LECCION 2ª: PRINCIPIOS DEL DERECHOS FINANCIERO.

Al igual que el resto de la normativa existente, las

normas tributarias que se dicten, han de registrarse en
base a unos principios generales establecidos no solo
dentro del marco de nuestra Constitución, sino dentro de
unos principios de derecho internacional que nuestro Estado
como miembro de la mas amplia comunidad internacional
asume.

Todas las normas tributarias tienen por tanto un pilar

básico que es la Ley que las aprueba y determina de acuerdo
con los principios constitucionales.

Podemos distinguir entre los principios dogmáticos y los

principios constitucionales.

1. Los llamados PRINCIPIOS DOGMATICOS de la LGT.

A) El principio de CAPACIDAD ECONOMICA

Este principio es el más trascendental no sólo en el

momento de creación de la norma tributaria sino también en
el de su interpretación.
La ordenación de los tributos ha de basarse en la
capacidad económica de las personas llamadas a
satisfacerlos.
Esto significa que el tributo es justo si se adecua a
la capacidad económica del sujeto que ha de pagarlo.
Esta adecuación a la capacidad económica tiene una
doble vertiente: de un lado quien no posea un determinado
nivel de capacidad económica no deberá contribuir.
Por otro lado, la contribución de cada uno debe
establecerse, habida cuenta de la capacidad económica de
los demás.
El principio exige no sólo la participación en el
sostenimiento de las cargas públicas, sino también que esa
participación se establezca atendidos los niveles
económicos de los contribuyentes, de tal modo que los
titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en
mayor cuantía que los que están situados a un nivel
inferior.

El tributo es justo o injusto en principio si cumple o

no con este requisito. Ahora bien, no basta con que cada
figura tributaria incida sobre una manifestación de
capacidad económica de los que están obligados a contribuir
para ella. Es necesario además que el sistema esté
configurado de tal modo que los titulares de capacidad
económica, bien es razón a un tributo, bien que además el
sistema debe estructurarse de tal manera que los que
manifiesten mayor capacidad económica tengan una
participación más alta en las entradas tributarias del
Estado.

Lo que no hay que olvidar es que así como los

principios de generalidad e igualdad son principios
generales del ordenamiento jurídico, sin cuya presencia y
eficacia no sería posible la realización de la justicia, el
principio de capacidad económica es un típico y exclusivo
principio tributario. Es el criterio material de justicia.

De capacidad económica se puede hablar en dos

sentidos:
- Capacidad económica absoluta que se refiere a la
existencia de capacidad, a la aptitud abstracta para
concurrir a las cargas públicas. En un primer momento de
creación de la norma tributaria, hay que definir quienes
son los sujetos con capacidad económica y para ello habrá
que determinar que hechos o que situaciones son las que nos
indican la existencia de la capacidad económica. Aquellos
que protagonicen estos hechos indicativos de capacidad
económica serán los sujetos que deben contribuir.
Pueden establecerse una serie de criterios
orientadores para ayudar en la tarea de decidir si un
determinado hecho es o no indicativo de capacidad
económica. Se consideran índices directos la percepción de
rentas o la titularidad de un patrimonio y como índices
indirectos la circulación de la riqueza o el consumo.
Cuando un determinado hecho normalmente indica la
existencia de riqueza es justo incluirlo entre los hechos
indicativos de capacidad económica y por tanto susceptibles
de configurar un tributo, sin que ello suponga que en
circunstancias extraordinarias un mismo hecho no indique la
existencia de esa capacidad.
Se pone como ejemplo la posesión de un perro o la
propiedad de un piano. Normalmente, la posesión de un perro
no indica capacidad económica, lo que no excluye que en
ciertos supuestos extraordinarios tal situación pueda ser
una manifestación de riqueza. El ejemplo del piano ilustra
el caso contrario.

- La capacidad económica relativa supone la absoluta y se

dirige a delimitar el grado de capacidad, el quantum, opera
en el momento de determinación de la cuota.
La determinación de los criterios que conducen al
descubrimiento de la capacidad económica relativa ha
seguido el método de fijar la extensión y las
manifestaciones de la riqueza imponible y los métodos
impositivos.
Respecto a la extensión y manifestación de la riqueza
imponible, la doctrina distingue entre los tributos que
están estructurados en base a índices directos de capacidad
económica, de aquellos otros que se han establecido
teniendo en cuenta índices indirectos.
El principal índice directo era la percepción de una
renta, por lo que la renta debe ser neta, individual,
actual y disponible.
Por lo que se refiere a los índices indirectos, la
doctrina distingue:
. las exacciones que recaen sobre el tráfico patrimonial
de las que gravan el gasto o el consumo.
. En el primer caso, se estima generalmente que el
principio de capacidad económica se cumple siempre que sea
el adquirente el obligado al pago y se gire el tributo
sobre el valor real de la cosa transmitida.
. En el segundo grupo, de los impuestos que gravan el
gasto o el consumo, no existe dificultad alguna en el
terreno teórico en el sentido de que el gasto en bienes de
consumo necesarios no debe estar sujeto a tributación, pero
este acuerdo pierde eficacia en la práctica por dos razones
fundamentales: porque no es fácil trazar la ralla divisoria
entre los bienes necesarios y los que no lo son y por que
las necesidades financieras del Estado estimulan
constantemente la creación de tributos de esta naturaleza
en la mayoría de los países.

B) El principio de LEGALIDAD TRIBUTARIA

La facultad de establecer tributos es exclusiva del

Estado y se ejercerá mediante Ley votada en Cortes.

Todos los elementos estructurales del tributo, es decir,

todos los que componen y hacen posible la determinación de
la cuota tributaria y la fijación de los sujetos acreedor y
deudor, han de ser establecidos por la Ley.

Sobre este principio de legalidad muchas veces se

producen quiebras del mismo porque una serie de normas
reglamentarias pisan la parcela que corresponde a la ley,
cuestión que debe evitarse a todas luces.

C) El principio de SEGURIDAD JURIDICA.

Toda modificación de Leyes o Reglamentos tributarios

contenga una redacción completa de las normas afectadas de
tan gran utilidad, ya que una de las causas más frecuentes
de inseguridad jurídica consiste justamente en la
dificultad de fijar las materias vigentes y las derogadas.
D) El tributo como INSTRUMENTO DE POLITICA ECONOMICA

Los tributos además de ser medios para recaudar

ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la
política económica general, atender a las exigencias de
estabilidad y progresos sociales y procurar una mejor
distribución de la renta nacional.

2. Los llamados PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES FINANCIEROS.

Los modernos textos constitucionales manifiestan una

creciente preocupación por las cuestiones relacionadas con
los sistemas de ingresos y gastos públicos en un doble
sentido.

Por una parte, en lo que se refiere a la estructura

del poder financiero, es decir, al reparto de competencias
entre los distintos órganos que se integran en la
organización estatal, las Constituciones señalan cuáles de
ellos ostentan poderes en este ámbito y su alcance.

Por otra parte, los textos políticos básicos sientan

criterios relativos a los principios fundamentales a que
debe someterse la materia financiera con la finalidad de
plasmar positivamente un determinado ideal de justicia,
acorde con los sentimientos comunitarios correspondientes a
cada país y a cada momento histórico determinado.
A su vez, estos principios abarcan los dos grandes
sectores de la actividad financiera de los entes públicos,
los ingresos y los gastos.
Las normas constitucionales dicen que:
- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un
sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresivamente que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.
- Sólo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Se deduce de este precepto que los principios

constitucionales tributarios pueden clasificarse en dos
grandes grupos:
. un principio formal que es el de legalidad y reserve
de ley
. y otros materiales que son el de generalidad,
capacidad económica, igualdad, progresividad y no
confiscatoriedad.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD O DE RESERVA DE LEY

El principio de legalidad o de reserva de ley es un

instituto de carácter constitucional que constituye el eje
de las relaciones entre el poder legislativo y el ejecutivo
en lo referente a la producción de normas, que persigue
precisamente excluir para ciertas materias la posibilidad
de normación por via distinta de la legislativa.

Aparece la reserva de ley como reserva de normación

relativa a aquellas normas que tienen rango primario en el
ordenamiento.
Pero la reserva de ley puede a su vez concebirse de
dos modos distintos:
. el primero muy estricto y riguroso, sostiene que
existen materias que sólo pueden ser disciplinadas mediante
normas primarias de rango legal, es decir, que sólo pueden
ser objeto de regulación a través de leyes, sin que sea
posible que ninguno de los aspectos de estas materias sea
regulado por normas de rango secundario.
. el segundo modo, de índole más flexible, supone que,
en determinadas materias, existan algunos aspectos
primarios o sustanciales que deben ser regidos por normas
de rango legal, lo que no excluye la concurrencia de otras
normas secundarias que vienen a disciplinar aspectos
accesorios o menos trascendentes de esas mismas materias.

PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA.

El apartado 1 del artículo 31 establece que todos

contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio.
Así, los principios formulados por el texto
constitucional son los siguientes:
- El de generalidad.
- El de capacidad económica.
- El de igualdad.
- El de progresividad.
- El de no confiscatoriedad.

Hay que señalar que todos ellos son aspectos parciales

de un único principio,el de justicia, proclamado por el
texto constitucional y que en el análisis particular de
cada uno de ellos han de tenerse presentes los restantes
para su debida comprensión.
1. Principio de GENERALIDAD.

El principio de generalidad significa que todos los

ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas
públicas.
Esto no supone que todos deban pagar efectivamente
tributos, sino que deben hacerlo todos los que en base a
los principios constitucionales y de las leyes que los
desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva,
puesta de manifiesto en la realización de los hechos
imponibles tipificados en la ley, es decir, que no se puede
eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la
carencia de capacidad contributiva.
El principio de generalidad únicamente es comprensible
por tanto en relación con el de capacidad contributiva.
En definitiva, este principio de generalidad lo que
prohibe es la existencia de privilegios fiscales.
Se encuentra declarado de una forma explícita en el
artículo 31 de la Constitución y también se halla recogido
en el artículo 3 de la Ley General Tributaria que dispone
que la ordenación de los tributos ha de basarse en la
capacidad económica de las personas llamadas a
satisfacerlos y en los principios de generalidad y
equitativa distribución de la carga tributaria.
Las quiebras al principio de generalidad pueden
producirse por diversos mecanismos técnico-jurídicos:
- En un sentido muy amplio, puede considerarse que la
quiebra se produce si la ley, al definir los hechos
imponibles deja fuera otros hechos reveladores, de modo
análogo a los gravados de capacidad contributiva. Ocurre
por esa via que la carga impositiva no queda repartida con
carácter general sobre todos los sujetos de igual capacidad
contributiva.

El mecanismo que con mayor frecuencia puede acarrear

la quiebra al principio de generalidad es el de la
exención.
La exención consiste en que determinados hechos,
lógicamente comprendidos dentro del presupuesto de hecho de
un tributo, no hacen surgir, por determinación expresa de
la ley la obligación tributaria.
Pero las exenciones no siempre constituyen violaciones
del principio de generalidad rectamente entendido. Muchas
de ellas pueden estar impuestas por un riguroso criterio de
justicia (ej. mínimo exento).
Hay que distinguir por tanto cuáles son las
exenciones que infringen dicho principio y cuáles no.
Para que no contradiga el principio de generalidad, la
exención ha de tener su fundamento en el principio de
justicia tributaria.
 Debe eximirse lo que es justo que no tribute. No debe
eximirse lo que es justo que tribute.
Se ponen de nuevo en contacto el principio de
generalidad y el principio de capacidad contributiva.

