contábil”.
Constituem obrigado ponto de partida para análise dos custos de apresen-

tação de serviços, centros ou atividades, pois serão os consumos realizados
pela entidade que os originem, sendo necessário que o modelo seja capaz de
atribuir àquelas, para avaliar a participação que realizam dos recursos defi-
nitivamente consumidos.
Independente desta categorização, derivada da natureza dos consumos

efetuados, o tratamento adequado e análise do custo obriga a efetuar uma
reclassificação de tais consumos atendendo a outros critérios, tais como as
possibilidades de identificação com objetivos de custo, sua variabilidade no
que diz respeito à produção do período, sua origem ou precedência – da exe-
cução de gastos da Universidade ou outras entidades (custos externos), ou de
cálculos internos efetuados pelo modelo, tais como amortizações ou previsão
social de funcionários (custos calculados), ou sua incorporabilidade ao pro-
cesso de cálculo de custos, entre outros.
Desta forma, o modelo há de atender necessariamente à classificação dos

consumos de acordo com os seguintes critérios:

47
• Por sua natureza:

- Custos de pessoal
- Custos de aquisição de bens e serviços
- Custos de serviços externos
- Custos de fornecimentos serviços de consumo
- Custos de tributos
- Custos de transferências e subvenções
- Custos de amortizações
- Custos financeiros
- Outros custos
• Por sua origem:
- Custos procedentes da execução de gastos da Universidade
- Custos procedentes da execução de gastos de outras entidades
públicas
- Custos procedentes de cálculos internos
• Por sua incorporabilidade ao processo de cálculo de custos:
- Cargas incorporáveis
- Cargas não incorporáveis
• Por suas possibilidades de relação com objetivos de custos:
- Custos diretos (a centros, atividades ou outros objetos de cálculo)
- Custos indiretos (a centros, atividades ou outros objetos de cálculo)
Independentemente de tais classificações, o modelo pode permitir outras

diferenciações, tais como a separação entre custos fixos e variáveis (respeito
à atividade e produção de centros ou atividades), tão logo constituam elemen-
tos informativos úteis para a tomada de decisões dos usuários do sistema.

48
EXECUÇÃO DE GASTOS
AMORTIZAÇÕES
CUSTOS CALCULADOS
- Pessoal
- Aquisição de bens e serviços
CUSTOS EXTERNOS
PREVIÇÃO SOCIAL
- Serviços externos
DE FUNCIONÁRIOS
- Tributos
- Financeiros
- Outros custos OUTROS (ABSENTISMO,
- Gastos de outros entes DIF. INVENTÁRIO)
CARGAS INCORPORÁVEIS (CUSTOS) CARGAS NÃO INCORPORÁVEIS
MODELO DE CONTABILIDADES ANALÍTICA

Reclassificações de custos:
Diretos e indiretos
...
Figura 1.6. Modelo de Contabilidade Analitica

3.2 Elementos de Receita

Se nas empresas de negócio, as receitas vêm determinadas pelas contra-
prestações econômicas derivadas dos bens e serviços colocados no merca-
do14, no caso das entidades que integram as Administrações Públicas, estas
adquirem uma dimensão distinta por não se tratar de organizações que, ne-
cessariamente, operam nos mercados em condições de competência, finan-
ciando suas operações unicamente com recursos que são capazes de gerar.
Pelo contrário, os recursos que as Universidades utilizam para financiar os

programas de gastos incluídos em seus orçamentos não provêm exclusivamente
das receitas geradas como conseqüência das taxas e preços públicos derivados
dos serviços prestados, ou como conseqüência da exploração econômica de seus
ativos, senão que suas atividades são em grande escala financiadas mediante
contribuições de entidades públicas ou privadas que auxiliam suas operações15.
14
Em sentido amplo, podem se definir receitas de diferentes naturezas derivadas da realização de
atividades para geração de elementos do imobilizado da organização, da alienação ou arrendamento
de ativos, etc.

49
O problema fundamental que se apresenta em relação ao tratamento das

receitas, é o da impossibilidade de conseguir uma completa vinculação direta
entre os mesmos e as atividades realizadas pela Universidade e, em conse-
quência, a incapacidades do modelo contábil para informar sobre sua renta-
bilidade no que diz respeito aos recursos aplicados em seu desenvolvimento.
Contudo, dada a natureza de suas atividades, a rentabilidade econômica

dos serviços prestados se converte em um conceito desvirtuado carente dos
atributos e importância própria para a análise das operações de uma empre-
sa de negócios.
Pelo contrário, cabe aproximar esta comparação (custo-receita) unica-

mente a partir do ponto de vista da determinação de margens de cobertura
que informem a capacidade das atividades realizadas e dos serviços presta-
dos para autofinanciamento e, portanto, as necessidades líquidas de fundos
para seu financiamento.
Portanto, ainda que pudesse considerar a possibilidade de desviar a consi-

deração das receitas no modelo, que se limitaria, desta forma, unicamente à
análise dos custos, a utilidade da determinação de tais margens de cobertura
e da culminação do modelo mediante a geração de informação útil para o ges-
tor, sobre a totalidade das receitas de que dispõe e é capaz de gerar, em uma
ou outra forma, a instituição e sua posterior conciliação com a contabilidade
financeira patrimonial e orçamentária, faz-se aconselhável incluir a globali-
dade destas, independente de que, as não relacionadas com a atividade não
sejam objetos de atribuição mediante as correspondentes bases de rateio,
alternativa qual é prescrita pela IGAE (2004).
Enfim, assim como assinalamos sobre os elementos de custo, a nature-

za das receitas define a classificação primária das mesmas que, no entanto,
deve se completar com aquelas outras que redundem em uma reformulação
dos dados obtidos para convertê-los em informação útil ao usuário.
Assim, o modelo há de atender à classificação das receitas de acordo com

os seguintes critérios:
15
As Universidades são instituições que criam riqueza, não unicamente mediante sua ação direta,
assim como fundamentalmente por sua capacidade de formar capital humano e desenvolver a ciência
e a cultura, êxitos econômicos que transcendem os benefícios privados dos usuários diretos dos ser-
viços que prestam. O que constitui a razão que justifica o financiamento público de suas atividades e
a necessidades de controlar a eficácia, eficiência e economia com a que se aplicam tais recursos para a
consecução dos fins propostos.

50

- Taxas
- Preços públicos
- Transferências correntes
- Transferências de capital
- Outras receitas
RECEITAS POR NATUREZA:

ǩTaxas
ǩ3UH©RVS¼EOLFRV
ǩ7UDQVIHU¬QFLDVFRUUHQWHV
ǩ7UDQVIHU¬QFLDVGHFDSLWDO
ǩ2XWUDVUHFHLWDV
RECEITAS RELACIONADAS RECEITAS NÃO RELACIONADAS

ÀS ATIVIDADES ÀS ATIVIDADES
UNIVERSIDADE
ATIVIDADES
ǩ'RF¬QFLD RESULTADO
ǩ3HVTXLVD GLOBAL
ǩ([WHQV¥R8QLYHUVLW£ULD
ǩ2XWUDVDWLYLGDGHV
Figura 1.7. Receitas por natureza

• Por sua relação com as atividades:

- Receitas relacionadas à atividade (docência, pesquisa, etc.
- Receitas não relacionadas à atividade (receitas patrimoniais,
transferências globais pela manutenção da Universidade, etc.)
3.3 Centros de custo e responsabilidade

Qualquer instituição e, portanto, também as Universidades, estruturam-se
em órgãos ou centros responsáveis pelo desenvolvimento das tarefas necessá-
rias para o cumprimento de seus fins e, em consequência, lugares – reais ou
virtuais – em que se produz o consumo dos fatores utilizados em sua atividade.

51
A IGAE (2004) define Centro de Custo como “lugar, físico ou não, onde como
consequência do processo produtivo, consome-se uma série de meios que
se incorporam às atividades, entendidas estas em um sentido amplo como o
conjunto de operações de todo tipo que criam produtos e serviços”.
Desse modo, pode ser entendido como “cada uma das unidades signifi-
cativas em que se considera dividida a organização com o objetivo de obter
uma informação suficiente para a análise de custos respondendo à pergunta
básica de quem consome?” (IGAE, 2004).
Assim, o centro de custo apresenta as seguintes características definidoras:
a) Constitui uma unidade ou divisão orgânica diferenciada;

b) Realiza atividades específicas, materializadas, em uma ou outra for-
ma, na prestação de serviços públicos;
c) Consome custos como consequência de sua atividade e, por isso, se
constitui em um portador intermediário e objetivo de custos;
d) Existirá um ou vários responsáveis do mesmo, assim que, indepen-
dente das relações de dependência hierárquica com que puderam
combinar os centros de trabalho e custo, sempre estarão registradas,
em uma ou outra forma, a responsáveis específicos identificados em
um organograma da entidade.
e) Neste sentido, além de tais centros de custo, a IGAE (2004) define o
conceito de centro de responsabilidade como “unidade organizativa
dirigida por um responsável de suas atividades”. Obviamente, a partir
deste ponto de vista todo centro de custo poderia se corresponder com
um centro de responsabilidade ou com uma desagregação do mesmo.
Por outro lado, este conceito poderia se ampliar enquanto se fizer respon-
sável ao gestor do centro, não somente dos consumos realizados no centro,
como também as receitas ou benefícios do mesmo, ampliando o conceito de
centro de custo para o de centro de benefícios16.
16
No sentido restringido em que cabe entender este conceito no setor público. Ainda que a IGAE
os denomine centros principais, parece-nos mais adequada a denominação proposta pelo projeto
ESCUDO (2000), de centros finalistas, pois o conceito de centro principal adotado pela doutrina
da Contabilidade Analítica, revela-se mais amplo e englobaria, pela natureza de suas atividades, e
sua participação no processo formativo do custo , aos centros de direção e administração, aos centros
anexos e à divisão dos mistos dedicados à prestação de serviços externos.

52
Assim como comentamos a propósito de elementos de custo e receita cabe

realizar diferentes classificações dos centros. O modelo deve atender, pelo
menos, aos seguintes critérios:
• Por suas características e sua participação no processo de formação

de custo:
- Centros finalistas17. Realizam uma ou várias atividades que confi-
guram o processo produtivo da Universidade e se constituem nos
serviços públicos prestados pela instituição – atividades finalistas
-, contribuindo de modo imediato a sua execução (departamentos,
faculdades, centros de estudos, etc.).
- Centros auxiliares. Realizam atividades de apoio que, sem formar
parte de maneira imediata ou direta do processo de prestação de
serviço, consideram-se necessárias para seu desenvolvimento
(serviço de informática, serviços de apoio à pesquisa, etc.).
- Centros de direção e administração. Realizam as próprias tarefas
de sua denominação, tanto a nível geral como funcional (Reitoria,
Gerência, etc.).
- Centros anexos. Realizam atividades vinculadas com a prestação
de serviços finais a usuários externos considerados como não im-
prescindíveis para o cumprimento dos fins gerais da organização
(cafeterias, residências estudantil, etc.).
- Centros mistos. Participam das características de dois ou mais
tipos de centros anteriormente descritos (serviço de publicações,
serviço de reprografia, etc.).
• Por sua função e a natureza de suas atividades:
- Departamentos
- Centros de ensino e docência
- Centros de pesquisa
- Serviços gerais
- Outros centros
17
Neste sentido, é preciso considerar que, se a estrutura hierárquica ou as unidades orgânicas.

53
Classificação de centros
Classificação de centros por sua participação no
por sua função processo formativo do custo
CENTROS
DEPARTAMENTOS
PRINCIPAIS
CENTROS CENTROS
DE ENSINO AUXILARES
CENTROS CENTROS
DE PESQUISA DIR. E ADM.
SERVIÇOS CENTROS
GERAIS ANEXOS
OUTROS CENTROS
CENTROS MISTOS
PROCESSO DE FORMAÇÃO DO CUSTO DAS ATIVIDADES
Figura 1.8: Processo de formação do custo das atividades

Para finalizar, é preciso destacar que a questão fundamental em relação

à definição da estrutura orgânica da entidade, a fim de definir os centros de
custo que considerará o modelo de Contabilidade Analítica, é a determinação
das unidades que se consideram significativas para análise de custos e, por-
tanto, quais serão os agregados contábeis a considerar ao dividir a organiza-
ção, considerando que estes devem servir ao propósito de quantificar o grau
de eficiência e da economicidade com que opera a entidade.
Neste sentido, serão, logicamente, as características específicas da en-

tidade que personalizam o modelo e as próprias necessidades do gestor ou
usuário da informação que delimitam as necessidades concretas da desagre-
gação de tais centros de custo18.
18
Dada a intangibilidade do serviço, ou a escassa importância relativa aos elementos materiais que, em
seu caso, possam acompanhá-lo.

54
3.4 Atividades/serviços
De acordo com a IGAE (2004) podemos definir atividade como o “conjunto
de atuações que tem como objetivo a obtenção, mediata ou imediata de um
produto, bem ou serviço, mediante um processo produtivo em que se incorpo-
re um valor adicionado”; e o produto ou serviço como “bem ou serviço resulta-
do de uma atividade ou de um conjunto delas. Nível máximo de desagregação
de uma atividade”.
Isto é, desta ótica, produz-se uma identificação conceitual entre atividade,

produto ou serviço19, desde que constituem as duas vertentes de uma mesma
realidade: para obter um bem ou serviço é preciso realizar determinadas ta-
refas ou atividades; a primeira representa “o que se faz” e a segunda “o que se
obtém”, o que se completa desde uma perspectiva orgânica com a estrutura
por centros, representando “quem o faz”.
Contudo, em um sentido mais estrito, nem todas as atividades estão vin-

culadas à obtenção de bens ou serviços destinados diretamente ao seu pro-
veito pelos usuários que os demandam. Pelo contrário, em uma organização é
preciso levar a cabo toda série de tarefas (limpeza, contabilidade, direção, ...)
que não se relacionam de modo imediato com os consumos efetuados pelos
usuários finais.
Em qualquer caso, toda atividade, seja qual for sua natureza, caracteriza-
-se por originar uma série de inputs ou consumo de fatores – representados
pelos correspondentes elementos de custo – e gera um conjunto de outputs
– identificados pelos correspondentes portadores finais ou intermediários
de custo – independente de que estes sejam destinados ao seu proveito por
clientes externos ou internos à organização– são consumidos em desenvolvi-
mento de outras atividades ou constituem tarefas necessárias para o suporte
e funcionamento geral desta.

55
ELEMENTOS PORTADORES
DE CUSTO DE CUSTO
USUÁRIOS
INPUTS
INTERNOS
INPUTS ATIVIDADE OUTPUTS
USUÁRIOS
EXTERNOS
Figura 1.9. Esquema de entradas e saídas dos geradores de custos

Finalmente, assim como se fez para os componentes anteriores do mode-

lo, é preciso abordar a questão da classificação das atividades. Neste sentido,
é preciso considerar como critérios da classificação os seguintes:

- Docência
- Pesquisa
- Extensão Universitária
- Outros serviços
Este critério responde à identificação primária das atividades, de todo tipo,

que a universidade deve realizar pelo cumprimento dos fins propostos.
Contudo, para a adequada formulação do mecanismo de formação de cus-

to do modelo de Contabilidade Analítica, deve atender à forma em que estas
se relacionam entre si e os consumos internos ou incluso, recíprocos que se
produzem entre elas, circunstância que obriga a considerar os critérios indi-
cado a continuação.

56
• Por sua participação no processo formativo do custo:

- Atividades finalistas. As desenvolvidas para a prestação dos ser-
viços que constituem a razão de ser das Universidades (docência,
investigação e extensão da cultura).
- Atividades auxiliares ou intermediárias. Constituem atividades de
apoio para o desenvolvimento do resto das atividades da Universi-
dade. Seu custo se distribuirá, portanto, entre os receptores que
se beneficiam dos outputs que geram.
- Atividades anexas. Aquela que, gerando serviços desfrutados pe-
los usuários externos, não se considera diretamente relacionadas
com o cumprimento dos fins gerais da Universidade.
- Atividades de direção e administração. As próprias desta denomi-
nação, tanto em nível de direção geral como funcional.
- Atividades de organização. Inclui os custos que, por seu caráter
genérico, não resultam identificáveis com outras atividades (finan-
ceiros, absentismo, etc.)
- Atividades T.R.U.P.I. – Trabalho Realizado pela Universidade para
o Imobilizado - As vinculadas com a realização de trabalhos para
a consecução de elementos do imobilizado, material ou imaterial,
da entidade. Seu custo, portanto, desde que constituem inversões
reais em ativos cujo uso e proveito se realizarão em períodos pos-
teriores ao de sua consecução, somente repercutirá no custo das
atividades restantes da organização mediante a amortização cal-
culada por sua aplicação no desenvolvimento das mesmas no pe-
ríodo no qual se realiza.
Consequentemente, seu tratamento será similar ao das atividades

finalistas, não alocando seus custos em outras atividades.
- Subatividade. “Expressão do cálculo da parte do custo que pode se
designar à ociosidade produtiva em um período determinado pela
falta de utilização ou por um uso inferior ao normal dos fatores
produtivos” (IGAE, 2004).
Não se trata, portanto, de atividades reais da organização, mas de

cálculos realizados para delimitar os custos não relacionados com
a prestação de serviços por constituir um sub aproveitamento dos
recursos potenciais da entidade.
Obviamente, tal insuficiência não se refere a uma sobredimensão de-

57
rivada das características próprias do processo produtivo de uma

determinada organização (subatividade estrutural ou endógena),
mas sim, a uma autêntica falta de aproveitamento das potenciali-
dades produtivas dos fatores (subatividade exógena).
Ainda que resulte evidente que esta subatividade está relacionada

com a referida ociosidade de determinados elementos de custo, seu
cálculo, análise e controle se efetuará nos centros onde se localiza o
consumo, pois será a falta de aplicação dos elementos às atividades
programadas nos centros que condicionará sua presença.
Como destacamos anteriormente, esta classificação se encontra, como

não poderia ser de outra forma, intimamente ligada à de centros, desde que
constituem duas vertentes de uma mesma realidade – o que se faz e quem
o faz – de forma que as atividades de cada uma das tipologias indicadas são
realizadas nos centros de idêntica denominação, com a lógica exceção das
atividades T.R.U.P.I. e subatividade.
Classificação das atividades Classificação das atividades
pela natureza do serviço por su participação no processo
formativo do custo
DOCÊNCIA FINALISTAS
PESQUISA AUXILIARES
EXTENSÃO ANEXAS
UNIVERSITÁRIA
OUTROS DIREÇÃO E
SERVIÇOS ADMINISTRAÇÃO
T.R.U.P.I.
ORGANIZAÇÃO
SUBATIVIDADE
PROCESSO DE FORMAÇÃO DO CUSTO
Figura 1.10. Processo de Formação do Custo. Fonte: Elaboração própria

58
3.5 Relações internas

Analisando os componentes que integram o modelo, devemos atender se-
guidamente ao estudo da forma em que se estruturam as relações entre es-
tes elementos e, por conseguinte, o modelo em si mesmo.
Este representa entradas de dados que devidamente processados permi-

tirão a obtenção da informação que se espera dele. Especificamente, o custo
dos portadores finais e intermediários que se definem como agregados con-
tábeis de referência.
Em nosso caso, foram delimitados alguns agregados contábeis de primei-

ro nível – ou entradas básicas do sistema – materializados nos elementos de
custo e de receita que constituem, junto aos critérios de rateio e de alocação20,
os inputs primários do modelo. Posteriormente, identificam-se os agregados
específicos considerados, que constituem reclassificações do custo formula-
das através de sua identificação, com objetivos de custo específicos – centros,
atividades e produtos/serviços.
ENTRADAS DO DISTEMA SAIDAS DO SISTEMA
ELEMENTOS DE CUSTO CUSTO DE CENTROS
MODELO
DE CONTABILIDADE CUSTO DE ACTIVIDADES
ELEMENTOS DE RECEITA
ANALITICA E SERVIÇOS
BASES DE RATEIO Figura 1.11. MÁRGENS DE COBERTURA
Corresponde, pois, estabelecer as relações entre tais agregados, propósito

que supõe a própria definição do processo de formação do custo previsto no
modelo.
20
Em relação à informação relativa aos valores alcançados pelas variáveis de referência utilizadas como
base para rateio.

59
Dado o conjunto de componentes ou estruturas – elementos de custo, ele-

mentos de receita, centros e atividades – considerado, cabe pensar em um
amplo conjunto de possibilidades teóricas de relação entre todos eles.
Contudo, tais relações virão condicionadas pela própria estrutura lógica do

processo de formação de custos e margens próprios do processo produtivo
das universidades, vinculada a quatro fases genéricas:
1) Cálculo de custo dos elementos

2) Formação do custo dos centros
3) Determinação do custo da atividade
4) Cálculo de receita e margens de cobertura
Que definem, assim mesmo, as relações derivadas do consumo de fatores

reais pelos correspondentes portadores finais e intermediários e a relação
destes, em seu caso, com a estrutura de receitas da entidade, a fim de se efe-
tuar a oportuna determinação das margens de cobertura de suas atividades.
Custo dos fatores Classificação de custos

consumidos
ELEMENTOS por natureza
Custo de funcionamento Classificação orgânica

dos centros
CENTROS de custos
Custo de realização das

Classificação funcional
atividades intermediárias ATIVIDADES de custos
e prestação do serviço
Márgens de cobertura
dos serviços e resultado MÁRGENS E RESULTADOS de receitas e custos
global da organizaçao
Receitas dos serviços prestados

e outras receitas não relacionadas RECEITAS de receitas
com a actividade
Figura 1. 12. Estrutura de formação da receita. Fonte: Elaboração própria

60
Contudo, a quantificação do consumo efetuado pelos diferentes portadores

- centros e atividades - estará condicionada pelas possibilidades efetivas de
identificação dos mesmos.
Neste sentido, cabe pensar nas seguintes possibilidades de relação entre as

estruturas – elementos de custo no que se diz respeito a centros e atividades:
- Custos diretos ao centro e diretos à atividade (DCDA)
- Custos diretos ao centro e indiretos à atividade (DCIA)
- Custos indiretos ao centro e diretos à atividade (ICDA)
- Custos indiretos ao centro e indiretos à atividade (ICIA)
Por sua vez, uma questão básica a estabelecer para definir o funciona-
mento genérico do modelo é a eleição do veículo condutor dos custos ao lon-
go do processo de formação de preços internos. Neste sentido, é pertinente
considerar como agregado de referência para a partilha dos custos, o centro,
no qual se localizam os custos e que permite a alocação dos consumos aos
portadores finais, através da medida de prestações realizadas, ao modo do
modelo de Seções Homogêneas do Plano Francês. Todavia, coincide com as
tendências mais recentes, materializadas nos modelos de custo baseados
nas atividades (ABC), e, para o caso particular que cabe a nós, nas propostas
do modelo – com atividades – da IGAE (2004), e do projeto ESCUDO21 (2000), é
possível considerar a atividade como núcleo básico condutor do custo ao lon-
go do processo, pois permite uma alocação e um conhecimento mais ajustado
da cadeia de valor das Universidades.
Isso não significa, obviamente, que não se considere a determinação dos

custos gerados em cada centro, desde que seu conhecimento constitua uma
informação muito valiosa para os responsáveis dos mesmos e para a quantifi-
cação da eficiência e economicidade com que operam, assim como, pelo con-
trário, sua medida constitua uma dos objetivos básicos do modelo. Isto é, os
centros atendem a uma função dupla: coletora, como elementos de condução
do custo dos elementos até os correspondentes portadores finais – quando
não for possível sua identificação direta; e de controle, como objetivo de custos
do modelo, com utilidade informativa intrínseca.
Portanto, na medida em que ele seja viável, desde que seja possível levar
a cabo a avaliação direta dos consumos reais efetuados, o primeiro passo se
21
Proposta de um Modelo de Contabilidade Analítica formulada pela Universidade de Oviedo, libe-
rada pela professor Lopes Diaz.

61
centrará em identificar o custo dos elementos vinculados, tanto com centros

como com atividades.
Obviamente, pode ser que certos custos localizados no centro não tenham
caráter direto à atividade, o que obrigaria a um rateio posterior do custo pen-
dente em tais centros às atividades realizadas nos mesmos.
Porém, a natureza de determinadas atividades, caracterizadas pelo seu

caráter de auxiliares ou de apoio ao processo – são realizadas nos centros
auxiliares e nos centros mistos (no que diz respeito a suas atividades auxilia-
res) -, determina que sua participação no processo de formação de custos não
possa materializar-se em sua concretização explícita na estrutura do custo
das prestações ou serviços finais ofertados pela Universidade, mas pelo con-
trário devem se repercutir sobre os centros cujas atividades apóiem ou, nesse
caso, diretamente sobre estas22.
Isto é, para poder conhecer o custo final das atividades realizadas em cada
centro, mediante a atribuição do custo pendente de alocação em centros – é
preciso acumular previamente, juntos a estes, o custo dos serviços auxiliares
ou de apoio consumidos no centro – para sua atribuição posterior àquelas –
ou de forma imediata pelas atividades realizadas no centro.
Finalmente, é preciso discutir o tratamento a outorgar às atividades

T.R.U.P.I., ás de direção, administração e às de organização.
Em relação à primeira destas, como indicamos anteriormente, o resultado das

mesmas pode ser a obtenção de um ativo cuja aplicação ao processo produtivo
irá realiza-se em períodos posteriores ao de sua elaboração, atribuindo, portanto,
seu custo calculado de amortização às atividades e centros que os utiliza; ou o
fracasso do projeto, que converte os gastos vinculados ao mesmo em perdas re-
ais não relacionadas a nenhum serviço prestado. De qualquer modo, o custo das
atividades T.R.U.P.I. teria um tratamento similar ao das finalistas, convertendo-se
em portadores finais e não cedendo seu custo a outras atividades.
Em relação ás atividades de direção e administração, cabe optar por dois

tratamentos alternativos:
22
Ainda que resulte habitual, por sua relação indireta com as atividades realizadas nos centros não
auxiliares, efetuar a divisão do custo das atividades auxiliares entre os centros não auxiliares, cabe a
possibilidade de que determinadas atividades auxiliares constituam um apoio específico de algumas
das atividades realizadas no centro não auxiliar, sendo, portanto, possível a divisão imediata de seus
custos entre tais atividades. Neste caso, o custo destas atividades de apoio apareceria como um com-
ponente explícito na estrutura do custo das correspondentes atividades.

62
a) Não atribuir seu custo às atividades de saída do sistema23 (finalistas,

T.R.O.P.I. e anexas) considerando-as, portanto, como portadores finais
do custo.
b) Vincular seu custo às atividades de saída do sistema (finalistas,
T.R.U.P.I., e anexas), gerando um suplemento na estrutura de custos
destas últimas.
Neste sentido, as propostas convencionais (CANOA, IGAE, ESCUDO) op-

tam pela incorporação do custo das atividades de direção e administração
como o de maior importe das atividades de saída do sistema, proposta com
a qual concordamos plenamente, desde que não tenha dúvidas que o custo
final daquelas e, portanto, dos serviços prestados pela Universidade, fique
condicionado pelos derivados da administração geral da entidade e, enquanto
seu cálculo se realiza gradualmente, constitui informação adicional que não
exclua o conhecimento de seus custos operacionais.
Acreditamos que esse tratamento pode também estender-se às atividades

gerais de organização, de acordo com o raciocínio anteriormente estabelecido
e da natureza pública da sua atividade, constitui um complemento informati-
vo sobre o impacto final dos custos de manutenção da organização sobre os
serviços prestados.
No entanto, a este respeito, seria necessário considerar que tais ativida-

des, tanto de gestão e administração, como o de organização também se re-
lacionam com a coordenação e execução de atividades auxiliares, fato que
complicaria muito o processo de cálculo, razão pela qual, embora os custos
finais possam ser determinados por estudos de suas relações mútuas, não é
usual sua consideração24, proposta que, pelo pouco efeito sobre as conclu-
sões alcançadas, consideramos oportuno e prudente adotar.
Como consequência deste processo, a estrutura de custos dos portadores

listados no modelo é configurada através dos seguintes substratos:
• Em relação aos centros de custo:

- Custo primário do centro
- Custo secundário do centro
- Custo total do centro
23
Atividades não auxiliares.
24
A IGAE (2004) refere-se especificamente a esta circunstância, enquanto SHIELD (2000) não le-
vanta essa possibilidade.

63
O custo primário do centro se configura como o derivado da localização

dos consumos de bens e serviços tanto externos como calculados no centro
(elementos de custo).
Por sua vez, o custo secundário inclui os consumos efetuados no centro de

bens e serviços prestados pela organização através das atividades auxiliares
ou de apoio. Certamente, a agregação dos custos primários e secundários do
centro determina o custo total do mesmo.
• Em relação às atividades:
- Custo primário das atividades
- Custo secundário das atividades
- Custo operacional das atividades
- Custo funcional das atividades
- Custo total das atividades
O custo primário da atividade se identifica com os custos atribuídos direta-

mente à sua execução. Inclui, portanto, os elementos de custo direto à ativi-
dades e diretos ao centro – DADC-, e os elementos de custo diretos à atividade
e indiretos ao centro – DAIC-.
O custo secundário da atividade é especificado na participação deste

país na partilha de custos de centros pendentes de distribuição às ati-
vidades (custos indiretos à atividade e diretos ao centro - IADC, e custos
indiretos às atividades e indiretos ao centro - IAIC), bem como o custo das
atividades auxiliares são imediatamente designados para atividades sem
partilha por centros.
A adição de custos primários e secundários de uma atividade determina o

seu custo operacional.
Finalmente, a apropriação, em um primeiro nível, dos custos das ativi-

dades de Direção e Administração Funcional e, em segundo, dos custos das
atividades de Direção e Administração Geral e de Organização determinam,
respectivamente, o custo funcional e total da atividade.

64
CENTROS DE CUSTO
CUSTO PRIMÁRIO
CUSTO TOTAL
CUSTO SECUNDÁRIO
ATIVIDADES
CUSTO DAG
E ORGANIZAÇÃO
CUSTO DAF
CUSTO
CUSTO TOTAL
CUSTO PRIMÁRIO
CUSTO FUNCIONAL
OPERACIONAL
CUSTO SECUNDÁRIO
Figura 1.13. Apropriação dos custos

Assim, de acordo com o exposto anteriormente, o processo de formação de

custos se materializaria nas seguintes etapas:
1. Cálculo do custo total dos elementos; dos centros; e custo operacional

das atividades
a) Determinação do custo dos elementos
b) Localização dos elementos de custo em centros e alocação às
atividades realizadas nos centros
c) Alocação dos custos pendentes nos centros auxiliares e centros
mistos – em relação ás atividades de caráter auxiliares realizadas
nestes centros – às atividades auxiliares
d) Atribuição do custo das atividades auxiliares aos centros não au-
xiliares – ou auxiliares em caso de reciprocidade – ou às atividades
não auxiliares – ou auxiliares em caso de reciprocidade
e) Alocação dos custos pendentes em centros não auxiliares às ati-
vidades não auxiliares.
2. Cálculo do custo funcional das atividades
a) Apropriação dos custos das atividades de Direção e Administração
Funcional às atividades não auxiliares

65
3. Cálculo do custo total das atividades

a) Apropriação dos custos das atividades de Direção e Administração
Geral e organização às atividades não auxiliares
1b)
1c)
1d) ATIVIDADES
1e) CENTROS FINALISTAS
2a) FINALISTAS
3a)
Sb ATIVIDADES
AUXILIARES
CUSTOS CENTROS
EXTERNOS AUXILIARES ATIVIDADES
ANEXAS
ATIVIDADES
DAF
CENTROS
ANEXOS
ATIVIDADES
DAG
ATIVIDADES
CUSTOS CENTROS ORGANIZAÇÃO
CALCULADOS MISTOS
ATIVIDADES
T.R.U.P.I.
CENTROS
GESTÃO E ADM. SUBATIVIDADE
Figura 1.14. Calculo do Custo

3.6 Critérios de rateio e atribuição

As relações entre as estruturas descritas anteriormente implicam um pro-
cesso de reclassificação de custos, a fim de identificar o consumo pela pres-
tação dos serviços oferecidos pela Universidade e a realização de operações
dentro de vários centros que compõem sua estrutura organizacional.
Obviamente, e como já mencionado, ocasionalmente existe alguma rela-

ção direta entre os elementos de custo e os objetivos de custo considerados
- centros ou atividades - (custos diretos). Nos casos restantes (custos indire-
tos) deve realizar um processo de atribuição de custos, que requer critérios

66
de rateio específicos para sua realização que, de acordo com a IGAE (2004),
podemos definir como “ferramenta formal que permite para distribuir ele-
mentos de custo entre os diferentes objetos de custo (centros, atividades).”
Em qualquer caso, tais bases de rateio se materializam em variáveis cuja

medida seja facilmente realizável e utilizadas para quantificar o consumo dos
objetos de custo de que se trata o elemento, centro de custo ou atividade su-
jeito à apropriação. Sua escolha se baseia, portanto, na consideração de que
existe uma relação de proporcionalidade entre aquela unidade de medida e os
custos do objeto considerado.
Consequentemente, a escolha dessas unidades está condicionada pelo es-

tudo das alternativas identificadas para escolher entre elas aquelas que apre-
sentem maior correlação estatística com o objeto de custo e maior facilidade
em obtê-la (custo-benefício).
3.7. Sistemas de gestão que proporcionam informação ao modelo

O modelo de Contabilidade Analítica processa os dados que recebe do ex-
terior ou calcula internamente, e que constituem os inputs- entradas - a partir
das quais é capaz de gerar as informações oferecidas aos usuários do siste-
ma - outputs.
Além disso, diferentes componentes do SIE – Sistema de Informação Eco-

nômica, que são parte do modelo de Contabilidade Analítica, estabelecem
relações entre si mediante as que circulam os dados a partir dos quais pro-
cessam sua informação.
Certamente, os elementos de custo; receitas; e unidades de medida das va-

riáveis utilizadas como critérios para rateio e alocação, constituem as entradas
básicas de dados do modelo de Contabilidade Analítica cuja obtenção, portanto,
é necessário estabelecer ligações com os subsistemas que os processam.
Assim, as seguintes relações devem ser consideradas:

- Sistema de gestão de justificativas de gastos
- Sistema de gestão de pessoal
- Sistema de gestão de imobilizado (ativo fixo)
- Sistema de gestão de almoxarifado
- Sistema de gestão de receitas

67
SISTEMA INFORMAÇÃO ECONÔMICA SISTEMA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
GESTÃO DE
JUSTIFICATIVAS DE GASTO
GESTÃO CONTABILIDADE
DE PESSOAL FINANCEIRA
DE IMOBILIZADO ANALÍTICA
DE ALMOXARIFADO ORÇAMENTÁRIA
GESTÃO
DE RECEITAS
Figura 1.15. Sistema de Informação Econômica

4. O modelo de Contabilidade Analítica das Universidades:

periodicidade
Definido o caminho para a formação do custo dos serviços universitários e
os mecanismos para o cálculo das margens – por comparação destes com as
receitas específicas que geram-, torna-se necessário algumas reflexões so-
bre a problemática decorrente da periodicidade das magnitudes, que afetam
na sua determinação, especialmente dado que as atividades de docência, que
são, sem dúvida, protagonista essencial das ações das universidades e, se
estruturam no âmbito do curso acadêmico não coincidente com o ano natural
que condiciona o seu exercício orçamentário.
Em geral, o conceito de periodicidade se identifica com a delimitação de par-

te de uma ou várias magnitudes que, corresponde incorporar ou atribuir a um
intervalo de tempo concreto e, por tanto, sua aplicação é necessária para que a
quantificação de qualquer magnitude periódica seja objetiva e homogênea.
Desta forma, a determinação de resultados e margens, tanto na Conta-

bilidade Financeira como na Analítica, supõe a imprescindível aplicação do
conceito de periodicidade às magnitudes que os conformam ao referir-se a
estas, necessariamente, a um determinado intervalo de tempo.

68
No âmbito da Contabilidade Analítica, particularmente no caso em ques-

tão, a quantificação dos agregados contábeis - elementos de custo ou receitas
- para um determinado período de tempo (mês, trimestre ou exercício fiscal),
requer a oportuna competência destes, definindo que parte deles deve ser
incluída ao período em questão e qual transferir a outro ou outros.
Por outro lado, a legislação para o setor público faz coincidir o exercício
fiscal com o ano civil como base de apresentação da informação econômico-
-financeira e, portanto, para a determinação das principais magnitudes peri-
ódicas das unidades econômicas que as integram.
Isto significa que a universidade, devido à natureza do processo produtivo,

tem um período de geração de parte de seu output – docência - que não cor-
responde ao exercício orçamentário ou ano civil e, conseqüentemente, nem a
aplicação de elementos de custos para a obtenção, nem a geração de receita
por sua realização coincidirá com o ano civil. Logicamente, para determinar o
resultado econômico da contabilidade financeira e liquidação orçamentária, a
periodicidade realizada, a qual se refere ao ano civil, não será útil como base
informativa para a determinação das magnitudes periódicas sobre docência a
ser determinada pela Contabilidade Analítica.
Na realidade, é necessário fazer certas pontuações, pertinentes à vigência

dos dados a serem utilizados pelo modelo, de acordo com o período de referên-
cia que se considere - o ano civil ou do ano letivo – que resulta o dever de consi-
derar para o estabelecimento das diferentes margens da atividade de docência.
O fato é que uma parte fundamental dos serviços prestados pela univer-
sidade – docência – se desenvolve em um período de tempo diferente ao do
orçamento – principal fonte de obtenção de dados - e, portanto, a falta de
sincronia entre os fluxos orçamentários, cujo período de tempo é o ano civil,
e os fluxos econômicos derivados do processo produtivo da respectiva presta-
ção de serviços, ao longo do ano letivo, coloca em destaque um dos principais
problemas que, pelo menos do ponto de vista operacional, surge no modelo
ao elaborar a referida quantificação das receitas e custos dos docentes, sua
atribuição e delimitação para o estabelecimento das correspondentes mar-
gens de cobertura.
Sabemos que o recebimento das receitas relativas a umas das principais

fontes de recursos da Universidade, a prestação de serviços de caráter acadê-
mico e, em particular, as receitas de honorários de matricula dos estudantes
do Ensino Formal, são coletadas principalmente, nos meses de setembro e

69
outubro de cada ano, por exemplo, t00 e, ainda, os custos relativos ao ano
letivo t00/01 tem seu reflexo ou atribuição, em sua maior parte, no orçamento
financeiro do período seguinte – ano t01.
No Brasil o ingresso no Ensino Superior ocorre de duas formas, por meio

do Exame Vestibular que acontece, geralmente, no mês de Dezembro, ou pelo
ENEM (Exame Nacional do Ensino Médio).
O ENEM é uma forma de ingresso adotada por algumas instituições de

ensino superior que vem ganhando mais espaço em meio aos diversos pro-
cessos seletivos existentes no País. Isto se deve ao caráter unificado que o
Governo Federal adotou para tornar o conteúdo das provas mais consistente.
Para ter acesso ao Exame é necessário ao candidato pagar uma taxa. Caso
o candidato obtenha êxito nos Exames poderá efetuar sua matrícula junto a
instituição. No caso de instituições públicas a matrícula é gratuita assim como
todo o curso escolhido pelo candidato, não havendo ônus financeiro.
Como o sistema de ensino superior brasileiro é divido entre as categorias

pública e privada a geração de receita ocorre de maneira distinta. Ao contrá-
rio das instituições públicas, onde, em geral, não ocorre pagamento pelos
serviços acadêmicos, nas instituições privadas o aluno efetua pagamentos
mensais que varia de acordo com o curso escolhido, além de efetuar paga-
mentos por outros serviços prestados por estas instituições como emissão de
certidões. No caso das instituições privadas, ocorre geração de receita adicio-
nal quando o aluno não atinge o coeficiente de rendimento estabelecido e há
necessidade cursar novamente a disciplina.
Quando o período de cálculo considerado no modelo de custos for o ano

letivo, ao não estar em consonância com o período orçamentário - despesas
e receitas -, para a determinação das margens de cobertura de uma deter-
minada atividade docente, é necessário realizar um ajuste que homogeneíze
as receitas pelo ensino com os custos conseqüentes de sua obtenção. Neste
caso, como demonstrado na Figura 5, a determinação de margens, se reali-
zará comparando às receitas pelos honorários de matricula da atividade de
docência de um determinado ano letivo, por exemplo, t00/01, com os custos
correspondentes de tal curso, ou seja, os atribuíeis ao período de outubro a
dezembro de t00, e ao período janeiro-setembro t01.

70
PERÍODO DE CÁLCULO: ANO LETIVO
RECEITAS POR DISCIPLINA

CORRESPONDENTES AO PERÍODO t00/01
DE 01/10/t00/01 A 30/09/t01
HONORÁRIOS DE MATRÍCULA PERÍODO t00/01
CUSTOS POR DISCIPLINA

CORRESPONDENTES AO PERÍODO t00/01
DE 01/10/t00 A 31/12/t00 DE 01/01/t01 A 30/09/t01
SEGUNDO DADOS SEGUNDO DADOS

ORÇAMENTO ANO t00 ORÇAMENTO ANO t01
Figura 1.16. Esquema de periodicidade das receitas/custos de uma disciplina para

o modelo de cálculo por ano letivo.
Fonte: Elaboração própria.
Assim, a partir de um ponto de vista doutrinário, não há dúvida que para

determinação das magnitudes periódicas – elementos de custos e receita,
margens, etc .-, correspondentes às atividades de docência, é essencial rea-
lizar os procedimentos de periodicidade descritas anteriormente. Isto é, re-
alizar o fechamento da Contabilidade Financeira e Orçamentária, em 30 de
setembro, para que a Contabilidade Analítica possa dispor da informação
econômico-financeira necessária que exige a periodicidade dos elementos de
custos e receitas para o período, com conseqüente tarefa administrativa e,
portanto, implicaria em custos de pessoal.
No caso Brasileiro o conteúdo financeiro e contábil relativo as instituições

públicas é tratado unicamente no período determinado pelo Ministério do Pla-
nejamento, geralmente no mês de Agosto, cabendo ao gestor de cada insti-
tuição realizar o acompanhamento e distribuição dos recursos de acordo com
suas normas específicas.

71
Porém a delimitação das atividades docentes por ano letivo não pode ser
considerada uma divisão absolutamente objetiva nem transparente visto que,
em muitas universidades, realizam exames e certas tarefas docentes durante
o ano letivo - período de outubro a dezembro - que encontram a sua razão
de ser, em direitos adquiridos pelos usuários no período anterior e, portanto,
seus custos também deveriam ser atribuídos ao período em que a receita é
gerada. Em suma, o direito do usuário – aluno – a que possa realizar seu exa-
me extraordinário, tanto em setembro como em dezembro, transfere parte da
tarefa docente do professor de um ano letivo para outro.
Em relação ao Brasil a distribuição de atividades aos docentes é realizada

de maneira individual, cabendo a cada instituição organizá-la da maneira que
lhe for conveniente. Em geral, os departamentos, organismos que compõem
a instituição, realizam esta distribuição semestralmente, já que esta é a uni-
dade utilizada para a divisão do curso em períodos.
Ao mesmo tempo é possível supor que, em geral, as diferenças que se po-

dem produzir pela falta de sincronia entre as receitas docentes e seus custos,
por exercícios orçamentários em vez de ser por ano letivo, geralmente não
serão de quantia significativa e, possivelmente se compensarão, em termos
quantitativos, os de um exercício com os do seguinte.
Se adicionarmos ao descrito o irrealismo que resulta a hipótese de que é

possível conseguir que as universidades realizem uma periodicidade, exclusi-
vamente para cobrir as necessidades de informação da Contabilidade Analí-
tica, é fácil de compreender a nossa decisão de, ao menos na implementação
inicial do modelo, evitar tal assíncronia mesmo assumindo sua implicação
no declínio de homogeneidade e objetividade que possam implicar nas mag-
nitudes periódicas correspondentes à docência para uma questão de sim-
plicidade, facilidade na coleta de dados e, é claro, à economia dos custos da
informação obtida.

A estrutura orçamentária das Universidades
Publicas Espanholas e Brasileiras
75
A estrutura orçamentária das Universidades

Publicas Espanholas e Brasileiras
1. Aspectos Gerais
As leis básicas que tratam sobre orçamento das Administrações Públicas1
na Espanha estabelecem que, a nível microeconômico, embora a função do
orçamento inicialmente estivesse focada fundamentalmente no controle de
legalidade dos recursos gestionados pela instituição que o aplicam, foram
gradualmente2 incorporados a estas leis duas novas funções: a) planejamento
de como realmente aplicar seus recursos disponíveis aos serviços que pres-
tam e; b) geração de informação econômico-financeira resultante da sua im-
plementação. O objetivo final é a tomada de decisões sobre a gestão destes
recursos para melhorar a racionalidade econômica na sua aplicação.
Por outro lado, as Universidades Públicas, assim como os organismos in-

tegrantes das Administrações Públicas, estão obrigadas a cumprir as suas
normas orçamentárias e, por isso, seus orçamentos deverão ser dirigidos
igualmente, para a racionalidade econômica na aplicação de seus recursos
financeiros como elementos básicos de sua gestão, ou seja, o Orçamento da
Universidade Pública deve cumprir as funções essenciais de planejamento,
informação e controle da realidade econômico-financeiras da mesma3, como
descrito na figura 2.1, na sequencia.
1
Independentemente dos objetivos macroeconômicos de sua própria execução.
2
Certamente que, implicitamente, desde o início na execução do orçamento, já se encontravam as
funções de planejamento e informação, mas pouco reconhecido explicitamente.
3
Embora não seja considerado um objeto de estudo no capítulo, é claro, os orçamentos das Univer-
sidades estarão sujeitos aos denominados Princípios do Orçamento contidos, explícita ou implicita-
mente, na Lei Geral Orçamentária (Lei 47/2003).
A estrutura orçamentária das Universidades Publicas Espanholas e Brasileiras

76
PLANEJAMENTO
FUNÇÕES DO RACIONALIDADE
INFORMAÇAO
ORÇAMENTO ECONÔMICA
CONTROLE
Figura 2.1 – Funções do Orçamento

Fonte: Elaboração Própria
Para o desempenho eficiente dessas funções, a legislação relata que com-

poriam parte do orçamento aqueles instrumentos que facilitassem a melhoria
da racionalidade econômica no uso dos recursos das Administrações Públicas.
Estas ferramentas conceituais dizem respeito aos aspectos das realidades eco-
nômico-financeiras e organizacionais das Administrações. Portanto, a missão
do orçamento é planejar a distribuição de recursos, informar sobre a sua imple-
mentação e controlar a legalidade, eficiência, economia e eficácia.
2. O caso da Espanha: Estrutura Orçamentária

Na Espanha os aspectos comentados se concretizam nas etapas descritas
na sequencia, conforme apresentado na Figura 2.2.
a) Os recursos consignados e aplicados de acordo com sua natureza,

para que se define como instrumento uma estrutura ou classificação
econômica das despesas e receitas da Instituição Pública.
b) Os centros que definem o quadro de funcionamento da organização
e a delimitação das responsabilidades, o qual se define como instru-
mento uma estrutura de classificação orgânica da instituição pública.
c) Os serviços prestados pela instituição, com diferentes graus de agre-
gação, como objetivo que justifica a sua existência e define como ins-
trumento uma estrutura ou classificação por programas, subprogra-
mas ou serviços.

77
NATUREZA DOS RECURSOS EMPREGADOS:

CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA
FUNÇÕES DO
ORÇAMENTO: ORGANIZAÇÃO E RESPONSABILIDADES:
ASPECTOS SOBRE CLASSIFICAÇÃO ORGÃNICA
OS QUE ATUAM
ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA ORGANIZAÇÃO
CLASSIFICAÇÃO POR PROGRAMAS/PRESTAÇÕES
Figura 2.2 – Funções do Orçamento

Na legislação pública Espanhola atual fica evidente na Lei Geral Orçamen-

tária, número 47/2003 que referindo-se às Administrações Públicas, estabe-
lece em seu artigo 39 que “a estrutura do orçamento terá em conta a organi-
zação do setor público, a natureza econômica das receitas e despesas e, os
fins ou objetivos que com estes últimos se pretendem alcançar.”
Com base na Lei 47/2003, descrita anteriormente, as diversas administra-

ções, mantendo uma base comum, desenvolveram as suas próprias estrutu-
ras de orçamento adaptadas às suas peculiaridades4.
2.1 Orçamentos nas Universidades Públicas Espanholas

No que diz respeito às universidades, o artigo 81.4 da Lei Orgânica das
Universidades, a Lei 6/2001, realizada após a recente reforma da mesma pela
Lei Orgânica 4/2007 afirma que “a estrutura do orçamento das Universida-
des Públicas, seu sistema contábil e os documentos que compreendem suas
contas anuais deverão se adaptar às normas que, com caráter geral, estejam
estabelecidas para o setor público “... De acordo com o acima exposto, poderí-
amos concluir que o orçamento das Universidades públicas inclua uma clas-
sificação orgânica e econômica para as receitas, ao que acrescentaríamos
uma classificação funcional, no caso das despesas, naturalmente adaptada
às suas peculiaridades.
Por outro lado, uma vez que os poderes das Universidades, salvo exceções,
foram transferidos para as Comunidades Autônomas5 (CCAA) e, portanto, a res-
ponsabilidade pela evolução legislativa que atinja o funcionamento dos seus
orçamentos, são correspondentes CCAA em que se encontram situadas as
mesmas, parece que estas são competentes para realizar tais desenvolvimen-

78
tos. No entanto, após uma análise da legislação, tivemos ocasião de comprovar

que, salvo exceções6, não tem sido um tema de preocupação para as mesmas.
Nem os Estatutos das Universidades e seu desenvolvimento regulamentá-

rio dedicaram especial atenção à forma de desenvolver a sua estrutura orça-
mentária, remetendo-nos à legislação geral a respeito e às especificidades de
Universidades, já citadas em parágrafos anteriores.
Tudo isso levou os gestores das Universidades a uma formulação do Or-

çamento com um desenvolvimento de estruturas orçamentárias que, ainda
com o que se refere à classificação econômica de gastos e receitas por na-
tureza tem um certo grau de homogeneidade, não ocorre o mesmo com as
classificações orgânicas e por programas de grande heterogeneidade e com
desenvolvimento muito variados entre as mesmas.
4
Ele pode ser visto:
1 .- Para a Admnistração Geral do Estado: Ordem EHA/1320/2010 de 18 de maio, que dita as
regras para a elaboração dos Orçamentos Gerais do Estado para 2011. Especificamente, o artigo 6
está dedicado exclusivamente à estrutura destes Orçamentos.
Sobre o Orçamento de Gastos, estabelece uma estrutura tripla: a) Estrutura por programas, aten-
dendo às metas ou objetivos que o orçamento visa atingir b) Estrutura orgânica, tendo em conta
a organização dos vários membros das entidades do sector público administrativo do Estado e c )
Estrutura econômica, considerando a natureza econômica das despesas.
Com relação ao Orçamento da Receita, forma-se uma estrutura orçamental dual: a) Classificação
ou de estrutura orgânica, que indica os agentes do Setor Público Estatal para o qual se imputam os
rendimentos, ou seja, agentes que têm receitas orçamentais independentes; b) Estrutura econômica,
que se tem como base a natureza da receita.
2.- Para a Administração Local: Ordem EHA/3565/2008, 3 de Dezembro, pela qual se aprova a
estrutura dos orçamentos das entidades locais. Nesta normativa se estabelece que o Orçamento de
Gastos é classificado de acordo com os seguintes critérios: a) Por programas, em que os créditos são
classificados de acordo com sua finalidade e os objetivos que se proponham alcançar, a estrutura por
grupos de programas de gasto é aberta pelo que se poderão criar os que se considerem necessários.
Os grupos de programas de gasto podem ser desenvolvidos em programas e subprogramas, cuja
estrutura será igualmente aberta;b) Por natureza, onde o gasto agrupará os créditos por capítulos
separando as operações correntes, as de capital e as financeiras. Por sua vez, serão divididos por ca-
pítulos, estes artigos, e estes, por sua vez, em conceitos, que poderão de subdividir em subconceitos.
A estrutura por conceitos e subconceitos é aberta, pelo que poderão se criar os que considerem ne-
cessário. Os subconceitos poderão se desenvolver em partidas, cuja estrutura é igualmente aberta e,
por último, opcionalmente, por unidades orgânicas;. Por sua vez, as previsões incluídas nos Estados
de Receita do Orçamento da entidade local se classificarão, de acordo com um critério económico
separando as operações correntes, as de capital e as financeiras, de acordo com a estrutura que por
capítulos, artigos, conceitos e subconceitos.
5
Administração Regional Espanhola (Similar a estados Federais Brasileiros)
6
Vide a Ordem de 28 de abril de 2006, em que se aprova a classificação econômica das receitas e
das despesas do Orçamento das Universidades Públicas, competência da Comunidade Autônoma
da Andaluzia (BOJA de 16 de maio de 2006).

79
Pretende-se, seguindo as diretrizes estabelecidas por outras administra-

ções (central y municipal) que têm versado sobre o assunto, como mencionado
anteriormente, com base en la legislación española a este respeito e em nossa
experiência de trabalho nos orçamentos das várias Universidades7, apresentar,
a modo de orientação, uma proposta das referidas estruturas por programas,
orgânica e econômica para as Universidades8, tratando de avançar no objetivo
de que, também na Universidade, o Orçamento possa, de forma mais eficaz,
desempenhar as funções de planejamento, informação e controle, facilitando
aos gestores a tomada de decisões que aumente a racionalidade econômica na
aplicação dos escassos recursos disponíveis, objetivo particularmente impor-
tante dada a situação econômica em que nos encontramos.
Finalmente, deve-se lembrar que quando se adotam os orçamentos base-

ados no “princípio de competência” há uma determinação dos custos incor-
ridos nas Universidades – por prestações de serviços, centros, etc. -, quanto
maior uniformidade nas definições de tais serviços e centros entre ambos
instrumentos de informação, as possibilidades de controle aumentarão e faci-
litarão o desenvolvimento do orçamento, graças à determinação do custo dos
programas, centros, etc.
2.1.1 Estrutura Orçamentaria/Classificação funcional ou por programas no

contexto espanhol
De acordo com a legislação atual de orçamento na Espanha, a estrutura
funcional ou por programas deve ser aplicada, como classificação, no Orça-
mento de Despesas da Administração Pública. Parece indiscutível, portanto,
que deva ser transferido para as universidades como parte dessas Adminis-
trações Públicas.
Sem nos referirmos à ampla e variada literatura sobre orçamentos por

programas e, embora alguns autores questionem o seu verdadeiro valor in-
formativo aos gestores que precisam tomar decisões, parece uma opinião
bastante generalizada que o verdadeiro significado de seu uso é visto quando,
ao mesmo tempo em que a estrutura do orçamento, se aplique uma contabili-
dade de custo, ou de gestão que determine o custo de tais programas ou ser-
7
Hoje, nós trabalhamos com vinte e sete (27) Universidades Públicas espanholas para personali-
zação do Livro Branco dos Custos Branco nas Universidades.
8
Obviamente, quando se refere à estrutura funcional de um órgão público como a decomposição
da Universidade tradicional do Estado e da Administração Local em: Áreas de Gastos, Política de
Gastos, Grupo de Programas, Programas e Subprogramas irá se ajustar à atividade da Universidade.

80
viços e se use como base informativa para decidir quais programas incluem
tais orçamentos.
No entanto, essa circunstância não se produziu nas Universidades espa-

nholas e, portanto, não é surpreendente que uma estrutura por programas foi
usada, quase de forma mimetizada da estrutura contida nos Orçamentos Ge-
rais de Estado ou os correspondentes autonômicos, sem o desenvolvimento
necessário para atender às necessidades de informação dos administradores
das universidades em suas decisões diárias para um adequado acompanha-
mento do plano estratégico e da execução do orçamento anual.
Como afirma Armenteros (2000), “Quanto ao alcance dos objetivos que

justificam a presença de um determinado programa orçamentário, orçamen-
tos universitários que utilizaram o orçamento por programa são carentes
de informações , enquanto aqueles que explicitam os objetivos resultam ex-
cessivamente escassos em sua exposição. Esta situação evidencia algumas
das deficiências que, tradicionalmente, vêm sendo apontadas por escritores e
gestores do orçamento e, muitas vezes, leva a que com frequência a aplicação
desta técnica orçamentária tenha mais relevância formal que prática.”
Segundo o autor, somente em raras ocasiões pode-se observar a utiliza-

ção desta técnica orçamentária de modo mais ou menos ortodoxa nas Uni-
versidades espanholas e conclui que “nossas universidades gestionam seus
recursos financeiros atendendo às pautas que marcam o orçamento de meios
ou administrativo, ou talvez porque formal e materialmente é o combinado
pelos responsáveis pela sua gestão, seja porque é materialmente o resulta-
do final para quase todas as instituições formais que aplicaram a técnica do
orçamento-programa” (Armenteros, 2000).
Além disso, concordamos plenamente com o mesmo quando mostra que

“a viabilidade da presença e da aplicação de um orçamento por programas nas
instituições universitárias, tecnicamente, demanda de sistemas de informa-
ção contábil integrados, nos que a contabilidade de gestão resulta essencial.
A carência, total ou parcial, destes sistemas de informação de contabilidade,
além de difíceis de justificar esforços para definir seus objetivos e a própria
complexidade operacional que envolve a realização desta técnica orçamentária,
produziria resultados muito parciais que nos levariam a desqualificar, erronea-
mente, o potencial que a esta técnica orçamentária são reconhecidos. Portanto,
é necessário que, antes de colocar em prática o orçamento por programas, a
instituição disponha dos sistemas contábeis adequados e, por sua vez, estabe-
leça os critérios relevantes para a alocação dos custos dos fatores de produção

81
segundo a atividade produtiva em que participam” (Armenteros, 2000).
Finalmente, o autor acrescenta que “pode ser classificado como um desa-

fio para obter uma estrutura funcional que abrigue o conjunto das atividades
produtivas das nossas instituições e que, por sua vez, nos permite desenvol-
ver a análise intra e interinstitucional” (Armenteros, 2000).
Neste sentido, apresenta-se uma proposta própria com o desenvolvimento

de acordo com a desagregação dos serviços prestados pela universidade que se
refere o Livro Branco dos Custos em Universidades e no já acima mencionado
Documento de Contabilidade Analítica do Ministério da Educação da Espanha.
2.2 Descrição da lógica de funcionamento da estrutura proposta no caso da

Espanha
Em qualquer desenvolvimento de estrutura por programas destinados a
Universidade, duas considerações devem ser levadas em conta: (1) a lógica
distinção dos programas pela natureza do serviço prestado aos cidadãos ou
o bem que é entregue (chamados finalistas), e (2) pela forma da participação
em atividades econômicas da entidade, isto é, considerando os serviços de
apoio para desenvolver ou gerenciar essa atividade ou quaisquer outras me-
didas necessárias para levar a cabo os programas finalistas (denominados
instrumentais ou de apoio e de gestão).
Para o desenvolvimento da primeira consideração, deve-se começar pelo

artigo 1 da Lei de Universidades de 2001, mantido pela Lei 4/2007, que estabe-
lece como objetivo das universidades a prestação do serviço público do ensino
superior, dentro do qual pode-se integrar inúmeros recursos e, muitas vezes,
inter-relacionadas, sendo isto objetivo genérico da universidade nas seguin-
tes funções ou grupos de prestações básicas serviços/atividades:
- Docência.
- Pesquisa.
- Extensão universitária.
O desenvolvimento da estrutura funcional de qualquer Universidade, por

um lado, pode ser interpretado como um desmembramento da Área de Gas-
tos 39: Produção de Bens Públicos de Caráter Preferente e nas Políticas de
Gastos contidos na estrutura orçamentária dos Orçamentos Gerais do Estado
ou da CCAA correspondente – educação, cultura, esporte – de outra, pode-
-se considerar que a adaptação fiel da estrutura funcional das Universidades

82
passa pela aplicação deste critério classificativo à mesma como uma entida-
de autônoma, isto é, adaptando suas próprias funções a serem apresentados
no orçamento de modo semelhante a qualquer outra Administração Pública.
A partir desta interpretação, consideramos que os custos incorridos pelos

serviços públicos básicos de apresentação obrigatória para as Universidades,
de acordo com a Lei, deve fazer parte da Área de Gastos 1: Serviços Públicos
Básicos para a Universidade. Esta área irá conter diversas Políticas de Gas-
tos que, no nosso caso se materializaria em Docência, Pesquisa e Cultura,
manifestando como a verdadeira razão de ser das mesmas. Cada uma destas
Políticas se concretizariam em programas, subprogramas e benefícios, dife-
renciados de acordo com o detalhe de objetivos a serem atingidos10.
Por outra parte, a Universidade também realiza gastos e transferências

para cuidados de caráter benéfico-assistencial e incluso atividades de pro-
moção do emprego que compõem a Área de Gastos 2: Atuações de Proteção
e Promoção Social. Neste caso, como no anterior, esta área se desenvolverá
nas diferentes Políticas que na Universidade teriam a sua consolidação em
benefícios aos estudantes - bolsa (alunos, funcionários da Universidade, etc.);
prestações em ações para o emprego estudantil (campanhas de empresários,
promoções de actividades de colocação de emprego, etc.); Serviços Sociais
e Promoção Social, etc. Cada uma destas políticas serão desenvolvidas em
determinados programas, ou, de acordo com sua importância, diretamente
em prestações de serviços.
A Área de Gastos 3: Produções de Bens Públicos de Caráter Preferencial.

Em princípio, deveria ter pouco significado econômico para as Universidades,
uma vez que os bens incluídos na área de Administração Geral e das CCAA
são considerados como serviços básicos nas Universidades - educação e cul-
tura. No entanto, em algumas universidades a produção de bens e serviços
relacionados com esta actividade principal, pode ser considerada preferencial
para ela, assim como é o caso de publicações, serviços de alimentação, de
9
Pode ser visto o que faz a Universidade de Zaragoza no Orçamento de 2010, onde se aprecia como
é necessário forçar a criação, no âmbito do Programa de Educação Superior, os desenvolvimentos
necessários para integrar as atividades necessárias para discriminar, dado que não são propriamente
de educação, certamente a Universidade de Zaragoza desenvolve a sua estrutura funcional da se-
guinte forma: 422B Bibliotecas; 422C Conselho Social; 422D Docência; 422E Estudantes, 422G
Gestão; 422M Manutenção e investimento; 422S Serviços; 422P Pessoal e 541I Investigação
(pesquisa).
10
Tais detalhes de objetivos marcarão o limite de informação e controle que pretendemos alcançar
para gerenciar.

83
alojamento, etc. - que poderiam ser incluídos nesta área, especialmente se o

nível econômico for importante para a Universidade.
Área de Gastos 4: Atuações de Caráter Econômico. Concentra-se sua aten-

ção às Administrações Públicas em gastos para atividades, serviços e trans-
ferências na promoção, apoio e desenvolvimento do potencial dos diferentes
setores da atividade econômica. Entre eles incluem a pesquisa, desenvolvi-
mento e inovação que, como no caso anterior, fazem parte dos bens definidos
como básicos ou da atividade principal da Universidade. Portanto, somente
no caso de existir participação da Universidade em tais atividades de forma
independente às próprias de sua atividade principal e com suficiente entidade
econômica, desenvolveríamos em Políticas de Gastos e Programas esta área
de gastos.
Independente do acima exposto, e seguindo a logica de outras adminis-

trações, para que a Universidade possa alcançar os objetivos da sua ativi-
dade principal, exigirão um dos programas instrumentais, tanto a partir de
um suporte técnico na sua execução como a partir da imprescindível gestão
econômico-financeira e administrativa. Esses programas estão integrados a
Área de Gastos 9: Atuações de Caráter Geral, que inclui os gastos em ativida-
des para o exercício das funções de governo ou de apoio administrativo e de
suporte técnico de toda a organização.
Finalmente, a Área de Gastos 0: Dívida da Universidade, se for o caso, re-

correrão a gastos aplicadas a juros, amortizações da dívida, outras operações
financeiras e outros gastos para formalizá-las.
Por outro lado, para que a estrutura funcional ou por programas objeto de
estudo, bem como oportunidades para a análise do cumprimento dos objecti-
vos programados, possa servir ao estudo comparativo entre as Universidades
deve ter um demembramento comum que permita a homogeneidade essen-
cial dos dados objetos de comparação, tanto em relação à Área de Gastos,
Políticas de Gastos e Programas dos Orçamentos Gerais do Estado ou CCAA,
como o seu desenvolvimento de forma independente, ajustando a estrutura
geral. Em ambos os casos, seria obrigado a manter a estrutura idêntica ao
nível de detalhes que estão sendo comparados11.
Como observamos acima, se quisermos uma verdadeira integração da in-

formação orçamentária com a Contabilidade de Analítica ou de Gestão, deverá
corresponder a esta estrutura, pelo menos com algum nível de desagregação,
com o desempenho ou atividades finais conforme definido nesta Contabili-

84
dade e desta forma poderá facilitar as informação necessária para facilitar a

tomada de decisões dos gestores12.
Em nossa proposta – Tabela 2.1 – o desmembramento a nível 1 corresponde

à Área de Gastos, 2 com a Política de Gastos, 3 com Programas, 4 com Subpro-
gramas e 5-6 com Prestação de Serviços, de maior ou menor agregação.
11
Para que o desenvolvimento da estrutura funcional ou por programas possa ser usada pelas Uni-
versidades, tanto para uma quebra dos programas em que estão inseridos na atividade universitária
nos correspondentes orçamentos do Estado ou CCAA ou com um desenvolvimento próprio da
Universidade, evitamos uma codificação específica para a primeira alternativa e apenas falamos de
níveis de desenvolvimento para a segunda. Logicamente as Áreas de gastos e Políticas de Gastos
serão idênticas no primeiro dos caso e, referente aos programas, somente se diferem entre os de
educação e pesquisa.
12
Neste sentido vamos continuar, em grande parte, a divisão da classificação de desempenho – ati-
vidades finalistas ou principaais - apresentado pelo Documento do Ministério da Educação “Mo-
delo de Contabilidade Analítica para Universidades. Particularização do Modelo CANOA”, como
fazemos no resto da presente edição do Livro Branco dos Custos em Universidades, Buscando a
compatibilidade absoluta entre as duas publicações e um acordo total sobre o cálculo do custos das
prestações.

85
NÍVEL 1: ÁREA DE GASTOS

I - SERVIçOS PúBLICOS BÁSICOS DA UNIVERSIDADE.
Nível 2 Nível 3 Nível 4 Nível 5 Nível 6
Prestação de Prestação de
Política de Gastos Programas Subprogramas
Serviços Serviços
Docência Ensinos Oficiais Ciclo de Graduação Graduado em..
Ciclo de Mestrado
Mestrado para
especialização
Mestrado para
doutorado
Outros títulos
Oficiais
Licenciado
Acesso à
Universidade
Vestibular, testes
vocacionais
(seleção)
Vestibular para
maiores de 25
anos
Aprovação
de diplomas
estrangeiros
Ensinos próprios
Cursos próprios da
graduação
Graduado em….
…….
Especialista em….
……
Cursos próprios da
Pós-graduação
Mestrado em…..
Especialista em…..
-----
Outros Cursos
Cursos de idiomas
próprios

86
CAP
Cursos para
estrangeiros
Cursos e
Seminários
…..
Política de Gasto 2:
Pesquisa
Promovidos pela
Universidade
Com
financiamento
específico
Projetos
Patentes
Outros…..
Sem
financiamento
específico
Bolsas
Bolsas de viagens
Organização de
Congresso
Publicações
Doutorado
Prêmios
Outras ajudas à
pesquisa
Outras atividades
de pesquisa
Promovidos por
outras entidades
públicas ou
privadas
Com
financiamento
específico
Projetos
Projeto 1
……
Convênios/
Contratos Art.83
Contrato 1
……
Patentes
Patente 1
….

87
Outras atividades
de pesquisa
……..
Sem
financiamento
específico
Bolsas
Bolsas de viagens
Organização de
Congresso
Cátedras/
Entidades
Cátedra 1
…..
Outras
…..
Esporte e Extensão
Universitária
Atividades
Esportivas
Individuais
Natação
Outros ….
De equipe
Futebol
Outros…
Atividades
de Extensão
Universitária
Culturais
Teatro
Cinema
Música
Exposições
……
De cooperação
……
Mobilidade
Estudantil
……
Universidade para
idosos

88

II: ATUAçõES DE PROTEçãO E PROMOçãO SOCIAL
Serviços Serviços
Política de
Gasto 1: Ajuda a Extensão de cursos
Trabalhadores e para filhos
Estudantes
PDI
PAS
Ajudas para Refeição
PDI
PAS
Estudantes
Ação social
institucional:
formação
PDI
PAS
Ação social
institucional:
representação
sindical
PDI
PAS
Estudantes
Atenção às
necessidades
especiais
PDI
PAS
Estudantes
Outras Ajudas
PDI
PAS
Estudantes
Outras Ajudas para
a igualdade de gênero
PDI
PAS
Estudantes
Política de Gasto
3 Promoção do
emprego
Inserção Laboral
Campanhas de
Promoção
Interna

89
Externa
Cursos de ajuda ao
emprego
Preparação de
entrevistas
Elaboração de
currículo
……..
Assessoria e
processamento
de documentação:
práticas
empresariais
Convênios
Supervisão de
contratos
Seguros
……..

III: PRODUçãO DE BENS PúBLICOS DE CARÁTER PREFERENTE
PARA A UNIVERSIDADE
Serviços Serviços
publicações
Livros
Manuais/formação
Coleção 1
…….
Pesquisa
…….
Revistas
Generalistas
Especialização
……
Outras Publicações
Material didático
Material de
Congressos
……
Política de Gasto
2: Serviço de
Restauração
Refeitórios
De gestão direta
De concessões

90
…….
Cafeterias
De gestão direta
De concessões
…….
Outros serviços de
restauração
De gestão direta
De concessões
…….
Política de Gasto
3: Serviço de
Alojamento
Residências
De gestão direta
De concessões
…..
Outros alojamentos
De gestão direta
De concessões
…..
Tabela 2.1. Proposta de Estrutura/Classificação Funcional ou por Programas da

Universidade. Fonte: Elaboração própria.
A Área de Gastos 4 não foi desenvolvida: Atuações de natureza econômica,

pois como dissemos, é raramente utilizado nas atividades normalmente de-
sempenhadas pelas universidades13.
13
Em qualquer caso, se for necessário um desenvolvimento, respeitaria-se o conteúdo dessa área, as aplicações
da estrutura do Estado e distribuiriam entre os setores: Agricultura, pecuária e pescas; Indústria e energia;
Comércio, turismo e PYMEs; Transporte público; Infra-estruturas; Pesquisa, desenvolvimento e inovação e
Outras ações econômicas: sociedade da informação, gestão do conhecimento e defesa do consumidor.

91

IX: ATUAçõES DE CARÁTER GERAL
Serviços Serviços
Política de Gasto
1: Órgãos de
Governo Geral
Atividades
de direção,
administração
e suporte
centralizado
Órgãos de caráter
geral
Colegiados
Conselho Social
Claustro
Conselho de
Governo
Unipessoal
Reitoria
Secretaria Geral
Gerência
Intervenção
Defensor
Universitário
…..
Órgãos de caráter
Unipessoal
funcional
Vice-reitoria 1
………
Atividade de
Administração do
Campus
Administração do
Campus
Atividades de
caráter geral ou
organização
Campanhas
Institucionais
…….

92
Órgãos de Governo
de Centros e
-Departamentos
Atividades
de direção,
administração
e suporte
descentralizadas
Centros Docentes
e pesquisa
Centros de
Docência
Centro 1
….
Centros de
Pesquisa
Centro 1
…..
Departamentos e
outros centros
Departamentos
Departamento 1
….
Outros Centros
Centro 1
….
Serviço de caráter
geral
Atividades de
serviço para
o conjunto da
Universidade
Informáticos
Reprografia
Manutenção
Edifícios
Equipamento
……
Prevenção de
Riscos Laborais
……..
Atividades de
serviços para
atividades
específicas

93
De apoio à
docência
De Ensino virtual
De Inovação
e Qualidade
Educativa
……
De apoio à
pesquisa
De Serviço de
Documentação
para a pesquisa
OTRI
Projetos Nacionais
Projetos Europeus
Contratos/
Convênios
Artigo 83
De apoio à
docência e à ……
pesquisa
Bibliotecas
Biblioteca 1
……
Tabela 2.2. Proposta Estrutura/Classificação Funcional ou por Programas da Universidade.

Como última área de gastos, devemos mencionar a Área de Gastos 0: Dívida

Pública que na Universidade, assim como qualquer outra administração se con-
cretiza nos gastos aplicados a juros, amortização da dívida pública, outras transa-
ções financeiras e outros custos de formalização das mesmas, por sua escassa
e especial utilização na Universidade, não consideramos seu desenvolvimento.
Deve ser apontado, por um lado, que quando nos referimos à Área de
Gastos, Política de Gastos, Programas, Atividades/Serviços, etc., agrupando
as atividades pelos propósitos ou objetivos da Universidade, serão incluídos,
como tal, os custos totais que cada um desses grupos planejaram, indepen-
dentemente da sua natureza e em centro ou unidade orgânica que tem sido
executado; por outro lado ressaltar que, naturalmente, com a estrutura fun-
cional proposta simplesmente procura apresentar um guia que sirva de orien-
tação para aquelas Universidades com a ansiedade de aplicar esta estrutura,
no entanto, requer necessariamente um ajuste correspondente às realidades
econômica atividades – atividades desenvolvidas – das mesmas.

94
Finalmente, para enfatizar que o artigo 6 parágrafo 1.1 da Ordem

EHA/1320/2010, de 18 de maio, afirma que a estrutura de programas irá se
diferenciar entre os programas de caráter finalista, programas instrumen-
tais e de gestão, acrescentando que esta diferenciação se estabelecerá com
o quarto caráter do código de programas: das letras ‘A’ a ‘L’ identificam os
programas finalistas e das letras ‘M’ a ‘Z’ para os instrumentais e de gestão.
No nosso caso, consideramos interessante para a Universidade aumentar o
detalhe de alguns dos benefícios que temos levantado de três a seus dígitos,
e destaca diretamente a natureza finalista, instrumental ou de gestão do ser-
viço. Em qualquer caso, será considerada finalista porque o respectivo consu-
mo é realizado por usuários externos, com ou sem a consideração primordial
para a entidade, e a de gestão e de instrumentais, quando tais atividades ou
serviços somente tiverem um consumo interno.
2.2.1 Estrutura/Classificação orgânica: por centros de responsabilidade

A estrutura ou classificação orgânica tem como objetivo a definição e a
concretização dos centros da Universidade, conforme determinado pelo qua-
dro operacional do mesmo, sua hierarquia e as responsabilidades de seus
administradores. Às dotações inscritas nestes programas de gastos serão
distribuídos por centros gestores ou unidades orgânicas com orçamento dife-
renciado (parcial ou total) e, portanto, responsável pela gestão dos recursos
disponíveis.
Como destacado anteriormente os centros, órgãos de governo, de gestão e

operação estão contidos, essencialmente, no artigo 7-11 Lei Orgânica 4/2007,
que altera parcialmente a Lei Orgânica das Universidades de 2001, Lei 6/2001.
Além disso, de acordo com a legislação vigente, também serão considerados
a legislação correspondente às CCAA e à própria Universidade.
Por outro lado, assim como quando nos referimos à estrutura funcional,
qualquer proposta de estrutura orgânica para o Orçamento de uma Universi-
dade deve ser concebida por uma certa homogeneidade com a classificação
dos centros de responsabilidade14 por finalidade/natureza definida no modelo
de Contabilidade Analítica da mesma, e por esta circunstância, também tive-
mos em conta na proposta o conteúdo do Livro Branco dos custos em Univer-
14
Apesar de não ter uma identidade absoluta com os centros de custo, dada a difícil localização de
dependência hierárquica, ou de responsabilidade compartilhada por alguns centros de custos univer-
sitários - salas de aula, salas de informática, etc .- a maioria dos especialistas se incluna, tanto quanto
possível, facilitar a coleta de informação e, portanto, a gestão e o controle dos mesmos.

95
sidades, e do citado “Modelo de Contabilidade Analítica para Universidades.

