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Integrada
Autores: Prof. Me. Alexandre Saramelli
Profa. Ma. Divane Alves da Silva
Colaboradora: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
Professores conteudistas: Me. Alexandre Saramelli / Ma. Divane Alves da Silva
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre em
Controladoria pela mesma universidade.
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador, em áreas de custos e orçamentos, e
foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP.
Como entusiasta da tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão
e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual.
Nascida na cidade de São Paulo, é mestre (strictu sensu) em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998),
com especializações (lato sensu) em: Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática
do Ensino Superior pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD)
pela Universidade Paulista (2011); além de graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis
Tibiriçá (1990) e em Filosofia – Bacharel e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional,
inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD).
Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Em relação à área acadêmica,
atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências Contábeis, nas modalidades presencial
e a distância, todos pela Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros didáticos
e realiza gravações de aulas.
É professora também de pós‑graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes Instituições
de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas Unidas – FMU.
É credenciada pela Fundap – Fundação para o Desenvolvimento Administrativo, onde atua como consultora/ docente para
elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
CDU 657
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Virgínia Bilatto
Amanda Casale
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
Apresentação.......................................................................................................................................................7
Introdução............................................................................................................................................................7
Unidade I
1 UM DOS DESAFIOs DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS – CONTROLE E APURAÇÃO
DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO..............................................................................................................................9
1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos.................................... 10
1.2 Esquema básico da formação do custo de produção............................................................. 14
2 Departamentalização.............................................................................................................................. 15
3 Métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades (ABC)............. 27
3.1 Custeio Baseado em Atividades – ABC......................................................................................... 54
3.2 Formação do custo de produção por produto.......................................................................... 66
3.3 Produção sob encomenda e produção contínua..................................................................... 77
3.4 Custo padrão (orçamento)................................................................................................................ 80
3.5 Controle de custos como vantagem competitiva.................................................................... 88
4 A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL ................................................................ 90
4.1 Apuração dos tributos sobre operação de compras e vendas – sistema
cumulativo e não cumulativo.................................................................................................................. 92
Unidade II
5 uma MANHÃ DECISIVA PARA Jussara..............................................................................................100
5.1 Uma conversa com Marina.............................................................................................................111
6 uma ROQUEIRA CONTADORA COM EXCELENTES RELACIONAMENTOS..................................120
6.1 Conversando com o gerente do banco......................................................................................128
6.2 Estão nos embromando? .................................................................................................................133
6.3 Poucas escolhas...................................................................................................................................137
6.4 O Presidente da Leerts virá nos visitar? ....................................................................................148
7 Um fantasma do passado voltará a assombrar?.............................................................159
8 A primeira trabalhadora de terceira onda.........................................................................161
Apresentação
É com extrema satisfação que apresentamos mais uma disciplina que compõe o nosso curso de
Ciências Contábeis – Ciências Contábeis Integrada.
É fato que estamos vivendo uma mudança em nossa sociedade numa velocidade assustadora, em
que diversos fatores poderiam explicá-la, dentre eles a revolução tecnológica, na qual produtos são
descartados praticamente do dia para noite!
Sabemos que toda mudança numa sociedade visa satisfazer as mais novas necessidades humanas,
e essas precisam ser saciadas a partir de bens e serviços, todos gerados pelas mais diversas atividades
empresariais.
Sendo assim, a formação dos mais diversos profissionais também precisa ser pautada por mudanças,
atualizações que possam justamente contribuir com satisfação dessas novas necessidades humanas; e
é evidente que o profissional de contabilidade não poderia ficar de fora.
Para tal, nós da UNIP Interativa também damos a nossa contribuição para essa “revolução didático-
contábil”, por meio da inserção de três disciplinas em nossa grade curricular que levam o futuro
profissional de contabilidade a deparar-se com situações práticas, em que a solução/decisão a ser
tomada tenha sempre a teoria como maior aliada. As disciplinas são: Ciências Contábeis Interdisciplinar,
estudada no período anterior, e agora a disciplina Ciências Contábeis Integrada; para o próximo período
será oferecida da disciplina Tópicos de Atuação Profissional.
Introdução
Estamos vivendo um momento em nossa sociedade em que a mudança ocorre de tal forma que, em
muito momentos, pensamos que não daremos conta da velocidade que é imposta em todas as áreas,
quer no âmbito pessoal e/ou empresarial.
Em relação ao cenário empresarial, ao longo do nosso curso de Ciências Contábeis, por meio do
estudos das disciplinas, tivemos condições de entender o quanto é necessário o uso da Contabilidade
nas mais diversas decisões empresariais.
Considerando-se a velocidade dessas mudanças, as disciplinas do nosso curso tiveram que ser
adaptadas á essa realidade, ou seja, não basta apenas conhecer a teoria de forma isolada, sabemos que
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as operações numa empresa ocorrem de forma pluralizada, ao mesmo tempo se compra, se vende, se
paga e se recebe. Assim, as decisões também precisam acontecer de forma rápida, porém, para que essas
alcancem êxito, o conhecimento teórico sobre a situação será de grande valia. Trocaremos, portanto, o
empirismo pela ciência.
Sendo assim, basicamente três disciplinas foram inseridas em nosso curso: Ciências Contábeis
Interdisciplinar, Ciências Contábeis Integrada e Tópicos de Atuação Profissional, cada uma com sua
particularidade, porém, todas como o mesmo objetivo, levar a teoria às situações práticas, em que você
futuro profissional de contabilidade será questionado sobre decisões a serem tomadas nas mais diversas
áreas que compõem uma empresa, quer na administrativa, financeira, marketing, recursos humanos ou
industrial.
Especificamente, a disciplina Ciências Contábeis Integrada, que por ora iniciamos nossos estudos,
uma vez que já estudamos no período anterior a disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, e para
o próximo período fecharemos a tríade com Tópicos de Atuação Profissional, irá abordar, dentre as
diversas operações que envolvem uma empresa, principalmente as industriais: o controle de custos e
tributação sobre compra e venda de itens do estoque.
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Ciências Contábeis Integrada
Unidade I
Introdução
Esta Unidade tem a finalidade de levar da melhor maneira possível a integração dos mais variados
assuntos tratados nas inúmeras disciplinas estudadas até o momento, quer as de formação geral
(Comunicação e Expressão, Economia, Matemática Financeira, entre outras) quer as de formação
profissional (disciplinas relacionadas à área contábil: Contabilidade, Contabilidade Financeira,
Contabilidade Societária, Contabilidade de Custos, entre outras).
Para cumprir nosso propósito, daremos continuidade ao caso fictício das irmãs gêmeas Josefa e
Jussara da Silva, iniciado e estudado na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, na qual essas, por
influência da família, resolveram abrir seu próprio negócio, a “Confecções de Uniformes Empresariais
das Gêmeas Ltda.”, uma empresa que busca a inovação num mercado extremamente competitivo –
uniforme empresariais. Pretendem, dentro das situação financeira que possuem, atender aos seus
clientes de forma personalizada, mas por orientação de sua exímia contadora, a Sra. Marina, sabem o
desafio que têm pela frente, principalmente os relacionados à formação dos custos de produção, base
para a formação de preço e outras tomadas de decisão relacionadas à receita de uma empresa.
Já estudamos que na Revolução Industrial, ocorrida na Inglaterra por volta do século XVIII, diversas
descobertas contribuíram para colocar em prática a produção dos mais diversos itens que pudessem, de
alguma maneira, facilitar a vida das pessoas, portanto, o papel da ciência é indiscutível.
Hoje, com a Revolução Tecnológica, poderíamos afirmar que as indústrias brasileiras de modo geral
estariam fabricando seus produtos de forma mais rápida e competitiva, mas não é exatamente isso que
está acontecendo, basta acompanharmos o noticiário econômico, em que é evidenciado o alto preço
dos produtos fabricados em nosso País, o que compromete a vinda de novos investimentos.
Você já deve ter lido sobre a baixa qualidade da mão de obra brasileira, principalmente as
relacionadas à área industrial; pois, por hoje necessitarem de conhecimentos relacionados à tecnologia
da informação para operar as mais diversas máquinas, muitos trabalhadores não estão preparados
para essa nova função, que leva a indústria brasileira a importar mão de obra do Chile e da Argentina,
principalmente.
Além disso, ainda precisamos considerar a excessiva carga tributária que, onerando a folha
de pagamento, passa a onerar também o preço final dos nossos produtos, prejudicando assim, a
concorrência.
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Unidade I
Em alguns momentos, o governo federal é obrigado a interferir na economia nacional por meio
de programas que reduzem a carga tributária relacionada a alguns produtos, como automóveis,
eletrodomésticos, telefones celulares, entre outros, ou em até mesmo interferir na redução da tributação
sobre a folha de pagamento e na redução da contribuição previdenciária para alguns setores. Todas
essas medidas ajudam em certo ponto a elevar o faturamento das empresas.