2. Principio de CAPACIDAD ECONÓMICA y principio de

IGUALDAD.
La idea de igualdad es la expresión lógica del valor
justicia. Por eso el principio de igualdad es el criterio
central en materia de distribución de la carga tributaria y
de él se pueden deducir todos los demás. Supone este
principio que el reparto de los tributos se haga tratando
por igual a los contribuyentes. Pero esta igualdad no puede
ser puramente aritmética. La verdadera igualdad exige el
tratamiento desigual de situaciones desiguales.
La ciencia y las legislaciones se han esforzado en
hallar el criterio para la clasificación de las diferentes
situaciones en que los individuos pueden encontrarse frente
al tributo y así poder adecuar el gravamen a cada una de
estas situaciones.
Desde antiguo este criterio se ha encontrado en lo que
usualmente se denomina “capacidad contributiva”.
El principio de igualdad en materia tributaria se
reduce prácticamente al principio de capacidad
contributiva.
Los textos fundamentales de diversos países declaran que
los tributos se han de distribuir con arreglo a la
capacidad contributiva, y con ello ponen al intérprete ante
la exigencia inexcusable de determinar el alcance de este
concepto.
La reacción de los juristas ante este mandato ha sido
diversa y la cuestión se ha mezclado con la de la
naturaleza jurídica de los preceptos dogmáticos
constitucionales.

La doctrina ha formulado la distribución entre capacidad

contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa.
La primera es la aptitud abstracta para concurrir a las
cargas públicas.
La segunda es el criterio que ha de orientar la
determinación de la concreta carga tributaria.
Cada una de estas especies de capacidad contributiva se
tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento
de los tributos. La primera, en el momento de la
delimitación de los presupuestos de hecho. La segunda, en
el de la fijación de los elementos de cuantificación de la
deuda tributaria.
Es interesante destacar la terminología empleada por el
texto constitucional. La capacidad contributiva se
identifica en nuestro sistema con la capacidad económica.
3. Principio de PROGRESIVIDAD y CONFISCATORIEDAD.
El principio de progresividad como forma de conseguir la
efectiva igualdad, supone que la carga tributaria se
reparta en forma más que proporcional, atendiendo el nivel
de capacidad contributiva de los contribuyentes.
En la medida en que la progresividad se predica del
sistema, considerado en su conjunto, y no de cada uno de
los tributos que lo integran, nada consta a que se puedan
aplicar alícuotas proporcionales e incluso regresivas
siempre que se mantenga la progresividad del sistema.
Por otra parte, la progresividad encuentra sus límites
en el artículo 31 de la Constitución en cuanto que el
sistema tributario nunca podrá tener alcance confiscatorio.
La no confiscatoriedad del sistema tributario opera como
límite de la progresividad y como límite de las facultades
impositivas públicas, en el sentido de que suponga
destrucción del patrimonio que los contribuyentes
ostentaban antes de su puesta en vigor, de tal modo que el
respeto a la propiedad privada y al la herencia puedan
conjugarse con la distribución equitativa de la renta.
Las dificultades que este empeño supone son manifiestas,
por lo que habrá de ser una minuciosa jurisprudencia del
Tribunal Constitucional la que a la vista de la realidad,
vaya configurando la concreción de los límites en que han
de moverse las facultades tributarias de los entes
públicos.

PRINCIPIOS DERIVADOS DEL DERECHO DE LA UNION EUROPEA

Nuestra incorporación al proceso comunitario supone la

puesta en escena de un nuevo Ente institucional con
competencias financieras, la “Comunidad Europea”, entendida
como conjunto de instituciones de la Unión Europea que
desarrollan los objetivos de los Tratados comunitarios, con
el consiguiente “nuevo sujeto activo” creador de Derecho y
capaz de adoptar decisiones normativas de establecimiento o
modificación de tributos.
Los recursos financieros internos quedan afectados
también por las normas comunitarias.

Alrededor de los principios tributarios clásicos han

surgido otros criterios o postulados que se erigen en
configuradores del “sistema fiscal”.
Se trata, entre otros, de:
- los principios de neutralidad tributaria
- del beneficio como fundamento de la tributación y
- de la fundamentación de la capacidad de pago en la
realización de actividades contaminantes,
- el principio de proporcionalidad
- el de intervención mínima
- o el de la reducción de la presión fiscal indirecta.

El análisis de algunas cuestiones como la de

determinar en qué medida la progresividad constituye una
exigencia mínima e irrenunciable en la estructuración de la
fiscalidad indirecta sobre el consumo, en el terreno de la
justicia fiscal, habrá de planearse “atendiendo no sólo a
la lógica interna de los respectivos sistemas fiscales
nacionales, sino en función también de la lógica y de la
coherencia del propio sistema comunitario”.

La justicia debe primar sobre la armonización por

acarreo de materiales y el propio Tratado de la Unión
Europea impone el respeto de los derechos fundamentales,
tal y como resultan de las tradiciones constitucionales
comunes a los Estados miembros como principios generales
del Derecho comunitario”

Existe la imperiosa necesidad de que se trabaje más en

los principios de capacidad económica y de solidaridad, en
las ideas generales, las ideas políticas, en lugar de tener
como prioritarios temas como los saldos netos de los
Estados respecto al presupuesto comunitario, como la
historia ha venido demostrando.

Por todo lo anterior, creemos necesario armonizar las

exigencias comunitarias europeas con los principios
constitucionales en materia tributaria, pues en no pocas
ocasiones la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
comunitario ha dejado de lado las exigencias de principios
tales como el de la progresividad.

La idea de justicia fiscal se concreta en cada momento

histórico en los principios constitucionales tributarios
consagrados en los respectivos ordenamientos nacionales,
por lo que deben necesariamente conjugarse el orden
constitucional interno y el orden constitucional
comunitario

Los principios comunitarios con incidencia en Derecho

Tributario

También determinados principios comunitarios tienen

fuerte incidencia en nuestro Derecho Financiero y
Tributario. Nos limitamos a exponer los principios
comunitarios de construcción jurisprudencial que deben
inspirar la actuación normativa, ejecutiva y judicial en
materia tributaria.
 Muchos de ellos tienen relevancia directa en la
aplicación interna de los tributos y configuran auténticos
derechos comunitarios de los contribuyentes, actuando en la
esfera de los deberes y obligaciones formales, en la
determinación de infracciones y sanciones y en otros
ámbitos.

No nos referiremos pues, a los principios jurídicos y

económicos que subyacen en la construcción comunitaria
europea, esto es, a los principios jurídicos de
aplicabilidad directa del Derecho comunitario, de efecto
directo de sus normas sobre los particulares y del acervo
comunitario ni a los principios económicos de economía de
mercado, libre competencia o solidaridad.

Tales principios son reflejo de la incardinación del

conjunto del Derecho comunitario europeo en los
ordenamientos internos. Tampoco tratamos, en la medida en
que ya se ha anticipado, de la transformación de los
principios tradicionales de tributación por efecto de los
de neutralidad, beneficio, intervención mínima o el de
quien contamina paga.

Las decisiones del Tribunal comunitario articulan el

principio de proporcionalidad en tres elementos íntimamente
unidos: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido
estricto.

La idoneidad supone que los medios elegidos no sean

inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el
ejercicio de la potestad. Necesidad implica la obligación
de intervenir de la forma más moderada posible sobre el
patrimonio jurídico del ciudadano, en particular sobre sus
derechos fundamentales. La restricción impuesta por la
norma será necesaria si no hay otra que resulte menos
gravosa sobre los derechos afectados y que sea al mismo
tiempo susceptible de alcanzar la finalidad perseguida con
igual eficacia.

En este sentido se pronuncian diversas sentencias

relativas a deberes de facturación, autorizaciones
administrativas, uso de medios de prueba o criterios de
valoración de la base imponible.

Por último, “proporcionalidad estricto sensu” supone

ponderar los beneficios derivados de la medida, y el
sacrificio que implica para los derechos de los ciudadanos.

El principio comunitario de proporcionalidad vincula

tanto a los órganos de la Unión Europea como a los Estados
miembros. Entendido como el necesario equilibrio entre la
abstracción de las normas y la muy diversa capacidad
organizativa y administrativa de los sujetos pasivos, que
modera el ejercicio de los poderes públicos en cuanto
actúan limitando la esfera jurídica de los particulares,
está siendo reconocido como inspirador del Derecho público
en general y, por ello, del Derecho Tributario.

Así ha sido expresamente reconocido en la Ley de

Derechos y Garantías del Contribuyente, como inspirador de
la aplicación del sistema tributario, al margen de su
concreción en ciertos preceptos de la Ley General
Tributaria

El Tratado prohíbe “toda discriminación por razón de

la nacionalidad”, incluidas las que se producen con la
exigencia de deberes formales. Esta prohibición se concreta
en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad
de circulación de personas, servicios y capitales, libre
circulación de trabajadores, derecho de establecimiento,
libre circulación de servicios y libre circulación de
capitales.

El TJCE ha tenido ocasión de reiterar la

aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que
prohíben la discriminación por razón de nacionalidad y sólo
ha admitido la invocación de la cláusula general del
artículo 12 TCE en defecto de normas específicas para el
caso.
Ha dotado al principio de una fuerza expansiva en la
armonización de la fiscalidad directa en un doble sentido:

- Por una parte, no sólo se prohíben las discriminaciones

directas en función de la nacionalidad, sino aquéllas
basadas en otros criterios –por ejemplo, la no
residencia en el Estado impositor- que habitualmente
perjudicarán a los no nacionales. La no residencia puede
constituir un motivo que justifique un trato tributario
diferenciado, pero esto no sucede necesariamente.

- De otro lado, este principio no excluye la llamada

“discriminación inversa”, es decir, la discriminación de
personas o productos nacionales. Sin embargo, en las
resoluciones más recientes, el Tribunal ha reaccionado
contra aquella discriminación inversa que supone un
obstáculo a las libertades de circulación:

“aunque las disposiciones del Tratado relativas a la libre

circulación de personas no pueden aplicarse a situaciones
puramente internas a un Estado miembro, no es menos cierto
que el alcance del artículo 52 del Tratado no puede
interpretarse de manera que excluya del ámbito de
aplicación del Derecho comunitario a los propios nacionales
de un Estado miembro determinado cuando éstos, por su
propio comportamiento, se encuentran, respecto del Estado
miembro del que son originarios, en una situación
equiparable a la de cualquier otro sujeto que goza de los
derechos y de las libertades que garantiza el Tratado.