Particularização do Modelo C.A.N.O.A” aprovado pelo Ministério da Educação
da Espanha há pouco tempo.
Dado que muitas instalações de apoio à docência, pesquisa ou de manu-

tenção geral podem, em cada universidade, tem um destaque diferente para o
sujeito responsável e o correspondente centro de sua responsabilidade, fare-
mos uma proposta com um detalhe limitado que necessiariamente requerirá
ajuste oportuno para sua aplicação a uma Universidade particular.
De acordo com a discussão anterior, apresenta-se a seguinte proposta:

ESTRUTURA/CLASSIFICAçãO DE CENTROS SEGUNDO A FINALIDADE/NATURALEZA
NÍVEL 1 - CENTROS DE SUPORTE CENTRALIZADO
(Direção, Administração e Gestão)
Nível 2 Nível 3 Nível 4
Órgãos colegiados Conselho Social

Conselho de Governo
Claustro
Órgãos Unipessoais Reitor/a Secretaria
Gabinete de Imprensa
………….
Vice-reitoria de Pesquisa15 OTRI
Centros de Documentação para
Pesquisa
Publicações
--------------------
Vice-reitoria de Academia e
Centro de ensino virtual
Professorado
Inovação e Qualidade Educativa
…………………….
Vice-reitoria de Extensão
Universitária
Esportes
Cultura
…….
Vice-reitoria de Estrutura
Centro de Manutenção
Serviço Central de Informática
15
São propostas tais denominações com caráter de orientação, pois em cada Universidade se estrutura-
rá na forma que considere mais conveniente. Por outra parte, os serviços incluídos dependentes de tais
vice-reitorias não pretendem constituir uma lista exaustiva ou representar um aditamento necessário a
tal órgão gestor, mas sim, somente adquire também caráter de orientação.

96
………
Vice-reitoria de Estudantes
Conselho de Alunos
Moradia
Refeitório
………
Vice-reitoria de ……………
Gerente Vice diretor RRHH
Vice diretor Econômico
………………..
Secretaria Geral
Técnico administrativo
Gabinete Jurídico
Relaciones Institucionais
……………………..
Campus 1 Administrador de Campus
Edifício 1
………
NÍVEL 1 - CENTROS DE SUPORTE DESCENTRALIZADO
(Direção, Administração e Gestão)
Centro Docente 1 (Faculdade/
Decanatos/Direções
Escola)
Secretaria
Administração dependente
gerência
………
Centro Docente n (Faculdade/
Decanatos/Direções
Escola)
Secretaria
Administração dependente
gerência
Centro Pesquisa 1 Direção
Secretaria e administração
………
Centro de Pesquisa Direção
………
Departamento 1 Direção e Administração
…………
Departamento n Direção e Administração
Outros Centros Direção e Administração

97

NÍVEL 1 - CENTROS DE DOCENCIA
Centro Docente 1 (Faculdade/

Escola)
………
Centro Docente (Faculdade/
Escola)
Sala de aula16 1
…...
Sala de aula n
Laboratório Docente17 1
…….
Laboratório Docente n
Outros centros docentes

NÍVEL 1 - CENTROS DE PESQUISA

Centro Pesquisa 1
………
Centro Pesquisa n
Unidade de Pesquisa18 1
Unidade de Pesquisa n
Laboratório de Pesquisa19 1
………
Laboratório de Pesquisa n
Outros centros de pesquisa
NÍVEL 1 - CENTROS DE DOCENCIA E INVESTIGAçãO/PESQUISA
Departamento 1
……..
Departamento n
16
Trata-se de espaços compartilhados e dirigidos por vários centros docentes.
17
Trata-se de laboratórios docentes compartilhados e dirigidos por vários centros docentes.
18
O termo “Unidade de Pesquisa” utilizado no Documento de Contabilidade Analítica do Minis-
tério de Educação deve-se entender como Grupo de Pesquisa ou qualquer outra união de pesquisa-
dores com objetivos e recursos compartilhados.
19
Trata-se de laboratórios de pesquisa compartilhados e dirigidos por vários centros de pesquisa.

98

NÍVEL 1 - CENTROS DE APOIO À DOCENCIA E PESQUISA
Biblioteca20 1
……
Biblioteca n
Outros centros de apoio à
docência e pesquisa

NÍVEL 1 - CENTROS DE EXTENSãO UNIVERSITÁRIA
Centros de Cinema e Teatro

Centro 1
….
Centro n
Centros de Exposições
Centro 1
……
Centro n
Centros Esportivos
Centro 1
……
Centros n
Outros Centros de Extensão
Tabela 2.3. Proposta de Estrutura/Classificação Orgânica da Unversidade.

Fonte: Elaboação Própria.
2.2.2 Estrutura/Classificação econômica: por natureza econômica de gasto

e receita
Paralelo ao gasto, esta estrutura cumpre a função de desmembrar o orça-
mento para o exercicio em uma Universidade pela natureza econômica, isto
é, por sua essência, condição ou atributo no aspecto econômico do mesmo.
A este respeito o artigo 40, parágrafo c, da Lei 47/2003, Orçamento Geral

declara que o a classificação econômica agrupará os créditos por capítulos
separando operações atuais, as de capital e as financeiras. Nos créditos para
20
Trata-se tanto das bibliotecas de centro como de bibliotecas compartilhadas e dirigidas por mais
de um centro de docência e pesquisa.

99
as operações atuais se distinguirão os gastos de pessoal, os gastos correntes

em bens e serviços, os gastos financeiros e transferências correntes. Ain-
da acrescenta que nos créditos das operações de capital se distinguirão os
investimentos reais e as transferências de capital e nos créditos para opera-
ções financeiras se distinguirão os ativos e passivos financeiros. Finalmente,
afirma que os capítulos são divididos em artigos e estes, por sua vez, em
conceitos que podem ser divididos em subconceitos. Esta classificação tem
como âmbito de aplicação as administrações públicas em geral e, portanto,
também inclui a Universidade.
Para evitar um desenvolvimento excessivo desta estrutura temos evitado

a classificação de alguns artigos e conceitos quando o seu uso é de pouca ou
nenhuma nas Universidades21.
Com estas considerações as Universidades, dada a falta de norma jurídica

específica, o Estado ou da maior parte das CCAA22 que desenvolve o conteúdo
da Lei Orçamentária e ajuste da estrutura econômica, a partir do seu caráter
genérico, para a realidade concreta das mesmas, cada uma delas fez sua pró-
pria adaptação, com maior ou menor sucesso. Nós, como no exemplo acima,
apenas pretendemos que o apresentado sirva como um guia para os gesto-
res financeiros universitários nessa tarefa.
CAPÍTULO 1: GASTOS DE PESSOAL
Artigo Conceito Sub-conceito Denominação
10 Altos cargos
100 Remunerações básicas e outras remunerações
00 Remunerações básicas
01 Outras Remunerações
11 Pessoal eventual.
110 Remunerações básicas e outras remunerações
21
O melhor exemplo pode ser a emissão de dívida pública como forma de financiamento ou aqui-
sição de dívida pública como um tipo de inversão. Embora, em todo caso, quando exigido pela
Universidade vai tentar desenvolvê-lo exatamente como faz a Classificação e Estrutura do Estado
do ano correspondente.
22
Para a preparação da estrutura ou classificação económica do Orçamento de Gasto e Renda,
adaptado para as Universidades, foram utilizados como base para o desenvolvimento da publicação
realizada pela CCAA, em fevereiro de 2005.

100
01 Remunerações complementais
02 Outras remunerações.
12 Funcionários
00 Pessoal Docente e Investigador (PDI)
01 Pessoal de Administração e Serviços (PAS)
02 Professorado com Convênio de Saúde
05 Triênios PDI
06 Triênios PAS
121 Remunerações Complementais
00 Complemento de destino PDI
01 Complemento de destino P.A.S.
02 Complemento específico P.D.I.
03 Complemento específico P.A.S
04 Outros complementos do P.D.I.
05 Outros complementos do P.A.S.
06 Complementos pessoais e transitórios
122 Remunerações em espécie
00 Moradia
01 Bonificações
02 Manutenção
99 Outras
124 Remunerações de estagiários.
00 Saldo P.D.I de estágios
01 Saldo PAS de estágios
02 Triênios P.D.I. de estágios
03 Triênios P.A.S. de estágios
04 Remunerações complementais P.D.I. de estágios
05 Remunerações complementais P.A.S. de estágios
13 Contratados
130 Remunerações básicas de pessoal laboral fixo
00 Remunerações básicas PDI.
01 Remunerações básicas PAS
131 Outras remunerações pessoal laboral fixo
00 Outras Remunerações PDI

101
01 Outras Remunerações PAS.

132 Remunerações em espécie pessoal laboral
00 Moradia
01 Bonificações
02 Manutenção
99 Outras
134 Laboral eventual
01 Outras Remunerações
14 Outro pessoal
144 Remunerações auxiliares de Universidade LRU
145 Remunerações associados LRU
147 Remunerações de professores visitantes
148 Remunerações de professores eméritos
15 Incentivos ao rendimento
150 Produtividade
00 Produtividade por méritos investigadores
01 Complementos autonômicos
02 Produtividade praças vinculadas
03 Produtividade do PAS
151 Gratificações
00 PDI
01 PAS
152 Horas extras
159 Outros incentivos ao rendimento
Contribuições, prestações de serviços e gastos
16
sociais a cargo do empregador
160 Contribuições sociais
00 Seguridade social
01 MUFACE
99 Outras
162 Prestações e gastos sociais - pessoal não laboral
00 Prestações de serviços
01 Formação e aperfeiçoamento do pessoal
02 Lojas internas e refeitórios
03 Transporte do pessoal

102
04 Fundo de pensões
05 Ação Social
06 Seguros
99 Outros
163 Serviços e gastos sociais com Pessoal Laboral
00 Prestações
01 Formação e aperfeiçoamento dos funcionários
02 Refeitórios
03 Transporte de funcionário
04 Fundos de pensões
05 Ação social
06 Seguros
99 Outros
CAPÍTULO 2: GASTOS CORRENTES EM BENS E SERVIÇOS
20 Arrendamentos y royalties
200 Arrendamentos de terrenos e bens naturais
202 Arrendamento de edifícios e outras construções
203 Arrendamento de maquinários, instalações e
utilitários
00 Maquinaria
01 Instalações
02 Equipamentos
204 Arrendamento de elementos de transporte
205 Arrendamento de mobiliário e utensílios
206 Arrendamento de sistemas para processos de
informação
208 Arrendamento de outro imóvel material
209 Royalties
21 Reparações, manutenção e conservação
210 Infraestruturas e bens de uso geral
211 Terrenos e bens naturais
212 Edifícios e outras construções
213 Maquinaria , instalações e utilitários
01 Instalações

103
02 Equipamentos
214 Elementos de transporte
215 Mobiliário e utilitários
216 Sistemas para processo de informação
219 Outro imóvel material
220 Material de escritório
00 Material de escritório ordinário no inventariável
01 Imprensa, revistas, livros e outras publicações
02 Material informático não inventariável
99 Outro material.
221 Fornecimentos
00 Energia elétrica
01 Água
02 Gás
03 Combustível
04 Vestiário
05 Produtos alimentícios
06 Produtos farmacêuticos e material sanitário
07 Material docente
08 Material esportivo e cultural
10 Material para reparações de edificios e outras
construções.
11 Reposições de maquinaria, equipamentos
elementos de transporte
12 Material eletrônico, elétrico e de comunicações
09 Outros fornecimentos
222 Comunicações
00 Telefônicas
01 Postais
02 Telegráficas
03 Informáticas
09 Outras
223 Transportes
224 Prêmios de Seguros
00 Edifícios e outras construções
01 Elementos de transportes

104
02 Mobiliário e utilitários
09 Outros
225 Tributos
00 Estatais
01 Locais
02 Autônomos
226 Gastos diversos
01 Atenções protocolarias e representativas
02 Informação, divulgação e publicidade
03 Jurídicos, contenciosos
04 Formação e aperfeiçoamento de
06 Reuniões, conferências y cursos
07 Exames e provas seletivas
08 Prêmios, concursos
09 Atividades culturais
10 Atividades esportivas
11 Gastos de assessoramento
99 Outros
227 Trabalhos realizados por outras empresas e
profissionais
00 Limpeza e higienização
01 Segurança
02 Valores e peritos contábeis
03 Postais ou similares
04 Custódia, depósito y armazenamento
05 Processos eleitorais
06 Estudos e trabalho técnicos
07 Edição de publicações
08 Serviços de jardinagem
99 Outros
23 Ressarcimento por razão do serviço
230 Refeição
00 Funcionamento Ordinário
01 Tribunais de Concursos - P.A.S
02 Tribunais de Corpo Docente
03 Tribunais de Teses

105
04 Alunos Visitantes
05 Provas de Acesso à Universidade
06 Comissões de Provas de Habilitação Nacional
231 Locomoção
00 Funcionamento Ordinário
01 Tribunais de Concursos - P.A.S
02 Tribunais de Corpo Docente
03 Tribunais de Teses
04 Alunos Visitantes
05 Provas de Acesso à Universidade
06 Comissões de Provas de Habilitação Nacional
232 Traslados
233 Outros ressarcimentos
01 Assistências de Tribunais de Oposições P.A.S.
02 Assistências de Tribunais de Corpos Docentes
03 Assistências de Tribunais de Teses
04 Assistências de Comissões de Provas de
Habilitação Nacional
09 Outros ressarcimentos
234 Assistência a órgãos colegiados
240 Sanções e multas
241 Sinistro
CAPÍTULO 3: GASTOS FINANCEIROS
31 Empréstimos em moeda Nacional23

310 Juros
311 Gastos de emissão, modificação e cancelamento
319 Outros gastos financeiros
33 Empréstimos em moeda estrangeira
330 Juros
331 Gastos de emissão, modificação e cancelamento
332 Diferenças negativas em cambio
23
Tanto o artigo 30 como o 31 de 30 como 31 se desmembrarão, em seu caso, de acordo com o período
de concessão do mesmo a Curto e Longo Prazo.

106

34 De depósitos, fianças e outros
340 Juros de depósitos
00 A curto prazo
01 A longo prazo
341 Juros de fianças
00 A curto prazo
01 A longo prazo
342 Juros de mora
349 Outros Gastos financeiros
00 Gastos e comissões bancárias.
01 Outras diferenças negativas de cambio
02 Gastos financeiros contratos de leasing
CAPÍTULO 4: TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
40 À Administração do Estado
41 Organismos autônomos
42 Segurança Social
43 Comunidade Autônoma
44 A Empresas públicas y outras entidades da CCAA
45 Outras CCAA
46 A Corporações Locais
47 Empresas privadas
48 Famílias e instituições sem fins lucrativos
480 Bolsas e ajudas próprias a estudantes
00 Bolsas e ajudas a estudantes de Graduação
01 Bolsas e ajudas a estudantes de Pós-graduação
02 Bolsas para intercâmbio de estudantes
03 Ajudas a associações estudantis
04 Bolsa próprias para estágios em empresas
05 Ajudas a esportistas
99 Outras bolsas e ajudas próprias a estudantes
481 Bolsas e ajudas próprias a estudantes com
financiamentos externos

107
00 Bolsas e ajudas a estudantes Ministério de

Educação
01 Bolsas e ajudas a estudantes de Conselhos em a
Universidade esta vinculada
02 Bolsas de estágios em empresas de Conselhos em
a Universidade esta vinculada
99 Outras bolsas e ajuda a estudantes
482 Outras bolsas e ajudas da Universidade
483 Outras bolsas e ajudas com financiamento
externo
484 Convênios com outras instituições
00 Estágios
01 Convênios com entidades públicas
02 Convênios com entidades privadas
99 Outros convênios
485 Outras instituições sem fins lucrativos
00 A fundações universitárias
01 A outras fundações
99 A outras instituições sem fins lucrativos
49 Ao Exterior
CAPÍTULO 6: INVESTIMENTO DE CAPITAL
60 Investimentos novos em terrenos, edificações etc.

600 Terrenos e bens naturais
601 Bens de patrimônio histórico artístico e cultural
602 Edificações e outras construções
603 Maquinaria, instalações e utilitários
00 Maquinaria
01 Instalações
02 Equipamentos
604 Elementos de transporte
605 Mobiliário e utensílios
606 Sistemas para processos de informação
607 Bens destinados ao uso geral
608 Outro imóvel material
00 Aquisição de fundos bibliográficos

108
99 Outros
61-63 Manutenção ou reposição de investimentos
64 Investimento de caráter imaterial
640 Gastos em investimentos de caráter imaterial
00 Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento
01 Propriedade Industrial
02 Programas de Informática
03 Propriedade intelectual
04 Direitos sobre bens em regime de arrendamento
financeiro
Tabela. 2.4. Proposta de Estrutura Económica do Pressuposto de Gastos da Universidade.

Fonte: Elaboração Propria
O capítulo 7 “Transferências de capital”, mantém a mesma estrutura do ca-

pítulo 4 “Transferências correntes”, mas aplicada aos bens de capital, exceto o
artigo 48 dedicado especialmente as bolsas de estudo e auxílios semelhantes.
CAPÍTULO 8: ATIVOS FINANCEIROS
80 Aquisição de dívida do setor público

Aquisição de obrigações e obrigações fora do
81
setor público
Concessão de empréstimos no exterior do setor
83
público
830 Em curto prazo
00 Empréstimos concedidos ao P.D.I
01 Empréstimos concedidos ao P.A.S.
02 Outros Empréstimos concedidos
831 Em longo prazo
00 Empréstimos concedidos ao P.D.I
01 Empréstimos concedidos ao P.A.S.
02 Outros Empréstimos concedidos
84 Constituição de depósitos e títulos
840 Constituição de depósitos
00 Em curto prazo

109
01 Em longo prazo
841 Constituição de títulos
00 Em curto prazo
01 Em longo prazo
Aquisição de ações e participações do setor
85
público
850 Empresas públicas
851 Contribuições de Capital para empresas
beneficiárias a fim de compensar perdas
Aquisição de ações e participações fora do setor
86
público
87 Contribuições patrimoniais
870 Fundamentos
CAPÍTULO 9: PASSIVOS FINANCEIROS
91 Reembolsos de empréstimos em moeda nacional

910 Em curto prazo de entidades do setor público
911 Em longo prazo de entidades do setor público
912 Em curto prazo de entidades fora do setor
público
913 Em longo prazo de entidades fora do setor público
Amortização dos empréstimos em moeda
93
estrangeira
930 Em curto prazo
931 Em longo prazo
94 Devolução de depósitos e títulos
940 Devolução de depósitos em curto prazo
941 Devolução de títulos em curto prazo
942 Devolução de depósitos em longo prazo
943 Devolução de títulos em longo prazo
Tabela 2.5. Proposta de estrutura econômica do orçamento de despesas da Universidade.


110
Em termos de classificação econômica das receitas, de acordo com o pa-

rágrafo b do artigo 41, da referida Lei 7/2003 de Orçamento Geral, “classi-
ficaram as receitas, separando as correntes, de capital, e as transações fi-
nanceiras. Nas receitas correntes serão classificadas: impostos diretos e as
contribuições sociais, impostos indiretos, taxas, preços públicos e outras re-
ceitas, transferências e receitas patrimoniais. Nas receitas de capital se clas-
sificarão: alienação de investimentos reais e de transferências de capital. Nas
operações financeiras estarão classificados: ativos e passivos financeiros. Os
capítulos se desagregarão em artigos e estes, por sua vez, em conceitos que
poderão ser divididos em subconceitos”.
Como na proposta de Orçamento de despesas, será realizada uma adapta-

ção na citada estrutura de receitas, mencionada na Lei de Orçamentos Gerais,
pela realidade econômica da Universidade, e para evitar o desenvolvimento
excessivo, evitamos a divisão de alguns artigos e conceitos quando o uso dos
mesmos é escasso ou que não sejam usados pela Universidade. Como nos
casos anteriores, nossa proposta somente tem por objetivo orientar os gesto-
res econômicos das Universidades.
Na seguencia segue proposta de estrutura econômica do orçamento de

receitas para a universidade.
30 Taxas
300 Taxas Acadêmicas
00 Taxas acadêmicas por serviços administrativos
01 Taxas acadêmicas para serviços de instituições
filiadas, ao ensino formal
31 Preços públicos24
312 Serviços acadêmicos por ensino regulamentado
00 Serviços acadêmicos de graduação
01 Serviços acadêmicos de Títulos de mestrado e
especializações
02 Serviços acadêmicos de Títulos de Doutorado
03 Serviços acadêmicos de outras titulações oficiais
04 Compensações por matrículas ME.

111
05 Compensações por famílias numerosas

06 Compensações pelos portadores de deficiência
99 Outros descontos
Outras receitas procedentes de prestação de
32
serviços
321 Serviços acadêmicos por ensino não
regulamentado ou próprio
00 Graduação
01 Pós-graduação
02 Outros títulos próprios
03 Cursos de Extensão Universitária
04 Cursos para estrangeiros
05 Cursos de iniciação e orientação para maiores de

25 anos
06 Cursos de CAP
99 Outros cursos e seminários
322 Prestação de serviços à pesquisa
00 Convênios com Entidades Públicas
01 Contratos com Entidades Públicas
02 Convênios com Entidades Privadas
03 Contratos com Entidades Privadas
99 Outros
323 Receitas de Esporte e Cultura
00 Esportes
01 Museos
02 Exposições
03 Espetáculos
99 Outras entradas
324 Direito de exame e seleção de funcionário
24
Quando no software utilizado para a contabilidade orçamentária for capaz de estender sua codi-
ficação e acrescentar os dígitos necessários para diferenciar os serviços de ensino entre as titulações
regulamentadas ou não regulamentadas, deverá ser individualizado para cada um deles. Sua impos-
sibilidade carecerá um desenvolvimento de qualquer outro aplicativo de informática, que seja capaz
de fornecer os detalhes do rendimento por titulação, curso, etc. Esta mesma concepção se aplica a
todos os serviços prestados pela Universidade em que temos interesse que a contabilidade analítica
ou de gestão possa determinar as margens de sua cobertura de custos.

112
325 Serviços prestados por unidades de apoio à

investigação
326 Direitos de alojamento, restauração, residências
e outros
00 Direitos de alojamento em colégios e residências
universitárias
01 Direitos de restauração
02 Creches universitárias
99 Outros
329 Outras receitas procedentes de prestações de
serviços
00 Telefone Público
01 Cotas de estacionamento
99 Outros
33 Venda de bens
330 Venda de publicações próprias
00 Venda de livros e revistas
01 Venda de discos, fitas e CD-ROM
02 Venda de diretos autorais e editoriais.
99 Outras vendas de publicações próprias
331 Venda em Comissão de publicações
332 Venda de fotocópias e outros produtos de
reprografia
00 Venda de fotocópias
01 Venda de produtos de reprografia
02 Venda de formulários de inscrição
99 Outros
333 Venda de medicamentos
334 Venda de produtos agropecuários
335 Venda de material de lixo
336 Venda de produtos personalizados da
universidade
337 Venda de material esportivo
339 Venda de outros bens
39 Outros rendimentos
391 Taxas e multas
392 Juros de mora
393 Diferenças em mudanças

113
399 Receitas diversas

00 Reembolso concedido por anúncios de empresas
adjudicatárias
01 Descontos Bonificados sobre compras
99 Outros rendimentos
CAPÍTULO 4: TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
40 Da Administração geral do Estado

400 Do Ministério da Educação25
00 Projetos de pesquisa científica
01 Outras figuras de colaboração
401 De outros ministérios
405 De consórcios
41 De Organismos autônomos administrativos
410 De O.A. Estatais
411 De O.A. da CCAA
412 De outros O.A.
42 Da Previdência Social
420 Da Previdência Social do Estado
421 Do Serviço de saúde da CCAA
00 Vagas vinculadas
99 Outros
De empresas públicas e outras entidades
44
públicas
440 Sociedades mercantis, entidades e outros entes
públicos
00 De Universidades
01 De outros Organismos públicos
445 De consórcios
45 De CCAA
450 Do Conselho a que está vinculado
00 Financiamento Básico
01 Contrato Programa
25
Assim como para o Ministério da Educação, poderão desmembrar os recursos financeiros, para
despesas correntes, recebidos por qualquer outra entidade pública que figure a continuação.

114
02 Conselho Social.
03 Consecução de um orçamento equilibrado
04 Planos Acordados
99 Outros
451 De outro conselho da CCAA
00 Do Conselho de …..
99 ………..
459 De outras CCAA
46 De Corporações Locais
460 De Assembléias e Corporações Insulares
461 De Prefeituras
469 De Consórcios
47 Empresas privadas
48 De famílias e instituições sem fins de lucro
49 Do Exterior
490 Fundos Feder de EU
491 Outras transferências da União européia
495 ………..
496 De fora da U.E.
497 De convênios internacionais de cooperação
CAPÍTULO 5: RECEITAS PATRIMONIAIS
50 Juros de títulos e valores

500 Do Estado
502 De Organismos Autônomos
503 De sociedades mercantis, entidades empresariais
e outros organismos públicos
504 De CCAA
505 De Corporações Locais e Outras Entidades
Territoriais
506 De Empresas privadas
509 De Outros
De CCAA
Juros de adiantamentos e empréstimos
51
concedidos

115
510 À famílias e instituições sem fins de lucro

511 À sociedades mercantis, entidades empresariais
e outros organismos
512 Outros
52 Juros de depósitos
520 Juros de contas bancárias
521 Juros de imposições financeiras
53 Dividendos e participações em benefícios
531 De Organismos Autônomos
532 De sociedades mercantis, entidades empresariais
e outros organismos públicos
533 De empresas privadas
54 Receita de bens de propriedade
541 Aluguel e produtos de imóveis
00 Aluguel de habitação
01 Aluguel de Instalações
02 Aluguel de salas e outros recintos universitários
03 Locações rurais
99 Outros
55 Produto de concessões e usos especiais
551 De concessões administrativas
00 De cafeterias
01 De serviços de reprografia.
02 De maquinarias expedidoras
99 De outras concessões administrativas
552 Uso de terras agrícolas e florestais
59 Outros rendimentos patrimoniais
591 Participações de patentes
599 Outros
CAPÍTULO 6: ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTOS REAIS
60 De Terrenos
600 Vendas de solares
601 Venda de fincas rústicas
61 Dos demais investimentos reais

116
612 De Edifícios e outras construções

613 De Maquinaria, instalações e equipamentos
614 De Elemento de transporte
615 De Mobiliário e equipamento
616 De Sistemas para processos de informação
01 Da propriedade industrial
02 De aplicações informáticas
03 Da propriedade intelectual
05 Outros Ativos Intangíveis
68 Reembolsos por operações de capital
680 De Exercícios fechados
681 Do Orçamento Corrente
CAPÍTULO 7: TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
70 Da Administração geral do Estado

700 Do Ministério da Educação26
701 De outros ministérios
705 De consórcios
71 De Organismos autônomos administrativos
710 De O.A. Estatais
711 De O.A. da CCAA
712 De outros O.A.
72 Da Previdência Social
720 Da Previdência Social do Estado
721 DO Serviço de Saúde da CCAA
De empresas públicas e outras entidades
74
públicas
740 De Sociedades mercantis, entidades e outros
entes públicos
75 De CCAA
750 Do Conselho a que está vinculado
00 Para pesquisa
01 Plano Plurianual de investimentos
02 Co-financiamento Programa Operativo FEDER
09 Para outros investimentos

117
CAPÍTULO 8: ATIVOS FINANCEIROS
80 Alienação da dívida Pública do Sector Público

Alienação de obrigações e bonificações fora do
81
Sector Público
82 Reembolso de Empréstimos concedidos
820 Reembolso de antecipações e empréstimos a
curto prazo concedidos ao pessoal
00 Reembolso de empréstimos concedidos ao P.D.I.
01 Reembolso de empréstimos concedidos ao P.A.S.
821 Reembolso de antecipações e empréstimos a
longo prazo concedidos ao pessoal
00 Reembolso de empréstimos concedidos ao P.D.I.
01 Reembolso de empréstimos concedidos ao P.A.S.
824 Reembolso de antecipações e empréstimos
concedidos a empresas
00 Reembolso de empréstimos a curto prazo
concedidos
01 Reembolso de empréstimos a longo prazo
concedidos
829 Reembolsos de outros empréstimos concedidos
00 Reembolso de outros empréstimos concedidos a
curto prazo
01 Reembolso de outros empréstimos concedidos a
longo prazo
83 Reembolso de depósitos e garantias
830 Reembolso de depósitos
00 Devolução de depósitos a curto prazo
01 Devolução de depósitos a longo prazo
831 Reembolso de títulos
00 Devolução de títulos a curto prazo
01 Devolução de títulos a longo prazo
832 Reembolso de Imposições Financeiras
84 Venda de ações de participações
Assim como para o Ministério da Educação, poderão ser desmembrados os recursos financeiros -
26
para gastos de investimento - recebidos por qualquer outra entidade pública, previstas nos artigos
70-74.

118
840 Venda de ações de participações do setor público

841 Venda de ações de participações fora do setor
público
00 De empresas nacionais
01 De outras empresas
87 Remanescente de tesouraria
870 Remanescente de tesouraria
00 Remanescente de tesouraria afetado
01 Remanescente de tesouraria não afetado
CAPÍTULO 9: PASSIVOS FINANCEIROS
92 Empréstimos recebidos
921 Empréstimos recebidos em moeda nacional
00 À curto prazo de entidades do setor público
01 À longo prazo de entidades do setor público
02 À curto prazo de entidades fora do setor público
03 À longo prazo de entidades fora do setor público
922 Empréstimos recebidos em moeda estrangeira
00 À curto prazo de entidades do setor público
01 À longo prazo de entidades do setor público
02 À curto prazo de entidades fora do setor público
03 À longo prazo de entidades fora do setor público
93 Depósitos e garantias recebidos
930 Títulos recebidos
00 À curto prazo
01 À longo prazo
931 Depósitos recebidos
00 À curto prazo
01 À longo prazo
Tabela 2.6. Proposta de Estrutura Econômica do orçamento de Rendimento da

Universidade. Fonte: Elaboração própria.

119
2.4 Relações entre estruturas

A interação entre as diversas estruturas de gastos ou de receitas é um
elemento essencial para desempenhar as funções que o Orçamento, em ge-
ral, tem como objetivo. De fato, como mencionado anteriormente, as estrutu-
ras funcional, orgânica e econômica do orçamento de gasto nos indicam para
quê, onde e como se gastam, respectivamente, os recursos da Universidade
e, de forma entrelaçada, forma-se o que se conhece como partida orçamen-
tária27, como mostra a seguinte representação:
INTERRELAÇÕES DAS ESTRUTURAS
ESTRUTURA
ORGÂNICA ESTRUTURA
POR PROGRAMA ESTRUTURA
Codificação ECONÔMICA
Codificação
Codificação
JOGO DO ORÇAMENTO
Código Orgânica + Código Programa + Código Econômica
Figura 2.3. Orçamento de Gasto.

Por exemplo, para os gastos de material de escritório na Faculdade de
Ciências Econômicas e Empresariais para o título de Graduação em Finanças
e Contabilidade, se definiria a seguinte partida ou aplicação orçamentaria:
• Estrutura Orgânica: Quem faz o gasto? Centro Docente: Faculdade de

Ciências Econômicas e Empresariais (X. XX)
• Estrutura por programas. Para que se faz o gasto? Titulação: grau de
Finanças e Contabilidade (X.X.X.X.XXX)
27
Neste sentido, a ORDEM EHA/3565/2008 de 3 de Dezembro, pela qual se aprova a estrutura
dos orçamentos das Entidades Locais identifica, no artigo 6, a Partida Orçamentária como a Apli-
cação Orçamentária” e diz “aplicação orçamentária virá definida, pelo menos, para a combinação
das classificações por programas e econômica, em nível de grupos de programas e conceito, res-
pectivamente. No caso em que a entidade local opte por utilizar a classificação orgânica, a apli-
cação orçamentaria será definida por uma combinação das classificações orgânicas, por programas
e econômica.”

120
• Estrutura Econômica. Em quê consiste o gasto? Material de escritório

ordinário não inventariável. (X. X. X. XX)
Outro exemplo: No caso de compra de livros no Departamento de Contabi-

lidade para a certificação de Graduação de Gestão e Administração Pública a
partida ou aplicação orçamentaria poderia ser definida como segue:
• Estrutura Orgânica: Quem faz o gasto? Centro Docente: Departamen-

to de Contabilidade (X. XXX)
• Estrutura por programas: Para que se faz o gasto? Titulação: Grau de
Gestão e Administração Pública (X.X.X.X.XXX)
• Estrutura Econômica. Em que consiste o gasto? Livros de especialida-
de pública. (X. X. X. XX)
Cada uma dessas estruturas levará a codificação que lhe corresponda, ge-
rando a partida orçamentaria pela combinação de todos eles.
Com relação ao Orçamento de Receitas, se estabelece uma dupla estru-

tura de orçamento. Por um lado temos a classificação orgânica, que indica
os centros de responsabilidade ou unidades orgânicas aos quais devem ser
atribuídas as receitas, ou seja, aqueles que têm claramente definidos ou são
independentes dos demais e, por outro lado, a classificação econômica repre-
sentante da natureza da receita.
INTERRELAÇÕES DAS ESTRUTURAS
ESTRUTURA
ORGÂNICA
ESTRUTURA
Codificação ECONÔMICA
Codificação
JOGO DO ORÇAMENTO
Código Orgânica + Código Econômica
Figura 2.4. Orçamentos de Receitas.


121
Por exemplo, a receita da Faculdade de Ciências Econômicas e Empresa-

riais para a certificação de Graduação de Finanças e Contabilidade definiria a
partida ou aplicação orçamentaria seguinte:
• Estrutura Orgânica: Quem está vinculado a receita? Centro Docente:

Faculdade de Ciências Econômicas e Empresariais. (X. XX)
• Estrutura Econômica. Em quê consiste a receita? Matrícula na Gradu-
ação em Finanças e Contabilidade. (X. X. X. XX)
Como destacamos no início do capítulo, em busca da racionalidade eco-

nômica para a gestão dos recursos das Universidades facilitada por meio de
planejamento, informação e controle dos mesmos próprio de um sistema in-
tegral de informação universitária.
RACIONALIDADE ECONÔMICA DAS UNIVERSIDADES
NAT. RECURSOS EMPREGADOS

Classificação Econômica
PLANEJAMENTO ORGANIZAÇÃO INFORMAÇÃO

Classificação orgânica
ATIVIDADE DESENVOLVIDA
Classificação por programas
CONTROLE
Figura 2.5. Racionalidade Econômica das Universidades.


122
3. O caso do Brasil: Estrutura Orçamentária

De acordo com o Ministério do Planejamento, a execução orçamentária
no Brasil é feita a partir do Orçamento Geral da União (OGU), que por sua vez
é composto pelo Orçamento Fiscal, Orçamento da Seguridade e pelo Orça-
mento de Investimento das empresas estatais. Tal orçamento passa por fases
específicas, entre essas as fases de elaboração e controle, em que devem ser
seguidos princípios básicos estabelecidos na Constituição Federal, Lei 4.320,
de 17 de março de 1964, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e no Plano Plu-
rianual, atualmente denominado Plano Brasil.
Os Planos Brasil de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e de Orçamento Anual

(LOA) são projetos de Lei inseridos no sistema de Planejamento e Orçamento,
que a Constituição Federal de 1988 indica como sendo de responsabilidade do
Poder Executivo. O primeiro (Plano Brasil) trata das prioridades estabelecidas
pelo governo em um período de quatro anos, sendo encaminhada ao Congres-
so Nacional pelo Presidente da República no primeiro ano de seu mandato28.
A Constituição Federal estabelece que o LDO deve conter “as diretrizes, obje-
tivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração con-
tinuada”. Ou seja, o Plano Brasil estabelece o intermédio entre as prioridades
de longo prazo e a Lei Orçamentária Anual.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) define as metas e prioridades para

o próximo exercício financeiro, norteia a elaboração do orçamento, trata da al-
teração da legislação tributária e estabelece a política de aplicação das agên-
cias de fomento. Esta, assim como o Plano Brasil, também deve ser enviada
pelo poder Executivo ao Congresso Nacional anualmente, pois é a partir de sua
aprovação pelo poder Legislativo que a Secretaria de Orçamento Federal, junta-
mente com os Ministérios e Unidades Orçamentárias dos poderes Legislativo e
Judiciário, que ocorre a elaboração da proposta orçamentária do ano seguinte.
No ano de 1998 por meio de Decreto nº 2.829 foram introduzidas modifica-

ções substanciais no processo de planejamento e orçamento do setor público,
visualizadas nas Portarias nº 117 e 51, ambas do Ministério do Planejamento.
As modificações no orçamento entraram em vigor no ano 2000, onde pode-se
destacar aquelas relativas às classificações orçamentárias.
O referido decreto estabeleceu normas específicas tanto para elabora-
28
O mantado do Presidente da Republica no Brasil é de 4 anos.

123
ção quanto para a execução do orçamento do Plano Plurianual29 e dos Orça-

mentos da União. As modificações tem um caráter modernizador quanto aos
processos de planejamento e orçamento da União30, Estados31 e Municípios32,
visando uma administração mais simples, com uma cobrança de resultados e
realidade problematizada. Como cobrança de resultados entende-se a avalia-
ção do desenvolvimento das funções desenvolvidas pelos governos. A realida-
de problematizada, por sua vez, significa centrar os esforços de modernização
em problemas assumindo uma condição estruturadora.
Assim como outras ferramentas utilizadas para o gerenciamento da União,

o orçamento exige o conhecimento de sua estrutura e organização, que são
implementadas através de um estruturado sistema de classificação. A atu-
al estrututa organiza-se em programas de trabalho33 contendo informações
qualitativas e quantitativas, sejam físicas ou financeiras.
Tais programas de trabalho tem a função de responder à perguntas clássi-

cas no ambiente de orçamento e são compostos pelos blocos de informação:
classificação por esfera, institucional e estrutura programática. O esquema é
apresentado no quadro 2.1.
29
O Plano Plurianual (PPA) dá suporte ás leis de Diretrizes Orçamentários (LDO) e ás leis Orça-
mentarias Anuais (LOA) subsequentes que especificam onde e como os recursos do Governo são
aplicados a cada ano. (Secretaria de Planejamento e Desenvolvimento Regional, 2012-2015).
30
Conforme Cap. V da Constituição Federal Brasileira a União é composta pelos territórios nacionais.
31
Conforme Cap. V da Constituição Federal Brasileira os Estados podem incorporar-se entre si,
subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territó-
rios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do
Congresso Nacional, por lei complementar.
32
Os municípios originam-se da divisão dos territórios nacionais.
33
De acordo com o MTO o programa de trabalho define a programação orçamentária de forma
qualitativa.

124
ITEM DA
BLOCOS DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
ESTRUTURA
Esfera
Classificação por Esfera Em qual Orçamento?
Orçamentária
Órgão
Classificação Institucional Unidade Quem faz?
Orçamentária
Função Em que área de despesa a ação governamental

Classificação Funcional
Subfunção será realizada?
Estrutura Programática Programa Qual o tema da Política Pública?
Objetivo O que será feito?

Informações Principais do
Programa
Iniciativa O que será entregue?
Ação Como fazer?
Descrição O que é feito? Para que é feito?
Forma de
Como é feito?
Implementação
Informações Principais da
Ação Produto Qual o resultado?
Unidade de
Como mensurar?
Medida
Onde é feito?
Subtítulo
Onde está o beneficiário do gasto?
Quadro 2.1: Esquema de Classificação Orçamentária

Fonte: MTO (2012)

125
Por sua vez, na programação quantitativa estão incluídas as programaçoes

físicas e financeiras, onde está incluída a mencionada programação física, a
qual define quanto se pretende desenvolver do produto. (MTO, 2012).
A programação fínanceira está relacionada à definição do que adquirir e

com quais recursos realizar essas aquisições. Seu esquema é apresentado
no quadro 2.2.
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Natureza da Despesa
Qual o efeito econômico da realização da

Categoria Econômica da Despesa
despesa?
Em qual classe de gasto será realizada a

Grupo de Natureza de Despesa (GND)
despesa?
Modalidade de Aplicação Qual a estratégia para realização da despesa?
Quais os insumos que se pretende utilizar ou

Elemento de Despesa
adquirir?
Identificador de Uso (IDUSO) Os recursos utilizados são contrapartida?
De onde virão os recursos para realizar a

Fonte de Recursos
despesa?
Identificador de Doação e de Operação de A que operação de crédito ou doação os

Crédito (IDOC) recursos se relacionam?
Como se classifica essa despesa em relação

Identificador de Resultado Primário
ao efeito sobre o Resultado Primário da União?
Dotação Quanto custa?
Quadro 2.2. Programação Financeira do Orçamento

Fonte: MTO (2012)
3.1 Classificações Orçamentárias (MTO, 2012)

As classificações das contas públicas, bem como os critérios utilizados
para efetuar a classificação, possuem grande importância para o entendi-
mento e padronização das informações dispostas em documentos oficiais
onde se insere o orçamento federal. A classificação permite visualizar o orça-
mento a partir de critérios diferenciados, que variam segundo as caracterís-
ticas institucionais.

126
Existem quatro tipos de classificações, por esfera, institucional, funcional

e programática. A classificação por esfera orçamentária se refere à identifica-
ção do orçamento como sendo fiscal, de seguridade social e de investimentos
das empresas estatais. O orçamento fiscal está relacionado aos Poderes da
União, os respectivos fundos, órgãos e entidades da administração direta e
indireta. O orçamento de investimento tem como foco as empresas em que a
União possua a maior parte do capital com direito a voto. Já o orçamento da
seguridade social, relaciona todos os órgãos responsáveis pela saúde, previ-
dência social e assistência social.
A classificação Institucional diz respeito às estruturas organizacional,

administrativa e governamental, estando apoiada em dois níveis, órgão or-
çamentário e unidade orçamentária. As dotações orçamentárias de cada
categoria de programação estão vinculadas às unidades orçamentárias,
estruturas administrativas responsáveis pelos recursos financeiros e pelas
ações realizadas.
A classificação funcional é realizada por funções e subfunções, tendo por

objetivo responder à questionamentos sobre a área da ação governamental
em que a despesa será realizada. Tal classificação foi instituída na Portaria nº
42, de 14 de Abril de 1999, pelo Ministério de Orçamento e Gestão, por meio
de funções e subfunções agregadoras de gastos por área de ação, dentro das
esferas do Governo. Desta forma, a cada atividade, projeto e operação serão
vinculadas determinadas funções e subfunções, fazendo com que esta classi-
ficação seja independente dos programas e permitindo o estabelecimento dos
gastos públicos no âmbito nacional. A função abrange à missão institucional
do órgão, como defesa, saúde e educação, havendo relação com os Ministé-
rios correspondentes. A subfunção, por sua vez, é o nível posterior à função,
que evidencia cada área de atuação do governo, por meio da agregação de
determinado subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das
ações que formam as funções.
A estrutura programática é empregada pelo Governo para organizar sua

atuação governamental, articulando as ações que visam determinado objetivo
comum, utilizando indicadores estabelecidos para atender as demandas da
sociedade. Trata-se de um módulo que integra o Plano Plurianual e o or-
çamento, pois enquanto o plano termina no Programa e orçamento se inicia
nele, contendo também informações que compõem o Plano Plurianual tais
como unidade responsável, problema e público alvo.
Os programas são classificados em quatro tipos, que são: (i) finalísticos –

127
bens ou serviços ofertados à sociedade; (ii) Programas de Serviços ao Estado

– bens ou serviços ofertados ao Estado; (iii) Programas de Gestão de Políticas
Públicas – voltados para o planejamento, formulação, coordenação, avaliação
e controle de programas atrelados à determinado órgão; (iv) Programa de
Apoio Administrativo – abrange as despesas administrativas que contribuam
para a consecução de outros programas.
A classificação funcional-programática traduz a união de duas classifi-

cações, a funcional inserida na Lei nº 4320/60 e uma classificação de pro-
gramação. A funcional apresenta as áreas em que as despesas estão sendo
realizadas e a programática identifica para que as despesas estão sendo
efetivadas. A partir da utilização dessa classificação funcional-programática
houve um avanço no que diz respeito a apresentação de dados orçamentá-
rios, favorecendo os objetivos dessa classificação, a padronização. Tal clas-
sificação permitiu que as dotações orçamentárias pudessem ser vinculadas
aos objetivos do governo, mudando o enfoque que anteriormente visava en-
tender o que o governo comprava para buscar compreender o que o governo
realmente faz.
O ponto de maior relevância para o estabelecimento das modificações foi a

interligação entre Orçamento e Planejamento, representado pelo Plano Plu-
rianual. Para tanto o governo criou Programas para todas as suas ações, que
viabilizasse essa ligação por meio de práticas específicas, alocando um ge-
rente para coordenar metas e resultados de real interesse da sociedade. Após
essa classificação, por programas e ações, a despesa também é classificada
de acordo com seu conteúdo e produto, independente do Ministério em que
esteja localizada, em uma subfunção.
3.1.2 Classificação dos elementos de despesa no contexto brasileiro

Segundo o Manual Técnico de Orçamento (MTO) disponibilizado anual-
mente pelo Governo Federal o Brasil utiliza uma classificação orçamentária
geral, que é adotada por todos os órgãos pertencentes ao serviço Público.
Tal classificação é baseada em um sistema de classificação estruturado para
englobar todos os interessados no aspecto das finanças públicas, dentre elas
as organizações públicas e privadas e o Ministério da Educação, objeto de
estudo deste trabalho por contemplar o Ensino Superior e consequentemente
as Universidades Públicas.
Os artigos 12 e 13 da Lei nº 4320 de 1964, referem-se à classificação da

despesa segundo sua natureza por categoria econômica e elementos de des-

128
pesa. O artigo 8 da referida lei estabelece ainda que as despesas deverão ser
descriminadas e identificadas com base em um código decimal. O código é
formado por meio de um conjunto de informações, que caracteriza a classi-
ficação por natureza da despesa. Nesta encontram-se inseridas a categoria
econômica, o grupo a que pertence, sua modalidade de aplicação e o elemen-
to da despesa, que serão descritas detalhadamente nas próximas sessões.
O código que caracteriza a natureza das despesas é composto por oito

dígitos, distribuídos da seguinte forma, conforme quadro 2.3:
DÍGITO CONTEÚDO
1º Categoria econômica
2º Grupo de natureza da despesa
3º
Modalidade de aplicação
4º
5º
Elemento de despesa
6º
7º
Subelemento
8º
Quadro 2.3. Códigos para classificar a natureza da despesa

Fonte: MTO (2012)
1. Categoria econômica da despesa

A despesa do setor público pode ser classificada em duas categorias eco-
nômicas distintas, despesa corrente e despesa de captital. Cada tipo de des-
pesa corresponde a uma parcela do código de classificação comentado an-
teriormente, contribuindo para sua formação com um dígito. Os respectivos
dígitos que compõem o código estão descritos na tabela 2.7.
CÓDIGO CATEGORIA ECONÔMICA

3 Despesas Correntes
4 Despesas de Capital
Tabela 2.7: Classificação das despesas

Fonte: MTO, 2012

129
As despesas correntes referem-se àquelas que não contribuem de forma

direta para a formação ou aquisição de um bem de capital. As despesas de
capital, por sua vez, realizam essa contribuição.
2. Grupo de natureza da despesa

Entende-se Grupo de Natureza da Despesa como sendo um agregador de
elementos de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de
gasto. A codificação ocorre de maneira similar àquela relacionada à categoria
da econômica, podendo ser visualizada na tabela 2.8.
CÓDIGO GRUPOS DE NATUREZA DA DESPESA

1 Pessoal e Encargos Sociais
2 Juros e Encargos da Dívida
3 Outras Despesas Correntes
4 Investimentos
5 Inversões Financeiras
6 Amortização da Dívida
Tabela 2.8: Grupo de Natureza da Despesa

Fonte: MTO, 2012
No primeiro grupo, denominado “Pessoal e Encargos Sociais” encontram-

-se as despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista presentes no orça-
mento, em relação a mandatos eletivos, cargos, empregos ou funções, civis,
militares e de menbros de Poder com quaisquer espécies remuneratórias
bem como encargos sociais e contribuições recolhidas às entidades de previ-
dência, de acordo com o caput do art. 18 da Lei Complementar 101 de 2000.
No grupo “Juros e Encargos da Dívida” encaixam-se as despesas com o

pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito,
sejam elas internas, externas contratadas, ou da dívida pública mobiliária.
Por “Outras Despesas Correntes” entende-se aquelas despesas relativas

a aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições,
subvenções e outras despesas correntes que não são classificáveis nos ou-
tros Grupos de Natureza da Despesa.

130
Os “Investimentos” são as despesas orçamentárias com aquisição de softwa-

res, planejamento e execução de obras, aquisição de imóveis necessários para a
execução, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
Encaixam-se no grupo “Inversões Financeiras” as despesas com aquisição

de imóveis ou bens de capital que já estejam em utilização, aquisição de títulos
do capital de empresas de qualquer espécie, já constituidas quando a operação
não importe aumento do capital, constituição ou aumento do capital de em-
presas e outras despesas que eventualmente sejam classificadas neste grupo.
No grupo “Amortização da Dívida” estão dispostas as despesas orçamen-

tárias com pagamento e/ou refinanciamento e atualização monetária ou cam-
bial da dívida pública interna ou externa oriunda de contratos ou imóveis.
3. Modalidade de Aplicação
Essa categoria presente na classifação da natureza da despesa indica a
forma de aplicação dos recursos e tem como objetivo eliminar a dupla con-
tagem dos montantes transferidos ou desentralizados. As modalidades de
aplicação são apresentadas na tabela 2.9 e as respectivas definições de cada
modalidade encontram-se dispostas na tabela 2.10.
CÓDIGO MODALIDADE DE APLICAÇÃO

20 Transferências à União
22 Execução Orçamentária Delegada à União
30 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
31 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
32 Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal
40 Transferências a Municípios
41 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo
42 Execução Orçamentária Delegada a Municípios
50 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos
60 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos
70 Transferências a Instituições Multigovernamentais
71 Transferências a Consórcios Públicos
72 Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos
80 Transferências ao Exterior
90 Aplicações Diretas

131
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades

91
Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades
93 Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público
do qual o Ente Participe
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades
94 Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público
do qual o Ente Não Participe
99 A Definir
Tabela 2.9: Modalidades de Aplicação

Fonte: MTO,2012
CÓDIGO DEFINIÇÃO DA MODALIDADE DE APLICAÇÃO

Despesas efetuadas pelos Estados, Municípios ou Distrito Federal, por meio de
20 transferencia de recursos financeiros à União, incluindo também aquelas para suas
entidades da administração indireta.
Despesas realizadas pela transferencia de recursos advindos de delegação
22 ou descentralização à União para realização de ações de responsabilidade do
delegante.
Despesas realizadas por meio de transferencia de recursos financeiros da União
30 ou dos Municípios para os Estados e para o Destrito Federal inclusive para suas
entidades da administração indireta.
Despesas realizadas pela transferencia de recursos financeiros da União ou
31 Municipios para os Estados ou para o Destrito Federal intermediado pela
modalidade fundo a fundo.
Despesas realizadas por meio da trasferencia de recursos financeiros, oriundas
32 da delegação ou descentralização para os Estados e para o Destrito Federal na
execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegantes
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros da União
40 ou dos Estados para os Municipios, inclusive para suas entidades da administração
indireta.
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros da
41 União, dos Estados ou do Destrito Federal para os Municípios, intermediado pela
modalidade fundo a fundo.
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros oriundas
42 de delegaçãoou escentralização a Municipios para execução de ações de
responsabilidade exclusiva do delegante.
Despesas realizadas por meio da transferencia de recursos financeiros para
50 entidades sem fins lucrativos e que não possuam vinculo com a administração
pública.
Despesas realizadas por meio da transferência de recursos financeiros a entidades
60
com fins lucrativos que não estejam vinculadas com a administração pública.

132
Despesas realizadaspor meio da transferência de recursos financeiros para

70 entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou
mais países, até mesmo o Brasil.
Despesas realizadas por meio da transferência de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei no 11.107, de 6
71
de abril de 2005, com o objetivo de executar programas e ações dos respectivos
consorciados.
Despesas realizadas por meio da transferência de recursos financeiros, oriundos
72 de delegação ou descentralização a consórcios públicos para executar ações de
responsabilidade exclusiva do delegante.
Despesas realizadas por meio da transferência de recursos financeiros a
órgãos e entidades governamentais que pertençam a outros países, organismos
80
internacionais e fundos instituídos por diversos países, incluindo aqueles que
possuam sede ou recebam os recursos no Brasil.
Aplicação direta, na mesma esfera do governo, dos créditos a ela alocados
90 ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos
Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, pela unidade orçamentária.
Despesas de órgãos, fundos, autarquias e demais entidades que compõem os
orçamentos fiscal e da seguridade social provenientes da aquisição de materiais,
91 bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, bem como
outras operações que ocorrem quando o recebedor também for algumas destas
organizações constantes desses orçamentos, na mesma esfera do Governo.
bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, bem como outras
93
operações, exceto no caso de transferencias, delegações ou descentralizações,
quando o beneficiário dos recursos for consórcio público do qual o ente da
Federação participe, nos termos da Lei nº 11.107, de 06 de Abril de 2005.
bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, bem como outras
94
operações, exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações,
quando o recebedor dos recursos for consórcio público do qual o ente da Federação
não participe, nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005.
Mobilidade apenas utilizada pelo Poder Legislativo ou para classificação
99 Orçamentária da Reserva de Contingência e da Reserva do RPPS, e que não poderá
ser executada em termos orçamentários enquanto não estiver sido definida.
Tabela 2.10: Descrição da modalidade de Aplicação

Fonte: MTO, 2012
4. Elemento de Despesa
Os elementos de despesa contem os códigos definidos no Anexo II da Por-
taria Interministerial STN/SOF nº 163 de 04 de Maio de 2001. A categoria tem
como objetivo efetuar a identificação dos objetos de gasto que a Administra-

133
ção Pública utiliza para a consecção de seus fins. A relação dos elementos
de despesa codificados pelo governo federal apresenta-se na tabela 2.11, e
embora estes estejam no último nível da classificação, cada elemento apre-
sentado possui um maior nível de detalhamento34 que não será contemplado
nesse capítulo por conta do caráter auto-explicativo de cada elemento de des-
pesa descrito na tabela 2.10.
ELEMENTO DE DESPESA
1 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares

3 Pensões, exclusive do RGPS
4 Contratação por Tempo Determinado
5 Outros Benefícios Previdenciários do RPPS
6 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
7 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
8 Outros Benefícios Assistenciais
9 Salário-Família
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
11 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
13 Obrigações Patronais
14 Diárias – Civil
15 Diárias – Militar
16 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
18 Auxílio Financeiro a Estudantes
19 Auxílio-Fardamento
20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dívida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita
26 Obrigações decorrentes de Política Monetária
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
34
A detalhamento de cada elemento de despesa está disponível no Manual Técnico de Orçamento
disponibilizado pelo Governo Federal.

134
28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos

29 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30 Material de Consumo
31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras
32 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoção
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização
35 Serviços de Consultoria
36 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
37 Locação de Mão-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
41 Contribuições
42 Auxílios
43 Subvenções Sociais
45 Subvenções Econômicas
46 Auxílio-Alimentação
47 Obrigações Tributárias e Contributivas
48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
49 Auxílio-Transporte
51 Obras e Instalações
52 Equipamentos e Material Permanente
53 Aposentadorias do RGPS - Área Rural
54 Aposentadorias do RGPS - Área Urbana
55 Pensões do RGPS - Área Rural
56 Pensões do RGPS - Área Urbana
57 Outros Benefícios do RGPS - Área Rural
58 Outros Benefícios do RGPS - Área Urbana
61 Aquisição de Imóveis
62 Aquisição de Produtos para Revenda
63 Aquisição de Títulos de Crédito
64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
67 Depósitos Compulsórios

135
70 Rateio pela Participação em Consórcio Público

71 Principal da Dívida Contratual Resgatado
72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação de Receita
76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado
77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado
81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas
91 Sentenças Judiciais
92 Despesas de Exercícios Anteriores
93 Indenizações e Restituições
94 Indenizações e Restituições Trabalhistas
95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
97 Aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS
99 A Classificar
Tabela 2.11: Elementos de Despesa

Fonte: MTO, 2012
A partir do conteúdo apresentado é possível situar as Universidades quan-

to à operacionalização de suas atividades orçamentárias em relação às des-
pesas. Inicialmente é apresentado o contexto em que se encontra em relação
ao âmbito governamental e posteriormente trata-se de seu caso específico.
3.2 Orçamentos nas Universidades Públicas Brasileiras

No Brasil a distribuição orçamentária é iniciada pela destinação dos re-
cursos retidos na União para as esferas do Governo Federal: fiscal, seguri-
dade social e investimento em empresas estatais. Das esferas os recursos
são repassados aos Órgãos, definidos pelo Governo Federal como Ministé-
rios, quais sejam: (1) Agricultura, pecuária e abastecimento, (2) cidades, (3)
Ciência, tecnologia e inovação, (4) comunicações, (5) Cultura, (6) defesa, (7)
desenvolvimento agrário, (8) desenvolvimento, indústria e comercio exterior,
(9) desenvolvimento social e combate a fome, (10) educação, (11) esporte, (12)
fazenda, (13) integração nacional,(14) justiça,(15) meio ambiente, (16) minas e

136
energia, (17) pesca e aquicultura,(18) planejamento, orçamento e gestão, (19)

previdência social, (20) relações exteriores, (21) saúde, (22) trabalho e empre-
go, (23) transportes, (24) turismo. Cada ministério repassa seus recursos para
os programas por meio do estabelecimento de funções e subfunções especi-
ficas. No caso do Programa de Educação Superior contido no Ministério da
Educação (MEC), a destinação dos recursos segue uma lógica especifica de
acordo com os paramentos institucionais vigentes.
Para estruturação da distribuição de recursos do Ministério da Educação

(MEC) para as Unidades Orçamentárias (Universidades Públicas), o MEC ela-
bora uma matriz e alocação de recursos de custeio e capital, com base em
dois orçamentos – manutenção e investimento.
O orçamento de manutenção é constituído de duas partes: parcela de

manutenção básica e parcela de qualidade e produtividade. Para a primeira
parcela o calculo da distribuição do recurso é feito considerando a Unidade
básica de Custeio (UBC) e o numero de alunos equivalentes. Para a segunda
parcela a distribuição do recurso ocorre usando aspectos qualitativos.
A parcela de manutenção é composta dos seguintes elementos de custos:
1) Combustíveis e lubrificantes
2) Locação de imóveis
3) Locação de Equipamentos
4) Manutenção de imóveis
5) Manutenção de Equipamentos
6) Agua e esgoto
7) Serviços de comunicação
8) Copias e reprodução de documentos
9) Energia elétrica
10) Telecomunicações
11) Serviços de limpeza
12) Serviços de vigilância e portaria
13) Diárias e passagens
Tais elementos compõem a Unidade Básica de Custeio (UBC) juntamente

137
com o cálculo do aluno equivalente total. Este última separa os alunos de

acordo com o grau de escolaridade, considerando diferentes aspectos para
alunos de graduação, mestrado, doutorado e residência médica.
• Para os alunos de graduação os fatores considerados são: (i) Número

de diplomados; (ii) Duração média do curso; (iii) Coeficiente de reten-
ção; (iv) Número de ingressantes; (v) Bônus por turno noturno; (vi)
Bônus por curso fora de sede; (vii) Peso do Grupo.
• Para os alunos de mestrado (stricto sensu) os fatores considerados
são: (i) Número de alunos matriculados efetivos do mestrado; (ii) Fator
de tempo dedicado a cursar disciplinas ( 0,75); (iii) Peso do Grupo.
• Para os alunos de doutorado os fatores considerados são: (i) Número
de alunos matriculados efetivos do doutorado; (ii) Fator de tempo de-
dicado a cursar disciplinas( 0,38); (iii) Peso do Grupo.
• Já para os alunos de residência médica é considerado apenas o nú-
mero de Alunos Matriculados nos Programas de Residência Médica.
O orçamento de Investimento é constituído da parcela de Equalização e da

Parcela de Políticas Públicas e Expansão do Sistema Federal de Ensino Supe-
rior. O intuito é a manutenção da infra-estrutura física e patrimonial das Ins-
tituições e o incentivo ao crescimento no âmbito quali e quantitativo de todo
o Sistema Federal de Ensino Superior. Em relação às Parcelas comentadas a
primeira contempla cada Universidade em termos de infra-estrutura e apoia
projetos desta natureza junto ao SESu/MEC. A segunda, relativa à Políticas
Públicas e Expansão do Sistema, aloca os recursos para o atendimento de
projetos dessa natureza.
As Universidades Públicas estão incluídas no Programa de Educação Su-

perior, as quais são classificadas como Unidades de acordo com a descrição
encontrada no documento oficial da União (Orçamento da União, volume V,
2012), possuindo autonomia para executar o Orçamento, em conformidade
com o descrito na Lei Orgânica das Universidades no Capítulo III. Art. 5º, a
qual estabelece que as Universidades Públicas Federais possuem autono-
mia didático –científica, administrativa e de gestão financeira e patrimonial,
e obedecerá ao princípio de indissociabilidade entre ensino, pesquisa e ex-
tensão. No âmbito administrativo o Art. 10 expõe que a autonomia adminis-
trativa refere-se à capacidade de auto-organização e de edição de normas
próprias em relação à escolha de dirigentes e à administração de recursos
humanos a materiais.

138
No aspecto financeiro a autonomia se refere à capacidade de gerir recur-

sos de natureza financeira e patrimonial que são dispostos pela União, ad-
vindos de doação ou gerados pela própria Universidade. Desse modo o Art.
24º inciso I descreve que cabe a cada instituição de ensino tanto a elaboração
quanto a execução de seu orçamento, realizando a discriminação de despesas
de pessoal, outros custeios e capital, bem como o montante e a destinação
dos recursos oriundos de outras fontes, havendo a possibilidade de remane-
jamento previstos no inciso II do art. 13 da mesma Lei.
No âmbito individual das atividades das Universidades Publicas cabe ao

conselho superior – CONSUNI - (órgão deliberativo superior em matéria de
política geral da Universidade) propor um modelo de distribuição de recursos
orçamentários e encaminhar o orçamento elaborado ao Poder Executivo Fe-
deral. À união caberá a alocação anual da receita oriunda da arrecadação de
impostos, a partir de diretrizes também descritas na Lei Orgânica das Univer-
sidades, relacionadas à manutenção e desenvolvimento das IFES e da expan-
são e melhoria de qualidade do ensino superior.
Desta forma, é possível constatar que o caráter autônomo das Univer-

sidades lhe garante certa “liberdade” em termos orçamentários conside-
rando o seu ambiente interno. Os recursos que lhe foram destinados são
alocados internamente geralmente considerando despesas com pessoal,
Outros Custeios e Capital. Cabe aos responsáveis pela alocação realiza-la
da maneira que lhe parecerem mais conveniente, onde verifica-se que cada
Universidade considera seus próprios parâmetros para realizar tal distri-
buição interna, sendo portadora de uma matriz própria seguindo a mesma
lógica utilizada pelo MEC.

139

Agregados contábeis I
Elementos de custo
143
Agregados contábeis I. Elementos de custo
1. Aspectos Introdutórios
Os elementos de custos, como agregados contábeis de primeiro nível,
constituem obrigatório ponto de partida na análise da estrutura do proces-
so de formação do custo dos centros e/ou serviços intermediários ou finais
prestados pela Universidade, pois se identificam com o primeiro passo na es-
trutura de formação de tal custo. A IGAE define-os como “cada uma das cate-
gorias significativas em que se classificam os consumos de uma organização
agrupados por suas características econômicas e o nível de informação que
requeira o sujeito contábil” (IGAE 2004).
2. Classificação dos elementos de custo no contexto Espanhol

Os elementos de custo constituem os consumos de fatores, expressados
em unidades monetárias, que realiza a entidade num determinado período,
podendo realizar sua catalogação sobre a base de diferentes critérios, depen-
dendo da finalidade e do grau de desagregação da informação que se requeira.
No entanto, é a classificação econômica, derivada da natureza dos consu-

mos efetuados por cada Universidade e contida no orçamento de gastos da
mesma, o critério mais utilizado.
Os componentes desta classificação econômica do orçamento de gas-

tos de cada universidade correspondem aos encargos incorporáveis, isto é,
aqueles que sejam atribuídos ao sujeito contábil por fazer parte do custo de
um ou vários centros e/ou atividades para o período em estudo. Materiali-
zam-se, fundamentalmente, nas obrigações reconhecidas anualmente no
orçamento de gastos da cada Universidade (custos externos) e nos cálculos
internos efetuados pelo próprio organismo, tais como amortizações ou pre-
visão social de funcionários (custos calculados), sendo quase irrelevante a
incidência de custos integrados no orçamento ou cálculo interno de outra
Entidade Pública.
Por outra parte, tal e como se observa na figura 1, a classificação econô-

mica do orçamento de gastos tem, por sua vez, uma quase-absoluta corres-

144
pondência com o grupo 6 “Compras e gastos por natureza” do Plano Geral de

Contabilidade Pública (P.G.C.C) adaptado às Universidades.
Listagem de elementos
ELEMENTOS
de Custos
DE CUSTO
segundo sua natureza
COSTES
CALCULADOS
CUSTOS EXTERNOS
CORRESPONDÊNCIA
CONCEITOS
segundo Ogçamentos de
ORÇAMENTÁRIOS
Gastos de Universidades
CONTAS Grupo 6 del P.G.C.P.

DE GASTOS adaptado a Universidades
Figura 3.1. Correspondência elementos custos.

Consequentemente, levando em conta tal correspondência e tomando o

desenvolvimento pormenorizado de ambas as classificações como referência,
resulta possível elaborar um quadro de equivalência que relacione o inventário
sintético de elementos de custo que se apresenta no quadro 1, com a classifi-
cação econômica do orçamento de gastos e as contas correspondentes do re-
ferido grupo 6. (Tabela de equivalência nº 1, que se anexa ao presente capítulo).

145
Pessoal Remunerações fixas

Remunerações variáveis
- Pessoal docente e pesquisador Contribuições sociais a cargo do empregador
- Outro pessoal docente Previsão social de funcionários
- Pessoal de Administração e serviços Outros custos sociais
Indenização por razão do serviço
Outras indenizações
Outros custos do Funcionário
Absentismo
Aquisição de bens e serviços Material para a docência
Custo de material e instrumentação de
laboratório
Custo de Material de Escritório
Outros custos de aquisição de bens e serviços
Fornecimentos Fornecimentos
Serviços exteriores Arrendamentos e cânones
Reparos, manutenção e conservaçaão
Comunicações
Transporte
Prêmios de seguros
Custos diversos
Trabalhos realizados por outras empresas e
profissionais independentes
Custo de transferências Bolsas e ajudas própias a estudantes
Outras Bolsas e ajudas própias da Universidade
Tributos
Custos Financieros
Amortizações
Diferenças de inventários
Quadro 3.1. Inventário sintético de elementos de custo.

Partindo do anterior, torna-se possível realizar uma proposta de inventário

desenvolvido de elementos de custo, cuja estrutura se baseia em:
a) A relação elementos de custo - gastos por natureza.

b) A finalidade que se persegue no modelo proposto: sua posterior atri-
buição às diferentes unidades orgânicas, distribuição por centros, e
subsequente identificação funcional em referência às atividades aos
que se aplicam os mesmos.
Tem que se ter em conta, ademais, que o modelo deve atender necessaria-
mente à classificação dos consumos de acordo com a relevância econômica e
funcional dos diferentes fatores.

146
Neste sentido, a importância do custo relativo ao Pessoal Docente e In-

vestigador (PDI), como executor principal das diferentes atividades finalistas
da Universidade, docência, investigação e gestão, faz com que sua adequada
localização em centros e atividades seja um elemento crucial no processo
formativo do custo, sem menosprezo do peso específico que possa ter na es-
trutura de tal custo outro grande grupo de recursos humanos, Pessoal Admi-
nistração e Serviços (PAS), cuja função é fundamental nas atividades de dire-
ção e administração, ademais, de prestar seu apoio nas tarefas de docência
e investigação.
O resto de recursos materiais e imateriais que compõem o produto uni-

versitário, ainda que de quantia menos relevante, constituem também elos
significativos no processo formativo do custo e, portanto, sua consideração
resulta inevitável.
A seguir, apresenta-se uma proposta de esquema pormenorizado de ele-

mentos de custo que, além de sua conceituação, estabelece-se as diferenças
mais destacáveis em relação a identificação e equivalência com sua respecti-
va conta de gasto por natureza do grupo 6 do P.G.C.P. adaptado às Universida-
des e, se for o caso, com o correspondente conceito orçamental.
1.1 Custo de Pessoal

O custo de pessoal está formado pelas remunerações monetárias e em es-
pécie realizadas pela Universidade como contraprestação dos serviços pres-
tados pelo capital humano junto aos benefícios sociais, se for o caso.
Tal custo pode classificar-se atendendo a dois critérios. Em função da

natureza do gasto; e de acordo com as diferentes tipologias de pessoal que
se contemplam na classificação econômica do orçamento de gastos da cada
Universidade.
1.1.1 Classificação do custo de pessoal em função da natureza do gasto

De acordo com este critério, o custo de pessoal pode-se decompor nos
seguintes conceitos:
• Remunerações fixas
• Remunerações variáveis
• Contribuições, benefícios e gastos sociais a cargo da Universidade

147
• Outros custos sociais

• Previsão social de funcionários
• Ressarcimentos por razão de serviço
• Outros Ressarcimentos
• Outros custos de pessoal
• Absentismo
Remunerações fixas: Aquelas que se realizam periodicamente e cuja

quantia pode ser determinada a priori, este conceito está formado por:
• Remunerações básicas
• Triênios
• Complemento por função
• Complemento específico
• Outros complementos
• Remunerações em espécie
• Indenizações
O complemento específico é o resultado da soma de três componentes:
a) geral
b) componente singular, por desempenho dos cargos acadêmicos
c) componente por méritos docentes (quinquênios)
Em “Outros complementos”, atualmente inclui-se o complemento autôno-

mo, contudo, consideramos que este componente pode ostentar um caráter
de variabilidade pela parte não consolidada do mesmo1. Além disso, ao ser
de natureza mista - se remunera a docência, a investigação e a gestão- seria
interessante, a efeitos de atribuição posterior às atividades, a distinção para
cada pessoa dos trechos concedidos por docência, gestão e investigação.
No entanto, pensamos que em “Outros complementos” deveria se incluir

o complemento à produtividade (sexênios de investigação) - recolhido atu-
almente entre as remunerações variáveis-. Este complemento realmente
1
Em determinadas comunidades autônomas, como Andaluzia, poder-se considerar como remune-
ração fixa a parte consolidada do complemento autônomo e o resto como remunerações variáveis.

148
ostenta um caráter de remuneração fixa, pois, uma vez outorgada pela Co-
missão Nacional (ANECA) a avaliação positiva do rendimento da atividade in-
vestigadora, é percebida pelo professor de forma periódica, consolidando-se
em sua totalidade.
Remunerações variáveis: Aquelas que segundo os casos podem, ou não,

se realizar periodicamente e cuja quantia, em alguns, não pode ser deter-
minada a priori. Este conceito constitui os incentivos ao rendimento, desti-
nados a retribuir o especial rendimento, a atividade extraordinária e o inte-
resse ou iniciativa:
• Produtividade
• Outros incentivos ao rendimento: Quaisquer outros que se pudessem
considerar num futuro
Contribuições, serviços e gastos sociais a cargo da Universidade: Apor-

tes realizados pela Universidade ao Regime Geral da Segurança Social ou a
outros organismos não incluídos na Administração Pública, MUFACE, ISFAS,
MUGEJU2, etc., em conceito de contribuições sociais.
• Contribuições sociais
Outros Custos Sociais: Incluem-se serviços sociais por contribuições a sis-

temas complementares de pensões, pensões a famílias e as indenizações por
aposentadoria.
• Prestação de Serviços sociais

• Gastos sociais de Pessoal
Nesta rubrica inclui-se, ademais, qualquer outra partida de natureza so-

cial que a Universidade realiza de forma obrigatória ou voluntária, tais como
os custos de formação e aperfeiçoamento do funcionário, seguros, ação so-
cial, etc., dirigidos ao quadro de pessoal da Universidade.
Previsão social de funcionários: É um custo calculado pela própria Univer-

sidade, a IGAE define-o como “o custo efetivo que suporia ao organismo públi-
co a cobertura (se existisse um sistema orçamentário diferente) dos serviços
do quadro de funcionário excluído do Regime geral da Segurança Social”.
Com sua determinação pretende-se homogeneizar o custo do funcionário
2
Sociedades de mútuos de funcionários na Espanha.

149
incorporado ao regime geral da Segurança Social.
Existem duas alternativas para sua determinação:
1) Método da Homogeneização: Calculado com base aos custos impli-

cados às contribuições à Segurança Social do pessoal que não é fun-
cionário.
2) Método da Agregação: Cálculo da pensão atualizada e da contribuição
econômica do Estado a MUFACE.
Ressarcimentos por razão do serviço: A origem destes serviços não se

encontra na tarefa desenvolvida pelo funcionário, mas sim na obediência a
determinadas circunstâncias ou gastos que o PDI ou o PAS teve que suportar
como consequência do desenvolvimento de sua atividade em favor da Univer-
sidade. Neste conceito distinguem-se três componentes:
• Alimentação
• Transporte
• Mudanças
Os ressarcimentos por razão do serviço não estão inclusas nos “Custos

de Pessoal”, mas de forma separada, tanto na classificação econômica do
orçamento de gastos como no grupo 6 do P.G.C.P. adaptado às Universidades.
No primeiro caso, incluem-se no capítulo 2, Gastos correntes, especifica-

mente nos conceitos 230 Alimentação, 231 Transportes e 232 Mudanças e, no
segundo caso, no subgrupo 62 Serviços exteriores, nas contas 6294 Alimenta-
ção, 6295 Transporte e 6296 Mudanças.
No entanto, consideramos que tais conceitos, ainda que de caráter extra-

salarial, fazem parte tanto do custo do Pessoal Docente e Investigador como
do de Administração e Serviços, enquanto geram-se como consequência da
realização de atividades próprias do serviço, como podem ser a assistência a
tribunais, comissões, tribunais de teses, etc. Consequentemente, a efeitos de
homogeneidade no cálculo de custos devem considerar-se, junto com o resto
de conceitos relativos ao custo de pessoal, como o maior importe do mesmo.
Outros ressarcimentos: Igual ao caso anterior, também se estabelecem

de forma separada. Especificadamente, na classificação econômica do orça-
mento de gastos no conceito 233 Outras indenizações, e no grupo 6 do P.G.C.P.
adaptado às Universidades, na conta 6299 Outros serviços.

150
Também, pela mesma razão que no caso anterior, consideramos que é um

custo relativo ao Pessoal que tem que incorporar como o maior importe do
custo de Pessoal.
Outros custos de Pessoal: Este conceito refere-se a qualquer outro custo

no que inclua o Pessoal que não esteja contemplado em nenhum dos itens
anteriores, tais como a assistência a órgãos colegiados.
Absentismo: Igual ao que ocorre com a Previsão social de funcionários,

este é um custo calculado que se refere ao custo efetivo que suporia a Uni-
versidade a ausência do trabalhador a seu posto de trabalho. Numa primeira
fase do Modelo e para simplificar, poderia esquivar seu cálculo.
1.1.2 Classificação do custo de pessoal em função das tipologias de pessoal

Apesar de que tanto na classificação econômica do orçamento como no
grupo 6 do PGCP, se refere ao custo de Pessoal de forma global, pensamos
que, por sua relevância econômica, resulta especialmente importante, a sua
posterior discriminação e subsequente alocação a centros e/ou atividades,
sua classificação funcional.
Neste sentido, como já mencionado anteriormente, deve se ter em conta

a importância do custo relativo ao Pessoal Docente e Pesquisador, como exe-
cutor principal das diferentes atividades finais da Universidade -docência, in-
vestigação e gestão- e, nos casos em que seja possível relacionar tal conceito
de custo, ou uma parte do mesmo, com as funções de docência, investigação
ou geral (administração, direção, gestão, ou outra mais abrangente), realizar
seu acréscimo a estas de forma direta. Isso contribuirá a uma maior homoge-
neidade nos cálculos a efeitos de sua posterior vinculação aos centros -clas-
sificação orgânica- ou em referência aos programas e atividades aos que se
aplicam tais recursos – classificação funcional-.
De outra parte, o elevado peso específico na estrutura do custo de outro

grande grupo de recursos humanos, o Pessoal de Administração e Serviços,
cuja função é fundamental como elemento colaborador nas tarefas do Pesso-
al Docente e Investigador, também recomenda sua consideração separada e
individualizada do resto do pessoal, cujo desenvolvimento poderia se realizar
também em função das diferentes tipologias de funcionários referidas na Re-
lação de Postos de Trabalho (RPT), de cada Universidade3.
3
Publicada no Boletim Oficial do Estado.