Porém, entendemos que todas essas ações são importantes e necessárias para o bom andamento
da economia brasileira, mas o que queremos evidenciar aqui é que na maioria das empresas falta
um controle interno dos custos de produção, um controle que deve ser aplicado tomando-se como
base a realidade daquela empresa, onde não existam dúvidas de que haverá sempre a necessidade
de conhecimentos técnicos que, aplicados da melhor maneira possível, venham reduzir os custos de
produção, principalmente os relacionados aos desperdícios, que acabam agredindo a natureza.
Entendemos que, além dos conhecimentos técnicos, exigidos para o desempenho de quaisquer
funções, é necessário haver uma conscientização por parte de todos – empresários e empregados –, que
leve realmente a um cuidado com a nossa sociedade, a qual afinal é de todos!
Entendemos ainda, que conscientização só ocorre por meio da educação em que, ao obtermos mão
de obra qualificada, carga tributária adequada e preços competitivos dos nossos produtos, o ganho será
de todos.
Saiba mais
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando atender a diversas finalidades para as
quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada
produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa
possa operar.
a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem ser classificados como diretos ou
indiretos.
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Ciências Contábeis Integrada
b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser classificados como fixos e variáveis.
A regra básica para a classificação dos custos em relação a um produto, em diretos e indiretos, é a
seguinte:
• Se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será
direto.
• Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto.
Os custos diretos são assim denominados porque seus valores e quantidades podem ser
identificados com um produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique armários de madeira. Para esse tipo de
produto, a indústria teria os seguintes custos diretos:
• matéria-prima: madeira;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha diretamente na produção do armário, ou
seja, no corte da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de acessórios, envernizamento
etc.
Os custos indiretos são assim denominados porque seus valores, e principalmente quantidade, não
podem ser identificados facilmente com um produto específico. A dificuldade de identificação desse
tipo de custo em relação a um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na fabricação de
vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos indiretos são difíceis de identificação em relação a cada
produto, o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por meio de um critério de rateio, o
qual será estimado ou até mesmo atribuído pela empresa.
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica armários. Para esse tipo de produto, a
indústria teria os seguintes custos indiretos:
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno
etc.);
• energia elétrica sem medidor em cada máquina, impossibilitando identificar o consumo de energia
em relação a cada produto fabricado etc.
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre em função do comportamento
dos elementos de custos em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um determinado período, os custos podem ser
classificados em custos fixos e custos variáveis.
Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de produção, permanecem constantes, não
se alterando com as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o exemplo da fábrica de
armários, tanto faz a empresa produzir dez ou trinta unidades de certo tipo de armário em um mês, por
exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
• aluguel da fábrica;
• apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida em que a produção aumenta.
Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu valor total em função do volume de
produção da empresa.
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Ciências Contábeis Integrada
Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para esse tipo de produto, a
indústria teria os seguintes custos variáveis:
• matéria-prima: madeira;
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes oportunidades de se encontrar com outros
tipos de denominações referentes a custos, dentre as quais destacamos:
• Custo primário: representa o valor da soma da matéria-prima mais a mão de obra direta.
• Custo de transformação: representa o valor dos custos incorridos para transformar matéria-
prima em produto. Compreende os custos com a mão de obra direta e o custo indireto de
fabricação. O custo de transformação é chamado também de custo de conversão.
É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, com mão de obra direta e indireta e com os
gastos gerais de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção do período, sem considerar o valor
do estoque inicial dos produtos em elaboração.
• Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende o custo da produção acabada no
período mais o estoque inicial de produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos produtos disponíveis para venda menos o
estoque final dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de produção de vários períodos.
Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É obtido pela divisão entre o custo total da
produção pela quantidade de unidades produzidas.
Também para fins de ilustração, retomamos o “esquema básico” para evidenciar que as operações
numa empresa ocorrem ao mesmo tempo, ou seja, pagamentos, recebimentos, compras, vendas,
contratações de pessoal, financiamentos bancários, enfim, operações comuns em diversas empresas e/
ou atividades; porém, numa atividade industrial, como adverte Sra. Mariana às sócias Josefa e Jussara, o
cuidado precisa ser redobrado na identificação e classificação de cada gasto ocorrido na empresa, uma
vez que somente aqueles relacionados à produção farão parte da formação do custo de produção. O
esquema basicamente divide-se em três passos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de uma relação de gasto incorrido em
determinado período);
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
14
Ciências Contábeis Integrada
Observação
2 Departamentalização
Entendendo toda a preocupação das jovens empresárias em obter o menor custo da sua produção,
sem comprometer a qualidade de seus produtos, a Sra. Marina apresenta uma forma que contribui
para um melhor conhecimento os custos. Porém, não em sua totalidade, mas para cada departamento
envolvido com a produção, talvez não seja o momento da aplicação da departamentalização na nova
empresa, uma vez que sua implantação irá gerar um gasto, o qual provavelmente as sócias e irmãs
Josefa e Jussara não estejam no momento dispostas a investir, mas valerá em muito conhecer mais essa
ferramenta para controle de custos – a departamentalização.
Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é
possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor
conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverão ser apropriados aos produtos.
Sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de
produção por produto.
Assim, Martins (2003) aponta que a divisão entre dois grandes departamentos no processo fabril
é importante para um melhor controle de custos, enquanto no departamento de produção os
produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos. Os
departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que
esses não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção
e/ou de serviços devem ser atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua
contribuição de como atribuir esses custos.
Figura 1
Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização,
utilizaremos o clássico exemplo desenvolvido por Martins (2003), o qual adaptamos e, a partir desses,
simularemos também a formação do custo de produção por produto sem a departamentalização (ou
seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação), para, finalmente, fazermos a
comparação entre as duas abordagens.
Exemplo:
Uma determinada empresa fabrica três modelos de fechaduras: simples, luxo e superluxo. Os custos
durante o mês foram os seguintes:
16
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 1
Custos indiretos de
Produto Custos diretos fabricação Total
Fechadura – mod. básico 288.000 - -
Fechadura – mod. luxo 365.000 - -
Fechadura – mod. superluxo 467.000 - -
Total........................ 1.120.000 720.000 1.840.000
Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à
identificação com o respectivo produto, conforme ilustra a tabela, porém os custos indiretos, como já
sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto vamos
utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá-los.
Quadro 1
Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no DS – Administração
Geral – $ 150.000.
Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os
departamentos de produção – DP:
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Unidade I
DP – Usinagem........................................................................................... 30.000
DP – Cromeação.........................................................................................10.000
DP – Montagem..........................................................................................10.000
DS – Administração Geral (*)............................................................... 40.000
Total................................................................................................................ 90.000
(*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento
de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos – Produção
e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz.
b) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que
consumiram esses materiais durante o mês:
c) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com
salários e encargos sociais:
DS – Administração Geral.........................................................................8.000
DS – Controle de Qualidade...................................................................10.000
DS – Manutenção..................................................................................... 16.000
DP – Usinagem............................................................................................21.000
DP – Cromeação........................................................................................ 13.000
DP – Montagem........................................................................................ 2.000
Total.................................................................................................................70.000
18
Ciências Contábeis Integrada
É possível apresentarmos a seguinte tabela-resumo, lembrando que ainda não efetuamos o rateio
dos custos indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de
Produção quanto de Serviços.
Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos
diversos critérios para distribuir o montante de $ 296.000, são esses:
Aluguel: o rateio de $ 150.000 será com base na área ocupada, e chega-se aos seguintes valores:
DS – Manutenção..................................................................................... 25.000
DS – Almoxarifado.................................................................................... 20.000
DS – Controle de Qualidade.................................................................. 15.000
DS – Montagem......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 20.000
DP – Usinagem......................................................................................... 30.000
Total..............................................................................................................150.000
Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ 40.000, tomando como base o número de
pontos de luz:
DS – Manutenção..................................................................................... 13.000
DS – Almoxarifado.......................................................................................6.000
DS – Controle de Qualidade.....................................................................8.000
19
Unidade I
DS – Montagem............................................................................................7.000
DP – Cromeação...........................................................................................2.000
DP – Usinagem........................................................................................... 4.000
Total................................................................................................................ 40.000
Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: a empresa resolveu somar os três
valores ($ 18.000 + $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com distribuição proporcional
ao número de supervisores em cada departamento:
DS – Manutenção..................................................................................... 22.000
DS – Almoxarifado.......................................................................................9.000
DS – Controle de Qualidade.................................................................. 19.000
DS – Montagem..........................................................................................21.000
DP – Cromeação........................................................................................ 16.000
DP – Usinagem......................................................................................... 19.000
Total..............................................................................................................106.000
Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos departamentos de
serviços (DS) e departamentos de produção (DP):
Podemos verificar na tabela-resumo que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam
alocados no DS – Administração Geral foi distribuído para os demais departamentos – DS e DP. Sendo
assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de
rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs, para então
levarmos aos produtos e assim conhecermos os custos de produção por produto, conforme já explicado.