Es decir, sólo se admite la discriminación inversa

cuando el trato desfavorable se produzca en un “contexto
meramente nacional”

La doctrina jurisprudencial forjada ya a propósito de

este principio permite afirmar que contempla una regla
rigurosamente imperativa, que goza de efecto directo y por
tanto es aplicable directamente por los particulares ante
los tribunales internos.
Como consecuencia de ello, si una norma interna es
contraria a la regla de no-discriminación comunitaria, no
deberá aplicarse por el juez nacional y asimismo ser
derogada por el legislador interno. Este principio nacido
del Derecho comunitario y para los intereses comunitarios,
se convierte así en canon de legalidad de las legislaciones
tributarias internas. El ejercicio de la potestad
tributaria interna queda pues limitado supranacionalmente
por lo que se ha venido denominando”, “armonización
negativa o de segundo grado”.

Otro de los principios comunitarios que ha de tener en

consideración el Derecho Financiero y Tributario es el de
claridad y transparencia en la determinación del Derecho y
deberes. Así, “según la jurisprudencia constante del
Tribunal de Justicia, los principios de seguridad jurídica
y de protección de los particulares exigen, que en los
ámbitos abarcados por el Derecho comunitario, las normas
de Derecho de los Estados miembros sean formuladas de
manera inequívoca para permitir que las personas
interesadas conozcan sus derechos y obligaciones en forma
clara y precisa, y que los órganos jurisdiccionales
nacionales aseguren su respeto”.

También el principio de confianza legítima, ha

adquirido importante significación desde las instancias del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas “en virtud
de la invocación de litigantes alemanes”.

Conforme al mismo, la autoridad pública infunde a los

particulares confianza en la estabilidad de sus decisiones
y no puede, súbitamente, adoptar una medida que contraríe
tal confianza, excepto cuando un interés público superior
así lo exija.
 Este principio no puede invocarse por el operador
económico cuando una situación existente es susceptible de
ser modificada en el ámbito de la facultad de apreciación
de las instituciones84, o se esté en condiciones de prever
la nueva medida.

Entendemos que la construcción del principio por el

Tribunal comunitario es plenamente aplicable en los
ordenamientos internos y en particular, en la actividad
interpretativa, normativa y aplicativa de la Administración
tributaria, a pesar de su problemática aceptación, al menos
con un “perfil propio” en los Estados miembros, donde
pueden encontrarse los más variados ejemplos de recepción.
Precisamente por ello, la construcción jurisprudencial
comunitaria puede limar las connotaciones singulares de los
ordenamientos nacionales, especialmente respecto a la
afirmación de los supuestos que generan “base de confianza”
por “compromiso de autoridad” que sólo puede darse en un
contexto de “relación contractual o cuasi-contractual” con
el sujeto ordinario.

Finalmente, en el orden de los procedimientos

tributarios, se ha enunciado por el TJCE el principio de
equivalencia y efectividad en la devolución de ingresos
indebidos. El principio de equivalencia supone que la
regulación interna no debe ser más desfavorable que la
referente a los recursos de naturaleza interna, cuando se
trata de una infracción al Derecho comunitario. Así, “el
respeto al principio de equivalencia exige, que el
procedimiento controvertido se aplique indistintamente a
los recursos basados en la vulneración del Derecho
comunitario y a los que se fundamentan en el incumplimiento
del Derecho interno, cuando se trata de un mismo tipo de
tributos o exacciones. En cambio, este principio no puede
interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado
miembro a extender a todas las acciones de devolución de
tributos o exacciones percibidos en contra de las
disposiciones de Derecho comunitario un régimen de
repetición interno más favorable”.

El principio de efectividad, por su parte, significa

que el sistema interno no haga imposible en la práctica o
excesivamente difícil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Tal
principio se ha enunciado con ocasión de la invocación por
algunos Estados de plazos de prescripción o caducidad, ante
reclamaciones de devolución de ingresos indebidos, más
cortos que por referencia a los plazos aplicables ante
infracciones de orden interno.
 El Tribunal ha reconocido “la compatibilidad con el
Derecho comunitario de la fijación de plazos para recurrir,
en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al
contribuyente como a la Administración interesados”

Las normas fiscales en nuestro país como consecuencia de

los Tratados

El Derecho propio de cada estado se ve afectado por

las disposiciones de los Tratados, que contienen normas que
rigen con efecto directo en los Estados, declaraciones de
principios y bases para el Derecho derivado de las
instituciones de la Unión Europea.

Éstas adoptan actos jurídicos en forma de

Reglamentos, Directivas, Decisiones y Recomendaciones,
donde específicamente se contienen las medidas de
armonización fiscal y aproximación de las legislaciones
impositivas.

El TCE contiene un capítulo titulado “disposiciones

fiscales” en un título que recoge las “normas comunes sobre
competencia, fiscalidad y aproximación de las
legislaciones”.

Sin embargo, las disposiciones fiscales del Tratado

incluyen: prohibiciones de establecer entre los Estados de
la Unión Europea nuevos derechos de aduana de importación y
exportación o exacciones de efecto equivalente;
prohibiciones de ayudas otorgadas por los Estados miembros
incompatibles con el mercado común que se han aplicado para
anular determinados incentivos fiscales en el sistema foral
del País Vasco; bases jurídicas para luchar contra el
fraude fiscal, o para adoptar medidas de armonización o de
aproximación de legislaciones; obligaciones de adecuar los
monopolios fiscales (petróleos, tabacos) a las normas de
libre competencia.

Sin perjuicio de esta enumeración, que no pretende

ser exhaustiva, tienen especial importancia las cláusulas
del Tratado que prohíben a los Estados discriminar por
razón de nacionalidad en la medida en que la discriminación
puede traer su causa de diferencias impositivas en función
de la residencia.

Los Tratados imponen determinados límites,

prohibiciones y controles al poder impositivo de los
Estados miembros, y (…) permiten a las Comunidades Europeas
incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros
mediante una actividad de armonización”.
 Respecto a las exacciones de efecto equivalente a los
derechos de aduana, el artículo 25 TCE establece una
cláusula stand still (no hacer), relativa tanto a los
derechos de aduana de importación y exportación así como a
cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente,
conforme al siguiente tenor literal:

“Quedan prohibidos entre los Estados miembros los

derechos de aduana de importación y exportación o
exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición se
aplicará también a los derechos de aduana de carácter
fiscal”.

El Tribunal comunitario, en sentencia de 7 de diciembre de

1995 entendió que el arbitrio municipal sobre la
importación de mercancías exigido en Ceuta y Melilla
constituía una exacción de efecto equivalente (As.
45/1994), aunque nuestro Tribunal Supremo discrepó del
criterio y de la acción de 13 de junio de 1998 hizo una
lectura correctiva del fallo del Tribunal comunitario
entendiendo que el arbitrio no incurría en tal prohibición.

El artículo 90 TCE prohíbe tanto la discriminación

tributaria de productos similares como el proteccionismo
fiscal de productos concurrentes, conforme al siguiente
tenor literal: “Ningún Estado miembro gravará directa o
indirectamente los productos de los demás Estados miembros
con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza,
superiores a los que graven directa o indirectamente los
productos nacionales similares.

Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos

de los demás Estados miembros con tributos internos que
puedan proteger indirectamente otras producciones”. Esto
es, están prohibidos los tributos internos discriminatorios
para los productos de otros Estados miembros, tanto si en
el Estado impositor existe producción igual o similar , en
cuyo caso el criterio determinante es la existencia de una
discriminación directa o indirecta -por ejemplo
estableciendo diferencias, en los tipos, la determinación
de la base imponible o las modalidades de percepción del
impuesto- como en el caso contrario, debiendo estarse
entonces al criterio de la sustitución del producto
discriminado con el que potencialmente satisfaga al
consumidor.
También esta previsión goza de efecto directo por los
particulares.
Su objetivo es asegurar la libre circulación de
mercancías entre los Estados miembros en condiciones
normales de competencia, a través de la supresión de
cualquier tipo de protección que pueda derivarse de la
aplicación de tributos internos discriminatorios,
garantizando así una perfecta neutralidad fiscal de los
tributos internos en lo que a la competencia entre
productos nacionales e importados se refiere. Aunque el
precepto alude a “tributos internos”, la jurisprudencia ha
entendido que caen en el ámbito de la prohibición las
exacciones nacionales, regionales o locales, y no sólo si
constituyen tributos en sentido estricto, sino también las
exacciones parafiscales, ya que lo relevante es que la
exacción nazca de “instancias públicas” y “la
obligatoriedad de su pago”.

A diferencia de las exacciones de efecto equivalente

que están absolutamente prohibidas, los tributos internos
sólo lo están cuando son superiores - discriminatorios o
proteccionistas- a los aplicados a productos importados
iguales, similares o en competencia.

Para apreciar el criterio de similitud y la potencial

concurrencia, el Tribunal de Justicia ha atendido al grado
de “satisfacción de las necesidades del consumidor”, por
poseer propiedades análogas o permitir satisfacer una misma
necesidad, por ejemplo, el vino y la cerveza o los que
tienen semejante sabor o graduación alcohólica. Esta regla
del Tratado afecta al impuesto sobre el valor añadido y, en
general, a los impuestos indirectos sobre la producción o
el consumo de bienes específicos. La forma en que se
discrimine o se proteja es indiferente. Se tiene en cuenta
no sólo el tipo impositivo del gravamen, sino también las
disposiciones por las que se determina la base imponible,
las cuotas tributarias, los sistemas de control del pago de
la exacción, las normas dictadas para su recaudación o las
modalidades de percepción del impuesto. El simple hecho de
que un impuesto grave las importaciones no es suficiente
para considerar que sea discriminatorio. El criterio
decisivo es la cuantía real de las exacciones que gravan
productos nacionales, por una parte, y los productos de
otros Estados miembros por otra.

Se admite, sin embargo, un régimen fiscal de favor

para determinadas categorías de productores nacionales si
dichas categorías resultan de la aplicación de criterios
objetivos, como son la naturaleza de las materias primas o
los métodos de producción empleados, y siempre que dichas
ventajas no excluyan “a priori” de su alcance a los
productos de los demás Estados miembros. Se exige también
por la jurisprudencia que los objetivos de política
económica perseguidos sean en sí mismos compatibles con las
exigencias del Tratado.
 En determinados casos puede ser necesario valorar el
destino que se da a los ingresos que generen las
exacciones. Así, por ejemplo, una exacción que se aplique
con los mismos criterios a productos nacionales y de otros
Estados miembros puede constituir una exacción de efecto
equivalente a un derecho de aduana, si el ingreso generado
se destina en su totalidad a indemnizar a los productores
nacionales de los productos gravados.

Por contra, si el destino de las cantidades

recaudadas es ayudar a los consumidores de los productos
gravados, la licitud del gravamen tendría que juzgarse al
amparo de las disposiciones sobre ayudas estatales. Podrá
entonces considerarse que el aparente tributo interno es
una exacción que tiene un efecto equivalente a un derecho
de aduana o que es una ayuda estatal cuando le sean
aplicables bien las disposiciones del artículo 25 TCE o
bien las del artículo 87 TCE.