151
Por isso, teríamos outra possível classificação do custo de pessoal, parale-

la à anterior, em função da tipologia referida na atual classificação econômica
do mesmo:
PESSOAL DOCENTE E INVESTIGADOR (PDI)4

• Funcionário
• Contratado
- Contratos Trabalhistas
- Contratos Administrativos
• Outros - Pessoal docente
PDI Funcionário:
O corpo de funcionários que está constituído por sua vez pelas seguintes
categorias e níveis de dedicação que terá que ter em conta na hora da atribui-
ção de seu respectivo custo aos centros e atividades.
• Catedrático de Universidade (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 + 5 horas,

4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
• Professor Titular de Universidade (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 + 5
horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas 3+ 3 horas)
• Catedrático de Escola Universitária (Tempo completo, 6 + 6 horas, 5 +
5 horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
• Professor Titular de Escola Universitária (Tempo completo, 6 + 6 ho-
ras, 5 + 5 horas, 4 + 4 horas, 3 + 3 horas)
• Catedrático numerário de Escola Superior de Bellas Artes
• Professor de Oficina e similares (a extinguir)
PDI Contratado:
No caso do pessoal docente contratado, podem-se distinguir na atualidade
dois tipos de contrato:
4
Os Altos cargos e Funcionários eventuais referidos nos artigos 10 e 11, respectivamente, da clas-
sificação econômica do orçamento de gastos, estão incluídos em algumas das categorias do custo
de funcionário, pelo qual evitamos sua consideração separada na estrutura dos elementos de custo.

152
Contratos trabalhistas: Nesta categoria incluem-se aquelas figuras con-

tratuais do PDI derivadas das novas tipologias que se incluem na Lei Orgânica
de Universidades - LOU, nas que se podem diferenciar, além de diferentes
regimes de dedicação, diferentes níveis e/ou diferentes períodos salariais5:
• Ajudante: Dedicação exclusiva e uma duração máxima de contrato de

4 anos e com funções docentes e investigadoras. Podendo diferenciar
dois níveis e/ou períodos salariais.
• Professor Ajudante de Doutor: Dedicação exclusiva e uma duração
máxima de contrato de 4 anos. Podendo desempenhar funções do-
centes e investigadoras.
• Professor Colaborador (1º. nível, 2º nível): Dedicação exclusiva, po-
dendo diferenciar-se além dos níveis, um primeiro período de 5 pri-
meiros anos e um segundo período no que o contrato é indefinido. A
LOU só lhe reconhece funções docentes.
• Professor Contratado Doutor (1º. nível, 2º nível): Dedicação exclusiva
podendo diferenciar-se, igual ao caso anterior dois períodos. Podendo
desempenhar funções docentes e investigadoras.
• Sócio a Tempo Parcial: Trata-se de contratos temporários com uma
duração máxima de 5 anos, de 6 + 6 horas, 5 + 5 horas, 4 + 4 horas 3 +
3 horas. Dividem-se em 3 níveis, de menor a maior, de maneira que o
nível 1 costuma corresponder à professores de Escolas Universitárias
ou Bachareis, o nível 2 para Licenciaturas ou segundo ciclo, o nível 3
para doutores. A LOU só lhe reconhece funções docentes6 .
• Professores eméritos7: Sua remuneração é um complemento sobre a
pensão obrigatória de quantia facultativa até um máximo determinado
5
Os períodos não estão vinculados aos níveis. Podendo existir professores de nível, primeiro ou segun-
do período, ou de 2º nível, primeiro ou segundo período.
6
No Real Decreto 70/2000 que modifica parcialmente o Real decreto 898/1985 sobre regime do
professor universitário, se autorizou às Universidades a contratação de professores associados a tem-
po completo, suprimindo-se a limitação temporária de três anos contida em tal normativa. Isso leva
aparelhado à realização de uma prova de avaliação externa, para a renovação do correspondente
contrato. Consequentemente, em determinadas Universidades, e sempre em situações transitórias
para sua extinção ou conversão a contratos LOU, se podem reconhecer alguma outra categoria não
contemplada. Por exemplo, na Universidade de Málaga, em virtude de tal Real Decreto, reconhece-
se a categoria Associado a Tempo Completo, contratos temporários de 30 horas.
7
Em nenhum caso, o número de professores eméritos contratados poderá exceder de 3% do quadro
docente da cada universidade. Art. 22 do Real Decreto 554/1991 de 12 de abril pelo que se modifica
o Real Decreto 898/1985 de 30 de abril, sobre regime do professor universitário.

153
normativamente e, consequentemente, fixada por cada universidade

em função dos méritos do professor em questão.
• Professores visitantes: Igual ao que acontece no caso anterior, nume-
ricamente é uma categoria muito inferior comparativamente ao resto
do PDI. Sua remuneração costuma fazer-se equivalente com a de um
professor Titular de Universidade em sua configuração de temporário
e, consequentemente, com os ônus sociais adicionais.
Contratos Administrativos: Nesta categoria incluem-se aquelas figuras

contratuais, incluídas na antiga Lei de Reforma Universitária LRU, e que atu-
almente se encontram em regime transitório para sua extinção ou conversão
a contratos LOU:
• Ajudante de Faculdade (1er período, 2º período): Dedicação exclusiva

e uma duração máxima de contrato de 5 anos.
• Ajudante de Escola: Dedicação exclusiva e uma duração máxima de
contrato de 5 anos
• Professor Associado a Tempo Completo (Doutor ou não Doutor): De-
dicação exclusiva Trata-se de um contrato temporário sem duração
prefixada.
• Professor Associado a Tempo Parcial (Doutor ou não Doutor): Trata-se
de um contrato temporário sem duração prefixada.
Outro Pessoal docente e investigador

Nesta categoria inclui-se aquelas figuras não contempladas em nenhuma
das anteriores e que dada suas características especiais requerem um trata-
mento diferenciado do resto do PDI:
• Bolsista de colaboração: São estudantes que recebem uma remunera-

ção periódica em forma de bolsa, em troca realizam prestação de uma
série de trabalhos, geralmente de caráter administrativo, não estando
acolhidos ao regime da Segurança Social nem a nenhum outro substi-
tuto. Na classificação econômica do orçamento está incluída no capitulo
4 “Transferências correntes”, enquanto no grupo 6 do P.G.C.P. adaptado
às Universidades está incluída na conta 650 “Transferências correntes”.
• Bolsista de investigação: São titulados universitários que participam
em Projetos ou contratos de investigação e recebem uma remunera-
ção periódica em forma de bolsa e que, na classificação econômica do

154
orçamento, recolhe dentro do capitulo 6 no conceito 640 “Gastos de in-

vestigação”, enquanto no do P.G.C.P. adaptado às Universidades pode
recolher-se dentro do grupo 6, na conta 650 “Subvenções correntes”,
na 620 “Gastos em investigação e desenvolvimento do exercício”, in-
dependentemente de sua ativação como um investimento de caráter
imaterial na conta 210, se for o caso.
• Conferencista e Professores de Titulações Próprias: Esta categoria
refere-se ao contratado com caráter esporádico para a realização de
trabalhos concretos (dar cursos, pós-graduação, seminários, conferên-
cias, etc.) em titulações não oficiais, não se encontrando incluídos na
folha de pagamento da Universidade. No orçamento de gastos inclui-se
no conceito 228 “Trabalhos realizados por profissionais”, e no grupo 6
do P.G.C.P. adaptado a Universidades na conta 6299 “Outros serviços”.
PESSOAL DE ADMINISTRAÇÃO E SERVIÇO (PAS)

• Funcionário
• Trabalhador fixo
• Trabalhador eventual
O quadro de funcionário pode ser classificado segundo a categoria pro-

fissional por escalas correspondentes a cada um dos grupos de titulação (A,
B, C, D, E) e por níveis, enquanto que o quadro de funcionários administra-
ção trabalhista pode-se dividir em grupos profissionais do convênio coletivo
(I, II, III, IV, V).
Combinando ambas classificações teremos a classificação que se estabe-

lece no quadro 3.2 seguinte:

155
PGCP
CUSTO DE PESSOAL
UNIVERSIDADES
PESSOAL DOCENTE E INVESTIGADOR
FUNCIONÁRIOS
REMUNERAÇÕES FIXAS
Remunerações Básicas 6400

Triênios 6400
Complemento por função 6403
Complemento específico 6403
- Componente geral 6403
- Complemento por cargo 6403
-Complemento por méritos
6403
docentes
Outros Complementos (Sexênios) 6403
Remunerações em espécie 6403
Indenizações 641
REMUNERAÇÕES VARIÁVEIS
Incentivos ao rendimento
Produtividade (Complemento
6403
autônomo)
Outros incentivos ao Rendimento 6403
CONTRIBUIÇÕES, SERVIÇOS E
GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE
Contribuições sociais 642.
OUTROS CUSTOS SOCIAIS
Prestações de serviços sociais 645, 650
6440, 6441,
Gastos sociais com pessoal
6442, 6449
PREVISÃO SOCIAL DE
CUSTOS CALCULADOS 642
FUNCIONÁRIOS
REEMBOLSO POR RAZÃO DO
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudanças 6296
OUTROS REEMBOLSOS 6299
OUTROS CUSTOS DE PESSOAL 627, 6299
CONTRATOS
TRABALHADORES

156
-Componente geral 6403
-Complemento por cargo 6403
6403
autônomo)
CONTRIBUIÇÕES, SERVIÇOS
GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE
Prestação de Serviços Sociais 645, 650
6440, 6441,
Gastos sociais de pessoal
6442, 6449
INDENIZAÇÕES POR RAZÃO DO
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudanças 6296
OUTRAS INDENIZAÇÕES 6299
CONTRATOS
ADMINISTRATIVOS
-Componente geral 6403
-Complemento por cargo 6403
6403
autônomo)
CONTRIBUIÇÕES, PRESTAÇÕES
E GASTOS SOCIAIS A CARGO DA
UNIVERSIDADE

157

Prestações de Serviços Sociais 645, 650
6440, 6441,
6442, 6449
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudanças 6296
OUTRO PESSOAL
DOCENTE E
PESQUISADOR
BOLSISTAS DE COLABORAÇÃO
Remunerações 650
BOLSISTAS DE INVESTIGAÇÃO
Remunerações 640, 620, 210
CONFERENCISTA-
PROFESSORES DE TITULAÇÕES
PRÓPRIAS
Trabalhos realizados por
6299
profissionais independentes
ABSENTISMO CUSTOS CALCULADOS
PESSOAL DE ADMINISTRAÇÃO E SERVIÇOS
PESSOAL
Triênios 6401
Outras remunerações básicas 6401
Outros Complementos 6404
Remunerações em espécie 6404
Indenizações 641
Produtividade 6404
Gratificação 6404

158
UNIVERSIDADE
Prestações sociais 645, 650
6440, 6441,
6442, 6449
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudanças 6296
TRABALHISTA FIXO
Triênios 6402
Outras remunerações 6402
Produtividade 6405
Gratificações 6405
UNIVERSIDADE
Prestações sociais 645, 650
6440, 6441,
6442, 6449
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudanças 6296
OUTROS CUSTOS DO
627, 6299
FUNCIONÁRIO

159
TRABALHISTA
EVENTUAL
REMUNERAÇÕS FIXAS
Remunerações complementares 6407
Outras remunerações 6407
UNIVERSIDADE
Prestações serviços sociais 645, 650
6440, 6441,
Gastos sociais do funcionário
6442, 6449
SERVIÇO
Alimentação 6294
Transporte 6295
Mudança 6296
ABSENTISMO CUSTOS CALCULADOS
Quadro 3.2. Classificação para custos com pessoal em Universidades

Fonte: Adaptado do Documento sobre Contabilidade Analítica para Universidades.
Ministério da Educação, Cultura e Deporto da Espanha.
2. Aquisição de bens e serviços

Este conceito refere-se aos bens e serviços adquiridos pela Universidade
que não façam parte do imobilizado. Portanto, representa o consumo, expres-
so em unidades monetárias do material não inventariável, utilizado para a
docência, o material destinado à realização de práticas em laboratórios, com
fins de docência ou de pesquisa, vestuário, produtos alimentícios, produtos
farmacêuticos e material sanitário, fornecimentos de material esportivo, di-
dático e cultural, material de propaganda, material para reparos de edifícios
e outras construções, material de escritório e quaisquer outros de similares
características. A classificação se apresenta na Quadro 3.3.

160
PGCP
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS UNIVERSIDADES
CUSTO DE MATERIAIS PARA A DOCÊNCIA
Material docente 6286

CUSTO DE MATERIAL E INSTRUMENTAÇÃO DE LABORATÓRIO
Material não inventariável
de laboratório
Geral
Material não inventariável de
Material não inventariável de 6286
laboratório
laboratório Docência
Material não inventariável de
laboratório Investigação
CUSTO DE OUTRO MATERIAL
Impressão
Produção
Publicações e imprensas
Distribuição 6287
universitárias
Publicidade
Logística
CUSTO DE MATERIAL DE ESCRITÓRIO
Material de escritório
ordinário não inventariável
Geral
ordinário não inventariável 6290
Docência
Investigação
Material para expedição de
6290
títulos
Custo de impressos de
matrícula e cartões de 6288
identidade
Material informático não
inventariável Geral
Material informático não Material informático não
6290
inventariável inventariável Docência
Material informático não
inventariável Docência
CUSTO DE IMPRESSOS , REVISTAS, LIVROS E OUTRAS PUBLICAÇÕES
Imprensa, revistas, livros e
outras publicações gerais.
Impressos, revistas, livros e
Imprensa, revistas, livros e
outras publicações Docência 6291
outras publicações
Imprensa, revistas, livros
e outras publicações
Investigação

161
Fundos bibliográficos.
Livros e Revistas (Fundos
bibliotecários)8
CUSTO DE VESTUÁRIO
Custo de vestuário 6284
CUSTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
Custo de produtos
6285
alimentícios
CUSTO DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS E MATERIAL SANITÁRIO
Custo de produtos
farmacêuticos e material 6286
sanitário
CUSTO DE MATERIAL ESPORTIVO, E CULTURAL
Material esportivo e cultural 6286
CUSTO DE MATERIAL DE MANUTENÇÃO E REPARAÇÕES
Custo de material para
reparações de edifícios e 6286
outras construções
Custo de reposição de
maquinaria, equipamentos e 6286
CUSTO DE OUTROS ABASTECIMENTOS
Outros abastecimentos 6289
Quadro 3.3: Aquisição de bens e serviços em Universidades

3. Fornecimentos
Este conceito inclui aqueles elementos que são consumidos pela Univer-
sidade, e que têm a característica de não armazenáveis pela coincidência, ou
suposta coincidência, entre a compra e o consumo que se realiza dos mes-
mos. Entre estes se encontram: energia elétrica, água, gás, combustível, etc.
8
Ainda que resulta habitual considerar esta partida como gasto/custo do exercício, resultará acon-
selhável a manutenção de um inventário permanente dos Fundos bibliográficos. Livros e Revistas
(Fundos bibliotecários).

162
FORNECIMENTOS PGCP UNIVERSIDADES

Energia Elétrica 6280
Água 6281
Gás 6282
Combustível 6283
Quadro 3.3: Aquisição de bens e serviços em Universidades

4. Serviços externos
Neste conceito incluem-se os serviços de natureza diversa consumidos
pela universidade, bem como a prestação de serviços efetuados por pessoas
físicas - não integradas no quadro da mesma-, ou jurídicas, vinculadas me-
diante relação jurídico-mercantil.
• Arrendamentos e royalties
• Reparos, manutenção e conservação
• Comunicações
• Transporte
• Prêmios de seguros
• Serviços bancários e similares
• Custos diversos
• Trabalhos realizados por outras empresas e profissionais

163
PGCP
SERVIÇOS EXTERNOS
UNIVERSIDADES
ARRENDAMENTO E ROYALTIES
Arrendamento e
royalties
Arrendamento de Terrenos e
6210.
Bens naturais
Arrendamento de Edifícios e
6211
outras construções
Arrendamento de maquinário,
Instalações e ferramenta
Maquinário 6213
Instalações 6212
Equipamentos 6214
Arrendamento de elementos
6217
de transporte
Arrendamento de Mobiliário e
6215
Utensílios
Arrendamento de
Equipamentos para 6216
Processos de Informação
Arrendamento de outros bens
6218
Imobilizado
Royalties 6219
REPARAÇÕES, MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO
Reparações,
Manutenção e
Conservação
Infra-estrutura e Bens de uso
6225
Geral
Terrenos e bens naturais 6220
Edifícios e outras
6221
Construções
Edificação 6221
Obra civil 6221
Instalações 6221
Maquinários, Instalações e
Equipamentos
Maquinários 6223
Instalações 6222
Equipamentos 6224
Elementos de transporte 6228

164
Mobiliário e Utensílios
Mobiliário e utensílio 6226
Equipamentos para
Equipamentos para
6227
Sistemas para Processos de
Informação
Multiusos 6227
Outro Material Imobilizado 6229
COMUNICAÇÕES
Comunicações
Telefônica 6297
Postais 6297
Telex e telefax 6297
Telegráficos 6297
Informática 6298
Comunicações com o
6290
exterior
Outras 6299
TRANSPORTE
Transporte
Custos de Veículos próprios 624
Custos de Veículos alugados 624
PRÊMIOS DE SEGUROS
Prêmios de Seguros
Edifícios e outras
625
Construções
Seguros de Mobiliário e
625
Utensílios
Outros riscos 625
SERVIÇOS BANCÁRIOS E SIMILARES
Serviços bancários e
626
similares
CUSTOS DIVERSOS
Custos diversos
Recepções

165
Protocolarias e
6270
representativas
Publicidade e Propaganda 6271
Jurídicos, contenciosos 6230
Reuniões conferencias e
6231
cursos
Exames e provas seletivas 6299
Custos de matrícula e
cartões de identidade
Prêmios e concursos 6288
Custo de Atividades culturais 6299
Custo de Atividades
6299
esportivas
Custos diversos no exterior 623/6299
Programas inter
universitários e Professores 6299
visitantes e estudantes
Outros 6299
TRABALHOS REALIZADOS POR OUTRAS EMPRESAS E PROFISSIONAIS
Trabalhos realizados
por outras empresas e
Profissionais
Limpeza e Higiene 6292
Segurança contratada 6293
Auditorias e pericia 6232
Postais ou similares 6297
Custódia, depósito e
6299
armazenagem
Processos eleitorais 6299
Estudos e trabalhos técnicos 6233
No exterior 623, 6299
Edição de publicações 6271
Serviço de jardinagem 6299
Outros 6299
Quadro 3.4: Serviços Externos em Universidades


166
5. Custo de transferências e subvenções

Neste conceito incluem-se as ajudas recebidas pelos alunos para o estudo
(Bolsas concedidas pela própria Universidade) e para a realização de viagens,
práticas de campo e de empresa, assistência a congressos, etc.
No orçamento de gastos inclui-se no capítulo 4 “transferências correntes”:

- 48. As famílias e instituições sem fins de lucro
- 480. Bolsas e ajudas próprias a estudantes
Dentro do grupo 6 do P.G.C.P. adaptado a Universidades recolhe-se na con-

ta 650 “Transferências correntes”.
PGCP
CUSTOS DE TRANSFERÊNCIAS E SUBVENÇÕES
UNIVERSIDADES
CUSTOS DE TRANSFERÊNCIAS
Arrendamento e
royalties
Bolsas e ajudas Próprias a
estudantes
Bolsas e ajudas a
650
estudantes de 1o e 2º ciclo
Bolsas e ajudas a
650
estudantes do terceiro ciclo
Bolsas e ajudas para
650
intercambio de estudantes
Ajudas a associações de
650
estudantes
Bolsas próprias para
650
práticas em empresas
Ajudas a esportistas 650
Quadro 3.5: Custos de transferência e Subvençoes

6. Tributos
Compreendem os impostos de caráter local, autônomo e estatal exigidos à
Universidade, tais como os impostos estatais, autônomos, municipais, encar-
gos, etc., bem como os exigidos, se for o caso, no exterior.

167
PGCP
TRIBUTOS
UNIVERSIDADES
TRIBUTOS
Estatais 632
Autônomos 631
Locais 630
Outros 6299
Quadro 3.6: Tributos em Universidades

7. Custos financeiros
Representa o custo gerado pela utilização do capital. Com independência
do debate relativo à oportunidade de incluir ou não o custo dos capitais pró-
prios no cálculo global dos custos financeiros, entendemos que por razões de
estrita praticidade operacional, resulta conveniente obviar sua consideração.
PGCP
CUSTOS FINANCEIROS
UNIVERSIDADES
CUSTOS FINANCEIROS DE EMPRÉSTIMOS EM MOEDA NACIONAL
Juros Financeiros
A curto prazo 663.
A longo prazo 662.
Gastos de emissão, modificação e
6690, 6698, 6699
cancelação
Outros gastos financeiros
A curto prazo 663
A longo prazo 662
Quadro 3.7: Custos Financeiros em Universidades


168
8. Amortizações9
É um custo que reflete a depreciação irreversível experimentada pelos ati-
vos fixos econômicos devido ao simples passar do tempo, à utilização ou uso
do imobilizado por parte do Organismo.
PGCP
CUSTOS DE AMORTIZÇÕES
UNIVERSIDADES
CUSTO CALCULADO
Amortização do ativo imobilizado

682
material
Edifícios e outras Construções 682
Maquinários 682
Instalações 682
Equipamentos 682
Mobiliário e Utensílios 682
Equipamentos para Processos de
682
Informação
Outros bens do Imobilizado
682
material
Amortização ativo imobilizado não
681
material
Programas - Softwares 681
Outro Ativo Imobilizado 681
Quadro 3.8: Custo de Amortizaçoes

9. Diferenças de inventário
Este fator de custo expressa a diferença entre o inventário contábil e o
inventário real. É um custo calculado internamente que refletirá as reduções,
quebras, perdas ou perda do valor da depreciação total ou parcial por obso-
lescência durante o armazenamento, cuja consideração, numa primeira fase
do Modelo e para simplificar-lo, poderia esquivar-se.
9
Neste estudo amortização é o registro contábil da depreciação. A depreciação: é a desvalorização do
valor que tem os bens pelo uso, tempo o envelhecimento tecnológico.

169
DIFERENÇAS DE INVENTÁRIOS Custo calculado
Quadro 3.9: Diferenças de Inventários

3. Classificação dos elementos de custo no contexto brasileiro. A

classificação de gastos na estrutura orçamentária brasileira.
Os elementos de custo têm como função realizar a identificação dos obje-
tos de custo para que possam ser efetuados demonstrativos que viabilizem a
tomada de decisão. No caso do Brasil não é utilizada uma abordagem voltada
para a contabilidade de custos e sim ocorre a consideração de receitas e des-
pesas. Esta deficiência foi percebida por parte do Governo Federal e tem sido
amplamente discutida derivando no inicio da implementação da parte prática
no ano de 2011 quando houve a criação do Sistema de Custos do Governo Fe-
deral. Fonte: Relatório de Consultoria.
Embora o sistema já tenha sido criado não há plena utilização dos seus re-
cursos, sendo utilizada ainda a lógica da contabilidade de receitas e despesas,
ambas contempladas pelo orçamento da União anualmente.
Neste sentido neste capitulo serão apresentados os conceitos utilizados

atualmente pelo Governo brasileiro, voltados para a despesa orçamentária,
onde se enquadram as despesas contempladas pelo orçamento das IFES,
componentes do serviço público de forma geral.
Dado que não existe proposta oficial de Contabilidade Analítica para Admi-
nistrações Públicas brasileiras, foi incluída a classificação de gastos de sua
estrutura orçamentária, que pode ser considerada como uma referência bá-
sica para futuras propostas. Não obstante, é necessário considerar que os
conceitos aos quais se faz referência à continuação não necessariamente cor-
respondem a elementos de custo para um determinado exercício, à medida
que no orçamento de uma Universidade aparecem conceitos (investimentos,
amortização de dívida, etc.) que não têm correspondência com consumos pe-
riódicos efetuados pelo ente e, em consequência, com custos do exercício.

170
3.1 Programação Financeira

De acordo com o MTO as despesas são classificadas segundo a categoria
econômica e elementos. No caso das IFES os despesas seguem o lógica da
classificação por natureza da despesa em que utiliza um código numérico
para identificar a categoria econômica da despesa, o seu grupo, modalidade
de aplicação e elemento.
Nos demonstrativos disponibilizados pelas IFES as despesas são apresen-

tadas inicialmente de acordo com o Grupo de Natureza da Despesa (GND)
que, segundo o MTO, trata-se de um agregador de elemento de despesa com
as mesmas características em relação ao objeto de gasto. Os itens que com-
põem esse agregador, juntamente com seus códigos são apresentados na Ta-
bela 3.1.
CÓDIGO GRUPOS DE NATUREZA DA DESPESA
1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Dívida
3 Outras Despesas Correntes
4 Investimentos
5 Inversões Financeiras
6 Amortização da Dívida.
Tabela 3.1. Grupos de Natureza de Despesa

Como foi comentado cada um desses grupos é composto por elementos de

despesa que são definidos pelo MTO e apresentados como segue, juntamente
com as tabelas de classificação da despesa disponibilizada pelo MTO.
3.1.1 Pessoal e Encargos Sociais
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, re-

lativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e
de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como
vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposen-
tadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras
e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e

171
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, conforme es-

tabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar 101, de 2000. (MTO, 2012)
3.1.2 Juros e Encargos da dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros

encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como
da dívida pública mobiliária. (MTO, 2012)
3.1.3 Outras Despesas Correntes
Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, pagamen-

to de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transpor-
te, além de outras despesas da categoria econômica “Despesas Correntes” não
classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa. (MTO, 2012)
3.1.4 Investimentos
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execu-

ção de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários
à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos
e material permanente. (MTO, 2012)
3.1.5 Inversões Financeiras
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital

já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas
ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não
importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de
empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo. (MTO, 2012)
3.1.6 Amortização da Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do prin-

cipal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e exter-
na, contratual ou mobiliária. (MTO, 2012)
Tais despesas estão codificadas e são classificadas como demonstrado

nas tabelas que seguem10 (nota 1).
10
Os conceitos tachados correspondem aos elementos eliminados da classificação MTO por atuali-
zações legislativas posteriores, tal e como se indica na nota 1.

172
DIGITO(S) 1º 2º 3º e 4º 5º e 6º 7º e 8º
GRUPO DE
NATUREZA CATEGORIA MODALI- ELEMENTO
NATUREZA SUBELE-
NÍVEL ECONOMI- DADE DE DE
DE MENTO
CA APLICAÇÃO DESPESA
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
3.0.00.00.00 DESPESAS CORRENTES
3.1.00.00.00 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3.1.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
3.1.30.41.00 Contribuições
3.1.30.99.00 A Classificar (2)(I)
3.1.71.00.00 Transferências a Consórcios Públicos (42)(I)
3.1.71.11.00 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil (42)(I) (50)(E)
3.1.71.13.00 Obrigações Patronais (42)(I) (50)(E)
3.1.71.70.00 Rateio pela Participação em Consórcio Público (50)(I)
3.1.71.96.00 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado (45)(I) (50)(E)
3.1.71.99.00 A Classificar (42)(I)
3.1.80.00.00 Transferências ao Exterior
3.1.80.04.00 Contratação por Tempo Determinado
Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização (1)(A) (41)
3.1.80.34.00
(E)
3.1.80.99.00 A Classificar (2)(I)
3.1.90.00.00 Aplicações Diretas
Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares (41)(A)
3.1.90.01.00
(53)(A)
3.1.90.03.00 Pensões, exclusive do RGPS (53)(A)
3.1.90.07.00 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
3.1.90.08.00 Outros Benefícios Assistenciais (3)(I)
3.1.90.09.00 Salário-Família
3.1.90.11.00 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
3.1.90.12.00 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
3.1.90.13.00 Obrigações Patronais
3.1.90.16.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil
3.1.90.17.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
3.1.90.34.00 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização (41)(E)

173
3.1.90.67.00 Depósitos Compulsórios

3.1.90.91.00 Sentenças Judiciais
3.1.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores
3.1.90.94.00 Indenizações e Restituições Trabalhistas
3.1.90.96.00 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
3.1.90.99.00 A Classificar (2)(I)
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Inte-
3.1.91.00.00
grantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (19)(I)
3.1.91.04.00 Contratação por Tempo Determinado (25)(I)
3.1.91.13.00 Contribuições Patronais (19)(I)
3.1.91.91.00 Sentenças Judiciais (25)(I)
3.1.91.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores (25)(I)
3.1.91.94.00 Indenizações e Restituições Trabalhistas (32)(I)
3.1.91.96.00 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado (19)(I)
3.1.91.99.00 A Classificar (23)(I)
3.1.99.00.00 A Definir
3.1.99.99.00 A Classificar
Tabela 3.2 – Codificação das despesas de Pessoal e Encargos Sociais

Fonte: MTO (2012)

174
GRUPO DE
NATUREZA SUBELE-
DE MENTO
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
3.2.00.00.00 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
3.2.71.99.00 A Classificar (50)(I)
3.2.90.21.00 Juros sobre a Dívida por Contrato
3.2.90.22.00 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
3.2.90.23.00 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
3.2.90.24.00 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
3.2.90.25.00 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita
3.2.90.93.00 Indenizações e Restituições
3.2.90.99.00 A Classificar (2)(I)
3.2.99.00.00 A Definir
Tabela 3.3 – Codificação das despesas de Juros e Encargos da Dívida

Fonte: MTO (2012)

175
GRUPO DE
NATUREZA SUBELE-
DE MENTO
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
3.3.00.00.00 OUTRAS DESPESAS CORRENTES
3.3.20.00.00 Transferências à União
3.3.20.14.00 Diárias - Civil (44)(E)
3.3.20.30.00 Material de Consumo (44)(E)
3.3.20.35.00 Serviços de Consultoria (44)(E)
3.3.20.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física (44)(E)
3.3.20.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica (44)(E)
3.3.20.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.22.00.00 Execução Orçamentária Delegada à União (44)(I)
3.3.22.14.00 Diárias - Civil (44)(I)
3.3.22.30.00 Material de Consumo (44)(I)
3.3.22.35.00 Serviços de Consultoria (44)(I)
3.3.22.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física (44)(I)
3.3.22.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica (44)(I)
3.3.22.99.00 A Classificar (44)(I)
3.3.30.14.00 Diárias - Civil (44)(E)
3.3.30.18.00 Auxílio Financeiro a Estudantes (9)(I) (44)(E)
3.3.30.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores (15)(I) (44)(E)
3.3.30.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção (4)(I) (44)(E)
3.3.30.43.00 Subvenções Sociais (46)(E)
3.3.30.47.00 Obrigações Tributárias e Contributivas (13)(I) (44)(E)
3.3.30.81.00 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas (1)(A)

176
3.3.30.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores (44)(E)

3.3.30.93.00 Indenizações e Restituições (44)(E)
3.3.30.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.31.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo (40)(I)
3.3.31.41.00 Contribuições (41)(I)
3.3.31.99.00 A Classificar (41)(I)
3.3.32.00.00 Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal (44)(I)
3.3.32.14.00 Diárias - Civil (44)(I)
3.3.32.18.00 Auxílio Financeiro a Estudantes (44)(I)
3.3.32.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores (44)(I)
3.3.32.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção (44)(I)
3.3.32.47.00 Obrigações Tributárias e Contributivas (44)(I)
3.3.32.93.00 Indenizações e Restituições (44)(I)
3.3.32.99.00 A Classificar (44)(I)
3.3.40.00.00 Transferências a Municípios
3.3.40.14.00 Diárias - Civil (17)(I) (44)(E)
3.3.40.18.00 Auxílio Financeiro a Estudantes (9)(I) (44)(E)
3.3.40.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção (17)(I) (44)(E)
3.3.40.43.00 Subvenções Sociais (46)(E)
3.3.40.47.00 Obrigações Tributárias e Contributivas (13)(I) (44)(E)
3.3.40.81.00 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas (1)(A)

177

3.3.40.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.41.00.00 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo (41)(I)
3.3.41.99.00 A Classificar (41)(I)
3.3.42.00.00 Execução Orçamentária Delegada a Municípios (44)(I)
3.3.42.14.00 Diárias - Civil (44)(I)
3.3.42.99.00 A Classificar (44)(I)
3.3.50.00.00 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos
3.3.50.14.00 Diárias - Civil (5)(I)
3.3.50.31.00 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras (12)(I)
3.3.50.35.00 Serviços de Consultoria (5)(I) (10)(I)
3.3.50.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
3.3.50.43.00 Subvenções Sociais
3.3.50.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.60.00.00 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos

178
3.3.60.41.00 Contribuições (46)(E)

3.3.60.45.00 Subvenções Econômicas (14)(I) (44)(A)
3.3.60.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.70.00.00 Transferências a Instituições Multigovernamentais (1)(A)
3.3.70.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.71.04.00 Contratação por Tempo Determinado (45)(I) (50)(E)
3.3.71.30.00 Material de Consumo (45)(I) (50)(E)
3.3.71.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica (44)(I) (50)(E)
3.3.71.41.00 Contribuições (39)(I) (50)(E)
3.3.71.47.00 Obrigações Tributárias e Contributiva (45)(I) (50)(E)
3.3.71.99.00 A Classificar (45)(I)
3.3.72.00.00 Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos (44)(I)
3.3.72.99.00 A Classificar (44)(I)
3.3.80.14.00 Diárias - Civil
3.3.80.30.00 Material de Consumo
3.3.80.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção
3.3.80.34.00 Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização (41)(I)
3.3.80.35.00 Serviços de Consultoria
3.3.80.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
3.3.80.37.00 Locação de Mão-de-Obra
3.3.80.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.90.01.00 Aposentadorias, Reserva Remunerada e Reformas (41)(A) (53)(E)
3.3.90.03.00 Pensões (53)(E)

179
3.3.90.05.00 Outros Benefícios Previdenciários do RPPS (53)(A)

3.3.90.06.00 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
3.3.90.08.00 Outros Benefícios Assistenciais
3.3.90.09.00 Salário-Família
3.3.90.10.00 Seguro Desemprego e Abono Salarial (53)(A)
3.3.90.15.00 Diárias - Militar
3.3.90.18.00 Auxílio Financeiro a Estudantes
3.3.90.19.00 Auxílio-Fardamento
3.3.90.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores
3.3.90.26.00 Obrigações Decorrentes de Política Monetária
3.3.90.27.00 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
3.3.90.28.00 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos
3.3.90.29.00 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes (44)(I)
3.3.91.29.00 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes (44)(I)
3.3.90.31.00 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras (6)(I)
3.3.90.32.00 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita (41)(A)
3.3.90.34.00 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização (41)(I)
3.3.90.38.00 Arrendamento Mercantil
3.3.90.45.00 Subvenções Econômicas (44)(A)
3.3.90.46.00 Auxílio-Alimentação
3.3.90.47.00 Obrigações Tributárias e Contributivas
3.3.90.48.00 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
3.3.90.49.00 Auxílio-Transporte
3.3.90.53.00 Aposentadorias do RGPS - Área Rural (53)(I)
3.3.90.54.00 Aposentadorias do RGPS - Área Urbana (53)(I)
3.3.90.55.00 Pensões do RGPS - Área Rural (53)(I)

180
3.3.90.56.00 Pensões do RGPS - Área Urbana (53)(I)

3.3.90.57.00 Outros Benefícios do RGPS - Área Rural (53)(I)
3.3.90.58.00 Outros Benefícios do RGPS - Área Urbana (53)(I)
3.3.90.95.00 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo
3.3.90.99.00 A Classificar (2)(I)
3.3.91.00.00
Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (19)(I)
3.3.91.04.00 Contratação por Tempo Determinado (25)(I)
3.3.91.28.00 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos (29)(I)
3.3.91.32.00 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita (31)(I) (41)(A)
3.3.91.62.00 Aquisição de Produtos para Revenda (19)(I)
3.3.91.97.00 Aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS (44)(I)
3.3.91.99.00 A Classificar (23)(I)
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Inte-
3.3.93.00.00 grantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público
do qual o Ente Participe (53)(I)
3.3.93.32.00 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita (53)(I)
3.3.93.99.00 A Classificar (53)(I)
do qual o Ente Não Participe (53)(I)

181

3.3.94.32.00 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita (53)(I)
3.3.94.99.00 A Classificar (53)(I)
3.3.99.00.00 A Definir
Tabela 3.4 – Codificação das despesas de Outras Despesas Correntes

Fonte: MTO (2012)

182
GRUPO DE
NATUREZA SUBELE-
DE MENTO
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
4.0.00.00.00 DESPESAS DE CAPITAL
4.4.00.00.00 INVESTIMENTOS
4.4.20.00.00 Transferências à União
4.4.20.42.00 Auxílios
4.4.20.51.00 Obras e Instalações (44)(E)
4.4.20.52.00 Equipamentos e Material Permanente (44)(E)
4.4.40.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores (44)(E) (55)(I)
4.4.20.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.22.00.00 Execução Orçamentária Delegada à União (44)(I)
4.4.22.51.00 Obras e Instalações (44)(I)
4.4.22.52.00 Equipamentos e Material Permanente (44)(I)
4.4.22.99.00 A Classificar (44)(I)
4.4.30.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores (15)(I) (44)(E)
4.4.30.42.00 Auxílios
4.4.30.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.31.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo (40)(I)
4.4.31.42.00 Auxílios (41)(I)
4.4.31.99.00 A Classificar (41)(I)

183

4.4.32.99.00 A Classificar (44)(I)
4.4.40.14.00 Diárias - Civil (36)(I) (44)(E)
4.4.40.42.00 Auxílios
4.4.40.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.41.00.00 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo (41)(I)
4.4.41.42.00 Auxílios (41)(I)
4.4.41.99.00 A Classificar (41)(I)
4.4.42.14.00 Diárias - Civil (44)(I)
4.4.42.99.00 A Classificar (44)(I)
4.4.50.14.00 Diárias - Civil (33)(I)
4.4.50.42.00 Auxílios
4.4.50.51.00 Obras e Instalações

184
4.4.50.52.00 Equipamentos e Material Permanente

4.4.50.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.60.00.00 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos (46)(E)
4.4.60.41.00 Contribuições (46)(E)
4.4.60.42.00 Auxílios (11)(I) (46)(E)
4.4.60.99.00 A Classificar (2)(I) (46)(E)
4.4.70.00.00 Transferências a Instituições Multigovernamentais (1)(A)
4.4.70.42.00 Auxílios
4.4.70.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.71.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica (45)(I) (50)(E)
4.4.71.41.00 Contribuições (39)(I) (50)(E)
4.4.71.51.00 Obras e Instalações (45)(I) (50)(E)
4.4.71.52.00 Equipamentos e Material Permanente (45)(I) (50)(E)
4.4.71.99.00 A Classificar (27)(I)
4.4.72.99.00 A Classificar (44)(I)
4.4.80.42.00 Auxílios
4.4.80.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.90.15.00 Diárias - Militar (24)(I)
4.4.90.17.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
4.4.90.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores

185

4.4.90.61.00 Aquisição de Imóveis
4.4.90.99.00 A Classificar (2)(I)
4.4.91.00.00
4.4.91.99.00 A Classificar (23)(I)
do qual o Ente Participe (53(I)
4.4.93.99.00 A Classificar (53)(I)
do qual o Ente Não Participe (53)(I)
4.4.94.99.00 A Classificar (53)(I)
4.4.99.00.00 A Definir
Tabela 3.5 – Codificação das despesas de Investimentos

Fonte: MTO (2012)

186
GRUPO DE
NATUREZA SUBELE-
DE MENTO
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
4.5.00.00.00 INVERSÕES FINANCEIRAS
4.5.30.42.00 Auxílios
4.5.30.61.00 Aquisição de Imóveis (44)(E)
4.5.30.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado (44)(E)
4.5.30.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas (44)(E)
4.5.30.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos (44)(E)
4.5.30.99.00 A Classificar (2)(I)
4.5.32.61.00 Aquisição de Imóveis (44)(I)
4.5.32.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado (44)(I)
4.5.32.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas (44)(I)
4.5.32.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos (44)(I)
4.5.32.99.00 A Classificar (44)(I)
4.5.40.42.00 Auxílios
4.5.40.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado (44)(E)
4.5.40.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos (44)(E)
4.5.40.99.00 A Classificar (2)(I)
4.5.42.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado (44)(I)
4.5.42.99.00 A Classificar (44)(I)
4.5.50.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
4.5.50.99.00 A Classificar (2)(I)

187

4.5.71.99.00 A Classificar (50)(I)
4.5.72.99.00 A Classificar (44)(I)
4.5.80.99.00 A Classificar (2)(I)
4.5.90.27.00 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares (7)(I)
4.5.90.61.00 Aquisição de Imóveis
4.5.90.62.00 Aquisição de Produtos para Revenda
4.5.90.63.00 Aquisição de Títulos de Crédito
4.5.90.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
4.5.90.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
4.5.90.99.00 A Classificar (2)(I)
4.5.91.00.00
4.5.91.61.00 Aquisição de Imóveis (35)(I)
4.5.91.62.00 Aquisição de Produtos para Revenda (19)(I)
4.5.91.99.00 A Classificar (23)(I)
4.5.99.00.00 A Definir
Tabela 3.6 – Codificação das despesas de Inversões Financeiras

Fonte: MTO (2012)

188
GRUPO DE
NATUREZA SUBELE-
DE MENTO
DESPESA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
4.6.00.00.00 AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

4.6.71.99.00 A Classificar (50)(I)
4.6.90.71.00 Principal da Dívida Contratual Resgatado
4.6.90.72.00 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
4.6.90.73.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
4.6.90.74.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
4.6.90.75.00
Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da
Receita
4.6.90.76.00 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado
4.6.90.77.00 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado
4.6.90.99.00 A Classificar (2)(I)
4.6.99.00.00 A Definir
9.9.99.99.99 Reserva de Continência
Tabela 3.7 – Codificação das despesas de Amortização da Dívida

Fonte: MTO (2012)
Nota 1: Nos termos do parágrafo único do art. 5o da Portaria tal, a discri-

minação das naturezas de despesa constante deste Anexo é apenas exempli-
ficativa, podendo ser ampliada pelos entes da Federação, sem a necessidade
de publicação de ato, para atender às necessidades de execução, observados
a estrutura e os conceitos constantes do Anexo II desta Portaria.

189
(*) Inclusões (I), Exclusões (E) ou Alterações (A)
(1) Portaria Interministerial STN/SOF no 325, de 27/08/2001 - DOU de

28/08/2001;
(2) Memorando no 08/DESOR/SOF/MP, de 30 de maio de 2001;
(3) Memorando no 13/DESOR/SOF/MP, de 20 de julho de 2001;
(4) Memorando no 15/DESOR/SOF/MP, de 10 de agosto de 2001;
(5) Memorando no 19/DESOR/SOF/MP, de 4 de setembro de 2001;
(6) Memorando no 21/DESOR/SOF/MP, de 3 de outubro de 2001;
(7) Memorando no 25/DESOR/SOF/MP, de 12 de novembro de 2001;

28/11/2001;
(9) Memorando no 02/DESOR/SOF/MP, de 11 de março de 2002;
(10) Memorando no 05/DESOR/SOF/MP, de 4 de junho de 2002;
(11) Memorando no 06/DESOR/SOF/MP, de 17 de junho de 2002;
(14) Memorando no 09/DESOR/SOF/MP, de 20 de agosto de 2003;
(16) Memorando no 02/2004-DESOR/SOF/MP, de 19 de março de 2004;
(17) Memorando no 04/2004-DESOR/SOF/MP, de 1o de julho de 2004;
(18) Nota Técnica no 060/SECAD/SOF/MP, de 1o de junho de 2005;
(19) Memorando no 014/SECAD/SOF/MP, de 10/08/2005;

190
(20) E-mail STN/CCONT/GENOC de 01/07/2005;
(21) E-mail GENOC/CCONT/STN de 27/09/2005;

17/10/2005;
(23) Memorando no 18/SECAD/SOF/MP, de 18/10/2005;
(24) Incluída pela CCONT/STN em 09/06/2003, conforme informação constante

do e-mail da GENOC/ CCONT/STN de 31/01/2006;
(25) Incluída pela CCONT/STN conforme informação constante do e-mail STN/

CCONT/GENOC de 03/03/2006 e retificado pelo e-mail de 10/03/2006;

28/04/2006; (válido a partir de 2007)
(27) Memorando no 4/SECAD/SOF/MP, de 5 de junho de 2006;
(30) E-mail CCONT/STN de 03/07/2006;
(37) Portaria Conjunta STN/SOF no 3, de 14/10/2008 - DOU de 16/10/2008;

(válido a partir de 2009)


191
(39) E-mail GEAAC/CCONT/STN de 19/03/2010;

(41) Memorando no 01/10/CGNOR/SECAD/SOF/MP, de 08/07/2010; (válido

a partir de 2011)
(42) Memorando no 02/2010/CGNOR/SECAD/SOF/MP, de 17/08/2010; (vá-

lido a partir de 2011)

(válido a partir de 2011) 172








(válida a partir de 2011)

(válida a partir de 2012)

192

(54) E-mail GEAAC/CCONT/STN, de 17/05/2012;
(55) E-mail GEAAC/CCONT/STN, de 23/05/2012.

193

Receitas e margens
197
Receitas e margens
1. Introdução
Realizado o estudo dos agregados de custos, as receitas e as margens de
cobertura das diferentes atividades realizadas pela Universidade, constituem
os restantes agregados contábeis imprescindíveis para a culminação final do
modelo, possibilitando sua análise o fornecimento de informação útil sobre
a capacidade de autofinanciamento de tais atividades, bem como sobre as
necessidades adicionais de financiamento que a mesma requer para a ade-
quada prestação de todos seus serviços.
2. O caso Espanhol
Os recursos que a Universidade utiliza para financiar as atividades que
realiza aparecem recolhidos de forma dispersa nos diferentes capítulos que
configuram a classificação econômica do orçamento de receitas das Universi-
dades Públicas espanholas e provêm de diversas fontes, as quais podem ser
resumidas como seguem:
• Derivados da prestação dos serviços de caráter acadêmico ou de qual-

quer outro tipo que a instituição universitária oferece à sociedade.
• Recebidos de Administrações e Organismos Públicos, sem contrapar-
tida direta por parte da Universidade, destinados a financiar opera-
ções correntes e de capital.
• Procedentes de receitas por arrendamentos e alienação de bens que
compõem seu patrimônio.
• Originados como consequência da alienação de ativos financeiros, re-
embolso de empréstimos concedidos e depósitos e fianças constituí-
das, bem como da emissão de dívida e obtenção de empréstimos.
As receitas derivadas da prestação dos serviços de caráter acadêmico, ou de

qualquer outro tipo, que a instituição universitária oferece à sociedade geram-se
como consequência da atividade principal da mesma e incluem-se no capítulo 3
“Taxas, preços públicos e outros rendimentos” do referido orçamento. Dentre os
quais, a principal via de obtenção de recursos são as taxas e os preços públicos.
Receitas e margens
198
No entanto, por sua natureza de organismo público, a Universidade não

financia suas operações unicamente com as receitas que é capaz de gerar
por si mesma, recebendo a maior parte de seus recursos, sem contrapartida
direta por parte desta, através de transferências de Administrações e Orga-
nismos Públicos, destinadas a financiar tanto operações correntes como de
capital. Estas transferências estão classificadas, respectivamente, no Capí-
tulo 4 “Transferências correntes” e no Capítulo 7 “Transferências de capital”.
Assim mesmo, as receitas procedentes da obtenção de rendas derivadas

do arrendamento de bens móveis ou imóveis que compõem seu patrimônio
se agrupam no Capítulo 5 “Receitas patrimoniais”, enquanto os rendimentos
que obtêm via alienação dos bens imóveis do dito patrimônio estão incluídos
no Capítulo 6 “Alienação de investimentos reais”.
Finalmente, ainda que com uma dimensão substancialmente menor, de-

vido à natureza de seu objeto social, e não se trata de organizações que, ne-
cessariamente, operam nos mercados em condições de concorrência, a Uni-
versidade pode obter também recursos por alheação de ativos financeiros,
reembolso de empréstimos concedidos e depósitos e fianças constituídos, re-
colhidos no Capítulo 8 “Ativos financeiros”, bem como pela emissão de dívida
e obtenção de empréstimos, contidos no Capítulo 9 “Passivos financeiros”.
2.1 Classificação dos elementos de receitas

A discriminação das receitas, como expressão dos recursos gerados pelos
serviços prestados pela Universidade, responde a uma tripla classificação:
• Econômica: relativa à natureza dos mesmos.

• Orgânica: vinculada aos centros, unidades orgânicas, nos que se lo-
calizam.
• Funcional: inerente à prestação do serviço que gera as receitas ou às
atividades ou programas que se aplicam aos recursos.
Semelhante ao que ocorre com os elementos de custo, os elementos de re-
ceitas classificados segundo sua natureza são perfeitamente identificados
com os conceitos orçamentais ditos pela classificação econômica de receitas
incluídas no orçamento das Universidades públicas1, e esta classificação, por
sua vez, tem uma quase absoluta correspondência com o grupo 7 “Venda e
1
Exceto os capítulos, 6, 8 e 9 do referido Orçamento de Rendimentos.

199
receitas por natureza” do Plano Geral de Contabilidade Pública adaptado às

Universidades, relação que destacamos na figura1.
Listagem de elementos de
ELEMENTOS
Receitas segundo
DE RECEITAS
sua natureza
CORRESPONDÊNCIA
CONCEITOS
segundo os Orçamentos
ORÇAMENTÁRIOS
de Receitas de Universidades
CONTAS Grupo 7 do P.G.C.P.

DE RECEITAS adaptado a Universidades
Figura 4. 1. Classificação econômica de Rendimentos

A classificação orgânica, por sua vez, responde a uma ideia de localização

das receitas, vinculando-as, se for o caso, às unidades orgânicas prestadoras
de serviços que os geram.
Esta classificação é utilizada pelos modelos orçamentais que se baseiam

na estrutura organizativa descentralizada, estabelecida na Lei Orgânica de
Universidades (LOU). Nestes modelos, propõe-se a descentralização da ges-
tão acadêmica e financeira das unidades orgânicas - Departamentos, Cen-
tros de ensino, Centros de investigação, etc.- que, no desenvolvimento de
sua atividade, consomem recursos e geram rendimentos. Em consequência,
atribuem-se às mesmas tanto as funções universitárias como as relativas a
seu financiamento.
A classificação orgânica de receitas considera, fundamentalmente, dois

tipos:
• Receitas vinculadas às unidades orgânicas

• Receitas comuns à organização.
Finalmente, a classificação funcional, vinculada às atividades geradoras

de receitas, está baseada na relação existente entre rendimentos e atividades
finalistas-anexas ou serviços, distinguindo-se a respeito entre:
Receitas e margens
200
• Receitas vinculadas à atividade (docência, investigação, etc.)

• Receitas não vinculadas à atividade (rendimentos patrimoniais, trans-
ferências globais para a manutenção da Universidade, etc.)
No entanto, apesar de a classificação orgânica ser a mais utilizada desde

a perspectiva orçamental, para o propósito que persegue nosso modelo de
determinação de margens de cobertura das diferentes atividades finalistas-
-anexas ou serviços que desenvolvem a Universidade, são as classificações de
rendimentos por natureza e a funcional que contribuem com uma informação
mais relevante2.
Independentemente de qual, se assim se deseja, ao mesmo tempo, poder-

-se-ão calcular também margens em nível de centro de custo - Departamen-
tos, Centros de ensino, Centros de investigação, etc. -, pois um dos agregados
de informação, tal e como ficou sua colocação de manifesto em documentos
anteriores, que proporcionam nosso modelo é precisamente a determinação
do custo relativo aos diferentes centros.
A seguir, passaremos a contemplar ambas as classificações.
2.1.1 Classificação das receitas por sua natureza

Nos elementos de receita classificados segundo sua natureza, podemos
agrupá-los nos seguintes conceitos:
• Taxas
• Preços Públicos
• Transferências correntes
• Transferências de capital
• Outras receitas
2.1.1.1 Taxas
Acolhem as receitas percebidas como compensação dos serviços e ativi-
dades, de caráter administrativo, realizados pela Universidade, tais como as
taxas acadêmicas por expedição de títulos, abertura de expedientes acadê-
micos, certificações, cartões de identidade, direitos de exame nas seleções
de pessoal, etc.. Igualmente acolhem os custos abonados às universidades
2
Especialmente enquanto a classificação orgânica constitui uma reclassificação e agregação das
receitas classificadas por atividades.

201
pelos alunos dos Centros ou Institutos Universitários não estatais adstritos

em conceito de expediente acadêmico e de prova de avaliação, bem como as
receitas que, por este conceito, possam receber as universidades de outros
Organismos como consequência da compensação das quantidades deixadas
de abonar pelos citados alunos.
No entanto, resulta conveniente comentar sobre a realização por parte da

secretaria dos centros destas tarefas complementares (expedição de títulos
acadêmicos oficiais e próprios, abertura de expedientes acadêmicos, expedi-
ção de cartões de identidade, etc.), que, além de gerar receitas, obviamente
consome recursos. A consideração destas atividades de maneira independen-
te suporia a quantificação da aplicação real de tais recursos por parte destas,
com o objetivo de permitir a correspondente atribuição de custos a tais ativida-
des e a determinação, assim mesmo, das correspondentes margens.
Ainda conscientes de que tal atividade possui uma natureza estritamen-

te administrativa, a efeitos do presente trabalho, e em causas da necessária
simplicidade operativa para sua implantação inicial, temos ignorado, pela re-
duzida materialidade de seus custos, sua consideração como tal.
Por outro lado, ainda que teoricamente pudessem vincular-se à atividade

de docência em seu máximo nível de agregação, consideraremos parte destas
receitas (taxas de provas de seleção de pessoal, transferência de expedientes,
serviços acadêmicos de centros adstritos e vinculados, etc.) como de caráter
geral e, por tanto, não vinculada às atividades.
Por sua vez, as receitas que podem ser relacionadas com as titulações,
como as taxas por expedição de um título acadêmico oficial, por projetos de
fim de carreira, etc., que constituem condição imprescindível para culminar
uma intitulação, ou os relacionados com as provas de acesso à Universidade,
etc., relacioná-las-emos com a atividade de docência ao nível de desagrega-
ção - Titulações de grau, graduado ou acesso correspondente, a efeitos da
obtenção de margens.
2.1.1.2 Preços públicos

Esta conta acolhe as compensações monetárias que, a título de preço pú-
blico, se integram à Universidade pela prestação de serviços ou a realização
de atividades finalistas-anexas. Neste conceito, podem-se incluir os preços
públicos pela prestação de serviços acadêmicos universitários em centros
próprios, os direitos de matrícula em cursos e seminários e as entradas a
museus e exposições organizadas pelas universidades, etc.
Receitas e margens
202
Assim mesmo, também incluem aquelas compensações correspondentes

aos custos das isenções e reduções que legalmente se aplicam sobre os pre-
ços públicos de matrícula (bolsas do MEC, família numerosa, portadores de
deficiência, etc.).
2.1.1.3 Transferências Correntes

Constituem a principal fonte de receita das Universidades Públicas. São
receitas recebidas de Administrações e Organismos Públicos, sem compen-
sações diretas por parte da Universidade e que se destinam a financiar ope-
rações correntes.
Entre estes recursos, a subvenção global fixada anualmente pela Comu-

nidade Autônoma, que constitui uma subvenção nominativa, representa sua
principal fonte de financiamento. Está destinada, fundamentalmente, a cobrir
os custos de pessoal da Universidade. Junto a esta, as subvenções concedidas
por parte da Administração do Estado, Organismos Autônomos, a Segurança
Social, empresas públicas e outros entes públicos, corporações locais, em-
presas privadas, instituições sem fins lucrativos e as transferências do exte-
rior, ainda que estas sejam de menor quantia, completam o conjunto de fontes
destinadas a financiar as operações correntes.
2.1.1.4 Transferências de Capital

São recursos recebidos pelas universidades, sem contrapartida direta por
parte desta, que se destinam a financiar operações de capital.
A procedência destas fontes é similar à das transferências correntes e,

igualmente ao que ocorriam com aquelas, as recebidas da Comunidade Autô-
noma constituem a principal fonte de rendimentos no âmbito das transferên-
cias de capital. Estes fundos estão destinados, fundamentalmente, a atender
os custos derivados da materialização de projetos de investigação, a aquisição
de equipamento para a docência e a investigação, bem como a materialização
de investimentos em edifícios e instalações.
As transferências destinadas à investigação devem vincular-se, como ve-

remos mais adiante, à atividade investigadora desenvolvida pela Universidade.
2.1.1.5 Outras receitas

Este conceito, que se corresponde com conceitos orçamentais dispersos
nos capítulos 3 e 5 do orçamento de receitas, abrange qualquer outro tipo
de receita que não esteja incluída em nenhum dos destacados anteriores, os

203
quais agruparemos nos seguintes:

- Outras receitas procedentes da prestação de serviços
- Alienação de bens
- Receitas Patrimoniais
- Receitas por alienação de investimentos permanentes
- Receitas diversas
2.1.1.5.1 Outras receitas procedentes da prestação de serviços

Receitas obtidas como compensação dos serviços prestados pela Univer-
sidade que não tenham a consideração de preços públicos, tais como os ren-
dimentos procedentes de cursos de especialização, contratos e convênios que
possam gerar o pessoal docente e pesquisador formalizados ao amparo do
artigo 83 do L.O.U. e cuja gestão realiza a O.T.R.I..
Também se incluem neste conceito as receitas percebidas em qualidade

de direitos de alojamento e restauração, serviços de reprografia, esportivos,
bibliotecários e de apoio à investigação, etc...
2.1.1.5.2 Receitas por alienação de bens

Receitas derivadas de transações, com saída ou entrega de bens relacio-
nados com a atividade da Universidade, mediante valores. Entre estes se en-
contram os procedentes da venda de publicações próprias - livros e revistas
-, a venda de discos, fitas e CD-ROM, os direitos autorais e editoriais, as foto-
cópias e outros produtos de reprografia, a venda de medicamentos, produtos
agropecuários, material de propaganda, produtos personalizados da Univer-
sidade, entre outros.
2.1.1.5.3 Receitas patrimoniais

Receitas procedentes de rendas da propriedade ou do patrimônio da Uni-
versidade, bem como os derivados de atividades realizadas em regime de di-
reito privado.
Incluem os rendimentos provenientes dos investimentos em títulos e va-

lores, empréstimos e depósitos efetuados pela Universidade, dividendos e
participações em benefícios derivados de investimentos financeiros, arrenda-
mento e cessão do uso ou desfrute de bens imóveis, e as receitas derivadas
de todo tipo de concessões e aproveitamentos especiais - concessões admi-
nistrativas, de cafeterias, serviços de reprografia, etc...
Receitas e margens
204
2.1.1.5.4 Outras receitas por alienação de investimentos permanentes

Receitas (benefícios) provenientes da venda de bens de capital propriedade
da Universidade, tais como terrenos, edifícios, mobiliário, veículos de trans-
porte, etc...
2.1.1.5.5 Receitas diversas

Qualquer outra receita não incluída nos itens citados anteriormente.
2.1.2 Classificação funcional das receitas

Semelhante ao que assinalamos para os elementos de custo, ainda que a
classificação econômica, contida no orçamento de receitas da Universidade
e proveniente da natureza dos mesmos, define a catalogação primária dos
mesmos, esta deve se completar com a classificação funcional das receitas
que, ao redundar numa reformulação dos dados obtidos, os converte em in-
formação mais útil para o usuário.
A classificação funcional está baseada na relação existente entre as recei-

tas e as atividades finalistas-anexas, podendo distinguir-se, tal e como de-
monstramos na figura 2, entre:
• Receitas vinculadas à atividade (docência, investigação, etc.)

• Receitas não vinculadas à atividade (receitas patrimoniais, transferên-
cias globais para a manutenção da Universidade, etc.)

205
RECEITAS POR NATUREZA:

• Taxas
• Preços públicos
• Transferências correntes
• Transferências de capital
• Outras receitas
RECEITAS VINCULADAS RECEITAS NÃO VINCULADAS

ÀS ATIVIDADES ÀS ATIVIDADES
ATIVIDADES:
UNIVERSIDADE
• Docência
• Investigação RESULTADO GLOBAL
• Extensão Universitária
• Outras atividades
Figura 4.2. Classificação funcional de receitas

2.1.2.1 Receitas vinculadas à atividade

As receitas vinculadas à atividade são aquelas que podem se conectar a
atividades finalistas-anexas concretas, tal e como demonstramos no quadro
1, no qual se descreve o inventário sintético das mesmas. Podem-se classi-
ficar em:
• Receitas por docência

• Receitas por investigação
• Receitas de extensão universitária
• Receitas por atividades anexas
Receitas e margens
206
De Ensino Regular Preços Públicos

• Títulos de graduação Taxas Acadêmicas
• Títulos de pós-graduação Direitos de Matrícula e Taxas:
• Vestibular • Provas de Vestibular
RECEITAS POR De Outros Ensinos • Ensinos Próprios
DOCêNCIA • Ensinos próprios • Cursos de Idiomas
• Cursos de idiomas • CAP
• CAP • Cursos para estrangeiros
• Cursos para estrangeiros • Outros estudos
• Outros estudos
De Contratos e convênios Art. 83
RECEITAS POR • Própria do Departamento Projetos de investigação
INVESTIGAçãO • Outros centros investigadores Transferências ligadas a
investigação
Receitas por:
• Esportes
• Atividades Esportivas
• Cursos de formação para
adultos • Cursos de formacção para
RECEITAS DE
adultos
EXTENSãO • Cooperação ao
UNIVERSITÁRIA desenvolvimento e • Cooperação ao
mobilidade estudantil desenvolvimento e
mobilidade estudantil
• Atividades culturais
• Atividades culturais
Receitas por:
• Serviço Central de
informática • Serviço Central de
informática
• Laboratórios e outros
• Laboratórios e outros
• Reprografia
RECEITAS • Serviço de Reprografia
• Serviço de Publicações
POR OUTRAS • Serviço de Publicações
• Imprensa
ATIVIDADES • Imprensa
• Cafeterias e refeitórios
• Cafeterias e refeitórios
• Serviço de alojamento
• Serviço de alojamento
• Escola e Creches
• Escola e Creches
• Outras receitas
• Outras prestações de serviço
Quadro 4.1. Inventário sintético de elementos das Receitas vinculadas às atividades

finalistas-anexas Fonte: Elaboração própria

207
2.1.2.1.1 Receitas por docência

São consequência da atividade docente levada à risca pela Universidade.
Em tal atividade, distinguiu-se entre Ensinos regulares e Outros Ensinos;
dentro das primeiras, distinguimos, por sua vez, as receitas relativas ao aces-
so à Universidade, a obtenção do título de grau (primeiro e segundo ciclo) e os
relativos à titulação de pós-graduação, considerando os seguintes conceitos:
• Preços Públicos
• Taxas Acadêmicas
• Direitos de Matrícula e Taxas de Provas de Vestibular
Dentro de outros Ensinos, distinguiram-se as receitas procedentes dos di-

reitos de matrícula e as taxas acadêmicas correspondentes a cada atividade:
• Ensinos próprios
• Cursos de idiomas
• CAP
• Cursos para estrangeiros
• Outros estudos
2.1.2.1.2 Receitas por investigação

Quanto às receitas derivadas da atividade investigadora, distinguimos en-
tre receita por Investigação própria do Departamento e receita por investiga-
ção de outros Centros Investigadores. Grande parte destes recebe através de
transferências do MEC3, das Comunidades Autônomas, União Europeia, etc.,
e estão vinculados à investigação, podendo distinguir-se entre receitas pro-
venientes de:
• Contratos e Convênios do Art. 83 da LOU4

• Projetos de investigação
• Transferências de capital específicas para investigação
3
4
Lei Orgánica de Universidades.
Receitas e margens
208
2.1.2.1.3 Receitas de extensão universitária

São aquelas procedentes de atividades relacionadas com a difusão do es-
porte e a cultura, bem como a formação para adultos e a mobilidade estu-
dantil e, em geral, qualquer outra atividade de extensão universitária capaz
de gerar receitas.
2.2.1.4 Receitas procedentes de outras atividades

São aquelas provenientes de serviços prestados pela Universidade que não
constituem atividades finalistas - docência, investigação ou extensão univer-
sitária. Entre estes, estão os procedentes dos serviços de apoio à investiga-
ção, reprografia, serviço de publicações, cafeterias e refeitórios universitários,
serviço de creche, etc., e qualquer outra atividade capaz de gerar receitas.
Sendo assim e tomando como referência o desenvolvimento pormenoriza-

do da classificação econômica contida no orçamento de receitas das Univer-
sidades Públicas5 e do Grupo 7 do P.G.C.P.6 adaptado a Universidades, resulta
factível elaborar uma tabela de equivalência (que se anexa ao presente docu-
mento) que demonstra a correspondência entre elementos de receita vincu-
lados às atividades, conceitos orçamentais e contas.
2.2.2 Receitas não vinculadas à atividade

São aquelas receitas não vinculadas diretamente a atividades finalistas
(docência, investigação e extensão universitária), e também a nenhum dos
demais serviços prestados pela Universidade. No entanto, ainda que não se
tenha em conta na determinação da margem de cobertura destas atividades,
como veremos mais adiante, são consideradas como receitas comuns à insti-
tuição e, em consequência, desde o ponto de vista do adequado conhecimento
do resultado total do Organismo, não devemos obviar sua consideração.
5
Convém ressaltar que, devido às diferenças encontradas nas classificações econômicas contidas
nas normativas aplicáveis às diferentes Comunidades Autônomas, à hora de decidir-nos por uma
proposta sobre a estrutura econômica do estado de rendimentos, optamos, semelhante ao que fize-
mos com a classificação econômica dos gastos, por um esquema que, entendemos, pode ser aceito
majoritariamente, sem esquecer em todo momento o artigo 81.3 da Lei Orgânica de Universidades,
que estabelece a composição do orçamento de receitas. Obviamente, desde que o esquema que se
utilize em seu interior personalize a cada Universidade será o conteúdo no regulamento próprio de
cada Comunidade.
6
Com o fim de dotar de maior clareza à tabela, no referente à equivalência entre a classificação
econômica do orçamento de receitas e as contas correspondentes ao grupo 7 (conjunto de cuentas
para la contabilización de los ingresos) do Plano Geral de Contabilidade Pública às universidades
-Norma contable vigente para lãs Administraciones Públicas Españolas-, pendeu-se na estrutura
econômica até os níveis que fizessem possível estabelecer uma relação única entre ambas.

209
São receitas procedentes, fundamentalmente, de transferências globais,

bem como receitas patrimoniais ou de caráter financeiro, podendo classifi-
car-se, tal como esboçamos no quadro 2 representativo do inventário sintéti-
co das mesmas, nos seguintes:
• Transferências globais
• Receitas patrimoniais
• Outras receitas
Transferências correntes
TRANSFERêNCIAS GLOBAIS
Transferências de capital
Interesses de Títulos de valores
Interesses de antecipação e empréstimos concedidos
Interesses de Depósitos
RECEITAS PATRIMONIAIS Dividendos e participações em benefícios
Rendas de bens imóveis
Concessões administrativas
Outras receitas patrimoniais
Taxas acadêmicas de centros adstritos
Taxas de provas de seleção de Pessoal
Empréstimos interbibliotecários
Remanescente de tesouraria
Receitas diversas
OUTRAS RECEITAS
• Outras prestações de serviços
• Outras receitas
- Aumentos e multas
- Diferenças de câmbio
- Outros
Quadro 4. 2. Inventário sintético de elementos das Receitas não vinculadas às

atividades. Fonte: Elaboração própria
Como se comentou anteriormente, determinadas receitas correspondem a

uma atividade desenvolvida por parte da secretaria dos centros e da secreta-
ria geral da Universidade, cuja natureza é estritamente administrativa. Ainda
conscientes de que poderiam se vincular à atividade de docência em seu má-
ximo nível de agregação, devido a sua natureza, consideraremos parte destas
receitas, em concreto as taxas Matrícula de Centros Adstritos e as de provas
de seleção de Pessoal, como de caráter geral e, portanto, não vinculados às
atividades, e incluiremos na rubrica “Outros rendimentos”. Fundamentamos
Receitas e margens
210
nossa decisão em que, como é lógica, a consideração de tais rendimentos,

como atividades finalistas, implicaria também de forma imprescindível a deli-
mitação e cálculo dos custos que deram lugar a tais rendimentos, com as di-
ficuldades e, consequentemente, o custo que tal informação implicaria, sem
ser basicamente qualitativa nem quantitativamente.
Assim mesmo na tabela de equivalência nº 2, que se anexa ao presente

capítulo, angaria-se a relação entre as receitas não vinculadas às atividades,
os conceitos orçamentais e as contas correspondentes ao referido grupo 7.
2.2 Margens de cobertura

Na Universidade, semelhante ao que ocorre no restante dos organismos
pertencentes à Administração Pública, dificilmente, salvo exceções, cabe pro-
por-se a tomada de decisões orientada à prestação ou eliminação de determi-
nados serviços ou ao estabelecimento de preços em função só da consecução
de níveis adequados de rentabilidade. Pelo contrário, neste tipo de organi-
zações, adquire-se uma relevância crítica à medida do controle da eficácia,
eficiência e economia na prestação de tais serviços.
Por esta razão, a informação sobre margens, que se requer do modelo

de contabilidade analítica, está orientada à melhora contínua da gestão dos
recursos aplicados na consecução de serviços de qualidade de acordo com os
novos desafios provenientes da inovação nas formas de geração e transmis-
são do conhecimento.
Mediante o estabelecimento destes, poder-se-á avançar para que o usuá-

rio, tanto interno como externo do serviço universitário, conheça a realidade
econômica que a Universidade projeta. Desta forma, a informação que abas-
tece o modelo se completa, convertendo-se em informação mais útil para a
tomada de decisões dos gestores. Ademais, a análise de receitas e margens
permite discriminar sobre a totalidade das receitas de que dispõe, que parte
destas é capaz de gerar, numa ou outra forma, a própria instituição e, em
consequência, o grau de cobertura de seus custos.
Se, em nosso modelo, considerou-se a atividade como o núcleo básico

condutor do custo ao longo do processo de formação do mesmo, resulta evi-
dente que serão as atividades finalistas e anexas, enquanto geram receitas
pela prestação de serviços a usuários externos, as protagonistas do processo
de determinação das margens de cobertura dos serviços prestados pela Uni-
versidade, tal e como se projeta na figura 3.

211
Custo de realização das Atividades CUSTO DAS ATIVIDADES Classificação funcional de custos
e prestação de serviços FINALISTAS-ANEXAS
MARGENS DE COBERTURA
Margens de cobertura das DAS ATIVIDADES Classificação funcional
ATIVIDADES FINALISTAS-ANEXAS
de receitas e custos
RECEITAS DAS ATIVIDADES

Receitas vinculadas Classificação funcional de receitas
FINALISTAS-ANEXAS
às atividades
Figura 4. 3. Determinação de Margens de cobertura das atividades finalistas-anexas

Cabe aproximar-se, logicamente, a tal relação (custo-receita), unicamen-

te a partir do ponto de vista da determinação de margens de cobertura das
atividades finalistas e anexas7, que informam sobre a capacidade de tais ati-
vidades para autofinanciamento e, portanto, das necessidades adicionais de
fundos estabelecidas para seu financiamento. Em consequência, o estabele-
cimento de margens realiza-se mediante a comparação
Receitas vinculadas à atividade-Custo da atividade
convertendo-se a informação relativa à repercussão das receitas não vin-
culadas às atividades, num complemento informativo sobre o resultado global
da instituição.
Existe, portanto, uma relação única receita-atividade. Em consequência,

cada receita se relacionará ao máximo nível de desagregação que seja pos-
sível com uma única atividade; caso contrário, tentar-se-á sua vinculação ao
nível imediatamente superior. Por exemplo, a receita por expedição de títulos
acadêmicos oficiais não se pode relacionar indefectivelmente com a atividade
de docência em seu máximo nível de desagregação8 - disciplina -, mas sim
7
Como já se indicou no capítulo 1, a informação contribuída pelo estudo de receitas e margens
pode se enriquecer mediante sua ampliação aos centros finalistas e anexos, ainda que, por carecer em
ocasiões de significado econômico as cifras que pudessem se obter, só apresenta interesse tal com-
portamento naqueles casos em que a natureza das atividades do centro assim o aconselhe. Trata-se
de uma questão que, em todo caso, seria mais prudente abordar nos correspondentes projetos de
personalização.
8
Veja o Quadro 6 “Listagem de atividades finalistas de docência”. Capítulo IV. Agregados contábeis
II, centros de custos e atividades.
Receitas e margens
212
pode estabelecer-se a vinculação a tal atividade a um nível de desagregação

menor -Titulação - e, portanto, se realizará unicamente a dito nível.
Da mesma forma, pode-se exemplificar a vinculação à atividade de inves-

tigação - Projeto - da receita de uma transferência recebida para um Projeto
de investigação concreto. Se, pelo contrário, recebe-se com um nível de per-
tinência maior, por exemplo, para um conjunto de Projetos, se relacionará a
dito nível e não se vinculará aos Projetos individuais mediante nenhum crité-
rio de atribuição. O mesmo critério se seguirá no caso de que o ente em seu
conjunto seja o que recebe a transferência, vinculando-se, em tal caso, ao
máximo nível de agregação da atividade - Investigação.
Assim sendo, todas as receitas que se possam relacionar indefectivelmen-

te com as atividades finalistas e anexas-docência, pesquisa e extensão uni-
versitária ou com qualquer outro serviço prestado serão comparadas com os
custos das mesmas, a fim de se obter a margem correspondente.
Quanto às receitas não vinculadas às atividades, foram seguidas as reco-

mendações contidas no documento de Princípios sobre Contabilidade Analíti-
ca da IGAE9 (2004). Estes não serão objeto de vinculação às atividades através
de critérios de rateio, não se comparam com o custo global destas nem dão
lugar à existência de margens globais. Em consequência, a margem de co-
bertura calcula-se unicamente para as atividades às que se podem afetar
receitas e custos.
O conjunto de receitas não vinculadas a nenhuma atividade, em consequ-

ência, fará parte das receitas globais do ente, colaborando na determinação
do resultado total do mesmo.
Nesse modelo, portanto, se estabelecem as seguintes margens de cober-

tura:
• Margem de cobertura de docência

• Margem de cobertura de pesquisa/investigação
• Margem de cobertura de extensão universitária
• Margem de cobertura de outras atividades
9
Modelo de Contabilidade Analítica para o setor público espanhol desenvolvido pela “Intervención
General de la Administración del Estado” (Espanha).

213
Por outro lado, como se pôs em destaque em capítulos anteriores, nosso

modelo propõe a incorporação dos custos derivados, tanto da direção e admi-
nistração funcional do ente como das atividades gerais de organização, como
maior custo das atividades de saída do sistema, pois resulta indubitável que
o custo final das atividades finalistas e, portanto, dos serviços prestados pela
Universidade, se vê condicionado por tais custos.
Consequentemente, em beneficio à obtenção de uma informação mais

depurada na determinação de margens, se realizará o cálculo destes em di-
ferentes níveis, embora consideremos unicamente o custo operacional das
atividades ou, ademais, se tenha em conta o custo de direção e administração
funcional (DAF) e o custo de direção e administração geral (DAG) e organiza-
ção atribuível às mesmas.
Esta forma de determinação do resultado, conhecida como cálculo de

margens em cascata, está destacada na figura 4 e é muito utilizada pela Con-
tabilidade Analítica, permitindo-nos, na obtenção da informação, diferentes
níveis de detalhe e, consequentemente, uma flexibilização do Modelo.
Receitas e margens
214
RECEITAS VINCULADAS MARGEM OPERATIVO

ÀS ATIVIDADES DAS ATIVIDADES
REC. ATIV. 1... REC. ATIV. N MOP. ACT. 1... MOP. ACT. N
CUSTO OPERATIVO
DAS ATIVIDADES MARGEM FUNCIONAL
KOP. ACT. 1... KOP. ACT. N DAS ATIVIDADES
MF. ACT. 1... MF. ACT. N
CUSTO DAF
DAS ATIVIDADES MARGEM TOTAL
KDAF. ACT. 1... KDAF. ACT. N DAS ATIVIDADES
MT. ACT. 1... MT. ACT. N
CUSTO DAG
DAS ATIVIDADES
KDAG. ACT. 1... KDAG. ACT. N RESULTADO TOTAL
CUSTO ORG DAS

ATIVIDADES RECEITAS NÃO VINCULADAS
KORG. ACT. 1... KORG. ACT. N ÀS ATIVIDADES
Figura 4.4. Determinação de margens e resultados

2.2.1 Margem de cobertura de docência

Para a determinação da margem de cobertura da atividade de Docência,
comparam-se todas as receitas por docência de Ensinos Regulares e de ou-
tros Ensinos vinculados à mesma10, com seus custos correspondentes, con-
forme se determinou no Capítulo anterior, tal como se detalha no quadro 3.
10
Ver Receitas por Docência detalhadas na Tabela de equivalencia 1. Receitas vinculadas às atividades,
que se apresentam no presente capítulo.