20
Ciências Contábeis Integrada
Rateio dos custos da manutenção: agora são os custos do DS e equivalem a $ 145.000, que
deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá, como
base, o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, temos:
DS – Almoxarifado.................................................................................... 15.000
DS – Controle de Qualidade.................................................................. 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 40.000
DP – Usinagem........................................................................................ 50.000
Total..............................................................................................................145.000
É de fácil compreensão que o DS – Manutenção não serviu o DP – Montagem, logo, esse não recebeu
custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da departamentalização sobre
a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos continua,
sempre da direita para esquerda, conforme aponta a tabela-resumo.
Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ 120.000 e, pelo fato de
servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí-los igualmente:
DP – Monagem.......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação........................................................................................ 40.000
21
Unidade I
DP – Usinagem........................................................................................... 40.000
Total..............................................................................................................120.000
Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS – Controle de Qualidade aos demais DPs.
Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse DS
que estão em $ 127.000 tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs, e nesse
período temos a seguinte informação:
(*) Aplicamos a regra de três para cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo
total de $ 127.000 aos DPs.
22
Ciências Contábeis Integrada
DP – Montagem......................................................................................... 68.000
DP – Cromeação........................................................................................ 44.000
DP – Usinagem........................................................................................... 15.000
Total..............................................................................................................127.000
Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 2003).
Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme
demonstra a tabela-resumo a seguir:
23
Unidade I
A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (usinagem, cromeação
e montagem), nos respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000, aos três produtos por ela
fabricados: fechaduras nos modelos básico, luxo e superluxo. O critério de rateio escolhido foi a base do
número de “horas-máquinas” que cada produto utilizou nesses DPs. Assim temos:
Tabela 7
Tabela 8
Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o
custo de produção por produto (CD + CIF).
Tabela 9
Custos indiretos de
Produto Custos diretos Total
fabricação
Fechadura – modelo básico 288.000 157.200 445.200
Fechadura – modelo luxo 365.000 263.200 628.200
Fechadura – modelo superluxo 467,000 299.600 766.600
Total..................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por
produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos:
24
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 10
Custo de
Custo de
Produto Quantidade produção
produção total unitária
Fechadura – modelo básico 445.200 13.000 $ 34,25
Fechadura – modelo luxo 628.200 11.000 $ 57,11
Fechadura – modelo superluxo 766.600 9.000 $ 85,18
Total.......................... 1.840.000 33.000 .-
Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém
sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos
indiretos de fabricação aos produtos:
Tabela 11
Sabemos que há diversos critérios de rateio para atribuição dos custos indiretos aos produtos, porém,
para esse exemplo escolhemos a atribuição com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim
temos:
Tabela 12
Tabela 13
25
Unidade I
Tabela 14
Custo de
Custo de
Produto Quantidade produção
produção total unitária
Fechadura – modelo básico 571.680 13.000 $ 43,97
Fechadura – modelo luxo 604.760 11.000 $ 54,99
Fechadura – modelo superluxo 663.560 9.000 $ 73,73
Total.......................... 1.840.000 33.000 __
Tabela 15
Sem Variação
Produto Com departamentalização departamentalização em %
Fechadura – modelo $ 34,25 $ 43,97 28,4 %
básico
Fechadura – modelo $ 57,11 $ 54,99 - 3,7 %
luxo
Fechadura – modelo $ 85,18 $ 73,73 - 13,4 %
superluxo
Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou
em 28,4% o custo da fechadura - modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo unitário
inferior ao critério com departamentalização.
Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com
departamentalização quanto sem, foram os mesmos $ 720.000 distribuídos aos produtos. O que temos
na departamentalização (conforme já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os custos
indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de
cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao rateio, porém, sempre de
uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção por produto leva a empresa a tomar
decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecerá, por
sempre depender do processo de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Não há dúvidas de que a departamentalização evidencia o gasto com os custos indiretos de fabricação
de uma maneira mais adequada, ou seja, departamentos que não serviram um determinado produto
não teriam porque recarregá-los com seus custos; porém, há de se notar também que a utilização da
26
Ciências Contábeis Integrada
ferramenta departamentalização gera um gasto para a empresa em relação ao pessoal e outros gastos
necessários para sua utilização. Assim, a decisão em implantar ou não tal ferramenta deverá ser feita
de forma que gere informações suficientes para sua decisão, em outras palavras, o gasto envolvido para
sua implantação e utilização não poderá ser maior que o respectivo benefício que possa ser gerado com
essa ferramenta.
Diversos métodos são utilizados pelas empresa para formação do seu custo de produção, porém,
somente o método do custeio por absorção é aceito pela legislação fiscal, ou seja, para fins tributários,
o que chamamos de método contábil. Mas, ao longo desse nosso livro de Ciências Contábeis, vimos que
em muitas situações precisamos saber os métodos contábeis e gerenciais: os contábeis, já sabemos,
atendem ao fisco, e os gerenciais contribuem com a administração interna das empresas; logo, ambos
os métodos são importantes para uma boa condução dos negócios empresariais.
• Sistema contábil.
• Único sistema aceito pela legislação do Imposto de Renda e pela auditoria externa.
27
Unidade I
Custeio variável
Tomando-se como uma situação hipotética, a Sra. Marina faz questão de informar às sócias Josefa e
Jussara que com um planejamento da produção é possível entender a formação dos resultados obtidos por
um determinado período, tanto em termos contábeis (método do custeio por absorção), quanto por uma
análise gerencial (método do custeio variável). No exemplo a seguir, adaptado de Martins (2003), abordaremos
os dois métodos de custeio: absorção e variável. Considerando os mesmos dados do enunciado, ao final de
cada método teremos uma tabela-resumo que ilustra a formação de cada situação: custo de produção total,
unitária, custo dos produtos vendidos, enfim, informações necessárias para responder aos métodos por ora
propostos. Concluindo o exemplo, teremos uma tabela comparativa, na qual destacaremos a formação dos
resultados obtidos pelos dois métodos de custeio nos quatro anos descritos no respectivo exemplo.
Exemplo:
Custos variáveis:
Custos fixos:
Despesas gerais
Tabela 16
c) Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Para melhor entendimento, em relação à formação do resultado (lucro ou prejuízo) obtido, aplicando-
se os dois métodos de custeio (absorção e variável), manteremos os mesmos dados (custos e preço de
vendas) para os quatro anos, e dispensaremos a tributação, somente para fins didáticos.
1º ano:
29
Unidade I
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Ou
2º ano:
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 2º ano, teremos que considerar o estoque final do 1º ano que torna-se
estoque inicial de 2º ano, considerando-se que o método escolhido para avaliação do estoque foi o PEPS,
ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte apuração
para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente ao 2º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo o estoque final do 1º ano foi vendido no 2º
ano, e que a produção do 2º ano foi de 50.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo,
teremos como estoque final do 2º ano um total de 10.000 unidades. Vamos aos cálculos:
Ou
31
Unidade I
3º ano:
A aplicação da fórmula a seguir, só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 3º ano, teremos que considerar o estoque final do 2º ano que torna-se
estoque inicial de 3º ano, e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente
ao 3º ano:
32
Ciências Contábeis Integrada
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 2º ano foi vendido no 3º ano,
e que a produção do 3º ano foi de 70.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo teremos
como estoque final do 3º ano um total de 30.000 unidades, vamos aos cálculos:
Ou
4º ano:
33
Unidade I
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 4º ano, teremos que considerar o estoque final do 3º ano que torna-se
estoque inicial de 4º ano, e tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente
ao 4º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no Estoque será o Primeiro a Sair.
Não há estoques finais no 4º ano, ou seja, todo o estoque anterior e também a produção do 4º ano
foram totalmente vendidos durante o respectivo período.
Tabela-resumo:
Tabela 17
Diversas análises poderão ser feitas a partir dessa tabela-resumo, uma delas é a seguinte: é possível
observar que o custo de produção unitária sofre um acréscimo do 1º para o 2º ano (R$ 65,00 e R$ 72,00),
mas você deve se estar se perguntado, como isso pode ocorrer se os custos de produção têm os mesmos
valores para os quatro anos, conforme informado no enunciado do exemplo?
A explicação do aumento do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano com uma variação
de 10,8% (R$ 72,00 : R$ 65,00 x 100) ou em R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto menor for a quantidade produzida, maior será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período, em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção variável, lembrando que o
inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que o aumento do custo de produção unitária do 1º
para o 2º ano refere-se aos custos fixos, como veremos:
Custos fixos:
1º ano
35
Unidade I
2º ano
Assim, a diferença de R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) do custo de produção unitária é exatamente
a diferença entre os custos fixos por unidade (R$ 42,00 – R$ 35,00) do mesmo período, uma vez que o
custo variável por unidade não foi alterado.