Con arreglo al artículo 87 TCE, cualquier ayuda

concedida por un Estado miembro que falsee o amenace
falsear la competencia será incompatible con el mercado
común. Por lo general, cualquier elemento de ayuda que
forme parte de un sistema impositivo no puede ser
autorizado por la Comisión si infringe otras disposiciones
del Tratado. Por ello, hay que garantizar, en primer lugar,
que el gravamen en cuestión no esté en contradicción con
estas disposiciones, Sólo entonces la ayuda podría
declararse compatible. Antes de decidir, la Comisión
analizará si efectivamente se trata de una ayuda. Si los
ingresos derivados de una determinada exacción no se
consignan en el presupuesto general del Estado, sino que se
afectan a fines determinados, puede tratarse de una ayuda
estatal en caso de que se favorezca a determinadas empresas
o productos.

Las exenciones de gravámenes sobre determinados

productos pueden constituir también ayudas estatales, aun
cuando tales exenciones sean necesarias para evitar que las
empresas nacionales estén en desventaja con respecto a sus
competidores de países donde no existan tales exacciones.

Merece tenerse en cuenta que al valorar las ayudas, la

Comisión considera tanto el origen como el empleo de los
ingresos obtenidos, para tener una visión completa de la
situación. En este sentido, la jurisprudencia ha entendido
que la Comisión debe tener en cuenta todos aquellos
factores que incidan directa o indirectamente, incluyendo
las ayudas indirectas, la financiación de la ayuda y la
relación entre la financiación y la cantidad que se
distribuya como ayuda.
 La Comisión ha aplicado estas normas a algún caso
español, y en particular, ha decidido que los incentivos
fiscales a la inversión en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades en
los territorios históricos vascos eran ayudas de Estado
incompatibles con el mercado común.

Respecto a los monopolios fiscales directamente

aplicable en todos los Estados comunitarios, tiene como
principal objetivo la prohibición de cualquier
discriminación entre los ciudadanos de los Estados
comunitarios, en lo que se refiere a las condiciones de
abastecimiento y mercado, y disponía en su redacción
originaria la progresiva adecuación de los monopolios
estatales en los siguientes términos: “Los Estados miembros
adecuarán progresivamente los monopolios nacionales de
carácter comercial, de tal modo que al final del periodo
transitorio quede asegurada la exclusión de toda
discriminación entre los nacionales de los Estados
miembros, respecto de las condiciones de abastecimiento y
de mercado.

Conviene fijarse en que el precepto sólo obliga a la

“adaptación” de los monopolios de comercialización (no de
fabricación) que afecten al comercio con nacionales de los
“Estados miembros” y no a la supresión de los monopolios.
Por otra parte, el artículo 90.2 TCE (que desaparece en la
versión consolidada del Tratado) se refiere a las empresas
que tengan el carácter de monopolio fiscal, determinando su
sujeción a las normas del Tratado, y en especial, a las
normas sobre competencia, “en la medida en que la
aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de
derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas
confiada”. Ambas previsiones han motivado la adaptación de
los monopolios fiscales españoles, en la medida en que los
monopolios españoles de petróleos y tabacos afectaban al
comercio de estos productos.

En definitiva, las normas del Derecho comunitario

originario son vinculantes jurídicamente en los Estados
miembros de la Unión Europea y han de aplicarse e
interpretarse por los mismos tribunales ordinarios de
acuerdo con los criterios de la jurisprudencia del Tribunal
de Luxemburgo que hemos extractado.

La armonización de la fiscalidad indirecta y directa

Todo proceso de integración económica, no sólo el

modelo comunitario europeo conlleva la necesidad de
armonizar normativas tributarias, básicamente por dos
razones. En primer lugar, para evitar que las disparidades
fiscales obstaculicen la libre circulación de mercancías,
personas, servicios y capitales y distorsionen el régimen
de libre y leal competencia, pues las condiciones de
competencia no son equitativas si unos productores soportan
más carga fiscal que otros. En segundo término, porque la
plenitud de soberanía fiscal de los Estados miembros se
pone en entredicho si es necesario aproximar las políticas
económicas generales de los Estados miembros o instaurar
una política común en ciertos sectores. Y ello por la
importancia del impuesto no sólo como instrumento
recaudatorio sino en su función de instrumento de
intervención económica como reconoce el artículo 4 de la
Ley General Tributaria, pues no se ha de olvidar que “los
aspectos jurídicos y económicos de los (…) fenómenos
intervencionistas van entrecruzándose, difuminando muchas
veces la naturaleza de las instituciones”.

La armonización no supone la creación de un modelo

nuevo de imposición ni la unificación de los sistemas
fiscales nacionales. En el ámbito comunitario, la
armonización tiene un verdadero carácter instrumental para
alcanzar los fines explicitados en el artículo 2 TCE, que
constituyen la misión de la Comunidad. A menudo se habla
indistintamente de armonizar, aproximar, coordinar o
unificar, pero se trata de técnicas normativas diferentes
que tienen en común el presuponer la existencia de sistemas
fiscales nacionales diversos al tiempo que el pretender
reducir esas diversidades, pudiendo establecerse entre
ellas una relación gradual de menor a mayor.

Sí es conveniente resaltar que cuando el Tratado

utiliza el término “convergencia” está atendiendo a
resultados conseguidos teniendo en cuenta factores
económicos, globalizaciones económicas o desarmes
arancelarios, mientras que el término “armonización”
implica algo más de estrategia, eliminar las divergencias
que impiden alcanzar el resultado deseado, en materia
fiscal, la integración económica y el mercado interior. Se
pretende evitar que las distorsiones que pudieran
producirse en el caso de que no se adoptasen al unísono en
los respectivos ordenamientos nacionales, las medidas
legislativas de realización del mercado interior.

En materia tributaria, la adopción de Directivas exige

unanimidad en las decisiones del Consejo lo que ha
dificultado un más amplio y rápido avance.

Respecto a la posibilidad de invocar directamente ante

tribunales internos las Directivas en materia de fiscalidad
se admite el efecto directo vertical (frente al Estado) y
se sigue negando el horizontal (frente a particulares) si
bien es cierto que la progresiva ampliación del concepto de
Estado que se viene afirmando en los pronunciamientos del
TJCE relativiza en cierta medida la negativa a su
reconocimiento.

Respecto a los impuestos indirectos, el informe

Neumark supuso en 1962, la primera gran reflexión sobre el
proyecto de armonización fiscal comunitaria.

Las líneas de actuación deducidas del informe se

mantienen en la actualidad, a saber: predominio absoluto de
la imposición indirecta en la línea armonizadora para
limitar las distorsiones al comercio y la competencia
desleal de los productos nacionales y concepción “etapista”
del proceso armonizador, siendo el impuesto sobre el valor
añadido el tributo “estrella de la armonización fiscal” al
ser sus características las más apropiadas en un mercado
integrado. Las “accisas” o impuestos especiales, debían
armonizarse a la par que el impuesto sobre el valor
añadido, reduciendo su número y simplificando sus
características así como homogeneizándolas en el territorio
comunitario.

Los avances constatados en la armonización de la

fiscalidad indirecta suponen en cierta medida un
condicionante en orden al cumplimiento de principios tan
importantes como el de capacidad económica. Si desde las
instancias comunitarias se ha promovido y continúa
legislándose la armonización de los impuestos sobre el
consumo, “resulta difícil ver realizado este principio”
pues “a nadie sorprenden los reparos y las objeciones con
que no sólo la doctrina científica sino incluso la
jurisprudencia y, en ocasiones, hasta el propio legislador,
suelen referirse a la actuación del principio de capacidad
en el ámbito impositivo indirecto”. Son innumerables los
estudios que al ocuparse del principio de capacidad
económica, se detienen a considerar las dificultades que
para el acatamiento del mismo ofrece el impuesto indirecto.

También se ha aprobado en 1990 un Convenio para

suprimir los casos de doble imposición en supuestos de
corrección de beneficios entre empresas asociadas. Siendo
mínimas las directivas sobre imposición directa, el
acercamiento de legislaciones se está produciendo de forma
“consensuada” sobre todo en lo que a la imposición de las
rentas del capital se refiere, por la vía de la
coordinación de acciones de política fiscal. Finalmente,
las conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1 de diciembre de
1997, relativas a un Código de Conducta sobre la fiscalidad
de las empresas, para evitar la competencia fiscal desleal
entre los Estados miembros de la Unión Europea, también
suponen un importante avance, al incluir un listado de
indicios orientativos para los Estados miembros a propósito
de aquellas medidas fiscales que pueden resultar
perjudiciales. Sin embargo, al margen de las medidas
normativas, se viene constatando un acercamiento de la
imposición societaria y personal por vía de la aportación
del TJCE, en lo que se ha venido a denominar la
“armonización fiscal de segundo grado” sobre todo
desarrollando el principio de no-discriminación por razón
de nacionalidad.

EL PODER FINANCIERO

La categoría o concepto de poder tributario constituye

uno de los puntos considerados como centrales en la teoría
de la imposición y del Derecho Tributario.

El artículo 133 de la Constitución Española de 1978

establece que “la potestad originaria para establecer
tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante
Ley”.

Usualmente se acostumbra a definir el concepto de

poder tributario o poder de imposición por su aplicación y
recaudación de los tributos, concibiéndolo así como un
concepto unitario por su contenido autónomo, esto es,
propio del Derecho Tributario, sin tener en cuenta los
diferentes planos normativos que concurren en los actos
jurídicos de creación, aplicación y recaudación de los
tributos.

Se define la potestad tributaria como el poder de

establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal,
es decir, el poder de dictar normas jurídicas de las cuales
nacen a cargo de determinados individuos la obligación de
pagar un impuesto o respetar un límite tributario.
La potestad tributaria en cuanto potestad jurídica se
manifiesta en actos jurídicos que pueden ser muy diversos
tanto por su naturaleza como por su contenido:
establecimiento y supresión de impuesto, prórrogas de
términos, concesión de exenciones, suspensión de la
obligación de pago, etc.

Del examen de estas formulaciones doctrinales resulta

un concepto unitario de poder tributario o poder de
imposición que engloba tanto el poder legislativo verdadero
y propio como la potestad reglamentaria de la
administración pública en materia tributaria.

En definitiva, toda la normativa reguladora del

tributo se refiere a una única categoría, a un concepto: el
del poder de imposición o poder tributario, que de este
modo viene identificado con el poder normativo en materia
tributaria.

Por otro lado tenemos la potestad tributaria diciendo

que es el poder de establecer impuestos o prohibiciones de
naturaleza fiscal, es decir, el poder de dictar normas
jurídicas de las cuales nacen o pueden nacer a cargo de
determinados individuos la obligación de pagar el impuesto
o de respetar un límite tributario.

La potestad tributaria supone no sólo el

establecimiento de los tributos, sino todo tipo de actos
legislativos o administrativos que supongan una decisión
sobre la vida del tributo.

La doctrina española ha manifestado claramente su

repulsa a esta forma de entender el poder tributario de la
doctrina italiana.

Sainz de Bujanda ha considerado que emplear normas

que regulen el régimen de los ingresos y gastos públicos no
parece correcto, dado que el concepto de potestad debe
diferenciarse de la de poder.

La potestad es algo atribuido a la Administración por

el ordenamiento jurídico que la coloca en una situación de
preferencia respecto de los particulares. Será siempre
preciso que exista esa norma que concede la potestad, antes
que la potestad misma, aun en el caso de que la norma que
atribuya por él se dicte por el mismo órgano que luego la
aplicará en forma de actos.