215
RECEITAS
CUSTO ENSINOS REGULARES
• Títulos de graduação
• Títulos de graduação
- Titulação
- Titulação
- Disciplina
- Matéria
• Títulos de pós-graduação
• Títulos de pós-graduação
- Programa de Mestrado
- Programa Doutorado
- Programa Doutorado
- Curso
- Curso
MARGENS DE COBERTURA DE DOCÊNCIA

• Acesso
• Acesso
- Seletividade
- Seletividade
- Maiores de 25 anos
- Maiores de 25 anos
- Homologação de Títulos
- Homologação de Títulos
- Prova
- Prova
RECEITAS DE OUTROS ENSINOS

CUSTO DE OUTROS ENSINOS
- Títulos de pós-graduação
- Títulos de pós-graduação
- Mestrado
- Master
- Especialista
- Especialista
- Curso
- Curso
- Títulos de pré-graduação
• Títulos de pré-graduação
• CAP
• CAP
• Outros estudos
• Outros estudos
• Curs
Figura 4.5. Margem de cobertura de Docência

Para a obtenção de uma informação mais depurada sobre a composição

das diferentes margens em seus diferentes níveis de desagregação, compa-
ram-se todas as receitas diretamente relacionadas com as atividades com
seus respectivos custos operacionais, custos funcionais e custos totais, o que
determina diferentes níveis na sua obtenção.
Consequentemente, a composição da margem de docência resultará da

comparação de todas as receitas diretamente relacionadas com a atividade
de Docência, tanto de Ensinos Regulares como de Outros Ensinos, com seus
custos operacionais, custos funcionais e totais, obtendo diferentes níveis de
margens, a qual projetamos no quadro 4.
Receitas e margens
216
ENSINOS OUTROS
DOCÊNCIA TOTAL
REGULARES ENSINOS
(+) Receitas vinculadas às atividades IER IOE ∑ID
(-) Custo Operacional KOER KOOE ∑KO
(=)Margem Operativo MOER MOOE ∑MOD
(-) Custo DAF KDAFER KDAFOE ∑KDAF
(=) Margem Funcional MFER MFOE ∑MFD
(-) Custo DAG KDAGER KDAGOE ∑KDAG
(-) Custo ORG KORGER KORGOE ∑KORG
(=) Margem Total MTER MTOE ∑MTD
Tabela 4.1: Margens de cobertura de Docência

Como demonstramos no mapa de atividades de docência11, obteremos

as margens de cobertura a níveis inferiores. Assim, para a determinação da
margem de cobertura da atividade “Ensinos Regulares”, comparam-se to-
das as receitas diretamente relacionadas com os Títulos de grau, Títulos de
pós-graduação e Acesso - preços públicos, taxas acadêmicas e qualquer ou-
tra receita específica da mesma - com seus respectivos custos operacionais,
custos funcionais e custos totais, a dito nível.
T. T. PÓS-
ENSINOS REGULARES GRA- GRA- ACESSO TOTAL
DUAÇÃO DUAÇÃO
(+) Receitas vinculadas ITG ITPG IA ∑IR
(-) Custo Operacional KOTG KOTPG KOA ∑KO
(=) Margem Operativo MOTG MOTPG MOA ∑MOR
(-) Custo DAF KDAFTG KDAFTPG KDAFA ∑KDAF
(=) Margem Funcional MFTG MFTPG MFA ∑MFR
(-) Custo DAG KDAGTG KDAGTPG KDAGA ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGTG KORGTPG KORGA ∑KORG
(=) Margem Total MTTG MTTPG MTA ∑MTR
Tabela 4.2. Margens de cobertura de Ensinos Regulares


217
Caso haja necessidade de obter informação mais específica, por exemplo,

em nível de Titulações de grau ou de Titulações de Pós-graduação, compa-
ram-se todas as receitas diretamente relacionadas com cada uma das Titula-
ções - receitas por direitos de matrícula das diferentes matérias que a confor-
mam, taxas acadêmicas próprias, tais como expedição do título, certificações,
etc. e qualquer outra receita específica da mesma - com seus respectivos
custos, tal e como se apresentam nos quadros 6 e 7.
TÍTULOS DE GRADUAÇÃO T1 T2 ... Tn TOTAL
(+)Receitasvinculadas
IT1 IT2 ... ITn ∑IT
àsTitulações
(-) Custo Operativo KOT1 KOT2 ... KOTn ∑KO
(=)Margem Operativo Titulações MOT1 MOT2 ... MOTn ∑MOT
(-) Custo DAF KDAFT1 KDAFT2 ... KDAFTn ∑KDAF
(=) Margem Funcional

MFT1 MFT2 ... MFTn ∑MFT
Titulações
(-) Custo DAG KDAGT1 KDAGT2 ... KDAGTn ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGT1 KORGT2 ... KORGTn ∑KORG
(=) Margem Total Titulações MTT1 MTT2 ... MTTn ∑MTT
Tabela 4.3. Margens de cobertura de Titulações de graduação

11
Veja o Quadro 6 “Listagem de atividades finalistas de docência”. Capítulo IV. Agregados contábeis
II, centros de custos e atividades.
Receitas e margens
218
TITULAÇÕES
DE PÓS-GRADUAÇÃO T1 T2 ... Tn TOTAL
(Programas Doutorado)
(+)Receitas vinculadas
IT1 IT2 ... ITn ∑IT
aos Programas
(-) Custo Operacional KOT1 KOT2 ... KOTn ∑KO
(=)Margem Operativo
MOT1 MOT2 ... MOT1 ∑MOT
Programas
(-) Custo DAF KDAFT1 KDAFT2 ... KDAFTn ∑KDAF

MFT1 MFT2 ... MFT1 ∑MFT
Programas
(-) Custo DAG KDAGT1 KDAGT2 ... KDAGTn ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGT1 KORGT2 ... KORGTn ∑KORG
(=) Margem Total Programas MTT1 MTT2 ... MTT1 ∑MTT
Tabela 4.4. Margens de cobertura de Titulações de pós-graduação

Finalmente, a margem de cobertura da disciplina constitui o nível inferior

na determinação destes. Estará formada pela receita por matéria - direitos de
matrícula das mesmas - menos seus custos correspondentes, tal e como se
detalha no Quadro 8.
DISCIPLINAS A1 A2 ... An Total
IA1 IA2 ... IAn ∑IA
às matérias
(-) Custo Operacional KOA1 KOA2 ... KOAn ∑KO
(=)Margem Operativo
MOA1 MOA2 ... MOA1 ∑MOA
disciplinas
(-) Custo DAF KDAFA1 KDAFA2 ... KDAFAn ∑KDAF

MFA1 MFA2 ... MFA1 ∑MFA
disciplinas
(-) Custo DAG KDAGA1 KDAGA2 ... KDAGAn ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGA1 KORGA2 ... KORGAn ∑KORG
(=) Margem Total disciplinas MTA1 MTA2 ... MTA1 ∑MTA
Tabela 4.5. Margens das Disciplinas. Fonte: Elaboração própria

219
2.2.2 Margem de cobertura de pesquisa/investigação

Para a determinação da margem de cobertura da atividade de Pesquisa/
Investigação, comparam-se todas as receitas procedentes de Contratos e
Convênios de Pesquisa/Investigação, bem como os procedentes de transfe-
rências específicas para Investigação, com os custos de tal atividade, con-
forme determinados no Capítulo anterior, tal e como se detalha no seguinte
quadro 9.
MARGENS DE ATIVIDADES DE INVESTIGAÇÃO
Receitas Margens Custos
INVESTIGAÇÃO PRÓPRIA INVESTIGAÇÃO PRÓPRIA

DO DEPARTAMENTO PRÓPRIA DO DEPARTAMENTO
• De Contratos e convênios DO DEPARTAMENTO • De Contratos e convênios
• De transferências específica • De transferências específicas
INVESTIGAÇÃO DE OUTROS INVESTIGAÇÃO DE OUTROS

CENTROS CENTROS
DE OUTROS
• De Contratos e convênios CENTROS • De Contratos e convênios
• De transferências específicas • De transferências específicas
Figura 4.6. Margem de cobertura de Pesquisa/Investigação

Caso haja necessidade de se obter informação mais depurada sobre a

composição da margem, comparam-se todas as receitas diretamente rela-
cionadas com a Atividade de Investigação com seus custos operacionais, fun-
cionais e totais, resultando diferentes níveis de margens, como se detalha no
quadro 10.
Receitas e margens
220
PRÓPRIA OUTROS
INVESTIGAÇÃO TOTAL
DEPARTAMENTO CENTROS
IIPD IIOC ∑II
à Investigação
(-) Custo Operacional KOIPD KOIOC ∑KO
(=)Margem Operativo
MOIPD MOIOC ∑MOI
de Investigação
(-) Custo DAF KDAFIPD KDAFIOC ∑KDAF

MFIPD MFIOC ∑MFI
de Investigação
(-) Custo DAG KDAGIPD KDAGIOC ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGIPD KORGIOC ∑KORG
(=) Margem Total de Investigação MTIPO MTIOC ∑MTI
Tabela 4.6. Margem de cobertura de Investigação

Fonte:Elaboração própria
Da mesma forma, poderia se realizar para a determinação das margens de

cobertura das atividades de Investigação de um determinado Departamento,
de um determinado centro de investigação, ou em nível de Projetos (Quadros
11, 12 e 13).
INVESTIGAÇÃO DEPARTAMENTO X GENÉRICO PROJETOS CONTRATOS TOTAL
(+) Receitas específicas IG IP IC ∑ID
(-) Custo Operacional KOG KOP KOC ∑KO
(=) Margem Operacional MOG MOP MOC ∑MOD
(-) Custo DAF KDAFG KDAFP KDAFC ∑KDAF
(=) Margem Funcional MFG MFP MFC ∑MFD
(-) Custo DAG KDAGG KDAGP KDAGC ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGG KORGP KORGC ∑KORG
(=) Margem Total MTG MTP MTC ∑MTD
Tabela 4.7. Margem de cobertura de Atividades de Investigação do Departamento X


221
CENTRO DE INVESTIGAÇÃO X PROJETOS CONTRATOS TOTAL
(+)Receitas específicas IIP IIC ∑II
(-) Custo Operacional KOIP KOIC ∑KO
(=)Margem Operativo MOIP MOIC ∑MOI
(-) Custo DAF KDAFIP KDAFIC ∑KDAF
(=) Margem Funcional MFIP MFIC ∑MFI
(-) Custo DAG KDAGIP KDAGIC ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGIP KORGIC ∑KORG
(=) Margem Total de Investigação MTIP MTIC ∑MTI
Tabela 4.8. Margem de cobertura do Centro de Pesquisa/Investigação X

Finalmente, no nível inferior de tal atividade, Projetos de investigação, o

cálculo de margens determinar-se-á comparando todas as receitas direta-
mente relacionadas com cada um deles, com seus respectivos custos opera-
cionais, custos funcionais e totais, como se detalha no Quadro 13.
PROJETOS DE INVESTIGAÇÃO P1 P2 ... Pn TOTAL
IP1 IP2 ... IPn ∑IP
aos Projetos
(-) Custo Operacional KOP1 KOP2 ... KOPn ∑KO
(=)Margem Operativo Projetos MOP1 MOP2 ... MOPn ∑MOP
(-) Custo DAF KDAFP1 KDAFP2 ... KDAFPn ∑KDAF
(=) Margem Funcional Projetos MFP1 MFP2 ... MFPn ∑MFP
(-) Custo DAG KDAGP1 KDAGP2 ... KDAGPn ∑KDAG
(-) Custo Organização KORGP1 KORGP2 ... KORGPn ∑KORG
(=) Margem Total Projetos MTP1 MTP2 ... MTPn ∑MTP
Quadro 4.9. Margem de cobertura de Projetos de investigação

Receitas e margens
222
2.2.3 Margens de cobertura de extensão universitária

Para a determinação da margem de cobertura da atividade de Extensão
Universitária, procederemos de igual forma. Ao nível máximo de agregação
comparam-se todas as receitas procedentes de atividades desportivas, cur-
sos de formação para maiores, atividades culturais, etc., com os custos de tal
atividade, como determinados no Capítulo anterior, tal e como se detalha no
seguinte quadro 14.
MARGENS DE ATIVIDADES DE EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA
ATIVIDADES
ATIVIDADES ESPORTIVAS ESPORTIVAS ATIVIDADES ESPORTIVAS
CURSOS DE FORMAÇÃO C. FORMAÇÃO CURSOS DE FORMAÇÃO

PARA MAIORES PARA MAIORES PARA MAIORES
COOPERAÇÃO AO DESENVOLVIMENTO COOPERAÇÃO COOPERAÇÃO AO DESENVOLVIMENTO

E MOBILIDADE ESTUDANTIL E MOBILIDADE E MOBILIDADE ESTUDANTIL
ATIVIDADES
ATIVIDADES CULTURAIS CULTURAIS ATIVIDADES CULTURAIS
Quadro 4.7. Margem de cobertura de Extensão Universitária

A informação sobre as margens de cada uma das atividades que compõem
Extensão Universitária obter-se-ia comparando todas as receitas diretamente
relacionadas com as mesmas com seus custos operacionais, custos funcionais
e totais, obtendo diferentes níveis de margens, que detalhamos no quadro 15.

223
ATIVIDADES
EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA ESPORTES OUTRAS TOTAL
CULTURAIS
(+) Receitas vinculadas ID IAC IO ∑IExt
(-) Custo Operacional KOD KOAC KOO ∑KO
(=) Margem Operacional MOD MOAC MOO ∑MOExt
(-) Custo DAF KDAFD KDAFAC KDAFO ∑KDAF
(=) Margem Funcional MFD MFAC MFO ∑MFExt
ATIVIDADES
EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA ESPORTES OUTRAS TOTAL
CULTURAIS
(-) Custo DAG KDAGD KDAGAC KDAGO ∑KDAG
(-) Custo ORG KORGD KORGAC KORGO ∑KORG
(=) Margem Total MTD MTAC MTO ∑MTExt
Tabela 10. Margens de Extensão Universitária

Da mesma forma, poderia se realizar para a determinação das margens

de cobertura das diferentes atividades culturais que oferece a Universidade,
como se detalha no quadro 16.
ATIVIDADES CULTURAIS A1 A2 ... An TOTAL
IA1 IA2 ... IAn ∑IOAtc
as atividades
(=)Margem Operativo atividades MOA1 MOA2 ... MOA1 ∑MOOAtc

MFA1 MFA2 ... MFA1 ∑MFOAtc
atividades
(=) Margem Total atividades MTA1 MTA2 ... MTA1 ∑MTOAtc
Tabela 11. Margem de cobertura de Atividades culturais

Fonte: laboração Própria
Receitas e margens
224
2.2.4 Margem de cobertura de outras atividades

Semelhante aos casos anteriores, a determinação da margem de cobertu-
ra de Outras atividades em seu nível máximo de agregação se realiza compa-
rando-se a soma de todas as receitas procedentes das diferentes atividades
com os custos totais das mesmas, como se detalha no quadro 17.
SERVIÇO CENTRAL SERVIÇO CENTRAL SERVIÇO CENTRAL

DE INFORMÁTICA DE INFORMÁTICA DE INFORMÁTICA
LABORATÓRIOS E OUTROS LABORATÓRIOS LABORATÓRIOS E OUTROS

CENTROS INVESTIGADORES E OUTROS CENTROS INVESTIGADORES
SERVIÇOS SERVIÇOS SERVIÇOS

DE REPROGRAFIA DE REPROGRAFIA DE REPROGRAFIA
SERVIÇOS SERVIÇOS SERVIÇOS

DE PUBLICAÇÕES DE PUBLICAÇÕES DE PUBLICAÇÕES
IMPRENSA IMPRENSA IMPRENSA
CAFETERIA CAFETERIA CAFETERIA

E REFEITÓRIOS E REFEITÓRIOS E REFEITÓRIOS
SERVIÇO SERVIÇO SERVIÇO

DE ALOJAMENTO DE ALOJAMENTO DE ALOJAMENTO
ESCOLA ESCOLA ESCOLA

E CRECHE INFANTIL E CRECHE INFANTIL E CRECHE INFANTIL
Figura 4.7. Margens de cobertura de Outras atividades

Caso haja necessidade de se obter uma informação mais apurada sobre

as margens de cada uma das atividades, deve-se comparar todas as receitas
diretamente relacionadas a cada uma delas, com seus custos operacionais,
funcionais e totais, obtendo diferentes níveis de margens, como se detalha no
quadro 18.

225
OUTRAS ATIVIDADES A1 A2 ... An TOTAL
IA1 IA2 ... IAn ∑IOAtc
as atividades
(=)Margem Operativo atividades MOA1 MOA2 ... MOA1 ∑MOOAtc
OUTRAS ATIVIDADES A1 A2 ... An TOTAL

MFA1 MFA2 ... MFA1 ∑MFOAtc
atividades
(=) Margem Total atividades MTA1 MTA2 ... MTA1 ∑MTOAtc
Tabela 12. Margens de cobertura de Outras atividades

Finalmente, a soma de margens totais de todas as atividades docência,

pesquisa/investigação, extensão universitária e outras atividades mais as re-
ceitas não vinculadas às mesmas determinará o resultado total para um de-
terminado período, tal e como se detalha no quadro 19.
Margens Totais de Docência ∑MTD
(+) Margens Totais de Investigação ∑MTI
(+) Margens Totais de Extensão Universitária ∑MTEX
(+) Margens Totais de Outras Atividades ∑MTOAtc
Margens Totais de Atividades ∑MTAtc
(+) Receitas não vinculadas às atividades ∑Inaf
(=) Resultado líquido RT
Tabela 12. Resultado total. Fonte: Elaboração Própria
Receitas e margens
226
3. O Caso Brasileiro
De acordo com Manual Técnico de Contabilidade (MTC) do Governo Fede-
ral as receitas públicas são originadas pelo ingresso de recursos financeiros
e desdobram-se em receitas orçamentárias e em ingressos extra-orçamen-
tários. As do primeiro tipo representam disponibilidade de recursos para as
finanças do Estado, já a segunda representam apenas entradas compensató-
rias, ou seja, entradas extra-orçamentárias.
As receitas orçamentárias são representadas pela disponibilidade de re-

cursos financeiros que ingressam durante o exercício financeiro, tornando-se
um novo elemento para o patrimônio público. Através destas receitas, previs-
tas na LOA, ocorre o aumento do saldo financeiro para promover a execução
dos programas e ações que atendam as demandas da sociedade.
Considerando o modelo de orçamento existente no País (Brasil) a recei-

ta orçamentária segue uma ordem de ocorrência de fenômenos econômicos
traduzidos em etapas específicas. São quatro etapas, previsão, lançamento,
arrecadação e recolhimento, sendo a primeira etapa na fase de planejamento
e as demais na fase de execução (tesouro). As especificações e as respectivas
Leis que trata de cada uma destas fases são apresentadas da seguinte forma:
• Previsão – Planejamento, estimativa de arrecadação de receitas que

comporão as orçamentárias utilizando modelos estatísticos e mate-
máticos. Fase tratada no Art. 12 da LRF (Lei de Responsabilidade
Fiscal).
• Lançamento – Procedimento administrativo que verifica se houve um
fato gerador da obrigação corrente, define a matéria tributável, efetua
cálculos a cerca do montante do tributo correspondente, identifica o
sujeito passivo e caso seja necessário, efetua proposta de aplicação
da penalidade cabível. Fase tratada no Art. 142 do CTN (Código Tribu-
tário Nacional).
• Arrecadação – Entrega dos recursos cabíveis ao Tesouro Nacional
efetuada pelos contribuintes e devedores, através dos agentes arre-
cadadores e instituições autorizadas. Fase tratada no Art. 35 da Lei
4320, de 1964.
• Recolhimento – Ato de transferir valores arrecadados à conta especi-
fica do Tesouro Nacional. Fase tratada no Art. 56 da Lei 4320, de 1964.
No Brasil a receita vinculada ao setor público é tratada com especificidade

227
nos Arts. 3º, 9º, 11º, 35º e 57º da Lei nº 4320, de 1964, sendo sua classificação
orçamentária tratada em particular pelos Arts. 9º e 11º. Tal classificação é
normatizada através de uma Portaria da SOF (Secretaria do Orçamento Fe-
deral), órgão de Ministério do Planejamento, sendo válida para os Estados,
Municípios e realizada através da portaria interministerial.
No caso das Universidades Públicas Brasileiras a receita é estabelecida

segundo a classificação geral do MTO adaptadas as características de cada
Universidade. A fonte principal de receita é a União, a qual repassa ao ensino
superior 88% dos recursos.
De acordo com a normatização as receitas são classificadas da seguinte

forma: (i) natureza; (ii) indicador de resultado primário; (iii) fonte/destinação
de recursos, descritos na seqüência do texto.
3.1 Classificação por Natureza da Receita

A classificação da natureza da receita é utilizada por toda a Federação
com o objetivo de identificar a origem do recurso. Os itens que compõem a
discriminação da receita serão identificados por números de código decimal,
sendo denominado código de natureza da receita. O código é formado por oito
dígitos, divididos em seis diferentes níveis da seguinte forma:
DÍGITO NÍVEIS
1º Categoria Econômica
2° Origem
3º Espécie
4º Rubrica
5º
Alínea
6º
7º
Subalínea
8º
Tabela 13: Descrição do código da natureza da receita

Fonte: MTO (2012)
A classificação por natureza é o nível de detalhamento mais analítico e por

este motivo ela auxilia as análises econômico-financeiras sobre a atuação esta-
tal. Tais categorias, econômica e financeira, são tratadas nas próximas sessões.
Receitas e margens
228
3.1.1 Categoria Econômica

As receitas orçamentárias, no âmbito da categoria econômica, podem ser
classificadas como sendo de dois tipos, Receitas Correntes e Receitas de Ca-
pital, ambas com caráter Intraorçamentário12 ou não. As Receitas Correntes13
são aquelas arrecadadas durante o exercício fiscal, para financiar os objetivos
definidos nos programas e ações presentes nas políticas públicas. Esse tipo
de receita tem um reflexo frequentemente positivo sobre o Patrimônio Líquido.
As Receitas de Capital, por sua vez, são aquelas que fazem com que haja
um aumento nas disponibilidades financeiras do Estado, porém, ao contrário
das correntes, não provocam um efeito positivo no Patrimônio Líquido. De
acordo com o Art. 11 da Lei 4320, de 1964, relatada pelo Decreto de Lei 1939,
de 20 de Maio de 1982 estas receitas são oriundas da realização de recursos
financeiros provenientes da constituição de dívidas e da conversão de bens e
direitos, bem como de recursos de outras pessoas, de direito público ou priva-
do, destinados para o atendimento de despesas classificadas como Despesas
de Capital.
3.1.2 Origem
A origem das receitas é uma classificação subordinada às Categorias Eco-
nômicas. Trata-se de um detalhamento que busca identificar a procedência
das receitas no momento da sua entrada nos cofres públicos. O detalhamento
das Receitas Correntes evidenciam como componentes as (i) Receita Tribu-
tária; (ii) Receita de Contribuições; (iii) Receita Patrimonial; (iv) Receita Agro-
pecuária; (v) Receitas Industrial; (vi) Receita de Serviços; (vii) Transferências
Correntes. (viii) Outras Receitas Correntes, que tem seus aspectos associa-
dos, apresentadas no quadro 4.3.
12
De acordo com o MTO as operações intraorçamentárias são realizadas entre órgãos e outras entida-
des da Administração Públca componente dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
13
Os elementos que compõem as Receitas Correntes são especificados no Manual Técnico de Or-
çamento do Governo Federal.

229
ORIGEM ASPECTOS ASSOCIADOS
Receita
Impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Tributária
Receita de Contribuições sociais, de intervenção de domínio econômico e de
Contribuições interesse das categorias profissionais ou económicas.
Receita Proveniente da fruição do patrimônio público, bens intangíveis e
Patrimonial participações societárias
Receita Fruto da exploração econômica, pelo ente público, de atividades
Agropecuária agropecuárias.
Receita
Fruto de atividades industriais exercidas pelo ente público.
Industrial
Receita de Fruto da prestação de serviços pelo ente público, remunerados mediante
Serviços um preço denominado tarifa.
Recursos de natureza financeira oriundos de outras pessoas de direito
Transferências público ou privado, para atender despesas com manutenção ou
Correntes14 funcionamento, atendendo a finalidade pública que não represente uma
contraprestação direta a quem efetuou a transferência.
Outras Receitas Referem-se a outras receitas que não aquelas discriminadas
Correntes anteriormente, como multa, restituições e indenizações.
Quadro 4.2: Origem dos Recursos com base na Receita Corrente. Fonte: MTO (2012)
As Receitas de Capital possuem como componentes relativos à origem as

(i) Operações de Crédito; (ii) Alienação de Bens; (iii) Amortização de Emprés-
timos; (iv) Transferências de Capital; (v) Outras Receitas de Capital. Tal deta-
lhamento relativo à origem tem seus aspectos associados apresentados no
Quadro 4.3.
Transferências correntes podem ser subdivididas em Transferência de Convênio e Transferência de

14
Pessoas.
Receitas e margens
230
ORIGEM ASPECTOS ASSOCIADOS
Operações de Recursos provenientes da colocação de títulos públicos, bem como

Crédito aqueles oriundos de contratação de empréstimos de qualquer fonte.
Alienação de Fruto da alienação de bens móveis ou imóveis pertencentes ao ente
Bens público.
Amortização de Oriundos da amortização de financiamentos ou de empréstimos que
Empréstimos o ente público haja concedido com antecedência.
Recursos recebidos de outras pessoas seja de direito público ou
Transferências privado, destinados a atender investimentos ou inversões financeiras
de Capital com finalidade pública específica, exceto contraprestação direta a
quem efetuou a transferência.
Referem-se a outras receitas que não aquelas discriminadas
Outras Receitas anteriormente, como remuneração das disponibilidades do Tesouro
de Capital Nacional ou resultado do Banco Central.
Quadro 4.3. Origem dos Recursos com base na Receita de Capital

Fonte: MTO (2012)
3.1.3 Espécie
Associada à classificação da Origem, a Espécie permite qualificar com
maior detalhe o fato gerador das receitas.
3.1.4 Rubrica
Este nível de detalhamento destrincha a Espécie através da identificação
dos recursos financeiros que possuam características próprias semelhantes.
3.1.5 Alínea
Este nível de detalhamento da Rubrica realiza a identificação dos nomes
da receita que irá receber o registro pela entrada de recursos de ordem finan-
ceira.
3.1.6 Subalínea
Refere-se ao nível mais analítico da receita, utilizada quando pretende-se
detalhar a Alínea com maior especificidade.

231
3.2 Classificação da Receita por Identificador de Resultado Primário

As receitas classificadas desta forma podem dividir-se em primárias,
quando possuem valores inclusos na apuração do resultado primário, e não
primárias, quando não são incluídas nesse cálculo.
As receitas primárias estão relacionadas às receitas corrente oriundas

dos tributos, contribuições sociais, concessões, cotaparte das compensações
financeiras, entre outras. As não primárias, por sua vez, são adquiridas no
mercado financeiro, não contribuindo para o resultado primário ou não alte-
rando o endividamento líquido do setor público durante o exercício financeiro,
pois criam obrigam ou tiram o direito junto ao setor privado, seja interno ou
externo.
3.3 Classificação por Fonte/Destinação de Recursos

A Classificação por Fonte/Destinação de Recursos tem como objetivo as-
segurar a aplicação das receitas vinculadas por lei à finalidade específica em
programas e ações voltadas para a consecução da despesa ou políticas públi-
cas. Elas agrupam naturezas de receita específica, segundo estabelecimento
legal da SOF.
O código é utilizado para controlar tanto as despesas quanto as receitas,

contribuindo para o entendimento do Art. 8º do LRF, que tem como tema os
recursos financeiros do setor público. O código é gerado pela fonte/destina-
ção exerce função de integrador entre receita e despesa uma vez que na re-
ceita indica i destino de recursos para financiar determinadas despesas e na
despesa realiza a identificação da origem dos recursos utilizados.
Ao contrário da classificação por Natureza da Receita, que visa à identi-

ficação da origem do recurso segundo o fato gerador, a fonte/destinação de
recursos tem como objetivo a identificação do destino dos recursos obtidos
por arrecadação. O código que efetua a classificação consiste em um número
com três dígitos, onde o primeiro representa o Grupo de Fonte e o segundo e
terceiro representam a Especificação da Fonte.
Estes dois grupos podem ser detalhados conforme apresentado no Quadro 4.4.
Receitas e margens
232
ESPECIFICAçãO DA FONTE (2º E

GRUPO DA FONTE (1º DÍGITO) FONTE
3º DÍGITOS)
12 - Recursos Destinados
1 – Recursos do Tesouro –
à Manutenção e 112
Exercício Corrente
Desenvolvimento do Ensino
2 – Recursos de Outras Fontes – 50 - Recursos Próprios Não

250
Exercício Corrente Financeiros
93 - Produto da Aplicação dos

2 – Recursos de Outras Fontes –
Recursos à Conta do Salário- 293
Exercício Corrente
Educação
12 - Recursos Destinados
3 – Recursos do Tesouro –
à Manutenção e 312
Exercícios Anteriores
Desenvolvimento do Ensino
93 - Produto da Aplicação dos
6 – Recursos de Outras Fontes –
Recursos à Conta do Salário- 693
Exercícios Anteriores
Educação
9 – Recursos Condicionados 00 - Recursos Ordinários 900
Quadro 4.4. Grupos e Especificação das fontes de recursos

Fonte: MTO (2012)
4. Financiamento nas Instituições Federais de Ensino Superior

Desde o surgimento das Instituições Federais de Ensino Superior (IFES),
em 1920, não houve uma clara definição acerca das regras de seu financia-
mento. A atual situação não é diferente uma vez que as instituições não dis-
põem de patrimônio e fundos geradores de recursos financeiros que possuam
relevância quando comparados aos seus orçamentos. (SOARES ET AL, 2009)
ARQUIVO IX-1121.
Em 1996 a Associação Nacional dos Dirigentes das Instituições de Ensino

Superior (ANDIFES, 1996) apresentou ao MEC A “Lei Orgânica das Universida-
des”, como proposta de um anteprojeto de Lei, que contemplava uma regula-
mentação sobre alguns aspectos: (i) a natureza jurídica das Universidades; (ii)
em que consiste as autonomias didático-científica, administrativa e de gestão
financeira e patrimonial; (iii) a existência de um Sistema Federal de Ensino
Superior; (iv) o regime jurídico aplicado aos professores e técnicos adminis-
trativos; (v) regras para financiamento e etc.

233
Segundo Amaral (2008) ARQUIVO (FINANCIAMENTO IFES) embora a Lei

9394/96 tenha criado uma relação entre a União e as Universidades quando
expõe que cabe a União dispor de recursos suficientes para a manutenção e
desenvolvimento das IFES, esta não apresenta uma definição quanto ao es-
tabelecimento do montante destinado a manutenção e desenvolvimento das
instituições. Desta forma, delinear uma lógica de financiamento justa é uma
complexa questão a ser equacionada junto à autonomia universitária prevista
na Constituição Federal.
Diversos autores15 apresentam quatro mecanismos utilizados pelos Es-

tados para o financiamento do ensino superior, que são: (i) financiamento
Incremental ou Inercial; (ii) financiamento por Fórmulas; (iii) financiamento
Contratual; (iv) financiamento por subsídios às mensalidades dos estudantes.
Para a programação financeira das IFES utiliza-se uma junção entre dois
destes mecanismos, o Financiamento Incremental ou Inercial e o Financia-
mento por Fórmulas. No primeiro tipo de mecanismo utilizado, o estabeleci-
mento dos recursos financeiros em um determinado período se dá tomando
por base o ano anterior. No segundo são considerados indicadores institucio-
nais que direcionam o montante a ser destinado a cada instituição.
A lógica baseada nesses dois mecanismos é de que os recursos estão am-

parados no ano anterior sendo que o volume de recursos é estabelecido tanto
pelo Governo Federal quanto pelo Congresso Nacional, sem que haja consulta
junto às Universidades a fim de verificar suas reais necessidades. A partir
deste ponto o MEC determina o volume de recursos que deverá ser utilizado
para pagamento de pessoal, manutenção e investimentos onde nestes dois
últimos já utiliza o modelo de Financiamento por Fórmulas.
Os recursos que são destinados pelo Governo Federal, responsáveis pelo

financiamento das IFES, são classificados como: (i) Recursos próprios, que
são aqueles diretamente arrecadados e (ii) Recursos do Tesouro Nacional,
gerados por contratos junto à organismos públicos e/ou privados e recursos
de outras fontes tais como impostos e taxas. Essa separação tem o intuito de
separar as fontes de recursos já que existem parcelas que são tratadas de ou-
tra forma como a parcela de recursos intermediada por fundações de direito
privado, que permite a complementação salarial aos professores e técnicos-
-administrativos que estejam envolvidos em projetos.
15
(CONCEIÇÃO et al, 1998; VELLOSO, 2000; JONGBLOES; MAASSEN, 1999)
Receitas e margens
234
Após esta separação verifica-se que os recursos utilizados nas IFES, excluin-
do-se os de natureza própria, considerados nos grandes blocos de despesa são:
• Pessoal e Encargos Sociais;

• Encargos da Dívida;
• Outras Despesas Correntes;
• Investimentos;
• Inversões Financeiras;
• Amortização da Dívida.
Cada um deles se refere a itens que, quando desmembrados, representam

a parcela de recursos necessários à atividade das IFES, devidamente classifi-
cados nos orçamentos internos que cada uma das Instituições existentes no
Brasil elabora e executa.

235
Receitas e margens
Proposta de um Modelo para mensuração de
Custos em Universidades Públicas com base no
caso Espanhol: Definição dos Centros de Custo
239

caso Espanhol: Definição dos Centros de Custo
1. Classificação de centros de custo

De acordo com abordagens anteriormente adotadas, tomou-se como pon-
to inicial deste estudo, efetuar uma classificação dos centros de custo identifi-
cando na Universidade a necessidade de elaborar um inventário sintético que
sirva de base para uma posterior personalização em instituições concretas,
a partir de parâmetros homogêneos que permitam tecer comparações dos
dados obtidos.
Desta forma, a partir da classificação dos centros por sua participação

no processo de formação do custo apresentado no Capítulo 1, propõem-se
fragmentá-lo para identificarmos os centros básicos em que se estrutura a
Universidade como guia para definir a estrutura orgânica específica daquelas
que efetuarão o correspondente projeto de personalização.
Assim, de acordo com suas características, identificam-se cinco grupos de

centros em um nível máximo de agregação:
• Centros finalistas
• Centros auxiliares
• Centros de direção e administração
• Centros anexos
• Centros mistos
A partir do nível máximo, será indispensável uma dissociação para deli-

mitar os centros em que, em última instância, se fundamentam a estrutura
orgânica da instituição.
1.1 Centros finalistas

Representam os centros encarregados por executar as tarefas necessá-
rias para a prestação de serviços oferecidos pela Universidade, e que constitui
em seu principal objeto - atividades finalistas -.
Proposta de um Modelo para mensuração de Custos em Universidades Públicas

com base no caso Espanhol: Definição dos Centros de Custo
240
Consideramos como centros finalistas os seguintes setores:
• Departamentos
• Centros de ensino
• Salas de aulas
• Centros de pesquisa
• Outros centros de ensino, pesquisa ou criação artística
• Centros de extensão universitária
Departamentos
São órgãos encarregados de organizar e desenvolver atividades de docên-
cia e pesquisas destinadas a sua área de conhecimento. Consiste, portanto no
núcleo básico que estrutura o funcionamento da instituição contribuindo para
o cumprimento das propostas da Universidade.
Em algumas Universidades existem departamentos que agrupam pro-

fessores afiliados a diferentes áreas de conhecimento. Nessa situação, seria
conveniente separar o departamento em secções correspondentes às respec-
tivas áreas de estudo.
O desmembramento poderia ocorrer da seguinte maneira:

• Docência e pesquisa
Incorporando os custos de docência e pesquisas dos professores vincula-
dos ao departamento.
• Direção de Administração
Incorporando os custos relacionados à direção e administração do depar-
tamento.
Centros de ensino
Corresponde a tradicional estruturação das Universidades Espanholas pré
Lei de Reforma Universitária (LRU) em Faculdades e Escolas Universitárias.
São consideradas como centros finalistas enquanto suas ações se relacionam
diretamente à prestação de serviço ligada à atividade finalista de docência1.
Poderiam ser separadas da seguinte maneira2:

- Salas de aula

241
Correspondem aos espaços físicos apropriados para o ensino – tanto regu-

lamentados (cursos oficiais normalizados para O Espaço Europeu do Ensino
Superior, ou no caso do Brasil) como não regulamentados (cursos próprios de
cada Universidade) ou por outros tipos de ensino.
De acordo com a natureza de suas instalações e os fins pretendidos, se-

riam desagregados em:
- De docência geral
- De informática
- De laboratório
- De estudo e leitura
• Diretoria
Trata-se dos cargos superiores e/ou de diretoria ou reitoria da
faculdade a que se refere.
• Secretaria e Administração
Envolve o custo dos centros encarregados pela gestão administrativa
da instituição de ensino.
• Representação dos alunos
Abrange os custos que sustentam as delegações de representação
estudantil.
• Centro de informações
Centro de capacitação dos custos relativos a essa função.
Salas de aulas
Como nos centros, são registrados os custos dos espaços físicos e dos
correspondentes profissionais habilitados para o ensino ou outros fins – ex-
tensão cultural- quando se refere aos espaços não vinculados aos centros,
mas que são comumente utilizados pela Universidade3.
1
A atividade de docência é exercida pelos departamentos, circunstância que poderíamos considerar
os centros de ensino como auxiliares, mas não são a menos que, realizem a mesma função oferecendo
aulas como as da graduação na Universidade e organizando condições semelhantes para que possam
efetivá-las como tal, razão esta que nos conduziu a considerá-los como finalistas.
2
Cabe considerar as bibliotecas dos centros como parte integrante do todo (ambiente físico, diretoria,
secretaria, etc.) e associar seus custos ao centro a que está vinculado. Isso não impede que, no organo-
grama real das Universidades Públicas sejam constituídos por unidades orgânicas distintas, preferimos
considerá-las como centros de custo individualizados para obter uma maior aproximação entre ambos.
3
Possui um papel importante nas Universidades post-LRU sem centros, embora os demais também
possam coexistir com as classes dos centros.

242
Centros de Pesquisa
Reúnem os custos de funcionamento dos centros específicos que, com ati-
vidades independentes dos departamentos, se dedicam à pesquisa científica
e técnica.
Pela peculiaridade e para simplificação da estrutura geral em relação aos

centros docentes, não consideramos necessário realizar, de modo geral, uma
fragmentação de acordo com os parâmetros anteriormente adotados, pois
são as características próprias de cada universidade que vão estabelecer a
necessidade ou não de um desmembramento.
Outros centros de ensino, pesquisa ou criação artística

Este centro, diferente dos demais mencionados, se dedica ao desenvolvi-
mento de atividades docentes, de pesquisas ou de criações artísticas. Desta
maneira, poderiam ser divididas com os critérios utilizados com os centros
docentes.
Centros de extensão universitária

Encarregados pela realização das atividades próprias de sua função:
- esportes
- Formação para idosos
- Atividades culturais
- Cooperação com o desenvolvimento e movimento estudantil
- Outros serviços
Sua divisão será determinada pela estrutura orgânica de cada universidade.

243
CENTRO
NÍVEL 1: CENTROS FINALISTAS
Nível 2 Nível 3 Nível 4 Nível 5

Docência e Pesquisa
Departamentos Departamento … Diretoria e
administração
De docência
De informática
Salas de Aula
De laboratório
De estudo e leitura
Decanato Jurisdição
Faculdade…
Secretaria e
administração
Representação de
alunos
Centro de atendimento
Centros de ensino
De docência
Espaço físico De informática
Salas de Aula De laboratório
De estudo e leitura
Diretoria
Universidade…
Secretaria e
administração
Representação de
alunos
Centro de informação
Espaço físico
Centros de pesquisa
Outros centros de
ensino, pesquisa ou Centro… De docência
criação artística. Espaço físico
Sala de aula De informática
De laboratório
De estudo e leitura
Diretoria
Secretaria e
administração

244
Representação de
alunos
Centro de informação
Esportes
Formação para idosos
Centros de extensão Culturais
universitária
Cooperação com
desenvolvimento e
movimento estudantil
Outros centros
Quadro 5.1. Relação de centros finalistas. Elaboração própria
1.2 Centros auxiliares

São aqueles que realizam o desenvolvimento de atividades de apoio, sem
se envolver diretamente no processo produtivo da prestação de serviço, mas
que são considerados necessários para sua execução.
• Campus universitário
• Bibliotecas gerais
• Bibliotecas de centro
• Serviços de apoio ao ensino à distância
• Salas de informática4
• Serviços de apoio à pesquisa
• Serviço de inovação e formação educacional
Sua divisão específica será realizada de acordo com organograma da Uni-

versidade pelo qual se realiza o projeto de personalização.
4
Referimos tanto às salas de informática como também os laboratórios de uso geral da Universida-
de, e não dos centros, que já estão incluídos na estrutura orgânica.

245
CENTRO
NÍVEL 1: CENTROS DE APOIO DE ENSINO E DE PESQUISA E AUXILIARES
Nível 2
Campus universitário
Bibliotecas gerais
Bibliotecas de centro
Centro de apoio ao ensino à distância
Aulas de informática
Centro de apoio à pesquisa
Serviços de aperfeiçoamento e formação educacional
Quadro 5.2. Relação de centros auxiliares. Elaboração própria
1.3 Diretoria e administração

Responsáveis pelas atividades de representação e direção da instituição,
bem como a administração geral da Universidade. Divide-se em:
• Direção e Administração Geral

• Direção e Administração Funcional
Direção e Administração Geral

São os cargos de caráter superior que cuidam da administração geral da
Universidade. Esta função inclui os seguintes serviços:
• Reitoria
• Secretaria geral
• Conselho social
• Claustro
• Junta ou Conselho Administrativo
• Gerência
• Serviços gerais

246
Direção e Administração Funcional

Departamentos relacionados à gestão econômico-administrativa dos ser-
viços funcionais da Universidade:
• Vice- reitoria
• Diretorias operacionais
• Defensor universitário
CENTROS
NÍVEL 1: CENTROS DE DIREçãO E ADMINISTRAçãO
Reitoria
Secretaria geral
Conselho social
Claustro
Conselho Administrativo
Diretoria e Administração Gerência
Geral
Gestão Econômica
Gestão de Recursos
Humanos
Serviços gerais
Contabilidade e
Orçamentos
Intervenção
Vice- reitoria
Direção e Administração
Diretoria Operacional
Funcional
Defensor Universitário
Quadro 5.3. Relação de centros de direção e administração. Elaboração Própria.
1.4 Centros anexos

Efetuam atividades destinadas à prestação de serviços à comunidade, a
usuários externos que não são considerados imprescindíveis ao cumprimento
dos fins gerais da Universidade:

247
• Cantinas e refeitórios
• Alojamentos universitários
• Serviço de orientação de alojamento
• Escola e creches infantis
• Serviço de inserção no mercado de trabalho
• Serviço de atenção médica e psicológica
• Serviço de prevenção de acidentes no trabalho
• Outros serviços à comunidade universitária
CENTROS
NÍVEL 1: CENTROS ANEXOS
Nível 2
Cantinas e refeitórios
Alojamentos universitários
Serviço de alojamento
Escola e creche infantil
Serviço de inserção no mercado de trabalho
Serviço de atenção médica e psicológica
Serviço de prevenção de acidentes no trabalho
Outros serviços à comunidade universitária
Quadro 5.4. Relação de centros anexos. Elaboração própria
1.5 Centros mistos

Engloba características de dois ou mais tipos de centros. Numa aborda-
gem mais ampla, podemos considerar o centro misto como quem executa
atividades de apoio e atividade TRUPI:
• Serviço central de informática
Os demais, classificados como auxiliares, serão considerados como mis-

tos por desenvolver atividades anexas:

248
• Laboratórios e outros centros de apoio a pesquisa e a docência

• Serviços de fotocópias
• Serviços de publicações
• Imprensa
CENTROS
NÍVEL 1: CENTROS MISTOS
Nível 2
Serviço central de informática

Laboratórios de outros centros de apoio a pesquisa e docência
Serviço de fotocópias
Serviço de publicações
Imprensa
Quadro 5.5. Relações de centros mistos. Elaboração Própria
2. Classificação de atividades
De acordo com o projeto apresentado no Capítulo 1, a proposta consiste
em classificar as atividades, de modo geral, que foram identificadas na Uni-
versidade, tomando como objetivo construir um levantamento sintético dos
elementos de um todo, que classifique segundo sua funcionalidade e sua par-
ticipação no processo de participação de custos, como atividades finalistas – e
anexas – identificadas nos serviços prestados à comunidade universitária, ou
intermédios de apoio, que contribuem de uma forma ou de outra para o de-
senvolvimento das atividades finalistas e a prestação de serviços finais.
De acordo com a natureza das atividades, selecionamos sete grupos que
apresentam um nível máximo de proximidade:
• Docência
• Pesquisa
• Outros serviços
• Diretoria e Administração

249
• Organização
• Subatividade
É evidente que, a partir deste ponto, será preciso elaborar uma disjun-
ção das operações anteriores - que constituem em um sentido agregado,
atividades ou processos individualizados5- que conceda sua assimilação aos
serviços em que se visualiza as atividades finais ou intermediárias da Univer-
sidade, cujo valor se pretende calcular a fim de destacar quais os índices mais
representativos quanto aos níveis de máxima fragmentação.
Desta forma, podemos imaginar um rol de possibilidades selecionado des-

de um limite superior, representado pelo nível máximo de junção das ativida-
des finais ou intermediárias – docência; pesquisa; extensão universitária; e
outros serviços-, até um limite inferior, próprio do nível mínimo de associação
das mesmas.
Neste sentido, é importante não confundir a relação entre as atividades

realizadas e os serviços que delas são derivados; e suas respectivas unidades
de medida. Assim, não é a mesma atividade realizada – por exemplo, a docên-
cia de uma determinada disciplina – e a unidade de medida desta – horário de
docência ou crédito de docência da referida disciplina.
5
Os cálculos realizados pelo sistema, não estão vinculados ao desenvolvimento de atividades reais
- subatividades -.

250
Agregado Agregado
máximo Agregados intermediários mínimo unidades de
de atividades de atividades de atividades medida
das atividades de
docência
DOCÊNCIA (horário, crédito,
aluno, etc.)
das atividades de
PESQUISAS pesquisa (nº
equivalente aos
projetos, nº horas de
desenvolvidas, etc.)
EXTENSÃO de atividades de extensão

universitária (nº eventos,
UNIVERSITÁRIA usuários, etc.)
de outros serviços
(alunos atendidos,
OUTROS SERVIÇOS páginas impressas, etc.)
DIREÇÃO E de atividades de direção

e Adm. Geral (nº alunos,
ADM. GERAL orçamentos, etc.)
de atividades de direção
e Adm. Funcional
DIREÇÃO E (nºalunos, nº
ADM. FUNCIONAL professores, etc.)
de atividades de
organização
(ausências,
campanhas referente
a imagen da
ORGANIZAÇÃO instituiçao, etc.)
das subatividades
SUBACTIVIDADE (horas ociosas. M2
ociosidades, etc.)
Figura 5.1. Elaboração própria
Dando continuidade, propomos um plano geral de atividades e serviços

universitários classificados por categorias, mas que, para efeitos de apre-
sentação, sintetizamos em cinco grupos, reunindo no último as atividades de
direção e administração; organização e subatividades.

251
• Docência
• Pesquisa
• Direção e administração; organização; e subatividade.
Atividades de docência
ATIVIDADE/SERVIçO
NÍVEL 1: DOCêNCIA
Nível 2 Nível 3 Nível 4 Nível 5 Nível 6 Nível 7
Ensino regu-
lamentado -
Oficial
Cursos de
Graduação
Diplomatura Título Disciplina
Licenciatura Título Disciplina
Engenharia Título Disciplina
Engenharia
Título Disciplina
Técnica
Arquitetura Título Disciplina
Arquitetura
Título Disciplina
Técnica
Pós-gra-
duação
Doutorado Programa Curso
Provas de ap-
tidão ingresso
Acesso Prova
na universida-
de (seleção)
Prova de
acesso para
Prova
maiores de 25
anos
Prova de
proficiência de
Prova
títulos estran-
geiros

252
Outros ensinos
Ensinos pró-
prios
Títulos de Pós-
Graduação
Mestrado Curso
Experto Curso
Especialista Curso
Títulos de pré-
graduação
Cursos Curso
Seminários Seminário
Cursos de
Curso
idiomas
CAP6 CAP6
Cursos para
Curso
estrangeiros
Outros estudos
Cursos de
Curso
férias
Cursos
Universidade- Curso
Empresa
Seminários Seminário
Congressos Congresso
e Jornadas ou Jornada
científicas científica
Cursos de
formação Curso
ocupacional
Outros estudos Qualificações
Quadro 5.6. Relação de atividades finalistas de docência. Elaboração própria

O quadro 5.6 apresenta uma proposta de esquema de uma relação, um
inventário sintético, das atividades de docência. O nível máximo de agregação
-1- corresponde à atividade geral de docência e a máxima desagregação -7-
com a disciplina de uma titulação ou o curso, seminário, jornada ou comu-
nicação7. Todas apresentam caráter finalista, porque materializam serviços
6
Curso de Adaptação Pedagógica. É um curso de formação a ser realizado na Espanha para se
tornar um professor qualificado.

253
finais consumidos por usuários externos, ou seja, os alunos, que o constituem

o objetivo básico da universidade.
O desenvolvimento desta relação, com as graduações, disciplinas, etc., que

são praticadas em cada Universidade e para cada período se converte em um
inventário desenvolvido das atividades finalistas de docência.
A subordinação com as atividades de docência se efetiva a partir das ta-

refas complementares solicitadas pela secretaria dos centros, (expedição de
títulos acadêmicos oficiais e próprios, abertura de documentos acadêmicos,
expedição de carteiras de identidade, etc.), estas considerações presumem a
necessidade um estudo minucioso para delimitar a real de aplicação de re-
cursos por parte destas áreas, com o objetivo de permitir a atribuição corres-
pondente de custos a tais atividades que, por gerar além de entradas especí-
ficas, permitiria, assim mesmo, a mensuração das correspondentes margens
de custo.
A efeitos do presente trabalho, a favor da simplicidade operacional para

sua implantação inicial, temos evitado, devido à reduzida materialidade de
seus valores, considerar os seus aspectos do correspondente capítulo dedica-
do ao estudo de receitas e margens, obrigará um tratamento destes gerados
pelas respectivas atividades, como de caráter amplo e não pertinentes à ativi-
dade (por não terem sido definidas).
7
Nessa ocasião, seria conveniente trabalhar com níveis mais segmentados, que responderiam a dis-
tinção, dentro da disciplina específica, aplicando teoria e prática, discriminação que, especialmente
nas titulações experimentais, podem ser de grande importância; e, tanto para estes como para outros
ensinos - cursos, (pós -graduações), …,- permite separar o custo das atividades especificamente –
trabalhos defendidos, estágios em empresas, congressos, etc.

254
Atividades de pesquisa
ATIVIDADE/SERVIçO
NÍVEL 1: PESQUISAS

Pesquisas do próprio
departamento
Resultado do processo de
Geral
pesquisa pesquisador/patente
Projetos Projeto/patente
Contratos Contrato/patente
Resultado do processo
Pesquisas de outros centros
pesquisador/patente
Quadro 5.7. Relação de atividades finalistas de Pesquisas. Elaboração própria
O quadro 5.7 esboça o esquema de um inventário sintético de atividades

de pesquisa. O nível máximo de agregação -1- corresponde à atividades ge-
rais de pesquisa e a máxima desagregação -4- com cada um dos resultados
obtidos durante a pesquisa (teses, artigos, livros, projetos, etc. que inclusive
poderiam ceder lugar a patentes tecnológicas). Todas as atividades possuem
caráter finalista, pois se transformam em serviços finais compreendendo os
resultados básicos pretendidos pela universidade.
Como no caso anterior, o desenvolvimento desta lista para cada Universi-

dade e período constitui de um levantamento de atividades finalistas de pes-
quisa.

255
Atividades de extensão universitária
ATIVIDADE/SERVIçO
NÍVEL 1: EXTENSãO UNIVERSITÁRIA

Esportes Atividade esportiva
Cursos de formação para
Atividade de formação
terceira idade
Cooperação ao
desenvolvimento e movimento Serviço oferecido
estudantil
Atividades culturais
Congressos Atividade cultural
Shows Atividade cultural
Teatro Atividade cultural
Cinema Atividade cultural
Exposições Atividade cultural
Prêmios e concursos artísticos Atividade cultural
Outras atividades culturais Atividade cultural
Quadro 5.8. Relação de atividades finalistas de Extensão Universitária.

Elaboração própria
No quadro 5.8, temos a proposta de um esquema de inventário sintético de

atividades de extensão universitária. O nível máximo de agregação -1- corres-
ponde a atividade geral de extensão e a máxima desagregação -4- com cada
uma das atividades organizadas (shows, exposições, cursos, etc.). Apresen-
tam caráter finalista em sua totalidade porque, como nas atividades anterio-
res, materializam em os serviços finais consumidos por usuários externos e
estão relacionadas aos fins básicos da universidade.
O desenvolvimento desta lista para cada universidade e período constitui

em seu inventário de atividades finalistas da extensão universitária.

Outros serviços
ATIVIDADE/SERVIçO
NÍVEL 1: OUTROS SERVIçOS
Nível 2 Nível 3 Nível 4 Qualificação

Campus universitário Suporte campus universitário Auxiliar
Serviços de empréstimo e
Biblioteca geral Auxiliar
orientações bibliográficas
Serviços de empréstimo e
Bibliotecas de centros Auxiliar
orientações bibliográficas

Serviço central de informática Serviços de S.C.I. Auxiliar/T.R.U.P.I.
Serviço de apoio ao ensino à
Serviços de Apoio Auxiliar
distância
256
Salas de informática Serviços uso das salas Auxiliar

Serviços centrais de apoio à
Serviços de Apoio Auxiliar
pesquisa
Serviços de monitoramento nos
Laboratórios e outros serviços de
laboratórios e outros serviços de Auxiliar/Anexo
apoio à pesquisa e à docência
apoio
Serviços de aperfeiçoamento e
formação educacional
Cursos para professores iniciantes Curso Auxiliar
Cursos de formação e
Curso Auxiliar
aperfeiçoamento de professores
8
Referimos aos estágios em empresas realizados por alunos egressos como serviço de apoio à inserção no mercado de trabalho, e não aos estágios
obrigatórios ou voluntários, válidos como créditos, que seriam integrados ao programa das disciplinas das correspondentes carreiras.
Seminários, Jornadas, etc. de
Seminário, jornada, etc. Auxiliar
formação.
Congressos Congressos Auxiliar
Serviço de fotocópias Trabalhos de fotocópias Auxiliar/Anexo
Serviço de publicações Publicações Auxiliar/Anexo
Imprensa Trabalhos de Imprensa Auxiliar/Anexo
Cantinas e refeitórios Serviços de manutenção Anexo
Moradia universitária Serviços de alojamento Anexo
Serviço de alojamento Serviços de alojamento Anexo
Escola e creche infantil Serviços de escola e creche Anexo
Serviço de inserção do aluno no
mercado de trabalho
Serviço de orientação profissional Serviços de orientação Anexa
8
Estágio em empresas Serviços de orientação Anexa
257
Serviços de orientação e
Agência de emprego Anexa
encaminhamento ao emprego
Serviço de relacionamento com

empresas e instituições vinculadas
Serviços de orientação Anexa
à preparação para o mercado de
trabalho
Serviços de atenção médica e Serviços de atendimento médico e
Anexa
psicológica psicológico
Prevenção de acidentes de Serviços de prevenção de
Anexa
trabalho acidentes de trabalho
Outros serviços a comunidade
Serviços prestados Anexa
universitária

Quadro 5.9. Relação de atividades - outros serviços universitários. Elaboração própria
258
No quadro 5.9, o objeto de estudo consiste na apresentação de um esque-

ma de inventário sintético de atividades vinculadas a prestação de outros ser-
viços universitários. O nível máximo de agregação -1- corresponde a atividade
geral “outros serviços” e o nível máximo de desagregação -4- equivale a cada
um dos serviços prestados. Diferentemente do caso anterior, estas atividades
não possuem um caráter geral de finalistas9 porque se constituem como ativi-
dades de apoio ou intermediárias, que não se transformam em serviços finais
consumidos por usuários externos, ou não estão diretamente relacionados
aos objetivos básicos da universidade.
Pelo quadro, observa-se que foi incluída uma última coluna, para identifi-
car a qualificação das atividades como auxiliar- serviços de apoio prestados
para a realização das atividades finais - finalistas ou anexos -; anexo – quando
trata-se de um serviço consumido por usuários externos, mas não vinculados
ao objetivo básico da Universidade-: ou misto – quando ocorre de reunir cará-
ter auxiliar (apoio a outras atividades) destinados a usuários externos.
Quanto a estas últimas atividades, definiu-se por qualificação “Auxiliar/

Misto” algumas atividades para indicar a possibilidade de que em determi-
nadas universidades adquiram um caráter completo de apoio (auxiliar), ou
incluam prestações de serviço a usuários externos- finalistas ou anexos – ou
tenham um caráter T.R.U.P.I.
Neste último caso, quanto ao nível teórico, vale destacar o caráter misto
como “Auxiliar/ Finalista”- relaciona-se à prestação de serviços a usuários
externos quando considerada finalista (vinculada aos objetivos gerais da uni-
versidade)- ou “Auxiliar/Anexo”- em caso contrário-. No entanto, ao analisar
a essência dos serviços considerados, seria considerada uma última qualifi-
cação, exceto o caso do “Serviço central de informática”, neste caso, conside-
ra-se possível visualizá-lo como “Auxiliar/T.R.U.P.I.”.
Em todo caso, esta lista refere-se ao inventário de atividades vinculadas a

prestação de outros serviços universitários. Ressaltando que, o desenvolvimen-
to desta listagem dependerá de cada Universidade e período para efetivá-la.
9
Com exceção da Biblioteca Geral, que apesar de prestar um serviço finalista aos usuários da insti-
tuição, também presta serviço de apoio às atividades finalistas (docência, pesquisa, etc.). Pela dificul-
dade de realizar eventuais distribuições a estes setores, preferimos considerá-la como uma atividade
exclusivamente auxiliar e não como uma atividade mista.

259
Para finalizar, é necessário apontar que os serviços mais utilizados pela

comunidade universitária – como cantina, serviços de fotocópia, etc. – são
realizados por empresas terceirizadas. Assim, não se pode considerar a pres-
tação destes serviços como sendo de responsabilidade da universidade10.
Direção e administração; organização; e subatividade
CENTRO
NÍVEL 1: DIREçãO E ADMINISTRAçãO
Nível 2 Nível 3 Qualificação
Direção e administração
Reitoria DAG
geral
Secretaria geral DAG
Conselho social DAG
Claustro DAG
Junta ou Conselho
DAG
administrativo
Gerência DAG
Serviços Gerais DAG
Direção e administração
Vice-reitoria DAF
funcional
Direções operacionais DAF
Defensor universitário DAF
NÍVEL 1: ORGANIZAçãO
Organização ORG
NÍVEL 1: ORGANIZAçãO
Subatividade SUB
Quadro 5.10. Relação de atividades de direção e administração; organização;

subatividade. Elaboração própria.
10
Isto não significa que seja necessário desconsiderar tais atividades e suas correspondentes em-
presas prestadoras de serviço, pois é de grande interesse da universidade conhecer os gastos (ma-
nutenção das instalações e espaço destinado a sua empresa, manutenção, limpeza, vigilância, etc),
tudo que possa envolver a Universidade em relação a estes prestadores de serviço, a fim de orientar
e analisar a política de terceirização.

260
No quadro 5.10 estão as atividades referentes à direção e administração;

organização e subatividade. Nossa proposta neste inventário sintético de ati-
vidades, somente se há introduzido um de desmembramento das atividades
de direção e administração, a partir da classificação como direção geral e
funcional, sendo necessário o desenvolvimento desta listagem para cada Uni-
versidade e período, para estabelecer seu inventário de atividades de direção
e administração.
Em contrapartida, as atividades de organização e subatividade, por sua

própria natureza, não viabiliza a proposta de desmembramento.
3. Inventário de atividades por centros

Uma vez definida a classificação geral pertinente de centros e atividades, o
próximo passo destina-se a demarcação das relações entre ambos, estabele-
cendo o mapa correspondente de atividades realizadas pelos centros.
Para isso, é pertinente estudar, primeiramente, a participação dos centros

na execução da classificação de atividades. A partir dessa análise, identificar
as prestações de serviços efetuadas pelos centros.
Dando continuidade, apresentamos os seguintes mapas de atividades:

- Docência
- Pesquisa
- Extensão Universitária
- Outros serviços
• Docência
A realização das atividades de docência exige a participação efetiva
dos seguintes elementos:
- Ação puramente de docência, de responsabilidade do corpo do-
cente aos diferentes departamentos universitários.
- Atividade dos centros de ensino e campus universitários que re-
ferenciam seu desenvolvimento, possibilitando não somente a
adequada disponibilidade e funcionamento dos espaços físicos -
prédio – e também a administração e controle dos alunos – matrí-
cula, histórico escolares, expedição de diplomas – e organização e
programação das grades curriculares oferecidas pelo centro.

261
- Participação das bibliotecas gerais e específicas que viabilizem o

acesso às referências bibliográficas necessárias para o estudo das
disciplinas ministradas e ensinos oferecidos pela universidade.
- Outros serviços complementares para o ensino – salas de infor-
mática, serviços de apoio a educação à distância, laboratórios,
serviços de fotocópia,...-.
Consequência disto, na elaboração do custo final das atividades
realizadas participam os departamentos universitários – na par-
te referente aos gastos com atividades, ou seja, seus custos com
o ensino e gestão11-; os centros de ensino – faculdades, escolas
universitárias e outros centros de ensino – e o campus universi-
tário em que estão localizados; as bibliotecas gerais e específicas
e as estruturas complementares de ensino - salas de informática,
laboratórios e outros serviços de apoio ao ensino, serviços de fo-
tocópias,...-
11
Na parte atribuída ao ensino. A gestão tanto pode estar relacionada com as atividades docentes
como a de pesquisa. Provavelmente, serão destacadas as atividades produzidas pela primeira sobre a
segunda, razão mais aconselhável, e de uma visão global, e sempre que a realidade do departamento
não sugira outra solução, entende-se há um aceite quanto ao gerenciamento de custos às atividades
de docência. Ainda que o respectivo capítulo 4 - sugira a divisão de tais custos.

262
MAPA - ATIVIDADE DE ENSINO
CENTROS ATIVIDADES DE ENSINO
DEPARTAMENTOS
TITULAÇÕES OFICIAIS
Prédio
CENTROS
DE
ENSINO Diretoria
Secretaria e Administração
OUTROS Representação de alunos

CENTROS
Zeladoria
TITULAÇÕES PRÓPRIAS
CAMPUS
BIBLIOTECAS GERAIS E ESPECÍFICAS

SERV.COMPLEMENTARES
Serviço de apoio ao ensino

AO ENSINO
à distância
Laboratórios e outros serviços

de apoio ao ensino
Serviço de fotocópia OUTROS ENSINOS
Figura 5.2. Elaboração Própria

• Pesquisa
A atividade de pesquisa/investigação se realiza em dois âmbitos
claramente distintos:
- A atividade do próprio departamento12
Pautada em trabalhos de pesquisa em geral – teses de doutorado,
artigos científicos, livros, etc., ou em projetos ou contratos
específicos que podem ceder lugar a patentes tecnológicas.
12
Ainda que seja de grande utilidade o conhecer o custo vinculado à existência dos diferentes gru-
pos de pesquisa, como núcleo básico de atividades ligadas a esta mesma natureza, nenhuma Uni-
versidade possui em seu organograma uma entidade deste tipo (especialmente pelo fato de que,
podem estar integrados ao projeto membros de outras universidades nacionais ou estrangeiras), o
que torna inviável incluí-la no centro de custo. No entanto, a reclassificação dos custos atribuídos
aos pesquisadores dos departamentos ou centros de pesquisa de uma Universidade integra-se aos
distintos grupos participantes. Desta forma, desde perspectiva da fixação de custos dos grupos de
pesquisa, estariam delimitando parte do custo gerado para cada grupo pelas Universidades das quais
procedem a seus membros.

263
- Realizada nos centros de pesquisa

Desenvolvida em centros especializados de pesquisa científica.
Como consequência desta estrutura investigadora, as atividades de
pesquisa serão de responsabilidade tanto dos professores, como
dos próprios pesquisadores dos referidos centros.
Ao mesmo modo como acontecem com as atividades de docência,
as atividades de pesquisa, necessitam de outros serviços de apoio,
assim juntos com os centros anteriores, também, participam no
desenvolvimento da atividade de pesquisa. Os centros específicos
estão no organograma da Universidade para contribuir na execução
de serviços auxiliares.
MAPA DAS ATIVIDADES DE PESQUISA
CENTROS ATIVIDADES DE PESQUISA
DEPARTAMENTOS
PRÓPRIAS DO DEPARTAMENTO:
• GERAIS
BIBLIOTECAS GERAIS E ESPECÍFICAS • PROJETOS E CONTRATOS
DE APOIO A PESQUISA

SERVIÇO CENTRAL
Serviço central de apoio

a pesquisa
Laboratórios e outros serviços
de apoio a pesquisa
Serviços de publicações
DE CENTROS DE PESQUISA:
• GERAIS
CENTROS DE PESQUISA • PROJETOS E CONTRATOS
• Extensão universitária
São atividades de diversos tipos, desenvolvidas pela Universidade,
destinadas ao cumprimento do objetivo universitário de extensão
cultural. Para efetuar esses serviços, há intervenção direta dos
centros de extensão universitária e, de forma indireta, de centros
que prestem atividades de apoio.
Basicamente, as atividades são divididas em quatro grupos:

264
- Esportivas
- Culturais
- Formação para terceira idade
- Cooperação com o desenvolvimento e movimento estudantil
No primeiro caso, há a necessidade de quadras ou campos esporti-
vos, meios atribuídos ao centro de extensão. No segundo, além das
instalações e meios do centro – salas de exposição, teatros, shows,
etc. - ou locações externas – salas de cinema, salas de teatro, etc.-
, podem fazer uso de outras instalações da própria Universidade
- salas de aula -, da mesma forma como acontece com a formação
para a terceira idade, que se realiza através próprios recursos dos
centros de ensino.
MAPA DE ATIVIDADES DE EXTENÇÃO UNIVERSITÁRIA
CENTROS ATIVIDADES EXTENSÃO
EXTENSÃO: ESPORTES
ESPORTIVAS
EXTENSÃO: CULTURA
CULTURAIS
PRÉDIO
CENTROS
DE ENSINO
ZELADORIA
FORMAÇÃO PARA IDOSOS
EXTENSÃO: FORMAÇÃO PARA IDOSOS
COOPERAÇÃO COM O DESENVOLVIMENTO EXTENSÃO: COOPERAÇÃO COM O DESENVOLVIMENTO

E MOVIMENTO ESTUDANTIL E MOVIMENTO ESTUDANTIL
Inclui o restante dos serviços finalistas, auxiliares ou anexos pres-
tados pela Universidade.
Assim, conforme o quadro 5.9, identificamos:
Serviços de empréstimo e orientação bibliográfica
Os serviços prestados pelas bibliotecas gerais e específicas da Uni-
versidade são serviços de caráter auxiliar.
Serviços centrais de informática

265
Mesmo que já mencionados como auxiliares das atividades de do-

cência e pesquisa, também contribuem como auxiliares das ativida-
des de direção e administração da Universidade.
Serviços de aperfeiçoamento e formação
Não se constituem em serviços de apoio direto ao ensino, mas seu
trabalho é de orientação a formação pedagógica dos professores da
Universidade. Entendemos este como parte constituinte dos ser-
viços auxiliares dos Departamentos universitários e, por tanto, os
centros auxiliares cedem seus custos aos Departamentos, cujos
professores são beneficiados por esta prestação.
Serviços de fotocópias
Já o incluímos como auxiliares. Tratamos agora dos serviços ane-
xos de fotocópias para usuários externos. O procedimento habitual
é terceirizá-lo13.
Serviços de publicações
Incluído anteriormente como auxiliar. É catalogado como serviço
anexo, pois pode atender publicações alheias às pesquisas da pró-
pria Universidade, por isso é considerada uma atividade anexa.
Serviços de imprensa
Refere-se à comunicação da instituição. Ainda que seja uma função
auxiliar na docência pela realização de trabalhos para esta fina-
lidade, também podem ser utilizados como serviço anexo. E com
frequência são terceirizados.
Serviços de alimentação
São serviços prestados por cantinas e refeitórios universitários. De
caráter anexo à atividade principal da Universidade. A norma geral
é a terceirização.
Serviços de alojamento
São serviços prestados por alojamentos universitários, com o obje-
13
Como havíamos mencionado, as atividades terceirizadas (fotocopiadoras, cantinas, refeitórios
universitários, etc.), é aconselhável manter dito centro na estrutura do modelo de contabilidade
analítica, a fim de demonstrar os custos gerados pelos determinados serviços, que a universidade tem
que suportar apesar da terceirização (gastos administrativos, amortização, limpeza, vigilância,etc.).
Com isso, a instituição receberá informações valiosas a respeito dos custos mínimos que devem ser
recuperados através da receita derivada da concessão.

266
tivo de oferecer moradia a estudantes e professores da Universida-

de. Os serviços de alojamento também são de caráter anexo.
Serviços de orientação para alojamento
Serviços de orientação e apoio na busca por alojamentos privados
para alunos e empregados da Universidade. De caráter anexo.
Serviços de escola infantil e creche
Serviço que atende os filhos dos membros da comunidade universi-
tária (PDI, PAS, e alunos). De caráter anexo.
Serviço de orientação e inserção no mercado de trabalho
Serviços de orientação profissional, inserção no mercado de trabalho
e estágios em empresas, prestados aos alunos da universidade. De
caráter anexo.
Serviços de atendimento médico e psicológico
Serviços próprios da área de saúde oferecidos a comunidade
universitária. De caráter anexo.
Serviços de prevenção a acidentes de trabalho
Serviços destinados ao treinamento a atividades preventivas a fim
de garantir a proteção, segurança e a saúde dos funcionários da
Universidade. De caráter anexo.
Outros serviços oferecidos à comunidade universitária
Quaisquer outros serviços oferecidos à comunidade universitária.

267
MAPA DAS ATIVIDADES: OUTROS SERVIÇOS UNIVERSITÁRIOS
CENTROS ATIVIDADES
BIBLIOTECAS GERAIS OU ESPECÍFICAS EMPRÉSTIMO E ORIENTAÇÃO BIBLIOGRÁFICA
SERVIÇO CENTRAL DE INFORMÁTICA SERVICIOS CENTRAIS DE INFORMÁTICA
SERV. APERFEIÇ. E FORM. EDUCACIONAL SERV. APERFEIÇ. E FORM.EDUCACIONAL
SERVIÇO DE FOTOCÓPIAS SERVIÇOS DE FOTOCÓPIAS
SERVIÇO DE PUBLICAÇÕES SERVIÇOS DE PUBLICAÇÕES
IMPRENSA SERVIÇOS DE IMPRENSA
CANTINAS E REFEITÓRIOS UNIVERSITÁRIOS SERVIÇOS DE ALIMENTAÇÃO
MORADIAS E ALOJAMENTOS UNIVERSITÁRIOS SERVIÇOS DE ALOJAMENTO
SERVIÇO DE ORIENTAÇÃO PARA ALOJAMENTO SERVIÇOS DE ORIENTAÇÃO PARA ALOJAMENTOS
ESCOLA E CRECHE INFANTIL SERVIÇOS DE ESCOLA E CRECHE INFANTIL
SERV. ORIENTAÇÃO E INSERÇÃO AO TRABALHO SERV. DE ORIENTAÇÃO E INSERÇÃO AO TRABALHO
SERVIÇO MÉDICO E PSICOLÓGICO SERVIÇOS MÉDICOS E PSICOLÓGICOS
SERV. PREVENÇÃO DE ACIDENTES DE TRABALHO SERVIÇÃO DE PREVENÇÃO DE ACIDENTES
OUTROS CENTROS OUTROS SERVIÇOS
• Direção e Administração
Abrange como mencionamos anteriormente, as funções de
representatividade e direção, assim como a administração geral
da Universidade. As dividimos em Direção e Administração Geral; e
Direção e Administração Funcional.

268
MAPA DAS ATIVIDADES DE DIREÇÃO E ADMINISTRAÇÃO
CENTROS ATIVIDADES DIREÇÃO E ADMINISTRAÇÃO
REITORIA
SECRETARIA GERAL
CONSELHO SOCIAL
CORPO DOCENTE
ADMINISTRAÇÃO E DIREÇÃO GERAL ADMINISTRAÇÃO E DIREÇÃO GERAL
GERÊNCIA
GESTÃO ECONÔMICA
SERVIÇOS
GESTÃO PESSOAL
GERAIS
CONTABILIDADE E ORÇAMENTOS
INTERVENÇÃO
VICE-REITORIA
DIREÇÕES OPERACIONAIS ADMINISTRAÇÃO E DIREÇÃO FUNCIONAL
DEFENSOR UNIVERSITÁRIO
Figura 5.6. Elaboração própria.
• Organização
Por sua natureza não se trata de uma atividade vinculada à obtenção
de um output ou serviço intermediário ou final.
• Subatividade
Como indicamos anteriormente, trata-se de uma atividade fictícia
arbitrada para captação dos custos de ociosidade.
Determinada a participação dos centros na realização das atividades,
estamos em condições de identificar as atividades cumpridas por
cada centro, que sumarizamos no quadro 5.1114.
14
Mesmo que os departamentos façam parte dos centros finalistas, é de interesse da instituição
delimitar os custos das atividades de administração, que adquirem caráter de auxiliar das atividades
finalistas de ensino e pesquisa realizadas pelo departamento.