1º ano
2º ano
Logo, o acréscimo do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano foi de R$ 7,00, ou seja: (B) – (A).
Ainda em relação à tabela-resumo, podemos analisar a formação dos estoques finais de produtos
acabados, ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados, para tal, repetiremos a tabela para
essa análise:
36
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 18
1º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 1.300.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:
Retomamos a tabela sobre a movimentação dos estoques: produção e vendas para análise da
variação do custo unitário de produção.
Tabela 19
37
Unidade I
Vamos precisar da tabela-resumo para analisar a formação dos estoques finais de produtos acabados,
ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados. Repetimos a tabela para essa análise:
Tabela 20
A explicação da redução do custo de produção unitária do 2º para o 3º ano com uma variação
de 16,7% ((R$ 60,00 : R$ 72,00) -1 x 100) ou em R$ 12,00 (R$ 60,00 – R$ 72,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto maior for a quantidade produzida, menor será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção,
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período. Em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção total variável, lembrando que
o inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que a redução do custo de produção unitária do 2º
para o 3º ano refere-se aos custos fixos, como veremos:
Custos fixos:
2º ano
38
Ciências Contábeis Integrada
3º ano
Assim, a diferença de R$ 12,00 (R$ 60,00 – R$ 72 ,00) do custo de produção unitária é exatamente
a diferença entre os custos fixos por unidade (R$ 30,00 – R$ 42,00) do mesmo período, uma vez que o
custo variável por unidade não foi alterado.
2º ano
3º ano
Logo, a redução do custo de produção unitária do 2º para o 3º ano foi de R$ 12,00, ou seja: (B) – (A).
Ainda em relação à tabela-resumo, podemos analisar a formação dos estoques finais de produtos
acabados, ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados, para tal, repetiremos a tabela para
essa análise:
39
Unidade I
Tabela 21
2º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 720.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:
Retomamos a tabela sobre a movimentação dos estoques: produção e vendas para análise da
variação do custo unitário de produção.
Tabela 22
40
Ciências Contábeis Integrada
Vamos precisar da tabela-resumo para analisar a formação dos estoques finais de produtos acabados,
ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados: repetimos a tabela para essa análise:
Tabela 23
A explicação do aumento do custo de produção unitária do 3º para o 4º ano com uma variação
de 37,5% ((R$ 82,50 : R$ 60,00) -1 x 100) ou em R$ 22,50 (R$ 82,50 – R$ 60,00) refere-se à diluição dos
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto menor for a quantidade produzida, maior será o custo
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção,
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período. Em outras
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção total variável, lembrando que
o inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode-se afirmar que a redução do custo de produção unitária do 3º
para o 4º ano refere-se aos custos fixos, como veremos:
Custos fixos:
3º ano
41
Unidade I
4º ano
Assim, a diferença de R$ 22,50 (R$ 82,50 – R$ 60 ,00) do custo de produção unitária é exatamente
a diferença entre os custos fixos por unidade (R$ 52,50 – R$ 30,00) do mesmo período, uma vez que o
custo variável por unidade não foi alterado.
3º ano
4º ano
Logo, a redução do custo de produção unitária do 3º para o 4º ano foi de R$ 22,50, ou seja: (B) – (A).
Ainda em relação à tabela-resumo, podemos analisar a formação dos estoques finais de produtos
acabados, ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados, para tal, repetiremos a tabela para
essa análise:
42
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 24
3º ano
Para a composição do valor do estoque final de R$ 1.800.000,00 iremos necessitar das informações
sobre o valor dos custos unitários variáveis e fixos, e a partir daí multiplicar pelas unidades em estoque,
assim teremos:
Importante:
Vale informar que, no 4º ano, ocorreu toda a venda do estoque anterior mais a produção do respectivo
período, conforme informado no exemplo. Logo, não há estoque final para o próximo período e assim
todo o custo com a produção foi reconhecido ao apurarmos os custos de produção vendida (CPV).
Após apresentarmos um exemplo sobre a utilização do custeio por absorção, e conforme informado,
vamos utilizar os mesmos dados do enunciado para apurarmos tanto a formação do resultado do período
quanto o valor dos estoques finais de produtos acabados, tomando-se como base o método de custeio
gerencial intitulado de custeio variável, em que a grande diferença em sua formação está na alocação
dos custos indiretos de fabricação como “despesas” do períodos, uma vez que esses independem da
formação do produto. Para tal, vamos reproduzir o enunciado do exemplo:
Exemplo:
43
Unidade I
Custos variáveis:
Custos fixos:
Despesas gerais
Tabela 25
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
44
Ciências Contábeis Integrada
1º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no Estoque será o Primeiro a Sair.
Ou
45
Unidade I
Com a venda de 40.000 unidades e a apuração do respectivo custo dos produtos vendidos, foi gerado
no período uma margem de contribuição de R$1.800.000,00, insuficiente para cobrir a estrutura física
da empresa, ou seja, os custos e despesas fixas totalizaram R$ 2.352.830,00 (R$ 2.100.000,00 + R$
155.450,00 + R$ 97.380,00), gerando assim um prejuízo de R$ 552.830,00.
Comparação entre os resultado e o estoque final obtidos pelos dois métodos de custeio:
Tabela 26
Você deve estar pensando, seria uma coincidência a diferença entre os resultados e o valor do
estoque ser de R$ 700.000,00?
A resposta é não!
Vamos às explicações:
46
Ciências Contábeis Integrada
Vale ainda informar que o resultado vindo do custeio por absorção que será a base para tributação, ou
seja, a empresa estará pagando 15% de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) mais 9% de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ambos sobre o lucro de R$ 147.170,00. Em outras palavras, podemos
afirmar que, por conta de a empresa produzir e não vender toda a sua produção, o fisco não permite
que essa lance em seu resultados custos sobre produtos que ainda não foram vendidos. Ou a empresa
reduz a sua produção ou desenvolve novos clientes, novos mercados que possam adquirir seus produtos.
Segue os cálculos dos tributos apresentados:
2º ano:
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 2º ano, teremos que considerar o estoque final do 1º ano que torna-se
estoque inicial de 2º ano, considerando-se que o método escolhido para avaliação do estoque foi o
PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair; logo, teremos a seguinte
47
Unidade I
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente
ao 2º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 1º ano foi vendido no 2º ano
e que a produção do 2º ano foi de 50.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo, teremos
como estoque final do 2º ano um total de 10.000 unidades, vamos aos cálculos:
Ou
48
Ciências Contábeis Integrada
Com a venda de 40.000 unidades e a apuração do respectivo custo dos produtos vendidos, foi gerado
no período uma margem de contribuição de R$ 2.700.000,00, suficiente para cobrir a estrutura física
da empresa, ou seja, os custos e despesas fixas totalizaram R$ 2.352.830,00 (R$ 2.100.000,00 + R$
155.450,00 + R$ 97.380,00), gerando assim um lucro de R$ 347.170,00.
Comparação entre os resultados e o estoque final obtidos pelos dois métodos de custeio:
Tabela 27
Pela tabela é visível notar que o lucro obtido pelo custeio variável é maior do que o pelo custeio por
absorção, fato esse explicado pelo fato de a empresa vender uma quantidade superior de unidades em
relação ao 1º ano, gerando assim uma margem de contribuição maior para cobrir os mesmos gastos
fixos do período.
Mas agora os resultados e os estoques finais são diferentes, como entender essa diferença da
diferença, ou seja, de R$ 140.000,00 (R$ 420.000,00 – R$ 280.000,00)?
Vamos as explicações:
No 1º ano, não havia estoques iniciais, motivo pelo qual a diferença entre resultado e estoque final
foi exatamente a mesma, mas no 2º ano a empresa vendeu o estoque que veio do 1º ano mais parte
da produção do 2º ano, logo, o CPV – Custos dos Produtos Vendidos foi constituído a partir de custos
unitários fixos diferentes.
3º ano:
49
Unidade I
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 3º ano, teremos que considerar o estoque final do 2º ano que torna-se
estoque inicial do 3º ano e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente
ao 3º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 2º ano foi vendido no 3º ano
e que a produção do 3º ano foi de 70.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo, teremos
como estoque final do 3º ano um total de 30.000 unidades, vamos aos cálculos:
Ou
50
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 28
Agora, pelo custeio variável, a empresa apresentou um prejuízo, enquanto que pelo custeio por
absorção apurou-se um lucro, o qual será base para tributação (IRPJ e CSLL), fato esse explicado pelo
fato de a empresa vender uma quantidade inferior de unidades em relação ao 2º ano, gerando assim
estoque maior de produtos acabados e consequentemente uma redução na margem de contribuição, a
qual não foi suficiente para cobrir os mesmos gastos fixos do período.
Mas agora a diferença entre os resultados e os estoques finais são diferentes, como entender essa
diferença da diferença, ou seja, de R$ 420.000,00 (R$ 900.000,00 – R$ 480.000,00)?