Se distingue el poder tributario como poder de

establecer tributos de la potestad reglamentaria de la
Administración pública en materia tributaria, ejercida
dentro de los límites señalados en la Ley.

El fundamento del poder de imposición es el poder

legislativo del estado ya que los tributos se establecen
por medio de una Ley, que es la forma de manifestarse la
voluntad del Estado.

Por el contrario, la potestad tributaria debe

emplearse en nuestro sistema para referirse a la potestad
reglamentaria tanto del Estado como de los entes locales.
A) SE DISTINGUEN DOS CLASES DE PODER TRIBUTARIO: PODER
TRIBUTARIO ORIGINARIO Y PODER TRIBUTARRIO DERIVADO.

En nuestro sistema se llama poder tributario

originario al poder de establecer tributos reconocido por
un precepto constitucional o fundamental.

El poder tributario derivado es el mismo poder de

establecer tributos, pero cuando viene reconocido por una
ley ordinaria, es decir, cuando el Estado manifiesta a
través de un precepto legislativo que unos determinados
entes pueden establecer tributos.

Se ha discutido por la doctrina sobre si puede

hablarse con rigor técnico de poder derivado aludiéndose
que el poder se dice, sino que los entes locales tienen un
poder originario que les concede la ley.

La ley ordinaria crea unas figuras tributarias, las

estructuras, fija sus características y permite a los entes
titulares del poder tributario derivado que por medio de
normas reglamentarias concreten y fijen en cada caso los
tributos que del amplio abanico de categorías tributarias
prefijadas en la ley se establecen las jurisdicciones
respectivas. Así se desprende de la Ley de Régimen Local.

B) LA COMPETENCIA TRIBUTARIA.

El segundo inciso del artículo 5 de la Ley General

Tributaria hace referencia a las Corporaciones y entidades
que no pueden establecer tributos pero sí exigirlos cuando
la ley lo permite.

La ley codificadora se refiere en este punto a la

competencia en materia tributaria, que consiste en la
calidad que la ley otorga a determinados entes de sujetos
activos de la obligación tributaria, es decir, de
acreedores de la obligación de pago de los tributos.

Es evidente que esta titularidad nada tiene que ver

en principio con el poder tributario. Ambos conceptos
afectan al tributo en momentos distintos de su existencia.

El poder tributario se refiere al nacimiento de la

norma creadora de tributos: la competencia tributaria
afecta al momento de aplicación de la norma.

Queremos señalar algo que la doctrina olvida a veces:

la competencia tributaria que debe separarse nítidamente
del poder tributario, se comunica con algunas instituciones
que habitualmente se consideran secuelas del poder
tributario y que están más directamente vinculadas con el
poder de exigir el pago de los tributos.

Nos referimos a las funciones tributarias que veremos

seguidamente.

C) LA POTESTAD REGLAMENTARIA Y LA FUNCION TRIBUTARIA.

La potestad reglamentaria es la facultad de la

Administración de emanar normas jurídicas que sean de su
competencia.

Las funciones tributarias por el contrario son los

derechos y deberes de que es titular la Administración para
el cumplimiento de las leyes tributarias.

De tal manera que de un lado la Administración puede

dictar normas jurídicas que completen el ordenamiento
legislador y de otro la misma administración utiliza una
serie de armas que le concede la ley para cumplir y hacer
cumplir los preceptos del ordenamiento jurídico.

Se trata de dos órdenes de poder muy diverso por su

fundamento y por su finalidad.

De ahí que entes que no tienen potestad reglamentaria

pueden en cambio ser titulares de una función tributaria.

La gestión de los tributos supone siempre la

titularidad de un derecho y de un deber: se tiene el
derecho de liquidar y de recaudar los tributos, pero
también se tiene el deber.

Ahora bien, así como la potestad reglamentaria es

exclusiva de la Administración, las funciones tributarias
son desarrolladas unas veces por ésta, pero en ocasiones
son los entes con derecho a percibir los tributos los que
ejercen esas funciones que no son exclusivamente
administrativas.

LOS TITULARES DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO POSITIVO

ESPAÑOL.

El poder originario corresponde en España al Estado.

Un único problema se plantea respecto al poder

tributario originario y es el que plantea la naturaleza de
los conciertos económicos del Estado con las Diputaciones
forales de Álava y Navarra.

Se discute si estas provincias españolas tienen un

poder tributario originario al igual que el Estado o si por
el contrario lo que ocurre es que poseen un poder derivado.

La discusión tiene su origen histórico en los antiguos

privilegios y fueros que las provincias Vascongadas y la de
Navarra conservaron a pesar de la unidad política y
financiera del país. De aquellos fueros y privilegios por
lo que respecta a la materia tributaria, quedan en nuestro
sistema dos situaciones especiales distintas entre sí que
corresponden al País Vasco y a Navarra.

La doctrina española ha afirmado que no puede hablarse

de poder originario en estas provincias ya que las leyes no
conceden poder financiero originario a otro entre que no
sea el estado y porque no existe un acuerdo en el que se
concierte el poder tributario, sino que lo que se contrata
es la contribución global que dichas provincias han de
entregar al Estado.

En vista de ello, la doctrina opina que dichas

provincias sólo tienen poder derivado. Pero ello no es del
todo preciso en cuanto que las facultades de estas
provincias, sobre todo Navarra, significa una norma que
autoriza la absoluta libertad de la Diputación foral de
Navarra para establecer los tributos que estime
pertinentes, siempre que no sean contrarios a las leyes del
Estado y a sus compromisos internacionales, de tal manera
que el sistema tributario de Navarra no tiene más límites
que los preceptos constitucionales tributarios y los
tratados internacionales reconocidos por el Estado español:
es decir, los mismos límites que tiene el propio estado
español cuando crea figuras tributarias. Quizá la fórmula
técnica a emplear en este caso sea la de poder derivado,
pero es obvio que este poder derivado tiene en nuestro
sistema dos sentidos totalmente distintos, que deben
separarse porque expresan realidades jurídicas sustanciales
muy diferentes.

El sistema de concierto consiste en la capacidad

normativa y de recaudación de los ingresos tributarios
producidos en el ámbito de su jurisdicción, con ciertas
limitaciones y la financiación de los gastos propios con
los recursos así obtenidos, entregando al Estado una parte
de estos ingresos para financiar las cargas generales de
éste.
A) Régimen de CONCIERTO EN EL PAIS VASCO.

El sistema de financiación de las autonomías en el

régimen de conciertos está vigente en la actualidad en
Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, configurándose por razones
históricas como un sistema excepcional, propio y
característico de estos territorios.

Este sistema tiene su base en que a través de una

disposición normativa del Estado y por medio de
conversaciones previas entre representantes de la
Administración central y de los territorios afectados, se
fija la cantidad global o cupo con que cada uno de los
territorios históricos contribuyen al sostenimiento de las
cargas generales del Estado.

Tal cupo es una parte de lo que por ciertos tributos

y por las respectivas Diputaciones se recauda en cada uno
de estos territorios, y sirve para determinar en
consecuencia, el porcentaje de las sumas recaudadas que
corresponden a aquéllas para el desarrollo de las funciones
que realizan en lugar del Estado. Las Diputaciones deben de
quedar investigadas en las facultades normativas de gestión
necesarias para que se cumplan efectivamente los términos
del concierto.

Esta definición hay que perfilarla en cuanto se

refiere al País Vasco en el sentido de que en primer lugar,
el concierto se aprobará por Ley.

En esta ley han de determinarse los tributos

concertados cuyo producto se reparte a través del
señalamiento del cupo, entre el Estado y los territorios
históricos de la Comunidad Autónoma.

La ley 12/1981 de 13 de mayo atribuye el carácter de

concertados a todos los impuestos del sistema estatal,
salvo a los que se integran en la renta de aduanas y los
recaudados a través de monopolios y la imposición sobre
alcoholes.

La gestión de los impuestos concertados corresponde a

las Diputaciones de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya. La gestión
de los impuestos no concertados corresponde a la
Administración financiera estatal.

La Ley contribuye a delimitar de acuerdo con el

artículo 133 de la Constitución el ámbito de poder
financiero de la Comunidad Autónoma determinando los
impuestos que pueden ser establecidos y aplicados en ella y
por ella y en cuyo producto han de participar a través del
cupo, el Estado y la propia Comunidad.

Dichos impuestos han de ser básicamente iguales a sus

homónimos dentro del sistema tributario vigente en todo el
Estado. Con esta fundamental limitación, la ley del
concierto determina las facultades normativas que
corresponde respecto a cada uno de los tributos concertados
a la Comunidad Autónoma.

La Ley debe garantizar así también la práctica

efectividad del principio de igualdad de todos los
españoles ante las cargas fiscales, consagrado en los
artículos 31.1 y 138.2 de la Constitución.

En segundo lugar, el cupo supone una aportación del

País Vasco al Estado como contribución a todas las cargas
del mismo que no asume la Comunidad Autónoma. Una vez
determinado el importe total a nivel nacional por este
concepto, la imputación a cada territorio histórico de la
parte que le corresponde sufragar con su aportación se hará
básicamente en función de la renta de cada uno de estos
territorios.

El cupo se aprobará por ley, con la periodicidad que

se señala en el concierto (cinco años en el actual) y si
perjuicio de su actualización anual por el procedimiento
que se fija en el concierto.

El cupo supone por tanto la participación del Estado y

de la Comunidad en ciertos ingresos tributarios
determinados por la ley que aprueba el concierto. Esta
participación ha de fijarse en base a las tareas asumidas
por uno y por otro en función de las cantidades recaudadas
por tales tributos.

El cupo adquiere así, de acuerdo con la evolución

histórica más reciente de los conciertos, el sentido de una
participación de las sumas recaudadas por ciertos tributos
entre el estado y los territorios históricos para que ambos
atiendan a sus respectivas funciones.

El sistema quede adquirir así el sentido no de un

privilegio, sino de una forma característica de estos
territorios de contribuir a las cargas generales del
Estado.

En consecuencia, la Hacienda autónoma del País Vasco

está compuesta por:
- Las cantidades que le corresponden al País Vasco como
participación en los tributos concertados.
- Los impuestos propios.
- Las transferencias del Fondo de Compensación
Interterritorial.
- Los ingresos patrimoniales.
- Los productos de operaciones de crédito.
- Otros ingresos entre los cuales han de figurar las tasas
u contribuciones especiales a que alude el artículo
157.1 de la Constitución y a las que no se alude en el
Estatuto.