269
ATIVIDADE/SERVIçO
TIPO DE CENTRO: CENTROS FINALISTAS
CENTRO ATIVIDADE USUÁRIOS QUALIFICAÇÃO
Docência Externos Finalista

Pesquisa Externos Finalista
Departamentos
Gestão Docência Auxiliar
Departamento Pesquisa Auxiliar
Centros de ensino (Faculdades
Docência Externos Finalista
e Escolas Universitárias)
Centros de pesquisa Pesquisa Externos Finalista
Outros centros de ensino Docência Externos Finalista
Centros de extensão
Esporte Externos Finalista
universitária: esportes
Formação para
universitária: formação para Externos Finalista
idosos
idosos
Culturais Externos Finalista
universitária: Cultura
universitária: cooperação
Social Externos Finalista
com o desenvolvimento e
Outros centros de extensão Outras atividades
Externos Finalista
universitária extensão
TIPO DE CENTRO:
CENTROS DE APOIO DE ENSINO E DE PESQUISA E AUXILIARES
Suporte campus
Campus Universitário Centros de ensino Auxiliar
universitário
Empréstimo
Bibliotecas gerais e orientação Externos Auxiliar
bibliográfica
Empréstimo Docência Auxiliar
Bibliotecas específicas e orientação
bibliográfica Pesquisa Auxiliar
Serviço de apoio ao ensino à Apoio ao apoio ao

Departamentos Auxiliar
distância ensino à distância
Salas de informática Apoio docência Centros de ensino Auxiliar
Docência Auxiliar

270
Serviços de apoio à pesquisa Apoio à pesquisa Centros de
Auxiliar
Pesquisa
Aperfeiçoamento
Serviços de aperfeiçoamento e
e formação edu- Departamentos Auxiliar
formação educacional
cacional
TIPO DE CENTRO: CENTROS DE DIREçãO E ADMINISTRAçãO
Direção e Direção e
Todos os serviços
Reitoria Administração Administração
universitários
geral geral
Todos os serviços
Secretaria geral Administração Administração
universitários
geral geral
Todos os serviços
Conselho social Administração Administração
universitários
geral geral
Junta ou conselho Todos os serviços
Administração Administração
administrativo universitários
geral geral
Todos os serviços
Gerência Administração Administração
universitários
geral geral
Todos os serviços
Serviços gerais Administração Administração
universitários
geral geral
Todos os serviços
universitários
Vice-reitoria Administração Administração
de sua área
funcional funcional
funcional
Todos os serviços
universitários
Direção operacional Administração Administração
de sua área
funcional funcional
funcional
Defensor universitário Administração Externos Administração
funcional funcional

271
TIPO DE CENTRO: CENTROS ANEXOS
Cantinas e refeitórios
Alimentação Externos Anexo
universitários
Moradias universitárias Alojamento Externos Anexo
Serviço de orientação Orientação
Externos Anexo
alojamento alojamento
Escola e creche
Escola e creche infantil Externos Anexo
infantil
Inserção ao
Serviço de inserção ao
mercado de Externos Anexo
mercado de trabalho
trabalho
Atendimento
Serviço de atendimento
médico e Externos Anexo
médico e psicológico
psicológico
Serviço de prevenção de Prevenção de
Externos Anexo
acidentes acidentes
Outros serviços a comunidade
Outros serviços Externos Anexo
universitária
TIPO DE CENTRO: CENTROS MISTOS
Centros de ensino Auxiliar
Serviços centrais Centros de ensino Auxiliar
de informática
Serviço central de informática Centros de
direção e Auxiliar
administração
Outros centros da
T.R.U.P.I. T.R.U.P.I.
universidade
Apoio à docência Centros de ensino Auxiliar
Departamentos
Laboratórios e outros centros
Apoio à pesquisa Centros de pes- Auxiliar
de apoio à docência e pesqui-
sas quisa
Atendimento a
Externos Anexo
usuários externos

272
Centros de pes-
Auxiliar
quisa
Serviço de fotocópia Fotocópias Centros de di-

reção e adminis- Auxiliar
tração
Outros centros da
Auxiliar
universidade
Externos Anexa
Centros de pes-
Auxiliar
quisa
Serviço de publicações Publicações Centros de di-

tração
Outros centros da
Auxiliar
universidade
Externos Anexo
Centros de pes-
Auxiliar
quisa
Imprensa Imprensa Centros de di-

tração
Outros centros da
Auxiliar
universidade
Anexo
Quadro 5.11. Inventário de atividades por centros. Elaboração própria.

273

caso Espanhol: Processo de Formação do Custo
277

caso Espanhol: Processo de Formação do Custo
1. Introdução
Delimitados em capítulos anteriores os elementos, centros, atividades e
serviços que configuram a estrutura do modelo de contabilidade analítica
proposto, corresponde agora ocupar das relações entre tais agregados, de
maneira que fixemos o itinerário que define o processo de formação do custo
dos serviços universitários.
Tal processo ficou exposto a fim do desenvolvimento do Capítulo 1 e limita-

do a quatro fases genéricas:
1) Cálculo do custo dos elementos

2) Formação do custo dos centros
3) Determinação do custo das atividades
4) Cálculo de receita e margens de cobertura
A partir da informação relativa ao custo dos elementos, cuja problemática

abordou-se no Capítulo 2, tratamos no presente capítulo a questão relativa à
distribuição do custo destes centros e atividades, bem como a vinculada ao
rateio do custo pendente em centros às atividades, e o rateio entre estas últi-
mas (atribuição do custo das atividades auxiliares e das atividades de direção
e administração geral e funcional).
Desta forma, se completará o percurso derivado das etapas específicas

que formam o processo formativo do custo descrito no Capítulo 1:
1) Cálculo do custo total dos elementos; dos centros; e custo operativo

das atividades
a) Determinação do custo dos elementos
b) Localização dos elementos de custo em centros e atribuição si-
multânea, se for o caso, as atividades realizadas nos centros1

com base no caso Espanhol: Processo de Formação do Custo
278
c) Atribuição dos custos pendentes em centros auxiliares e centros

mistos - em relação às atividades de caráter auxiliar realizadas
em tais centros - às atividades auxiliares2
d) Atribuição do custo das atividades auxiliares aos centros não auxi-
liares - ou auxiliares em caso de reciprocidade - ou às atividades
não auxiliares - ou auxiliares em caso de reciprocidade-
e) Atribuição dos custos pendentes em centros não auxiliares às ati-
vidades não auxiliares
2) Cálculo do custo funcional das atividades
a) Rateio dos custos das atividades de direção e administração fun-
cional às atividades não auxiliares
3) Cálculo do custo total das atividades
a) Rateio dos custos das atividades de direção e administração geral
e organização das atividades não auxiliares
2. Formação do custo primário de centro e atividades

Realizado o cálculo dos diferentes elementos de custo, procede a seguir a
questão relativa à sua localização em centros e atribuição simultânea, se for
o caso, às atividades realizadas nos centros. Uma vez concluída esta fase, se
obterá o custo primário de centros e atividades.
A relação dos elementos de custo a respeito dos diferentes objetivos de

custo pode apresentar como já comentamos anteriormente – Capítulo 1-, as
seguintes possibilidades:
1
De acordo com a filosofia do modelo, os elementos de custo vinculados diretamente com as ativi-
dades podem relacionar-se com todas as atividades definidas, incluso a subatividade. Isso supõe que
no momento de efetuar a imputação a atividades será preciso delimitar a parte dos elementos não
aplicada à atividade e por tanto acumulável na “atividade subatividade”. Apesar disso, em ocasiões, a
escassa importância quantitativa de seus custos pode aconselhar esquivar sua consideração.
2
Como já assinalamos anteriormente, salvo os custos de subatividade medidos diretamente nos ele-
mentos, a quantificação dos custos de subatividade se leva a cabo nos centros de custo, circunstância
pela que esta vai se efetuar mediante a identificação de como consequência da partilha do custo
dos centros às atividades neles realizadas (incluída a atividade virtual subatividade), e por tanto se
materializa nas etapas 1c (Imputação dos custos pendentes em centros auxiliares e centros mistos
-em relação às atividades de caráter auxiliar realizadas em tais centros- às atividades auxiliares) e 1e
(Imputação dos custos pendentes em centros não auxiliares às atividades não auxiliares).

279
• Custos diretos ao centro e diretos à atividade (DCDA)

• Custos diretos ao centro e indiretos à atividade (DCIA)
• Custos indiretos ao centro e diretos à atividade (ICDA)
• Custos indiretos ao centro e indiretos à atividade (ICIA)
Assim, quando a relação entre estruturas –elementos de custo a respeito

das atividades e centros- seja direta, a incidência final de cada um dos ele-
mentos aos objetivos de custo considerados se levará cabo através da medi-
ção direta de seus respectivos consumos, sem necessidade de utilização de
critério algum de atribuição.
No entanto, não só em algumas ocasiões existe3 relação direta entre os

elementos e os objetivos de custo considerados. Desta forma, quando não
seja possível levar a cabo a avaliação direta dos consumos reais efetuados em
atividades e centros, será necessária a utilização de determinados critérios
de distribuição ou chaves de rateio específicas para realizar tal atribuição.
A utilização de chaves de rateio está condicionada, de uma parte, pelo de-

senho do modelo proposto e, por outra, pela eleição das unidades de medida
do consumo que os objetivos de custo -centros e atividades - realizam do
elemento de custo sujeito ao rateio, e sua eleição não é arbitrária senão que
se fundamenta na existência de uma relação de proporcionalidade entre tais
unidades e o custo do objetivo considerado.
Não obstante, o processo de distribuição do custo encontra-se estreita-

mente relacionado com a natureza e o comportamento dos correspondentes
consumos e, em ocasiões, ainda quando exista uma relação direta elemento
– objetivo, a medição rigorosa destes pode supor um continuado e exaustivo
seguimento e controle dos mesmos que encarece e complica o processo, fa-
zendo aconselhável a utilização de critérios de atribuição.
2.1 Localização dos elementos de custo em centros e atividades:

Determinação do custo primário de centros e atividades
Computado o consumo periódico da cada um dos elementos de custo se
procederá, como mencionamos, a distribuição de tal valor entre os centros e
atividades, se obtendo o custo primário da cada um dos objetivos de custo.
3
Ou é quantificável em condições de economia.

280
O custo primário dos centros está constituído por custos diretos e custos
indiretos:
• Um custo direto a um centro é aquele diretamente atribuível ao mes-

mo sem necessidade de chave de rateio alguma para sua atribuição,
podendo ser, simultaneamente, também direto à atividade ou ficar
pendente de rateio às mesmas.
• Os custos indiretos aos centros atribuem-se a estes mediante chaves
de rateio cujo estabelecimento deve apresentar um leque de possibi-
lidades que dote de certa flexibilidade ao Modelo, devido à heteroge-
neidade de relações elementos-centros que se podem apresentar na
Universidade. Estes custos podem ser também, ao igual que no caso
anterior, diretos ou pendentes às atividades.
CUSTO PRIMÁRIO
D0 CENTRO
CUSTOS
DIRETOS + CUSTOS
INDIRETOS
DO CENTRO DO CENTRO
direto à pendentes direto pendentes

atividade às atividades à atividade às atividades
O centro, no primeiro de ambos os casos, atua como intermediário no

rateio do custo dos elementos às atividades, senão que o conhecimento de
seu custo primário - como passo prévio para a posterior determinação de seu
custo total- constitui agregado de informação relevante no processo formativo
do custo dos diferentes objetivos.

281
Independentemente disso, o custo primário das atividades, primeiro de-

grau na determinação do custo total das mesmas, também constitui agre-
gado informativo fundamental, estando formado, exclusivamente, pelo custo
dos elementos que recebe de forma imediata – e não através do posterior
rateio dos custos pendentes em centros-. Sua determinação leva-se a cabo,
por tanto, através da atribuição direta de tais consumos.
As atividades sempre são executadas por algum centro e, consequente-

mente, em nosso modelo também se acumulam em centros –ainda que com
caráter estritamente informativo e não com fins de rateio- os custos diretos à
atividade (o que em CANOA e outros modelos se denominam custos diretos à
atividade não associados a centros).
DIRETO AOS CENTROS
CUSTO PRIMÁRIO DIRETO À QUE PODERÁ SER

DA ATIVIDADE ATIVIDADE
INDIRETO AOS CENTROS
Consequentemente, em tal caso, produz-se uma dupla atribuição elemen-

tos-centros e elementos-atividades, cuja inter-relação é evidente, pois, como
consequência do consumo de um determinado elemento, ambos, centro e
atividade, incrementarão seu custo primário pela quantia correspondente ao
referido consumo4.
Assim mesmo, na maioria dos casos, para a atribuição dos custos indi-
retos às atividades - custos pendentes às atividades-, como veremos nos tó-
picos posteriores, também se põe de relevo a inter-relação antes mencio-
nada, sendo necessário o estabelecimento de chaves de rateio baseadas no
conhecimento dos consumos que estas realizam e que, por tanto, relacionam
o custo do centro com o valor acrescentado com o que contribuiu na formação
do custo das atividades.
4
Por exemplo, como se verá mais adiante, tanto o custo por cargo acadêmico do diretor do de-
partamento, como o do PAS adscrito ao mesmo, constituem custos diretos a respeito do Centro
“Departamento. Direção e Administração” ao que prestam seus serviços e, depois de sua atribuição,
formarão junto com o resto de custos diretos e indiretos de tal centro seu custo primário. Ao mesmo
tempo, também são custos diretos a respeito da atividade auxiliar “Gestão Departamento” e, por
tanto, formativos também de seu custo primário, o incrementando na mesma quantia.

282
Em consequência, podemos sintetizar o itinerário para a localização do

custo dos elementos em centros e atividades através do fluxograma repre-
sentado na figura 6.3.
ELEMENTO
distribui-se distribui-se
DE CUSTO a os centros às atividades
NÃO É DIRETO A UM CENTRO? NÃO (com critérios (com critérios
FIM
de rateio) de rateio)
¿É DIRETO A UMA ATIVIDADE?
SIM SIM
acumula-se diretamente acumula-se diretamente

no custo da atividade no custo do centro
e no custo do centro (sem critério de rateio)
que preta tal atividade
FIM distribui-se
às atividades
(com critérios de rateio)
FIM
2.1.1 Distribuição do custo de pessoal a centros e atividades

No Capítulo 2, atendeu-se à discriminação do custo de Pessoal em função
da relevância econômica e funcional das diferentes categorias do mesmo. Por
isso, se distinguiu o custo relativo ao Pessoal Docente e Pesquisador (PDI),
executor principal das diferentes atividades finalistas da Universidade - do-
cência, investigação e gestão-, do custo relativo ao Pessoal de Administração
e Serviços (PAS), cuja função é fundamental como colaborador nas atividades
de direção, administração e gestão, ademais, de prestar seu apoio nas tarefas
de docência e investigação.
Isso contribuirá a uma maior homogeneidade nos cálculos a efeitos de sua

posterior vinculação a centros e atividades, realizando sua atribuição a es-
tas de forma direta, nos casos em que seja possível relacionar determinados
conceitos remunerativos, ou uma parte dos mesmos, relativos às diferentes
categorias consideradas, com as funções de docência, investigação ou geral
(administração, direção, gestão, ou outra genérica).
2.1.1.1 Atribuição do custo de Pessoal a centros

Tanto no caso do PDI como do PAS, quando exista a vinculação da pessoa
a uma unidade orgânica concreta, a localização em centros do custo relativo à

283
maioria dos conceitos remunerativos que o compõem será direta aos Centros
Finalistas, Auxiliares, de Administração e Direção, Anexos e Mistos.
No entanto, isso não ocorre sempre, fazendo-se necessário realizar dife-

rentes pontuações a respeito:
No caso dos departamentos, a atribuição do custo de pessoal é direta,

inclusive se descemos ao nível de desclose separação, que se contemplou
no Capítulo 35. Assim, em nível de separação 4, ao centro “Departamento.
Docência e Investigação” se adscreverão de forma direta todos os conceitos
remunerativos, a exceção dos relativos ao cargo acadêmico, no caso do Dire-
tor do Departamento e o Secretário do mesmo, que se imputarão de forma
direta ao centro “Departamento. Direção e Administração” junto com o cus-
to do funcionário de Administração e Serviço atribuido ao mesmo, que será
também direto a este centro e, se for o caso, o dos bolsistas/estagiários de
colaboração quando sua função seja exclusivamente de colaborador nas ta-
refas administrativas.
No caso de que o P.D.I. desempenhe outro tipo de cargo acadêmico remu-

nerado, Reitor, Defensor da Comunidade Universitária, Vice-reitor, Secretário
Geral, Diretor, Decano, Vice-decano, Secretário de centros, etc., o comple-
mento específico por tal cargo se atribuirá também diretamente ao centro
Finalista ou Centros DAG ou DAF no que presta seus serviços: Reitorado, De-
fensor Universitário, Vice-reitorado, Direções de centros, Decanatos, etc.
Além de tal complemento, será necessário atribuir diretamente ao centro

DAF ou DAG onde desempenha o cargo, a parte correspondente6 do resto de
suas retribuições em proporção à redução em suas obrigações docentes7 em
quanto a aulas presenciais refere-se, a exceção do custo relativo ao Reitor e
ao Defensor Universitário ou outras posições cuja isenção de docência é de
100%, devendo se incorporar a totalidade de seu custo de docência ao centro
de Direção e Administração correspondente.
No caso de que o funcionário num determinado período tenha prestado

seus serviços em vários centros, a chave de rateio utilizada para a atribuição
é o parâmetro “funcionário equivalente”, que pode ser determinado de dife-
5
Quadro 3.1. Listagem de centros finalistas.
6
Dos custos de docência relacionados com a carga letiva que sofre tal redução.
7
Costuma oscilar entre um 80%, caso de um Vice-reitor, a um 20%, para o Diretor de um Centro
Auxiliar.

284
rente forma segundo a informação que se requeira. A fórmula para o cálculo

do tempo efetivamente trabalhado determina-se em função dos dias de pres-
tação do serviço, homogeneizando o custo do de pessoal em cada centro:
Nº de dias efetivamente trabalhados no Centro “Ci” di

Pessoal equivalente = =
Nº de dias totais do período D
e nos mostra a proporção existente entre o tempo efetivamente trabalhado

pelo funcionário no centro Ci durante um período di e o tempo total desse
mesmo período D.
Para a atribuição dos conceitos remunerativos nos que não é possível sua
atribuição direta, por carecer da informação relativa à sua vinculação concre-
ta a um centro, tais como “Outros custos sociais”, “Ressarcimentos por razão
do serviço”, “Outros ressarcimentos”, “Outros Custos de Pessoal” e qualquer
outro no que não se possa estabelecer tal relação direta elemento-centro,
consideramos oportuno efetuar sua atribuição através “pessoal equivalente
ponderado”. Sua determinação poderia realizar-se da forma que a seguir se
indica, tendo em conta para isso o tipo de dedicação de cada uma das ca-
tegorias de funcionário que, segundo se contemplou no Capítulo 2, são os
seguintes8:
• Tempo integral (Com uma estimativa de 37,5 horas semanais9)

• Associados 30 horas
• Tempo parcial de 6 horas de docência direta e 6 horas de indireta
De acordo com isso, se aplicarão uns coeficientes corretores para o cál-

culo da relação “pessoal equivalente ponderado”, tomando como referência
8
Para o Brasil, os tipologías e as dedicações são as previstas na legislação.
9
Consideramos como duração da jornada trabalhista para os professores com regime de dedicação
exclusiva, a contemplada no Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre Regime do professorado
universitário, que a equipara à dos funcionários da Administração Pública do Estado Español, isto
é, 37,5 horas semanais, no caso do Brasil devem ser adaptados às disposições da legislação.

285
um coeficiente 1 para a dedicação a tempo integral, tal e como se mostra na

tabela 6.1:
CÁLCULO DO PARÂMETRO PESSOAL EQUIVALENTE PONDERADO
Carga letiva no Centro Ci hj

Pessoal equivalente =
Carga letiva total H
Tempo de referência:
Tempo completo (37,5 horas) Coef. Ponderação Ci=1
Pessoal equivalente = hi / H x 1
Dedicação a Tempo parcial:
- 30 horas Coef. Ponderação = C2 = 30/37,5 =0,8
Pessoal equivalente = hi / H x 0,8
- 6+ 6 horas Coef. Ponderação = C3= 12/37,5 =0,32
- 5+ 5 horas Coef. Ponderação = C4 = 10/37,5 =0,27


Tabela 6.1. Elaboração própria
Além disso, este parâmetro pode utilizar-se também para obter informa-
ção comparativa a respeito de departamentos, centros ou períodos, etc.
O “absentismo, uma vez medido, pode imputar-se de forma idêntica10 ou

bem incorporá-lo em sua totalidade à atividade organização. Por sua vez, a
“Previsão social de funcionários”, no caso de que o modelo opte por seu cál-
culo, se imputará ao centro onde se origina através do parâmetro “funcionário
equivalente”.
10
Mecanismo que, sem dúvida, suporia sua última repercussão sobre as atividades finalistas.

286
2.1.1.2 Atribuição do custo de pessoal às atividades

No caso de atribuição de elementos de custos às atividades, para uma
alocação mais objetiva faz-se preciso, igual ao que se fez para a atribuição a
centros, realizar a oportuna discriminação entre os diferentes conceitos re-
munerativos relativos ao P.D.I11, pois, quanto mais custos diretos a respeito
às atividades identifiquem-se maior será o valor adicionado da informação
obtida, ao reduzir a subjetividade implícita nos rateios secundários.
O custo primário das atividades, como já se mencionou, está formado pelo

custo que recebe por sua relação com os diferentes elementos – já se incor-
porem àquelas a totalidade ou parte do custo dos elementos-. Em consequ-
ência, nos referimos exclusivamente àqueles conceitos cuja relação é direta a
respeito das atividades de Docência, Investigação e Gestão. Os restos ficarão
pendentes nos centros para sua atribuição subsequente às atividades, cuja
alocação se tratará em tópicos posteriores.
À atividade de Docência, unicamente atribui-se o custo relativo ao conceito

remunerativo “complemento específico por méritos docentes” (quinquênios),
por sua direta relação com esta12. Não obstante o qual, para determinadas
categorias de funcionário contratado cuja função, de acordo com os Estatu-
tos da cada Universidade contratante, seja exclusivamente docente - tal é o
caso de determinados contratos de associados a tempo parcial, professores
eméritos, professores visitantes-, a consideração da totalidade de seu custo
pode ser também considerado como custo direto a respeito à atividade de
Docência.
O complemento específico por cargo acadêmico, se atribuirá diretamente

à atividade DAG ou DAF correspondente, a exceção do complemento referido
aos cargos de Diretor e Secretário do Departamento que, junto com o custo
de Pessoal de Administração e Serviços associado ao mesmo, se atribuirá
diretamente à atividade auxiliar “Gestão de Departamento”13.
Assim mesmo, o custo dos bolsistas/estagiários de colaboração – com

funções exclusivamente administrativas-, também se incorpora diretamente
à atividade “Gestão Departamento”, não obstante o qual, em alguns casos,
11
Segundo detalha-se no Capítulo 2.
12
Ou esses conceitos relacionados com à pesquisa válido na legislação brasileira.
13
Como veremos no item 3 do presente capítulo.

287
segundo se estabelece nos próprios Estatutos da cada Universidade, os bol-

sistas de colaboração também colaboram nas tarefas docentes ficando, neste
caso, seu custo, pendente ao rateio às atividades.
O conceito remunerativo “complemento à produtividade” (sexênios), e

qualquer outro, estabelecido pelas diferentes Universidades brasileiras, refe-
ridos aos incentivos de rendimento e à produtividade, se atribuirá diretamente
à atividade de pesquisa. Assim mesmo, também se atribuirá diretamente à
atividade de pesquisa para a que foram contratados o custo relativo aos bol-
sistas de investigação.
O custo relativo aos “Ressarcimentos por razão do serviço”, “Outros Res-

sarcimentos” ou qualquer outro conceito relativo a bolsas de viagem por as-
sistência a congressos, alimentação de pessoal de pesquisa, etc. são diretos
a atividade de investigação correspondente ao nível de desmembramento14 ao
que se possam vincular diretamente.
De igual forma, o custo de “Conferencista e Professores de titulações Pró-

prias”, é direto às atividades finalistas de docência correspondentes ao nível
de desmembramento15 ao que se possa vincular diretamente.
A “Previsão social de funcionários”, no caso de que o modelo opte por seu

cálculo, se imputaria aos centros aos que se ache vinculado o corresponden-
te quadro de funcionário. Não obstante, para facilitar a operatividade de seu
cálculo também poderia se incorporar diretamente à atividade “Organização”.
14
Quadro 5.7. Listagens de atividades finalistas de investigação do Capítulo 5.
15
Quadro 5.6. Listagens de atividades finalistas de docência do Capítulo 5.

288
CUSTOS DE PESSOAL Atribuição a Centros e Atividades

DOCENTE E INVESTIGADOR Centros Atividades
Pessoal docente e investigador e funcionário e contratado
Remunerações fixas
Remunerações Básicas Direto Pendente
Triênios Direto Pendente
Outras remunerações básicas Direto Pendente
Complemento de destino Direto Pendente
Complemento específico
- Componente geral Direto Pendente
- Complemento por cargo Direto Direto
-Complemento por méritos docentes Direto Direto
Outros Complementos Direto Pendente
Remunerações em espécie Direto Pendente
Ressarcimentos Direto Pendente
Produtividade Direto Direto
Gratificações Direto Direto/Pendente
Outros incentivos ao Rendimento Direto Direto
Contribuições, prestações e gastos sociais a cargo da universidade
Contribuições sociais Direto Pendente
Otros custos sociais
Serviços sociais Pessoal Equivalente Pendente
Gastos sociais do funcionário Pessoal Equivalente Pendente
Previsão social de funcionários
Custos calculados Pessoal Equivalente Direto/Pendente
Ressarcimentos por razão do serviço
Direto/ Pessoal
Alimentação Direto/Pendente
Equivalente
Direto/ Funcionário
Locomoção Direto/Pendente
Equivalente
Direto/ Pessoal Equi-
Mudanças Direto/Pendente
valente
Outras indemnizações
Pessoal Equivalente Direto/Pendente
Outros custos de funcionário
Pessoal Equivalente Direto/Pendente

289
Outro funcionário docente
Bolsista de colaboração
remunerações direto direto/pendente
Bolsista de investigação
remunerações direto direto
Conferencistas- professores de titulações próprias
trabalhos realizados por profissionais
direto direto
independentes
Absentismo
custo calculado pessoal equivalente pendente
O resto de conceitos que não se encontrem diretamente vinculados às ati-

vidades ficarão pendentes para sua atribuição de acordo com algum critério
de rateio, questão que se tratará nos tópicos seguintes.
Por sua vez, no que ao custo do Pessoal de Administração e Serviços se

refere, podemos dizer que normalmente é um custo direto às atividades DAG
ou DAF as que correspondam à prestação de seu serviço ou se está vinculado
a um Projeto de Pesquisa concreto se vinculará à atividade de investigação
correspondente, ao nível de desmembramento16 ao que se possa vincular di-
retamente seu custo.
16
Quadro 3.7. Listagens de atividades finalistas de investigação do Capítulo 3.

290
CUSTOS DE PESSOAL Atribuição a Centros e Atividades

DOCENTE E INVESTIGADOR Centros Atividades
Pessoal de administração e serviços
Remunerações fixas
Remunerações Básicas Direto Direto
Triênios Direto Direto
Outras remunerações básicas Direto Direto
Complemento de destino
Complemento específico Direto Direto
Outros Complementos Direto Direto
Remunerações em espécie Direto Direto
Ressarcimentos Direto Direto
Produtividade Direto Direto
Gratificações Direto Direto
Outros incentivos ao Rendimento Direto Direto
Contribuições, serviços e gastos sociais a cargo da universidade
contribuições sociais Direto Direto
prestações serviços sociais
gastos sociais do funcionário Direto Direto
Ressarcimentos por razão do serviço
alimentação Direto Direto
locomoção Direto Direto
Mudanças Direto Direto
Outros ressarcimentos
Direto Direto
Outros custos de pessoal
Direto Direto
Não obstante o qual, o custo do Pessoal de Administração e Serviços vin-

culado aos Departamentos, como já se mencionou, se atribuiria diretamente
à atividade auxiliar “Gestão de Departamento”.

291
2.1.2 Distribuição dos custos não trabalhistas a centros e atividades

De menor importância quantitativa em relação aos custos de pessoal, o
resto de consumos efetuados pela organização constituem elementos de cus-
to que o modelo também deve localizar em centros e alocar à atividades para,
através das correspondentes reclassificações, formar, para seu necessário
conhecimento, o custo de uns e outras.
Como tivemos ocasião de assinalar anteriormente17, tal processo pode-se

realizar de forma simultânea ou sucessiva. Isto é, podemos atribuir de manei-
ra imediata os custos às atividades – de maneira direta ou mediante a aplica-
ção de bases de rateio - ao mesmo tempo em que acumulam-se nos centros
prestadores das mesmas ou, pelo contrário, localizá-los nos centros –com ou
sem critérios de rateio- para que, posteriormente, estes repercutam, através
dos correspondentes indutores, seus custos às atividades que realizam.
Desta forma, é preciso abordar para cada elemento e/ou grupo de elemen-
tos de custo a questão relativa ao tratamento que lhes corresponde no pro-
cesso de formação de preços internos, isto é, imputam-se a estas diretamen-
te – acumulando-se consequentemente no custo dos centros prestadores- ou
acumulam-se em centros para seu posterior rateio à atividades.
Não obstante, a este respeito, é preciso adotar determinadas cautelas no

processo porque, se bem certo que alguns elementos ou grupos de elemen-
tos podem se relacionar de forma imediata com as atividades –por medição
direta ou através de bases de rateio-, não é menos que a complexidade e falta
de economicidade das medições e o controle que isso supõe poderia aconse-
lhar seu tratamento como custo indireto a atividades e pendente em centros,
a efeitos de conseguir uma maior operatividade prática do modelo.
Por isso, em nossa proposta limitamos ao máximo as atribuições diretas

a atividades dos custos não trabalhistas – mantêm-se para os casos em que
tais imputações resultam simples e diretas-, optando por acumular em cen-
tros o resto de custos que ficam pendentes de rateio inclusive em casos nos
que, em verdade, estes pudessem ser identificados com as atividades presta-
das em tais centros.
Finalmente, é preciso assinalar que as indicações que seguem a seguir,

para o desmembramento dos custos não trabalhistas, constituem unicamen-
te sugestões, orientações e propostas genéricas cuja concretização específica
17
Veja o fluxograma nº 1.

292
dependerá, para os diferentes elementos, centros e atividades, das condições

concretas da Universidade para a que se realiza o correspondente projeto de
personalização.
2.1.2.1 Aquisição de bens e serviços

Tal e como se indicou no Capítulo 2, Este conceito está referido aos bens
e serviços adquiridos pela Universidade que não façam parte do imobilizado.
Por tanto, representa o consumo, expressado em unidades monetárias do
material não inventariável utilizado para a docência, o material destinado à
realização de práticas em laboratórios, com fins docentes ou de pesquisa,
vestuário, produtos alimentícios, produtos farmacêuticos e material sanitário,
fornecimentos de material esportivo, didático e cultural, material de propa-
ganda, material para reparos de edifícios e outras construções, material de
escritório e quaisquer outros de similares características.
O desmembramento18 é apresentado na tabela 6.4:
Atribuição a Centros e Atividades

AQUISIÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS
Centros Atividades
MATERIAIS PARA A DOCêNCIA
Material Docente Medição direta / nº alunos
CUSTO DE MATERIAL E INSTRUMENTAÇÃO DE LABORATÓRIO

Material não inventariável de Medição direta/ nº alunos / nº investigadores
laboratório equivalentes
CUSTO DE OUTRO MATERIAL
Publicações e impressos
Medição direta
universitários
CUSTO DE MATERIAL DE ESCRITÓRIO
Material de escritório ordinário
Medição direta / nº pessoal equivalente Pendente
não inventariado
Material para expedição de
Medição direta / nº alunos Nº alunos
títulos
Impressos de matrícula e
Medição direta segundo vinculação / nº alunos Nº alunos
cartões de identidade
18
Na atribuição de custos a Centros e Atividades (tabelas 6.2, 6.4, 6.6, 6.7 e 6.9), em alguns itens, são
expostas duas alternativas, separadas por uma barra “/”, para indicar que, caso a primeira alternativa
não seja possível deve-se recorrer à alternativa seguinte.

293
Material de informática não

Medição direta / nº pessoal equivalente Pendente
inventariado
CUSTO DE IMPRESSOS, REVISTAS, LIVROS E OUTRAS PUBLICAÇõES
Impressos, revistas, livros e
Medição direta Pendente
outras publicações
Fundos bibliográficos. Livros e
Medição direta Pendente
Revistas (fundos bibliotecários)
CUSTO DE VESTUÁRIO
Medição direta segundo vinculação / nº pessoal
Vestuário Pendente
equivalente
CUSTO DE PRODUTOS ALIMENTíCIOS
Produtos alimentícios Pendente
equivalente
CUSTO DE PRODUTOS FARMACêUTICOS E MATERIAL SANITÁRIO
Produtos farmacêuticos e Medição direta segundo vinculação / nº pessoal
Pendente
material sanitário equivalente
CUSTO DE MATERIAL ESPORTIVO E CULTURAL
Material esportivo e cultural Pendente
equivalente
CUSTO DE MATERIAL DE MANUTENÇÃO E REPARAÇÃO
Material para reparações de Medição direta segundo vinculação / nº metros
Pendente
edifícios e outras construções quadrados / valor em inventário dos imóveis
Reposição de maquinaria,
equipamentos e elementos de Pendente
equivalente
transporte
CUSTO DE OUTROS ABASTECIMENTOS
Segundo a
Outros abastecimentos Segundo a natureza do fornecimento natureza do
fornecimento
Tabela 6.4. Elaboração própria.
2.1.2.2 Fornecimentos
Este conceito inclui aqueles elementos consumidos pela Universidade e
que têm a característica de não armazenáveis por coincidência, ou suposta
coincidência, entre a compra e o consumo que se realiza dos mesmos. Entre
estes se encontram: energia elétrica, água, gás, combustível, etc.
Destacamos o detalhe de sua atribuição na tabela 6.5:

294

FORNECIMENTOS
Centros Atividades
Medição direta mediante contador
ENERGIA ELÉTRICA / nº metros quadrados / potencia Pendente
instalada
ÁGUA / nº metros quadrados / nº pessoal Pendente
equivalente
GÁS / nº metros quadrados / nº pessoal Pendente
equivalente
Medição direta / nº metros
COMBUSTíVEL Pendente
quadrados / potência instalada
2.1.2.3 Serviços externos

Neste conceito inclui-se os serviços de natureza diversa consumidos pela
universidade, bem como as prestações de serviços efetuadas por pessoas fí-
sicas -não integradas no quadro da mesma-, ou jurídicas, vinculadas median-
te relação jurídico-mercantil.
• Arrendamento e royalties
• Reparos, manutenção e conservação
• Comunicações
• Transporte
• Prêmios de seguros
• Serviços bancários e similares
• Custos diversos
• Trabalhos realizados por outras empresas e profissionais
Apresentamos o detalhe da sua atribuição na tabela 6.6:

295

SERVIÇOS EXTERNOS
Centros Atividades
ARRENDAMENTOS E ROyALTIES
Medição direta segundo
Arrendamento de Terrenos
vinculação / nº metros Pendente
e Bens naturais
quadrados
Arrendamento de Edifícios
e outras construções
quadrados
Arrendamento de maquinaria, Instalações e equipamentos
vinculação / nº horas
Maquinaria Pendente
utilização / nº pessoal
equivalente
Instalações Pendente
vinculação
Equipamentos vinculação / nº pessoal Pendente
equivalente
Arrendamentos de
vinculação / nº pessoal Pendente
equivalente
Arrendamentos de Medição direta segundo
Pendente
Mobiliário e Utensílios vinculação
Arrendamentos de
Equipes para Processos de Pendente
vinculação
Informação
Arrendamentos de outro
vinculação / nº Pessoal Pendente
Material Imobilizado
equivalente
Royalties Pendente
vinculação
REPAROS, MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO
Infra-estrutura e Bens de
uso Geral
quadrados
Terrenos e bens naturais vinculação / nº metros Pendente
quadrados
Edifícios e outras Construções
Edificação vinculação / nº metros Pendente
quadrados
Obra civil vinculação / nº metros Pendente
quadrados

296

vinculação
Maquinaria, Instalações e Equipamentos
vinculação / nº horas
Maquinaria Pendente
utilização / nº Pessoal
equivalente
vinculação
Equipamentos vinculação / nº Pessoal Pendente
equivalente
Elementos de transporte vinculação / nº pessoal Pendente
equivalente
Mobiliário e Utensílios
Mobiliário e uten- Medição direta segundo
Pendente
sílios vinculação
Equipes para Processos de Informação
Equipes para
Processos de Pendente
vinculação
Informação
Sistemas para
Processos de
Informação
equivalente
Multiusos
Outro Material Imobilizado vinculação / nº Pessoal Pendente
equivalente
COMUNICAÇõES
Medição direta / nº Pessoal
Telefônicas Pendente
equivalente
Postais Pendente
equivalentes
Telex e telefax Pendente
equivalente
Telegráficas Pendente
equivalente
Informáticas Pendente
equivalente
Comunicações no Medição direta / nº Pessoal
Pendente
exterior equivalente
Outras Pendente
equivalente

297
TRANSPORTE
Custos de Veículos
próprios
equivalente
Custos de Veículos
alugados
equivalente
PRêMIOS DE SEGUROS
Edifícios e outras
Construções
equivalente
Elementos de
transporte
equivalente
Seguros de Medição direta segundo
Mobiliário e vinculação / nº Pessoal Pendente
Utensílio equivalente
Outros riscos vinculação / nº Pessoal Pendente
equivalente
SERVIÇOS BANCÁRIOS E SIMILARES
Serviços bancários e Serviços bancários
- Organização
similares e similares
CUSTOS DIVERSOS
Se for específico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
Recepção
Medição direta segundo centro, se for
Protocolares e
vinculação genérica seu
representativas
custo trata-se
como direto
à atividade
“Organização”
Se for específico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
Publicidade e Medição direta segundo centro, se for
Propaganda vinculação genérica seu
custo trata-se
como direto
à atividade
“Organização”

298
Se for específico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
Jurídicos, Medição direta segundo centro, se for
contenciosos vinculação genérica seu
custo trata-se
como direto
à atividade
“Organização”
Reuniões, Medição direta
conferências e segundo
vinculação
cursos vinculação
Medição direta
Concursos e provas Medição direta segundo
segundo
seletivas vinculação
vinculação
Custos de matrícula
e cartões de
identidade Prêmios Nº alunos
vinculação / º alunos
concursos e
debates
Medição direta
Medição direta segundo segundo
Custo de Atividades
vinculação / nº alunos / nº vinculação /
culturais
usuários nº alunos / nº
usuários
Medição direta
Medição direta segundo segundo
Custo de Atividades
vinculação / nº alunos / nº vinculação /
esportivas
usuários nº alunos / nº
usuários
Medição direta
Medição direta segundo segundo vincu-
Custos diversos no
vinculação / nº alunos / nº lação / nº alu-
exterior
Pessoal equivalente nos / nº Pessoal
equivalentes
Medição
direta segundo
Programas interu- Medição direta segundo
vinculação /
niversitários - Pro- vinculação / nº alunos / nº
nº alunos / nº
fessores visitantes professores / nº pessoal
professores / nº
e estudantes equivalente
Pessoal Equiva-
lente
Medição
direta segundo
vinculação /
vinculação / nº alunos / nº
Outros nº alunos / nº
professores / nº Pessoal
professores / nº
Equivalente
Pessoal Equiva-
lente

299
TRABALHOS REALIZADOS POR OUTRAS EMPRESAS E PROFISSIONAIS

Nº metros quadrados / nº
Limpeza e asseio Pessoal Equivalente / nº Pendente
alunos
Segurança
Nº metros quadrados Pendente
contratada
Auditoria e perícia Medição direta segundo
Pendente
contábil vinculação
Postais ou similares vinculação / nº Pessoal Pendente
Equivalente
vinculação / nº Pessoal
Custódia, depósito e Equivalente / nº metros
Pendente
armazenagem cúbicos / nº quilogramas
/ valor custodiado,
depositado o armazenado
Se for específico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
Medição direta segundo centro, se é
Processos eleitorais
vinculação genérica seu
custo trata-se
como direto
à atividade
“Organização”
Estudos e trabalhos Medição direta segundo
Pendente
técnicos vinculação
Segundo a
Segundo a natureza do
No exterior natureza do
custo
custo
Se for específico
de um centro
fica pendente
de rateio nesse
Edições de publi- Medição direta segundo centro, se é
cações vinculação genérica seu
custo trata-se
como direto
à atividade
“Organização”
Serviço de jardina-
gem
quadrados
Segundo a
Segundo a natureza do
Outros natureza do
custo
custo

300
2.1.2.4 Transferências e subvenções

Neste conceito incluem-se os auxílios recebidos pelos alunos para o es-
tudo (Bolsas concedidas pela própria Universidade) e para a realização de
viagens, práticas de campo e de empresa, assistência a congressos, etc.
No orçamento de gastos inclui-se no capítulo 4 “transferências correntes”

dentro do artigo 48 “A famílias e instituições sem fins de lucro”.
• Bolsas e auxilios a estudantes de 1º e 2º ano

• Bolsas e auxilios a estudantes de terceiro ano
• Bolsas e auxilios para intercâmbio de estudantes
• Auxilios a associações de estudantes
• Bolsas próprias para práticas em empresas
• Auxilios a esportistas
Apresentamos o detalhe de sua atribuição na tabela 6.7:
CUSTOS DE TRANSFERêNCIAS Atribuição a Centros e Atividades

E SUBVENÇõES Centros Atividades
CUSTOS DE TRANSFERêNCIAS
Bolsas e auxilios a estudantes de
- Organização
1º e 2º ano
Bolsas e auxilios a estudantes de
- Organização
terceiro ano
Bolsas e auxilios para intercâmbio Medição direta segundo vinculação
Pendente
de estudantes / nº alunos bolsistas
Auxilios a associações de Medição direta segundo vinculação
Pendente
estudantes / nº alunos
Bolsas próprias para práticas em Medição direta segundo vinculação
Pendente
empresas / nº alunos em práticas
Medição direta segundo vinculação

Auxilios a esportistas Pendente
/ nº alunos
2.1.2.5 Tributos
Compreende os impostos de caráter local, estadual o federal exigidos à

301
Universidade, - impostos municipais, encargos, etc.-, bem como os exigidos,

se for o caso, no exterior.

TRIBUTOS
Centros Atividades
TRIBUTOS
Federais - Organização
Estaduales - Organização
Locais Segundo a natureza do tributo Pendente
Outros Segundo a natureza do tributo Pendente
2.1.2.6 Custos financeiros

Representa o custo gerado pela utilização do capital. Como indicamos no
Capítulo 1, se tem evitado a consideração dos capitais próprios.

CUSTOS FINANCEIROS
Centros Atividades
CUSTOS FINANCEIROS DE EMPRÉSTIMOS EM MOEDA NACIONAL
Juros - Organização
Gastos de emissão, modificação e
- Organização
cancelação
Outros gastos financeiros - Organização
2.1.2.7 Amortizações
Reflete a depreciação irreversível experimentada pelos ativos fixos econô-
micos devido ao simples passo de tempo, pela utilização ou uso do imobiliza-
do por parte do Organismo.

302

CUSTO DE AMORTIZAÇõES Ativida-
Centros
des
DEPRECIAÇÃO DOS BENS DO IMOBILIZADO
Medição direta segundo vinculação / nº
Edifícios e outras Construções Pendente
metros quadrados
Medição direta segundo vinculação / nº horas
Maquinários Pendente
utilização / nº Pessoal Equivalente
Instalações Medição direta segundo vinculação Pendente
Equipamentos Pendente
Pessoal Equivalente
Elementos de transporte Pendente
Pessoal Equivalente
Mobiliário e Utensílios Medição direta segundo vinculação Pendente
Equipes para Processos de
Medição direta segundo vinculação Pendente
Informação

Outro Material Imobilizado Pendente
Pessoal Equivalente
AMORTIZAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO INTANGíVEL

Programas – Softwares Pendente
Pessoal Equivalente / nº alunos
Outro Imobilizado Intangivel Segundo a natureza do imobilizado Pendente
2.1.2.8 Diferenças de inventário

Expressa a diferença entre o inventário contábil e o inventário real. É um
custo calculado internamente que refletirá as perdas, rupturas, inutilização,
ou perda do valor (depreciação total ou parcial) durante o armazenamento.
Em caso de considerar-se, seu valor se localizaria no centro em que se detec-
tam, ficando pendente de seu posterior rateio a atividades.

303
3. Apuração do custo secundário dos centros: Cálculo e atribuição

do custo das atividades auxiliares
Localizado o custo dos elementos nos centros em que se efetua seu con-
sumo, conhecemos o custo primário destes, mas ainda não se tem compu-
tado seu valor total, na medida em que podem se constituir em usuários in-
ternos dos serviços prestados pelos centros auxiliares. Consequentemente é
preciso efetuar a medida dos serviços recebidos destes –custo secundário do
centro- a efeitos de determinar seu custo total.
Desta forma, dado que, como indicamos no Capítulo 1, elegemos à ativi-

dade como veículo condutor dos custos ao longo do processo de formação de
preços internos, será a determinação do custo das atividades auxiliares a que
permitirá a atribuição do custo dos serviços de apoio aos centros ou ativida-
des beneficiarias dos mesmos.
Não obstante, cabe a possibilidade de que determinadas atividades auxi-

liares (por exemplo, as atividades de apoio à docência e à pesquisa prestadas
pelas bibliotecas gerais ou de centros) constituam um apoio específico de
algumas das atividades realizadas num centro não auxiliar, sendo, por tanto,
possível o rateio imediato de seus custos entre tais atividades, sem que se lo-
calize nos centros prestadores dos correspondentes serviços, de maneira que
o custo de tais atividades de apoio apareceria como um componente explícito
da estrutura do custo das atividades beneficiárias – figura 6.4-.
Passamos seguidamente, pois, a ocupar-nos dos critérios para efetuar a

atribuição do custo dos centros auxiliares19 (ou mistos) às atividades auxilia-
res que realizam e o rateio do custo destas aos beneficiários de seus serviços,
de acordo com a proposta apresentada no Capítulo 3:
19
Com a única exceção dos centros finalistas –departamentos- em relação a suas atividades de
gestão.

304
ATIVIDADES AUXILIARES
AUXILIARES ATIVIDADES
DE ATIVIDADES
AUXILIARES CENTROS
DE CENTROS
CENTROS FINALISTAS
• Departamentos
- Gestão de departamento20
CENTROS AUXILIARES
• Campus Universitário
- Suporte campus universitário
• Bibliotecas gerais
- Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas
gerais
• Bibliotecas de centros
- Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas
de centro
• Serviços de apoio ao ensino virtual
- Apoio a docência
• Salas de informática
- Apoio a docência
• Serviços centrais de apoio à investigação
- Apoio à investigação
20
Ainda que constitua uma atividade realizada num centro finalista, consideramos de caráter auxiliar
das atividades finalistas realizadas pelo centro.

305
• Serviços de formação e inovação educativa

- Inovação e formação educativa
CENTROS MISTOS
• Serviço central de informática
- Serviços centrais de informática
• Laboratórios e outros centros de apoio à docência e à investigação
- Apoio à docência
- Apoio à investigação
• Serviço de Reprografia
- Reprografia
• Serviço de Publicações
- Publicações
• Imprensa
- Imprensa
Em concordância com tal classificação e, uma vez reagrupadas as ativida-

des prestadas por tais centros, obtemos o seguinte inventário de atividades
auxiliares, cujo tratamento analisamos a seguir:
• Gestão de departamento
• Suporte campus universitário
• Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas ge-
rais
• Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas de
centro
• Apoio à docência
• Apoio à investigação
• Inovação e formação educativa
• Serviços centrais de informática
• Reprografia
• Publicações
• Imprensa

306
Gestão de departamento
Vinculada com a gestão das tarefas docentes e de pesquisas do departa-
mento, consideramos como auxiliar das atividades de docência e investiga-
ção. Dadas as dificuldades evidentes para a medida direta dos consumos re-
lacionados com umas ou outras, resulta razoável efetuar sua atribuição sobre
uma base de valor, imputando custos a estas em proporção aos custos de do-
cência e de pesquisa do professorado vinculado ao departamento, de maneira
que tais custos se convertam em condutores do mesmo às correspondentes
atividades finalistas.
Com independência do custo do PAS atribuído ao Departamento, de evi-

dente atribuição direta à atividade de gestão do mesmo, pelo caráter finalista
dos departamentos, bem como pela importância de seus custos, nos ocu-
paremos da distribuição dos custos do professorado às atividades de gestão
quando, posteriormente, abordemos a problemática relativa à atribuição de
seus custos às atividades finalistas de docência e investigação.
Suporte campus universitários

Necessários para a manutenção e funcionamento dos campus que se lo-
calizam nos diferentes centros da Universidade (centros de ensino, centros de
investigação, centros de extensão, centros de direção, …) tais como limpeza,
vigilância, jardinagem, etc.
Ao tratar-se de um serviço de suporte aos centros e dependências neles

localizados, parece razoável efetuar sua distribuição a estes, de acordo com o
número de metros quadrados de superfície ocupada.
Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas gerais

Em relação ao tratamento dos custos desta atividade caberia, igual ao caso
anterior, os considerar vinculados de maneira imediata com as atividades de
docência e de pesquisa com cuja realização colabora diretamente ou, pelo
contrário, acumular-los nos centros –de ensino ou pesquisa- e departamen-
tos usuários de seus serviços. Neste último caso, tal custo deveria conduzir-
-se, posteriormente, junto com o resto dos do centro – centros e departamen-
tos-, às atividades de docência ou de pesquisa realizadas no mesmo.
A respeito a tal alternativa, entendemos que, por constituir um serviço

central, resulta mais simples não vincular diretamente o serviço prestado
com as correspondentes atividades finalistas -docentes e de pesquisas-, se-
não considerar a atividade como auxiliar dos centros usuários de tais serviços

307
(centros de ensino ou investigação e departamentos).
Em quanto o rateio, resulta evidente que, com caráter geral, a quantificação

mais exata dos consumos efetuados se obtém através da medição real dos
mesmos. No caso das bibliotecas, a informação sobre os usuários dos serviços
que prestam se obtém através dos dados de solicitações processadas durante
o período21 – empréstimos, buscas e orientações bibliográficas, etc.- de ma-
neira que seria possível calcular unidades de serviço equivalentes que, vincu-
ladas com o oportuno usuário –aluno, docente ou pesquisador de um centro ou
de um departamento- permitam atribuir o correspondente custo22.
Se tal medição não fosse possível, poderia comparecer, a efeitos práticos, a

critérios alternativos, tais como o número de alunos, staff e PDI equivalentes
dos centros e departamentos para efetuar o rateio.
Em qualquer caso, como assinalamos anteriormente, uma vez localizado o

custo em centros e departamentos, terá de se distribuir, posteriormente, en-
tre os oportunos objetivos finais. Em particular, o dos centros se distribuirá às
correspondentes atividades de docência em função dos alunos matriculados,
enquanto o dos departamentos se repartirá, às atividades docentes e investi-
gadoras, em proporção ao critério utilizado para isso no mesmo, do que nos
ocuparemos posteriormente.
21
Como consequência da generalização do processamento informático - em ocasiões inclusive “on-
lines”- das solicitações recebidas, tal informação pode resultar disponível a um custo razoável.
22
Logicamente usos mais intensivos dos serviços por parte dos usuários dos mesmos implicam
maiores atribuições de custos, circunstância que poderia se confundir com uma menor eficiência dos
centros ou departamentos aos que estes pertencem (por produzir cifras maiores de custo). No entan-
to, isso não é assim, senão que, em realidade, tais incrementos de custo se relacionam com maiores
taxas de atividade e, por tanto, com níveis mais altos de output, sendo a produtividade real dos meios
empregados a que, posta de manifesto mediante a análise da relação inputs-outputs, representa a
qualidade da gestão de tais serviços.
Não obstante, pode dar-se a circunstância de que os usuários do serviço não sejam membros da
Universidade que o presta (este é o caso, por exemplo, de pesquisadores não adscritos à Univer-
sidade) pelo que é preciso analisar quem se converte em receptor do custo gerado por estes (p.e.:
departamento de acolhida) para, através da análise de tais relações, informar adequadamente sobre
a eficiência real da gestão.

308
DISTRIBUIÇÃO DO CUSTO DAS BIBLIOTECAS GERAIS
CENTROS ATIVIDADES CENTROS ATIVIDADES

AUXILIARES AUXILIARES FINALISTAS FINALISTAS
DOCÊNCIA
Objetivos finais
CENTROS
n.a.
m.d.
CUSTOS CENTRO
de custos:
n.p.
Titulações,
SERVIÇO disciplinas, etc.
BIBLIOTECA EMPRÉSTIMO
GERAL E ORIENTAÇÃO
BIBLIOGRÁFICA DOCÊNCIA
c.r. n.a.
Objetivos finais
m.d.
n.p.
DEPARTAMENTOS de custos:
Titulações,
disciplinas, etc.
c.r.
PESQUISA
m.d: medição direta
Objetivos finais
n.p.: número de pessoas equivalentes de custos:
n.a.: número de alunos projetos de pesquisa,
c.r.: critério de rateio dos custos de docência publicações, etc.
e pesquisa do departamento
Serviço de empréstimo e orientação bibliográfica das bibliotecas de centro

Neste caso, o usuário do centro23 é diretamente o aluno do mesmo ou o
correspondente PDI vinculado. Em consequência, entendemos que a solução
idônea consiste em repercutir seus custos de maneira imediata às atividades
de docência –do centro docente- e investigação –do departamento- com cuja
realização colabora.
Igual que as bibliotecas gerais apresentam importantes dificuldades para

seu cálculo, pois resulta complexo opinar mecanismos para uma medição efe-
tiva do esforço que dedicam ao apoio de umas ou outras atividades, circuns-
tância agravada como consequência de sua consideração como agregado.
Efetivamente, nossa preocupação por formular uma proposta inicial de

modelo de contabilidade analítica que permita, entre outros objetivos – Ca-
pítulo 1-, e de maneira que resulta operativa, o cálculo do custo dos serviços
23
No caso de existência de bibliotecas de centros de pesquisa, os usuários não serão alunos senão
pesquisadores vinculados a tal centro.

309
universitários, aconselha um nível de agregação dos serviços centrais e, entre

eles, o prestado pelas bibliotecas gerais ou de centros, que simplifique o pro-
cesso de atribuição de custo.
Desta forma, ainda que identifiquemos o serviço numa única atividade

agregada - serviço de empréstimo e orientação bibliográfica-, um estudo mi-
nucioso do mesmo obrigaria a identificar agregados de menor nível - aquisi-
ção, catalogação, empréstimo, atenção de consultas, arquivo, administração,
etc.- que permitiriam uma atribuição mais ajustada do custo e, antes de mais
nada, a obtenção de informação relevante para a gestão eficiente do corres-
pondente serviço.
Limitado, de acordo com os parâmetros anteriores, o alcance do estudo abor-

dado pelo modelo, trata-se de relacionar os custos das bibliotecas de centro
com as atividades de docência do centro, e/ou de pesquisa dos departamentos.
Entendemos que um critério base simples, mas suficientemente represen-

tativo é o número equivalente de usuários do centro24 - alunos e professores-.
Assim, em relação à docência, o número de alunos por titulações, cursos e

grupos, poderia constituir um bom indicador real das prestações de serviços
realizadas, pois resulta lógico pensar que o tempo de utilização e o número
médio de consultas realizadas por aluno apresentem um adequado nível de
representatividade.
No entanto, resulta mais complexo analisar que relação tem tal média
frente ao de professores e, dentro do uso que estes fazem, que parte se dedi-
ca ao apoio a suas atividades de docência, e qual parte apóia as de pesquisa.
A solução mais simples consistiria, quando sua importância relativa assim

o recomende, em considerar vinculados os custos das bibliotecas de centro
exclusivamente às atividades de docência, em cujo caso poderia se utilizar
como base de rateio o número de alunos.
Se, pelo contrário, deseja-se realizar com maior precisão a análise de seus
custos, seria preciso efetuar a distribuição dos mesmos às atividades de do-
cência e de pesquisa com as que colaboram.
24
Ainda que os serviços da biblioteca do centro possam ser desfrutados por usuários de outros
centros, seu escasso nível de significação e as dificuldades para sua quantificação aconselham sua
não consideração no processo de cálculo de seus custos, salvo que disponha-se de mecanismos de
controle eletrônico centralizados que permitam efetuar seu atribuição.

310
Para isso caberia arbitrar diferentes soluções. A primeira consistiria igual

ao que indicamos anteriormente para as bibliotecas gerais, em recorrer à
medição direta do serviço através das solicitações atendidas no período, cal-
culando unidades de serviço equivalentes que, vinculadas com o oportuno
usuário –aluno, docente ou pesquisador do centro ou departamento- permi-
tam atribuir seus custos.
Quando tal medida não resulta possível ou operativa, poderia se efetuar

o rateio em forma de uma estimação25 dos custos que correspondem a cada
uma de tais grupos de atividades –docência e pesquisa-.
Identificados tais custos globais, o rateio do custo de docência poderia re-

alizar-se de acordo com o número de alunos, e o das de pesquisa em função
do número de pesquisadores equivalentes.
DISTRIBUIÇÃO DO CUSTO DAS BIBLIOTECAS DE CENTROS
CENTROS ATIVIDADES ATIVIDADES

AUXILIARES AUXILIARES FINALISTAS
OBJETIVOS FINAIS
DOCÊNCIA DE CUSTOS:
n.a.
m.d.
CUSTOS CENTRO
TITULAÇÕES,
experimentalidade
DISCIPLINAS, ETC.
SERVIÇO
BIBLIOTECA EMPRÉSTIMO
DE CENTRO E ORIENTAÇÃO
BIBLIOGRÁFICA OBJETIVOS FINAIS
DE CUSTOS:
m.d.
PROJETOS DE PESQUISA,
n.i.
PESQUISA
PUBLICAÇÕES, ETC.
m.d: medição direta

experimentalidade: grau de experimentalidade
n.a.: número de alunos
n.i.: número de pesquisadores equivalentes
Apoio à docência
Trata-se de tarefas de apoio às atividades de docência prestadas pelos
centros serviços de apoio ao ensino virtual, aulas de informática26 e laborató-
rios e outros centros de apoio à docência e à pesquisa.

311
Em relação ao primeiro deles, o serviço de apoio ao ensino virtual, enten-

demos que tem caráter auxiliar com respeito às atividades dos departamen-
tos, em quanto suas atividades orientam-se ao apoio das tarefas docentes do
professorado vinculados a estes. Em consequência, consideramos que seu
custo deve repercutir sobre os de docência dos departamentos. Seu rateio
poderia realizar-se em função do número de professores equivalentes ads-
critos27.
Por sua vez, as atividades de apoio à docência das aulas de informática

são serviços realizados aos centros para complementar a oferta realizada por
estes. Em consequência, consideramos que seu custo deve repercutir sobre
estes, como auxiliares dos mesmos.
Sua distribuição poderia realizar-se sobre a base do tempo atribuído às di-

ferentes disciplinas, cursos, atividades, etc. que utilizam tais instalações. Para
o tempo não atribuído a tarefas específicas, ou para sua totalidade, quando
a maior parte deste se destine a fins gerais, tal rateio deveria se realizar em
função do número de alunos de cada centro.
Finalmente, no relativo a laboratórios ou outros serviços similares de apoio

à docência, em quanto põem a disposição dos centros instalações destinadas,
entre outros fins28, a docência, constituem-se em prestadores de tarefas de
apoio a estes e, por tanto, auxiliares aos mesmos. No entanto, também po-
dem colaborar com as atividades investigadoras e inclusive prestar serviços a
usuários externos, pelo que, em primeiro lugar, seria preciso efetuar o rateio
dos custos do centro a tais tarefas.
A nosso julgamento, o rateio dos custos do centro deveria fazer-se de

acordo com o tempo de atribuição às diferentes atividades às que se dedica.
25
Tal estimação deve ter em conta que as de docência integrariam, tanto a parte correspondente
ao aluno como as consultas realizadas pelos professores para preparar o material didático, ademais,
também considerará a influência do grau de experimentação das titulações ofertadas pelo centro.
Em todo caso, conhecendo diferenciadamente as consultas de alunos e professores, o custo atribuído
a estes últimos poderia se repartir entre pesquisa e docência em função do custo que absorvem tais
serviços no próprio departamento.
26
Não nos referimos nesta ocasião salas de aulas de centros, senão instalações de uso geral da Uni-
versidade.
27
Em realidade, suas prestações de serviço poderiam estar vinculadas também ao número de dis-
ciplinas e inclusive grupos comunicados ou alunos matriculados. Entendemos que, salvo que sua
importância aconselhasse o contrário, não seria necessário complicar as atribuições com tais consi-
derações.
28
Investigação ou prestações a usuários externos.

312
Poderia simplificar-se a distribuição efetuando-se o rateio em função do nú-

mero de usuários equivalentes.
Apoio à pesquisa
Trata-se de tarefas de apoio às atividades de pesquisa prestadas pelos
centros serviços centrais de apoio à pesquisa, e laboratórios e outros centros
de apoio à docência e à pesquisa.
No referente aos serviços centrais de apoio à investigação, entendemos

que seu custo poderia se distribuir em função do número de usuários equiva-
lentes, enquanto para os laboratórios de pesquisa o rateio poderia quantifi-
car-se de acordo com o tempo atribuído às diferentes tarefas de pesquisa ou,
em sua deficiência, segundo o número de usuários equivalentes.
Inovação e formação educativa

Trata-se de serviços prestados aos departamentos para a formação pedagó-
gica contínua de seu professorado para sua orientação por excelência educativa
da Universidade. A efeitos da obtenção de tais objetivos, os serviços de inovação
e formação educativa organizam atividades tais como cursos para professorado
novatos, cursos de formação e atualização do professorado, seminários, jorna-
das, conferências e outras atividades para a formação do professorado.
Em consequência, teria que atender, em primeiro lugar, ao cálculo do cus-

to das atividades organizadas, a efeitos de gerar informação válida para julgar
a efetividade, eficiência e economia das mesmas. Para isso, é preciso consi-
derar que boa parte de seus custos serão diretos com respeito às atividades
ofertadas - honorários de conferencista, publicidade dos eventos, etc.-. Com
respeito aos custos de manutenção do centro, poderiam distribuir-se por ho-
ras de atividade no período (atribuindo-os às atividades em função de seu
tempo de organização e administração), ou efetuá-lo de acordo com o custo
direto de tais atividades.
Caberia igualmente considerar como critério de rateio o número de pro-

fessores inscritos nas atividades organizadas.
Serviços centrais de informática

Constituem serviços de apoio a todos os centros da Universidade, em
quanto usuários de equipes e redes informáticas da instituição. Caberia pen-
sar em diferentes critérios para seu rateio. Em primeiro lugar, para conseguir

313
a máxima fidelidade em sua quantificação, poderia medir-se de acordo com

o número de horas de serviços prestados “faturadas” a cada centro, de acor-
do com as correspondentes partes de trabalho. Outros critérios alternativos
aplicáveis, diante de dificuldades para a medição do tempo real dos serviços
prestados, são o número de pontos de conexão dos centros – departamentos,
centros de ensino, centros de investigação, centros de administração e dire-
ção, etc.- ou o número de usuários equivalentes.
Como tivemos ocasião de assinalar anteriormente, o Serviço Central de

Informática se qualifica como centro misto em quanto, além das anteriores
atividades de apoio ao funcionamento dos diferentes serviços universitários,
pode realizar atividades T.R.U.P.I. através do desenvolvimento de software
próprio. Neste caso, resulta necessário atribuir a tais atividades a parte dos
custos a elas vinculados (funcionário e recursos técnicos dedicados ao impul-
so de tais projetos), efetuando-se a distribuição do resto dos custos do centro,
de acordo com os critérios anteriormente referidos.
SERVIÇIO CENTRAL
DE INFORMÁTICA
CENTROS
RECEPTORES
DE APOIO A CENTROS
DO SERVIÇO
OUTPUT
ATIVIDADES T.R.U.P.I. DAS ATIVIDADES
T.R.U.P.I.
Reprografia
Trata-se da atividade de realização de trabalhos de reprografia encarre-
gados por quaisquer dos centros da Universidade ou inclusive por usuários
externos à instituição –atividade anexa-. Em conseqüência, constitui uma ati-
vidade auxiliar com respeito aos centros –departamentos, centros de ensino,

314
centros de pesquisa, centros de administração e direção, etc.- ou anexa com

respeito aos usuários externos que solicitem seus serviços.
O critério que nos parece mais indicado é o do volume faturado a cada centro
ou usuário, ainda que, no caso resulte dificultoso efetuar sua medição, poderia
auxiliar ao número de Pessoal Equivalente ou, inclusive, dado que há centros
caracterizados por um uso mais intensivo deste serviço, ponderados, de acordo
com um coeficiente de estimação homogênea do uso real de seus serviços.
SERVIÇOS DE REPROGRAFIA;
PUBLICAÇÕES; E IMPRENSA
CENTROS
RECEPTORES
DE APOIO A CENTROS
DO SERVIÇO
USUÁRIOS
ATIVIDADES ANEXAS EXTERNOS
Publicações
Trata-se de atividades específicas vinculadas à publicação de trabalhos
de pesquisa, docência, institucionais, ou de qualquer outra índole, solicitados
ao Serviço de Publicações. Seu custo deveria distribuir-se de acordo com o
volume faturado à cada centro ou usuário externo do serviço. Igual ao caso
anterior, poderia se utilizar como critério alternativo o rateio, o número de
usuários equivalentes ou ponderados pela intensidade no uso do serviço.
Imprensa
Atividade vinculada à impressão de folhetos, cartas, cartões, etc. para os
centros que os solicitem. Como nos casos anteriores o critério base é o volu-
me faturado e, em sua deficiência, poderia utilizar-se o número de usuários
equivalentes ou ponderados.

315
DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO

CRITÉRIO DE ESTIMAÇÃO GLOBAL
DEPARTAMENTO
X%
CUSTO INDIRETO PDI md DOCÊNCIA
CUSTOS
INDIRETOS
OUTROS CUSTOS INDIRETOS
Y%
md PESQUISA
OUTROS CUSTOS DIRETOS

CUSTOS (inclui custos diretos PDI)
Z%
DIRETOS
CUSTO PAS md GESTÃO
X% + Y% + Z% = 100%
md = medição direta
4. Cálculo do custo operacional das atividades

Com independência do cálculo dos custos primários, secundários e totais
dos centros, que constitui um dos objetivos de custo básicos definidos no mo-
delo, é o custo das atividades seu núcleo básico e o objetivo final considerado
(atividades finalistas).
Neste sentido, e como já se indicou no Capítulo 1, o itinerário para a forma-

ção do custo destas, vem marcado pela determinação de seus custos primá-
rios, resultado da identificação do custo dos elementos vinculado diretamente
com sua execução, já tratado, a propósito, no tópico 2 do presente capítulo,
e de seus custos secundários, resultado da participação das atividades de
rateio do custo de atividades e centros, a efeitos da formação de seu custo
operacional.
Assim, como consequência do rateio do custo das atividades auxiliares,

descrito no tópico anterior, não só se formou o custo secundário dos centros
receptores dos serviços a elas vinculadas, senão, em quanto alguns serviços
se constituíram em auxiliares diretos de determinadas atividades, se fez parte
do custo secundário das atividades beneficiárias de tais serviços, restando
por efetuar, unicamente, para determinar o custo operacional das atividades
não auxiliares, a atribuição a estas dos custos pendentes nos centros finalis-
tas e anexos29.

316
Para isso, nos ocupamos seguidamente dos critérios para efetuar a atri-
buição do custo dos centros finalistas e anexos às atividades que realizam, de
acordo com a proposta apresentada no Capítulo 3:
CENTROS FINALISTAS
• Departamentos
- Docência
- Investigação
- Gestão
• Centros de ensino (Faculdades e Escolas Universitárias)
- Docência
• Salas de Aula
- Docência
- Atividades de extensão cultural
- Pesquisa
• Outros centros de ensino
- Docência
• Centros de extensão universitária: esportes
- Atividades esportivas
• Centros de extensão universitária: formação para idosos
- Formação para idosos
• Centros de extensão universitária: cultura
- Atividades culturais
• Centros de extensão universitária: cooperação ao desenvolvimento e
- Atividades de cooperação ao desenvolvimento e mobilidade estu-
dantil
• Outros centros de extensão universitária
- Outras atividades de extensão universitária
29
Para o caso dos centros mistos, dado que já se tratou o rateio de seus custos entre as atividades que
realizam (incluídas as anexas), já se determinou o custo secundário total das mesmas e, em conse-
quência, formou-se seu custo operacional.

317
CENTROS ANEXOS
• Cafeterias e refeitórios universitários
- Restaurante
• Residências universitárias
- Alojamento
• Serviço de orientação alojamento
- Orientação alojamento
• Escola e creche infantil
- Escola e creche infantil
• Serviço de inserção no mercado de trabalho
- Inserção no mercado de trabalho
• Serviço de atenção médica e psicológica
- Atenção médica e psicológica
• Serviço de prevenção de riscos trabalhistas
- Prevenção de riscos trabalhistas
• Outros serviços à comunidade universitária
- Outros serviços à comunidade universitária
CENTROS FINALISTAS
Departamentos
Constituem a célula básica que define o funcionamento das atividades de
docência e pesquisa das universidades, pois neles se integra e coordena ao
funcionário encarregado de ambas as responsabilidades.
Se bem que é verdadeiro que alguns dos custos localizados em tais cen-
tros (Pessoal de Administração e Serviços - PAS-, determinados consumos de
materiais para a docência, etc.) podem ser relacionados, como se assinalou
a propósito do estudo das relações entre elementos de custo e atividades, di-
retamente com atividades específicas (docência, pesquisa ou gestão), não o é
menos que outros, e em especial, o custo do Pessoal Docente e Investigador
–PDI- constituem remunerações a empregados que participam, em maior ou
menor medida, da realização das três atividades identificadas no centro30– do-
cência, pesquisa e gestão-.

318
No entanto, entre tais custos indiretos a respeito às atividades, a impor-

tância relativa dos primeiros (outros consumos) com respeito aos segundos
(funcionário) aconselha ratear aqueles de acordo com as percentagens e cri-
térios que se apliquem para estes, sem efetuar posteriores investigações ou
estudos orientados à determinação de bases de rateios alternativas que, em
qualquer caso, não resultariam, a nosso julgamento, a relação custo-bene-
ficio.
De acordo com isso, nos centraremos seguidamente nos critérios para a

distribuição do custo do PDI entre as atividades de docência, pesquisa e ges-
tão.
Neste sentido, cabe pensar em duas tipologias básicas de procedimen-

tos31:
• Critérios baseados nos inputs ou meios aplicados

• Critérios baseados nos outputs ou resultados atingidos
Critérios baseados nos inputs ou meios aplicados
- Estimação global
- Cálculo da dedicação temporária complementar
Estimação global
Consiste em determinar mediante aproximação estatística uma estimação
global da dedicação íntegra às tarefas do departamento, de maneira que se
obtenham porcentagens de rateio dos custos pendentes no centro. Para que
a distribuição seja realista é preciso considerar estimadores específicos que
representem as diferenças existentes entre diferentes titulações. Um bom
critério para ajustar os estimadores é considerar o grau de experimentação
destas.
A principal vantagem desta forma de proceder é sua simplicidade opera-

cional, não necessariamente enfrentada a um suficiente nível de representa-
tividade.
30
Como se indicou no tópico 2, determinados componentes da retribuição total ao professorado
se relacionam diretamente com atividades concretas –docência ou pesquisa do departamento, ou
gestão de outros centros universitários (DAF e DAG)-.
31
Os critérios expostos poderiam constituir um itinerário de melhora do modelo que poderia co-
meçar, quando não se dêem as condições adequadas para um maior nível de exigência, pelo modelo
de estimação global, para percorrer, quando se considere adequado, o caminho para procedimentos
mais sofisticados e precisos.

319
Como principal inconveniente cabe assinalar que, ao medir os custos em

correspondência aos inputs ou entradas – estimação da dedicação temporá-
ria-, sem considerar os outputs ou resultados do processo, não permite julga
a eficiência em relação à qualidade dos serviços prestados, nem quantificar
diretamente a subatividade, por não analisar as relações entre a capacidade
de serviço do departamento e sua exploração efetiva.
Desta forma, se deseja-se quantificar o custo de subatividade, seria preci-

so efetuar uma estimação prévia da subocupação efetiva do PDI, independen-
te do critério de rateio adotado.

CRITÉRIO DE ESTIMAÇÃO GLOBAL COM SUB-ACTIVIDADE
DEPARTAMENTO
X%
CUSTOS
INDIRETOS
Y%
md PESQUISA
B%
SUBATIVIDADE

Z%
DIRETOS
X % + Y % + Z% + B% = 100%
md= medición directa

320

CRITÉRIO DE CÁLCULO DA DEDICAÇÃO TEMPORÁRIA COMPLEMENTAR
DEPARTAMENTO
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS
K (Y/T)
md PESQUISA

K (Z/T)
DIRETOS
Xh + Yh + Zh = T horas (total)
K = custo indireto PDI
Cálculo da dedicação temporária complementar.

Baseia-se na medida da aplicação a tarefas de pesquisa por exclusão a
respeito à aplicada às tarefas de docência e gestão sobre a dedicação total do
professorado.
O problema do rateio se concretiza na distribuição do custo horário do PDI

às atividades receptoras, de acordo com a dedicação real deste às mesmas.
Assim, como ponto de partida, conhece-se, de acordo com as condições da
relação trabalhista deste com a Universidade, o número total de horas com-
prometidas para um determinado período32.
A partir daqui, dado que, de acordo com a programação das atividades do-
centes do departamento - nos diferentes centros nos que assume a responsa-
bilidade de docência-, conhecemos a dedicação do professorado a tais tarefas
e, em função das responsabilidades atribuídas, também é possível estimar o
tempo dedicado a tarefas de gestão, resulta possível quantificar a ocupação
temporária deste em atividades de pesquisa.
Neste sentido, é preciso considerar que a carga docente atribuída ao pro-

fessor (aulas e tutorias) não se corresponde com o 100% do tempo dedicado,
32
Logicamente, de tal dedicação terão deduzido as correspondentes reduções por cargo acadêmico,
investigação-formação, etc.

321
pois se requerem outros trabalhos complementares - preparação de aulas,

elaboração e correção de provas de avaliação, etc.-, pelo que para o cômputo
da mesma é preciso incluir um coeficiente de qualidade33 de docência que
permita calcular o tempo equivalente dedicado.

DEPARTAMENTO
X%
CUSTO INDIRETO PDI MATÉRIAS
horas
CUSTOS DOCÊNCIA CURSOS
md
INDIRETOS OUTROS ESTUDOS
base partilha
Y% PUBLICAÇÕES
PROJETOS
md INVESTIGAÇÃO CONTRATOS
OUTROS

CUSTOS (incluI custos diretos PDI)
ATIVIDADES
horas
DIRETOS GESTÃO DE GESTÃO
Z%
CUSTO PAS
md
X% + Y% + Z% = 100%
Uma variante desta metodologia consiste em não fixar um coeficiente de

qualidade estimado ou objetivo, senão estimar de maneira expressa os tem-
pos efetivos dedicados às atividades complementares de docência (número de
horas de preparação de aulas, número de horas de elaboração e correção de
exames, etc. ) por categoria trabalhista.
Igual ao método de estimação global resulta um critério simples que, no

entanto, pode resultar suficientemente representativo e que, por não conside-
rar os resultados do processo, sucumbe dos mesmos inconvenientes.
Em particular, em relação à medida da subocupação, dado que se pres-

supõe que o tempo todo não comprometido em tarefas docentes e de gestão
se dedica à pesquisa, também não resulta possível quantificar subatividades
específicas do PDI.
33
A relação entre hora de aula e hora de atividade complementar constitui um indicador da quali-
dade do processo de ensino.

322
CÁLCULO DO TEMPO DE DEDICAÇÃO PESSOAL

DOCENTE E INVESTIGADOR –PDI- DO DEPARTAMENTO
Tempo de referência: T horas/semanais
Tempo dedicado à atividades de docência*: - X horas/semanais
Carga estimada atividades de gestão: - Z horas/ semanais
Y horas/semanais
Dedicação estimada à atividades de pesquisa:
(Y = T-X-Z)
*Tempo dedicado a atividades de docência:
- Nº horas de aula h1 horas/semanais
- Nº horas de preparação de aulas h2 horas/semanais
- Nº horas de elaboração e correção de

h3 horas/semanais
provas
- ... ...
X horas/semanais
Apesar disso, no marco desta proposta, resulta possível efetuar aproxima-

ções a sua delimitação no relativo ao componente de docência. Isso é possível
se considerar a carga letiva teórica segundo contratos do professorado, ou
a média de departamentos, centros, áreas de conhecimento, da Universida-
de, ou de outras Universidades como ponto de referência. Desta forma, para
uma carga inferior ou superior a esta, se põem de manifesto componentes de
sobre ocupação ou subocupação do professorado, independentes do tempo
dedicado ao resto das atividades consideradas.

323
CÁLCULO DO TEMPO DE SUB-OCUPAÇÃO DO PESSOAL DOCENTE

E INVESTIGADOR –PDI- A RESPEITO DAS ATIVIDADES DE DOCÊNCIA
• De um professor: (C = A-B)
Carga letiva de referência:

(carga teórica segundo contrato, promédio
A horas/semanais
do departamento, da área, ou da
Universidade)
Carga promédio designada a professor x: B horas/semanais
Sobre (sub) ocupação: (+/-) C horas/semanais
• De um departamento: (F = D-E)
Carga letiva de referência: (carga teórica

segundo contratos, promédio D horas/semanais
de departamentos, da área, ou da
Universidade
Carga promédio designada a professores

E horas/semanais
do departamento:
Sobre (sub) ocupação: (+/-) F horas/semanais

DEPARTAMENTO
K (X/T)
CUSTO INDIRETO PDI DISCIPLINAS
horas

md
base partilha
md PUBLICAÇÕES
PROJETOS
K (Y/T) PESQUISA CONTRATOS
OUTROS

(inclui custos diretos PDI) K (Z/T)
CUSTOS
horas
ATIVIDADES
DIRETOS md
GESTÃO
DE GESTÃO
CUSTO PAS

324
Para terminar, é preciso considerar que, em qualquer caso, o custo atri-

buído às atividades de docência, pesquisa e gestão deverá ser conduzido aos
correspondentes portadores finais, cujo nível de desagregação permita iden-
tifica-los com os últimos serviços em que se concretizam as atividades finais
ou intermediárias da Universidade cujo custo se pretende calcular.
Neste sentido, com independência das tarefas de gestão que, por seu ca-
ráter auxiliar já foram tratadas no tópico anterior, o custo das atividades de
docência e pesquisa se imputará ao receptor indutor de sua execução.
Assim, quanto à docência, não existem especiais dificuldades em transfe-

rir seu custo às disciplinas, cursos, ou outras atividades e serviços docentes
nos que se concreta a oferta da Universidade, pois a programação docente
permite afetar os recursos disponíveis – planilha de professores-. Tudo isso,
com independência de que, posteriormente, determinem-se custos médios
para outros indicadores de custos unitários a respeito à docência – custos por
crédito, aluno, hora de docência, etc.-.