Vamos às explicações:
No 1º ano não havia estoques iniciais, motivos pelo qual a diferença entre resultado e estoques finais
foi exatamente a mesma, mas no 3º ano a empresa vendeu o estoque que veio do 12º ano mais parte
da produção do 3º ano, logo, o CPV – Custos dos Produtos Vendidos foi constituído a partir de custos
unitários fixos diferentes.
4º ano:
51
Unidade I
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
Para apuração do CPV do 4º ano, teremos que considerar o estoque final do 3º ano que torna-se
estoque inicial de 4º ano e, tomando-se como base que o método escolhido para avaliação do estoque foi o
PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte apuração
para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o Custo da Produção Unitária referente ao 4º ano:
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro
item a Entrar no Estoque será o Primeiro a Sair.
Não há estoques finais no 4º ano, ou seja, todo estoque anterior e também a produção do 4º ano foi
totalmente vendida durante o respectivo período.
Tabela-resumo (1):
Tabela 29
Tabela-resumo (2):
Tabela 30
Ao final dos quatros anos, a soma total dos resultados obtidos pelos dois métodos foi a mesma,
ou seja, a empresa conseguiu um lucro de R$ 488.680,00 (não consideramos, para fins didáticos, os
tributos: IRPJ e CSLL), porém, isso só ocorreu pelo fato de o exemplo manter os mesmos valores para
custos variáveis, fixos, despesas e preço de venda, fato irreal para empresas, mas de grande valia para o
entendimento sobre a aplicação e comparação dos dois métodos de custeio – absorção X variável.
Considerando-se ainda que é pelo método de absorção que a empresa é tributada, pode-se claramente
verificar que, quanto maior for o volume de estoques de produtos acabados, maior resultado será gerado
pela empresa. Em outras palavras, produtos acabados estocados equivalem a custos estocados, ou seja,
custos ocorridos na produção, sem haver a possibilidade de reconhecimento no respectivo resultado,
são totalmente permitidos na apuração do resultado pelo método do custeio variável.
Lembrete
53
Unidade I
Embora a Sra. Marina saiba que o custeio baseado em atividades é um método gerencial muito
complexo em sua implantação, considerando-se que a empresa precisará ser preparada para essa nova
concepção de apuração de custos por produto, mesmo assim, faz questão de demonstrar o método às
recentes empresárias. Talvez não seja o momento propício para sua implantação, mas acredita que em
breve possa haver tal necessidade, uma vez que a empresa está crescendo a todo vapor, e assim inicia a
demonstração do respectivo método.
O custeio baseado em atividades (ABC) vem revolucionar a classificação tradicional dos gastos. Para
o ABC não importa se o gasto está na fábrica ou na administração, pois ele deve ser conhecido no seu
todo e em relação ao produto que dele depende.
Vários autores abordaram o ABC, mas foram os Professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard
Business School, que desenvolveram essa teoria na década de 1980, nos Estados Unidos, conforme
aponta Wernke (2001).
O principal objetivo do custeio baseado em atividades é não somente aprimorar a alocação dos
custos indiretos fixos aos produtos, mas também as despesas fixas. Para seus fundadores, todo gasto
relacionado com o produto, independentemente de ser na fábrica ou não, deve ser incorporado a ele.
Esse gasto passa a ser denominado “atividades”.
• Gerencial:
― Procurar reduzir as distorções provocadas pelo rateio dos custos indiretos de fabricação.
― Atividade: soma dos custos de produção (diretos e indiretos) com as despesas relacionadas ao
produto.
- 2ª geração: agrega aos custos apurados na 1ª geração todos os gastos relacionados às atividades
das áreas administrativas relacionadas ao produto.
Para um melhor entendimento da aplicação do processo ABC, vamos à definição de termos, bem
como aos passos a serem utilizados, conforme Martins (2003):
1º passo - identificação das atividades relevantes: atividade é uma ação que utiliza recursos
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composta por um
conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização
de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
• Alocação direta: é feita quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de
custos em certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo etc.
• Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa por meio dos direcionadores, e
os exemplos mais comuns de direcionadores são: número de empregados, área ocupada, tempo de mão
de obra, tempo de máquina, quantidade de kWh etc.
• Rateio: é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o
rastreamento.
4º Passo - atribuição dos custos das atividades aos produtos: uma vez identificadas as atividades
relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, resta-nos custear os produtos. Devemos
utilizar, então, a seguinte sequência: calcular o custo unitário do direcionador, depois multiplicá-lo pelo
número de vezes executado para cada produto e, por fim, dividir o “custo da atividade por produto” pela
“quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
55
Unidade I
3º) Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribuído ao produto
quantidade produzida
Quadro 2
1ª geração 2ª geração
Visão funcional. Visão econômica e aperfeiçoamento de processos.
As atividades dos departamentos não produtivos (ou seja,
As atividades são custeadas somente nos departamentos as de administração e vendas) também são custeadas,
da fábrica, produção e serviços, e levadas aos produtos. somando-se às atividades dos departamentos da fábrica,
para depois serem levadas aos respectivos produtos.
O exemplo no item 4.2 irá mostrar o passo a passo para a aplicação do custeio ABC, considerando
as duas gerações, bem como a abrangência que o sistema traz em termos de gestão de custos, uma vez
que, conhecendo as atividades, seus direcionadores e respectivos custos, a empresa terá uma grande
ferramenta para melhor gerenciá-los.
O exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 88-101), e adaptado pela conteudista Profa. Divane
A. Silva, trata de uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e
calças.
Tabela 31
56
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 32
Tabela 33
Tabela 34
(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida tenha sido vendida.
57
Unidade I
Assim, o quadro a seguir nos mostra os departamentos e suas atividades relevantes para fabricação
dos três produtos: camisetas, vestidos e calças.
Quadro 3
A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio.
Tabela 35
58
Ciências Contábeis Integrada
Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada
em determinado departamento e, em seguida, em relação a cada produto.
Quadro 4
Tabela 36
59
Unidade I
Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o custo unitário do
direcionador, depois multiplicá-los pelo número de vezes executado para cada produto e, por fim, dividir
o “custo da atividade por produto” pela “quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
3º) Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribuído ao produto
quantidade produzida
Para ilustrar, vamos apurar o custo da atividade “compra de materiais” para o produto camiseta:
Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério.
Tabela 37
60
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 38
(*) O produto calça é o que tem maior lucratividade em relação ao vestido e à camiseta.
Tabela 39
61
Unidade I
Daremos continuidade ao exemplo. Para conhecer as atividades, seus respectivos custos e atribuição
aos produtos, esses serão utilizados para os departamentos da fábrica.
Quadro 5
A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio.
Tabela 40
Obs.: note que as comissões não estão lançadas como despesas de venda, por serem totalmente
identificáveis com os produtos.
62
Ciências Contábeis Integrada
Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada
em determinado departamento e, em seguida, em relação a cada produto.
Quadro 6
Tabela 41
Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o custo unitário do
direcionador, depois multiplicá-lo pelo número de vezes executado para cada produto, e, por fim, dividir
o “custo da atividade por produto” pela “quantidade produzida”. Os cálculos são esses:
3º) Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribuído ao produto
quantidade produzida
63
Unidade I
Para ilustrar, vamos dar continuidade ao produto camiseta, agora apurando o custo da atividade
“efetuar registros fiscais”:
Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério.
Tabela 42
64
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 43
Podemos entender que o custeio baseado em atividades (ABC), quando aplicado fora da fábrica (2ª
geração), passa a ter uma aplicação gerencial, e esta é uma das suas grandes vantagens, por justamente
custear todas as atividades ligadas aos produtos, dentro e fora da fábrica, dando, assim, uma dimensão
sobre o seu efetivo gasto para produzir e vender determinado produto.
Tabela 44
65
Unidade I
• Note que esta demonstração não contém separação em “despesas de vendas”, “administrativas”,
“custos dos produtos vendidos” etc.
• Todos os custos indiretos de fabricação, assim como as despesas, estão classificados por atividades,
e isso teria sido impossível sem o processo de departamentalização.
• Assim, afirmamos o uso do custeio baseado em atividades (ABC) considerando as duas gerações,
somente para fins gerenciais, uma vez que a legislação tributária brasileira aceita apenas o custeio
por absorção para fins de apuração de resultado e, consequentemente, sua tributação.
A grande preocupação da Sra. Marina é mostrar para as empresárias que custos altos irão
comprometer a formação do preço de venda e consequentemente a possível perda de clientela
para concorrência, apesar de haver uma alta qualidade dos produtos fabricados pela Confecção
das Gêmeas, o preço ainda é considerado um fator importante para a decisão de um cliente no
momento da respectiva compra.