Los principios generales sobre los que se desarrollará

el sistema de Concierto son los siguientes:

a) Las Instituciones competentes de los Territorios

Históricos podrán mantener, establecer y regular dentro
de su territorio el régimen tributario, atendiendo a la
estructura general impositiva del estado, a las normas
que para la coordinación, armonización fiscal y
colaboración con el Estado se contengan en el propio
Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para
idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma.
El concierto se aprobará por Ley.

b) La exacción, gestión, liquidación, recaudación e

inspección de todos los impuestos, salvo los que se
integran en la Renta de Aduanas y los que actualmente se
recaudan a través de Monopolios Fiscales, se efectuará
dentro de cada territorio histórico por las respectivas
Diputaciones Forales, sin perjuicio de la colaboración
con el Estado y su alta inspección.

c) Las instituciones competentes de los territorios

históricos adoptarán los acuerdos pertinentes, con
objeto de aplicar en sus respectivos territorios las
normas fiscales de carácter excepcional y coyuntural que
el Estado decida aplicar al territorio común,
estableciéndose igual período de vigencia que el
señalado por éstas.

d) La aportación del País Vasco al Estado consistirá en un

cupo global, integrado por los correspondientes a cosa
uno de sus territorios como contribución a todas las
cargas del estado que no asuma la Comunidad Autónoma.

e) Para el señalamiento de los cupos correspondientes a

cada territorio histórico, que integran el cupo global
se contribuirá una Comisión Mixta integrada de una parte
por un representante de cada Diputación Foral y otros
tantos del Gobierno Vasco y de otra por un número igual
de representantes de la Administración del Estado. El
 cupo así acordado se aprobará por Ley, con la
periodicidad que se fije en el Concierto, sin perjuicio
de su actuación anual por el procedimiento que se
establezca igualmente en el Concierto.

f) El régimen de Conciertos se aplicará de acuerdo con el

principio de solidaridad a que se refieren los artículos
138 y 156 de la Constitución.

NAVARRA.

También Navarra tiene un sistema financiero especial y

excepcional en cuanto a su contenido, derivado de la
aplicación en ella del régimen de conciertos.

Dentro de este régimen excepcional del Estado, en

lugar de liquidar y recaudar los impuestos en Navarra,
concierta o acuerda su gestión con la Diputación,
comprometiéndose ésta a ingresas en el Tesoro, como
aportación al sostenimiento de las cargas generales del
Estado, un cupo anual calculado a tanto alzado.

La Diputación Foral de Navarra tendrá amplias

facultades para mantener y establecer el régimen tributario
que estime procedente siempre que no se oponga a los pactos
internacionales, o a los impuestos o rentas propias del
Estado.

El cupo pagado por Navarra tiene el mismo sentido que

el Vasco: una participación entre Navarra y el Estado de
las sumas recaudadas por ciertos tributos. La Ley de
reintegración y amejoramiento se refiere además como
fuentes de financiación de la comunidad al crédito público
y a los ingresos patrimoniales. Las consideraciones hechas
en torno al concierto con el País Vasco son trasladables en
sus líneas generales al convenio de Navarra.

El régimen de Convenio navarro se halla menos

desarrollado que el recogido en el Estatuto vasco, lo que
ofrece numerosos problemas interpretativos y conflictos de
competencia en su aplicación. La Ley Orgánica de
Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra
establece en su artículo 45 que en virtud de su régimen
foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se
regulará por el sistema tradicional del convenio económico.

La Ley de Amejoramiento no establece los criterios

para aplicar el régimen de convenio y se remite a los
establecidos en el vigente desde 1969. El hecho puede ser
debido a que en el caso navarro no se instaura un nuevo
sistema sino que se continúa el que se venía disfrutando
desde hacía tiempo sin interrupción. En definitiva, serán
necesarias las adaptaciones del régimen establecido con
anterioridad a los principios constitucionales, pudiendo
fijar como criterio, no sólo los que utilizan para el País
Vasco, sino los que se derivan de un sistema financiero de
las Comunidades Autónomas basado en los principios de
solidaridad y coordinación.

CANARIAS.

En la Comunidad Autónoma canaria cada isla constituye

un ente local de carácter local constitucionalmente
reconocido.

Él órgano corporativo de cada Isla es al Cabildo que

son los órganos de gobierno, administración y
representación de cada isla, que se rigen por las normas de
esta ley que regulan la organización y funcionamiento de
las Diputaciones Provinciales asumiendo las competencias de
éstas, sin perjuicio de las que les corresponden por su
legislación específica.

El Estatuto de autonomía de Canarias configura el

Cabildo como el órgano de Gobierno y administración insular
al que corresponden además de las funciones propias que
hemos citado, la ejecución en nombre de la Comunidad
Autónoma de cualquier competencia que ésta no ejerza
directamente a través de órganos administrativos propios.

Los Cabildos y Ayuntamientos canarios derivan la parte

fundamental de sus ingresos de dos impuestos que configuran
el núcleo del régimen fiscal excepcional de las islas: el
arbitrio insular a la entrada de mercancías y el arbitrio
insular sobre el lujo.

Ambos tributos presuponen la no aplicación en el

archipiélago de los impuestos aduaneros y de la imposición
general sobre el consumo vigente en la península.

El régimen económico fiscal de Canarias, no determina

al menos directamente un régimen especial de financiación
de la Comunidad Autónoma, sino que determina sólo un
régimen especial de financiación de los Cabildos y
Ayuntamientos que forman parte de ella. La Comunidad
Autónoma sigue el régimen general de financiación de las
autonomías. Sin embargo, la importancia de los ingresos que
el régimen económico fiscal atribuye a los Cabildos y la
importancia de los Cabildos en la estructura organizativa
de la Comunidad autónoma hacen que tales ingresos
condicionen la vida económica de la Comunidad.

El cumplimiento de las previsiones hechas en el

momento de la adhesión de España a la Comunidad Económica
Europea respecto al Archipiélago, ha impulsado el envío a
las Cortes en el mes de julio de 1990 de u Proyecto de Ley
de modificación de los aspectos fiscales del régimen
económico fiscal de Canaria que pretende en esencia la
sustitución de la imposición indirecta que hoy se aplica en
las Islas por un Impuesto General Indirecto Canario que en
líneas generales si bien con un campo de aplicación y unos
tipos más reducidos, se adecue al molde general del IVA y
por la sustitución del Arbitrio a la entrada de mercancías
por un arbitrio sobre la Producción y la Importación que
prevé un período transitorio en el que se exonera del mismo
la producción interior. Los nuevos impuestos constituyen en
el Proyecto, la fuente de financiación especial fundamental
de los Cabildos y de la Comunidad Autónoma de Canarias.

EL PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.

El artículo 133 de la Constitución dice que las

Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución
y con las leyes.

Una primera lectura de este precepto invita a pensar

que el texto constitucional ha respetado la tradicional
distinción entre los conceptos de poder tributario
originario y derivado recogida por la generalidad de la
doctrina aunque con importantes diferencias de
planteamiento y que ha seguido con fidelidad el esquema de
los artículos 2 y 5 de la Ley General Tributaria enumerando
junto a las Corporaciones Locales a las Comunidades
Autónomas como consecuencia de la nueva organización del
Estado.

Ello significa que la aparición de las Comunidades no

supone ninguna alteración básica en el concepto de poder
tributario no en la tipología del mismo y que tampoco
ocasiona modificación alguna en el modelo político-jurídico
de ejercicio de dicho poder, según el cual el estado
establece, regula y exige los tributos estatales mediante
ley sin otro límite que las propias normas constitucionales
y con un reconocimiento constitucional de esa potestad, (de
ahí la designación de originario) mientras que los demás
entes territoriales pueden organizar y exigir su propio
sistema fiscal sólo en la medida en que la ley estatal así
lo permita y dentro de los límites marcados por la misma
(de ahí la expresión de poder derivado).

De modo que el Estado establece y exige tributos en

función de sus poderes constitucionales, manifestados y
controlados a través de sus propias leyes, y las
Corporaciones Locales y las Comunidades Autónomas los
establecen y exigen al amparo de las leyes estatales,
cualquiera que sea el grado de autonomía que se les conceda
para organizar su Hacienda y sin que sus propias
disposiciones tengan otro carácter y significado que la
aplicación y desarrollo de la normativa estatal.

Constitucionalmente se ha asignado potestad

legislativa a las Comunidades Autónomas lo que se traduce
en la posibilidad de dictar disposiciones con valor de ley.

Si partimos de la premisa que las Comunidades

Autónomas pueden afrontar directamente el establecimiento y
exigencia de tributos en base a lo preceptuado en la
Constitución, es decir, estamos una vez ante la polémica
del poder originario y del poder derivado.

La doctrina tributaria ha considerado que parece

evidente que el reconocimiento de la autonomía financiera
de las Comunidades y la asignación a las mismas de la
potestad legislativa, supone una modificación sustancial
del modelo de atribución de poder tributario recogido en el
título preliminar de la Ley General Tributaria, que implica
la necesidad de una nueva categoría junto a los
tradicionales conceptos de poder originario y derivado.

La Constitución reconoce poder tributario a las

Comunidades Autónomas, aunque en el artículo 133.2 gradúa
este poder de establecer tributos de acuerdo con la
Constitución y con las Leyes.

Las Comunidades gozan de un poder distinto del de las

Corporaciones Locales, al estar amparado por la
Constitución, reconocido por los Estatutos de Autonomía y
ser ejercido por sus propias Asambleas legislativas en la
aprobación de las leyes correspondientes.

Parte de la doctrina señala la posibilidad de que las

comunidades Autónomas posean un poder originario de segundo
grado con más limitaciones que el del Estado, pero no
olvidemos que éste debe someterse también a las
limitaciones constitucionales.

La Constitución establece una limitación específica al

ejercicio del poder tributario de las Comunidades al
prescribir en su artículo 157.2 que no podrán en ningún
caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados
fuera de su territorio o que supongan un obstáculo para la
libre circulación de mercancías o servicios.

Esta limitación se deriva del carácter territorial

como límite del ejercicio de las competencias de las
Comunidades y del principio de no traslación de las cargas
tributarias a otras Comunidades para la financiación de los
servicios propios.

El artículo 158 establece los mecanismos para hacer

efectivos los principios de suficiencia y solidaridad,
conocidos como de nivelación financiera interterritorial.
Estos mecanismos se manifiestan de dos formas diferentes:
la primera garantiza las transferencias del Estado para la
financiación de los servicios traspasados, con una cautela
especial respecto a los que se consideren servicios
públicos fundamentales. La segunda, con la creación de un
Fondo de Compensación destinado a corregir los
desequilibrios territoriales y hacer efectivo al principio
de solidaridad.

EL PODER FINANCIERO DE LAS CORPORACIONES LOCALES.

Del análisis de nuestra Constitución se desprende que

tanto las Comunidades Autónomas como las Corporaciones
Locales pueden establecer tributos.

Pero nuestra Constitución atribuye la facultad de

emanar leyes sólo al Estado y a las Comunidades Autónomas.
No en cambio a las Corporaciones Locales.

Por lo tanto, la palabra establecer del artículo

133.2 de la Constitución adquiere un significado distinto
cuando se refiere a las Comunidades Autónomas que cuando se
aplica a las Corporaciones Locales.

Las CCAA pueden establecer un tributo en el sentido de

crearlo “ex novo” señalando sus elementos esenciales. Al
hacerlo así, por medio de una ley autonómica, se satisfacen
en todos sus extremos las exigencias del principio de
legalidad.