DEPARTAMENTO
X%
CUSTO INDIRETO PDI MATÉRIAS
horas

md
base partilha
Y% PUBLICAÇÕES
PROJETOS
md INVESTIGAÇÃO CONTRATOS
OUTROS

CUSTOS (incluI custos diretos PDI)
ATIVIDADES
horas
DIRETOS GESTÃO DE GESTÃO

Z%
CUSTO PAS
md
X% + Y% + Z% = 100%

325

DEPARTAMENTO
K (X/T)
horas
md
base partilha
md PUBLICAÇÕES
PROJETOS
OUTROS

CUSTOS
horas
ATIVIDADES
DIRETOS md
GESTÃO
DE GESTÃO
CUSTO PAS
Por sua vez, o custo vinculado às tarefas de pesquisas não resulta, em

quanto não se analisaram os resultados da pesquisa, diretamente vinculável
com os mesmos, de maneira que, se ao nível de máxima agregação, se têm
quantificado os custos de tal atividade, para sua atribuição a portadores de-
sagregados representativos dos resultados desta - projetos, contratos, teses,
artigos, etc.- seria preciso arbitrar bases de rateio específicas34.
Critérios baseados nos outputs ou resultados atingidos

- Equivalência horária a respeito das atividades de docência
- Equivalência horária a respeito das atividades de docência
Resulta evidente que a maior complicação para a medida da dedicação do

pessoal docente e investigador das Universidades provêm das atividades de
pesquisas.
As atividades docentes aparecem, em grande parte, demarcadas pela pro-

gramação docente do departamento, ficando unicamente campo de especu-
34
Geralmente porcentagens ou estimadores fixos para a cada área de conhecimento que permitam a
determinação de custos comparáveis entre Universidades.

326
lação em quanto às tarefas docentes complementares (preparação de aulas,

elaboração e correção de provas, etc.). Por sua vez, as tarefas de gestão35,
ainda que apresentem maior grau de opacidade em quanto à dedicação real
que implicam, podem avaliar-se de acordo com o calendário de atividades
com que se relacionam.
No entanto, quando nos referimos à pesquisa, nos encontramos com o

mais importante âmbito de incerteza com respeito à dedicação real do PDI,
pois não existem mecanismos simples para avaliar o esforço aplicado a tal
responsabilidade.
Para apontar tais incertezas e melhorar a precisão do processo de atribui-

ção de custos, resulta possível propor sua análise desde a consideração dos
resultados do processo investigador.
Isto é, dado que a existência de um compromisso investigador não resulta

garantia de seu cumprimento nem sobre a qualidade do trabalho realizado, é
preciso efetuar algum tipo de avaliação deste, a efeitos de realizar sua con-
versão a horas equivalentes às do encargos docente, pretensão nunca isenta
de um alto grau de dificuldade e polêmica a respeito de seu grau de aceitação
pelos agentes implicados.
Existem diversas formas de atender a tal avaliação. Basicamente, cabe

pensar em dirigir-se a avaliações internas à instituição ou externas a ela.
No marco da primeira opção, o processo de avaliação poderia dirigir-se à

criação, por parte da cada Universidade36, de uma tabela de conversão gené-
rica que, sem aspirar a julgar a qualidade individual da cada trabalho, homo-
geneizar categorias de trabalhos concretos em termos de tempo efetivo de
realização, isso com independência de que para contratos ou projetos espe-
cíficos seja preciso avaliar igualmente o tempo real de desenvolvimento para
sua conversão a projetos equivalente.
Por sua vez, no âmbito da segunda possibilidade, a alternativa se concre-

tizaria na creditação externa do trabalho realizado, o qual supõe utilizar pa-
râmetros que permitam o reconhecimento da investigação de qualidade, pre-
tensão com respeito à que existem experiências a partir da consideração dos
35
Não remuneradas por se corresponder com cargos acadêmicos cujo custo se identifica com as
tarefas de gestão de sua responsabilidade.
36
Para aumentar seu representatividade e comparabilidade deveria estudar-se seu homogeneidade
para níveis mais amplos –autônomos, nacionais, e inclusive internacionais-.

327
sexênios (caso espanhol ou outros mecanismos de acreditação da pesquisa

para o caso brasileiro) de investigação reconhecidos ao pessoal investigador.
Desta forma, se os custos de docência e gestão se conduziriam de forma

idêntica à anteriormente referida, os custos de pesquisa não só se identifica-
riam ao nível agregado senão que, por ter computado os resultados desta, re-
sulta possível a atribuição destes objetivos de custo desagregados – projetos,
contratos, publicações, etc.-.
Por outra parte, de acordo com esta metodología seria possível pôr de ma-
nifesto a subatividade global do PDI mediante a comparação entre a quantifi-
cação do tempo total de dedicação-docência, pesquisa e gestão – e o compro-
misso contratual total deste com a Universidade.
CÁLCULO DO TEMPO DE DEDICAÇÃO DO PESSOAL DOCENTE

E INVESTIGADOR –PDI- DO DEPARTAMENTO
Carga de docência efetiva*: X horas/semanais
Carga estimada atividades de gestão Z horas/semanais
Dedicação estimada à atividades de pesquisa:

- Publicação 1P horas
-…
Y horas/semanais
- Publicação n Q horas
(Y = S horas/nº semanas ano)
- Projeto 1 R horas
-…
S horas
Tempo total de dedicação: T horas/semanais
Compromiso contratual com a Universidade: U horas/semanais
Sub/sobre ocupação do pessoal docente e B horas/semanais

investigador: (B = U – T)
* Ponderada ou medida como se indicou em anteriores modelos

328
CÁLCULO DO TEMPO DE DEDICAÇÃO DO PESSOAL DOCENTE

E INVESTIGADOR –PDI- DO DEPARTAMENTO
Carga de docência efetiva*: X horas/semanais
Carga estimada atividades de gestão: Z horas/semanais
Dedicação estimada a atividades de Y horas/semanais

investigação:
Equivalencia em créditos de sexênios de
investigação ou outros indicadores
Y horas/semanais
alternativos de avaliação de la investigação
P créditos
Tempo total de dedicação: T horas/semanais
Compromiso contratual com a U horas/semanais

Universidade:
Sub/sobre ocupação do pessoal docente e B horas/semanais

investigador: (B = U – T)
* Ponderada ou medida como se indicou em anteriores modelos

CRITÉRIO DE EQUIVALÊNCIA HORÁRIA RESPEITO A S ATV. DOCÊNCIA
DEPARTAMENTO
K (X/T)
horas

md
PUBLICAÇÕES
horas equiv.
md
PROJETOS
OUTROS

CUSTOS ATIVIDADES
horas
DIRETOS md
GESTÃO DE GESTÃO
CUSTO PAS

329

CRITÉRIO DE EQUIVALÊNCIA HORÁRIA RESPEITO AS ATV. DOCÊNCIA COM SUB-ACTIVIDADE
DEPARTAMENTO
K (X/T)
CUSTOS
INDIRETOS
K (Y/T)
md PESQUISA
K (B/T)
SUBATIVIDADE

K (Z/T)
DIRETOS
Xh + Yh + Zh + Bh = U horas (total contratual)

K = Custo indireto PDI
Obviamente, com independência da medida da subatividade ou subocupa-

ção do professorado adscrito aos departamentos, adquire singular importância
na Universidade, a quantificação dos custos de subatividade e de oportunidade
das titulações que se decide transmitir37. No entanto, tais cargas não vão refe-
rir-se unicamente a hipotéticas subocupações do professorado, senão de todos
os meios aplicados para a docência (faculdades, zeladoria, secretaria, etc.).
Isto é, tais subatividades vão estar vinculadas essencialmente a dois gru-

pos de causas diferentes e relacionadas entre si:
• Uma falta de aplicação efetiva38 dos meios aplicados (por exemplo,

subocupação de um professor com respeito a sua carga letiva de re-
ferência39).
37
Questão especialmente destacável nas titulações não experimentais com escassa demanda de ma-
trícula mas que, em ocasiões, pode supor uma maior repercussão econômica em outras de caráter
experimental.
38
Obviamente de caráter exógeno e não estrutural, de acordo com a definição incluída no Capítulo 1.
39
O padrão de referência, como se acaba de indicar, pode concretar-se na carga teórica legal, médias
de outros departamentos, áreas de conhecimento, universidades, etc.

330
Um déficit de exploração da capacidade eficiente de serviço (por exemplo,

um menor número de alunos presenciais matriculados, dos que o centro de
ensino pode atender em suas instalações de salas de aula40)
Ambos os grupos de origens podem se produzir de forma alternativa ou

simultânea, resultando possível, sem dúvida, efetuar estimativas sobre sua
repercussão final sobre as titulações ou quaisquer outros serviços universitá-
rios, a partir do estudo, delimitação, e hipotética agregação das subatividades
medidas nos centros que participam em sua prestação de serviços.
Em qualquer caso, resulta essencial efetuar um rigoroso exame e inter-

pretação da medida dos custos de subatividade, com objetivo de transmitir o
autêntico sentido e significado dos valores obtidos, cuja quantificação, em si
mesma, poderia conduzir ao gestor à obtenção de conclusões errôneas41.
Centros de ensino (Faculdades e Escolas Universitárias)

Em quanto suas responsabilidades molduram-se na organização das ati-
vidades de docência vinculadas com as diferentes titulações ofertadas pelo
centro, seus custos devem ser absorvidos por tais serviços de caráter fina-
lista.
Não obstante, como indicamos no Capítulo 3, podem separar-se em:
Salas de Aula
Distribuirão seus custos entre as disciplinas dadas nas mesmas.
Dado que a programação acadêmica do centro atribui o uso de
salas a grupos e disciplinas, a base de rateio proposta é o número
de horas de ocupação da sala.
Órgãos de direção
Entendemos que tais órgãos – decanato, direção, staff- poderiam
ratear seus custos às titulações ofertadas, de acordo com o número
40
Sempre a partir de um padrão de comparação legalmente instituído ou fixado pela própria uni-
versidade.
41
Por exemplo, a supressão de uma titulação com déficit de matriculados, pode agravar, em curto
prazo, a sub-atividade de um ou vários centros –departamentos, centros de ensino, etc.- se não podem
aplicar-se os custos comprometidos –por exemplo do quadro de pessoal professores - a atividades
alternativas, eventualidade que constitui um claro exemplo da inter-relação de ambas as causas de
sub-atividade, ao produzir-se uma transferência desde a sub-atividade de exploração da capacidade à
de utilização dos meios.

331
de disciplinas dadas no centro. Outra possibilidade seria efetuar

o rateio em função do número de alunos matriculados em cada
disciplina.
Neste caso, parece razoável pensar que o indutor mais significativo
para a quantificação das tarefas próprias desta natureza é o número
de alunos matriculados na cada disciplina.
Representação de alunos
Como no caso anterior propomos sua distribuição sobre a base do
número de alunos matriculados.
Centro de Informações
Por estarem relacionados seus serviços com as tarefas necessárias
para garantir o funcionamento cotidiano das dependências do
centro, entendemos que seus custos poderiam igualmente ser
rateados em função do número de alunos.
Salas de Aula
Igual as salas de aula dos centros, distribuirão seus custos entre as dis-
ciplinas; atividades docentes; ou de extensão cultural, ministrados nas mes-
mas. A base de rateio proposta é o número de horas de ocupação da sala.
Centros de pesquisa
Atribuirão seus custos aos outputs – projetos, contratos, etc.- e ativida-
des genéricas de investigação realizadas em tais centros. Poderiam acumular
seus custos de maneira global a uma única atividade - agregada das que se
realizam no mesmo -, ou efetuar sua distribuição de acordo com o parâmetro
que resulte mais representativo (horas de ocupação por projeto, nº pesqui-
sadores por projeto, etc.) para a medida das atividades realizadas – projetos
equivalentes
Outros centros de ensino, pesquisas ou criação artística

Atribuirão seus custos às atividades de docência do centro. Um critério
realista para efetuar sua distribuição é o número de horas de duração da cada
uma das atividades-cursos, seminários, jornadas, etc.- dadas no mesmo, ain-
da que, em alguns casos, poderia ser conveniente efetuar, para algumas par-
tidas, o rateio de acordo com o número de alunos matriculados42.

332
Quando em tais centros se desenvolvam tanto atividades docentes como

de pesquisas, será preciso distribuir o custo entre ambas de acordo com cri-
térios similares aos descritos anteriormente – grau de experimentação, de-
dicação do funcionário, etc.- para, posteriormente, imputar os de docência
aos ensinos – cursos, seminários, jornadas, etc. de acordo com os critérios
já indicados – duração cursos, número de alunos matriculados, etc.- e os de
investigação às atividades e resultados das mesmas – projetos, convênios,
publicações, etc.-.
Centros de extensão universitária: esportes

Atribuirão seus custos às atividades esportivas ofertadas pelo centro. Para
aqueles elementos de custo localizados no centro que não podem ser atribui-
dos por medição direta, haverá de amparar-se a bases de rateio adequadas à
natureza das atividades realizadas – nº de alunos, nº de horas, nº equipes, etc.-.
Centros de extensão universitária: formação para idosos

Com caráter geral, distribuirão seus custos em função do número de horas
de duração das atividades formativas realizadas. Não obstante, em ocasiões,
como se indicou a propósito do custo do centro finalista, “outros centros de
ensino, investigação e criação artística”, pode que para determinadas parti-
das resulte necessário considerar o número de alunos matriculados.
Centros de extensão universitária: cultura

Distribuirão seus custos às atividades culturais organizadas. Quando não
se tenham vinculado diretamente, efetuarão o rateio de acordo com as ba-
ses de rateio que resultem adequados – número de visitantes de exposições,
tempo de duração de exposições, número de representações de concertos ou
representações teatrais, número de assistentes a tais eventos, etc.-.
Centros de extensão universitária: cooperação ao desenvolvimento e mobili-

dade estudantil
Atribuirão seus custos aos projetos realizados de acordo com as bases de
rateio que resultem apropriados – número de alunos ou professores de inter-
câmbio, número de projetos, custos diretos dos projetos, etc.-.
42
O custo de certos elementos – materiais docentes, abastecimentos, etc.-, quando não se tenham
imputado diretamente à atividade, variará em função, não das horas de ocupação de salas e profes-
sorado, senão do número de alunos matriculados

333
Outros centros de extensão universitária

Atribuirão seus custos de acordo com a natureza das atividades realizadas
em tais centros.
CENTROS ANEXOS
Cafeterias e refeitórios universitários
Atribuirão seu custo diretamente à atividade de restauração de tais serviços.
Residências universitárias
Atribuirão diretamente seus custos às atividades de alojamento prestadas
por tais serviços. Em nível unitário poderiam quantificar-se de acordo com o
número de vagas ofertadas e/ou pessoas alojadas.
Serviço de orientação alojamento

Atribuirão seus custos às atividades de orientação prestadas à comunida-
de universitária. Pode medir-se, em nível unitário, em função do número de
imóveis administrados ou do número de pessoas alojadas.
Escola e creche infantil

Atribuirão seus custos à atividade de tal denominação. Pode se quantificar
segundo o número de vagas ofertadas ou pessoas atendidas.
Serviço de inserção ao mercado de trabalho

Atribuirá seus custos às atividades de tal natureza. Em nível unitário, po-
deriam utilizar indutores como número de alunos em prática, número de alu-
nos formados, número de alunos empregados, etc.
Serviço de atenção médica e psicológica

Imputarão seu custo à correspondente atividade de atenção sanitária. Para
a medição de seus custos unitários poderia utilizar-se o número de pessoas
atendidas.
Serviço de prevenção de riscos trabalhistas

Atribuirá seus custos às atividades de tal natureza. Pode se efetuar sua
medição em função do número de empregados equivalentes.

334
Outros serviços à comunidade universitária

Imputarão seus custos de acordo com a natureza dos serviços prestados.
5. Cálculo do custo funcional e total das atividades finalistas e

anexas
5.1 Partilha do custo das atividades de direção e administração funcional

Conhecido o custo operacional das atividades finalistas e anexas, a de-
terminação de seus custos funcionais se efetuará, de acordo com o previsto
no modelo – Capítulo 1-, mediante a repercussão do custo das atividades de
direção e administração funcional sobre o custo daquelas.
Em consequência, nos ocuparemos agora dos correspondentes critérios

para seu rateio.
De acordo com o Capítulo 3, distinguimos três grupos básicos de centros

de administração funcional:
• Vice-reitorias
• Direções operacionais
• Defensor Universitário
Vice-reitorias
Atribuirão seus custos aos serviços beneficiados de suas atividades de
gestão de acordo com os critérios que resultem em cada caso oportuno e
que, para a cada universidade, dependerão da forma em que se estruture seu
organograma hierárquico e funcional.
Ainda que, por tal razão, não resulta possível apontar um campo específico
de rateios e critérios, incluimos, a título de orientação, possíveis critérios para
algumas das áreas de vice-reitorias mais características das universidades
públicas espanholas.
Vice-reitorias de ordenação acadêmica e professorado

Repartirão seus custos entre as titulações oficiais – e próprias, se
no organograma da Universidade tal responsabilidade recai em tais
vice-reitorias – dadas na Universidade. Poderiam utilizar-se como
possíveis critérios de partilha o número de professores, o número

335
de titulações, o número de créditos, o número de alunos, etc.

Vice-reitorias de estudantes
Distribuirão seus custos entre as titulações ofertadas pela
Universidade. O critério mais plausível de rateio é o número de
alunos matriculados.
Vice-reitorias de pesquisas
Atribuirão seus custos às atividades de pesquisa de centros e
departamentos da Universidade em função de critérios tais como o
número de pesquisadores, o custo operacional, etc.
Vice-reitorias de extensão universitária
Imputarão seus custos às atividades de extensão universitária.
Poderiam empregar-se como critérios de rateio o número de
pessoas equivalentes ou o custo operacional das atividades.
Vice-reitorias de cooperação empresarial
Atribuirão seus custos às atividades usuárias das atividades
gestoras dos mesmos – pesquisa, docência de titulações próprias
(oferecidos por cada universidade e nacionalmente padronizado),
extensão –, em função dos critérios que resultem adequados
– duração dos cursos, número de alunos, número de créditos,
número de titulações (para a docência de títulos próprios ou outros
ensinos), número de Pessoal Equivalente, custo operacional, etc.-
quando resultem individualizados ou, caso contrário, a todas as
atividades finalistas e anexas de acordo com seu custo operacional.
Vice-reitorias de relações internacionais
Distribuirão seus custos entre todas as atividades finalistas e
anexas de acordo com o custo operacional das mesmas.
Vice-reitorias de infraestrutura
Igual ao anterior, seus custos serão repartidos entre todas as
atividades finalistas e anexas em função de seus custos operacionais.
Direções operacionais
Como as vice-reitorias distribuirão seus custos entre as atividades e servi-
ços beneficiados de suas atividades de gestão, de acordo com os critérios que
resultem em cada caso oportunos e que, para a cada universidade, depende-
rão da forma em que se estruture seu organograma hierárquico e funcional.

336
Obviamente, dado a casuística tão diferenciada que pode caracterizar tal

estrutura, não faz sentido apontar, com caráter genérico, um itinerário especí-
fico de partilhas e critérios, constituindo esta uma tarefa própria dos projetos
de personalização do modelo de contabilidade analítica à cada universidade
Defensor Universitário
Atribuirá seus custos a todas as atividades finalistas e anexas em função
do custo operacional das mesmas.
5.2. Rateio do custo das atividades de direção e administração geral e

organização
Conhecido o custo funcional das atividades finalistas e anexas, a última
fase para a formação de seu custo total concretiza-se na distribuição do custo
das atividades de direção e administração geral, bem como as de organização.
A totalidade delas, por seu caráter genérico, está relacionada com o bom
funcionamento dos serviços prestados pela instituição.
Por tal razão seus custos serão atribuídos, em caráter geral43, entre todos
os serviços –atividades finalistas, anexas e T.R.U.P.I.- de acordo com seu cus-
to funcional.
43
Ainda que em ocasiões poderia amparar-se a critérios mais ajustados para o rateio de seus custos
-por exemplo, o serviço de gestão de pessoal cujo custo está relacionado com o número de pessoas
equivalentes vinculado aos diferentes serviços-, dado que o custo de pessoal caracteriza o elemento
preponderante dentro do conjunto de custos totais, os custos funcionais constituem um critério
simples e representativo para os processos de rateio e atribuição.

337

O Sistema de Custos do
Governo Federal do Brasil
Maria Silene Alexandre Leite
Universidade Federal da Paraíba (UFPB)
341
O Sistema de Custos do Governo Federal do Brasil
1. Introdução
São várias as disposições legislativas que se referem a importância dos
custos nos órgãos do Governo Federal. Segundo o documento disponibilizado
pela Secretaria do Tesouro Nacional, intitulado “Diretrizes para a elaboração
de indicadores de custos no Governo Federal” desde 1964 por meio da Lei nº
4320, o País se posiciona como uma organização que se preocupa com o tema.
O Art. 99 da referida Lei instituí que os serviços públicos deverão manter uma
contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados.
No Decreto-lei 200/67 há recorrência ao tema quando é apresentado no

inciso IX que os custos globais dos programas setoriais do Governo deverão
ser acompanhados para que se alcance uma prestação econômica dos servi-
ços. No Art. 30 do mesmo decreto é exposta a complementaridade do inciso
citado anteriormente quando o texto se refere as obrigações dos gestores,
afirmando que os responsáveis pelos órgãos devem atuar para promover o
máximo de rendimento e o mínimo de custos operacionais da Administração.
No Art. 94 há ainda menção ao aumento da produtividade via redução dos
custos operacionais.
Posteriormente o Decreto-lei 200/67 foi regulado pelo Decreto nº

93872/1986 que procedeu um detalhamento acerca da maneira como os cus-
tos dos serviços seriam apurados pela contabilidade, determinando uma pu-
nição, no caso de não haver disponibilização das informações, para as respec-
tivas unidades responsáveis.
A partir das disposições apresentadas nas Leis e Decretos mencionados e

das propria necessidade identificada quanto às informações que viabilizem o
direcionamento sobre os pontos com carência de investimentos ou de baixo
desempenho em termos financeiros e monetários o Governo procedeu inves-
timentos quanto a introdução de um Sistema de Informação de Custos.
2. Origem
De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional o Sistema de Custos do
Governo Federal é resultado do Acórdão nº 1078/2004 do Tribunal de Contas
da União onde foi determinado que deveriam ser adotadas “ providências para

342
que a Administração Pública Federal pudesse dispor com mais rapidez do

Sistema de Custos que permitisse entre outras coisas a avaliação e acompa-
nhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, disposto na
Lei de Responsabilidade Fiscal e na LDO para 2004.
Posteriormente, em 2005, foi criada uma Comissão Interministerial cujo

objetivo era a elaboração de estudos e proposição de diretrizes, métodos e
procedimentos que subsidiassem a implantação de Sistema de Custos na
Administração Pública Federal. No ano de 2008, os trabalhos da Comissão
Interministerial prosseguiram e foi instiuída a Câmara Técnica de Qualidade
do Gasto (CTQG) conduzida peça Secretaria de Orçamento Federal (SOF), su-
bordinada ao Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão.
No mesmo ano o Ministério da Fazenda foi designado responsável por co-

ordenar a concepção e implantação do Sistema de Informação de Custos
do Governo, através de dados provenientes dos sistemas estruturantes que
o Governo dispõe, tal como o SIGPLAN, SIDOR e SIAPE. Ainda em Outubro, o
Sistema de Custou tornou-se um projeto executivo passando da esfera de dis-
cussão para a de um processo definido e amparado por responsáveis, crono-
grama e recursos. A versão inicial foi introduzida em 2009 quando foi formado
o grupo técnico na secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda
que envolveu também o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão.
Com a introdução da versão inicial percebeu-se a necessidade de coorde-

nação com diversos atores, dentre eles os ministérios, comunidade acadê-
mica nacional e internacional. O apoio do Secretaria Executiva do Ministério
da Fazenda possibilitou a interação com diversos atores, inicialmente com a
cooperação Secretaria de Orçamento Federal (SOF/MP), Secretaria de Pla-
nejamento e Investimentos Estratégicos (SPI/MP), Secretaria de Recursos
Humanos (SRH/MP) que são órgãos gestores do SIDOR e do SIOP, do SIG-
PLAN, e do SIAPE, respectivamente. Posteriormente houve o envolvimento da
Secretaria de Gestão (SEGES/MP) e a Secretaria de Logística e Tecnologia da
Informação (SLTI/MP).
A comunidade acadêmica também foi introduzida por meio de uma série

de seminários técnicos conceituais cujo objetivo foi efetuar dentre outras coi-
sas monitoramento e divulgação do projeto em questão. Eles possibilitaram
o mapeamento, junto ao público alvo, dos impactos e usos da informação de
custos no ámbito das rotinas administrativas do e no processo de tomada de
decisão, além de promover a disseminação da iniciativa junto a ministérios da
Administração Pública Federal, Instituições Acadêmicas, entre outras.

343
No que tange às informações que iriam compor de fato o sistema, efetuou-

-se visitas técnicas em Organismos como Banco Central e Inmetro com o
intuito de conhecer seus sistemas de custo, efetuando também a aplicação
de questionários aos servidores. Tais ações destrincharam as diretrizes que
já tinham sido traçadas no inicio da etapa de implantação.
Por tratar-se de um sistema houve ainda a necessidade de considerar a

estrutura do mesmo, levando em consideração que deveria haver a integração
com os sistemas estruturantes do Governo de maneira que fosse possível ob-
ter um data warehouse do SIC e também estudos voltados para a metodologia
de ajuste contábil pela Coordenação Geral de Contabilidade da União (CGCU)
pertencente a Secretaria do Tesouro Nacional.
A fase de homologação do SIC foi encerrada em 2010 dando espaço para o

inicio das diretrizes para treinamento e capacitação dos respectivos usuários
do sistema. Em 2011 foram criados os comités de Análise e Validação das In-
formações de Custos, pois no mesmo ano a Portaria nº 157 criou o Sistema de
Custos do Governo Federal, onde ocorreu o estabelecimento, pela Secretaria
do Tesouro Nacional, da Gerência de Informação de Custos, que tem como
tarefa realizar a manutenção e aperfeiçoamento do SIC.
3. Operacionalização
Embora já disponha do Sistema de Custos o Governo ainda não conseguiu
implementa-lo de maneira efetiva. Devido a este déficit em 2011 lançou mão
de uma consultoria teve como objetivo adicional identificar as potencialidades
para o uso do Sistema de Informações de Custos. As soluções buscadas por
esta consultoria estão relacionadas aos problemas dispostos no documento
disponibilizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, a saber:
• Ausência de instrumentos que permitam a identificação dos objetos

de custo;
• Identificação de indicadores baseados nas informações geradas pelo
SICGF;
• Ausência de diretrizes para disseminação da cultura de custos na Ad-
ministração Pública Federal.
No documento foram consideradas como áreas prioritárias a Saúde, Edu-

cação e Defesa e utilizam os dados advindos dos sistemas estruturantes. O
trabalho foi desenvolvido em quatro fases distintas: (i) Análise, Diagnóstico e

344
Verificação; (ii) Assessoria ao desenvolvimento de indicadores; (iii) Sugestões

para aperfeiçoamento e; (iv) Diretrizes para disseminação da cultura de cus-
tos. As fases são detalhadas no quadro 1.
FASE DETALHAMENTO
• Estabelecer uma visão clara da estrutura das informações geradas.
I
• Entender os atributos de satisfação das partes interessadas.
• Reuniões com áreas estabelecidas;
II • Conhecer necessidades de informações de custo;
• Identificação de ações.
Definição do modelo e dos objetos de custo;
III • Sugestões de aperfeiçoamento do SIC;
• Plano de transição e implementação.
• Plano de treinamento;
IV • Recomendações para implementação a médio e longo prazo;
• Revisão e homologação da consultoria.
Quadro 1 - Fases para utilização do Sistema de Informação de Custos do Governo

Federal
4.1 Considerações para elaboração de indicadores de custos no Governo

Federal
Pela própria origem da palavra, do Latim indicare, o indicador está rela-
cionado à descoberta, anúncio e estimativa. Trata-se de uma medida utilizada
para resumir informações relevantes quanto a um fenômeno específico, onde
os mais importantes são aqueles que traduzam melhor a realidade.
Eles podem ser definidos como unidades de medidas utilizadas para o

acompanhamento de variáveis importantes para determinada organização
pois efetuam a avaliação das mesmas em relação à parâmetros internos e
externos.
No que tange a União a construção de indicadores é fundamental para o

acompanhamentos do desempenho dos Programas, auxiliando os gestores e
dirigentes a entender quais medidas de fato expressam os resultados espe-
rados.
Para o desenvolvimento dos indicadores relativos aos custos foram esta-

belecidas etapas, dispostas no documento intitulado “Diretrizes para a elabo-
ração de indicadores de custos no Governo Federal”, que são:

345
• Identificação de atividades a serem medidas;

• Estabelecimento de metas para cada atividade;
• Definição dos objetos de custos;
• Determinação dos indicadores de custos;
• Identificação de responsáveis para cada etapa do processo de men-
suração;
• Identificação da necessidade de ações corretivas;
• Implantação de mudanças para realinhamento do desempenho;
• Identificação da necessidade de novas metas.
Posteriormente são considerados os indicadores mais adequados para

cada programa classificando-os de acordo com:
• Âmbito de atuação - Necessita do conhecimento dos indicadores in-

ternos e externos, onde o interno faz referencia a variáveis presentes
no funcionamento da entidade e o externo diz respeito à repercussão
que os indicadores provocam para as fronteiras externas à entidade;
• Objeto a mensurar - Necessita do estabelecimento de prioridades
quanto ao objetivo da administração, sendo os principais indicado-
res os de: (i) resultado, relativo a medição dos obtidos, comparando-
-os com os esperados; (ii) de processo, que tratem das atividades ou
seja da transformação de entradas; (iii) de estrutura, orientados para
a medição no âmbito dos custos, da utilização de recursos e com o
princípio da economicidade.
FATORES EXTERNOS
ATIVIDADES DE RESULTADOS PRODUZIDOS

RECURSOS FORNECIDOS
TRANSFORMAÇÃO (Outputs finais
(Inputs)
(Outputs intermediários) e outcomes)
INDICADORES DE INDICADORES DE
INDICADORES DE PROCESSO
ESTRUTURA RESULTADO
(eficiência)
(economicidade) (eficácia)
Figura 1- Tipos de indicadores segundo o objeto. Fonte: Tesouro Nacional

346
Verificados os pontos para a serem observados para a construção dos in-

dicadores, tais como o comprometimento, gerenciamento do projeto piloto
e envolvimento dos servidores, foi efetuada a proposta da metodologia a ser
utilizada para a construção dos indicadores, onde foram consideradas as se-
guintes etapas:
1) Identificação das atividades;

2) Conhecimento das necessidades de informação nos diversos níveis
administrativos;
3) Seleção dos indicadores de acordo com os objetos a serem mensu-
rados.
No fechamento do documento de onde foram extraídas todas as informa-

ções referentes aos sistemas de custo no sistema governamental brasileiro,
verificou-se que em apenas um dos três Ministérios contemplados pelo pro-
jeto havia acorrido reunião para abordar o tema. Nesta reunião foram realiza-
dos insights sobre a orientação metodológica a ser seguida para a construção
dos indicadores requeridos pela administração pública, que são: indicadores
de resultado, de processo e de estrutura.
O direcionamento dado pelos membros da consultoria contratada é que a

análise, diagnóstico e abrangência das informações de custos levassem em
consideração fatores, dispostos na Figura 2, que devem ser levantados e iden-
tificados pelos Comitês Setoriais para cada área escolhida.

347
Principais Atribuições DETALHAMENTO

Subordinação técnica
Subordinação administrativa
Usos de informática
Principais Atribuições
Materiais
Recursos Humanos
Planejamento e Administração dos recursos financeiros
Chefia
Organograma e quadro de Setores segundo os níveis na estrutura
pessoal (quantidades) Servidores à disposição de outros órgãos
Servidores de outros órgãos à disposição do setor
Fornecedor interno Insumo
Fornecedor externo Insumo
Processos de negócio
Cliente interno Produto
Cliente externo Produto
Desenvolvidos por terceiros
Desenvolvidos pela própria
Sob gestão do setor
área
Sistema de Informações Sistemas necessários
Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema
Informações existentes em sistema, mas não disponíveis
imediatamente
Atuais
Indicadores de desempenho e/ Necessários
ou de custos Possibilidade de comparação de custos com outras
entidades (benchmarks)
Atuais
Objetos de Custeio
Necessários
Figura 2 – Fatores a serem considerados pelos Comitês Setoriais
Posteriormente são estabelecidas prioridades das atividades ou progra-

mas, os destinatários, critérios de periodicidade e fixação das referencias
para comparação. Além disso, verificou-se a necessidade de identificar ati-
vidades que agregam valor aos programas, uma vez que o objetivo principal
é a geração de informações de custos e a melhoria da qualidade dos gastos.
4.2 Avaliação por meio de Indicadores

Na construção dos indicadores de custos para o Setor Público de maneira
geral identifica-se a necessidade em atender algumas características: (i) nível
de custeamento; (ii) conteúdo do custo; (iii) momento em que o custo deve ser

348
calculado. A construção deve considerar aspectos físicos e financeiros para

observar os resultados das instituições e dos programas de acordo com os
critérios que forem definidos pela organização.
De acordo com as observações feitas pelos consultores contratados pelo

Governo Brasileiro o propósito da implantação do sistema de custos é obter
uma solução prática que minimize o dispêndio e demora no suprimento das
necessidades do Governo Federal.
Na terceira parte do relatório, composta de quatro partes, são abordadas

as áreas estabelecidas no desenvolvimento de indicadores. Inicialmente são
apresentados aspectos preliminares, que remontam ao Plano Plurianual, às
Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária anual, onde os consultores
novamente dão seu posicionamento quanto ao entendimento dos objetivos
do projeto, afirmando que trata-se da identificação do tipo de indicadores que
apresentam possibilidade de ser aplicados no favorecimento à medição dos
custos nas áreas que foram selecionadas.
A partir dessa consideração os consultores expõem ainda que é etapa

necessária a validação dos indicadores, devendo ser realizadas pelo Núcleo
de Informações de Custos – NUINC junto às áreas, considerando a seguinte
classificação de indicadores: (i) indicador – chave, que expressa a dimensão
mais relevante do objetivo; (ii) indicadores complementares,
4.3 Características do Sistema Contábil

Durante a implementação dos indicadores o sistema contábil deverá pos-
sibilitar uma visão dos elementos de custo para a mensuração dos objetos de
custo. Ele deve apresentar, portanto, as seguintes características:
- (i) Separação entre custos de investimentos e operacionais;
- (ii) Apropriação de custos operacionais aos objetos de custos de-
finidos;
- (iii) Identificação das variáveis que serão apropriadas nos objetos
de custos.
A separação abordada no item (i) deve ocorrer devido à administração que

é feita de modo diferente para os dois tipos de custos. O item (ii) é indicado
por conta da implicação de uma nova visão de fluxo de informações, feita atra-
vés de um elemento intermediário entre o âmbito orçamentário e financeiro,
que se referem aos centros de responsabilidade, mais especificamente às

349
unidades de despesa, objetos de custos e integração das unidades físicas e

monetárias. O ultimo item disposto está relacionado a ocorrência de dúvidas
sobre a validade dos critérios de rateio utilizados para os custos indiretos,
de acordo com o grande volume de rateios envolvidos por se tratar de uma
entidade pública.
Nesse contexto os consultores constataram que todo o referencial teórico

sinaliza para a utilização dos critérios dos custos parciais, ou seja, dos custos
variáveis diretos e indiretos ao período em que ocorram. O método do custo
variável fica fora das criticas realizadas em torno do método de custo pleno
ou completo que determina uma espécie de estocagem de custos estruturais.
Além disso, o método do custo variável direto está alinhado à ideia de que o
custo parte do esforço interno da entidade e tanto seu cálculo quanto sua
análise são independentes do resultado final, relacionados de foram depen-
dente com as ações vindas do ambiente externo da entidade, que pode ser da
arrecadação da receita tributária e da venda ou distribuição dos produtos ou
serviços que forem produzidos.
Para sintetizar as definições realizadas por meio da análise das caracterís-

ticas e necessidades identificadas a figura 3 apresenta o fluxo do sistema de
custo e a etapa relacionada com o estabelecimento de indicadores de custos.

350
DADOS ORÇAMENTÁRIOS DADOS FINANCEIROS
EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA
INSTITUCIONAL
(por orgão) POR NATUREZA
Pessoal e encargos
CLASSIFICAÇÃO LEGAL Material de consumo
FUNCIONAL DAS DESPESAS Serviços de Terceiros
PROGRAMÁTICA Obras e Instalaçôes
Equipamento e material
Função permanente
Programa
Projetos / Atividades
RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DE CUSTOS
Depreciação
CUSTOS VARIÁVEIS Amortização
(DIRETOS) CUSTOS VARIÁVEIS Exaustão
(INDIRETOS)
Materiais
Pessoal Identificados com os
Serviços objetos de custos
Outros Critérios de apropiação
CUSTOS ACUMULADOS POR OBJETO DE CUSTO
COMPARAÇÃO MENSURAÇÃO FÍSICA

INDICADORES
SELECIONADOS
Metas Metas
previstas x realizadas
Avaliação dos resultados
CUSTOS OPERACIONAIS INVESTIMENTOS
Bens de uso Bens do Patrimônio

comum Administrativo
RESULTADO
Variaçôes Patrimoniais
BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO

NÃO FINANCEIRO
Figura 3 – Fluxo do Sistema de Custos

351
A construção de indicadores por parte da Administração Pública tem foco

em aspectos quantitativos que possuam uma relação lógica com os Progra-
mas de maneira que evite inconsistências em sua formulação.
4.4 Proposta de Indicadores de custos

Para a realização desta etapa tornou-se necessário conhecer os resulta-
dos dos anos anteriores, fixando metas para os anos seguintes e englobando
aspectos como pertinência, utilidade, solidez e capacidade de verificação.
Como é passível a erros de interpretação é uma prática usual a associação

de um indicador a um segundo, permitindo o equilíbrio nessas interpretações.
Outra consideração pertinente relaciona-se a sua disponibilidade em interva-
los regulares, que permite comparações.
Das experiências sobre custos nos programas do Governo, a consultoria

contratada julgou a solução dada pelo Exército que utiliza um sistema deno-
minado SISCUSTOS, que se apresentou o mais adequado quanto a ligação
entre execução orçamentário e planejamento segundo desdobramento dos
programas nos respectivos projetos e atividades. Estas atividades posterior-
mente são agrupadas em grupos de custos, que se subdividem em um menor
nível de alocação de recursos, os centros de custos.
A idéia global desse sistema foi apresentada no documento elaborado pela

consultoria e utilizado como base para a confecção da sessão destinada ao
Brasil presente neste capítulo, onde os consultores pontuaram a necessidade
de incorporar conceitos estabelecidos pelo Núcleo de Informações de Custos.
A figura 4 traz o esquema da lógica do sistema.

352
FUNÇÃO
SUBFUNÇÃO
PROGRAMA
Pjt / Atv Pjt / Atv Pjt / Atv
GC 1 GC 2 GC 3
CC 1 CC 2 CC 3
BENS SERVIÇOS PESSOAL
GC = Grupo de custos
CC = Centro de custos (menor nível de alocação de recursos)
Fonte: Seção de custos / D Cont / SEF / EB
Figura 4 - Esquema so SISCUSTOS
O Sistema adotado pelo Exército se mostrou o mais coerente à sistemáti-

ca de custos a nível local, se mostrando, segundo os consultores, o sistema

353
potencialmente integrável ao Sistema de Custo do Governo Federal em fase

de implantação.
Os consultores apresentaram também sua sugestão quanto ao cadastro

dos indicadores qualitativos e quantitativos em Bancos de Dados a ser reali-
zados pelo Núcleo de Informações de Custos, mostrada na figura 5.
MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO
VISÃO ORÇAMENTÁRIA VISÃO DE CUSTOS

Pessoal Custos de materiais
Material Custos de mão de obra
Serviços Custos de serviços contratados
Outros Outros custos diretos
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
a) Taxa de frequencia à escola da
população na faixa etária de 0 a 3 anos (%)
b) Taxa de frequencia bruta no ensino
médio (%) INDICADORES QUANTITATIVOS
c) Taxa de frequencia liquida a pré-escola a) Total de alunos matriculados
da população na faixa etária de 4 a 6 anos
b) Total de livros distribuidos para
d) Taxa de frequencia liquida ao Ensino educação básica
Fundamental da população na faixa etária
c) Total do material e livros didáticos
de 7 a 14 anos (%)
para ensino fundamental
e) Taxa de frequencia liquida ao ensino
d) Material e livros didáticos para ensino
médio da população na faixa etária de 15 a
médio
17 anos (%)
f) Recursos humanos em tempo integral
g) Recursos humanos em tempo o parcial
(incluindo contrataçôes)
INDICADOR DE CUSTOS
Figura 5 - Cadastro dos indicadores qualitativos e quantitativos em Bancos de Dados

354
4.5 Aspectos Normativos

A normatização do sistema de custos requer atenção à Norma de Custos
estudada pelo Conselho Federal de Contabilidade. Esta fase juntamente com
a estruturação do sistema encontra-se em processo de aprovação.
A Norma estabelece conceitos e regras básicas a serem seguidas no mo-

mento da implantação de subsistemas, onde destaca-se que: (i) o objeto de
custo é a unidade foco que se deseja mensurar e avaliar custos; (ii) os princi-
pais objetos de custos são formados pelas informações oriundas dos subsis-
temas orçamentário e patrimonial; (iii) o sistema SIC do Setor Público apoia-
-se no Sistema de Acumulação, Sistema de Custeio e Método de Custeio, onde
o primeiro refere-se a forma como os custos são atribuídos aos produtos, o
segundo associa-se ao modelo de mensuração e o último ao método de apro-
priação, associando o custo ao objeto custeado.
A escolha do método, em particular, apoiada em dois aspectos: disponibi-

lidade de informações e volume de recursos necessários para obtenção das
informações. É válido ressaltar que a entidade não precisa adotar apenas uma
metodologia de custeamento, podendo utilizar mais de uma a depender das
características dos objetos de custeio.
4.6 Características específicas do Sistema de Custos do Governo Federal
Como comentado anteriormente o Sistema de Custos do Governo Federal

absorve dados dos sistemas estruturantes para alimentar a sua base, sendo
apoiado nos seguintes objetos de custo:
a) Custo por Órgão Superior, Órgão e Unidade Orçamentária;
b) Custo por Programa;
c) Custo por Ação (Projeto/Atividade)
d) Custo por produto ou serviço
A estruturação de tal sistema deve permitir a extração de dados e conse-

quentemente a tomada de decisão. No setor público, devido a possível agre-
gação de elementos de custo de outros programas e ações recomenda-se que
não haja vinculação entre os recursos necessários aos processos e a classifi-
cação funcional programática.

355
No decorrer da consultoria contratada, pelo menos um órgão da Admi-

nistração Federal utilizou os centros de custo para a resolução de problemas
desta natureza em relação aos projetos ou ações passíveis a custeamento.
Este procedimento é apresentado na figura 6.
FUNÇÃO
SUBFUNÇÃO
PROGRAMA
Pjt / Atv Pjt / Atv Pjt / Atv
GC 1 GC 2 GC 3
CC 1 CC 2 CC 3
BENS SERVIÇOS PESSOAL
GC = Grupo de custos
CC = Centro de custos (menor nível de alocação de recursos)
Fonte: Seção de custos / D Cont / SEF / EB
Figura 6 – Detalhamento a partir dos centros de custos

356
De acordo com a figura acima percebe-se que os centros de custos divi-

dem a Entidade em Unidades, possibilitando a mensuração dos custos. O ob-
jetivo é que, através da acumulação os gestores possam controlar a eficiência
e desempenho do setor atrelado ao produto final.
Adicionalmente considera-se que em qualquer Entidade existem custos

fixos, variáveis, comuns e específicos a cada produto. Alguns podem ser fa-
cilmente identificados, distinguidos e controlados por um setor e outros que
terão sua identificação feita de forma arbitrária, sem rigidez de critério, fa-
zendo com que as decisões apoiadas por este tipo de informação serem fre-
quentemente equivocadas.
Por este motivo os consultores sinalizam a necessidade de implantação

do Custo Direto, ou seja, Custos Parciais. Além disso, os centros de custos
estabelecidos devem ter por base a fixação de responsabilidades, juntamente
com o conhecimento do custo de cada objeto.
4.7 Recomendações quanto às etapas do processo de formação de custos

na implantação do sistema
Durante apresentação relacionada às informações de custo do Governo
Federal, realizada em 2009 pela equipe do Serviço Federal de Processamento
de Dados (SEPRO), definiu-se o ambiente relativo à disponibilização de infor-
mações e funcionalidades para suporte e a decisão, estruturado na tecnologia
de Data Warehouse, envolvendo alguns aspectos:
• Processo especial para tratamento dos dados, com garantia de con-

sistência;
• Organização de dados sem redundância, com prioridade para melhor
performace e foco na integração;
• Software composto de banco de dados capaz de otimizar tratamento
de informações, apresentando flexibilidade sem necessitar de progra-
mação prévia.
Em relação à implantação cabe ao Governo Federal o ajuste das ações à

forma de acordo com a minuta do Conselho Federal de Contabilidade que si-
naliza a necessidade de um processo sistemático e gradual, que considerem
a sequencia de ações para o processo de formação de custos nos níveis hie-
rárquicos a partir da inclusão das etapas apresentadas a seguir:
• Identificação dos objetos de custos;

357
• Identificação dos custos diretos;

• Alocação dos custos diretos aos objetos de custos;
• Identificação dos custos indiretos;
• Escolha do modelo para alocação de custos indiretos, observando
sempre a relevância e prioritariamente a relação custo/benefício;
• Tratamento dos custos indiretos de acordo com o modelo que for es-
colhido.
A estruturação do Sistema de Custos do Governo Federal possibilitará a

obtenção de informações gerenciais de qualquer entidade do setor público e
deverá atender tanto a delimitação do seu objeto quanto as seguintes carac-
terísticas:
• O nível de custeamento;
• O conteúdo do custo;
• O momento em que o custo deve ser calculado.
A figura 7 evidencia o desdobramento das características comentadas an-

teriormente.
NIVEL
Custos completos Custo pleno ou integral

Custos parciais Custo de produção
(diretos e variáveis) Custo de distribução
CONTEÚDO MOMENTO
Custo real / Custo histórico

Custo pré-determinado
Custo padrão
Figura 7 – Características para identificação dos custos

358
Ressalta-se que os indicadores de custo devem considerar aspectos físi-

cos e financeiros, que permitam a realização de análises e avaliação de custos
e viabilizem primeiramente a verificação dos resultados de acordo com as
prioridades estabelecidas e posteriormente o confronto dos resultados dos
indicadores de custo e de efetividade dos referidos programas orçamentários
conforme registros no Plano Plurianual.
4.8 Informações de custo

Devido à complexidade da Administração Pública torna-se necessário a
definição dos responsáveis pela geração, análise e verificação de consistência
dos dados, independente do nível de estrutura a que pertençam.
Desta forma parece mais apropriado que a responsabilidade quanto à fi-

dedignidade das informações de origem dos sistemas primários seja dos res-
pectivos gestores das entidades que origine a informação e que a consistência
conceitual e conformidade contábil estejam atreladas ao responsável pelas
informações contábeis do sistema.
4.9 Considerações sobre a estrutura matricial

A estrutura matricial foi considerada a mais adequada pelos consultores
no que tange a- estrutura do Sistema de Informações de Custos. Tal estrutura
deverá ser implementada considerando que o Núcleo de Informações de Cus-
tos possua atribuições de órgão normativo e coordenador de todas as ações
executadas pelos Agentes ou Grupos Setoriais de Custos, que deverão ser
instituídos de maneira formal em cada órgão ou Ministério.
Desta maneia, o Núcleo de Informações de Custos ficará subordinado ao

Tesouro Nacional no âmbito administrativo e os Agentes ou Grupos Setoriais
possuirão uma dupla subordinação, a primeira de ordem técnica, ao Núcleo
de Informações e Custo e a segunda de ordem administrativa, ao titular do
órgão onde estejam inseridos na condição de Agentes Setoriais de Custos.
Os consultores também expõem a existência de três condições ambientais

necessárias à implementação da estrutura matricial. As condições relatadas
exigem uma resposta simultânea da organização a fim de verificar a possibi-
lidade da adoção da estrutura matricial.

359
PRESSÃO AMBIENTAL LIGAÇÃO COMPORTAMENTAL

Dois ou mais setores críticos;
Equilíbrio de poder, comando duplo,
CONDIÇÃO 1 funções, produtos, serviços,
decisões tomadas simultâneamente
mercados, áreas;
A execução das tarefas incertas, Alta capacidade de processamento
CONDIÇÃO 1
complexas e interdependentes. das informações
Recursos humanos compartilhados e
CONDIÇÃO 1 Economias de escala
utilizados de modo flexível
Tabela 1- Condições necessárias à implementação de uma estrutura matricial
Com a estrutura apresentada espera-se que ocorra uma avaliação ade-

quada de alguns instrumentos gerados pelos administradores públicos, a sa-
ber: (i) prestação de contas sobre boa utilização dos recursos; (ii) tomada de
decisões com maior racionalidade, tanto em relação as estratégias quanto
em relação à otimização da utilização dos recursos; (iii) compartilhamento de
informações entre os diversos órgãos afins.
4.10 Conclusões acerca das oportunidades de melhoria

Uma vez que a implementação definitiva de um sistema de custos, bem
como de indicadores de custos deve estar em consonância com os indica-
dores de efetividade presentes no Plano Plurianual os consultores alertam
quanto ao período compreendido por este. A partir deste alertam sugerem
uma revisão dos indicadores de efetividade e/ou indicadores de custos com
o objetivo de promover a geração de uma integração entre os elementos do
planejamento e os indicadores. A caracterização desta integração é mostrada
na figura 8.

360
OBJETO DE CUSTOS
(Brasil escolarizado)
INDICADORES QUALITATIVOS
INDICADORES QUANTITATIVOS
a) Taxa de frequencia à escola da
a) Total de alunos que concluíran o
população na faixa etária de 0 a 3 anos (%)
curso
b) Taxa de frequencia bruta no ensino
b) Total de livros distribuídos para
médio (%)
educação básica
c) Taxa de frequencia liquida a pré-
c) Total do material e Livros didáticos
escola da população na faixa etária de 4
para ensino fundamental
a 6 anos
INDICADOR DE CUSTOS
Figura 8 – Integração entre indicadores qualitativos, quantitativos e de custos
Sugere-se ainda uma revisão no Sistema de Planejamento, afim de que

sejam considerados dados oriundos de campos relevantes para ao entendi-
mento e utilização de indicadores e que não foram identificados.

361

Personalização e implantação do modelos de
contabilidade analítica em uma universidade
365
Personalização e implantação do modelos de

contabilidade analítica em uma universidade
1. Introdução
No presente capítulo, são apresentados uma proposta metodológica sin-
tética e meios para personalização do modelo de custos do Livro Branco para
uma Universidade, a fim de facilitar a superação das dificuldades encontradas
no processo de execução. Decorrente disso, não somente se descrevem, de
modo resumido, as diferentes etapas necessárias para o desenvolvimento do
projeto de personalização, bem como abordam-se questões referentes à in-
tegração do modelo no sistema de informação da universidade, metodologia
do trabalho e configuração das equipes que irão realizá-lo, ou o tratamento
documental do processo.
Além disso, cada uma dessas etapas se relacionam não somente com a
documentação de desenvolvimento – doravante DD – (papéis de trabalho),
que desenvolvem as estruturas previstas no modelo e constituem o princi-
pal veículo de comunicação dentro do Grupo de Trabalho encarregado pelo
projeto de implantação, e do Comitê de Personalização, que consideramos
necessário constituir para validar e apoiar institucionalmente os resultados
do projeto, mas também com a documentação origem de informação – dora-
vante DOI – e com documentação de armazenamento de dados – doravante
DAD – materializada nos correspondentes arquivos eletrônicos através dos
quais é inserida, de forma massiva, a informação das estruturas do modelo
de contabilidade analítica personalizado à Universidade, no correspondente
módulo do programa.
2. Personalização do modelo de contabilidade analítica do Libro

Blanco de uma Universidade
Como transparece em destaque no primeiro capítulo, o Libro Blanco de
custos em universidades, visa a desenvolver uma proposta de modelo do sis-
tema de contabilidade analítica, que responda às necessidades dos gestores
das universidades e garanta a comparação dentro do Sistema Universitário.
No entanto, é possível supor que a referida pretensão deve se materializar

com base na definição, tanto das características gerais do modelo (custos
Personalização e implantação do modelos de contabilidade analítica em uma universidade

366
completos, orgânico, …), como nas estruturas bases (elementos de custos,

centros, atividades, …) e nas relações entre estas, e da configuração dos obje-
tos de custos que devem ser considerados para cumprir os objetivos descritos
no primeiro capítulo.
Pode-se dizer que se trata da apresentação de um marco conceitual capaz

de orientar as Universidades a identificar suas próprias estruturas de custos
e a definir relatórios e indicadores úteis para os gestores e adequados, para
garantirem a comparabilidade e a homogeneidade necessárias para o cum-
primento das obrigações de reporting das Universidades.
Mas, sem dúvida, cada Universidade possui características diferenciadas,

que são derivadas da própria identidade da instituição, e se manifestam tan-
to nas especificidades das atividades de ensino, de pesquisa e de extensão
quanto nas atividades que se orientam com maior ou menor intensidade,
como pela forma em que está estruturada sua organização.
Como resultado, desenvolver um projeto de personalização do modelo do

Libro Blanco em uma determinada Universidade consiste em identificar o ge-
ral no específico. Assim como analisar as estruturas específicas desta insti-
tuição destacando-as no plano geral presente em qualquer Universidade e
mapeá-las segundo as propostas que estão contidas no Libro Blanco.
No entanto, entendemos que abordar um projeto de tais características

presume-se em encontrar importantes dificuldades e desafios que devem ser
enfrentados de forma rigorosa e, nesse sentido, faz-se necessário destacar
as seguintes questões básicas:
O processo deve ser devidamente planejado, para que não haja

improvisações.
Desta forma, o primeiro passo em qualquer projeto de personalização
do modelo de contabilidade analítica deve ser a elaboração de um Plano
de Implantação, contendo a apresentação dos responsáveis pelo pro-
cesso, os objetivos a serem alcançados, os componentes que o integram
e as tarefas necessárias para sua execução. Essas atividades devem
estar estabelecidas no cronograma para o planejamento das diferentes
etapas que caracterizam o projeto.

367
As funções e responsabilidades do processo devem estar perfeitamente

definidas.
Nesse sentido, é fundamental determinar um conjunto de colaboradores
da Universidade ou de fora dela - consultores ou especialistas, que pos-
sam orientar e participar do projeto de personalização a pedido da Uni-
versidade1- encarregados pelo trabalho de personalização, dos órgãos
da Universidade que deverão definir as condições e objetivos do projeto,
a fim de dirigir seu desenvolvimento e validar os resultados obtidos.
Ou seja, este é um projeto que deverá ser abordado com absoluta con-
vicção por parte dos órgãos máximos, dos membros da reitoria da Uni-
versidade, que devem impulsionar e assegurar o sucesso do projeto e a
sua utilidade final que, independentemente do cumprimento das obri-
gações legais vigentes, seja capaz de conduzir para uma gestão efetiva
da instituição.
No entanto, para fins operacionais, como já foi mencionado, é neces-

sário articular os membros adequados para a realização dos trabalhos
essenciais para o seu desenvolvimento.
Desta forma, é conveniente pensar na necessidade de criar órgãos com-

plementares para o desenvolvimento do projeto:
- De um lado, o Grupo de Trabalho, composto por colaboradores da
Universidade ou externos a esta, que são responsáveis por realizar
os trabalhos de personalização - identificação de estruturas, inte-
gração dos sistemas de informação, definição de relatórios, etc..
- E da outra parte, está o Comitê de Personalização, como órgão no
qual, por delegação da máxima autoridade acadêmica - Reitor (a)
-, participam os cargos acadêmicos responsáveis pelo seu desen-
volvimento, apoiando, supervisionando e aprovando os trabalhos
de personalização realizados pelo Grupo de Trabalho.
1
Ainda que, sem dúvida, o protagonista do processo seja a Universidade, são os colaboradores desta
que devem se responsabilizar pela implantação e manutenção do funcionamento do modelo. É pre-
visível que seja mais eficiente e prático contar com o apoio de especialistas que orientem e facilitem
o processo de personalização, oferecendo, ao mesmo tempo, uma visão mais objetiva e independente
da Universidade e que agregue a experiência de outras Universidades, permitindo fomentar o exer-
cício de reflexão. Isto contribui para a melhora das práticas de gestão da instituição e também en-
riquece o valor adicionado pela personalização projeto. -em relação às atividades de caráter auxiliar
realizadas em tais centros- às atividades auxiliares) e 1e (Imputação dos custos pendentes em centros
não auxiliares às atividades não auxiliares).

368
Deve estabelecer uma organização rigorosa dos suportes documentais

do processo
A Universidade é uma realidade complexa, como também o são as es-

truturas e as relações do modelo de contabilidade analítica.
O Grupo de Trabalho, em sua tarefa durante o processo de personaliza-

ção, trabalha com uma grande quantidade de dados que necessitam ser
estruturados de maneira que cumpram os diversos objetivos:
- Ordenação lógica e uma classificação sistemática do mesmo.
- Apresentação e síntese de forma compreensível não somente pe-
los membros do Grupo, mas também pelo Comitê de Personaliza-
ção, que deve compreendê-las para serem capazes de interpretar
as conclusões do Grupo e validá-las.
- Possibilitar seu processamento informático2.
Mas, por outro lado, ao longo do processo, como mencionado anterior-

mente, é de responsabilidade do Grupo e do Comitê apresentar e abor-
dar as sugestões que contribuam para a organização da Universidade,
de seus sistemas de informação e de suas práticas de gestão, e solucio-
nar as dificuldades detectadas por estudos aprofundados da realidade
da Universidade que incorpora o processo de personalização.
Como resultado, a organização de tal suporte documental adquire uma

nova dimensão como registro das tais contribuições para o controle de
sua incorporação e dos resultados fornecidos para melhoria contínua da
gestão universitária.
O projeto deve constituir um processo perfeitamente controlado
De acordo com o planejamento anteriormente destacado, haviam sido

definidos objetivos, tarefas, fases e etapas. No entanto, a referida com-
plexidade do estudo e das ações a serem realizadas introduz no projeto
significativos riscos que devem ser avaliados e, para isso, é necessário
articular mecanismos para detectar e corrigir os desvios que afetam
o cumprimento dos objetivos, inclusive a respeito das reconsiderações
dos parâmetros que tenham sido fixados no Plano de Implantação.
2
Como resultado de sua volumetria.

369
3. Desenvolvimento do projeto de personalização. Suporte

Documental do processo
Como foi destacado anteriormente, todo projeto de personalização se ini-
cia a partir da realização de um Plano de Implantação em que se apresentem
os responsáveis, objetivos, componentes e tarefas a contemplar para sua exe-
cução; e um cronograma em que se demarquem as etapas que caracterizam
o projeto, como a própria entrada de dados no sistema e as reuniões do Comi-
tê de Personalização durante o projeto.
Desta maneira, vale ressaltar os seguintes suportes documentários do

processo:
• Documentos de Trabalho. Consiste nas informações, de todos os tipos,

produzidas a partir das tarefas do Grupo de Trabalho. Estão incluídas,
em consequência, tanto a documentação fornecida pela Universida-
de ao Grupo, bem como a que está sendo gerada em consequência
de seu trabalho. Naturalmente, pode ocorrer em diferentes formatos
(eletrônico, papel, etc.).
• Relatórios de acompanhamento. Cada convocatória do Comitê de
Personalização deve estar articulada em torno da apresentação do
relatório de acompanhamento, no qual se descrevem os trabalhos re-
alizados pelo Grupo e os resultados alcançados, as incidências detec-
tadas e as sugestões de melhoria apresentadas para as deliberações
do Comitê.
• Arquivos de Estruturas. Os relatórios de acompanhamento repre-
sentam um guia dos avanços efetuados na identificação e persona-
lização das estruturas propostas no modelo do Libro Blanco para a
Universidade em que se desenvolve o projeto. Consequentemente,
além de explicar os objetivos pretendidos em cada fase do projeto,
os resultados obtidos e as incidências e sugestões obtidas, é ne-
cessário apresentar um detalhamento completo das estruturas do
modelo. No entanto, dada a proporção da informação gerada, é con-
veniente desenvolver como complemento ou anexos a este relatório
suportes eletrônicos capazes de incluir o detalhamento desta infor-
mação, não somente com fins de comunicá-la dentro do Grupo como
também ao Comitê de Personalização, permitindo um posterior tra-
tamento dos dados.
• Atas das reuniões do Comitê. Registram, além dos dados da convoca-
tória -data, participantes, etc.-, as deliberações da mesma com refe-

370
rência explícita às ocorrências e sugestões apresentadas e a indica-

ção dos acordos firmados.
• Documentação de Armazenamento de dados - DAD -. Como indica-
do anteriormente, uma vez realizado o processo de personalização, é
essencial realizar a entrada dos dados, gerados no processo, no Sof-
tware correspondente. Obviamente, a natureza desta tarefa exige o
desenvolvimento de suportes em formato eletrônico (Arquivos de Ar-
mazenamento Dados – doravante arquivos AD).
• Documentação Origem da informação - DOI. Refere-se à documenta-
ção colocada à disposição do Grupo de Trabalho em que se incluem
informações dos sistemas “origem” da Universidade (Econômicos,
Recursos Humanos, Acadêmicos, Pesquisas, etc.), necessários para
realizar os trabalhos de personalização.
3.1 Arquivo documental

Dada a mencionada importância do controle da documentação gerada no
processo, tanto por sua importância como suporte do mesmo e para a ali-
mentação dos dados no sistema como por seu volume, diversidade e comple-
xidade, torna-se necessário estabelecer um sistema ordenado de armazena-
mento e arquivo da documentação gerada, que vem determinada pela própria
estrutura dos suportes anteriormente descritos.
Desta forma, cabe pensar nas seguintes estruturas de arquivo (tanto atra-
vés de arquivos eletrônicos de armazenamento de dados, como em formato
de papel):
• Informação transmitida pela Universidade ao Grupo de Trabalho:

são informações que contribuem para a realização dos trabalhos de
personalização. De acordo com a forma de sua obtenção, apresenta
duas vertentes claramente diferenciadas:
- Sistema Origem de informação.
A informação procedente dos sistemas de gestão da Universidade
(Econômicos; Recursos Humanos; Acadêmicos; Pesquisa, etc.).
- Outras origens.
Representa as informaçõespara as quais, por não se encontrarem
em tais sistemas, ou por se referir a validações ou confirmações
das incidências detectadas no processo, ou de esclarecimento, ou
explicações adicionais necessárias para realizar a personalização,

371
é necessário que os diferentes responsáveis e Chefes de depar-

tamento das Universidades facilitem o acesso às informações ao
Grupo de trabalho por diferentes meios (memórias, entrevistas,
pesquisas, etc.).
• Informações enviadas à Universidade pelo Grupo de Trabalho

São informações que o Grupo de trabalho transmite à Universidade
para atender às necessidades do processo. Podem ser, entre outros,
arquivos para a captação de dados e pedidos de esclarecimentos de
qualquer espécie.
• Documentos de trabalho
Arquivos e documentações que vão sendo gerados durante o proces-
so de personalização - a título de suporte documental.
• Relatórios de acompanhamento
Anteriormente descritos, têm como finalidade informar ao Comitê
de Personalização a situação e o progresso dos trabalhos realizados.
Constituem a base para debater e validar as estruturas do modelo
nas reuniões do Comitê.
• Arquivos de Estrutura
São os arquivos gerados pelo processo, os quais se constituem na
sua própria base, apresentam as estruturas do modelo personali-
zado (elementos de custos, elementos de investimentos, centros,
atividades, etc.).
• Arquivos eletrônicos de Armazenamento (Alimentação) dados.
Trata-se dos arquivos gerados pelo processo que traduz as estrutu-
ras em conjuntos de dados devidamente ordenados para a alimenta-
ção massiva do sistema.
• Atas
São elaboradas como suporte documental de cada reunião do Comitê.
• Correspondência
A correspondência entre a Universidade e o Grupo de Trabalho du-
rante o processo de personalização
4. Elementos e fases do projeto de personalização

A personalização do modelo de contabilidade analítica proposta nos ca-
pítulos do Libro Blanco a uma Universidade implica, conjuntamente com a
identificação das estruturas da própria Universidade, a concretização das su-

372
gestões e recomendações formuladas no modelo à realidade da instituição,

circunstâncias estas que exigem um conhecimento adequado de sua cadeia
de valor, processos de gestão, serviços prestados, e demais características
de sua atividade, fatores que definem um percurso de ações delimitado pela
relação causa e efeito subjacentes a ela.
Desta maneira, além de constituir a base para a implantação de sua conta-

bilidade analítica, fornece uma ferramenta especialmente valiosa para aper-
feiçoar o conhecimento da realidade da instituição e orientar seus processos
de gestão estratégica, através da definição de mapas estratégicos que de-
senvolvem, potencializam e ampliam os conteúdos e orientações contidos no
Plano estratégico.
Do ponto de vista dos custos, o trabalho caracteriza-se pela individuali-

zação, definição e identificação dos componentes que integram este modelo
que, de acordo com o que foi mencionado nos capítulos anteriores, concreti-
za-se em:
• Elementos de custo.
• Elementos de receita; margens e resultados.
• Centros de custo e responsabilidade.
• Atividades/serviços.
• Relações internas.
• Critérios de rateio e atribuição.
• Sistemas de gestão que fornecem informações ao modelo.
Consequentemente, os trabalhos de personalização serão definidos pela

natureza das estruturas descritas, cujas inter-relações destacam o caminho
de implantação que, do ponto de vista conceitual, deve ser sequenciado nas
seguintes etapas:
• Identificação dos serviços prestados pela Universidade - Inventário de

atividades.
• Classificação dos centros de custos da Universidade - Inventário de
centros de custos.
• Análise das atividades desenvolvidas pela Universidade - Mapa das
atividades por centros.

373
• Estudo dos elementos de custo da Universidade - Classificação dos

elementos de custo.
• Fixação dos critérios de rateio - Inventário de bases e critérios de ra-
teio da Universidade-.
• Estudo das receitas da Universidade - Relação das receitas com ativi-
dades e formação de margens.
• Definição de output informativo do modelo e o desenvolvimento de in-
dicadores para Universidade.
Tudo isto, evidentemente, a partir de uma profunda análise dos sistemas

de informação da Universidade, sobre seus pontos fortes e fracos, com o in-
tuito de traçar a melhor estratégia referente à própria definição do modelo e
suas estruturas, como também no que diz respeito à obtenção de informa-
ções necessárias para esta análise.
No entanto, este itinerário de trabalho supõe uma proposta formal de

orientação das prioridades lógicas que devem orientar o processo de perso-
nalização, visto que todas as fases e etapas que o integram estão intimamen-
te relacionadas e representam um fluxo contínuo de informação.
Além disso, é verdade que, na primeira fase anteriormente indicada - iden-

tificação de serviços e atividades -, adquire-se certa independência em sua
identificação no que se refere a outras estruturas - pode-se pensar, por exem-
plo, no conjunto de titulações de graduação oferecidas por uma Universidade
-, não é menos do que, por vezes, as decisões relativas ao grau de agregação
ou desagregação com que se estrutura ou se calcula os custos exige uma
análise minuciosa da estrutura de prestação de serviços e nas possibilidades
informativas do modelo - pode-se considerar, por exemplo, as atividades li-
gadas à direção e administração, cujo nível de detalhe dependerá em grande
parte não só dos objetivos e os prazos com que se pretende incorporá-los ao
sistema, mas também que tais objetivos e seu nível de pretensão estejam
condicionados pela referida estrutura.
É aconselhável, em primeiro lugar, um estudo da estrutura organizacional

da Universidade, a fim de definir os centros de custos que dela são derivados,
sendo esta uma etapa preliminar3 para a elaboração definitiva da classifica-
ção das atividades.
Por outro lado, não devemos nos esquecer de que o cálculo de custo de
uma determinada estrutura - por exemplo, um centro ou uma atividade - está

374
condicionado pela informação de origem dos elementos de custos que é ne-

cessário relacionar com ela. Deste modo, o estudo destas estruturas está
inevitavelmente interligado à análise em conjunto dos elementos de custo da
Universidade e dos sistemas de apoio de quem recebe a informação4.
Decorrente disso, não se pode calcular o custo de centro ou de uma ati-

vidade sem avaliar as condições que se aproximam da forma em que podem
mensurar os gastos efetuados (pessoal, bens materiais e despesas); contudo,
esta visão conjunta deve orientar todos os momentos do processo.
Portanto, o núcleo que constitui este estudo conjunto é a estrutura dos

centros da Universidade e, deste modo, propomos sequenciar as fases de
execução da seguinte maneira5, ainda que haja a insistência de enfatizar a
compreensão do projeto como um processo de comum análise de estruturas
e sistemas de informação.
• Catalogação dos centros de custos da Universidade - Inventário dos

centros de custos.
• Identificação dos serviços prestados pela Universidade - Inventário de
atividades.
• Análise das atividades desenvolvidas pela Universidade - Mapa de ati-
vidades por centro.
• Estudo dos elementos de custo da Universidade - Classificação dos
elementos de custo.
• Fixação dos critérios de rateio - Inventário de bases e critérios de ra-
teio da Universidade.
• Estudo das receitas da Universidade - Relação de receitas com ativi-
dades e formação de margens.
• Definição de outputs informativos do modelo e desenvolvimento de in-
dicadores para a Universidade.
3
Na realidade e no sentido literal, não se trata de um trabalho prévio, mas sim de um estudo em con-
junto que possibilita compreender profundamente tanto os serviços oferecidos, como a estrutura da
prestação de serviços, a fim de conseguir um conjunto de informações que supram as necessidades
dos usuários e a realidade da Universidade.
4
Obviamente, quanto ao condicionamento, não somente tem relação com a classificação da natu-
reza dos custos - pessoal, fornecimentos, etc.- mas, especialmente, com as diversas operações que
geram custos na Universidade.
5
Essa realidade pode ser vista quando o presente capítulo desenvolve a explicação de cada uma das
fases do projeto e o seu registro nos mencionados suportes documentais do mesmo.

375
5. Protocolo de personalização
Neste item, estão descritas as tarefas a serem realizadas nas duas fases
do processo anteriormente citado, com indicação dos suportes documentais
que, para cada uma delas, é necessário gerar.
5.1 Classificação dos centros de custos da Universidade

Simultaneamente à análise, à identificação e à classificação das atividades
realizadas e dos serviços prestados pela Universidade, é importante abordar
o estudo e a definição dos centros de custo da instituição, que são represen-
tativos na estrutura da prestação de tais serviços. Isso irá exigir o acesso às
informações relativas à estrutura organizacional da Universidade, que está
vinculada à prestação de tais atividades e serviços, com o objetivo de definir a
estruturação desta em centros para o acúmulo, registro e rateio do custo dos
elementos.
Ou seja, não necessariamente deve haver uma identificação absoluta entre

os centros da estrutura hierárquica e orgânica da Universidade6 e os centros
de custos que o modelo deve considerar. Portanto, é essencial identificar e
definir quais são necessários para atender às necessidades informativas dos
usuários do sistema.
No entanto, como salientado nos capítulos anteriores, é conveniente res-

peitar ao máximo as semelhanças entre ambos, pois, como destacado, a es-
trutura hierárquica ou as unidades orgânicas orçamentárias não possuem
motivos para coincidir ou determinar definitivamente a estrutura dos centros
de custo adotada. A operacionalidade real do modelo aconselha que esta te-
nha paralelismo suficiente que permita manter a utilidade da informação ge-
rada pelo modelo.
Assim, de acordo com a função e a natureza das suas atividades, cabe

identificar na Universidade os seguintes tipos de centros:
• Departamentos
• Centros de ensino e docência
6
Além disso, como consequência das estruturas orçamentária das Universidades é frequente encon-
trar, por exemplo, identificação dos serviços finais - cursos, projetos de pesquisa, etc.- como unidades
orgânicas.

376
• Centros de Direção e assistência administrativa

• Serviços gerais
• Outros centros
Centros que, do ponto de vista de suas características e de acordo com sua

participação no processo de formação de custo, devem ser considerados, em
termos previstos no modelo proposto nos capítulos anteriores, como:
• Centros finalistas
• Centros de direção e assistência administrativa
• Centros anexos
• Centros mistos
Com o objetivo de definir o processo de formação dos custos das atividades e

serviços, como foi dito, estes centros se configuram em um output informativo
do modelo, que se materializa em um indicador útil à gestão da Universidade.
Para a realização dos trabalhos de personalização, é preciso ter acesso

à classificação orgânica da contabilidade orçamentária, ao organograma da
Universidade e, em particular, aos relatórios dos centros de ensino, pesquisa,
extensão, departamentos e outras unidades organizacionais da instituição.
Além desses documentos, é imprescindível ter acesso aos dados relativos
à localização dos bens imobilizados no sistema de gestão do inventário da
Universidade (unidades organizacionais do inventário), aos dados das funções
dos colaboradores nos centros e unidades organizacionais da Universidade
(unidades organizacionais de Pessoal - PDI e PAS) e aos dados de execução
do orçamento da Universidade.
5.1.1 Procedimento de classificação

Para atender ao objetivo anteriormente exposto, será preciso executar as
seguintes etapas:
1. Pré-classificação dos centros de custos

Trata-se da realização de uma relação classificatória de base preliminar
que necessita ser adequada de acordo com as informações relativas aos pa-
râmetros anteriormente referidos.

377
Esta pré-classificação será registrada no correspondente “documento de

desenvolvimento” - DD - e se estruturará nos seguintes itens:
• Departamentos
• Centros de Ensino
• Centros de Pesquisa
• Outros centros de ensino, pesquisa e criação artística
• Centros anexos
• Centros de Direção e Administração Funcional
- Assistência centralizada
- Assistência descentralizada
• Centros de Direção e Administração Geral
• Centros mistos
• Centros virtuais
Para a realização desta pré-classificação, serão utilizadas informações de

várias fontes:
• Proposta da base de centros de custos do capítulo IV

• Relação de centros de ensino da Universidade7
• Organograma
• Relação de posto de trabalho
• Relação dos Departamentos da Universidade
• Orçamento da Universidade
• Relação descritiva das atividades de extensão
• Relação descritiva de outros serviços (biblioteca, serviços de informá-
tica, etc.)
• Relação de Centros, concessões e serviços que geram receitas (labo-
ratórios, atividades desportivas, cantina, moradias universitárias, etc.)
• Página da web da Universidade
7
Centros de ensino incluídos no Sistema de Informação Acadêmico da Universidade.

378
2. Primeiro ajuste da classificação de centros e classificação de equivalências

com as unidades agregadas aos sistemas de informação da Universidade.
Como destacado anteriormente, a delimitação dos centros de custos do
modelo será marcada pela real estrutura da organização da Universidade e
pelas necessidades de informação dos usuários que determinará o grau de
agregação/desagregação. No entanto, como também já foi indicado, tal estru-
tura e seu nível de desenvolvimento estarão condicionados, igualmente, pela
informação disponível nos sistemas de gestão da Universidade. Com isso,
para se fazer uma primeira validação das possibilidades do sistema e de-
tectar possíveis disfunções, será preciso analisar as informações do sistema
concernente aos recursos identificáveis em cada centro:
• Quadro de Pessoal
Para a identificação das unidades de atribuição dos colaboradores,
será preciso analisar a documentação relativa ao PDI pertinente aos
Departamentos, Seções Departamentais e às Áreas de Conhecimen-
to; e ao PAS pertinente aos diferentes centros e unidades organiza-
cionais da Universidade.
• Imobilizado
Para a identificação das unidades organizacionais de inventário, será
necessário averiguar a documentação relativa à atribuição do imobi-
lizado aos diferentes centros e unidades organizacionais da Universi-
dade.
• Outros custos não identificados anteriormente8
Para analisar a relação entre as unidades organizacionais do orçamento

e os centros de custos considerados, é preciso entender as aplicações orça-
mentárias contidas na execução do orçamento da Universidade.
Além disso, será preciso analisar as receitas geradas pelos diferentes cen-
tros da Universidade por meio dos serviços prestados, para fins de definir sua
oportuna classificação (finalistas, anexos, etc.). Essas informações devem ser
analisadas a partir da documentação derivada da execução do orçamento ou
8
A origem da informação sobre os custos vem de diversos sistemas: Recursos Humanos (como
referido no primeiro item que denominamos “quadro de pessoal”), Inventário (referente ao segun-
do item denominado “Imobilizado”), e Contábil/ Econômico (relativo ao item “outros custos”).
Neste último caso, para aplicar de forma rigorosa o princípio do exercício, devemos levar em conta
a contabilidade orçamentária (dados sobre execução orçamentária), a financeira (para aquelas que
representam consumos realizados pela Universidade, ainda que não correspondam diretamen-
te à contabilidade orçamentária - por exemplo gastos correspondentes às contas 411 e 413).

379
dos sistemas de informação que registram e controlam tais receitas, bem

como a documentação solicitada e fornecida pela Universidade, a fim de va-
lorar sua materialidade.
Como resultado desse estudo, cada estrutura obterá um catálogo de equi-

valências entre as unidades de atribuição correspondente - pessoal, inven-
tário e orgânicas do orçamento - e os centros previstos na pré-classificação,
que, de acordo com a referida informação, será ajustada à estruturação das
referidas unidades atribuídas nos sistemas de informação Universidade.
3. Validação do Comitê de Personalização

Após efetuadas a pré-classificação e a equivalência com as unidades de
atribuição, deverão ser apresentadas as incidências detectadas e as suges-
tões propostas na reunião do Comitê de Personalização, em que, por consen-
so, definirão as soluções mais apropriadas e tomarão decisões a respeito da
validação da estrutura de centros do modelo.
É evidente que, durante todo o processo das duas fases precedentes - 1 e 2

-, foram apresentadas aos interlocutores do Comitê, a nível operacional da Uni-
versidade, as dúvidas e as incidências que foram surgindo, objetivando conse-
guir que a pré-classificação possa ser efetuada da forma mais ajustada à orga-
nização efetiva da Universidade e às necessidades de informação dos usuários.
Por outro lado, é possível que na reunião da Comissão não seja possí-
vel solucionar todas as ocorrências, dúvidas e questões levantadas, ficando
algumas delas pendentes para análise, para serem consultadas antes da
tomada de decisão em que estas pendências sejam pertinentes. Neste caso,
tais questões são esclarecidas quando o catálogo é considerado “fechado”9, e
a validação deve ser apresentada na próxima reunião10.
4. Elaboração de equivalências entre classificação de centros e as unidade

de atribuição dos sistemas de informação
Após validado o catálogo de classificação de centros, será necessário, pri-
meiramente, reajustar as equivalências entre este e as unidades de atribuição
dos sistemas de informação (pessoal, inventário e orgânicas do orçamento).
9
Obviamente, ainda que nesta fase do trabalho o catálogo se considere fechado, durante todo
o processo pode ser que, em consequência de etapas posteriores ao mesmo, seja necessário fazer
pequenos ajustes adicionais até completar a estrutura final.
10
Quando as incidências pendentes não forem importantes e estiverem devidamente resolvidas, a
apresentação da validação na próxima reunião terá caráter exclusivamente formal.

380
Uma vez propostas estas equivalências e seguindo um protocolo semelhante

ao descrito anteriormente para apresentar as incidências e validar os resul-
tados, se encerra esta fase do trabalho do qual resultarão tais equivalências.
5. Criação da documentação de armazenamento de dados - DAD - de centros

e equivalências da classificação de centros e unidades de atribuição.
Em consequência dos trabalhos anteriores, tem-se gerada a correspon-
dente documentação de desenvolvimento - DD - de estrutura dos centros e
equivalências de unidades de atribuição. Em seguida, será necessário gerar a
documentação correspondente ao armazenamento dos dados - DAD:
• Referente aos centros:

• Referente às equivalências:
• De Pessoal:
- Para PDI:
- Para PAS:
• Imobilizado:
• Outros custos
5.2 Classificação das atividades e serviços da Universidade

Um dos elementos básicos de todo o projeto de personalização se situa na
identificação dos serviços prestados pela Universidade. Em termos, constitui
o objetivo de custos que o sistema deve analisar, quer seja quanto aos servi-
ços finalistas, portadores finais dos recursos aplicados, assim como os servi-
ços intermediários, cujo custo se atribui aos que se beneficiam dele.
De acordo com a natureza da atividade, o modelo proposto no Libro Blanco

-capítulos I e IV - identifica sete grandes grupos a um nível máximo de agre-
gação:
• Docência
• Pesquisa
• Direção e Administração

381
• Organização
• Subatividades
São grupos que devem ser qualificados, de acordo com sua participação
no processo de formação do custo, a fim de determinar o tratamento a ser
efetuado sobre estes em:
• Atividades finalistas
• Atividades auxiliares ou intermediárias
• Atividades anexas
• Atividades de direção e administração
• Atividades de organização
• Atividades T.R.U.P.I.
• Subatividade11
5.2.1 Atividades de Docência

Representa o primeiro grupo de atividades finalistas da Universidade. Este
tem por função identificar e classificar as atividades desta natureza, tanto ofi-
ciais como não oficiais, oferecidas pela instituição. Consequentemente, esta
classificação corresponde a:
• Ensino oficial
- Graduação
- Mestrado
- Doutorado
• Ensino não oficial
- …..
Estabelecida de acordo com a estrutura proposta no presente livro e na

oferta educacional da Universidade.
11
Ainda que o cálculo do custo da subatividade seja um elemento essencial para os modelos de
contabilidade de custo e, portanto, como bem indica, aos desenvolvimentos previstos no Livro
Branco, pela dificuldade real para sua determinação e o seu impacto, aconselha-se não tratar esta
questão nas fases iniciais do processo de implementação de modelos da contabilidade analítica nas
Universidades.

382
A informação referente aos respectivos ensinos dever ser fornecida pela

Universidade ao Grupo de Trabalho a partir dos sistemas de informação aca-
dêmica que a retém, fato que permitirá obter o inventário de titulações e dis-
ciplinas que integram o ensino regulamentado, assim como os centros de
ensino e departamentos responsáveis, respectivamente por eles.
Para os ensinos não regulamentados, será preciso acessar, igualmente,

os sistemas de informação acadêmica que acolhem tais informações, tendo a
Universidade que colocar à disposição do Grupo de Trabalho a Documentação
origem de Informação - DOI. Para tanto, é preciso selecionar os atributos ne-
cessários para a personalização, a fim de solicitar que a Universidade ajuste a
informação à estrutura e à parametrização requeridas pelo sistema.
O resultado deste trabalho irá gerar a correspondente Documentação de

Desenvolvimento - DD - que, depois de sua oportuna validação em reunião do
Comitê, de acordo com as incidências detectadas, em termos similares aos
descritos nos itens anteriores, permitirá gerar a Documentação de Armaze-
namento de Dados - DAD -relativa às atividades de docência.
5.2.1.1 Relação de atividades de docência por centros

Como indicado previamente, a partir desse estudo, pode-se obter não so-
mente a relação de atividades de docência oferecida pela Universidade, como
também os centros (Departamentos e Centros de Ensino) responsáveis da
mesma. Em consequência, é possível completar a relação de atividades por
centros referentes à docência.
Isto permitirá criar uma documentação de Armazenamento de dados -

DAD - em que deverá ser incluída a participação de tais centros no mapa de
processos das atividades de docência.
5.2.2 Atividades de pesquisa

Corresponde aos trabalhos realizados tanto por pesquisadores dos dife-
rentes departamentos da Universidade (individualmente ou em grupos de
pesquisa12), como também por pesquisadores dos centros de pesquisa da
mesma instituição.
São estruturados para cada Departamento ou Centro de Pesquisa13 dois

níveis:

383
• Pesquisa sem financiamento específico (de caráter geral - artigos, te-

ses, etc. - sem financiamento específico).
• Pesquisa com financiamento específico (derivada de ações aplicadas
que contam com financiamento específico - projetos, convênios, con-
tratos, etc.).
Ao lado das pesquisas relacionadas com as atividades de Departamentos

e Centros, podem existir outras atividades de pesquisa (bolsas para pesqui-
sadores e grupos de pesquisa - da Universidade, Estados federais, Adminis-
tração Central, prêmios de pesquisa, etc.) que devem ser incluídas na classi-
ficação de atividades de pesquisa.
Independente da identificação de tais atividades através das oportunas

orgânicas de gastos criadas no orçamento da Universidade, que permitem
vincular os custos diretos associados a tais atividades através do mesmo, é
necessário que esta coloque à disposição do Grupo de Trabalho, através da
correspondente Documentação Origem de Informação - DOI -, as informa-
ções atinentes às atividades e aos pesquisadores participantes, a partir do
sistema de informação de pesquisa/investigação.
O resultado deste trabalho será a geração da correspondente Documenta-

ção de Desenvolvimentos - DD - sobre as atividades de pesquisa, que deverá
ser apresentada ao Comitê para esclarecer e retificar as supostas incidências
detectadas e validar seus conteúdos, da mesma forma como foi comentado
nas estruturas anteriores.
5.2.2.1 Inventário de atividades de pesquisa por centros

Conforme foi indicado para as atividades de docência, a partir da análise
das atividades de pesquisas, é possível conhecer não só a relação de ativida-
des desta natureza oferecidas pela Universidade, bem como a dos centros
(Departamentos e Centros de pesquisa) responsáveis pela mesma. Conse-
quentemente, nesta ocasião é possível completar o inventário de atividades
por centros referentes às pesquisas; o que permitirá continuar completando
12
A existência de Grupos de Pesquisa é refletida no modelo como estrutura específica no âmbito dos
centros, incluindo os custos orçamentários aplicados aos Grupos durante o determinado período.
13
Podem existir atividades de pesquisa com financiamento específico (projetos, convênios, contratos,
etc.) das quais que participem vários Departamentos ou Centros de Pesquisa, sendo atribuídos, nes-
se caso, como atividades multidepartamentais e se relacionando ao mapa de processos com Departa-
mentos e, ou Centros participantes, com o objetivo de conduzir os correspondentes custos indiretos
associados às respectivas atividades.

384
a Documentação de Armazenamento de Dados - DAD - em que, nesta oca-

sião, será incluída a participação dos tais centros no mapa de processos das
atividades de pesquisa.
5.2.3 Atividades de extensão universitária

As atividades de extensão são oferecidas pela Universidade. Para sua exe-
cução, deverá ser colocada à disposição do Grupo de Trabalho a correspon-
dente Documentação Original de Informação - DOI - que contenha a informa-
ção relativa ao seu desmembramento, tanto no que diz respeito às atividades
a considerar, como aos centros responsáveis e instalações utilizadas em seu
desenvolvimento. Dada a informação, deverá ser confrontada com a que foi
incluída no orçamento, no intuito de conhecer a possibilidade de identificar os
gastos diretos atribuídos a estas atividades.
A partir das respectivas informações, será gerada a oportuna Documenta-

ção de Desenvolvimento - DD - (Atividades de extensão) a ser apresentada ao
Comitê e, uma vez validada, continuará gerando a correspondente Documen-
tação de Armazenamento de Dados - DAD -, incluindo as atividades de exten-
são. Sob situação semelhante ao sistema acadêmico e de pesquisa, é preciso
selecionar os atributos requeridos para a personalização a fim de solicitar à
Universidade que ajuste a referida informação à estrutura e parametrização
requisitada pelo sistema.
5.2.3.1 Inventário de atividades de extensão universitária por centros

Como já foi destacado nas atividades anteriores, a partir da análise das
atividades de extensão, é possível conhecer não somente a relação de ativida-
des desta natureza oferecidas pela Universidade, como também pelos centros
responsáveis pelas mesmas. Consequentemente, nesta ocasião é possível
completar o inventário de atividades por centros referentes às atividades de
extensão. Isso permitirá continuar completando a Documentação de Armaze-
namento de Dados - DAD - em que, nesta ocasião, será incluída a participa-
ção dos tais centros no mapa de processos das atividades de extensão.
5.2.4 Outros serviços

São serviços que, por sua natureza, constituem as atividades de apoio ao
processo produtivo da Universidade que, por sua condição complementar e
não essencial às tarefas fundamentais de seu compromisso, participam de
forma peculiar no processo de formação de custos; seja ao transmitir o seu

385
custo às atividades e serviços que os exigem - Auxiliares - ou como portado-

res do custo final de um serviço prestado à Universidade - T.R.U.P.I. - ou a
terceiros - atividades anexas.
Por seu caráter, multiplicidade e variedade dos serviços oferecidos pelas

Universidades, a informação necessária para sua classificação procederá
de fontes diversas (informação oferecida pela Universidade, páginas da web,
informação orçamentária), a qual deverá, uma vez gerada a correspondente
Documentação de Desenvolvimento - DD, contrastar com os interlocutores da
Universidade para completar a relação de classificação, esclarecer e resolver
as incidências e dúvidas que possam ter surgido e apresentá-las ao Comitê
para validar o desenvolvimento que se considere necessário alcançar.
A partir da referida informação, como nos casos anteriores, continuará

completando a correspondente Documentação de Armazenamento de Dados
- DAD.
Semelhante ao ocorrido nos sistemas anteriores, é preciso selecionar os

atributos requeridos para a personalização, a fim de solicitar à Universidade
que ajuste a referida informação à estrutura requisitada pelo sistema.
5.2.4.1 Inventário de outros serviços por centros

atividades de serviços desta natureza, é possível conhecer não somente a re-
lação de atividades de tais serviços oferecidos pela Universidade, como tam-
bém os centros responsáveis pela mesma. Consequentemente, nesta ocasião
é possível completar o inventário de atividades por centros referentes a outros
serviços; o que permitirá continuar completando a Documentação de Arma-
zenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasião, será incluída a partici-
pação de tais centros no mapa de processos da Universidade.
5.2.5 Atividades de direção e administração

De modo idêntico ao que foi indicado em epígrafes anteriores, procede-
-se com as atividades de direção e administração. De acordo com o que foi
mencionado em edições anteriores do Libro Blanco, as atividades de direção
e administração se classificam segundo sua natureza em geral ou funcional,
definindo, em consequência, o correspondente mapa de critérios de rateio
das mesmas. No entanto, as respectivas atividades podem ser classificadas
em atividades de apoio centralizado e apoio descentralizado.

386
Desta forma, ainda que, ao definir a árvore de centros, se considere a es-

trutura prevista no Livro Branco, será preciso identificar o correspondente
desmembramento dos centros de apoio (através do uso dos correspondentes
atributos livres), no intuito de gerar a informação referente à citada estrutura,
independente do mapa de processos gerado em decorrência.
Exemplo:
• Centros de Direção e Administração geral

- Reitoria (centro de apoio centralizado)
- Gerência (Centro de apoio centralizado)
- …
• Centros de Direção e Administração Funcional
- Vice-reitoria de Pesquisa (centro de apoio centralizado)
- Vice-reitoria de Extensão (centro de apoio centralizado)
- …
• Centros de Ensino
- Salas de Aula
- Decanato (centro de apoio descentralizado)14
- Secretaria (centro de apoio descentralizado)14
Por seu caráter, multiplicidade e variedade de estruturas de direção e ad-

ministração das Universidades, a informação necessária para sua classifica-
ção procederá de fontes diversas (informação oferecida pela Universidade,
páginas da web, informação orçamentária), a qual deverá, uma vez gerada
a correspondente Documentação de Desenvolvimento - DD, contrastar com
os interlocutores da Universidade para completar a relação, esclarecer e re-
solver as incidências e dúvidas que possam ter surgido e apresentá-las ao
Comitê para validar o desenvolvimento que se considere necessário alcançar.
A partir da referida informação, como nos casos anteriores, continuará

completando a oportuna Documentação de Armazenamento de Dados - DAD.
5.2.5.1 Inventário de atividades de direção e administração por centros

14
Seus custos repercutiriam sobre as correspondentes atividades de ensino do respectivo centro de
ensino.

387
atividades de direção e administração, é possível conhecer não somente a

relação de atividades desta natureza realizadas pela Universidade, como tam-
bém os centros responsáveis pela mesma. Consequentemente, nesta ocasião
é possível completar o inventário de atividades por centros referentes a tais
serviços; o que permitirá continuar completando a Documentação de Arma-
zenamento de Dados - DAD - em que, nesta ocasião, será incluída a partici-
pação de tais centros no mapa de processos da Universidade.
5.2.6 Atividades de organização e subatividade

Para finalizar a classificação das atividades, resta somente incluir as de
organização e subatividades, completando desta forma a Documentação de
Armazenamento de Dados - DAD - relativa às atividades da Universidade.
5.2.6.1 Inventário de atividades de organização e subatividade por centros

As atividades desta natureza se vinculam, com caráter formal, aos corres-
pondentes centros de Organização e Subatividade, de maneira que se comple-
ta a Documentação do Armazenamento de Dados - DAD - referente à classi-
ficação de atividades por centros.
5.3 Classificação de elementos de custos e receitas

Definidas as estruturas do modelo e o marco do processo de formação
dos custos nas fases anteriores do processo de personalização, considera-se
traçado o itinerário desses elementos, bem como o momento para analisar os
inputs dos mesmos (elementos de custos e receitas).
Os elementos de custos se constituem em um ponto de partida obriga-

tório para a análise do custo da prestação de serviços e dos centros ou das
atividades, enquanto representam o consumo de bens e serviços realizados
pela Universidade, sendo necessário que o modelo seja capaz de atribuí-los
a estes, para avaliar a participação que realizam nos recursos efetivamente
consumidos.
De acordo com o que foi indicado no capítulo I, e independente da classi-

ficação base, derivada da natureza dos consumos efetuados, é conveniente,
para atender às necessidades informativas imprescindíveis para a gestão uni-
versitária, realizar efetivamente as reclassificações de tais consumos aten-
dendo a outros critérios, tais como as possibilidades para sua identificação
com os objetos de custos (custos diretos e indiretos), sua variedade a respeito

388
das atividades do período (custos fixos e variáveis), sua origem ou procedência

- da execução de gastos da Universidade (custos externos), ou de cálculos in-
ternos efetuados e pelo modelo, tais como amortizações ou previsão social de
pessoal (custos calculados) - ou sua capacidade de incorporação ao processo
de cálculo de custos (cargas incorporáveis e não incorporáveis), entre outros.
É por isso que, no processo de personalização, será necessário analisar

quais são os critérios qualificados oportunos para aplicar ao tratamento dos
custos. A princípio, tal e como indicado nos capítulos I e III, são previstas, pelo
menos, as seguintes classificações:

- Custos com pessoal
- Custos com aquisição de bens e serviços
- Custos com fornecimentos
- Custos com serviços externos
- Custos com transferências e subsídios
- Custos com impostos
- Custos com amortizações/depreciação
- Custos financeiros
- Outros custos
• Por sua origem:
- Custos procedentes da execução de gastos da Universidade.
- Custos procedentes com a execução de gastos de outras entida-
des públicas
- Custos procedentes de cálculos internos
• Por sua incorporação ao processo de cálculo de custos:
- Encargos incorporáveis
- Encargos não incorporáveis
• Por suas possibilidades de relação com os objetivos de custos:
- Custos diretos (a centros, atividades ou outros objetos de cálculo)
- Custos indiretos (a centros, atividades ou outros objetos de cálculo)
• Por sua relação com a atividade ou produção:
- Custos variáveis (referente a atividades, serviços ou outros objetos
de cálculo)

389
- Custos fixos (referente a atividades, serviços ou outros objetos de

cálculo)
Desta forma, para sua identificação, será preciso dispor da classificação

econômica do orçamento de gastos e da classificação pela natureza do gasto
de sua contabilidade financeira, analisando, para cada uma das categorias
identificadas, sua possível qualificação de acordo com seu comportamento a
respeito das variáveis -origem, incorporação, variabilidade a respeito da pro-
dução, etc. - que sejam consideradas oportunas.
A partir das classificações realizadas dos elementos de custo de acordo

com sua natureza e qualificadas com os atributos referentes a outras clas-
sificações complementares que, de acordo com os termos anteriores é con-
siderado adequado realizar, será obtida a correspondente Documentação de
Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD - relativa à
identificação dos elementos de custos definidos no modelo.
Quanto aos elementos de receitas, o principal problema que se apresenta

é o da impossibilidade de se obter uma completa vinculação entre as recei-
tas e as atividades realizadas pela Universidade. Pelo contrário, é possível
aproximar a comparação entre os custos e as receitas dos serviços presta-
dos a partir do ponto de vista da determinação de margens de cobertura que
informe a capacidade dos serviços para se autofinanciarem e, portanto, das
necessidades líquidas de fundo para seu financiamento.
Finalmente, como foi destacado a respeito dos elementos de custo, a natu-

reza das receitas define a classificação primária das mesmas que, no entanto,
deve se completar com as outras classificações que permitem uma reformu-
lação dos dados obtidos capaz de convertê-los em informações úteis para os
usuários.
Assim, de acordo com o que foi exposto nos capítulos I e VI, o modelo deve
atender à classificação das receitas de acordo com os seguintes critérios:

- Taxas
- Preços públicos
- Transferências correntes
- Transferências de capital
- Outras receitas

390
• Por sua relação com as atividades:

- Receita vinculada à atividade (docência, pesquisa, etc.)
- Receita não vinculada à atividade (receitas patrimoniais, transfe-
rências gerais para o sustento da Universidade, etc.)
• Por sua variabilidade15:
- Receitas fixas
- Receitas variáveis
Assim, deverão ser identificadas no projeto de personalização as diferen-

tes tipologias de receitas - para isso, será necessário dispor da classificação
econômica do orçamento de receitas; do desenvolvimento das receitas em
sua contabilidade financeira; e da informação obtida de outros sistemas (por
exemplo: sistema acadêmico) -, relacionando-as com as atividades que as ge-
ram ou, caso contrário, atribuindo-as aos resultados gerais da Universidade.
Em consequência desse trabalho, será obtida a correspondente Documen-

tação de Desenvolvimento - DD - e do Armazenamento de Dados - DAD - re-
lativa à identificação dos elementos de receitas definidos no modelo e de sua
vinculação com as atividades e serviços oferecidos pela Universidade ou com
os resultados gerais desta.
5.4 Atribuição e cálculo de custos: fixação do mapa de processos, ação

direta e definição de critérios de rateio.
Definidas as principais estruturas do modelo (elementos de custos e recei-
tas, centros e atividades), deve-se definir o procedimento dos cálculos e o per-
curso dos custos até os serviços finais definidos, pertinentes àqueles neces-
sários para definir o mapa de processos da Universidade, e fixar os itinerários
para atribuição direta ou indireta (através de critérios de rateio) dos custos.
Para este fim, nos itens anteriores, foram definidas partes deste mapa
à medida que a Documentação de Desenvolvimento - DD - e de Armazena-
mento de Dados - DAD - foi agregando a participação dos centros da Uni-
versidade na execução das atividades classificadas16. Consequentemente,
uma vez identificados os consumos diretos relacionados com tais atividades
e os critérios de rateio de tais centros, poderiam direcionar o custo dos ele-
15
Assume especial atualização, uma nova classificação de receitas, devido à situação financeira pela
qual atravessam os Órgãos Públicos, que as delimita em fixas e variáveis.
16
Inventários de atividades por centros.

391
mentos (custos diretos) e os de centro (custos indiretos) para as atividades

identificadas no catálogo de classificação.
No entanto, há ainda pendente de identificações as relações entre as ati-

vidades e estruturas do modelo em que algumas delas constituem serviços
que conduzem seu custo até o final da cadeia de valor da Universidade (ativi-
dades finalistas, anexas e T.R.U.P.I), não menos do que as outras (atividades
auxiliares, DAF, DAG e Organização) devem repercutir seus custos sobre as
anteriores, enquanto constituem as atividades de apoio e, ou suporte e coor-
denação para sua realização.
Concluindo, devemos, em primeiro lugar, definir estas relações para as

informações já disponíveis a partir do desenvolvimento das fases anteriores
do processo, em que já classificaram as atividades de acordo com as ativi-
dades (finalistas, anexas, auxiliares, etc.), a partir de seu estudo detalhado,
já materializado na Documentação de Desenvolvimento - DD -, dependendo,
nesta fase de trabalho, unicamente de completar a referida Documentação de
Desenvolvimento e do Armazenamento de Dados para identificar tais relações
no mapa de processos.
Por último, após definido completamente o mapa de processos, para atin-

gir o ponto máximo desta fase do trabalho, falta apenas identificar os critérios
de rateio necessários para conduzir e atribuir o custo dos elementos não vin-
culados diretamente com centros e atividades e com as estruturas que devem
recebê-los (as que representam os usuários ou beneficiários das atividades
de centros e atividades).
Deste modo, como mencionado em outras reflexões, apenas em algumas

ocasiões há uma relação direta entre duas partes, de um lado os elementos
de custos com objetivos de custo - centros ou atividades - e, de outro, estão
os elementos de receita e as margens de lucro consideradas (custos diretos e
receitas diretas, respectivamente).
Nos demais casos (custos indiretos), é necessário realizar efetivamente

um processo de atribuição dos custos que exija a introdução de critérios de
rateio específicos, pois, no que se refere às receitas gerais ou não relacio-
nadas às atividades, o Libro Blanco aconselha a não realizar alocação dos
mesmos e atribuir-lhes ao resultado geral da Universidade.
Para realizar o estudo de tais bases ou critérios de rateio, é preciso fazer

uma análise minuciosa das atividades e serviços prestados em cada centro,

392
com o objetivo de identificar as unidades de medida de suas atividades, detec-

tando as que apresentam maior representatividade e economicidade, tarefa
que se constitui em uma das peças básicas do projeto de personalização.
Mas, por outro lado, como foi indicado de maneira reiterada, determinados
tipos de consumo podem estar diretamente vinculados aos centros ou ativi-
dades. Para analisar esta questão, é preciso considerar que os elementos de
custo podem se dividir em três partes: pessoal, amortizações e outros custos
(fornecimentos, serviços externos, etc.).
A primeira parte - pessoal - constitui, em termos quantitativos, o principal

custo gerado nas universidades e, portanto, é necessário, para assegurar o nível
de exatidão no cálculo de custos dos serviços prestados, efetuar sua vinculação
direta, ao menos com os centros identificados na estrutura funcional da Univer-
sidade - relacionados diretamente com as atividades em que neles se prestam
- ou, quando possível, diretamente com as atividades definidas no modelo.
É por isso que o tratamento de custos de pessoal não deve ser efetuado
a partir dos dados da execução orçamentária ou da contabilidade financeira,
mas sim diretamente a partir do sistema de gestão de Recursos Humanos,
através da definição de equivalências das unidades de vinculação do quadro
de pessoal com os centros de custos do modelo, como já discutido e identifi-
cado na correspondente Documentação de Desenvolvimento e de Armazena-
mento de Dados, tanto para o PDI, quanto para o PAS.
Isto permite definir as bases para a localização do custo de pessoal nos

centros de custos, na medida em que cada colaborador estará associado a
alguma dessas unidades de vinculação.
Mas, com isso, é necessário identificar os correspondentes elementos de

custos de pessoal determinados no modelo a partir da qualificação remu-
nerativa de cada colaborador. Fato que obriga a demarcar alguns perfis dos
colaboradores que, a partir dos atributos subjetivos de cada trabalhador (fun-
cionário ou contratados, PDI ou PAS, etc.), possibilitem a incorporação dos
custos de pessoal no sistema de origem, através de duas equivalências:
• De qualificação remunerativa com elementos de custo17

• De unidades de vinculação do pessoal com centros de custo
Além disso, a análise deve prever, por outro lado, que, para cada empre-
gado, determinadas qualificações remunerativas (aquelas vinculadas ao car-

393
go) se vinculam a centros e atividades distintos e são desenvolvidas em seu

centro de atribuição original e que, de outro lado, determinadas categorias de
contratados (professores associados) ou determinadas qualificações remu-
nerativas (complementos de ensino ou de pesquisa) se vinculam a diferentes
atividades específicas.
Por isso, é essencial desenvolver os mencionados perfis dos empregados

que serão relacionados na correspondente Documentação de Desenvolvi-
mento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD.
O segundo principal grupo é o de amortizações/depreciações imobilizado.

Neste caso, trata-se de, como foi para o Pessoal, definir dois grupos de equi-
valências: dos elementos do imobilizado - que figuram no sistema de gestão
de inventário - com os elementos de custo; e das unidades organizativas de
inventário - com os centros de custos; já discutido acima.
Finalmente, para o restante das partidas de custos, devem ser tomadas

como base as informações procedentes da execução orçamentária e de sua
contabilidade financeira, por meio da complementação da oportuna Docu-
mentação de Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de Dados - DAD.
A partir do que foi dito, cabe considerar as distintas possibilidades de rela-

ção necessárias para analisar o projeto de personalização:
Relação de elementos de custos com as atividades

Nos casos em que o custo dos elementos se relaciona e acumula
diretamente, ou quase diretamente - através de um critério de rateio
percentual - em atividades. No entanto, como cada atividade se
vincula ao centro que a realiza, os custos desta também acumulam no
mesmo centro. Para identificar essas relações e as suas atribuições,
será necessário complementar, na parte destinada à identificação das
aplicações de gastos do orçamento com as atividades definidas no
17
Esta equivalência implica na associação da qualificação remunerativa que pode ser comum aos
elementos de custos diferentes (por exemplo: em determinadas Universidades a remuneração 00000
Salário base é comum a todos os funcionários, contudo, de acordo com o modelo de trabalhador
do tipo - PDI ou PAS, Funcionário ou contratado, etc. -, corresponde aos diferentes elementos de
custo), assim, não se pode efetuar um documento de equivalências de acordo com as características
subjetivas de cada funcionário, mas deve-se contextualizar as tipologias do quadro de pessoal e, como
resultado, perfis que serão integrados através da correspondente documentação de desenvolvimento
- DD - e de Armazenamento de dados - DAD - a que se faz referência posteriormente.

394
modelo, a mencionada Documentação de Desenvolvimento - DD - e de

Armazenamento de Dados - DAD.
Relação dos elementos de custos com os centros

Quando o custo dos elementos não se vincula diretamente com as
atividades, mas se acumula nos centros que os consome para seu
posterior rateio às atividades. Para identificar essas relações e suas
atribuições, será preciso complementar, independente do que foi
mencionado no item de pessoal e inventário, e, portanto, na parte
relativa à identificação das orgânicas do orçamento a que se aplicam os
correspondentes gastos econômicos, com os centros de custos definidos
no modelo, a correspondente Documentação do Desenvolvimento - DD -
e de Armazenamento de Dados - DAD.
Para determinados elementos de custos, representantes de gastos
centralizados, não é possível identificar de maneira direta e inequívoca
sua relação com os centros de custos; assim, é necessário indicar os
critérios aplicados para o rateio dos mesmos. Para identificar esses
critérios para cada elemento, é preciso complementar a Documentação
do Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de dados - DAD -
pertinentes a estas referidas bases de rateio.
Portanto, a informação deste arquivo (critérios de rateio indicados) será
utilizada somente nos casos em que, ao analisar as aplicações de gastos
do orçamento, seja considerado que seu tratamento é de custos indiretos
para centros, e indiretos para atividades (IC/ IA); e, em consequência,
será necessário especificar com que centros a partida se relaciona sem
a necessidade de indicar porcentagens ou participações, enquanto o
modelo deverá utilizar os critérios de rateio destacados na mencionada
Documentação de Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de
Dados - DAD.
Relação de centros de custos com atividades

Esta relação ocorre como consequência de que os centros têm de ceder
seus custos pendentes de rateio - aqueles não atribuídos diretamente
às atividades - às atividades que realizam.
A informação sobre o destino de tais rateios já se encontra destacada
através do mapa de processos de centros já completada em fases
anteriores, portanto somente será preciso identificar a informação
relativa aos critérios de rateio a serem aplicados de acordo com a tipologia

395
do centro através da correspondente Documentação de Desenvolvimento

- DD - e de Armazenamento de Dados - DAD (desmembrados por tipos
de centros).
Mas, como indicado no capítulo V, foi possível realizar uma atribuição de
elementos de custos a diferentes níveis de desagregação dos centros,
antes da atribuição dos custos dos centros de último nível às atividades
que dependem deles18. Deste modo, é preciso conduzir os custos que
teriam sido vinculados aos níveis superiores até os centros de último
nível, sendo necessário indicar o critério a seguir para rateio ao longo
na árvore de centros. Ou seja, o critério com que cada nível de centros
distribui custos aos centros de nível inferior que dependem dele. Tais
critérios devem estar reunidos na correspondente Documentação de
Desenvolvimento - DD - e de Armazenamento de Dados - DAD.
Relação de atividades com os centros de custos

Representa os casos em que os beneficiários das atividades de apoio
- auxiliares - são os centros de custos e, portanto, o custo de tais
atividades é rateado entre os centros que demandam e consomem seus
serviços.
Para definir tais relações, em primeiro lugar, é necessário que o mapa
dessas relações esteja devidamente identificado na correspondente
Documentação de Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de dados -
DAD -, circunstância que deve ter sido produzida nesta fase do processo.
Portanto, resta apenas indicar os critérios a utilizar para estes rateios,
devendo estar relacionados na correspondente Documentação de
Desenvolvimento - DD - e Armazenamento de Dados - DAD.
Mas, como abordado a respeito dos centros, todas as atividades e,
em particular, em relação a este ponto, as auxiliares, cujos custos
necessitam ser distribuídos aos centros que prestam seus serviços,
puderam receber e acumular custos dos elementos em seus diferentes
níveis de desmembramento, situação que exige conduzir, antes do rateio
do custo das atividades auxiliares de último nível, o custo acumulado
nas atividades de nível superior em seu último nível de desagregação,
sendo necessário indicar o critério escolhido para a referida distribuição
e agrega-lo à correspondente Documentação de Desenvolvimento - DD
- e Armazenamento de Dados - DAD.
18
De acordo com a proposta apresentada no capítulo V, as atividades sempre se relacionam -“se
penduram” - aos centros de último nível.

396
Relação de atividades com outras atividades

Tanto nos casos em que as atividades auxiliares apoiam diretamente
a realização de determinadas atividades e, em consequência, cedem
seu custo a estas; como no que diz respeito ao tratamento do custo
das atividades de direção e administração - funcional e geral - e
organizacional - que repassam seu custo às atividades finalistas, anexas
e T.R.U.P.I.
Conforme comentado nos itens anteriores, o mapa de tais relações já está
devidamente identificado, nessa fase do processo, na Documentação de
Desenvolvimento - DD - e no Armazenamento de Dados - DAD -, restando
apenas indicar os critérios utilizados para tais rateios, e agrega-lo à
correspondente Documentação de Desenvolvimento e Armazenamento
de Dados.
Mas, conforme comentado no item anterior em relação às atividades
auxiliares, as atividades cujos custos necessitam ser distribuídos se
relacionam com as atividades receptoras do mesmo, ao último nível de
sua definição e, dado que puderam vincular determinados consumos
de maneira direta com níveis superiores de desagregação, torna-se
necessário, antes do rateio dos custos das atividades de último nível,
transferir o custo acumulado nas de nível superior aos níveis inferiores,
sendo necessário, mais uma vez, indicar o critério escolhido para a
referente distribuição e agregá-lo à correspondente Documentação de
Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.
Finalmente, e ainda que no sentido estrito não presuma uma relação
entre estruturas do modelo, semelhante ao que foi comentado a respeito
deste assunto anteriormente, o custo dos elementos pode ser atribuído
aos diferentes níveis de desagregação das atividades finalistas e anexas
T.R.U.P.I.
Consequentemente, torna-se necessário calcular o custo das
atividades e serviços ao nível máximo de desagregação previsto no
modelo (titulações e projetos de pesquisa, etc.), sendo necessário
conduzir o custo que tenha sido vinculado aos níveis superiores de
desagregação das atividades do ciclo final (objetos últimos de custos
representativos das atividades finalistas, anexas e TROPI) até o nível
máximo de desagregação; sendo necessário, para isso, indicar os
critérios oportunos para a distribuição e incluí-los na correspondente
Documentação de Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.

397
Relação de elementos de receita com atividades

Ocorre quando as receitas podem ser relacionadas diretamente com a
prestação de serviços.
Para identificar as receitas vinculadas a essas atividades ou a margem
geral da Universidade, será preciso completar a correspondente
Documentação de Desenvolvimento e Armazenamento de Dados.
Resultado do que precede, apresenta-se traçado o mapa de rateios pre-

visto no modelo, tanto através da definição do mapa de processos que está
vinculada a centros e atividades em todas as suas possibilidades de relação,
como, por exemplo, mediante a definição dos critérios de rateio que permite
conduzir o custo através de tais relações.
Apesar de todos os casos em que se aplicam tais critérios de rateio dos

custos para atribuição de custos, é preciso identificar não apenas o critério a
ser seguido, mas também o valor atribuído, a cada estrutura receptora, pelo
critério eleito para os rateios dos custos19.
Em consequência, a fim de documentar dada informação, é necessário

complementar a correspondente Documentação de Desenvolvimento e Ar-
mazenamento de Dados, tanto para centros como para atividades.
5.5 Definição dos outputs informativos do modelo

De acordo com as propostas contidas na presente obra, cabe delimitar os
seguintes grandes grupos de outputs informativos: Relatórios de elementos
de custo
• Relatórios de elementos de receita

• Relatórios de centros de custo
• Relatórios de custo de atividades e serviços
• Relatórios de margens de cobertura
• Relatórios de critérios de rateio e atribuição
19
Tais dados (números de alunos ou créditos, número de pesquisadores, número de horas de
prestação de serviços, número de empregados,...) provêm dos correspondentes sistema origem de
informação (Econômico, Recursos Humanos, Inventário, Acadêmico, Pesquisa, etc.), ou, quando
não estiverem apoiados por tais sistemas, devem proceder de medidas elaboradas ad-hoc para a
implantação do cálculo do custos (metros quadrados, etc.).

398
• Relatórios de Conciliação
Nestes relatórios, se concretizam os resultados do processo de cálculo e

atribuição de custos e receitas para oferecer algumas demonstrações contá-
beis de especial utilidade para os gestores.
Nesta fase do processo, trata-se de delimitar a matriz de relatórios defi-

nidos pelo Modelo de Contabilidade Analítica proposto no presente livro para
obter relatórios solicitados por agentes externos, assim como os relatórios e
indicadores de custos que satisfaçam as necessidades informativas dos ges-
tores da Universidade, de acordo com as decisões adotadas pelo Comitê de
personalização.
Este trabalho se efetiva, portanto, no desenvolvimento da oportuna pro-

posta de relatórios e indicadores derivados dos trabalhos de personalização
que resulta na exploração da informação para introduzir e processar no siste-
ma, sem que, em consequência, isto implique em efetivar o desenvolvimento
de documentação específica de armazenamento de dados.

399

O papel da tecnologia na implantação do sistema:
fundamentos, guia prático e recomendações
Oficina de Cooperación Universitaria (OCU)

403
O papel da tecnologia na implantação do sistema:

fundamentos, guia prático e recomendações
1. A história dos custos

Um bom sistema de controle de custos é o que todo gerente deseja. À pri-
meira vista, parece ser simples consegui-lo, mas esta é uma visão enganosa.
Se ele é muito desejado e simples, por que foi implantado apenas em algumas
Universidades?.
Analisaremos as razões do fracasso histórico da contabilidade analítica

dentro das universidades, porém não em busca de frustração, e sim de re-
flexão a fim de corrigir os erros, sem abordarmos os aspectos técnicos, que
estão fora da questão central.
1.1 Primeiros trabalhos

Os primeiros trabalhos realizados neste âmbito foram conduzidos, em
1989, pelo então Subdiretor Geral de Contabilidade da IGAE, e pelos gestores
das Universidades Autônomas de Madrid, Carlos III de Madrid, e de Alcalá,
assistida pela equipe de custos da IGAE.
O entusiasmo e o trabalho efetivo resultaram em um modelo conceitual

que foi aplicado tanto em universidades privadas como em públicas. Esta foi
a primeira tentativa séria e coerente para o desenvolvimento e implantação do
sistema de contabilidade analítica nas Administrações Públicas. Por que não
houve rápida adesão?.
Passados vinte anos, o balanço é bastante desolador: depois de várias

tentativas, tanto nas universidades (Alcalá, Zaragoza, Oviedo, etc.), como em
entidades privadas, a realidade é que o sistema de contabilidade de custos
não somente não está generalizado, como também nem sequer produziu ex-
periências-piloto. Poderíamos fazer leituras benevolentes e triunfantes, mas
uma visão crítica será a que mais nos ajudará.
1.2 Necessidade de controle

Sobre a necessidade de controlar os custos, nem é preciso dizer o quanto é
importante conhecermos o que se passa dentro de nossa organização e como
O papel da tecnologia na implantação do sistema: fundamentos, guia prático e recomendações

404
estamos posicionados perante a concorrência. Se não tivermos o controle dos

custos, a gestão se faz mais e mais cega e tende a desaparecer totalmente.
Estamos em uma tarefa de administração simples. É a situação em que estão
expostos quase todos os gestores públicos.
A necessidade se torna mais evidente em uma situação de crise econô-

mica, como a atual, que nos obriga a sermos ainda mais exigentes quanto ao
destino de cada uma das partidas de gasto, por menor que seja, e a analisar
criticamente a justificação de seu desembolso.
Se nos referimos às entidades públicas, neste caso universidades, a ques-

tão se complica um pouco mais porque a contabilidade de custos se distancia
dos esquemas clássicos. A Universidade Pública é regida estritamente pela
gestão orçamentária e somente cumpre com a gestão financeira como uma
exigência formal. Dado que a contabilidade financeira é totalmente subsidiá-
ria nas administrações públicas, constata-se que a única ferramenta de con-
trole de finanças públicas é o orçamento e, infelizmente, a partida simples
serve para o que serve e nada mais, por mais que nos esforcemos para tentar
convertê-la, mediante adição de dígitos e mais dígitos, em algo que não é: um
sistema de controle de gestão.
1.3 Dificuldades para a implantação

Um sistema de custos, ainda que necessite de uma estrutura normativa,
é implantação mais complicada do que a contabilidade financeira ou a orça-
mentária. Foram grandes as dificuldades encontradas em todas as tentativas
de implantação, e isso não se deve às questões técnicas, já que estas estão
resolvidas nas indústrias, bancos, seguradoras, etc.. Analisemos as razões
pelas quais não foi possível alcançar o êxito, e talvez isso nos ajude a evitar
cometer os mesmos erros no futuro.
O primeiro problema a ser mencionado refere-se às dificuldades “políticas”

que podem acontecer na implantação de um sistema de custos: uma análise
dos custos poderia destacar problemas internos que, se não são conhecidos
ou não são publicados, podem parecer que não existem e, se descobertos,
obrigarão a atuar. Realmente é uma razão muito apropriada para não fazer
nada. “Aos políticos não os interessa conhecer os custos...”. Algo real poderia
haver nisto, mas nosso dever como gestores é trabalhar e depois verificar se
os políticos se atrevem a avançar ou não, porque, de momento, nós gestores
não fomos capazes de colocá-los em tal dilema.

405
Outro problema seria o da inércia das organizações administrativas, que im-

plica que decisões equivocadas do passado adquirem legitimidade com o tempo
e passam a ser situações consolidadas muito difíceis de serem removidas. Com
efeito, os direitos que se consideram adquiridos são um poderoso e implacável
inimigo de qualquer mudança, e também da lógica do controle dos custos.
O modelo político de governo e funcionamento das universidades também

não apoia o esforço. Os numerosos centros de poder e decisão, os mal inter-
pretados paradigmas de autonomia universitária, a liberdade de cátedra e a
liberdade de ensino dificultam as tentativas para esclarecer as coisas. Longe
de introduzir elementos de transparência e competitividade, gera às vezes
obscurantismo, endogamia, clientelismo e atrofia.
Em quarto lugar, e no aspecto já puramente técnico, foram desenvolvidos

modelos excessivamente complicados tanto para serem implantados tecni-
camente como para serem aplicados e perdurarem no tempo. É preciso fazer
as coisas bem e com rigor, é claro; se cairmos no excesso, é impossível ob-
termos um resultado, e todo esforço terá sido em vão. Retornando à primeira
tentativa no ano de 1989, apenas recordarei que unicamente a análise funcio-
nal ocupava um volume físico, tal que se constituía mais como um elemento
dissuasivo que persuasivo.
No quinto termo, não devemos omitir que foi feito um esforço insuficiente
com o software para sustentar o sistema de custos. É indispensável um mo-
delo integrado e completo que se corresponda e dialogue de forma natural
com o restante dos sistemas universitários. Sem um sistema automatizado,
a implantação de custos é uma utopia. Como exemplo, a contabilidade de
uma de folha de pagamentos produz poucas operações na contabilidade fi-
nanceira e outras tantas na contabilidade orçamentária, enquanto na conta-
bilidade analitica as operações podem ser multiplicadas em quase por mil.
Tecnicamente, não é que isso seja especialmente difícil, trata-se apenas de
atribuição, envolvimento de muitos números, com muitos fatores, e isso sig-
nifica que, ou possuímos um sistema capaz de gerir as entradas e saídas e
administrar os processos de rateio de forma automática, ou simplesmente
não conseguiremos desenvolver o processo. O sistema de custos por si mes-
mo não pode resolver os problemas: os outros sistemas de gestão básica da
Universidade (acadêmico, de pesquisa, de recursos humanos, de contrata-
ção e econômico) têm que estar alinhados e preparados para a adaptação
e integração. Destacamos aqui a importância capital do sistema econômico,
visto que os gastos, investimentos, amortizações e outras muitas transações
econômicas provêm dele. Sua solidez, aqui, é uma condição quase absoluta.

406
Os poderes públicos apenas foram além de dizer formalmente que é ne-

cessário dotar-se de um controle de custos.
Recordamos que o imperativo legal para o início deste controle nas uni-
versidades já citava a Lei de Reforma Universitária de 1983, mas o certo é
que não se equipararam os meios, nem se arbitraram os controles e nem as
exigências para a concretização de tal mandato.
Finalmente, a cultura e o amadurecimento das organizações têm muito a

ver com a implantação de um controle de custos. É improvável que institui-
ções imaturas possam consegui-lo: um controle eficiente é próprio de em-
presas e administrações muito avançadas, maduras e transparentes. Quero
dizer com isto que tudo deve acontecer no momento apropriado e, talvez, o da
contabilidade analitica ainda não havia chegado. Empenhar-se em algo que
não parece natural, não só é problemático como também arriscado, pelo fato
de as universidades tenderem ao conservadorismo e ao afastamento do risco.
O certo, de fato, é que algumas tentaram, mas não conseguiram.
1.4 É o momento adequado

No momento atual, depois de muitos anos, as circunstâncias foram se mo-
dificando, e agora nota-se não somente que os fatores se convergem, mas
também que todos estão dispostos e preparados. Com efeito, as universida-
des dispõem de eficientes sistemas de gestão em funcionamento; a vontade
política se decanta claramente, por convicção e por necessidade; deseja-se
e necessita-se de um sistema de controle interno e também de justificação
de seu trabalho diante da sociedade; os conselhos sociais em alguns casos,
estão exercendo um papel motivador da ideia e dos poderes públicos, por fim,
estes tomaram a iniciativa a partir do Ministério da Educação e querem arti-
cular um sistema de conhecimento de custos homogêneo a todas as univer-
sidades. Estas participaram do processo de elaboração do documento básico
do Ministério e, ainda que existam algumas diferenças, estão de acordo com
os termos gerais propostos.
No que se refere aos agentes tecnológicos, apenas se atentaram à conta-

bilidade de custos e, é claro, porque o investimento necessário é muito alto
para o retorno esperado em um negócio limitado como no caso das universi-
dades. A OCU investiu uma enorme quantidade de recursos nos últimos anos
para fomentar um sistema de custos das universidades em uma plataforma
de primeira divisão. Ficou demonstrado que no passado, como já menciona-
do, as tentativas de desenvolver uma plataforma tecnológica se restringiram

407
a uma pretensão funcional e tecnológica, e aquelas universidades que ten-

taram desenvolvê-lo sozinhas deram conta que o custo foi muito alto, e os
resultados muito baixos.
O que a OCU no momento nos propõe é uma plataforma sólida tecnolo-

gicamente, com os elementos necessários de um software básico já testado,
preparado para se conectar a outros sistemas e com um nível ótimo de inte-
gração, especialmente para aquelas universidades que implantaram o sistema
UNIVERSITAS XXI - ECONÔMICO, que são a maioria das universidades públicas.
Ademais, a OCU constituiu, em parceria com a Universidade de Málaga,

um grupo de especialistas, liderado pelos professores do Departamento de
Contabilidade desta Universidade. Este grupo, já consolidado, repassou seus
conhecimentos funcionais e sua experiência para o desenvolvimento do mo-
delo e da adaptação em cada universidade, passo que antecede a implantação
do sistema automatizado, para que seja um trabalho relativamente simples,
guiado e previsível.
Devemos concluir, então, que os elementos necessários estão disponíveis

e que nunca o acesso foi tão fácil. O terreno está fértil, a conjuntura é propí-
cia, e a tecnologia está disponível. Devemos aproveitar estas circunstâncias e
atuar com decisão.
2. Guia prático e recomendações

Neste breve capítulo, proporcionaremos um guia prático para as universida-
des que estejam interessadas em aderir este projeto. Em primeiro lugar, abor-
daremos alguns conceitos gerais e depois algumas recomendações técnicas.
Os critérios gerais aconselhados são os seguintes:
• Como primeiro passo, devemos entender que a implantação de um

sistema de custos apresenta conotações bem definidas: é um projeto
que envolve transparência, conhecimento, controle e visibilidade do
que a universidade faz tanto internamente quanto externamente. Es-
taremos sendo visados por muitas pessoas e instituições e, além do
mais, seremos um exemplo para as demais administrações públicas.
• É imprescindível concretizar uma análise prévia de viabilidade, crítica e
séria, sobre a cultura organizacional da Universidade para diagnosticar
se está preparada, madura para a implantação de um sistema de custos.

408
• Devemos contar, por conjectura e de início, com o respaldo político

das autoridades universitárias: e não falamos apenas do reitor, mas
como a instituição em sentido amplo. É muito conveniente converter
o projeto de desenvolvimento de custos em um projeto institucional,
apoiado pelos órgãos colegiados de administração, particularmente
o Conselho Social e o Conselho Administrativo. Dependendo do tipo
da tipologia de cada Universidade, deverá contar com os decanatos e
direções de escola, com as direções dos departamentos, etc.. Não há
formulas únicas e nem sequer concretas, mas os gestores, que co-
nheçam bem a Universidade, saberão o nível de consenso que devem
alcançar em seu caso.
• É condição sine qua non contar com uma equipe humana preparada
e competente, especialmente com um líder do projeto com o caráter
administrativo e o nível de interlocução adequados. Pode ser que te-
nhamos alguém já preparado, pode ser que tenhamos que buscá-lo
ou pode ser que tenhamos que formá-lo, o que será mais frequente.
• É preciso contabilizar com clareza os recursos pessoais, técnicos e
econômicos que serão consumidos na implantação do sistema. Deve-
mos instruir com os exemplos desde o princípio e, para isto, é impres-
cindível uma valoração mais aproximada possível dos diversos custos
em que vamos incorrer. Desta forma, será mais fácil orçá-los e não
estar à mercê de mudanças de critérios inesperadas. O custo não será
muito alto se o compararmos com os resultados que obteremos.
• Seria conveniente utilizar, para o acompanhamento, uma ferramen-
ta específica de controle de projetos, ainda que não seja estritamente
necessário. O mais imprescindível é que façamos o planejamento dos
objetivos gerais que atendam aos mais concretos e que descrevamos
ação por ação, com os recursos atribuídos a cada uma delas, com o
responsável por fazê-lo e, algo fundamental, com a data esperada para
a conclusão. Um sistema transparente nos ajudará a manejar adequa-
damente o projeto, a entendê-lo, a controlá-lo e a explicá-lo para os
demais. Como consequência disso, obteremos transparência e visibi-
lidade, o que é muito útil para conseguirmos os recursos necessários.
• Devemos revisar os sistemas de gestão, a fim de analisar o que os
custos podem nos oferecer ou não. Caso não nos ofereça algumas
funções, analisaremos se há ou não a possibilidade de desenvolvi-
mentos adicionais sobre os sistemas para que nos informem os da-
dos e processos de que necessitamos. A tecnologia tem, neste caso,

409
um papel relevante. Na segunda parte deste capítulo, abordaremos os

detalhes técnicos.
• Finalmente, é preciso escolher um sistema automatizado de custos,
um sistema modelo e robusto. A primeira tentação de que devemos
nos afastar é de desenvolvermos nós mesmos: afastando-nos da sín-
drome da folha de cálculos. Um sistema profissional resolverá nossos
problemas; um caseiro fará com que nos frustremos. Infelizmente,
como dissemos, não há um quadro amplo em que se pode escolher.
Os modelos de custos tendem a estar associados aos sistemas finan-
ceiros integrados, e é muito difícil partir de um sistema financeiro
para terminar em outro de custos, ainda que nada seja impossível.
A maioria das universidades públicas espanholas tem a grande vantagem

de que seu sistema financeiro, UNIVERSITAS XXI - ECONÔMICO, tenha desen-
volvido um sistema de custos integrados que segue as diretrizes marcadas
tanto pela IGAE como pelo Ministério da Educação. Além disso, muitas destas
universidades contam também com sistemas de gestão acadêmica, de pes-
quisa e de recursos humanos da gama UNIVERSITAS XXI, razão pela qual os
processos de integração sejam mais simples.
O restante das universidades públicas terá que tomar uma decisão de que
sistema empregar. O sistema desenvolvido pela OCU é uma excelente alterna-
tiva. Sem dúvida, a mais adaptada à realidade universitária e a que mais pos-
sui recursos investidos: 41.000 horas de trabalho durante quatro anos com
um investimento aproximado de 2 milhões de euros. O objetivo da OCU, desde
o início, foi capacitar o sistema para que se relacionasse amigavelmente com
os diferentes sistemas e bases de dados de origem, e os resultados têm sido
excelentes. Estão garantidas as transações entre qualquer sistema e o de
custo de UNIVERSITAS XXI.
Resumindo, se cumprirmos as condições básicas e seguirmos as reco-

mendações estabelecidas, teremos muitas possibilidades de fechar um pro-
jeto, que estamos esperando desde muitos anos e que agora vemos mais
próximo: saber quanto custa a Universidade aos cidadãos.
3. Transformando a teoria em resultados

Nas páginas seguintes, vamos explicar sobre os elementos necessários,
bem como as fases em que se deve trabalhar, para transformar a informação
residente em nossos sistemas transacionais em informação de custos que,

410
ajustadas ao modelo definido para as universidades, nos permitirá conhecer

com exatidão a que se aplicam as receitas que se obtém.
Esta informação de custos irá compor parte da inteligência institucional

das universidades e proverá ferramentas aos gerentes para identificar os
pontos ou fundamentos estratégicos que sejam necessários reforçar para ob-
ter uma alocação adequada dos recursos.
RELATÓRIOS
GERAIS
ACOMPANHAMENTO RELATÓRIOS
DO PLANO PERSONALIZADOS
ESTRATÉGICO
CUSTOS
BSC
PAINEL INDICADORES
DE CONTROLE
DESEMPENHO
Ilustração 1. Custo como parte da Inteligência Institucional

(Fonte: elaboração própria)
3.1 O que se exige de um sistema de custos

Um sistema de custos tem uma forte dependência de outros sistemas de
informação, que são os responsáveis pela gestão das receitas e gastos deri-

411
vados das atividades econômicas nas universidades. Para que o sistema seja
útil e apresente os resultados esperados, deve-se cumprir uma série de re-
quisitos:
• Flexibilidade: o sistema deve ser suficientemente aberto para permitir

seu uso, mesmo quando não se conheçam os sistemas responsáveis
pelos dados requeridos pelo sistema.
• Independência de outros sistemas: o sistema deve ser operacional
desde o ponto de vista técnico por si mesmo, sem necessitar de ou-
tros sistemas determinados para seu funcionamento (um sistema de
gestão econômica, um de inventário, um de recursos humanos, etc.).
• Integração automatizada: o sistema deve estabelecer mecanismos
que automatizem a comunicação entre ele mesmo e os sistemas ori-
gem da informação.
• Análise da informação: o sistema deve ter grandes capacidades de
consulta sobre todos os dados que nele estão armazenados, desde
o mais geral ao de mínimo detalhe, podendo agrupar um ou vários
aspectos à vontade, já que as necessidades de informação podem ser
diversificadas e não devem ser pré-definidas.
3.2 Fases de elaboração para a obtenção de custos

Uma vez definidas as características gerais que devem conter no sistema
de custos, veremos quais fases são necessárias e recomendadas para colocá-
-lo em funcionamento e obter resultados. O esquema geral é o seguinte, mas
convém levar em conta que as fases 1 e 3 podem ser iniciadas em paralelo
porque os responsáveis por conduzi-las são os mesmos. No primeiro caso,
serão os técnicos, enquanto no segundo, serão os especialistas em custos e
responsáveis econômicos:

412
1 2
DEFINIÇÃO DAS ENTIDADES OBTENÇÃO DE DADOS
DE ORIGEN DOS SISTEMAS ORIGEM
4
3
VALIDAÇÃO INTERATIVA
DEFINIÇÃO
ATUALIZAÇÃO
DO MODELO CONSTRUÍDO
PERIÓDICA
DO MODELO DE CUSTOS
+ OS DADOS OBTIDOS
5
QUANT. DE DADOS
+
MODELO NO SISTEMA DE CUSTOS
SISTEMA DE CUSTOS
6
REALIZAR O PROCESSO DE DISTRIBUIÇÃO
7 8
OBTENÇÃO QUADRO
DE RELATÓRIOS POR FASES DE MANDO
Ilustração 2. Fases para o início das atividades de um sistema de custos

Dentro de cada uma das fases anteriores, existe uma série de tarefas a
serem abordadas e os responsáveis por realizá-las. Embora este capítulo não
seja um guia de implantação, nem pretende ser, consideramos necessário
que a universidade esteja consciente dos recursos que deve colocar à dispo-
sição do projeto, tal como foi indicado no item 2, acerca das recomendações.
3.2.1 Definição das entidades de origem

Para obter informações sobre os custos, é essencial partir da informação ar-
mazenada em outras entidades de dados, a fim de transformá-la, combiná-la,
agrupá-la e distribuí-la por meio das distintas fases do processo de atribuição, de
acordo com o mapa de processo que tenha sido configurado para tal finalidade.

413
A informação das entidades de origem está localizada nos sistemas de

gestão nuclear da universidade; principalmente os sistemas de gestão eco-
nômica, de recursos humanos, de gestão acadêmica e de pesquisa. É neces-
sário contar também com alguma informação de sistemas externos a estes,
que podem conter informação dos centros, atividades e elementos de custo
e receitas.
No caso do sistema de custos OCU, para se extrair a informação dos siste-

mas de origem de forma automatizada, é necessário que os técnicos da uni-
versidade, ou pessoas que conheçam os modelos de dados dos sistemas de
gestão, criem uma série de interfaces que ofereçam a informação no formato
requerido e definido por OCU. A distribuição do volume de entidades origem
necessárias pode ser vista no seguinte gráfico:
ENTIDADES DE DADOS ORIGEM
SISTEMA Nº ENTIDADES 17%

ECONÔMICO 22
ACADÊMICO 12 34%
10%
INVESTIGAÇÃO 7
RECURSOS HUMANOS 24
EXTERNAS 6
PRÓPRIOS DE CUSTOS 7 31% 8%
Ilustração 3. Distribuição das entidades origem com informação para custos

As entidades próprias de custos não se consideram na distribuição, já que

se podem gerar dentro do próprio sistema de custos.
3.2.2 Obtenção dos dados do sistema origem

Uma vez criados os objetos necessários sobre os sistemas origem, é neces-
sário realizar cargas nos mesmos para verificar que a informação é completa
e que cumpre com os requisitos necessários para sua utilização por parte do
sistema de custos. Ainda que o trabalho de verificação seja realizado por OCU,
a extração dos dados deve ser feita pelos próprios técnicos da universidade.

414
As universidades que já contam com outros módulos de UNIVERSITAS XXI

terão muito caminho já percorrido posto que seus trabalhos de criação de
objetos e de obtenção dos dados para verificação já se encontrarão feitos.
O sistema de custos está integrado dentro do módulo de gestão econô-

mica, e poderá funcionar autonomamente se a universidade não dispuser de
UNIVERSITAS XXI - ECONÔMICO.
Como é óbvio, quantos mais módulos de UNIVERSITAS - XXI estejam ati-

vos na universidade, mais rápida será a implantação. Um simples exemplo
para ilustrá-lo: uma universidade que tenha UNIVERSITAS XXI - ECONÔMICO
e UNIVERSITAS XXI - RECURSOS HUMANOS já terá 65% dos dados origem
necessários para o cálculo de custos.
3.2.3 Definição do modelo de custos

Esta fase é fundamental, já que se definem as estruturas do módulo:
• Definem-se as entidades de custo: elementos de custo, elementos de

receita, centros e atividades.
• Assim mesmo, também se definem:
- Os critérios de rateio que se utilizarão posteriormente no proces-
so de alocação, bem como os valores atribuídos aos centros e às
atividades.
- O mapa de processos que indica qual é o percurso que devem se-
guir os custos no processo de rateio, indicando quais atividades
são relacionadas em cada um dos centros e como os custos são
rateados pelas diferentes atividades.
• Definem-se os indicadores de gestão para que posteriormente se
possa combinar informação de custo por indicador de gestão. Por
exemplo: cálculo de custo de uma disciplina pelo número de alunos.
• Determina-se a atribuição de critérios de rateio a cada uma das fases
do processo de rateio. Exemplo: o elemento “Energia Elétrica” distri-
bui seus custos aos centros seguindo o critério de rateio: número de
pontos de luz.
• E, por último, definem-se as equivalências, as quais enlaçam a infor-
mação econômica desde os sistemas origem e traduzem-na à termi-
nologia e conceitos de custo (a centros, elementos, atividades, etc.).
Com caráter geral:

415
- Definem-se equivalências para cada uma das entidades que se

incorporam a custo.
- Estabelecem-se períodos de vigência para cada equivalência.
- Estabelece-se que uma determinada entidade que não distribua
o custo.
Exemplo, para a aplicação orçamentária 18.00 - 422D - 220.00, se
atribui o custo aos elementos de custo: Material de Escritório, Centro:
Departamento de Contabilidade e Atividade: Investigação geral de
departamentos.
Este trabalho exige uma grande implicação do pessoal especializado da

Universidade com a equipe de implantação da Universidade de Málaga e de
OCU. O principal objetivo é adaptar a realidade concreta da universidade ao
modelo do Livro Branco de Custos. O resultado desta fase é fundamental,
porque será refletido fielmente no sistema de informação de custos e evitará
muito trabalho manual no futuro.
3.2.4 Validação iterativa do modelo

Nesta fase, antes da implantação, se valida que toda a informação cole-
tada, os dados das entidades origem e o modelo definido, os indicadores e
as equivalências que cumprem os formatos estabelecidos, está corretamente
parametrizada, é coerente e não apresenta indefinições que dificultem o pos-
terior andamento do sistema de custos. No processo de validação iterativa
do modelo, a responsabilidade corresponde à equipe mista de UMA - OCU: a
entrega da personalização é responsabilidade da equipe da Universidade de
Málaga, sendo a validação responsabilidade da equipe de OCU.
Uma vez realizada a validação, a universidade se encontrará preparada para
a carga de dados no sistema de custos, o abastecimento da informação eco-
nômica e sua incorporação a custos para o início dos cálculos dos processos
de rateio e o conhecimento de seus custos.
3.2.5 Carga de dados no sistema de custos

É neste ponto no qual o sistema de custos desenvolvido por OCU começa
a realizar todo seu potencial. A partir do modelo validado no ponto anterior e
dos dados das entidades origem, realiza-se uma carga inicial de toda a infor-
mação no sistema. O esquema resumo desta carga é o seguinte:

416
REQUERIMENTOS
ESTRUTURAS DE CUSTO
• Elementos de custo
• Elementos de entrada
• Critérios de divisão por fase
• Centros de custo
EQUIVALÊNCIAS
• Mapas de processo
• Atividades de custo
• Critérios de divisão / indicadores de gestão
e valores associados
SISTEMAS
ENTIDADES DE DADOS ORIGEM
DE GESTÃO
CUSTOS
• Coletivos • Seções departamentais
RECURSOS • Departamentos • Gastos funcionário
HUMANOS • Cargos • Subunidades
• Unidades • ...
• Act. Econômicas
• Act. Docentes
• Planos estudo
ACADÊMICO • Renda de Gestão Acadêmica
• Matérias
• Dedicações
• Centros
• Orgânicas • Projetos
• Conceitos • Econômicas
ECONÔMICO • Deendências organizacionais • Ejec. Financeira
• Funcionais • ...
• Departamentos • Gastos
• Projetos • Conc. renda
PESQUISA • Dedicações • Renda
• Conc. gasto • ...
• Centros externos
externa
OUTROS • Elementos de custos externos
• Atividades externas
• Documentos de gasto / renda
Ilustração 4. Carga de dados de entidades origem e modelo de custos

Se recordamos a epígrafe 3.1, dizíamos que um sistema de custos deveria

ser flexível, independente dos sistemas origem, com opções de automatiza-
ção e com capacidades de análises de dados até o último detalhe. Para con-

417
seguir todas estas funcionalidades, a OCU optou por utilizar a tecnologia data
warehouse integrada no sistema de custos. Em realidade, um sistema de data
warehouse é um acúmulo de dados, procedentes de diversas origens, que se
organizam e se apresentam visualmente a partir de diferentes perspectivas
temporais e funcionais para que o gestor, de forma simples e intuitiva, dispo-
nha tanto de visões agregadas como concretas do que está passando em sua
instituição.
Utilizar um sistema desta natureza tem muitas vantagens, já que as fer-

ramentas especializadas que contém poupam trabalho e proporcionam con-
fiabilidade:
• Para que os sistemas fonte não tenham que se preocupar de entregar

a informação segundo as estruturas de custo que se tenham defini-
do, os processos de extração, transformação e carga (ETL, em suas
siglas inglesas Extraction, Transformation and Load) integrados já se
encarregam desse trabalho, deixando aos sistemas fonte unicamente
a responsabilidade de obter os dados das entidades básicas.
• Após os processos de rateio, volta-se a fazer uso de processos ETL
para construir algumas estrelas de informação, partes do sistema
que agrupam informação de um área homogênea previamente defi-
nida, para que seja explorada depois pela ferramenta de relatórios
incorporada no sistema de custos. Já que tem estruturas típicas de
um data warehouse, a versatilidade de consultas, agregações, agru-
pamentos ou drill down até nível mínimo de detalhe, está garantida.
Esquematicamente, podemos ver esta arquitetura na seguinte ilustração:

418
SISTEMAS CUSTOS CUSTOS

FONTE (RATEIO) (ANÁLISES)
ETL DE ABASTECIMENTO
ETL ANÁLISES
MODELO
SISTEMAS DIVISOR MODELO DE DISCOVERER
FONTE DIVISÃO DISCOVERER
E/R E/R E/R E/R
E/R: Modelo de datos estruturado

ETL: Processo de extração transformação e carga
Ilustração 5. Processos ETL implementados no componente de custos

3.2.6 Processo de rateio

O processo de rateio deve seguir a sequência de rateio definida no Libro
Blanco. As figuras essenciais em que se baseia o rateio são:
• Os documentos de custo e de receita, entidades essenciais para o

processo de rateio já que nelas se definem os elementos, centros,
atividades, tipos de distribuição e períodos de vigência necessários
para realizar as diferentes fases do processo de rateio. É requisito que
todos os gastos e receitas em que incorra uma universidade estejam
“traduzidos” à informação de custo e receita, incorporando-se ao sis-
tema através da figura dos documentos de custo e receita.
• O mapa de processos, que define o percurso dos custos e as relações
entre as estruturas que compõem o modelo.
• Os critérios de rateio, que se utilizam no processo de rateio para dis-
tribuir os custos quando estes não têm uma relação direta. Isto é,
ratear os gastos indiretos.
3.2.7 Relatórios por fase

Chegados a este ponto, é quando começamos a ter realmente a informa-
ção necessária para obter resultados. Através de relatórios, principalmente;
embora a informação, dependendo de quem são os destinatários ou de quem
a consulte, pode se apresentar de diferentes formas, com uns agrupamentos
ou outros ou com maior ou menor nível de detalhe, etc.

419
Portanto, é necessário contar com uma ferramenta flexível para consulta

e que nos permita extrair relatórios de:
• Os dados dos agregados de custo (elementos, centros e atividades).

• O que ocorreu durante o processo de formação de custos, para poder
depurar, se for o caso, possíveis dados errôneos no resultado final.
• Os indicadores de gestão que se fixaram quando se definiu o modelo
de custos da universidade e dos que terá que ir fazendo acompanha-
mento.
No caso do sistema de custos desenvolvido por OCU, optou-se por incluir

estruturas de data warehouse em seu núcleo, de forma que a ferramenta de
consulta seja muito potente e permita ao usuário final ser autônomo na ob-
tenção da informação que precise em cada momento do tempo, sem as limi-
tações de aproximações que ofereçam só relatórios predefinidos, com baixa
parametrização e capacidades de ampliação.
A solução oferecida está baseada em Oracle Discoverer e implementa um

catálogo de saídas que cobre todas as estabelecidas no Libro Blanco de los
Costes, proporcionando, ademais, outros adicionais; ao todo, ao redor de 150
saídas de informação, ampliável. E fala-se de saídas de informação e não de
relatórios, já que o fato de utilizar uma ferramenta como esta tem valores
adicionados, como, por exemplo:
• Permitir ao usuário a interação com os resultados obtidos, já que não

se trata de dados estáticos.
• Permitir a geração de novos relatórios ou a personalização dos prede-
finidos, já que estão baseados num modelo de estrelas e dimensões
sumamente flexível e ampliável.
• Ter controle de acesso aos relatórios e dados.
• Poder exportar os resultados a diferentes formatos (excel, pdf, etc.).
• Ter os relatórios conectados entre si para simplificar a análise dos
mesmos.
• Poder representar graficamente os resultados, fazer tratamento de
séries temporais.
• Poder personalizar a expressão dos importes: unitários, em milhares,
em milhões e seleção de totais/subtotais.

420
• Poder atribuir consultas a usuários em função de seus perfis: gestores,

vice-reitores, gerente, Conselho Administrativo, Conselho Social, etc..
• Ter opções de personalização da informação a mostrar, como o títu-
lo do relatório, o título de cada coluna mostrada, a possibilidade de
definir colunas calculadas entre as disponíveis ou definir, de forma
personalizada, em detalhe mostrado de informação.
3.2.8 Painel de medidas

O componente de custos por si só não é um “Painel de Medidas” da univer-
sidade, mas deve fazer parte dele, já que os indicadores obtidos a partir dos
dados calculados na contabilidade analitica são básicos para a estratégia da
universidade.
Graças à arquitetura proposta de análise da informação dentro do compo-

nente de custos desenvolvido por OCU, a obtenção de indicadores para formar
um “painel de medidas” de custos se simplifica, já que a informação encon-
tra-se armazenada ao nível mínimo de detalhe, sendo possível agrupá-la por
diferentes critérios, entre eles, o temporal. A dimensão tempo é básica para
criar indicadores para um painel de medidas para gestão, posto que permitirá
ver a evolução dos dados e comprovar, seguramente, que as decisões toma-
das e as medidas concretizadas pelos gerentes estão adequadas, de acordo
com os objetivos marcados nos planos estratégicos de suas universidades.
4. Vantagens do sistema de ocu frente a outras soluções

As principais vantagens proporcionadas pelo sistema de custos desenvol-
vido por OCU - OFICINA DE COOPERACIÓN UNIVERSITARIA- frente a outras
soluções são duas: sob o ponto de vista funcional, que desde o início foi ba-
seando seu desenvolvimento nas diretrizes do Livro Branco dos Custos nas
universidades; a partir do ponto de vista técnico, que a arquitetura tecnológica
proposta para seu desenvolvimento fez possível um nível mínimo de intrusão
nos sistemas origem dos dados, bem como uma flexibilidade e opções de
integração máximas.
Não se trata de uma ferramenta genérica de mercado mas de um siste-

ma completo que ainda pode funcionar de forma autônoma, emprega todo
seu potencial quando trabalha integrado dentro do ERP UNIVERSITAS XXI e,
especialmente, com UNIVERSITAS XXI - ECONÔMICO e, em sua maioria, im-
plantado nas universidades públicas espanholas.

421
Adicionalmente destaca-se que, o sistema de OCU está construído, dis-

ponível e em implantação. Foram quatro anos de trabalho em colaboração
com os gestores e os acadêmicos das universidades e com uma equipe de
desenvolvimento experiente na universidade e em tecnologia empregada.
Neste sentido, o trabalho de guia por parte do Comitê Científico Acadêmico
foi fundamental.
Por ser este sistema parte de UNIVERSITAS XXI, sua evolução, nível de su-
porte, tempos de resposta e integração com outros módulos do ERP estão as-
segurados, já que aquelas universidades que contêm outros módulos poderão
se despreocupar de atualizar as interfaces das entidades origem dos dados
quando houver mudanças ou ampliações em seu modelo de custos, porque
todas estas mudanças já estarão implementadas em cada um dos outros mó-
dulos de UNIVERSITAS XXI que se comunique com o componente de custos.
5. Arquitetura tecnológica da solução proposta por ocu

A arquitetura tecnológica da solução proposta por OCU pode-se ver no se-
guinte diagrama. Neste caso, parte-se da base da utilização de UNIVERSITAS
XXI - ECONÔMICO como sistema de gestão econômica.

422
EQUIPES CLIENTE
CONTRATAÇÃO
GESTÃO
NÚCLEO DE GESTÃO CUSTOS
DESCENTRALIZADA
ECONÔMICA ADMINISTRAÇÃO
DE COBRANÇA
PORTAL ECONÔMICO
SERVIDOR DE APLIÇÕES
PLATAFORMAS
DE FATURA
LOGIN ÚNICO/PORTAL ELETRÔNICA
APLIÇÕES
DIRETÓRIO CORPORATIVO
BUS DE INTEGRAÇÃO
CONTRATAÇÃO CUSTOS PLATAFORMAS DE
ADMINISTRAÇÃO
ELECTRÔNICA
QUADRO DE COMANDO RELATÓRIOS
INTEGRAÇÃO DE
RENDIMENTOS
SINCRONIZAÇÃO DIRETÓRIO DE USUÁRIOS COM PESQUISA
SERVIDOR DE BASE DE DADOS
UNIVERSITAS
UNIVERSITAS EXTRAÇÃO
XXI REPOSITORIO
XXI TRANSFORMA-
INTELIGÊNCIA DE USUÁRIOS
ECONÔMICO ÇÃO DE DADOS
INSTITUCIONAL
Ilustração 6. Arquitetura tecnológica do componente de custos de UNIVERSITAS XXI

Para o desenvolvimento, utilizou-se uma arquitetura tecnológica moderna,

baseada no padrão J2EE. É uma aplicação puramente web, tanto para a ges-
tão da informação como para a parte de relatórios, é multilíngue, integrada
com o diretório LDAP corporativo para a autenticação dos usuários e oferece
serviços de informação disponíveis num portal.

423

Anexo
Universidades Brasileiras e Espanholas:
Contexto e Peculiaridades
427
Universidades Brasileiras e Espanholas:

Contexto e Peculiaridades
1. Introdução
A Gestão de Custos das organizações é essencialmente dependente das
características de seu sistema de produção. Nas instituições públicas a lógica
é semelhante e para isto é preciso compreender a estrutura organizacional
em que cada elemento considerado está inserido.
Neste capítulo é apresentado um breve panorama da estrutura do Gover-

no Federal do Brasil no sentido de situar o leitor quanto ao funcionamento
da Administração Pública Federal onde encontra-se inserido o Ministério da
Educação e o Sistema de Educação Superior, objeto de estudo deste trabalho.
2. Estrutura do Governo Federal do Brasil

No Brasil a estrutura organizacional é composta de três poderes: Judiciá-
rio, Legislativo e executivo. Cada um destes possui características e funções
próprias que são abordadas nos tópicos a seguir.
2.1 Poder Judiciário

Segundo o Portal Brasil (2012) a função do Poder Judiciário é garantir os
direitos individuais, coletivos e sociais e resolver conflitos entre cidadãos, en-
tidades e Estado. Para isso, tem autonomia administrativa e financeira garan-
tidas pela Constituição Federal.
São órgãos do Poder Judiciário: o Supremo Tribunal Federal (STF), Supe-

rior Tribunal de Justiça (STJ), além dos Tribunais Regionais Federais (TRF),
Tribunais e Juízes do Trabalho, Tribunais e Juízes Eleitorais, Tribunais e Juí-
zes Militares e os Tribunais e Juízes dos estados e do Distrito Federal e Ter-
ritórios.
Universidades Brasileiras e Espanholas: Contexto e Peculiaridades

428
ÓRGãOS DO PODER JUDICIÁRIO
O STF é o órgão máximo do Judiciário brasileiro. Sua principal função é zelar pelo
Supremo
cumprimento da Constituição e dar a palavra final nas questões que envolvam
Tribunal
normas constitucionais. É composto por 11 ministros indicados pelo Presidente da
Federal
República e nomeados por ele após aprovação pelo Senado Federal
Subordinado ao STF tem por responsabilidade fazer uma interpretação uniforme

Superior da legislação federal. É composto por 33 ministros nomeados pelo Presidente da
Tribunal de República escolhidos numa lista tríplice elaborada pela própria Corte. Os ministros
Justiça do STJ também têm de ser aprovados pelo Senado antes da nomeação pelo
Presidente do Brasil.
A Justiça Federal comum pode processar e julgar causas em que a União,

Justiça autarquias ou empresas públicas federais sejam autoras, rés, assistentes ou
Federal oponentes – exceto aquelas relativas a falência, acidentes de trabalho e aquelas do
âmbito da Justiça Eleitoral e à Justiça do Trabalho.
A Justiça do Trabalho julga conflitos individuais e coletivos entre trabalhadores

Justiça do e patrões. É composta por juízes trabalhistas que atuam na primeira instância e
Trabalho nos tribunais regionais do Trabalho (TRT), e por ministros que atuam no Tribunal
Superior do Trabalho (TST).
Com o objetivo de garantir o direito ao voto direto e sigiloso, preconizado pela

Constituição, a Justiça Eleitoral regulamenta os procedimentos eleitorais. Na
Justiça
prática, é responsável por organizar, monitorar e apurar as eleições, bem como por
Eleitoral
diplomar os candidatos eleitos. Também pode decretar a perda de mandato eletivo
federal e estadual e julgar irregularidades praticadas nas eleições
A Justiça Militar é composta por juízes militares que atuam em primeira e segunda
Justiça
instância e por ministros que julgam no Superior Tribunal Militar (STM). Sua função
Militar
é processar e julgar os crimes militares
A organização da Justiça estadual é competência de cada estado e do Distrito

Federal. Nela existem os juizados especiais cíveis e criminais. Nela atuam juízes
Justiças
de Direito (primeira instância) e desembargadores, (nos tribunais de Justiça,
Estaduais
segunda instância). Nos estados e no DF também existem juizados especiais cíveis
e criminais.
Quadro 1.1. Órgão do Poder Judiciário. Fonte: Adaptado do Portal Brasil (2012)
2.2 Poder Legislativo

Com base no Portal Brasil (2012) o Poder Legislativo federal no Brasil é
composto pela Câmara dos Deputados e Senado, que representam respec-
tivamente o povo brasileiro, os Estados e o Distrito Federal. As duas Casas
formam o Congresso Nacional, localizado em Brasília, onde trabalham os
senadores e deputados federais. Também faz parte do Poder Legislativo, o
Tribunal de Contas da União (TCU), responsável pelo controle e fiscalização
da administração pública.

429
O Senado representa as unidades federativas. Os Estados e o Distrito Fe-

deral elegem três senadores (independentemente do tamanho de seu territó-
rio ou do número de habitantes) cada um, num total de 81, para mandatos de
oito anos. Suas principais funções são: propor, debater e aprovar leis que são
de interesse do País.
A Câmara dos Deputados discute a aprovação de leis sobre diversos te-

mas, além de fiscalizar o uso dos recursos arrecadados pelo povo. A divisão
das cadeiras é proporcional ao número de habitantes dos Estados e do Distri-
to Federal, respeitados o mínimo de oito e o máximo de 70 parlamentares por
unidade da federação. O número total não pode passar de 513.
Compete ao Congresso Nacional verificar se a aplicação dos recursos pú-

blicos ocorre de acordo com a lei. Para isso, o órgão conta com o auxílio do
TCU, que pode, por exemplo, exigir esclarecimentos de qualquer pessoa que
gerencie receitas, bens e valores públicos.
O poder Legislativo nas instâncias estaduais e municipais está sob res-

ponsabilidade das Assembléias Legislativas e nas Câmaras de Vereadores. É
representado pelos deputados estaduais, responsáveis por criar e aprovar as
leis estaduais e fiscalizar o Executivo.
2.3 Poder Executivo

Poder Executivo Federal atua para colocar programas de governo em prá-
tica ou na prestação de serviço público. É formado por órgãos de adminis-
tração direta, como os ministérios, e indireta, como as empresas públicas e
demais autarquias1.
O Executivo age junto ao Poder Legislativo, participando da elaboração das

leis e sancionando ou vetando projetos. Em caso de relevância e urgência,
adota medidas provisórias e propõe emendas à Constituição, projetos de leis
complementares e ordinárias e leis delegadas.
O chefe máximo do Executivo é o Presidente da República, que também é o

chefe de Estado e de Governo, já que o Brasil adota o regime presidencialista.
O Presidente exerce, ainda, o comando supremo das Forças Armadas e tem
o dever de sustentar a integridade e a independência do Brasil, entre outras
atribuições.
1
As fundações públicas, agências executivas e reguladoras, empresas públicas são alguns exemplos
de autarquias – órgãos que integram a administração pública indireta.

430
O Vice-Presidente da República deve substituir o Presidente, no caso de

impedimento ou nos casos em que o cargo se torne vago, e auxiliá-lo sem-
pre que por ele convocado para missões especiais. Os ministros auxiliam o
Presidente na direção superior da administração federal, praticando os atos
pertinentes às atribuições que lhe forem outorgadas ou delegadas.
No Executivo Estadual, o chefe supremo é o governador do estado, que

tem sob seu comando secretários e auxiliares diretos. Cabe a ele represen-
tar a Unidade Federativa junto ao Estado brasileiro e aos demais estados,
coordenar as relações jurídicas, políticas e administrativas e defender sua
autonomia.
Já o Poder Executivo Municipal tem como chefe o prefeito, escolhido entre

maiores de 21 anos para exercer um mandato de quatro anos, por meio de
eleições diretas e simultâneas. Ele tem atribuições políticas e administrativas
que se consolidam em atos de governo e se expressam no planejamento das
atividades, obras e serviços municipais.
Cabe ao prefeito, ainda, apresentar, sancionar, promulgar e vetar proposi-

ções e projetos de lei. Anualmente, o Executivo Municipal elabora a proposta
orçamentária, que é submetida à Câmara dos Vereadores.
Os municípios gozam de autonomia de acordo com a Constituição Federal

e as constituições estaduais. Cada município é regido por uma Lei Orgânica,
aprovada por dois terços dos membros da Câmara Municipal.
3. Administração Pública Federal

A administração pública no Brasil se divide em direta e indireta. No âmbito
do Executivo Federal, a primeira é composta pela Presidência da Republica,
os ministérios e as secretarias especiais. Já a administração indireta é com-
posta por órgãos com personalidade jurídica própria, mas que desempenham
funções do Estado de maneira descentralizada e em todas as esferas – fede-
ral, estadual, distrital e municipal. (PORTAL BRASIL, 2012)
Não obstante, a formulação, a implantação e o acompanhamento das po-

líticas públicas de nível federal estão a cargo dos ministérios, secretarias es-
peciais, autarquias, agências reguladoras e conselhos. A figura 1 apresenta a
estrutura organizacional do Poder Executivo Federal.

PRESIDENTE DA REPÚBLICA
VICE-PRESIDENTE DA REPÚBLICA
ORGÃOS DE CONSELHO DE DEFENSA NACIONAL
CONSULTA CONSELHO DA REPÚBLICA
CONSELHO DE GOVERNO
ORGÃOS DE CONSELHO DE DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL

ASSESSORAMENTO CONSELHO NACIONAL DE SEGURANÇA ALIMENTARE NUTRICIONAL
CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA ENERGÉTICA
CONSELHO NACIONAL DE INTEGRAÇÂO DE POLÍTICAS DE TRANSPORTE
ASSESORIA ESPECIAL DO PRESIDENTE DA REPÚBLICA
DIRETO E IMEDIATO
ADVOCACIA-GERAL DA UNIÃO
SECRETARIA ESPECIAL DOS DIREITOS HUMANOS
SECRETARIA ESPECIAL DE POLITICAS PARA AS MULHERES
SECRETARIA ESPECIAL DE POLITICAS DE PROMOÇAO DE IGUALDADE RACIAL
SECRETARIA ESPECIAL DE PORTOS
CONTROLADORIA-GERAL DA UNIÃO
ORGÃOS
ESSENCIAIS DA CASA CIVIL
PRESIDÊNCIA SECRETARIA-GERAL
GABINETE DE SEGURANÇA INSTITUCIONAL
GABINETE PESSOAL
PODER EXECUTIVO FEDERAL
SECRETARIA DE ASSUNTOS ESTRATÉGICOS

SECRETARIA DE RELAÇÕES INSTITUCIONAIS
SECRETARIA DE COMUNICAÇÃO SOCIAL
MINISTERIOS
MINISTÉRIO DA SAÚDE
MINISTÉRIO DO DESENVOLVIMENTO SOCIAL E COMBATE Á FOME
SOCIAL MINISTÉRIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL
MINISTÉRIO DO TRABALHO E EMPREGO
MINISTÉRIO DA CULTURA
MINISTÉRIO DO ESPORTE
MINISTÉRIO DOS TRANSPORTES
MINISTÉRIO DE MINAS E ENERGIA
MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES
INFRAESTRUTURA
MINISTÉRIO DO MEIO AMBIENTE
MINISTÉRIO DA INTEGRAÇÃO NACIONAL
MINISTÉRIO DAS CIDADES
MINISTÉRIO DA JUSTIÇA
MINISTÉRIO DAS RELAÇÕES EXTERIORES
GOVERNO
MINISTÉRIO DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA
MINISTÉRIO DA DEFESA
MINISTÉRIO DA FAZENDA
MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, ORÇAMENTO E GESTÃO
MINISTÉRIO DO DESENVOLVIMENTO INDÚSTRIA E COMÊRCIO EXTERIOR
ECONÓMICO MINISTÉRIO DA AGRICULTURA, PECUÁRIA E ABASTECIMENTO
MINISTÉRIO DO DESENVOLVIMENTO AGRARIO
MINISTÉRIO DA PESCA E AQUICULTURA
MINISTÉRIO DO TURISMO
SETOR SOCIAL SETOR INFRAESTRUTURA SETOR GOVERNO SETOR ECONÔMICO CONSELHOS
Figura 1.1 - Organograma do Poder Executivo Federal

Fonte: Ministério do Planejamento (2009)
432
Atualmente, o governo federal é composto por 26 ministérios, 9 secreta-

rias da Presidência e 6 órgãos. O presidente da República pode, por meio de
lei especial, criar, modificar a estrutura e extinguir ministérios, secretarias e
órgãos da administração publica. ( PORTAL BRASIL, 2012)
Os Ministérios integram a cúpula administrativa. São diretamente subor-

dinados ao presidente da República, auxiliando no exercício do Poder Execu-
tivo. Possuem autonomia técnica, financeira e administrativa para executar
as ações nas suas áreas de competência. Eles estabelecem estratégias, di-
retrizes e prioridades na aplicação de recursos públicos, bem como criam
normas, acompanham e avaliam programas federais.
As Secretarias são estabelecidas em áreas estratégicas, como Segurança

Institucional e Direitos Humanos. O governo possui secretarias especiais, di-
retamente subordinadas à presidência da República. A Secretaria Geral tem
a função de assessorar o governo federal e o presidente da República no re-
lacionamento e na articulação com movimentos sociais, entidades patronais
e de trabalhadores com a finalidade de criar e manter canais de consulta e
participação popular na definição da agenda de prioridades do País. Os secre-
tários têm status de ministro e são escolhidos pelo presidente da República.
Aos Conselhos cabe propor diretrizes, tomar decisões relacionadas às po-

líticas ou cuidar da gestão de programas. Dependendo da área e da finalidade,
os conselhos contam com a participação de representantes de diversos seg-
mentos vinculados a uma área, além de integrantes da administração pública
(ministérios e órgãos de governo). Por exemplo, o Conselho Nacional de Defe-
sa Civil (CONDEC) é presidido pelo secretário nacional de Defesa Civil e conta
com participação de representantes de vários ministério e órgãos, designados
pelo Ministro da Integração Nacional. O Conselho Nacional do Meio Ambiente
(Conama), por sua vez, é composto por representantes de entidades de traba-
lhadores e da sociedade civil, entidades empresariais e dos governos federal,
estadual e municipal.
As Agências reguladoras foram criadas nos anos 90 com a finalidade de

fiscalizar a prestação de serviços públicos praticada pela iniciativa privada.
Funcionam tanto como órgãos direta ou indiretamente ligados à administra-
ção. Elas são dirigidas em regime de colegiado, por um conselho diretor ou
diretoria composta por conselheiros ou diretores, sendo que um deles é no-
meado pelo presidente da República para ser o direto ou presidente.

433
Os integrantes da direção das agências são escolhidos pelo presidente da

República. Antes de serem nomeados as pessoas indicadas devem ser apro-
vadas pelo Senado Federal.
Os temas tratados até então apresentaram a estrutura organizacional do

Brasil com a finalidade de facilitar a compreensão de como se organiza o en-
sino superior no País, tema tratado na seqüência.
3.1 Ministério da Educação

O ministério da Educação compõe a estrutura de ministérios do Governo
Federal do Brasil. Compete a este órgão estabelecer programas e ações para
garantir a educação nos seguintes níveis: educação superior, educação pro-
fissional e tecnológica, educação básica, educação continuada, alfabetização,
diversidade e inclusão. A educação Superior é um dos programas do Ministé-
rio da Educação que contempla: o sistema de avaliação, regulação e supervi-
são, reestruturação e Expansão das Universidades Federais (Reuni), bolsas e
Financiamento da Educação Superior, hospitais Universitários e Residências
em Saúde e Programas e Convênios Internacionais ( Portal MEC, 2012).

434
MINSTÉRIO DA EDUCAÇÃO
SUBORDINAÇÃO
CONSELHO NACIONAL
VINCULAÇÃO DE EDUCAÇÃO
CNE
SUPERVIÇÃO
CÁMARA DE EDUCAÇÃO
SUPERIOR
CES
SECRETARIA DE EDUCAÇÃO SECRETARIA

MÉDIA E TECNOLÓGICA DE EDUCAÇÃO SUPERIOR
SEMTEC SESu
INSTITUTO NACIONAL DE COORDENAÇÃO DE

ESTUDOS E PESQUISAS APERFEIÇOAMENTO
EDUCACIONAIS DE PESSOAL DE NÍVEL
INEP SUPERIOR CAPES
CENTROS UNIVERSIDADES
FEDERAIS DE / CENTROS FACULDADES INSTITUTOS
FACULDADES
EDUCAÇÃO UNIVERSIDADES UNIVERSITÁRIOS INTEGRADAS SUPERIORES
TECNOLÓGICA ESPECÍFICAS
Figura 1.2. Organismos governamentais de coordenação da Educação Superior

Fonte: Ministério da Educação
As atribuições dos órgãos comtemplados na figura 1.2 são apresentados

no quadro 1.2.

435
ORGANISMOS
ÓRGãOS DO PODER JUDICIÁRIO
GOVERNAMENTAIS
As atribuições do Conselho são normativas, deliberativas e de
assessoramento ao Ministro de Estado da Educação, no desempenho
das funções e atribuições do poder público federal em matéria de
CNE educação, cabendo-lhe formular e avaliar a política nacional de
educação, zelar pela qualidade do ensino, velar pelo cumprimento da
legislação educacional e assegurar a participação da sociedade no
aprimoramento da educação brasileira. (MEC, 2012)
A câmara de Educação Superior tem como atribuições analisar e emitir

pareceres sobre os processos de avaliação da educação superior;
deliberar sobre o reconhecimento de cursos de graduação, mestrado
e doutorado, assim como o credenciamento/recredenciamento de
IES; analisar questões relativas à aplicação da legislação referente
CES
à educação superior; deliberar sobre as diretrizes curriculares
propostas pelo MEC para os cursos de graduação; oferecer sugestões
para a elaboração do Plano Nacional de Educação e acompanhar
sua execução; e deliberar sobre os estatutos das universidades e o
regimento das demais instituições. (SOARES, 2002)
SEMTEC Xxxxxxxxxxxxx
A Secretaria de Educação Superior (Sesu) é a unidade do Ministério da

Educação responsável por planejar, orientar, coordenar e supervisionar
o processo de formulação e implementação da Política Nacional de
Educação Superior. A manutenção, supervisão e desenvolvimento das
SESu
instituições públicas federais de ensino superior (Ifes) e a supervisão
das instituições privadas de educação superior, conforme a Lei de
Diretrizes e Bases da Educação Nacional (LDB), também são de
responsabilidade da Sesu. (MEC, 2012)
O Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio

Teixeira (Inep) é uma autarquia federal vinculada ao Ministério da
Educação (MEC), cuja missão é promover estudos, pesquisas e
avaliações sobre o Sistema Educacional Brasileiro com o objetivo de
INEP
subsidiar a formulação e implementação de políticas públicas para
a área educacional a partir de parâmetros de qualidade e eqüidade,
bem como produzir informações claras e confiáveis aos gestores,
pesquisadores, educadores e público em geral. (INEP, 2012)
A Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior

(CAPES) desempenha papel fundamental na expansão e consolidação
CAPES
da pós-graduação stricto sensu (mestrado e doutorado) em todos os
estados da Federação. (CAPES, 2012)
Quadro 1.2 - Atribuições dos organismos governamentais

Com o objetivo de cumprir as ações estabelecidas pelo ministério da edu-

cação, o ensino superior se organiza como descrito na seqüência.

436
4. Organização do Ensino Superior

De acordo com o art. 211 da Constituição Federal2, os sistemas de ensino,
no Brasil, são organizados em regime de colaboração entre a União, os Es-
tados e o Distrito Federal. À União, cabe a organização do sistema de ensino
federal e dos Territórios, financiando as instituições públicas federais e exer-
cendo, em matéria educacional, função redistributiva e supletiva, de forma a
garantir equalização de oportunidades educacionais e padrão mínimo de qua-
lidade mediante assistência técnica e financeira aos Estados, ao Distrito Fe-
deral e aos Municípios; aos Municípios cabe a responsabilidade de atuarem,
prioritariamente, no ensino fundamental e na educação infantil; os Estados
e o Distrito Federal atuam principalmente no ensino fundamental e médio
definindo formas de colaboração, de modo a assegurar a universalização do
ensino obrigatório. Nos últimos anos, Estados e Municípios passaram a atuar,
também, no nível superior.
O sistema educativo brasileiro foi redefinido pela nova Lei de Diretrizes e

Bases Nacional (LDBN), Lei nº 9.394/963, na qual ficaram estabelecidos os
níveis escolares e as modalidades de educação e ensino, bem como suas res-
pectivas finalidades conforme o ilustrado na Figura 1.3.
2
Art. 211. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de cola-
boração seus sistemas de ensino.
3
Estabelece as diretrizes e bases da educação nacional.

437
PÓS-DOUTORADO
STRICTO SENSU
EDUCAÇÃO SUPERIOR
POS GRADUAÇÃO
DOUTORADO
MESTRADO
MESTRADO
PROFISIONAL
SENSU
CURSOS DE
LATO
ESPECIALIZAÇÃO
CURSOS CURSOS DE CURSOS DE

SEQUENCIAIS GRADUAÇÃO EXTENSÃO
EDUCAÇÃO SUPERIOR
ENSINO MÉDIO
ENSINO
FUNDAMENTAL
EDUCAÇÃO
INFANTIL
Figura 1.3 - Organização do Sistema Educativo Brasileiro

Fonte: Soares A Educação Superior no Brasil. Porto Alegre – Brasil Novembro de
2002
Os níveis escolares dividem-se em: Educação Básica – cuja finalidade é

desenvolver o educando, assegurar-lhe a formação comum indispensável
para o exercício da cidadania e fornecer-lhe meios para progredir no trabalho

438
e em estudos posteriores. É composta pela educação infantil, ensino funda-

mental e ensino médio; e Educação Superior – ministrada em instituições de
ensino superior (públicas ou privadas), com variados graus de abrangência ou
especialização, abertas a candidatos que tenham concluído o ensino médio ou
equivalente e aprovados em respectivo processo seletivo. As modalidades de
educação e ensino complementam o processo de educação formal por meio
de: Educação de jovens e adultos, Educação profissional, Educação especial,
Ensino presencial, Ensino semipresencial, Educação a distância e Educação
continuada.
A educação superior no Brasil abarca, hoje, um sistema complexo e diver-

sificado de instituições públicas e privadas com diferentes tipos de cursos e
programas, incluindo vários níveis de ensino, desde a graduação até a pós-
-graduação lato e stricto sensu4.
A educação superior no Brasil engloba um sistema complexo e diversi-

ficado de instituições públicas e privadas com diferentes tipos de cursos e
programas, incluindo vários níveis de ensino, desde a graduação até a pós-
-graduação lato e stricto sensu, normatizada na Constituição Federal do Pais.
(SOARES, 2002)
A base da atual estrutura e funcionamento da educação brasileira teve a

sua definição num momento histórico importante, com a aprovação da Lei nº
5.540/68, da Reforma Universitária. Muitas das medidas adotadas pela re-
forma de 1968 continuam a orientar e conformar a organização do ensino
superior no Brasil. Na seqüência, destaca-se os aspectos mais importantes
implementados pela lei:
• a organização das universidades passou a atender às seguintes carac-

terísticas: extinção do antigo sistema de cátedras e introdução da es-
trutura fundada em departamentos; unidade de patrimônio e adminis-
tração; estrutura orgânica com base em departamentos reunidos ou
não em unidades mais amplas; unidade de funções de ensino e pesqui-
4
As pós-graduações lato sensu compreendem programas de especialização e incluem os cursos
designados como MBA - Master Business. Com duração mínima de 360 horas e ao final do curso
o aluno obterá certificado e não diploma, ademais são abertos a candidatos diplomados em cursos
superiores e que atendam às exigências das instituições de ensino - art. 44, III, Lei nº 9.394/1996.
As pós-graduações stricto sensu compreendem programas de mestrado e doutorado abertos a can-
didatos diplomados em cursos superiores de graduação e que atendam às exigências das instituições
de ensino e ao edital de seleção dos alunos.( art. 44, III, Lei nº 9.394/1996. ) Ao final do curso o
aluno obterá diploma.

439
sa, vedada a duplicação de meios para fins idênticos ou equivalentes e

estabelecida a racionalidade de organização, com plena utilização dos
recursos materiais e humanos; universalidade de campo, pelo cultivo
das áreas fundamentais dos conhecimentos humanos; flexibilidade de
métodos e critérios, com vistas às diferenças individuais dos alunos,
às peculiaridades regionais e às possibilidades de combinação dos co-
nhecimentos para novos cursos e programas de pesquisa.
• o departamento passou a constituir-se na menor fração da estrutu-
ra universitária para todos os efeitos de organização administrativa,
didático-científica e de distribuição de pessoal, devendo englobar as
disciplinas afins. Os cargos e funções de magistério, mesmo os já
criados ou providos, devem ser desvinculados de campos específicos
de conhecimentos.
• a introdução da matrícula semestral por disciplinas e do sistema de
créditos.
• a institucionalização da pós-graduação stricto sensu, por meio dos
cursos de mestrado e doutorado no país.
• a instituição do vestibular unificado e classificatório, como forma de-
racionalizar a oferta de vagas.
A reforma universitária preconizava que o ensino superior deveria ser minis-

trado em universidades e, excepcionalmente, em estabelecimentos isolados,
organizados como instituições de direito público ou privado. As universidades
deveriam oferecer ensino, pesquisa e extensão. No entanto, o que ocorreu, na
década de 1970, foi a expansão do sistema de ensino superior, em função do
aumento do número de instituições privadas e estabelecimentos isolados.
A tipologia das IES, no Brasil, foi redefinida pela LDBN, Lei nº 9.394/96, que
trouxe inovações no sistema de ensino superior, principalmente quanto à na-
tureza e dependência administrativa. No que concerne à natureza acadêmica,
constata-se que ela foi definida por decretos complementares, tais como os
Decretos nº 3.860/01 e 2.406/97 (ver 2.4).
No nível das instituições, isto é, no plano vertical, além das já existen-

tes, foram criados mais dois novos tipos: a universidade especializada e os
centros universitários. No plano horizontal, criaram-se novos tipos de cursos
e programas, tais como os cursos seqüenciais (no nível da graduação), os
mestrados profissionais (no nível da pós-graduação) e a regulamentação da
educação a distância.

440
A tipologia das IES, no Brasil, foi redefinida pela LDBN, Lei nº 9.394/96, que
trouxe inovações no sistema de ensino superior, principalmente quanto à na-
tureza e dependência administrativa. No que concerne à natureza acadêmica,
constata-se que ela foi definida por decretos complementares, tais como os
Decretos nº 3.860/01 e 2.406/97.
No nível das instituições, isto é, no plano vertical, além das já existen-

tes, foram criados mais dois novos tipos: a universidade especializada e os
centros universitários. No plano horizontal, criaram-se novos tipos de cursos
e programas, tais como os cursos seqüenciais (no nível da graduação), os
mestrados profissionais (no nível da pós-graduação) e a regulamentação da
educação a distância.
A tipologia de instituições superiores indicada pela IESALC (Instituto Inter-

nacional Para la Educación Superior en América Latina y el Caribe), não cor-
responde à forma como são definidas as IES no Brasil, como também ocorre
em outros países participantes deste informe. (SOARES, 2002).
Autônomas: a autonomia consagrada na Constituição, para as universidades

públicas e privadas, não foi, ainda, implementada no que se refere à autonomia
financeira das universidades públicas federais. As universidades públicas es-
taduais em São Paulo e Paraná, por sua vez, já contam com essa prerrogativa,
pelo menos em estágio mais avançado do que as federais. As universidades
privadas garantem sua autonomia por contar com recursos próprios.
Empresariais: no Brasil, esta categoria existe unicamente entre as insti-

tuições privadas, em função da especificidade da instituição mantenedora, ou
seja, são mantidas por grupos empresariais ou empresários, como institui-
ções lucrativas.
Religiosas: é no campo privado que aparecem as instituições que, no Bra-

sil, são denominadas confessionais, vinculadas a uma Diocese, ordem religio-
sa (jesuíta, salesiana, marista, etc.) ou, ainda, a uma denominação religiosa
(tais como Luterana, Metodista, etc.).
Técnicas: A este tipo corresponderiam no Brasil as IES especializadas

quando estruturadas com ênfase em áreas de engenharia e tecnológicas, em
geral, como é o caso da Universidade Federal de Itajubá. Além disso, de acor-
do com a legislação, a oferta de formação tecnológica concentra-se nos Cen-
tros Federais de Educação Tecnológica (CEFET’S) e nos Centros de Educação
Tecnológica (CET’S).

441
Militares: não existem universidades militares em nosso país. No entanto,

poder-se-ia mencionar, aqui, os institutos ligados ao exército brasileiro (Insti-
tuto Militar de Engenharia/IME) e à aeronáutica - (Instituto Tecnológico da Ae-
ronáutica/ITA) – que formam recursos humanos em diferentes especialidades
no campo das engenharias.
4.1 Caracterização das instituições públicas e privadas

As IES estão vinculadas ao sistema federal de ensino ou aos sistemas estadu-
ais e municipais. O sistema federal de ensino compreende (art. 16, Lei 9.394/96):
I) as instituições de ensino mantidas pela União; II) as instituições de educação
superior criadas pela iniciativa privada; III) os órgãos federais de educação.
As IES públicas federais são subordinadas à União, podendo se organizar

como autarquias (em regime especial) ou fundações públicas. As IES privadas
são mantidas e administradas por pessoas físicas ou jurídicas de direito pri-
vado, podendo ser classificadas em:
a) Particulares: instituídas e mantidas por uma ou mais pessoas físicas

ou jurídicas de direito privado, não tendo as características das de-
mais, apresentadas a seguir:
b) comunitárias: instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma ou
mais pessoas jurídicas, inclusive cooperativas de professores e alu-
nos. Devem incluir, na sua entidade mantenedora, representante de
comunidade.
c) confessionais: instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma
ou mais pessoas jurídicas que atendam à orientação confessional e
ideológica específica e ao disposto no item anterior
d) filantrópicas: na forma da lei, são as instituições de educação ou de
assistência social que prestam os serviços para os quais instituídas,
colocando-os à disposição da população em geral, em caráter com-
plementar às atividades do Estado, sem qualquer remuneração (art.
20, Lei 9.394/96).
Os sistemas estaduais e municipais compreendem as instituições de en-

sino superior:
• Estaduais, no caso de serem mantidas pelos governos dos Estados ou

do Distrito Federal, com a possibilidade de tomar as formas determi-
nadas pelos respectivos sistemas.

442
• Municipais, quando providas pelas prefeituras municipais (art. 19 da

Lei 9.394/96).
No Brasil, as mantenedoras das IES são pessoas jurídicas de direito públi-

co ou privado ou, ainda, pessoas físicas que provêm os recursos necessários
ao seu funcionamento.
Segundo o Regime Jurídico Único, as mantenedoras das instituições de

ensino superior do país classificam-se em:
As pessoas jurídicas de direito público mantenedoras das IES públicas,

podem ser:
• da administração direta – da União, dos Estados ou Distrito Federal e

dos municípios;
• da administração indireta – podem assumir a forma de autarquias (da
União, dos Estados ou DF e dos municípios) ou fundações (da União,
dos Estados ou DF e dos municípios). “As associações distinguem-
-se das fundações sob dois aspectos: 1) os requisitos integrantes das
associações são a pluralidade de pessoas e o escopo comum que as
anima; os requisitos das fundações são o patrimônio e sua destinação
a um fim; 2) o patrimônio nas associações tem função instrumental,
representa um meio para a consecução dos fins colimados pelos só-
cios; o patrimônio nas fundações constitui o elemento essencial, jun-
tamente com o objetivo a que ele se destina” (Sampaio, 2000).
As pessoas jurídicas de direito privado mantenedoras de instituições de

ensino superior privadas podem assumir qualquer das formas admitidas em
direito de natureza civil ou comercial, e, quando constituídas como fundação,
serão regidas pelo disposto no art. 24 do Código Civil Brasileiro (art. 3°, De-
creto n° 3.860/2001).
Podem ter as seguintes finalidades:
• com fins lucrativos, de natureza comercial ou civil, tomando a for-

ma de Sociedade Mercantil. Como tal, submetem-se à legislação que
rege as sociedades mercantis, especialmente no que se refere aos
encargos fiscais, parafiscais e trabalhistas. Deverão elaborar e publi-
car demonstrações financeiras atestadas por profissionais competen-
tes (art. 6º, Decreto nº 3.860/2001).
• sem fins lucrativos: são aqueles que podem se organizar sob a forma

443
de sociedade (civil, religiosa, pia, moral, científica ou literária). Deve-

rão publicar, para cada ano civil, suas demonstrações financeiras cer-
tificadas por auditores independentes devendo, ainda, quando deter-
minado pelo MEC, submeter-se à auditoria e comprovar a aplicação
de seus excedentes financeiros e a não remuneração ou concessão
de vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título, a seus insti-
tuidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou equivalentes (Decreto nº
3.860/2001).
A Tabela 1 apresenta um panorama de evolução na quantidade de institui-

ções de ensino superiors durante o período de 2001 à 2010.
Pública
Pri-
Ano Total %
Fe- Esta- Muni- vada
Total % % % %
deral dual cipal
2001 1.391 183 13,2 67 4,8 63 4,5 53 3,8 1.208 86,8
2002 1.637 195 11,9 73 4,5 65 4,0 57 3,5 1.442 88,1
2003 1.859 207 11,1 83 4,5 65 3,5 59 3,2 1.652 88,9
2004 2.013 224 11,1 87 4,3 75 3,7 62 3,1 1.789 88,9
2005 2.165 231 10,7 97 4,5 75 3,5 59 2,7 1.934 89,3
2006 2.270 248 10,9 105 4,6 83 3,7 60 2,6 2.022 89,1
2007 2.281 249 10,9 106 4,6 82 3,6 61 2,7 2.032 89,1
2008 2.252 236 10,5 93 4,1 82 3,6 61 2,7 2.016 89,5
2009 2.314 245 10,6 94 4,1 84 3,6 67 2,9 2.069 89,4
2010 2.378 278 11,7 99 4,2 108 4,5 71 3,0 2.100 88,3
Fonte: MEC/Inep
De acordo com a tabela 1.1 verifica-se que houve um decréscimo no nú-

mero de instituições públicas, que passou de 13,2% em 2001 para 11,7% em
2010 opondo-se ao ambiente de crescimento que vem sendo partilhado pelas
instituições privadas que em 2010 atingiu um patamar de 88,3% do número
total de instituições do País.
É importante salientar que este valor, não necessariamente representa a

parcela de alunos presentes nessas instituições. Devido a grande diferença
entre as vagas oferecidas nas instituições públicas e privadas o volume de
alunos matriculados em instituições públicas pode ser superior ao apresen-
tado pela tabela relativa ao número de instituições.

444
4.2 Formas de Ingresso no Ensino Superior

Para ingresso no ensino superior público ou privado, o candidato deverá
realizar exame de ingresso, o chamado Exame Vestibular. Cada universidade
organiza seu processo de avaliação, individualmente ou em conjunto com ou-
tras IES. Há notas mínimas de aprovação e as provas abrangem as matérias
constantes dos currículos do ensino médio. O sistema, incluindo as institui-
ções públicas e privadas, oferece, anualmente, 3.120.192 (2010), sendo que a
relação candidato-vaga oscila nas grandes universidades públicas. Algumas
IES aceitam, como parte das condições de ingresso aos seus cursos supe-
riores, os resultados obtidos pelos candidatos no Exame Nacional de Ensino
Médio (ENEM), dirigido aos alunos da 3ª série do ensino médio e realizado
anualmente, sob a coordenação do Ministério de Educação, que não é obri-
gatório e tem como objetivo regular a oferta de ensino visando ao ingresso
nos cursos superiores. Destina-se, preferencialmente, àqueles estudantes
que querem conhecer suas possibilidades individuais após cursar o nível mé-
dio. Em 2013, 75 instituições federais e estaduais irão aceitar seus resultados
como requisito parcial, ou não, associado ao vestibular, válido para ingresso
no ensino superior (BRASIL ESCOLA, 2012). Trata-se de um exame pago pelo
aluno, com algumas exceções (alunos de escolas públicas, carentes e outros),
reguladas pela Portaria nº 195/2001.
4.2.1 Recrutamento, seleção e promoção do pessoal docente

O ingresso em IFES, por integrarem o serviço público federal, é regula-
mentado pelo Artigo 37 da Constituição Federal que estabelece no Item II:
“Investidura em cargo ou emprego publico depende de aprovação prévia em concurso

público de provas ou de provas e títulos, ressalvadas as nomeações para cargo em
comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração”.
O ingresso em instituições particulares segue critérios estabelecidos por

cada uma delas. Eles são objeto de regulamentação pelos órgãos correspon-
dentes da Administração Superior e respondem às características e o nível
dos cursos por elas oferecidos. A progressão nas carreiras do Magistério Pú-
blico Federal, segundo o estabelecido no artigo 16 do Decreto nº 94.664, de 23
de julho de 1987 somente poderá ocorrer por titulação ou desempenho. Por
titulação, quando o docente obtiver título de Mestre ou de Doutor. Por desem-
penho, quando o resultado da avaliação, realizada pelo departamento no qual
está lotado o docente, for favorável a sua mudança de nível.

445
“Art. 16. A progressão nas carreiras do Magistério poderá ocorrer,

exclusivamente, por titulação e desempenho acadêmico, nos termos
das normas regulamentares a serem expedidas pelo Ministro de
Estado da Educação:
- I - de um nível para outro, imediatamente superior, dentro da mes-
ma classe;
- II - de uma para outra classe, exceto para a de Professor Titular.
- 1º A progressão de que trata o item I será feita após o cumprimen-
to, pelo docente, do interstício de dois anos no nível respectivo,
mediante avaliação de desempenho, ou interstício de quatro anos
de atividade em órgão público.
- 2º A progressão prevista no item II far -se-á sem interstício, por
titulação ou mediante avaliação de desempenho acadêmico do
docente que não obtiver a titulação necessária mas que esteja,
no mínimo, há dois anos no nível 4 da respectiva classe ou com
interstício de quatro anos de atividade em órgão público”.
O Sistema Educacional Espanhol
1. Introdução
O Ministério da Educação, Cultura e Esporte é, na Espanha, o órgão da
Administração Central do Estado encarregado da proposta e execução das
diretrizes gerais do Governo sobre a política educacional. O Estado tem, em
conseqüência, reservadas as competências de índole normativa para a regu-
lamentação dos elementos ou aspectos básicos do sistema, se bem que tam-
bém dispõe de outras de caráter executivo. Assim exerce de forma exclusiva o
controle sobre o exercício das competências que velam pela homogeneidade
e a unidade substancial do sistema educacional e que garantem as condições
de igualdade básica de todos os espanhóis no exercício de seus direitos edu-
cacionais fundamentais, determinados pela Constituição.
Para exercer estas funções, o Ministério se organiza em serviços centrais,

que formam a estrutura básica, e serviços periféricos, através dos quais se
administram as tarefas no âmbito regional e das províncias.

446
SUB - SECRETARIA
SECRETARIA DE ESTADO DE CULTURA
CONSELHO SUPERIOR DE ESPORTES
SECRETARIA
DE ESTADO DE
EDUCAÇÃO, • Gabinete Técnico
FORMAÇÃO • Sub-diretoria Geral de Promoção Exterior Educacional
PROFISSIONAL E
UNIVERSIDADES
SECRETARIA • Gabinete Técnico

GERAL DE • Sub-diretoria Geral de Coordenação e Acompanhamento
UNIVERSIDADES Universitário
• Sub-diretoria Geral de Coordenação Acadêmica e Regime Jurídico

MINISTRO
• Sub-diretoria Geral de Títulos e Reconhecimento de Qualificações

DIRETORIA GERAL
DE POLÍTICA • S. Geral De Formação e Mobilidade do Professorado e Inovação
UNIVERSITÁRIA Docente
• S. Geral De Bolsas de Estudo e Assistência ao Estudante,
Orientação e Inserção Profissional
• Sub-diretoria Geral de Coordenação Acadêmica e Regime Jurídico

• Sub-diretoria Geral de Cooperação Territorial
DIRETORIA GERAL • Sub-diretoria Geral de Ordenação Acadêmica
DE AVALIAÇÃO • Sub-diretoria Geral de Inspeção
E COOPERAÇÃO • Centro Nacional de Inovação e Pesquisa Educacional
TERRITORIAL
• Instituto Nacional de Avaliação Educacional
• Instituto Nacional de Tecnologias Educacionais e de Formação do
Professorado
DIRETORIA GERAL • Sub-diretoria Geral de Orientação e Formação Profissional

DE FORMAÇÃO • Sub-diretoria Geral de Aprendizagem ao longo da vida
PROFISSIONAL • Instituto Nacional das Qualificações
Estrutura da política em matéria educacional do Ministério. Elaboração própria.

Desde a aprovação da Constituição Espanhola de 1978, o sistema edu-
cacional espanhol experimentou um processo de transformação pelo qual,
paulatinamente, a Administração do Estado transferiu funções, serviços e re-
cursos para as diferentes Comunidades Autônomas (uma das Administrações

447
periféricas/regionais nas quais a Espanha se divide). O processo de transfe-

rência de competências em matéria de educação, que se iniciou em janeiro
de 1981 nas Comunidades da Catalunha e no País Basco, culminou em 1º
de janeiro de 2000, quando o fizeram Astúrias, Castilla-La Mancha, Castilla
e León, Extremadura e Múrcia em educação não universitária. No momento
atual, todas as Comunidades assumiram as funções, serviços e recursos tan-
to em matéria de educação não universitária como em universitária.
Este modelo descentralizado de administração do sistema educacional

espanhol distribui as competências entre o Estado, as Comunidades Autôno-
mas, as Administrações Locais e os centros docentes.
Em cada Comunidade Autônoma, a Administração Estatal conta com um

órgão com capacidade executiva para executar as competências educacionais
exclusivamente estatais. Este órgão é a Alta Inspeção.
O Ministério atua como Administração Educacional nas cidades autôno-

mas de Ceuta e Melilla. Cada Comunidade Autônoma configurou seu próprio
modelo de Administração Educacional, em alguns casos como Conselho e em
outros como Departamento, em resposta às funções que assumiram e segun-
dos os serviços que seus respectivos estatutos receberam.
As competências normativas de desenvolvimento das normas estatais e de

regulamentação dos elementos ou aspectos não básicos do sistema educa-
cional, assim como as competências executivo-administrativas de gestão do
sistema em seu próprio território, com a exceção das que estão reservadas ao
Estado, correspondem às Comunidades Autônomas.
Por seu lado, quanto às Corporações locais, apesar das provisões da le-
gislação não lhes conferirem a condição de Administração Educacional, é re-
conhecida sua capacidade para cooperar com as Administrações Estatal e da
Comunidade Autônoma no desenvolvimento da política educacional. Assim,
os municípios cooperam com as Administrações Educacionais competentes
na criação, construção e manutenção dos centros públicos docentes e na rea-
lização de atividades ou serviços complementares. Igualmente, a participação
municipal é realizada através dos Conselhos Escolares das Comunidades Au-
tônomas e nos Conselhos Escolares dos centros.
No há em todos os municípios uma estrutura organizadora encarregada

das competências educacionais, ainda que seja habitual a existência de Con-
selhos de Educação naqueles de maior população.

448
A divisão de competências entre os diferentes níveis faz necessária a co-

ordenação entre as Administrações Educacionais para garantir o adequado
desempenho de algumas funções, tais como as decisões de política educa-
cional que afetam ao conjunto do sistema e ao planejamento geral do ensino
ou troca de informações para as estatísticas do ensino, assim como o desen-
volvimento da pesquisa educacional, a ordenação geral e o aperfeiçoamento
do professorado e o registro de centros docentes.
O órgão encarregado de facilitar a coordenação administrativa e o inter-

câmbio de informações quanto à programação geral do ensino é a Confe-
rência Setorial de Educação, formada pelos Conselheiros de educação das
Comunidades Autônomas e o ministro. Sua função é de caráter consultivo.
Existem, além disso, outras comissões de coordenação nos distintos níveis

da Administração Educacional, incluídos os próprios centros docentes. Desta
forma, a existência de diferentes órgãos colegiados assegura a participação
social de todos os setores da Comunidade educacional, tal e como se mostra
no Esquema 2.

449
NÍVEIS DA ADMINISTRAÇÃO ÓRGÃOS DE CARÁTER

ÓRGÃOS COLEGIADOS
EDUCACIONAL CONSULTIVO
CONSELHO GERALDE
FORMAÇÃO PROFISSIONAL
CONSELHO ESCOLAR CONSELHO SUPERIOR

ÂMBITO ESTATAL
DO ESTADO DE ENSINO ARTÍSTICO
CONSELHO DE COORDENAÇÃO
UNIVERSITÁRIA
CONSELHOS ESCOLARES
AUTÔNOMOS
CONSELHOS ESCOLARES
TERRITORIAIS
ÂMBITO DE PROVÍNCIA CONSELHOS ESCOLARES

AUTÔNOMA PROVINCIAIS
CONSELHOS ESCOLARES
DAS COMARCAS
CONSELHOS ESCOLARES
MUNICIPAIS/LOCAIS
CENTROS DOCENTES CONSELHO ESCOLAR

NÃO UNIVERSITÁRIOS DE CENTRO
CENTROS DOCENTES CONSELHO SOCIAL

UNIVERSITÁRIOS DA UNIVERSIDADE
Participação social da Comunidade Educacional. Elaboração própria
Consagra-se, deste modo, a participação social como um dos princípios

basilares do sistema educacional, concebida como um fator de democrati-
zação que garante uma maior receptividade para as necessidades sociais e
como um instrumento essencial para favorecer a qualidade do ensino.
2. Origem e evolução do Sistema de Educação na Espanha

Na Espanha, igual como em outros países próximos, a evolução do Sis-
tema Educacional teve que responder a desafios que mudaram ao longo do
tempo. No final do século XIX, a consecução da universalização do ensino pri-

450
mário mais cedo nos países europeus mais avançados fez com que os demais
estados se auto-impusessem a obrigação de dar educação a todos.
Na Espanha, a generalização da educação obrigatória foi posterior a ou-

tros países, e, em que pese a obrigatoriedade escolar ter sido promulgada
em 1857 com a Lei de Instrução Pública conhecida como Lei Moyano5 a uni-
versalização do ensino se completou durante o século XX, incorporando, além
disso, o acesso generalizado à etapa secundária que passo então a ser consi-
derada como parte integral da educação básica.
Na segunda metade do século XX, o Sistema Educacional Espanhol en-

frenta outro desafio: tornar efetiva uma escolarização mais prolongada e com
metas mais ambiciosas para todos os jovens de ambos os sexos.
A Lei Geral de Educação de 19706 estabeleceu a obrigatoriedade e gra-

tuidade de uma educação básica unificada e propôs o início da superação do
grande atraso histórico que afligia o sistema educacional espanhol. Concebia
a educação como serviço público, e responsabilizava prioritariamente o Esta-
do por sua provisão. Isso não obstante, reconhecendo e consagrando o cará-
ter misto de nosso sistema educacional abria a possibilidade de que centros
não estatais pudessem participar da oferta de vagas escolares gratuitas nos
níveis obrigatórios, obtendo em troca apoio econômico do Estado.
A Lei Orgânica de 1985, reguladora do Direito à Educação (LODE)7 decla-

rava a educação como serviço público, que devia fazer que a educação es-
colar fosse acessível a todos, sem distinção de nenhum tipo, em condições
de igualdade de oportunidades, com garantia de regularidade e continuidade
e adaptada progressivamente às mudanças sociais. Para isso dispôs de um
sistema de acordos para conseguir uma prestação efetiva do serviço público e
social da educação, de forma gratuita, em condições de igualdade e na estru-
tura da programação geral do ensino.
Ambas as leis proporcionaram um impulso novo e decidido a esse proces-
5
A Lei de Instrução Pública de 9 de setembro de 1857, chamada Lei Moyano por ser Claudio
Moyano Ministro de Estímulo no momento de sua aprovação, foi fruto do acordo entre progressis-
tas e moderados, e significou o final da consolidação do sistema educacional liberal e o começo da
estabilidade, especialmente em nível legislativo e de administração, do desenvolvimento da instrução
pública durante mais de um século.
6
Lei 14/1970 de 4 de agosto, Geral de Educação e Financiamento da Reforma Educacional. B.O.E.
de 6 de agosto.
7
Lei 8/19785 de 3 de julho, reguladora do Direito à Educação. B.O.E. de 4 de julho.

451
so de modernização educacional, ainda que a consecução total desse objetivo

devesse esperar ainda vários anos.
A partir de 1990 ocorreu uma proliferação de leis educacionais na Espa-

nha, com seus correspondentes desenvolvimentos regulamentares, que fo-
ram substituindo parcialmente as anteriores, provocando uma falta de clare-
za sobre as normas aplicáveis à ordenação acadêmica e ao funcionamento do
sistema educacional. Por isso, trataremos de simplificar toda esta normativa
ressaltando aquelas que supuseram uma verdadeira mudança ou aporte re-
levante na configuração do Sistema Educacional Espanhol.
Em 1990, a Lei Orgânica de Ordenação Geral do Sistema Educacional (LO-

GSE)8 conseguiu diminuir uma distância muito importante com os países da
União Européia, na qual a Espanha havia se integrado em 1986, ao estabe-
lecer em dez anos o período de obrigatoriedade escolar e proporcionar um
impulso e prestígio profissional e social à formação profissional. Isso permitiu
equiparar a Espanha aos países mais avançados de sua região. Como conse-
qüência dessa vontade expressa na Lei, no final do século XX se conseguiu
que todos os jovens espanhóis de ambos os sexos freqüentassem os centros
educacionais pelo menos entre os seis e os dezesseis anos e que muitos deles
começassem antes sua escolarização e a prolongassem depois.
Em Maio de 2006 foi publicada a Lei Orgânica 2/2006 de Educação (LOE)9

que atualmente regula a organização do ensino não universitário na Espanha
e que é presidida por três princípios fundamentais:
1) Proporcionar uma educação de qualidade a todos os cidadãos de am-

bos os sexos, em todos os níveis do sistema educacional.
2) Necessidade de um esforço compartilhado por parte de todos os com-
ponentes da Comunidade educacional para colaborarem para levar a
cabo uma escolarização eqüitativa do alunado.
3) Compromisso decidido com os objetivos educacionais propostos pela
União Européia para os próximos anos.
Nos anos finais do século XX e início do século XXI o desafio consistiu em

conseguir que essa educação amplamente generalizada fosse oferecida em
condições de alta qualidade, com a exigência, além disso, de que tal benefício
8
Lei Orgânica 1/1990 de 3 de outubro de Ordenação Geral do Sistema Educacional. B.O.E. de 4
de outubro.
9
Lei Orgânica 2/2006, de 3 de maio, de Educação. B.O.E. de 4 de maio.

452
alcançasse a todos os cidadãos e conseguir que todos os cidadãos pudessem

receber uma educação e formação de qualidade, sim que esse bem se limite
somente a algumas pessoas ou setores sociais. Essa é a prioridade no mo-
mento atual.
Quanto à estrutura legal da Educação Superior na Espanha, da mesma

forma que ocorreu com o ensino não universitário, também esta foi submetida
a uma importante revisão que se iniciou com a Lei de Reforma Universitária
de 1983 (LRU)10, que traçou as características básicas do sistema educacio-
nal universitário em nosso país, configurando a educação superior como um
serviço público e consagrando uma autêntica autonomia universitária mani-
festada em sua poder, dever e direito de autorregulação através dos Estatutos
e nas demais competências que são exercidas de modo independente e autô-
nomo por cada uma das universidades.
A Lei de Reforma Universitária introduziu, entre outras mudanças, uma

significativa nas estruturas organizacional centralizadas do então único Sis-
tema Universitário Público d Espanha, passando do âmbito competencial da
Administração central do Estado para as Comunidades Autônomas, imple-
mentando uma distribuição interna do poder na Universidade baseado em
seus próprios órgãos de autogestão compostos por membros da mesma, im-
plantando uma estrutura do professorado e de sua eleição assentada sobre a
própria autonomia universitária.
Como afirmam Hernandez Armenteros e Pérez García11 a configuração do

novo mapa competencial do ensino superior universitário se materializou em
anos em que a democratização ao acesso a este nível educacional constituía
uma demanda da sociedade espanhola que necessitava adaptar suas estru-
turas produtivas aos requerimentos das economias nas quais nos havíamos
integrado com nossa incorporação á União Européia no ano de 1986, assim
como para poder participar ativamente na sociedade do conhecimento.
Contudo, a excessiva duração do processo de transferência competencial,
10
Lei Orgânica 11/1983 de 25 de agosto de Reforma Universitária de 1983. B.O.E. de 1º de set-
embro.
11
Hernandez Armenteros J.e Pérez García J.A. UNA VISIÓN DINÁMICA DA FINANCIA-
CION Y LOS PERFILES PRODUCTIVOS DEL SISTEMA UNIVERSITARIO PÚBLICO
PRESENCIAL DE ESPANHA. La Universidad española en cifras (2010) [recurso eletrônico]:
Información académica, productiva y financiera de las universidades españolas: Año 2008. Indica-
dores universitarios / Juan Hernández Armenteros (dir.).- Madrid: CRUE, 2010.9 Lei Orgânica
2/2006, de 3 de maio, de Educação. B.O.E. de 4 de maio.

453
junto com a baixa intensidade com a qual a coordenação inter-sistemas ope-

rava em todos estes anos, gerou alguns desajustes que deviam ser corrigidos
para garantir a eficaz incorporação de nossas universidades ao Espaço Euro-
peu de Educação Superior (EEES).
O marco normativo da Universidade que de sustentação à LRU durante quase

duas décadas foi alterado e substituído pela Lei Orgânica das Universidades de
2001 (LOU)12 que alterou o sistema de educação superior existente até então,
agrupando o regime (obtenção, expedição, homologação) das titulações univer-
sitárias partindo da distinção entre títulos universitários de caráter oficial e vali-
dade em todo o território nacional, e outros títulos e diplomas das Universidades.
A regulação substantiva das titulações universitárias pela LRU se centrava

exclusivamente nas Universidades públicas, contudo, a LOU optou por esta-
belecer uma regulação comum e única para as Universidades públicas e pri-
vadas (salvo nos casos em que sua natureza distinta o impedia) e centros de
titulação públicos ou privados ligados aos mesmos.
Em 2007, a Lei Orgânica das Universidades, conhecida como LOMLOU13

porque modifica a anterior, e o posterior Real Decreto 1393/200714 pelo qual
se estabeleceu a ordenação do ensino universitário oficial estabeleceram as
bases precisas para realizar uma profunda modernização da Universidade es-
panhola, definindo a atual estrutura e organização da Educação Superior na
Espanha.
3. Organização do ensino não universitário na Espanha

Atualmente, a estrutura básica do ensino não universitário do sistema
educacional espanhol está estabelecida pela Lei Orgânica da Educação (LOE),
organizando-a através de etapas, ciclos, graus, cursos e níveis de ensino não
universitário. A LOE estabelece que o ensino básico compreende dez anos de
escolaridade que são desenvolvidos de forma regular entre os seis e dezes-
seis anos de idade. A educação básica está organizada em educação primária
e secundária obrigatória.
12
Lei Orgânica 6/2001 de 21 de dezembro das Universidades. B.O.E. de 24 dezembro.
13
A Lei Orgânica 4/2007 de 12 de abril pela que se modifica a Lei Orgânica 6/2001, de 21 de
dezembro, de Universidades. B.O.E. de 13 de abril.
14
Real Decreto 1393/2007 de 29 de outubro pelo qual se estabelece a ordenação do ensino univer-
sitário oficial. B.O.E. 30 de outubro.

454
Além disso, a Lei regula a educação infantil, a educação secundária pós-

-obrigatória, o ensino artístico, o ensino esportivo, o ensino de idiomas, a edu-
cação de adultos e a educação à distancia, dentro do marco de uma aprendiza-
gem ao longo da vida. Da mesma forma, organizando a proposição participativa
e os aspectos relacionados à organização e ao funcionamento dos centros,
impulsionando suas competências e autonomia organizacional, e regula as
competências dos conselhos escolares e da associação de professores.
A LOE estrutura o ensino não universitário que o sistema educacional ofe-

rece na Espanha nas seguintes modalidades:
• Educação Infantil: Está organizada em dois ciclos: o primeiro com-

preende até os três anos; o segundo, que é gratuito, vai dos três aos
seis anos de idade. Tendo caráter voluntário, este segundo ciclo foi
generalizado em toda a Espanha, de modo que atualmente pratica-
mente 100% da população infantil entre 3 a 6 anos freqüenta a escola
gratuitamente.
• Educação primária: Tem caráter obrigatório e gratuito. Compreende
três ciclos de dois anos cada, no total, seis cursos acadêmicos, que
serão cursados normalmente entre os seis e os doze anos de idade.
Com caráter geral, a incorporação ao primeiro curso da Educação pri-
maria é no ano natural quando o aluno completa seis anos.
• Educação Secundária Obrigatória (ESO): É uma etapa educacional
obrigatória e gratuita que completa a educação básica. Compreende
quatro cursos acadêmicos que serão feitos normalmente entre os 12
e 16 anos de idade. Presta especial atenção à orientação educacional
e profissional.
• Bacharelado: É parte da educação secundária pós-obrigatória e, por-
tanto, tem caráter voluntário. Compreende dois cursos acadêmicos
que se realizam normalmente entre os 16 e 18 anos de idade. O títu-
lo de Bacharel demonstra a finalização satisfatória, em qualquer de
suas modalidades, destes estudos para fins de trabalho e acadêmicos
de maneira que, após sua obtenção, podem se incorporar à vida pro-
fissional, matricular-se na formação profissional de nível superior o
ingressar em estudos superiores. Para entrar na universidade será
necessário ser aprovado em uma única prova homologada para a qual
podem se candidatar todos que detiverem o título de Bacharel.
• Aprendizagem ao longo da vida: Tem como finalidade a formação ao
longo da vida, dentro e fora do sistema educacional, com o objetivo

455
de adquirir, atualizar, completar e ampliar suas capacidades, conhe-

cimentos, habilidades, atitudes e competências para seu desenvol-
vimento pessoal e profissional. É dirigida à educação das pessoas
adultas e a permitir que os jovens que abandonaram seus estudos
prematuramente possam retomá-los e completa-los.
• Formação profissional: O sistema educacional espanhol permite es-
colher a opção formativa mais adequada em cada situação, para ob-
ter uma titulação que facilite a incorporação ao mercado de trabalho
nas melhores condições possíveis. A Formação Profissional oferece
ciclos formativos, com conteúdos teóricos e práticos adequados aos
diversos campos profissionais. As titulações têm validade acadêmi-
ca e profissional em todo o Estado. Além disso, está em permanen-
te contato com os diferentes setores econômicos e responde a suas
necessidades, pelo que tem reconhecimento em todos os países da
União Européia. Com o objetivo de aumentar a flexibilidade do sistema
educacional e favorecer a formação permanente são estabelecidas di-
versas conexões entre a educação geral e a formação profissional.
• Ensino artístico: É o conjunto do ensino do sistema educacional espa-
nhol que tem como finalidade proporcionar uma formação artística de
qualidade e garantir a qualificação dos futuros profissionais da músi-
ca, dança, artes plásticas, design e conservação de bens culturais. É
o ensino artístico.
• Ensino esportivo: Tem como finalidade preparar os alunos para a ativi-
dade profissional no sistema esportivo em relação a uma modalidade
ou especialidade esportiva nos diferentes níveis de: iniciação, tecnifi-
cação e alto rendimento, assim como facilitar a adaptação dos técni-
cos formados para a evolução do mundo do trabalho e esportivo e para
a cidadania ativa.
• Ensino de idiomas: Através das Escolas Oficiais de Idiomas, o Ministé-
rio da Educação e as administrações educacionais oferecem à popula-
ção adulta a possibilidade de aprender, durante toda a vida, uma gran-
de variedade de idiomas estrangeiros em regime especial. Nessas se
ensinam línguas européias, línguas oficiais e co-oficiais no Estado
espanhol e outras línguas de especial interesse por motivos culturais,
sociais e econômicas.
• Acesso à Universidade: Atualmente, o acesso à Universidade na Espa-
nha ocorre por vários caminhos alternativos:
- Prova de Acesso à Universidade (PAU): Composta de uma fase ge-

456
ral obrigatória e uma fase específica voluntária com a qual se pode

melhorar a nota. Cada exercício de ambas as fases permite ao
aluno escolher entre duas opções e pode ser realizado nas línguas
oficiais de cada Comunidade Autônoma.
- Acesso para maiores de 25 anos: Consta de duas fases obrigató-
rias: A fase geral que compreende três exercícios (Comentário de
texto, Língua castelhana e Língua estrangeira) e fase específica
que se estrutura em cinco opções: Artes e humanidades, Ciên-
cias, Ciências da Saúde, Ciências sociais e jurídicas e Engenharia
e arquitetura.
- Acesso para maiores de 40 anos: Trata-se do acesso com expe-
riência de trabalho e profissional em relação ao ensino, sem ter
titulação acadêmica habilitante para entrar na universidade por
outras vias.
- Acesso para maiores de 45 anos: Para optar por este acesso o
candidato não deve ter titulação acadêmica habilitante para entrar
na universidade por outras vias nem poder ser certificado por ex-
periência de trabalho ou profissional. É feita uma prova de acesso
adaptada e uma entrevista pessoal.
- Acesso para estudantes estrangeiros: Existem duas modalidades,
estudantes isentos de prova para quem o acesso é direto de acor-
do com seus sistemas educacionais e não isentos de prova que
realizam a fase geral com peculiaridades. Os exercícios das ma-
térias comuns se adequarão a currículos adaptados e a prova é
organizada pela Universidade Nacional de Educação à Distância
(UNED).
Como se mostra no esquema, a educação primária e a educação secundá-

ria obrigatória formam a educação básica. A educação secundária se divide,
por sua vez, em educação secundária obrigatória e educação secundária pós-
-obrigatória. A educação secundária pós-obrigatória ou bacharelado é forma-
da pela formação profissional de grau médio, o ensino profissional de artes
plásticas e design e ensino esportivo de grau médio.

457
EDUCAÇÃO SUPERIOR
UNIVERSIDADE
TÍTULO TÉCNICO DE NÍVEL SUPERIOR

SELECTIVIDADE
CICLO FORMAÇÃO DE NÍVEL SUPERIOR
TÍTULO DE BACHAREL
TÍTULO TÉCNICO DE NÍVEL MEDIO
2º
MUNDO TRABALHO
1º CICLO FORMAÇÃO
DE NÍVEL MEDIO
EDUCAÇÃO SECUNDÁRIA
BACHALERADO
MÓDULOS
TÍTULO DE GRADUADO NA E.S.O. MÓDULOS
PROFISSIONAIS
VOLUNTÁRIOS
GERAIS
PROGRAMAS DE QUALIFICAÇÃO
4º PROFISSIONAL INICIAL
3º
EDUCAÇÃO BÁSICA
2º
1º
E.S.O. (ENSINO OBRIGATÓRIO)
EDUCAÇÃO PRIMÁRIA
EDUCAÇÃO INFANTIL
ACESSO DIRETO ACESSO COM CONDIÇÕES
Organização do ensino não universitário na Espanha. Elaboração própria
4. A integração do Sistema Universitário Espanhol no Espaço

Europeu de Educação Superior
A coordenação das políticas e normas legislativas de seus estados mem-
bros no âmbito da educação e, muito singularmente, do ensino superior foi
durante os últimos anos um dos objetivos fundamentais da União Européia. A
criação de uma Europa baseada no conhecimento e a construção do Espaço
Europeu de Educação Superior representaram uma fonte de oportunidades,
mas também de consideráveis desafios para as universidades.

458
A declaração da Sorbone (1998), na qual o conceito de Espaço Europeu

de Educação Superior aparece pela primeira vez, pôs a manifesto a vonta-
de decidida de potencializar uma Europa do conhecimento de acordo com as
tendências que predominavam nos países mais avançados socialmente, na-
queles nos quais a extensão e a qualidade da educação superior eram fatores
decisivos para o incremento da qualidade de vida dos cidadãos.
A Declaração da Sorbone marcou os objetivos para adotar um sistema fa-

cilmente legível e comparável de titulações baseado em dois ciclos principais
(graduação e pós-graduação, apesar da estrutura estar fixada atualmente em
três ciclos: graduação, mestrado e doutorado), estabelecendo um sistema in-
ternacional de créditos. Como objetivos adicionais estavam a promoção da
mobilidade de estudantes, professores e pesquisadores e pessoal de admi-
nistração e serviços, assim como a cooperação européia para garantir a qua-
lidade da educação superior.
Um ano depois a Declaração da Sorbone é assinada pelos ministros de

educação superior de vinte e nove países europeus que realizaram uma Con-
ferência em Bologna que, definitivamente, estabelece as bases para a cons-
trução do Espaço Europeu de Educação Superior para o ano de 2010.
Em maio de 2001 o Comunicado de Praga consegue unificar a vontade de

trinta e três países para reafirmar seus compromissos com os objetivos defi-
nidos em Bologna e levar a cabo a continuação da convergência européia em
matéria de educação universitária, estabelecendo as diretrizes e prioridades
dos próximos anos. Em tal Comunicado se dá ênfase especial a elementos
de verdadeira importância: aprendizagem contínua ao longo de toda a vida,
participação dos estudantes, assim como a importância de reafirmar diante
do resto do mundo a atratividade e a competitividade do Espaço Europeu de
Educação Superior.
Outro passo importante no processo de construção do Espaço Europeu

de Educação Superior foi a Cúpula de Chefes de Estado celebrada em Bar-
celona em março de 2002, entre cujas conclusões destacava a aprovação de
um programa de trabalho que, entre outras ações, solicitava a introdução de
instrumentos concebidos para garantir a transparência dos diplomas e quali-
ficações (o sistema de créditos europeus ECTS, suplementos aos diplomas e
certificados, currículo europeu).
O Comunicado de Berlim, em setembro de 2003, definiu três prioridades,

cujas linhas de ação específicas para os anos seguintes foram:

459
1) Assegurar a qualidade, através do desenvolvimento de critérios e me-

todologias de avaliação de qualidade compartilhadas.
2) Desenvolver a estrutura das graduações e uma estrutura de qualifica-
ções internacional para o Espaço Europeu de Educação Superior (ou
sistema de créditos europeus ECTS).
3) Estabelecer o reconhecimento das graduações e dos períodos de es-
tudo, para o que se enfatiza a importância de que os países ratifiquem
a Convenção de Lisboa15 de forma a que todos os estudantes que se
graduem a partir 2005 recebam um Diploma de Suplemento Europeu
ao Título de forma automática e sem nenhum custo econômico.
Também é objeto de consideração a importância da pesquisa sobre o pro-

cesso e a necessidade de implicar o terceiro ciclo no processo de convergên-
cia, e de estabelecer vínculos e sinergias entre o Espaço Europeu de Educação
Superior e o Espaço Europeu de Pesquisa.
A construção do Espaço Europeu de Educação Superior, como se verifica

no Documento Marco do Ministério de Educação, Cultura e Esportes (2003):
La integración del Sistema Universitario Español en el Espacio Europeu de
Educación Superior, insta os estados membros da União Européia a desen-
volver e implementar em seus países as seguintes atuações:
1) Adotar um sistema de titulações abrangente e comparável para pro-

mover as oportunidades de trabalho e á competitividade internacional
dos sistemas educacionais superiores europeus mediante, entre ou-
tros mecanismos, da introdução de um suplemento europeu ao título.
2) Estabelecer um sistema de titulações baseado em dois níveis princi-
pais. A titulação do primeiro nível será pertinente para o mercado de
trabalho europeu, oferecendo um nível de qualificação apropriado. O
segundo nível, que requererá haver concluído o primeiro, levará a titu-
lações de pós-graduação, tipo mestrado e/ou doutorado.
3) Estabelecer um sistema comum de créditos para fomentar a com-
parabilidade dos estudos e promover a mobilidade dos estudantes e
graduados.
15
O Tratado de Lisboa entrou em vigor em 1º de dezembro de 2009. O Tratado dota a UE de
instituições modernas e aperfeiçoa seus métodos de trabalho para poder fazer frente aos desafios do
mundo globalizado com eficácia. O Tratado de Lisboa reforça a democracia na UE e melhora sua
capacidade de defender os interesses de seus cidadãos dia a dia.

460
4) Fomentar a mobilidade com especial atenção ao acesso aos estudos

de outras universidades européias e as diferentes oportunidades de
formação e serviços relacionados.
5) Impulsionar a cooperação européia para garantir a qualidade e para
desenvolver critérios e metodologias educacionais comparáveis.
6) Promover a dimensão européia da educação superior e, em particular,
o desenvolvimento curricular, a cooperação institucional, esquemas
de mobilidade e programas integrados de estudos, formação e pes-
quisa.
Em 2005, em uma reunião celebrada na Noruega, foi elaborado o Comu-

nicado de Bergen, que se centra em destacar os avanços realizados até o
momento e os principais desafios futuros, especialmente três aspectos:
1) A maior vinculação entre a educação superior e a pesquisa com a ple-

na incorporação do doutorado como elemento fundamental de cone-
xão entre os espaços de educação superior e a pesquisa.
2) O desenvolvimento da dimensão social da educação superior melho-
rando as condições de igualdade de acesso e a acolhida e assistência
aos estudantes e aos recursos financeiros
3) A dimensão internacional da educação européia, com o apoio decidido
à mobilidade dos estudantes e de todo o pessoal universitário.
A conferência de Londres de maio de 2007 verifica os processos desde

a reunião celebrada em Bergen, reiterando o compromisso de aumentar a
compatibilidade e a comparabilidade dos sistemas de educação superior eu-
ropeus, ao mesmo tempo que respeita sua diversidade.
A última cúpula ministerial que culminou o processo de reforma empre-

endido pelos quarenta e cinco países que firmaram a Declaração de Bologna
ocorreu em Lovain em abril de 2009 e pôs a manifesto os desafios aos que o
EEES faz frente de agora até o ano de 2020.
O novo modelo educacional supõe uma forma diferente de conceber o pro-

cesso de ensino-aprendizagem e, neste sentido, a Resolução do Conselho da
União Européia (2007)16 reitera a necessidade de seguir avançando na mo-
dernização das Universidades européias, abordando a interconexão de seus
16
RESOLUÇÃO DO CONSELHO de 16 de novembro de 2007 relativa a uma Agenda Européia
para a Cultura. Diário Oficial da União Européia de 29 de Novembro.

461
papéis em relação ao ensino, pesquisa e inovação, como elemento chave do

impulso da Europa em direção à criação de uma sociedade e uma economia
baseadas no conhecimento e a melhoria de sua competitividade.
4.1 Referência especial à implantação do sistema de créditos ECTS

O crédito é a unidade de referência sobre a qual os currículos formativos
se estruturam e organizam na maior parte dos países. Ele é definido como
a unidade de valoração da atividade acadêmica na qual se integram o ensi-
no teórico e prático, assim como outras atividades acadêmicas dirigidas e o
volume de trabalho que o estudante deve realizar para alcançar os objetivos
educacionais.
No sistema universitário espanhol esta unidade está fundamentalmente

definida em função das horas de docência, teórica ou prática, proporcionadas
pelos professores.
O sistema de créditos europeus, conhecido como ECTS (European Credits

Transfer System), nasce e se desenvolve com os programas de mobilidade de
estudantes para dar uma resposta à necessidade de encontrar um sistema de
equivalências e de reconhecimento dos estudos cursados em outros países. A
generalização desta unidade de medida acadêmica para todos os estudantes
foi um objetivo fundamental na criação do Espaço Europeu de Educação Su-
perior, de forma que o trabalho desenvolvido por um estudante em qualquer
das universidades dos estados membros é facilmente reconhecível quanto ao
nível, qualidade e relevância.
Sua introdução no sistema universitário espanhol trouxe um novo modelo

educacional baseado no trabalho do estudante, e não nas horas de aulas, e
implicou em diferentes importantes com relação ao existente anteriormente,
pois não é uma medida de duração temporal das aulas dadas pelo professor,
mas sim uma unidade de valoração do volume de trabalho total do aluno,
expressa em horas, que inclui tanto as aulas, teóricas ou práticas, como o
esforço dedicado ao estudo e à preparação e realização de exames.
O sistema ECTS estabelece em 60 créditos o volume de trabalho total de

um estudante completado durante um curso acadêmico. Portanto, um se-
mestre equivale a 30 créditos. Assim, as programações de cada uma das ma-
térias que formam o plano de estudos de uma titulação oficial usam esta
unidade de medida integrando na atribuição dos créditos que corresponde a
cada uma as aulas teóricas e práticas, a preparação e realização de exames,

462
horas de estudo que precisam, e os trabalhos que os alunos devem realizar

para alcançar os objetivos de formação de tais matérias. Da mesma forma,
o reconhecimento do trabalho docente dos professores inclui não apenas as
horas dedicadas a lecionar sua docência, mas também aquelas dedicadas a
organizar, orientar e supervisionar o trabalho dos alunos.
5. Organização atual do ensino universitário na Espanha

As universidades espanholas experimentaram profundas transformações
nos últimos anos, entre as quais cabe ressaltar o aumento do número de es-
tudantes no ensino superior, alcançando uma das taxas de escolarização uni-
versitária mais altas dos países europeus, a criação de novas universidades
e centros universitários, a ampliação e diversificação da oferta educacional,
tanto em titulações oficiais como em titulações próprias, o fortalecimento e
a valorização da atividade de pesquisa realizada em centros universitários e
o aumento da mobilidade internacional de professores e estudantes univer-
sitários.
A reforma educacional que caracterizou a universidade dos últimos anos

forçou sua modernização com vistas à competitividade da Europa em uma
economia mundial do conhecimento supôs para elas a obrigação de pro-
porcionar uma oferta flexível de titulações que satisfaça uma situação tão
mutante como se produz no mercado de trabalho e com uma sociedade que
apresenta cada vez mais uma grande heterogeneidade de alunos. Tudo isso
configurou o mapa atual de universidades na Espanha onde convivem quaren-
ta e oito universidades públicas e vinte e cinco universidades privadas:

463
UNIVERSIDADES PUBLICAS
Universidad de A Coruña Universidad de León
Universidad de Alcalá Universitat de Lleida
Universidad de Alicante Universidad de Málaga
Universidad de Almería Universidad Miguel Hernández de Elche
Universitat Autónoma de Barcelona Universidad de Murcia
Universidad Nacional de Educación a Distancia

Universidad Autónoma de Madrid
(UNED)
Universitat de Barcelona Universidad de Oviedo
Universidad de Burgos Universidad Pablo de Olavide
Universidad del País Vasco / Euskal Herriko

Universidad de Cádiz
Unibersitatea
Universidad de Cantabria Universidad Politécnica de Cartagena
Universidad Carlos III de Madrid Universitat Politécnica de Catalunya
Universidad de Castilla-La Mancha Universidad Politécnica de Madrid
Universidad Complutense de Madrid Universidad Politécnica de Valencia
Universidad de Córdoba Universitat Pompeu Fabra
Universidad de Extremadura Universidad Pública de Navarra
Universitat de Girona Universidad Rey Juan Carlos
Universidad de Granda Universitat Rovira i Virgili
Universidad de Huelva Universidad de Salamanca
Universitat de les Illes Balears Universidad de Santiago de Compostela
Universidad de Jaén Universidad de Sevilla
Universidad Jaume I de Castellón Universitat de Valencia (Estudi General)
Universidad de La Laguna Universidad de Valladolid
Universidad de la Rioja Universidad de Vigo
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Universidad de Zaragoza

464
UNIVERSIDADES PRIVADAS
Universitat Abat Oliba CEU Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)
Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA) IE Universidad
Universidad Alfonso X El Sabio Universitat Internacional de Catalunya
Universidad Antonio de Nebrija Mondragón Unibersitatea
Universidad Camilo José Cela Universidad de Navarra
Universidad Cardenal Herrera CEU Universitat Oberta de Catalunya
Universidad Católica de Valencia San Vicente

Universidad Pontificia Comillas
Mártir
Universidad Católica San Antonio de Murcia Universidad Pontificia de Salamanca
Universidad Católica Sta. Teresa de Jesús de

Universitat Ramón Llull
Ávila
Universidad de Deusto Universidad San Jorge
Universidad Europea de Madrid Universidad San Pablo CEU
Universidad Europea Miguel de Cervantes Universitat de Vic
Universidad Francisco de Vitoria

465

Referências
469
Referências
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8) ASSOCIAÇÃO NACIONAL DOS DIRIGENTES DAS INSTITUIÇÕES DE ENSI-

NO SUPERIOR (ANDIFES). Lei Orgânica das Universidades. Documento da
Associação Nacional de Dirigentes de Instituições Federais de Ensino Su-
perior. Brasília, 1996.
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le dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e
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leis/l4320.htm>. Acesso em: 05 abr.2012.
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março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa,
projeto, atividade, operações especiais e dá outras providências. Disponí-
vel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Legislacao/
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inciso I do § 1o do art. 2o e § 2o do art. 8o, ambos da Lei no 4.320, de 17 de
março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa,
projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências. Disponí-
vel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Legislacao/
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de febrero.
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difica parcialmente el Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre régi-
men del profesorado universitario, modificado por los Reales Decretos
1200/1986, de 13 de junio, y 554/1991, de 12 de abril. B.O.E. núm. 19 de
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fica parcialmente el Real Decreto 1086/1989, de 28 de agosto, sobre re-
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Notas
486

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Notas
488

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Notas

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