Exemplo:
Certa empresa fabrica dois produtos “A” e “B” e ao final do mês apresenta os seguintes dados:
66
Ciências Contábeis Integrada
• Matéria-prima:
Para valoração do estoque, a empresa adota o método de “média ponderada móvel” e também
informa que não havia quaisquer tipos de estoques iniciais.
Durante o mês foram produzidas 25 unidades do produto “A”, com um tempo unitário de 3 horas, e
32 unidades do “B” e, para cada, levam-se 5 horas de produção.
— Aluguel............................................................................................$ 2.500
— Energia elétrica............................................................................$ 1.630
— Depreciação das máquinas ....................................................$ 1.480
— Manutenção das máquinas.....................................................$ 2.100
Os custos serão pagos no próximo mês e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
Pede-se:
— produto “A” tem um preço de venda a 60% do seu custo total e foram vendidas 17 unidades,
todas à prazo;
— produto “B” tem um preço de venda a 80% do seu custo total e foram vendidas 28 unidades,
também todas à prazo.
67
Unidade I
Resolução:
Apurar o custo de produção unitária por produto. Para chegarmos a essa resposta, teremos que
atender a quatro etapas:
• Matéria-prima:
Tabela 45
Método: MPM
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Data Op.
Qte. $U $T Qte. $U $T Qte. $U $T
EI .-o- .-o- .-o-
2 C 45 38 1.710 45 38 1.710
8 C 32 35 1.120 77 36,75 2.830
10 RA 18 36,75 661,50 59 36,75 2.168,50
15 C 25 43 1.075 84 38,61 3.243,50
22 RB 29 38,61 1.119,69 55 38,61 2.123,81
Totais 102 3.905 47 1.781,19 55 38,61 2.123,81
Resposta: custo da matéria-prima para o produto “A” = $ 661,50 e para o “B” = $ 1.119,69
68
Ciências Contábeis Integrada
Durante o mês foram produzidas 25 unidades do produto “A”, com um tempo unitário de 3 horas, e
32 unidades do “B” e, para cada, levam-se 5 horas de produção.
Remuneração:
Dias do ano...............................................................................................365
(-) Domingos............................................................................................(48)
(-) Férias.....................................................................................................(30)
(-) Feriados................................................................................................(12)
(=) Total de dias produtivos...............................................................275
Obs.: o número de domingos e feriados no ano pode variar, devemos estar atentos ao calendário,
porém, para o número de dias no ano, consideram-se sempre 365 dias.
$ 20.380,47 = $ 10,11/h
2.015,75h
69
Unidade I
Durante o mês foram produzidas 25 unidades do produto “A”, com um tempo unitário de 3 horas, e
32 unidades do “B” e, para cada, levam-se 5 horas de produção.
— Aluguel..............................................................................................$ 2.500
— Energia elétrica..............................................................................$ 1.630
— Depreciação das máquinas ......................................................$ 1.480
— Manutenção das máquinas....................................................... $ 2.100
— Total.....................................................................................................$ 7.710
Os custos serão pagos no próximo mês e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
Para obtenção dos valores dos CIFs a serem apropriados aos produtos, apropriaremos o total dos CIFs
de $ 7.710 da seguinte forma:
70
Ciências Contábeis Integrada
Tabela 46
—― Produto “A” tem um preço de venda a 60% do seu custo total e foram vendidas 17 unidades,
todas à prazo;
―— Produto “B” tem um preço de venda a 80% do seu custo total e foram vendidas 28 unidades,
também todas à prazo.
Vendas...................................................................................................... 16.797,73
(-) CPV.....................................................................................................( 9.625,80)
(=) Lucro bruto........................................................................................ 7.171,93
71
Unidade I
Obs.: mesmo não solicitada pelo exercício, faremos a apuração → o total do estoque final de produtos
acabados poderá ser apurado de duas maneiras:
—― Matéria-prima:
D = matéria-prima.................................................................... 1.710,00
C = fornecedores........................................................................ 1.710,00
D = matéria-prima....................................................................1.120,00
C = fornecedores........................................................................1.120,00
D = matéria-prima.................................................................... 1.075,00
C = fornecedores........................................................................ 1.075,00
Lançamento 6)
Lançamento 7)
—― Aluguel..............................................................................................$ 2.500
—― Energia elétrica..............................................................................$ 1.630
—― Depreciação das máquinas ......................................................$ 1.480
—― Manutenção das máquinas......................................................$ 2.100
73
Unidade I
Os custos serão pagos no próximo mês, e o critério de rateio adotado é com base na MOD.
Lançamento 10)
Lançamento 11)
Lançamento 12)
Lançamento 13)
Lançamento 14) Transferência do CIF para produtos em elaboração – prod. ”A” e prod.”B”:
Razonetes:
Matéria-prima Fornecedores
(1) 1.710,00 661,50 (3) 1.710,00 (1)
(2) 1.120,00 1.119,69 (5) 1.120,00 (2)
(4) 1.075,00 ............... 1.075,00 (4)
3.905,00 1.781,19 3.905,00
EF 2.123,81
75
Unidade I
76
Ciências Contábeis Integrada
Embora a Sra. Marina (contadora responsável pela empresa das sócias Josefa e Jussara) já tenha
informado à sócias que, ao decidirem por produzir uniformes personalizados, ou seja, sob encomenda,
a formação dos custos de produção deverá seguir a características próprias, para melhor entendimento,
vamos recordar por meio de um exemplo os conceitos de cada tipo de produção – sob encomenda e
produção contínua – e aplicação de cada modalidade.
Exemplo:
Apontar e explicar apenas três diferenças entre as duas modalidades de acumulação de custos: sob
encomenda e produção contínua.
Quadro 7
Exemplo:
77
Unidade I
• Fabricação: das 2.000 unidades iniciadas no mês, somente 1.480 foram concluídas e, sobre as 520
unidades semiacabadas (ou em elaboração), o gerente da fábrica informa que o equivalente de
produção corresponde a 60%.
—― Diretos.......................................................................................$ 5.000,00
Pede-se:
Resolução:
• Custo de produção total acabada → calcular o equivalente de produção, por haver unidades
iniciadas e não concluídas no mês e, ainda, por se tratar de uma produção continua.
• Estoque de produtos acabados → será o mesmo valor do custo da produção acabada, ou seja,
$ 5.768,80.
• Custo de produção total vendida → quantidade vendida 1.033 unds. x $ 3,91 = $ 4.039,03.
Ou
79
Unidade I
Um orçamento é sempre uma importante ferramenta de controle de uma empresa, quer na área de
vendas, financeira, de compras, entre outras. Em relação à produção, devido à sua característica principal
(transformação de materiais mais mão de obra em produtos acabados), um orçamento é imprescindível
para melhor controlar os gastos e tempo de produção. Assim, podemos considerar custo padrão como
uma forma de orçamento que, ao ser empregado na empresa, tende a promover um melhor desempenho
porque incentiva o aproveitamento dos fatores de produção.
Não se pode esquecer, contudo, que, por ser mais rigoroso que o custo real, o custo padrão não pode
ser utilizado indiscriminadamente para a elaboração de orçamentos de preços de venda, pois há o risco
de se deixar de lado as eventuais e naturais imperfeições, ineficiências e fatos imprevistos do processo
de produção.
O custo padrão, além de uma ferramenta para controle, serve de instrumento psicológico para
melhoria de desempenho do pessoal, conforme estabelece Martins (2003).
A Sra. Marina continua com sua assessoria às jovens empresárias e propõe a implantação dessa
valiosa ferramenta de controle – custo padrão – o mais breve possível, porém, entende que, antes
de mais nada, deverá explicar passo a passo não somente a operacionalização dessa ferramenta, mas
principalmente a contribuição em relação à tomada de decisão. Mesmo entendendo que o custo padrão
torna-se mais adequado a uma empresa industrial com produção em série (linha de produção), informa
a Josefa e Jussara que, após conhecer esse tipo de orçamento, essas terão condições de adaptá-lo à sua
realidade, ou seja, à uma atividade que trabalha sob encomendas em relação aos seus pedidos de venda
– uniformes personalizados.
Martins (2003), um dos mais conhecidos pesquisadores da área de custos no Brasil, comenta que a
adoção de um custo padrão não significa que a empresa poderá eliminar a apuração dos custos reais, ao
contrário, o custo padrão só poderá ser bem-sucedido se a empresa também tiver um sistema de custos
reais bem estruturado. Ainda segundo o autor, por conta da praticidade de cálculo (uma vez definidos os
padrões e os custos), é muito comum os empresários ou os profissionais terem vontade de usar apenas
o custo padrão, contudo, isso não é possível porque o custo padrão é um processo auxiliar, ou seja, não
há como substituir a apuração dos custos reais pelo custo padrão.
Assim, uma vez que um padrão é definido e divulgado, os funcionários se esforçarão para manter o
padrão e/ou criar novos padrões. Aqui, é muito comum surgir a criatividade para enfrentar problemas,
encontrar soluções e aplicar inovações.