Pero las Corporaciones locales no tienen tal poder. Un

tributo creado ex novo por una Corporación Local no
cumplirá el mandato contenido en el artículo 31.3 de la
Constitución.
 Las Corporaciones locales sólo pueden establecer
tributos en el sentido de poner en vigor, dotar de fuerza y
de aplicación efectiva a los impuestos ya creados y
prefigurados en sus líneas esenciales por una ley estatal o
autonómica que para cumplir el mandato del artículo 31.3 de
la Constitución debe contener, al menos, los principios y
criterios a los que deben responder los nuevos tributos.

Resulta así que las corporaciones locales se ven

condicionadas en el establecimiento de sus tributos por la
normativa autonómica y por la estatal.

La Constitución no prohíbe a las comunidades legislar

sobre esta materia ni la reserva expresamente ni de forma
exclusiva al Estado.

Cabe por tanto que la CCAA regulen tales aspectos del

régimen local si así lo han previsto sus respectivos
estatutos.

En otro caso, y de acuerdo con el artículo 149.3 de

la Constitución, la competencia es del Estado.

En esta línea, aunque atribuyendo al Estado quizás más

competencias de las que parece reservarle la Constitución,
el artículo 106 de la Ley de bases de régimen local,
establece que las entidades locales tendrán autonomía para
establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en
la legislación del Estado reguladora de las Haciendas
Locales y en las leyes que dicten las Comunidades Autónomas
en los supuestos expresamente previstos en aquélla.

Corresponde también a las entidades locales la

competencia para gestionar sus propios tributos. Las
Corporaciones Locales pueden delegar esta competencia en
otras entidades o en la Comunidad autónoma y deben en todo
caso colaborar en esta materia con los demás entes locales,
con la Comunidad Autónoma y con el Estado.

La financiación de las comunidades autónomas de régimen

común
La Constitución dibujó un sistema de financiación de
las CC AA mixto, de forma que sus ingresos tienen una doble
fuente de origen: por un lado están sus ingresos propios, y
por otro, los ingresos procedentes del Estado.
En este sentido, tanto la Ley Orgánica 8/1980, de 22
de septiembre, de Financiación de las CC AA (LOFCA, en
adelante) como los Estatutos de Autonomía incluyen, entre
los recursos de las referidas comunidades, los tributos
cedidos total o parcialmente por el Estado, haciendo
aplicación de lo dispuesto en la máxima norma.
Si bien la LOFCA, establece los principios básicos a
que ha de ajustarse la cesión de tributos del Estado a las
CC AA para proveer a su financiación, resulta
imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha
de llevarse a cabo dicha cesión, con objeto de que este
proceso se desarrolle de forma homogénea en las diferentes
CC AA, garantizando así la coherencia del conjunto del
sistema tributario español.
Es así como aparece la Ley 30/1983 de 28 de diciembre,
reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las CC AA
con la misión de garantizar la autonomía financiera de las
CC AA, asegurando al mismo tiempo la coherencia del
ordenamiento tributario. Esta Ley 30/1983 configuró el
marco de referencia idéntico para todas las CC AA a la hora
de instrumentar la cesión de tributos.
El acuerdo adoptado por el Consejo de Política Fiscal
y Financiera de 23 de septiembre de 1996 supuso la adopción
por parte de las CC AA de un importante nivel de
corresponsabilidad fiscal, ampliando las posibilidades de
cesión de tributos a una parte del impuesto sobre la renta
de las personas físicas y atribuyendo a las CC AA de
régimen común algunas competencias normativas sobre los
tributos cedidos. Estas modificaciones fueron incorporadas
a la LOFCA mediante la Ley Orgánica 3/1996.
Con la Ley 14/1996 de 30 de diciembre, de cesión de
tributos del Estado a las CC AA y de medidas fiscales
complementarias se inicia una nueva etapa en la evolución
histórica del régimen de cesión de tributos del Estado a
las CC AA, presidida por el principio de corresponsabilidad
fiscal efectiva, cuya materialización se articula,
fundamentalmente, mediante la adopción de dos medidas en el
contexto de dicho régimen, cuales son: De un lado, la
ampliación del ámbito de la cesión de tributos a una parte
del impuesto sobre la renta de las personas físicas; y, de
otro, la atribución a las CC AA de ciertas competencias
normativas en relación a los tributos cedidos, incluyendo
la mencionada parte de dicho impuesto.
Posteriormente, el acuerdo adoptado por este mismo
órgano el 27 de julio de 2001, abundó en el principio de
corresponsabilidad fiscal, ampliando la posibilidad de
cesión a nuevas figuras impositivas (Impuesto sobre el
valor añadido, impuestos especiales de fabricación,
impuesto sobre la electricidad, impuesto sobre determinados
medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas
de determinados hidrocarburos) y atribuyendo nuevas
competencias normativas, dando lugar a una nueva
modificación de la LOFCA por la Ley Orgánica 7/2001, de 27
de diciembre.
La modificación de la LOFCA supuso que los tributos
susceptibles de cesión fueran nuevamente catalogados, sin
perjuicio de los ya efectivamente cedidos, y se dictaran
las pautas en la asunción de determinadas competencias
normativas mediante la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesión a
las CC AA del impuesto sobre el valor añadido, los
impuestos especiales de fabricación, el impuesto especial
sobre determinados medios de transporte y el impuesto sobre
las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y se
regula el alcance y condiciones generales de la cesión. Los
puntos de conexión de los nuevos tributos susceptibles de
cesión se regulan en función de datos estadísticos de
consumo, venta, entregas o devengo.
Por otra parte, en relación con la mayor asunción de
competencias normativas por parte de las CC AA, se
concretan las competencias normativas sobre los elementos
de los tributos susceptibles de cesión, una vez
determinadas las líneas generales de la atribución de
dichas competencias a las CC AA mediante la modificación
efectuada en la LOFCA por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre.
 La Ley 21/2001 contempla la peculiaridad de la posible
cesión de tributos a las ciudades de Ceuta y Melilla, ya
que las mismas –al carecer de Asambleas Legislativas– no
podrán asumir las competencias normativas sobre los
tributos cedidos. Es decir, la ley específica de cesión
para dichas ciudades deberá regirse por las directrices de
esta norma en la parte que le fuere aplicable (disposición
transitoria primera).
Igualmente, y de acuerdo con lo establecido en la
LOFCA y por la primera ley de cesión de 1983, se hace
alusión a las singularidades que presenta la financiación
común de la Comunidad Autónoma de Canarias como
consecuencia de un peculiar régimen económico y fiscal en
este territorio. De la misma manera, la Ley 21/2001
establece la salvaguarda necesaria de los regímenes
especiales de concierto y convenio aplicables en los
territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad
Foral de Navarra, respectivamente

El nuevo marco normativo de la financiación de las

comunidades autónomas de régimen común
Por razones coyunturales y de actualidad normativa
debemos hacer mención aparte a la nueva reforma legislativa
operada sobre la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) por la
reciente Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas
modificaciones se han concretado en la también recién
publicada Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se
regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias.
El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC
AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
se ha mantenido hasta finales del año 2009, siendo
sustituido por el nuevo sistema de financiación que
establece la Ley 22/2009.
Como culminación de un largo proceso en el que se ha
producido un intenso debate entre el Estado y las CC AA y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, el Consejo de Política
Fiscal y Financiera de las CC AA, en su reunión de 15 de
julio de 2009, ha adoptado, a propuesta del Gobierno de la
Nación, el Acuerdo 6/2009, de reforma del Sistema de
Financiación autonómica y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía cuya puesta en práctica exige llevar a cabo una
serie de reformas legales. Esta ley acomete las reformas
que no requieren el rango de Ley Orgánica, complementando
así la reforma de la LOFCA operada por la Ley Orgánica
3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las CC AA.
El Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de
Política Fiscal y Financiera de las CC AA recoge
importantes avances en la línea de seguir potenciando la
corresponsabilidad y autonomía de las CC AA, de aumentar el
peso de los recursos tributarios sobre el total de la
financiación de las mismas, de ampliar las competencias
normativas, la capacidad legal para modificar el nivel o la
distribución de los recursos tributarios y la participación
y colaboración en las labores de gestión tributaria.
Con la Ley Orgánica 3/2009 se introducen dos nuevos
principios fundamentales en el ámbito de la autonomía
financiera de las CC AA. Por un lado cobra especial
importancia la garantía de un nivel base equivalente de
financiación de los servicios públicos fundamentales,
conforme al cual se persigue que los servicios públicos
básicos que son propios del Estado del Bienestar sean
prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos
en todas las CC AA, para lo que se crea el Fondo de
Garantía de Servicios Públicos Fundamentales.
Tradicionalmente estos servicios fundamentales se ceñían a
educación y sanidad, pero con esta nueva etapa que se abre
con la Ley Orgánica 3/2009 se suman a estos lo servicios
sociales esenciales. El otro nuevo principio que va a
marcar las líneas de este nuevo sistema de financiación
será el de corresponsabilidad de las CC AA y el Estado.
 La Ley Orgánica 3/2009 establece que si bien las CC AA
pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo
con la Constitución y las Leyes, los tributos que
establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos
imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el
ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca
tributos sobre hechos imponibles gravados por las CC AA,
que supongan a éstas una disminución de ingresos,
instrumentará las medidas de compensación o coordinación
adecuadas en favor de las mismas.
Por otro lado, estos tributos que establezcan las CC
AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por
los tributos locales. Las CC AA podrán establecer y
gestionar tributos sobre las materias que la legislación de
Régimen Local reserve a las corporaciones locales. En todo
caso, deberán establecerse las medidas de compensación o
coordinación adecuadas a favor de aquellas corporaciones,
de modo que los ingresos de tales corporaciones locales no
se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades
de crecimiento futuro.
Con esta nueva reforma de la LOFCA llevada a cabo por
la Ley Orgánica 3/2009 se eleva del 33% al 50% la cesión a
las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas
físicas. También se eleva desde el 35% hasta el 50% la
cesión correspondiente al impuesto sobre el valor añadido.
Por lo que se refiere a los impuestos especiales de
fabricación, sobre cerveza, vino y bebidas fermentadas,
productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores
del tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesión pasa
del 40% al 58%.
De acuerdo con esta nueva regulación, sólo puede ser
cedidos a las CC AA los siguientes tributos:
a. Impuesto sobre la renta de las personas físicas, con
carácter parcial con el límite máximo del 50%.

b. Impuesto sobre el patrimonio.

c. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y

actos jurídicos documentados.
 d. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.

e. Impuesto sobre el valor añadido, con carácter parcial

con el límite máximo del 50%.

f. Los impuestos especiales de fabricación, con excepción

del impuesto sobre la electricidad, con carácter
parcial con el límite máximo del 58% de cada uno de
ellos.

g. El impuesto sobre la electricidad.

h. El impuesto especial sobre determinados medios de

transporte.

i. Los tributos sobre el juego.

j. El impuesto sobre las ventas minoristas de

determinados hidro-carburos.
Junto con la elevación de los porcentajes de cesión, se
contempla igualmente el incremento de las competencias
normativas de las CC AA en el impuesto sobre la renta de
las personas físicas, hasta ahora limitadas a la
determinación de la tarifa y las deducciones, ampliándolas
a la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar.
Se excepciona la aplicación supletoria de la normativa
estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en
que las CC AA no hicieran uso de sus competencias
normativas, salvo, transitoriamente, para el año 2010.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la
LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica
3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las CC AA, las CC AA regularán por sus órganos competentes,
de acuerdo con sus estatutos, las siguientes materias:
a. La elaboración, examen, aprobación y control de sus
presupuestos.