No entanto, o gestor deve conduzir esse processo com muita responsabilidade, para não gerar efeitos
negAtivos ao que estava proposto anteriormente. Se os padrões e metas forem muito difíceis de serem
80
Ciências Contábeis Integrada
alcançados, poderá haver insatisfações. Caso os objetivos sejam alcançáveis ou necessários, o gestor
precisará convencer seus funcionários a alcançá-los. É importante que se crie um ambiente favorável e
de confiança mútua para que seja possível atingir o padrão.
Segundo Martins (2003), os pontos-chave para um custo padrão podem assim ser resumidos:
6) Lançar os padrões nas contas do Diário e preparar uma Demonstração de Resultados que inclua
as variações em relação a esses padrões.
• Ideal: na sua formação prevê que não haverá problemas no processo produtivo. Exemplo: perdas
de materiais, atrasos na produção e outros.
• Estimado: a composição desse tipo de custo é totalmente baseada no passado (custo real),
fazendo-se apenas uma previsão para o futuro, não havendo, portanto, quaisquer correções de
falhas e tampouco no aperfeiçoamento do processo de produção.
• Corrente: é o melhor elaborado, pois, além de analisar as falhas no passado (custo real), tomará
providências para suas correções; ainda levará em consideração toda a estrutura da empresa para
a elaboração do custo padrão.
Não tenha dúvidas de que a Sra. Marina recomenda a todos os seus clientes a implantação do custo
padrão, mas desde que seja o tipo “corrente”, pois será possível detectar falhas do passado (custo real)
e corrigi-las de tal modo que se aproxime o máximo possível do padrão (orçamento) estabelecido pela
empresa para determinado período, com gastos de materiais, mão de obra e outros relacionados à produção.
Para Martins (2003), o custo padrão não deverá ser elaborado somente pela área da contabilidade,
pois informações em relação às quantidades tanto de materiais quanto de número de horas necessárias
para produção de algum item somente será possível pela área correspondente. Assim temos os dois
departamentos envolvidos:
81
Unidade I
Vale informar que somente a implantação do custo padrão não garante um melhor controle nos
gastos de produção, haverá a necessidade periodicamente (preferencialmente mensal) de comparar
os gastos orçados com os realizados, ou seja, custo padrão x custo real e, a partir daí, analisar as
variações ocorridas e tomar as providências cabíveis, informando aos envolvidos, por meio de relatórios,
as divergências ocorridas e fazer as correções, sempre com a finalidade de se aproximar o melhor possível
dos valores orçados.
Basicamente, o custo padrão se resume em: apresentar os gastos (custos diretos + custos indiretos
de fabricação) para fabricar determinada quantidade de um produto; em seguida, apresentar o custo
real, ou seja, o gasto realizado e, a partir daí, demonstrar as variações, ou seja, custo real x custo padrão;
e por fim apurar as variações, podendo ser desfavoráveis, favoráveis ou nulas. As variações desfavoráveis
ocorrem quando o custo real for superior ao custo padrão, as favoráveis, são o inverso, o custo real é
inferior ao custo padrão, e as variações nulas, embora raras de acontecer, é quando o custo real se iguala
ao custo padrão. Com base nos cálculos das variações, deve-se elaborar um relatório, que deverá conter
tanto as informações sobre as variações (desfavoráveis, favoráveis e ou nulas) ocorridas quanto sugestões
de melhoria, quando as variações forem desfavoráveis e apontarem situações que contribuíram com as
variações favoráveis. Em caso de situações nulas, essas também deverão ser mencionadas no mesmo
relatório.
1º passo: levantamento dos dados físicos pelo departamento de engenharia, ou seja, quantidade de
materiais, número de empregados e as respectivas funções, quantidade de tempo para produção,
número e tipos de máquinas, entre outras informações relativas às quantidades.
3º passo: após a produção, deverá haver uma comparação entre o custo padrão e o real, apontando
as variações (para mais ou para menos) e os respectivos motivos dessas.
Conforme amplamente estudado, o custo de produção é formado basicamente por três componentes:
matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Apesar de todos serem custos
82
Ciências Contábeis Integrada
As variações da matéria-prima poderão ocorrer em quantidade, preço ou mista e, para cada uma
delas, teremos uma fórmula a aplicar, são essas:
Em relação às variações da mão de obra direta, poderão ocorrer em quantidade, eficiência, taxa ou
mista e, para cada uma delas, teremos uma fórmula a aplicar, são essas:
Agora, para as variações dos custos indiretos de fabricação, teremos que integrar duas fórmulas.
Uma vez que esse custo é composto por custos variáveis e fixos, utilizaremos as seguintes fórmulas:
Variação de volume = CIF padrão ao nível padrão – CIF que seria padrão ao nível real.
Variação de custo = CIF que seria padrão ao nível real – CIF real.
Exemplo:
Importante: observa-se que a mesma quantidade orçada foi produzida, situação ideal para empresas,
na maioria das vezes, ou seja, quando ocorre a venda de toda a produção.
Custo de produção:
83
Unidade I
CIF
Onde:
MP = matéria-prima
MOD = mão de obra direta
CIF = custos indiretos de fabricação
Custo de produção:
CIF:
CIF:
Onde:
84
Ciências Contábeis Integrada
Agora vamos apresentar as variações dos custos de produção, ou seja, matéria-prima, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, um a um, devido às respectivas características.
Fórmula:
Fórmula:
Na mão de obra direta iremos analisar dois tipos de variação, da taxa e da eficiência:
85
Unidade I
Fórmula:
Fórmula:
Nos custos indiretos de fabricação iremos analisar dois tipos de variação: a variação controlável
referente ao CIF variável e a variação de volume relacionada ao CIF fixo:
Fórmula:
Fórmula:
A finalidade do custo padrão é elaborar os custos de produção previamente para controle e posterior
comparação com o custo real, apurando, assim, as variações (se houver) e, em seguida, tomar medidas
de correções para o orçamento – custo.
Sendo assim, podemos elencar algumas situações que possam explicar as variações desfavoráveis
ocorridas entre o custo padrão e o custo real, logo, as explicações sobre as variações favoráveis podem
ser consideradas as mesmas, no sentido inverso.
Variações desfavoráveis referentes ao preço: aumento elevado do preço; mudança na política de compra
(deixando de ser realizada à vista para ser realizada a prazo); mudança de fornecedor; importação da matéria-
prima não prevista; aquisição em menor quantidade (geralmente o preço tende a ser maior); entre outras.
o tempo de produção; máquinas sem manutenção; operários sem treinamento (ou fora da função);
entre outras.
Variações desfavoráveis referentes à taxa: aumento elevado no valor da contratação da mão de obra;
promoção ocorrida sem autorização da direção; aumento no número de benefícios sem ter previsão em
orçamento; entre outras.
Variações desfavoráveis referentes ao custo: aumento no valor dos custos (aluguel, energia elétrica
etc.); mudança na política de cobrança, compras à vista passaram a ser à prazo; aumento no número de
cargos de supervisão (talvez buscando melhor qualidade); entre outras.
Para melhor evidenciar a necessidade do controle de custos nas empresas em relação, considerando-
se a vantagem competitiva como a maior contribuição para sobrevivência de uma empresa, apresentamos
um trecho extraído do texto “A Importância do Controle de Custos nas Empresas” e, em seguida,
apresentamos um planejamento de redução de custos do material direto utilizado numa pequena
empresa fabricante de fraldas para adultos tamanho “G”. Para tanto, deverá apresentar os custos atuais
com os materiais diretos (tecido para fralda, forro e presilhas) para uma quantidade de 10 (dez) fraldas,
em seguida, verificar quais deveriam ser os valores desses custos e as respectivas decisões a serem
tomadas para se chegar aos valores supramencionados.
(...)
Para Cunha (2009), encontrar a fórmula exata para reduzir os custos de uma empresa
é um desafio menos tortuoso se estabelecido a partir de um planejamento bem elaborado,
principalmente se adotado antes de se fazer um investimento qualquer no negócio.
88
Ciências Contábeis Integrada
O controle de custos permite que a formação do preço de venda seja feito com mais
exatidão, garantindo a lucratividade. Também auxilia na tomada de decisão de manter ou
não uma linha de produção, evitando assim que a empresa mantenha a produção de um
produto ou serviço, operando com prejuízo. Zanluca (2009, p. 1) menciona que um sistema
de custos adequadamente implantado permite gerar informações, que, analisadas em
conjunto com as mudanças do mercado, o preço de venda, o volume de vendas e outros
dados, trarão subsídios indispensáveis aos administradores. Não se trata de burocratizar,
mas de aproveitar informações valiosas para controle dos custos empresariais, podendo
proporcionar aos administradores uma visão mais minuciosa de cada setor de sua empresa.
Zanluca (2009) acrescenta que uma empresa que possua um sistema de controle de
custos eficiente consegue controlar suas atividades, tendo como finalidade a redução dos
custos de seus produtos e a melhora da produtividade, obtendo assim vantagem competitiva
frente à concorrência e aumento da demanda, alcançando como resultado a ampliação de
sua importância no mercado. (..)
Fonte: CERIOLI, D. A importância do controle de custos nas empresas. Artigonal: Diretório de Artigos Gratuitos, 24 set. 2009.
Disponível em: <http://www.artigonal.com/financas-artigos/importancia-do-controle-de-custos-nas-empresas-1267179.html>.
Acesso em: 7 mai. 2013.
89
Unidade I
Após diversas pesquisas de preços, chega-se a novos fornecedores, porém com a mesma qualidade
dos materiais. Os novos valores dos materiais diretos são os seguintes:
Relatório:
A redução do preço dos materais diretos em 78,67% (*) irá contribuir com a redução da formação
do custo de produção e consequentemente com a formação do preço de venda, permitindo, assim,
melhor competitividade para a empresa no mercado em que atua. Porém, só foi possívrel a redução
do preço dos materiais diretos a partir de seu conhecimento e principalmente pelo envolvimento da
administração da empresa em conhecer seus custos.
34,70
Introdução
Estamos acompanhando, quase que diariamente, notícias sobre a necessidade da reforma tributária
em nosso País. Pode-se afirmar que essa está mais para um direito do cidadão do que para um benefício
dado pelos entes governamentais envolvidos. No entanto, infelizmente a própria Constituição Federal
de 1988 não está se cumprindo, basta ler artigos 5º e 6º, que ora reproduzimos parcialmente:
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
90
Ciências Contábeis Integrada
Conforme exposto, todos os brasileiros natos e os aqui residentes possuem o mesmo benefício, porém,
temos ciência de que tais fatos não acontecem. Não porque a arrecadação tributária não é suficiente, o
problema está na distribuição dessa arrecadação às mais diversas áreas da nossa sociedade: educação,
saúde, transporte, segurança. Em outras palavras, o Estado não está honrando a sua Carta Magna,
mas cabe à nos cidadãos, exigir seu cumprimento, por meio da nossa “voz”, ou seja, elegendo nossos
representantes políticos da melhor maneira possível, afinal de contas, “assinamos uma procuração”
dando àqueles que escolhemos por meio do voto o direito de “falar” por nós!
O trecho da brilhante obra de Aristóteles, A Política, escrito por volta de 300 a.C, evidencia o
verdadeiro papel do Estado:
Está claro, portanto, que o Estado não pode ser definido simplesmente
como uma comunidade que vive num mesmo lugar e protege seus membros
dos malfeitores e promove a troca de bens e serviços. Tudo isso deve estar
presente num Estado, mas nem mesmo a presença de cada um desses
itens constitui, “ipso facto”, um Estado. O Estado existe para capacitar
todos, famílias e aparentados, a viver bem, ou seja, a ter uma vida plena e
satisfatória (ARISTÓTELES, 2002).
Saiba mais
Você pode estar se perguntando, um planejamento tributário também não poderia ajudar as
empresas à pagarem seus tributos de forma que não prejudicasse o seu crescimento?
Sem dúvidas que a resposta é positiva, porém, para um planejamento tributário é imprescindível o
conhecimento não dos tributos para os quais a atividade empresarial esteja voltada, mas também toda
legislação que a cerca. A partir daí, será possível adequar as operações empresariais de tal forma que a
sobrevivência da empresa não seja comprometida.
91
Unidade I
Decisões do tipo: comprar no mercado interno ou importar, exportar ou vender para internamente
as mercadorias, produtos ou serviço; ou ainda, adquirir uma máquina ou quaisquer equipamentos de
informática ou quaisquer outros bens corpóreos, ou simplesmente alugá-los; contratar mão de obra
ou terceirizá-las; essas e outras decisões que envolvem tributação devem ser muito bem pensadas,
planejadas, simuladas, enfim, deve-se verificar, em termos tributários, qual a melhor opção no momento
para a empresa.
Lembrete
Não devemos esquecer que os resultados da empresa também são tributados, sendo assim,
conhecendo a legislação pertinente, será possível a sua adequação, ou seja, a opção pelo Simples
Nacional, Lucro Presumido, Arbitrário ou Real.
Saiba mais
Assim, a Sra. Marina entende que somente por meio de um exemplo e possível mostrar para as
empresárias Josefa e Jussara o quanto corresponde a carga tributária em nosso País.
Para melhor compreensão dos tributos sobre operações de compras de matérias-primas e vendas
de produtos acabados, em nosso exemplo separamos os sistema cumulativo (aplicado às empresas que
optam pelo Lucro Presumido, no qual, em relação ao PIS e Cofins, não há recuperação no momento das
compras de itens para o estoque) e não cumulativo (aplicado às empresas que optam pelo Lucro Real,
no qual, em relação ao PIS e Cofins, há recuperação no momento das compras de itens para o estoque).
92
Ciências Contábeis Integrada
Vale relembrar que, quanto à opção das empresas em relação à escolha pela tributação em Lucro
Presumido ou Real, quando permitida pela legislação, estamos nos referindo diretamente a uma
tributação sobre o resultado apurado pelas empresas, embora haja influência da respectiva escolha –
Lucro Presumido ou Lucro Real – também sobre as alíquotas e apuração do PIS e Cofins.
Apresentaremos a seguir um exemplo de uma empresa optante pelo Lucro Presumido e outra pelo
Lucro Real. Deixamos como recomendação que você, após o seu estudo sobre o exemplo a seguir,
elabore os cálculos trocando as opções das empresas (quem era Lucro Presumido para a ser Lucro Real
e aquela que era Lucro Real, passa a utilizar o Presumido) e depois faça uma comparação entre as
tributações de cada uma delas.
Exemplo:
• A empresa industrial tributada pelo Lucro Presumido (sistema cumulativo), efetuou as seguintes
operações:
— Venda a prazo de mercadoria para comercialização no valor de R$ 532.000,00 sendo IPI de 10%
(não incluso) e ICMS de 18%.
• A empresa industrial pelo Lucro Real (sistema não cumulativo), efetuou as seguintes operações:
— Venda de mercadoria para consumo final no valor de 452.370,00, sendo IPI de 15% (não incluso)
e ICMS de 18%.
a) Calcular os impostos:
IPI = 23.400,00
ICMS = 28.080,00
93
Unidade I
D – Estoque = 127.920,00
C – Fornecedores = 179.400,00
2) Venda de mercadoria para comercialização no valor de R$ 532.000,00, sendo IPI de 10% (não
incluso) e ICMS de 18%.
a) Calcular os impostos:
IPI = 53.200,00
ICMS = 95.760,00
PIS = 3.458,00
COFINS = 15.960,00
D – Clientes= 585.200,00
Os impostos:
D.R.E.:
Respostas:
a) Calcular os impostos:
D – Estoque = 132.405,00
C – Fornecedores = 200.200,00
2) Venda de mercadoria para consumo final no valor de R$ 452.370,00, sendo IPI de 15% (não
incluso) e ICMS 18%.
D – Clientes = 520.225,50
Os impostos:
D.R.E.:
Resumo
Exercícios
Questão 1. (Enade 2009) Tendo em mente as discussões acerca de custos de produção e função de
produção de curto prazo, considere o proposto e responda ao solicitado.
Dentro do intervalo relevante, o Custo Total por unidade de produto tende a afastar-se do Custo
Variável à medida que o volume de produção aumenta
PORQUE
98
Ciências Contábeis Integrada
I − Afirmativa incorreta.
Justificativa: como o custo total é resultado da soma de custo fixo e custo variável, à medida que há
aumento de produção, há aumento de custo variável (mais gastos com matéria prima, mão de obra e
energia, dentre outros). Desta forma, assumindo que não haja qualquer variação no custo fixo, já que o
enunciado oferece a informação de ser de curto prazo, o custo variável passa a representar maior valor
na formação do custo total e, desta forma, fica mais próximo deste último.
II − Afirmativa correta.
Justificativa: como o custo fixo não se altera no curto prazo, quanto maior a quantidade produzida
menor será o custo fixo médio. Portanto, a maior quantidade de produção diminui o custo fixo por
unidade.
Questão 2. No primeiro trimestre do ano de 2014, a Indústria Voa Bem Ltda. concluiu a produção
de 1.400 vassouras e vendeu 1.280 ao preço unitário de R$ 45,00. No mesmo período, apresentou Custo
Variável Unitário de R$ 3,30, Custos Fixos no total de R$ 27.000,00 e Despesas Variáveis de Vendas de R$
1,30 por unidade. Considerando as informações e o Custeio por Absorção, pode-se afirmar que o Custo
dos Produtos Vendidos no período foi de:
A) R$ 57.600,00.
B) R$ 31.620,00.
C) R$ 31.224,00.
D) R$ 30.573,71.
E) R$ 28.915,20.
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