b. b) El establecimiento y la modificación de sus propios

impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como
 de sus elementos directamente determinantes de la
cuantía de la deuda tributaria.

c. El ejercicio de las competencias normativas

establecidas por la Ley reguladora de la cesión de
tributos.

d. El establecimiento y la modificación de los recargos

sobre los tributos del Estado.

e. Las operaciones de crédito concertadas por la

comunidad autónoma, sin perjuicio de lo establecido en
el artículo decimocuarto de la presente ley.

f. El régimen jurídico del patrimonio de las CC AA en el

marco de la legislación básica del Estado.

g. Los reglamentos generales de sus propios tributos.

h. Las demás funciones o competencias que le atribuyan

las leyes.
Como consecuencia de la ampliación de competencias
normativas respecto a los tributos cedidos que conlleva la
reforma introducida por la Ley Orgánica 3/2009, el artículo
19 de la LOFCA ha quedado redactado en los siguientes
términos:
“La aplicación de los tributos y la potestad sancionadora
respecto a sus propios tributos corresponderá a la
comunidad autónoma, la cual dispondrá de plenas
atribuciones para la ejecución y organización de dichas
tareas, sin perjuicio de la colaboración que pueda
establecerse con la Administración Tributaria del Estado,
especialmente cuando así lo exija la naturaleza del
tributo.
En caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma
podrá asumir, en los términos que establezca la ley que
regule la cesión de tributos, las siguientes competencias
normativas:
a. En el impuesto sobre la renta de las personas físicas,
la fijación de la cuantía del mínimo personal y
 familiar y la regulación de la tarifa y deducciones de
la cuota.

b. En el impuesto sobre el patrimonio, la determinación

de mínimo exento y tarifa, deducciones y
bonificaciones.

c. En el impuesto sobre sucesiones y donaciones,

reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación
de la cuantía y coeficientes del patrimonio
preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la
regulación de la gestión.

d. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales

onerosas y actos jurídicos documentados, en la
modalidad ‘transmisiones patrimoniales onerosas’, la
regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en
las concesiones administrativas, en la transmisión de
bienes muebles e inmuebles y en la constitución y
cesión de derechos reales que recaigan sobre los
mismos, excepto los derechos reales de garantía; y en
la modalidad ‘actos jurídicos documentados’, el tipo
de gravamen de los documentos notariales. Asimismo,
podrán regular deducciones de la cuota,
bonificaciones, así como la regulación de la gestión
del tributo.

e. En los tributos sobre el juego, la determinación de

exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas
fijas, bonificaciones y devengo, así como la
regulación de la aplicación de los tributos.

f. En el impuesto especial sobre determinados medios de

transporte, la regulación de los tipos impositivos.

g. En el impuesto sobre las ventas minoristas de

determinados hidrocarburos, la regulación de los tipos
de gravamen, así como la regulación de aplicación de
los tributos.
En el ejercicio de las competencias normativas a que se
refiere el párrafo anterior, las CC AA observarán el
principio de solidaridad entre todos los españoles,
conforme a lo establecido al respecto en la Constitución;
no adoptarán medidas que discriminen por razón del lugar de
ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de
realización del gasto, de la prestación de los servicios o
de celebración de los negocios, actos o hechos; y
mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a
la del resto del territorio nacional.

Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad

autónoma podrá asumir por delegación del Estado la
aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la
revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la
colaboración que pueda establecerse entre ambas
administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado
en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesión.
Lo previsto en el párrafo anterior no será de aplicación en
el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el
impuesto sobre el valor añadido, ni en los impuestos
especiales de fabricación. La aplicación de los tributos,
potestad sancionadora y revisión de estos impuestos tendrá
lugar según lo establecido en el apartado siguiente.

Las competencias que se atribuyan a las CC AA en

relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas
por el Estado cuando resulte necesario para dar
cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la
Unión Europea.

La aplicación de los tributos, potestad sancionadora

y revisión, en su caso, de los demás tributos del Estado
recaudados en cada comunidad autónoma corresponderá a la
Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la
delegación que aquélla pueda recibir de ésta y de la
colaboración que pueda establecerse, especialmente cuando
así lo exija la naturaleza del tributo”.
Es mediante la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la
que se regula el sistema de financiación de las CC AA de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias, donde se
concreta el alcance de esta cesión.

En el artículo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen

los criterios a seguir para determinar el concepto de
residencia habitual de las personas físicas, siendo
novedosa la exigencia de residencia durante un mayor número
de días en la comunidad autónoma conforme a su regulación
se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco
años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a
la muerte del causante o de la donación a los efectos de
determinar la residencia del causante o donante en el caso
del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

En el caso del impuesto sobre la renta de las personas

físicas, se considerará la comunidad autónoma de residencia
aquella en la que haya permanecido durante un mayor número
de días durante el periodo impositivo a liquidar. Para
determinar el periodo de permanencia se computarán las
ausencias temporales. En el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados y en
el impuesto especial sobre determinados medios de
transporte se atenderá al mayor número de días del año
inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice
el día anterior al de devengo.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una

persona física permanece en el territorio de una comunidad
autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda
habitual, remitiéndose la Ley 22/2009 a la definición que
se hace de la misma en la normativa reguladora del impuesto
sobre la renta de las personas físicas.

En el caso de que conforme a los criterios anteriores no

pudiera determinarse la permanencia en una determinada
comunidad autónoma, se considerarán residentes en el
territorio de la comunidad autónoma donde tengan su
principal centro de intereses, considerándose como tal el
territorio donde obtengan la mayor parte de la base
imponible del Impuesto sobre la renta de las personas
físicas, determinada por los siguientes componentes de
renta:
a. Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos
donde radique el centro de trabajo respectivo, si
existe.

b. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias

patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se
entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen
éstos.

c. Rendimientos derivados de actividades económicas, ya

sean empresariales o profesionales, que se entenderán
obtenidos donde radique el centro de gestión de cada
una de ellas.
Si tampoco pudiera determinarse conforme al criterio de
centro de intereses, se considerarán residentes en el lugar
de su última residencia declarada a efectos del impuesto
sobre la renta de las personas físicas.

Las personas físicas residentes en el territorio de una

comunidad autónoma que pasasen a tener su residencia
habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones
tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta
actúe como punto de conexión. La ley prevé que “No
producirán efecto los cambios de residencia que tengan por
objeto principal lograr una menor tributación efectiva en
los tributos total o parcialmente cedidos”. Así se
establece que se presumirá, salvo que la nueva residencia
se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres
años, que no ha existido cambio, en relación con el
rendimiento cedido de los impuestos sobre la renta de las
personas físicas y sobre el patrimonio, cuando concurran
las siguientes circunstancias:
 a. Que en el año en el cual se produce el cambio de
residencia o en el siguiente, su base imponible del
impuesto sobre la renta de las personas físicas sea
superior en, al menos, un 50%, a la del año anterior
al cambio. En caso de tributación conjunta se
determinará de acuerdo con las normas de
individualización.

b. Que en el año en el cual se produce la situación a que

se refiere la letra anterior, su tributación efectiva
por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas
sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo
con la normativa aplicable en la comunidad autónoma en
la que residía con anterioridad al cambio.

c. Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce

la situación a que se refiere la letra a) anterior, o
en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual
en el territorio de la comunidad autónoma en la que
residió con anterioridad al cambio”.
Si opera dicha presunción y resulta que deba
considerarse que no ha existido cambio de residencia, las
personas físicas deberán pre sentar las autoliquidaciones
complementarias que correspondan, con inclusión de los
intereses de demora.
Por otro lado, las personas físicas residentes en
territorio español, que no permanezcan en dicho territorio
más de ciento ochenta y tres días durante el año natural,
se considerarán residentes en el territorio de la comunidad
autónoma en que radique el núcleo principal o la base de
sus actividades o de sus intereses económicos.
Finalmente, la ley prevé que las personas físicas
residentes en territorio español por aplicación de la
presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del
artículo 9.º de la Ley 35/2006 (Ley Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas), se considerarán residentes en el
territorio de la comunidad autónoma en que residan
habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de ellas.
 También en materia de revisión económico-administrativa
se produce una ampliación de competencias, que se recoge en
el artículo vigésimo de la LOFCA, al posibilitar que las
competencias para el ejercicio de la función revisora en
vía administrativa de los actos de gestión dictados por las
administraciones tributarias de las CC AA en relación con
los tributos estatales sean asumidas por las CC AA, sin
perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la
Administración Tributaria del Estado.
Así la Ley 22/2009 establece en su artículo 59 que “Esta
competencia se extiende a los siguientes procedimientos,
recursos y reclamaciones:
a. Procedimientos regulados en el Capítulo II del Título
V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria y normas de desarrollo.

b. Recurso de reposición regulado en el Capítulo III del

Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria y normas de desarrollo.

c. Reclamaciones económico-administrativas: procedimiento

regulado en la sub sección 1.ª, de la sección 2.ª y
procedimiento regulado en la sección 3.ª del Capítulo
IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria y normas de desarrollo.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las CC
AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán optar por
asumir la competencia para la resolución de las
reclamaciones económico-administrativas en única instancia,
a cuyo efecto serán de aplicación los procedimientos
citados en el párrafo anterior.
En los supuestos en los que se asuma la competencia en
los términos expuestos en el párrafo anterior, el órgano
competente de las CC AA y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, conocerá el recurso extraordinario de revisión
contra actos firmes de su Administración Tributaria y
contra resoluciones firmes de sus propios órganos
económico-administrativos”.
 Finalmente, solo mencionar que la Ley 22/2009 ha operado
una serie de modificaciones de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria para adaptar dicha norma a
las nuevas competencias de las CC AA.
En cuanto a la entrada en vigor de este nuevo régimen
debemos referirnos en primer lugar a la Ley Orgánica
3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las CC AA, que entró en vigor el pasado día 20 de diciembre
de 2009, y surtirá efectos desde el 1 de enero de 2009,
según lo dispuesto en su disposición final única.
Por lo que se refiere a la Ley 22/2009, de acuerdo con
disposición final quinta, esta Ley entra en vigor el día 20
de diciembre de 2009, si bien surte efectos desde el 1 de
enero de 2009, excepto los siguientes preceptos y
disposiciones que entran en vigor y surten efectos a partir
del 1 de enero de 2010: El artículo 46 y la disposición
final segunda, referidos al alcance de las competencias
normativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, así como a la modificación de la Ley de este
impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades,
sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio,
respectivamente.
También surte efectos a partir del 1 de enero de 2010,
el artículo 28, en cuanto al periodo de residencia en el
impuesto sobre sucesiones y donaciones; el artículo 59, en
cuanto a la delegación de la revisión en vía económico-
administrativa y el Título IV relativo a los órganos de
coordinación de la gestión tributaria, asi como las
disposiciones finales tercera y cuarta de la Ley 22/2009 de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias