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pasivo (P): deudas, compromisos u obligaciones a pagar, es decir: lo que vos debes;
patrimonio neto (P.N): es la diferencia entre el activo y el pasivo (entre lo que tenés y lo
que debés), es decir: el capital inicial de tu empresa (lo que depositaste en la empresa).
De Resultado: sirven para representar los resultados positivos o negativos que obtiene la empresa al
realizar su gestión. Así, podemos diferenciar cuentas de:
Los principios fundamentales en que se sustenta la Partida Doble son los siguientes:
el que recibe es deudor y el que entrega es acreedor. Todo lo que se recibe se debita
y lo que se entrega se acredita;
el total del Debe (débitos) debe ser igual al total del Haber (créditos);
en las cuentas se registran partidas de una misma naturaleza. Todo concepto que se
debita por una cuenta debe acreditarse por la misma cuenta o viceversa;
las pérdidas se debitan y las ganancias se acreditan;
se debitan la cuentas que representan: un aumento del Activo, una disminución del
pasivo y una disminución del Patrimonio Neto (Pérdidas);
Síntesis:
ACTIVO = RECURSOS el activo de una empresa está formado por todos sus recursos (bienes y
derechos) a una determinada fecha, tales como el dinero que posee, las mercaderías, los muebles,
los documentos y facturas por cobrar, etc.
PASIVO = DEUDAS representa las obligaciones, compromisos o deudas contraídos por la
Empresa y su grado de exigibilidad, es decir de acuerdo a su vencimiento. Indica el dinero que las
fuentes financieras (terceros) ha facilitado a la Empresa.
En resumen, el pasivo está constituido por todas las deudas y obligaciones contraídas por la
Empresa a una determinada fecha, tales como las facturas por pagar, pagarés a pagar,etc.
PATRIMONIO NETO llamado también como Capital Contable, es la diferencia entre el ACTIVO
y el PASIVO.
Las cuentas patrimoniales del ACTIVO tienen SALDO DEUDOR o están Saldadas.
Las cuentas patrimoniales del PASIVO tienen SALDO ACREEDOR o están Saldadas.
LAS CUENTAS
Patrimoniales: se utilizan para representar los elementos del patrimonio. De esta manera existen
cuentas patrimoniales de:
activo (A): bienes de propiedad de la empresa y derechos a cobrar, es decir: tus pertenencias
(bienes) y lo que te deben (derechos);
pasivo (P): deudas, compromisos u obligaciones a pagar, es decir: lo que vos debes;
patrimonio neto (P.N): es la diferencia entre el activo y el pasivo (entre lo que tenés y lo que
debés), es decir: el capital inicial de tu empresa (lo que depositaste en la empresa).
De Resultado: sirven para representar los resultados positivos o negativos que obtiene la empresa
al realizar su gestión. Así, podemos diferenciar cuentas de:
negativo (R.N): gastos, pérdidas;
ganancias (R.P): ganancias.
Son Libros con rayados especiales que utilizan los comerciantes y empresas para registrar sus
operaciones comerciales, permitiéndoles llevar una contabilidad en forma uniforme y organizada.
Finalidades:
registrar y controlar los aumentos, disminuciones y saldos de los elementos que componen
el patrimonio;
realizar cada año el Balance General, mostrando el Estado Patrimonial (Activo, Pasivo,
Patrimonio Neto) y el Estado de Resultados (Pérdidas y Ganancias);
Libro Diario
En este libro se anotarán todas las operaciones comerciales día por día, según el orden en que se
efectuaron (cronológicamente). Es un Libro obligatorio.
Libro Mayor
El Libro Mayor es un libro auxiliar en el que se pasan los débitos, créditos y saldos de cada cuenta
según los registros del Libro Diario. Este libro brinda una información complementaria que nos
permite conocer el movimiento de cada una de las cuentas y el saldo de las mismas.
Para realizar el pase del Libro Diario a los Libros Mayor, se copian los débitos y créditos de cada
cuenta. Luego se suma el total de débitos (DEBE) y el total de créditos (HABER) y por diferencia
se obtiene el saldo. Es decir: DEBE - HABER = SALDO
comprobar si los pases del Libro Diario al Libro Mayor fueron todos los que debían hacerse
y si coinciden entre sí,
comprobar si los saldos deudores coinciden con el total de los saldos acreedores,
Consiste en transferir la suma total de los débitos, créditos y saldos de cada cuenta a una
planilla de trabajo.
1.1.2. CRÉDITOS POR VENTA: Rubro del activo compuesto por derechos a favor
de la empresa y en contra de terceros, para percibir sumas de dinero u otros
bienes o servicios, por ventas de mercadería en cuenta corriente (otorgando un
crédito por 30 días), por ventas cobradas con cheques de pago diferido y por
ventas cobradas con tarjetas de crédito.
Deudores morosos:
Deudores en gestión judicial:
Valores a cobrar ( diferidos)
- Previsión para deudores incobrables:es una cuenta patrimonial
regularizadora del activo, y por su saldo es Acreedor. Es una estimación del
monto posible por la incobrabilidad de los clientes que tienen cuenta
corriente. La estimación se hace en base a un análisis del comportamiento
Material de embalaje:
Productos terminados
Mercaderías de reventa:
Anticipos a proveedores:
1.2.1. BIENES DE USO. Rubro del activo compuesto por los bienes tangibles
destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente pero no a la venta
habitual, incluyendo a aquellos bienes que están en construcción, montaje o
tránsito. También se incluyen en este rubro los anticipos a proveedores por la
compra de estos bienes.
Inmuebles:
Terrenos:
Rodados:
Maquinarias:
Muebles y Útiles:
1.2.2 INTANGIBLES:
son aquellos representativo de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo
los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra
terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura
3. PATRIMONIO NETO:
Compuesto del capital aportado por el propietario y los resultados. Resulta del
exceso del activo sobre el pasivo.
3.1. APORTES:
Aportes irrevocables
Primas de emision
3.2 RESERVAS
Reserva legal
Reserva Facultativa
Reserva Estatutaria
REVALUOS:
SALDO POR REVALUACION RT 31
4.1.1. VENTAS: Rubro del estado de resultados que refleja los ingresos obtenidos
por la venta de la producción y la mercadería de reventa, en función de la operativa
habitual de la empresa.
5.1.2.01. Luz, gas y agua: Por su naturaleza es una cuenta de resultado negativo y
por su saldo es Deudor. Representa las erogaciones efectuadas y devengadas en
el ejercicio en concepto de luz, gas y agua.
5.1.3.01. Luz, gas y agua: Por su naturaleza es una cuenta de resultado negativo y
por su saldo es Deudor. Representa las erogaciones efectuadas y devengadas en
el ejercicio en concepto de luz, gas y agua.
DIVIDENDOS GANADOS
HONORARIOS PAGADOS
Los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión
de información económica sobre la situación y la gestión de entes públicos o privados, ya
fueran estos con o sin fines de lucro.
Dado que los interesados en la información que ofrecen los estados contables son tan
numerosos y de variada gama (el estado, los diversos organismos de control, los inversores
actuales y potenciales, los acreedores, los clientes y los propios administradores del ente, entre
otros), existe un interés general en que los datos contenidos en dichos estados se presenten
adecuadamente, de modo que la información sea útil.
En tal sentido, se ha preferido que los estados básicos presentes en forma sintética la situación
patrimonial y los resultados del ente, para lograr una adecuada visión de conjunto. La
información detallada que conceptualmente integra los estados básicos se incluye como
complementaria, porque de otro modo su lectura conjunta podría dificultar el entendimiento
de los estados básicos.
B. OBJETIVO
DETALLE Capital Ajustes Aportes Primas Ganancias Reservadas Rtdos. Rdos No EJERCICIO
Total Total
Social Capital Irrevoc. Emisión Legal Otras Total Diferid. Asignad Actual Anterior
• CAJA.
• CAJA MONEDA EXTRANJERA.
• VALORES A DEPOSITAR.
• FONDO FIJO.
• BANCO CTA CTE.
• BANCO C. DE AHORRO.
CONCILIACION DE BANCOS:
Saldo s/ extracto bancario
+ Notas de debito (lleva ajuste)
+ Depositos en transito (no lleva ajuste)
- Notas de Credito ( lleva ajuste)
- Cheques en transito pend. De cobro (no lleva ajuste)
-/+ Errores u omisiones de la Empresa (lleva ajuste)
Saldo Libro Banco de la Empresa
MEDICION CONTABLE:
RT 16, 6.2 a) - RT 17, 5.1 – RT 17, 3.2. R.TR.T. -
R.T. 17, 5.1. – R.T. 17, 3.2.
•EN PESOS: A SU VALOR NOMINAL
Características
•Son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio
•No forman parte de los activos operativos
•Colocaciones en otros entes
Ejemplos:
•Depósitos a plazo fijo
•Títulos de deuda con cotización
•Acciones con cotización
•Fondos comunes de inversión
E) Acciones.
Es necesario evaluar DESTINO MAS PROBABLE INTENSION Y POSIBLIDAD
* ACCIONES:
Se denomina acciones a las distintas partes en las que se divide el capital de una
sociedad anónima. Así, cualquier persona que tenga acciones de una empresa puede
considerarse como uno de sus propietarios. Otorgan derechos políticos y económicos a
su poseedor, y pueden venderse y comprarse en el mercado.
CLASIFICACIÓN
Por ventas.
S/ su origen
Otros créditos
2. Cuentas Involucradas
2.1 Patrimoniales
• Materias Primas
• Materiales
• Materiales de Empaque
• Productos en Proceso y Semielaborados
• Productos Terminados
2.2. Resultados
- Costo de Mercaderías Vendidas = EI + C – EF.
- Obsolescencia de Bienes de Cambio
- Otros resultados por Tenencia de Bienes de Cambio
- Diferencias de Inventario
• Bienes producidos
– Es la suma de
– Los costos de los materiales e insumos necesarios para su
producción
– Costos de mano de obra y otros costos relacionados con la
actividad productiva
– Costos financieros de corresponder
– No debe incluir
• Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores
en general
• La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los
factores fijos originados en la no utilización de la capacidad de
planta a su nivel de actividad normal
UN MÉTODO SIMPLIFICADO
*El reconocimiento y medición del costo de venta de los bienes de cambio debe realizarse, según
la RT 17, en el período en que se reconoce la venta, es decir al momento de realizarse la venta, y
a valores corrientes del mismo momento, respectivamente.
Por otra parte, la mayoría de los bienes de cambio en general deben medirse según la RT 17 al
costo de reposición.( salvo los que deben medirse al VNR)
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ventas a valores corrientes del momento de la venta y los resultados por tenencia generados no
sólo por los inventarios al cierre sino también por aquellos bienes de cambio vendidos durante el
ejercicio.
Estos sistemas, que podrían ser de un costo operativo significativo (no sólo nos referimos al
precio sino también a los costos necesarios para mantener funcionando con utilidad el sistema),
podrían hacer pensar en la imposibilidad de que determinados tipos de empresas deban renunciar
a obtener una de las informaciones más importantes para la toma de decisiones, resignándose a
obtener un costo de ventas totalmente distorsionado e inútil como información contable, como
consecuencia de haber utilizado las dispensas que prevén las normas contables vigentes .
El método simplificado
Los resultados por tenencia de bienes de cambio en un período están dados por la diferencia
entre los siguientes elementos:
a) Valor al momento de una medición, o al de salida
del patrimonio, si han sido vendidos, con
b) Costo de adquisición o última medición realizada
con anterioridad.
CMV= EI + C – EF
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(EF + CV) - (EI + C ) = 0
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BIENES DE USO
CARACTERÍSTICAS
•Bienes tangibles
•Utilizados en la actividad operativa
•No se agotan con el primer uso
•No están destinados a la venta habitual
•Bienes similares en construcción, montaje o tránsito
•Anticipos por su compra
Casos especiales:
1. Bienes incorporados por trueque: cuando se intercambien bienes de uso que tengan utilización
similar y sus costos de reposición sean similares, no se reconocerán resultados y la medición
original de los bienes incorporados se hará al mismo importe que el valor contable del bien
entregado.
2. Bienes de uso construidos: se acumulan todos los costos necesarios para que el bien de uso
quede en condiciones de ser utilizado y se restan los montos de la producción obtenida en el
periodo de prueba
Cra. Valeria Ferez 5
DEPRECIACIONES R.T. 17 PTO 5.11.1.2.
Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien:
1. su medición contable;
2. su naturaleza;
3. su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse
depreciaciones;
4. su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:
• el tipo de explotación en que se utiliza el bien;
• la política de mantenimiento seguida por el ente;
• la posible obsolescencia del bien debida, por ejemplo, a cambios tecnológicos o en el
mercado de los bienes producidos mediante su empleo;
5. el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de
servicio; (Valor de recupero o valor de chatarra)
6. los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.
Periodos de cómputo
•Amortizar año de compra y no de baja
•Amortizar año de baja y no de compra
•Proporcional a lo utilizado en el ejercicio Cra. Valeria Ferez 7
Exposición y contabilización
1. INTRODUCCIÓN
La resolución técnica 31, que fuera aprobada por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas (FACPCE) el 25/11/2011(1), en términos generales contiene disposiciones relacionadas con los siguientes
aspectos:
a) Medición de bienes de uso: estableciendo como criterio alternativo aplicable en la medición periódica de
categorías homogéneas integrantes de esta tipología de activos a su valor revaluado,
b) Exposición del estado de situación patrimonial: 1) generando un nuevo rubro en el cual deben exponerse los
inmuebles destinados a arrendamiento operativo o a especulaciones con cambios de valor, al cual la normativa
identifica bajo el nombre de: “propiedades de inversión”, 2) incorporación de los activos no corrientes mantenidos
para la venta dentro del rubro “otros activos”,
c) Medición periódica de propiedades de inversión y activos no corrientes mantenidos para la venta: la normativa
contiene un conjunto de disposiciones relacionadas con la medición posterior al reconocimiento inicial de activos
que califiquen en las categorías enunciadas,
d) Información a revelar – complementaria – vinculada con las temáticas explicitadas en los acápites a, b y c
anteriores.
Tal cual puede apreciarse el título de la resolución bajo análisis “Modelo de Revaluación de Bienes de Uso” es
incompleto respecto del contenido total de la normativa.
A los efectos que el presente trabajo resulte lo más inteligible posible, hemos creído conveniente dotar al mismo de
la siguiente estructura temática:
Sección 2: En la misma abordaremos el tema neurálgico que viene a incorporar la Resolución técnica 31: la
introducción de un modelo de revaluación alternativo, en relación al modelo de costos, que resulta de aplicación a
elementos que conforman una misma categoría dentro del rubro bienes de uso.
Sección 3: Nos referimos en la misma a los aspectos vinculados con exposición, medición e información a revelar
derivados de la nueva categoría de activos que incorpora la Resolución técnica 31, es decir las “Propiedades de
Inversión”.
Sección 4: En la presente sección analizamos las cuestiones relacionadas con medición, exposición e información a
revelar vinculados con “Activos no corrientes que se mantienen para su venta (incluyendo aquellos retirados de
servicio).
Sección 5: Reservamos para la misma un análisis crítico del contenido de la Resolución técnica 31.
Sección 6: En tal sección proporcionamos un conjunto de conclusiones relacionadas con el contenido del presente
trabajo.
Editorial Errepar
2. MODELO ALTERNATIVO DE MEDICIÓN PERIÓDICA DE BIENES DE USO
BASADO EN LA UTILIZACIÓN DE VALORES REVALUADOS
El principal aspecto que contempla la resolución técnica (FACPCE) 31 es la introducción de un modelo alternativo de
medición periódica de bienes destinados al uso basado en la utilización de valores revaluados, con las siguientes
características:
2.1. Tipologías de activos a los que resulta aplicable el modelo de revaluación
El modelo alternativo de medición periódica basado en valores revaluados resulta de aplicación exclusiva a los
elementos integrantes de la categoría bienes de uso. Lo anterior se deduce en función a que la opción referida se
introduce dentro de la sección 5.11.1. de la resolución técnica 17 la que queda retitulada, tras la emisión de la
resolución técnica 31, bajo la denominación “Bienes de uso, excepto activos biológicos”.(2)
Por otra parte, el nuevo texto de la resolución técnica (FACPCE) 17, al referirse al modelo de revaluación,
textualmente explicita: “Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso (excepto activos
biológicos) se podrán medir por su valor revaluado, utilizando los criterios del Modelo de revaluación que se describe en
esta sección…”.(3)
2.2. Aplicación del modelo de medición periódica a categorías homogéneas de elementos integrantes del
rubro bienes de uso
El modelo alternativo de medición periódica basado en la aplicación de valores revaluados no puede ser aplicado a
cada elemento integrante del rubro bienes de uso en particular, sino que, por el contrario, debe ser empleado sobre las
diferentes categorías en que tales elementos pueden ser agrupados dentro del mismo.
La normativa bajo examen al respecto textualmente indica: “Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento
integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo también a todos los elementos que pertenezcan a la
misma clase de activo…”.(4)
Por otra parte, aparecen un conjunto de disposiciones normativas tendientes a:
a) Precisar el alcance de la expresión “clase de activo” al indicar que: es un conjunto de activos de similar
naturaleza y uso en las operaciones de una entidad, y
b) Proporcionar un conjunto de ejemplificaciones de clases separadas tales como: terrenos, terrenos y edificios,
maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, muebles y útiles, rodados, aeronaves, embarcaciones, etc.
c) Estipular la forma en que deben proceder, en relación al establecimiento de clases separadas de bienes de uso,
las sociedades que posean participaciones que otorguen control o control conjunto indicando que “la determinación
de las clases de activos para las que una entidad resuelva utilizar el modelo de revaluación, cuando posea
participaciones en otras sociedades que le otorguen control o control conjunto, se efectuará al nivel de los estados
contables consolidados (por consolidación total o consolidación proporcional), involucrando por ente, los mismos
tipos de activos de todas las sociedades cuyos patrimonios están incluidos en los estados consolidados” (5).
2.3. Concepto, fuentes de obtención y bases de cálculo de los valores revaluados
La resolución técnica (FACPCE) 31 establece que el valor revaluado está dado por el valor razonable al momento de
efectuar la revaluación, definiendo a este último como “el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre
partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción de contado, realizada en condiciones de
independencia mutua…”.(6)
La normativa nacional, en este caso, realiza una aproximación a la internacional al incorporar el concepto de valor
razonable, que representa el principal criterio de medición que resulta de aplicación en el marco de estas últimas.
Con motivo que el Proyecto de resolución técnica 21 que derivó, posteriormente, en la resolución técnica 31 fue
redactado en fecha anterior a la Norma Internacional de Información Financiera Nº 13 , el concepto de valor razonable
adoptado por la referida resolución no es un fiel reflejo del empleado por el citado ordenamiento internacional el cual lo
conceptualiza como “…el precio recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción
ordenada entre participantes del mercado en la fecha de medición”.(7)
En relación a las posibles fuentes de obtención del valor razonable y, consecuentemente, del valor revaluado la
normativa indica que el mismo puede ser obtenido a partir de:
a) El trabajo realizado por personal interno de la entidad, ó
b) Los servicios de un tasador o especialista en valuaciones que reúna condiciones de idoneidad e independencia
respecto a la entidad.
La normativa bajo examen establece que los valores revaluados de bienes de uso deben ser obtenidos en función
de las siguientes bases de cálculo, en orden decreciente:
1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual: En este caso particular el valor revaluado
se determinará en función al valor de mercado para la venta al contado de los bienes motivo de la revaluación.
La normativa bajo examen contiene la siguiente conceptualización de mercado activo: “Un mercado activo es aquél
en el que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para
proporcionar información para fijar precios sobre una base negocio en marcha”.(8)
Nótese que la resolución técnica 31 ha adoptado el concepto de mercado activo plasmado en las Normas
Internacionales de Información Financiera las cuales definen al mismo de la siguiente manera: “Un mercado en el
Editorial Errepar
que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para proporcionar
información para fijar precios sobre una base de negocio en marcha”.(9)
Los automóviles serían una tipología de bienes que quedarían incursos dentro de la presente
categoría en relación a la obtención de su valor razonable.
2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero existe dicho mercado para bienes
nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación: En este caso en
particular el valor razonable se determinará en base al valor de mercado por la venta al contado de bienes nuevos
equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para
convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de revaluación, a la
fecha en que dicha revaluación se practique.
Caben idénticas consideraciones que las formuladas en el acápite anterior en relación al concepto de mercado
activo.
3. Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados a) y b) anteriores: En
este caso en particular el valor razonable podrá ser determinado sobre las siguientes bases: 1) al valor estimado a
partir de la utilización de técnicas de valuación que arriban a valores del presente o descontados a partir de
importes futuros (por ejemplo flujos netos de efectivo o ingresos menos gastos ajustados para asimilarlos a flujos
de fondos); ó 2) al importe estimado a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones que
correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes.
Curiosamente la normativa bajo análisis considera que los bienes que quedarían incursos en la presente categoría
representarían una tipología residual y excepcional en relación a las precedentes, cuando la realidad indica que la
mayoría de los elementos integrantes de bienes destinados al uso por sus características deberán ser incluidos
dentro de la misma.
La circunstancia que a nivel normativo se trate como categoría residual y excepcional a los bienes comprendidos
dentro de la presente tipología queda evidenciada en la siguiente disposición: “Se trata de bienes de características
particulares o que normalmente podrían ser vendidos como parte de una unidad de negocios en funcionamiento y
no en forma individual (por ejemplo, una línea de producción) u otro tipo de bienes”.(10)
2.4. Frecuencia con que deben ser practicadas las revaluaciones para aquellas clases de bienes de uso
respecto de las cuales se optó por aplicar el modelo de revolución en su medición periódica
En relación con el presente tópico la normativa nos proporciona los siguientes lineamientos:
1) Las revaluaciones se practicarán con una regularidad que permita asegurar que el importe contable no difiera
significativamente del valor razonable a la fecha de la medición,
2) La frecuencia de las revaluaciones dependerá de las variaciones que se verifiquen en los valores razonables de
los elementos revaluados, pudiendo presentarse las siguientes situaciones:
2.1) Elementos que experimentan cambios significativos y frecuentes en su valor razonable. Ante tal situación
se justifica que se practiquen revaluaciones cada vez que se presenten estados contables,
2.2) Elementos que no experimentan variaciones significativas y frecuentes en su valor razonable. En tal caso,
la propia normativa, señala que las revaluaciones pueden ser suficientes si se practican con una frecuencia de
entre tres y cinco años.
2.5. Tratamiento contable de las revaluaciones
2.5.1 Tratamiento contable de las diferencias entre los importes revaluados y la medición contable de los
elementos objeto de revaluación
Como consecuencia de la aplicación del modelo de revaluación a los diferentes elementos integrantes de una clase
de bienes de uso pueden producirse las siguientes situaciones:
1) Que sea necesario incrementar la medición contable de un elemento integrante de la categoría en virtud de que
el valor razonable difiere significativamente de la referida medición, en tal caso:
1.1) Si fuera la primera revaluación del elemento o no existieran diferencias originadas en devaluaciones
anteriores pendientes de reversión, el mayor valor se imputará directamente a una cuenta denominada “saldo
por revaluación” que forma parte del patrimonio neto en concepto de resultados diferidos.
Ejemplo:
Supongamos que una entidad ha optado por aplicar el modelo de revaluación a los elementos
integrantes de la categoría automóviles y que dentro de la misma aparece un vehículo cuyo
importe en libros es de $ 30.000 (derivado de un valor de incorporación de $ 70.000 del
transcurso de 4 años sobre un total de 5 de vida útil y de un valor rezago de $ 20.000), si al
momento de la revaluación el valor razonable es de $ 80.000. La diferencia $ 50.000 ($ 80.000
- $ 30.000) en este caso al no existir desvalorizaciones anteriores deberá considerarse un
“saldo por revaluación” que forma parte del patrimonio neto en concepto de resultado diferido
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1.2) Si existiera una devaluación previa en el valor del elemento en primer lugar deberá recuperarse tal
desvalorización imputando tal importe contra resultado del ejercicio y luego proceder a la contabilización de la
revaluación, imputando la diferencia remanente al “saldo por revaluación”.
Ejemplo:
El 31/12/2011 una entidad aplicó el modelo de revaluación a los elementos integrantes de la
categoría maquinarias. Dentro de la referida categoría existía una cuyo valor de incorporación
fue de $ 100.000, se depreciaba aplicando el método de la línea recta considerando una vida
útil de 10 años, sin considerar valor rezago, al momento de la revaluación habían transcurrido
4 años, razón por la cual la depreciación acumulada de $ 40.000, siendo su valor contable neto
$ 60.000.
El valor razonable al 31/12/2011 se determinó en $ 50.000, razón por la cual en la referida
fecha se consideró una devaluación en el valor del elemento de $ 10.000.
Al 31/12/2012 se decide practicar una nueva revaluación en relación a los elementos
integrantes de la categoría maquinarias, determinándose un valor razonable para el bien
particular de $ 60.000. Ante tal situación el ente deberá operar de la siguiente manera:
2) Que sea necesario reducir la medición contable de un elemento integrante de la categoría en virtud de que el
valor razonable difiere significativamente de la referida medición, en tal caso:
2.1) Si fuera la primera devaluación del elemento o no existieran “saldos por revaluación” originados en
revaluaciones anteriores no consumidos, el menor valor se imputará directamente contra resultado del
ejercicio.
Ejemplo:
Supongamos que una entidad ha optado por aplicar el modelo de revaluación a los elementos
integrantes de la categoría automóviles y que dentro de la misma aparece un vehículo cuyo
importe en libros es de $ 30.000 (derivado de un valor de incorporación de $ 70.000 del
transcurso de 4 años sobre un total de 5 de vida útil y de un valor rezago de $ 20.000), si al
momento de la revaluación el valor razonable es de $ 10.000. La diferencia $ 20.000 ($ 10.000
- $ 30.000) en este caso al no existir revalorizaciones anteriores deberá considerarse como un
resultado del ejercicio.
2.2) Si existieran revaluaciones previas (saldo por revaluación) del elemento en primer lugar deberá absorberse la
totalidad del referido saldo, y el remanente deberá ser imputado contra resultado del ejercicio.
Editorial Errepar
Ejemplo:
El 31/12/2011 una entidad aplicó el modelo de revaluación a los elementos integrantes de la
categoría maquinarias. Dentro de la referida categoría existía una cuyo valor de incorporación
fue de $ 100.000, se depreciaba aplicando el método de la línea recta considerando una vida
útil de 10 años, sin considerar valor rezago. Al momento de la revaluación habían transcurrido
4 años, razón por la cual la depreciación acumulada de $ 40.000, siendo su valor contable neto
de $ 60.000.
El valor razonable al 31/12/2011 se determinó en $ 80.000, razón por la cual en la referida
fecha se consideró una revaluación en el valor del elemento de $ 20.000.
Al 31/12/2012 se decide practicar una nueva revaluación en relación a los elementos
integrantes de la categoría maquinarias, determinándose un valor razonable para el bien
particular de $ 40.000. Ante tal situación el ente deberá operar de la siguiente manera:
(*) El ajuste de valor imputa contra la partida “saldo por revaluación”, integrante del
patrimonio neto
(**) El ajuste de valor se imputa contra el resultado del ejercicio.
Tal cual podemos observar la aplicación del modelo implica un tratamiento asimétrico a las diferencias entre el
valor revaluado de un elemento y su medición contable previa, ya que: a) si estas son positivas deben
considerarse, excepto que reversen desvalorizaciones anteriores, como un resultado diferido a ser expuesto
formando parte del patrimonio neto, con lo cual, como veremos posteriormente, se produce el rompimiento del
modelo contable consagrado en la resolución técnica 16, y b) si estas son negativas deben ser tratadas,
excepto que reversen revaluaciones previas, como un resultado por el ejercicio.
El referido tratamiento asimétrico es sin duda el que justifica que las revaluaciones deben ser aplicadas a nivel
de cada elemento integrante de una categoría de bienes de uso y no a nivel de la totalidad de los elementos
que integran las referidas categorías, ya que en este último caso podrían efectuarse compensaciones de
importes que deben recibir tratamientos diferentes.
2.5.2. Aplicación del modelo de revaluación y tratamiento de las depreciaciones acumuladas
La normativa objeto de examen prevé dos formar alternativas de tratar los saldos de depreciaciones acumuladas al
momento de materializar una revaluación de elementos integrantes de una categoría de bienes de uso, a saber:
a) Método del recálculo proporcional del importe bruto y de la depreciación acumulada del elemento en función a la
variación experimentada en el valor del bien. La aplicación de esta metodología implica la aplicación de la siguiente
secuencia:
a.1) Determinar la variación porcentual entre la medición contable del bien antes de la revaluación y su
importe revaluado,
a.2) Aplicar la variación porcentual calculada como consecuencia de a.1) al importe de incorporación del bien o
importe original recalculado por revaluaciones anteriores, modificando de este modo el importe bruto del
elemento objeto de revaluación (recalcular el importe bruto),
a.3) Aplicar la variación porcentual calculada como consecuencia de a.1) al saldo de la depreciación acumulada
del elemento objeto de la revaluación, modificando de este modo su importe (recalcular la depreciación
acumulada),
a.4) Comprobar que como consecuencia del procedimiento indicado en a.2 y a.3. el importe bruto recalculado y
la depreciación acumulada recalculada reproduzcan el importe revaluado del elemento.
Editorial Errepar
Ejemplo:
Una entidad decide por primera vez aplicar el modelo de revaluación a los elementos
integrantes de la categoría maquinarias del rubro bienes de uso. Dentro de los mismos figura
una maquina cuyo importe de incorporación fue de $ 100.000, la misma es depreciada
aplicando el método de la línea recta considerando una vida útil de 10 (diez) años sin valor
rezago, al momento de la revaluación habían transcurrido 6 (seis) años de vida útil. El valor
razonable del mencionado elemento a fecha de revaluación fue de $ 60.000. La entidad debería
operar de la siguiente manera a los efectos de lograr una adecuada aplicación del método del
recálculo proporcional del importe bruto y de la depreciación acumulada:
Paso 1
Importe derivado de la revaluación: $ 60.000
Importe medición contable: $ 40.000
Diferencia $ 20.000
Paso 2
Importe Bruto $ 100.000 50 % $ 150.000
Depreciación Acumulada $ (60.000) 50 % $ ( 90.000)
Importe Neto $ 40.000 $ 60.000
b) Método de la eliminación del saldo de la depreciación acumulada previa a la revaluación y recálculo del importe
bruto resultante. La aplicación de la presente metodología implica la aplicación de la siguiente secuencia:
b.1) Eliminar el saldo de la depreciación acumulada del elemento previo a la revaluación,
b.2) Determinar la variación porcentual entre la medición contable del bien antes de la revaluación y su
importe revaluado o tomar el importe del bien revaluado en forma directa,
b.3) Aplicar la variación porcentual determinada conforme a b.2 al importe bruto resultante de b.1
recalculando, de este modo, el importe bruto.
Ejemplo:
Una entidad decide por primera vez aplicar el modelo de revaluación a los elementos
integrantes de la categoría maquinarias del rubro bienes de uso. Dentro de ellos una maquina
cuyo importe de incorporación fue de $ 100.000, la misma es depreciada aplicando el método
de la línea recta considerando una vida útil de 10 (diez) años sin valor rezago, al momento de
la revaluación habían transcurrido 6 (seis) años de vida útil. El valor razonable del mencionado
elemento a fecha de revaluación fue de $ 60.000. La entidad debería operar de la siguiente
manera a los efectos de lograr una adecuada aplicación del método de la eliminación del saldo
de la depreciación acumulada previa y recalculo del nuevo importe bruto.
Paso 1
Paso 2
Paso 3
Editorial Errepar
2.6. Efecto de las revaluaciones sobre el impuesto a las ganancias
La materialización de una revaluación implica la modificación de la medición contable de los activos involucrados, tal
circunstancia provocará el nacimiento o modificación de diferencias entre el importe contable y la base impositiva de los
mismos las cuales deberán ser reconocidas y expuestas conforme a la sección 5.19.6.3 “impuesto diferido” de la
resolución técnica (FACPCE) 17.
En los casos en que las diferencias derivadas de la revaluación tengan como contrapartida el “saldo por
revaluación”, el débito originado por la constitución del pasivo por impuesto diferido se imputará al mismo, sin afectar
los resultados del ejercicio. Sin embargo, los créditos originados en la reducción del pasivo por impuesto diferido
derivados de la reducción de la diferencia temporaria que lo generó, no se imputará al “saldo por revaluación” sino que
se incorporará al resultado del ejercicio.
2.7. Naturaleza y tratamiento del saldo por revaluación
Conforme explicitáramos anteriormente el “saldo por revaluación” reviste el carácter de un resultado diferido en el
tiempo que forma parte del patrimonio neto de la entidad. La normativa aclara: “El saldo por revaluación no es
distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal…”.(11)
De un análisis exegético del contenido de la normativa bajo examen surge que los posibles destinos del “saldo por
revaluación” son los que a continuación se indican:
a) Permanecer indefinidamente en carácter de resultado diferido formando parte del patrimonio neto del ente, ó
b) Ser transferido directamente a resultados no asignados en alguno de los siguientes momentos:
b.1) Cuando se produzca la baja del elemento que lo generó o en algún momento posterior a que ocurra la
referida baja,
b.2) A medida que el activo sea consumido por la entidad, en este caso el importe a transferir será igual a la
diferencia entre el importe de la depreciación del ejercicio calculada a partir del importe revaluado y del que
hubiera correspondido computar sobre el importe original del activo
La normativa aclara que las transferencias desde el “saldo por revaluación” a los resultados no asignados, en
ningún caso se evidenciarán por intermedio del estado de resultados del ejercicio.
Nos referiremos críticamente al tratamiento del “saldo por revaluación” en secciones posteriores.
2.8. Condiciones y requisitos para la aplicación del modelo de revaluación
2.8.1. Condiciones para la aplicación del modelo de revaluación
La única condición que establece la normativa bajo análisis a los efectos que resulte de aplicación el modelo de
revaluación es que la contribución a los futuros flujos de efectivo de los activos o de las clases de activos integrantes de
bienes de uso a los cuales de pretenda aplicar el mismo no sea incierta. En relación a esta cuestión la resolución técnica
31, textualmente dispone:
“La existencia de una incertidumbre acerca de la recuperabilidad del mayor valor que sería incorporado a los
referidos activos, en el caso de procederse a su revaluación, tornará inaceptable la aplicación de dicho modelo. Si en un
ejercicio posterior a la adopción del modelo de revaluación, se manifiesta una incertidumbre con relación a la
recuperabilidad del valor de los activos revaluados, no se podrá contabilizar una nueva revaluación que incremente sus
valores, en tanto se mantenga la referida incertidumbre”.(12)
2.8.2. Requisitos formales para la aplicación del modelo de revaluación
La normativa bajo examen establece que los efectos derivados de la aplicación del modelo de revaluación podrán
ser contabilizados únicamente cuando se cuente con la aprobación de los mismos por parte del órgano de
administración del tipo de entidad que se trate.
Por otra parte se indica que la referida aprobación implica, como mínimo, la existencia de:
a) Apropiada documentación que respalde las mediciones,
b) Una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración, que describa el método o la
técnica de valuación adoptada, y
c) Mecanismos de monitoreo y confirmación en relación a que dicha política contable haya sido aplicada en la
preparación de los estados contables.
La resolución técnica 31 provoca un conjunto de modificaciones en las resoluciones técnicas 9 y 17 que pueden ser
resumidas de la siguiente manera:
1) Proporciona el siguiente concepto de “Propiedades de Inversión”: “Son los bienes inmuebles (terrenos o
edificios) destinados a obtener una renta (locación o arrendamiento) o acrecentamiento de su valor, con
independencia de si esa actividad constituye o no alguna de las actividades principales del ente” (13);
2) establece que los activos que respondan a la conceptualización anteriormente proporcionada deban exponerse
dentro del estado de situación patrimonial en un rubro específico titulado “Propiedades de Inversión”. La nueva
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exigencia implica que los bienes que participan de la definición que antes de la emisión de la Resolución técnica 31
participaban del rubro “Inversiones” deban ser reclasificados en la nueva categoría de activos.
A continuación reproducimos un cuadro que muestra un análisis comparativo en materia de exposición, en relación
a la temática que nos aboca, desarrollado por el organismo emisor (14) de las Normas Contables Profesionales en
respuesta a la pregunta: ¿Cuáles son las diferencias entre la clasificación de inmuebles (terreno y edificio) según
resolución técnica 31 y la clasificación que preveía la resolución técnica 9 antes de esos cambios?:
RT 9 antes
RT 31
RT 31
Inmuebles entregados en arrendamiento operativo
o desocupadas pero destinadas a tal fin, cuando esa Inversiones Propiedades de inversión
actividad no sea la principal del ente.
Inmuebles entregados en arrendamiento operativo
Bienes de
o desocupadas pero destinadas a tal fin, cuando esa Propiedades de inversión
uso
actividad sea la principal del ente.
Inmuebles desocupados y destinados a
Inversiones Propiedades de inversión
acrecentamiento de valor a largo plazo.
Inmuebles no destinados a su venta en el curso
ordinario de los negocios pero que se ha decidido Activos no corrientes
vender, se encuentran disponibles para tal fin en mantenidos para su
Inversiones
condiciones habituales para ese tipo de bienes y venta (ejemplificados en
existe probabilidad alta de venta dentro del año de la RT 9 en Otros Activos)
la fecha de clasificación.
Inmuebles que están siendo utilizados
transitoriamente por el dueño en la producción o
Bienes de
suministro de bienes o servicios o para propósitos Bienes de uso
uso
administrativos hasta que se decida su destino a
arrendamiento operativo o venta.
Propiedades destinadas a venta o en construcción o
Bienes de
desarrollo para su venta, en el curso normal de las Bienes de cambio
cambio
actividades del negocio.
3) Dispone que la medición periódica de los elementos integrantes de la categoría propiedades de inversión podrá
efectuarse alternativamente:
a) Al costo original menos su depreciación acumulada, en caso de corresponder, ó
b) al valor neto de realización, con la siguiente condición: Si este es mayor que la medición contable anterior se
reconocerá la ganancia resultante siempre que:
b.1) exista un mercado efectivo para la negociación de los bienes y su valor neto de realización pueda
determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares, o
b.2) el precio de venta este asegurado por contrato.
En nuestro concepto las exigencias adicionales en relación al reconocimiento de un resultado positivo derivado de la
diferencia entre el valor neto de realización y la medición contable anterior, respecto de las requeridas en caso de
producirse un resultado negativo producen un tratamiento asimétrico según se presente una u otra circunstancia
carente de sustento técnico.
Por otra parte la normativa no proporciona una conceptualización de “mercado efectivo”, razón por la cual debemos
acudir a la sección 9 “cuestiones no previstas” de la resolución técnica 17 la cual nos indica:
“9.1. Las cuestiones de medición no previstas en la sección 5 (Medición contable en particular) de esta resolución
técnica, serán resueltas por quienes tienen la responsabilidad legal por la emisión de los estados contables (la Dirección
del ente emisor de los estados contables) aplicando para la formación de su juicio las normas, reglas o conceptos
detallados a continuación, en el orden de prioridad indicado:
a) requerimientos establecidos en ésta y otras normas contables profesionales emitidas por esta Federación, con
excepción de las contenidas en la segunda parte de la Resolución Técnica N° 26 (Adopción de las Normas
Internacionales de Información Financiera del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y de la
Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), que
traten temas similares y relacionados; salvo cuando la norma que se pretenda utilizar prohíba su aplicación al caso
particular que se intenta resolver, o indique que el tratamiento contable que se establece, no debe ser aplicado a
otros casos por analogía;
b) reglas de la sección 4 (medición contable en general) de la segunda parte de esta resolución técnica,
c) conceptos incluidos en la segunda parte de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas
contables profesionales distintas a las referidas en la Resolución Técnica N° 26)”(15).
Aplicando el contenido anteriormente transcripto a nuestra situación: ausencia de definición de mercado efectivo a
los efectos de obtener el valor neto de realización de elementos integrantes de propiedades de inversión:
a) Acudimos al contenido de la sección 5 “Medición en Particular” de la propia resolución técnica 17 a los efectos de
identificar si dentro de la misma se define la expresión “mercado efectivo” y tal hecho no se verifica.
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b) Recurrimos al contenido de alguna otra norma emitida por Federación Argentina de Consejos Profesionales
Argentina, diferente de la resolución técnica 26, referida a cuestiones de medición que incorpore el concepto.
Tampoco encontramos en estas el concepto de “mercado efectivo”.
c) Nos enfocamos en las reglas de la sección 4 (Medición contable en general) y no encontramos definición de
“mercado efectivo” alguna.
d) Residualmente acudimos al contenido de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables
profesionales distintas a las referidas en la Resolución Técnica N° 16) y tampoco hallamos un concepto de
“mercado efectivo”.
Al no encontrar solución a nuestra problemática por intermedio de la subsección 9.1 de cuestiones no previstas
debemos acudir a la subsección 9.2. la cual textualmente expresa:
“9.2. Cuando la resolución de una cuestión de medición no prevista a partir de las fuentes indicadas en la sección
9.1. no resulte evidente, lo que puede ocurrir principalmente cuando se trate de un tema muy específico, o particular de
un ramo o industria, la Dirección del ente emisor de los estados contables podrá considerar también para la formación
de su juicio en orden descendente, las siguientes fuentes supletorias, con la condición de que no entren en conflicto con
las fuentes señaladas en la sección 9.1. y hasta tanto esta Federación emita una norma que cubra la cuestión de
medición involucrada:
a) Las reglas o principios contenidos en las Normas Internacionales de Información Financiera identificadas como
tales en el punto 7 de la Norma Internacional de Contabilidad 1 (Presentación de Estados Financieros) que hayan
sido aprobadas y emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB),
b) Sin un orden preestablecido, los pronunciamientos más recientes de otros emisores que empleen un Marco
Conceptual similar al emitir normas contables, prácticas aceptadas en los diferentes ramos o industrias y la doctrina
contable”(16)
Tampoco encontramos en las posibles fuentes a que alude la presente sección el concepto de “Mercado Efectivo” a
los efectos de obtener el valor neto de realización de elementos integrantes de la categoría propiedades de inversión.
4) Establece los siguientes requerimientos de información a revelar en relación al rubro “Propiedades de Inversión”:
a) Indicación de características y valores netos de realización, b) saldos iniciales, c) adiciones, d) bajas, e)
depreciaciones, f) desvalorizaciones por disminuciones de valores recuperables, g) recupero de ellas, h) ajustes y j)
saldos finales originales y residuales, según corresponda.
En la presente sección formularemos un análisis crítico del contenido de la Resolución técnica 31 que será
comprensivo exclusivamente de aspectos conceptuales.
5.1. El modelo de revaluación y el ocultamiento de los resultados derivados del efecto de la variación en el
poder adquisitivo de la moneda (inflación)
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El empleo de un modelo de revaluación implica que los activos sobre los que resulta aplicable el referido modelo
puedan ser medidos a partir de valores del momento en el cual se practica la medición (valores corrientes). En el caso
particular del modelo de revaluación empleado por la Resolución técnica 31 ese valor se encuentra representado en el
valor razonable asignable a los activos a la fecha en que la revaluación tiene lugar.
Si como consecuencia de un contexto de inestabilidad de precios, como el que se verifica en la República Argentina
al momento de redacción del presente trabajo, los efectos derivados de la pérdida sistemática en el poder adquisitivo de
la moneda no son reconocidos contablemente, ya que la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas (FACPCE) sigue empeñada en considerar que la situación actual se asemeja a un contexto de estabilidad
monetaria, lo cual implica la aceptación, lisa y llana, del enfoque de la “ilusión monetaria”(19), necesariamente se
produce un ocultamiento de los resultados derivados de la inflación.
La pregunta que necesariamente se formulara el lector es ¿cómo se produce el ocultamiento de los efectos
derivados del fenómeno inflacionario?, ante lo cual diremos:
1) Cuando se acepta la existencia una pérdida sistemática en el poder adquisitivo de la moneda (inflación) y se
aplica un sistema integral corrección de cifras contables, como el establecido en la Resolución Técnica N° 6 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE), implica que las mediciones de
activos no monetarios, como es el caso de los bienes de uso, se corrigen previamente en función a una medida que
determine la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda (índice inflacionario),
2) Si posteriormente la normativa establece que el activo deba ser medido sobre la base un valor corriente (propio
de la fecha de medición) como sucede con el modelo de revaluación consagrado en la Resolución técnica 31, lo que
se pretende captar es la diferencia experimentada entre el precio específico del activo en cuestión y la variación
verificada en los precios del conjunto de bienes de la economía en general.
3) Razón por la cual la diferencia entre la medición contable anterior del activo y el valor derivado de la aplicación
de un criterio de medición corriente se descompone en 2 (dos) elementos, a saber:
3.1) La variación en el valor del activo dada por la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda, lo cual se
traduce en una corrección de valor que tiene como propósito captar los efectos del fenómeno inflacionario, y
3.2) La variación en el valor del activo derivada de la evolución en el precio específico del mismo
Ejemplo:
Supongamos que una entidad cuenta con un terreno en el cual se encuentra asentada la planta
productiva de la misma. La medición contable del referido bien es de $ 100.000. La pérdida
experimentada en el poder adquisitivo de la moneda en un determinado período es del 60 %,
medida por intermedio de la evolución en algún índice de precios. El valor razonable del activo
en cuestión a la fecha de medición (valor revaluado es de $ 180.000)
Parte de la diferencia atribuible a la evolución del precio específico del activo en cuestión
(evolución del precio relativo):
Como corolario surge que la diferencia total entre el valor corriente del activo y su medición
anterior la cual asciende a $ 80.000 ($ 180.000 - $ 100.000) debe ser descompuesta en: a)
una parte que es atribuible a la evolución del nivel de precios de la economía en general
(inflación) que asciende a $ 60.000 ($ 160.000 - $ 100.000) y b) otra parte que es atribuible a
la evolución del nivel de precios específicos del bien respecto de la variación en el nivel de
precios de la economía en general que asciende a $ 20.000 ($ 180.000 - $ 160.000)
Si como sucede actualmente en la República Argentina no se permite corregir previamente las mediciones de los
activos no monetarios por el efecto de la inflación, aun cuando es evidente la pérdida en el poder adquisitivo de la
moneda, y se permite la aplicación de un modelo de valores corrientes (modelo de revaluación), quedará evidenciado
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como resultado de la revaluación el cambio total en el precio del activo respecto de su medición anterior, produciendo
un ocultamiento de los resultados derivados de los efectos inflacionarios.
5.2. El modelo de revaluación y la ruptura del enfoque de aplicación de criterios de medición en función al
destino más probable de los bienes
El enfoque conceptual previsto por la resolución técnica 16(20) en relación con la selección de los criterios de
medición a ser aplicados a las diferentes categorías de activos se basa en el destino más probable de los mismos.
Por su parte, la resolución técnica 17 que se refiere, entre otros aspectos, a cuestiones de medición en general y
particular, mantuvo una total concordancia y coherencia con el enfoque conceptual establecido por la Resolución Técnica
N° 16, basado en el destino más probable de los activos, al establecer, hasta la sanción de la Resolución técnica 31, el
siguiente esquema(21):
a) Activos financieros:
a.1) Activos financieros destinados a ser negociados en forma anticipada: la referida subcategoría de activos
debía ser medido sobre la base un valor corriente de salida, valor neto de realización, que en este caso en
particular debía ser obtenido a partir del valor actual de los futuros flujos de fondos a percibir derivados del
activo descontados a una tasa vigente al momento de practicar la Medición.
a.2) Resto de activos financieros: la presente especie de activos debe ser medida periódicamente a partir de
valores históricos, en este caso puntual sobre la base del valor actual del futuro flujo de fondos a percibir
derivado del activo descontado a partir de la tasa interna de retorno calculada en el momento de incorporación
del activo al patrimonio del ente.
b) Activos no financieros:
b.1) Activos no financieros destinados a la venta: respecto de la presente subcategoría de activos la normativa
realiza una opción por su medición periódica sobre la base de valor corrientes según los siguientes preceptos:
b.1.a) Activos no financieros destinados a la venta respecto de los cuales existe certidumbre sobre la
realización de la ganancia: el criterio de medición elegido es el valor corriente de salida, dado en este caso
por el valor neto de realización ó valor neto de realización proporcionado por el agrado de avance, en su
caso.
b.1.b) Activos no financieros destinados a la venta respecto de los cuales no existe certidumbre sobre la
concreción de la ganancia: el criterio de medición periódico elegido es el valor corriente de entrada,
determinado en este caso por el costo de reposición o reproducción según el caso.
b.2) Activos no financieros destinados a ser utilizados en el proceso productivo de la entidad o permanecer
dentro del patrimonio del ente: el criterio de medición periódico elegido para esta clase de activos es el basado
en valores históricos, valor de incorporación, neto de depreciaciones acumuladas en caso de corresponder.
A continuación reproducimos una gráfica de los criterios de medición a ser aplicados en la medición periódica de las
diferentes categorías de activos previstos en la resolución técnica 17 antes de la puesta en vigencia de la resolución
técnica 31:
Tal cual puede observarse la resolución técnica 17 establecía como único modelo de medición a ser aplicado en la
medición periódica de bienes destinados al uso, excepto activos biológicos, al de costo histórico, neto de depreciaciones
acumuladas, en caso de corresponder.
Sin embargo, la resolución técnica 31 viene a introducir un modelo alternativo de medición periódica susceptible de
ser aplicado a los bienes destinados al uso, con excepción de los activos biológicos, basado en la aplicación de valores
corrientes -valores revaluados-. Como consecuencia de lo anteriormente explicitado es que se debe modificar el
contenido de la resolución técnica 17, en lo que respecta a cuestiones de medición en general, de la siguiente manera:
“f) Los bienes de uso y otros activos no destinados a la venta, excepto los correspondientes a Activos Biológicos: a
su costo histórico (en su caso neto de depreciaciones acumuladas). Los activos biológicos deben valuarse de acuerdo
con los criterios establecidos por la resolución técnica 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria). Los
bienes de uso, excepto los activos biológicos, alternativamente con base en el modelo de revaluación”.(22) (el destacado
se corresponde con las modificaciones introducidas por la RT 31 al contenido del referido párrafo de la RT 17.)
Un ávido lector podrá advertir el flagrante modo en que la resolución técnica 31 produjo un inarmónico
rompimiento de la coherencia mantenida entre el contenido de las resoluciones técnicas 16 y 17, ya que:
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a) Modificó el posible criterio de medición periódica aplicable a los bienes de uso, estableciendo un modelo
alternativo basado en valores revaluados en relación al modelo imperante basado en valores de costo en el
contenido de la resolución técnica 17, y
b) No modificó el contenido de la resolución técnica 16, norma que continúa disponiendo que al momento de
determinar los criterios de medición a ser aplicados a los activos se atenderá al destino más probable de los
mismos.
Lo anterior provoca una incoherencia entre el contenido del marco conceptual, resolución técnica 16, que indica que
los criterios de medición se determinarán en función al destino más probable de los activos y la norma específica de
medición, resolución técnica 17, que establece, tras la emisión de la resolución técnica 31, un posible doble criterio de
medición a ser aplicado a una tipología de bienes con un único destino.
5.3. El modelo de revaluación y la ruptura con el modelo contable elegido por el Marco Conceptual de las
Normas Contables Profesionales
Acudiendo a la conceptualización elaborada por prestigiosos autores, consideramos que los modelos, de carácter
general, deben ser entendidos como “representaciones de la realidad que intentan describir, explicar y/o predecir como
se comporta algún aspecto de ella”.(23)
Conforme a la conceptualización anterior, en atención al propósito para el cual son construidos, podríamos clasificar
a los modelos en las siguientes categorías:
1) descriptivos(24): se construyen con la intención de describir un fenómeno que se presenta en la realidad;
2) explicativos(25): se diseñan con el propósito de explicar las causas que generan un determinado fenómeno; y
3) Predictivos(26): se confeccionan con el designio de predecir el comportamiento de un aspecto de la realidad.
En el caso particular de la disciplina(27) contable, el aspecto de la realidad que se intenta describir, explicar y/o
predecir es la situación patrimonial de los entes y la evolución de la misma analizada desde diferentes perspectivas,
fundamentalmente la económica y financiera, a lo largo del tiempo.
En un trabajo anterior de nuestra autoría(28) conceptualizamos a los modelos contables, a partir de la definición de
los modelos en general anteriormente explicitada, e identificamos las características que debían reunir los mismos a los
efectos de poder satisfacer las expectativas de información que son propias de los diferentes usuarios de la información
contable.
Existe consenso a nivel doctrinario en relación a que las variables que ejercen una mayor influencia en la
determinación de la situación financiera de los entes y su evolución a lo largo del tiempo, aspecto que representan el
objeto de los modelos contables, son tres, a saber:
a) Criterios de medición que resultan de aplicación a los elementos que determinan la situación patrimonial de un
ente,
b) Unidad de medida en que las cifras son exteriorizadas o expresadas en los estados contables,
c) Criterio de capital a mantener.
El marco conceptual de las normas contables profesionales argentinas, Resolución Técnica N° 16, se refiere
específicamente a la temática de los modelos contables al indicar que:
1. En todos los casos los estados contables deben ser expresados en moneda homogénea, pudiendo verificarse dos
contextos posibles: a) Inestabilidad monetaria: en cuyo caso deberá aplicarse la metodología de reexpresión
integral de estados contables plasmada en resolución técnica 6; o b) Estabilidad monetaria: situación en la cual se
considerará a la moneda nominal como moneda homogénea. El gran pecado que cometió el organismo emisor de
las normas contables profesionales en Argentina fue atribuirse la decisión de establecer en qué momento se
presenta un contexto y en qué circunstancia otro.
2. Proporciona un elenco de los diferentes criterios de medición susceptibles de ser empleados en la medición de
activos y pasivos, indicando que los efectos de la aplicación de los mismos se tendrá en cuenta: a) en el caso de
activos, su destino más probable, y b) en el caso de pasivos, la intención y posibilidad de cancelación inmediata o
no.
Tal cual expusiéramos en la sección 5.2. del presente trabajo la resolución técnica 31 tiró por tierra el enfoque
normativo anterior que establecía que los activos no financieros destinados a la venta debían ser medidos a partir
de valores corrientes y los destinados al uso a partir de valores históricos, ya que establece como opción de
medición de bienes de uso (activos no financieros destinados al uso) al valor de revaluación que en definitiva es un
valor corriente.
3) En relación a la tercera de las variables que definen al modelo contable, el concepto de capital a mantener, la
normativa bajo análisis establece como única alternativa al criterio de capital financiero ó capital dinerario.
Según el referido criterio de mantenimiento de capital, toda diferencia entre el monto del patrimonio neto de un
momento y el de otro, que no responda a transacciones con los propietarios (aportes y retiros), debe ser
reconocida como resultado del período comprendido entre esos momentos.
Sin embargo, la Resolución Técnica Nº 31 al establecer que si como consecuencia de aplicar el modelo alternativo
de revaluación se genere una diferencia positiva entre la medición contable del bien y su valor revaluado, excepto
que existan devaluaciones anteriores pendientes de reversión, la misma deberá ser imputada a la partida “saldo
por revaluación” que forma parte del patrimonio neto en concepto de “resultado diferido”, se esta produciendo un
rompimiento del concepto de capital a mantener establecido por el modelo contable Argentino.
5.4. El modelo de revaluación y el tratamiento contable asimétrico de las revaluaciones y las devaluaciones.
Editorial Errepar
Tal cual expusiéramos en la sección 2.5 del presente trabajo, la Resolución Técnica Nº 31, produce un tratamiento
asimétrico de los ajustes derivados de la aplicación del modelo de revaluación, al disponer que:
a) si necesario aumentar el valor de un bien, y no existen resultados de devaluaciones anteriores pendientes de
reversión, la contrapartida del incremento de valor será la cuenta “saldo por revaluación” que forma parte del
patrimonio neto en concepto de resultados diferidos, y
b) si es necesario reducir el valor del bien, y no existen resultado de revaluaciones anteriores pendientes de
reversar, la contrapartida del decremento de valor deberá reconocerse como resultado del ejercicio.
Según nuestra opinión el presente tratamiento asimétrico de los resultados derivados de la aplicación del modelo
de revaluación de bienes de uso carece de sustento técnico y conceptual, ya que cuando se elige un posible criterio de
medición a ser aplicado a un elemento de los estados contable se lo hace porque se entiende que el mismo producirá
información que respete los atributos que debe reunir la misma, razón por la cual los resultados derivados de la
aplicación del criterio deben tener un tratamiento similar según determinen valores por encima o por debajo de la
medición contable anterior.
5.5. La posibilidad de aplicar el criterio del valor neto de realización como criterio de medición de
“Propiedades de Inversión” y “Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta” y la exigencia de
condiciones diferentes si el VNR es mayor o menor que la medición contable anterior.
Conforme a los conceptos vertidos en las secciones 3 y 4 del presente trabajo, la Resolución Técnica Nº 31,
establece la posibilidad de que los elementos integrantes de la categoría “Propiedades de Inversión” y “Activos
Corrientes disponibles para la Venta” puedan ser medidos sobre la base del Valor Neto de Realización. Sin embargo, a
los efectos de reconocer los posibles efectos derivados de diferencias entre el referido valor y la medición contable
anterior del activo, la normativa contiene exigencias diferentes según la diferencia entre los valores sea positiva o
negativa.
Caben respecto de la exigencia de condiciones asimétricas respecto de la obtención del valor neto de realización
según este sea mayor o menor que la medición contable anterior idénticos comentarios que los explicitados en la
sección 5.4. del presente trabajo.
6. CONCLUSIONES
Editorial Errepar
Notas:
[1:] Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) celebrada en la
provincia de Mendoza.
[2:] Nuevo título de la sección 5.11.1. de la Resolución Técnica N° 17, tras la modificación introducida por la Resolución técnica
31.
[3:] Subsección 5.11.1.1.2. “Modelo de Revaluación” de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales:
Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General”.
[4:] Subsección 5.11.1.1.2.5. “Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso”, dentro de la sección 5.11.1.1.2 “Modelo de
revolución” del texto de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación
General” tras las modificaciones introducidas por la Resolución técnica 31.
[5:] Ibíd.
[6:] Subsección 5.11.1.1.2.1. “Criterio General”, de la sección 5.11.1.1.2 “Modelo de Revaluación” del texto de la Resolución
Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General” tras las modificaciones
introducidas por la Resolución técnica 31.
[7:] Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) N° 13 “Medición del Valor Razonable”, párrafo 9 “Definición de valor
razonable”.
[8:] Subsección 5.11.1.1.2.2. “Bases para el cálculo de los valores revaluados”, de la sección 5.11.1.1.2 “Modelo de
Revaluación” del texto de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación
General” tras las modificaciones introducidas por la Resolución técnica 31.
[9:] Apéndice A “Definiciones de Términos” de la Normas Internacional de Información Financiera N° 13 “Medición del Valor
Razonable”
[10:] Op. Cit. 10
[11:] Subsección 5.11.1.1.2.7. “Tratamiento del saldo por revaluación”, de la sección 5.11.1.1.2 “Modelo de Revaluación” del
texto de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General” tras las
modificaciones introducidas por la Resolución técnica 31.
[12:] Subsección 5.11.1.1.2.1. “Criterio general”, de la sección 5.11.1.1.2 “Modelo de Revaluación” del texto de la Resolución
Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General” tras las modificaciones
introducidas por la Resolución técnica 31.
[13:] Subsección A.6. “Propiedades de Inversión” de la sección A “Activo” del capitulo III “Estado de Situación Patrimonial” de la
Resolución Técnica N° 9 “Normas Particulares de Exposición Contable Para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios” texto
tras modificaciones incorporadas por Resolución técnica 31.
[14:] Informe Nº 2 “Introducción del modelo de revaluación de bienes de uso, excepto activos biológicos, y criterios de
medición para las nuevas categorías de activos “Propiedades de Inversión” y “Activos no Corrientes Destinados para la Venta
(incluyendo los retirados de servicio)” del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoria (CENCyA) de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) página nº 11/28.
[15:] Subsección 9.1. de la Sección 9 “Cuestiones no previstas” de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables
Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General”.
[16:] Subsección 9.2. de la Sección 9 “Cuestiones no previstas” de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables
Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General”.
[17:] Subsección 5.11.2.2. “Activos no corrientes que se mantienen para su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio” de
la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General” texto tras
modificaciones incorporadas por Resolución técnica 31.
[18:] Subsección A.8. “Otros activos” de la sección A “Activo” del capitulo III “Estado de Situación Patrimonial” de la Resolución
Técnica N° 9 “Normas Particulares de Exposición Contable Para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios” texto tras
modificaciones incorporadas por Resolución técnica 31.
[19:] Denominación utilizada por Enrique Fowler Newton en relación a la aceptación de la premisa irreal de que el poder
adquisitivo de la moneda no se modifica en el tiempo. Ver Cuestiones Contables Fundamentales. Cuarta Edición. Página 280.
Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
[20:] Subsección 6.2. “Criterios de medición”, Sección 6 “Modelo contable”, Resolución Técnica N° 16 “Marco Conceptual de las
Normas Contables Profesionales Distintas a las Referidas en la Resolución Técnica N° 26”.
[21:] El esquema propuesto surge de un análisis exegético del contenido de la Resolución Técnica N° 17, pero puede ser
observado en forma explícita en la subsección 4.1. “Criterios generales”, sección 4 “Medición contable en general” de la segunda
parte de la Resolución Técnica N° 17 “Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General”.
[22:] Texto correspondiente al apartado f), de la subsección 4.1. “Criterios generales”, de la seccion 4 “Medición contable en
general”, de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de
Aplicación General”, tras la modificación derivada del contenido de la Resolución técnica 31.
[23:] Miller, David W. y Starr, Martin K. Acuerdos Ejecutivos e Investigación de Operaciones. Editorial: Sucesores S.A., Buenos
Aires. 1969. Pág. 126
[24:] Utilizamos la expresión descriptivo como vinculada con la acción de describir, que según la primera acepción del
Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, edición nº 22, significa: “Delinear, dibujar, figurar algo,
representándolo de modo que dé cabal idea de ello”.
[25:] Empleamos el vocablo explicativo como representativo de la acción de explicar, que según la quinta acepción del
Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, edición nº 22, significa: “Dar a conocer la causa o motivo de
algo”.
[26:] Entendemos al término predictivo en estricta relación con la acción de predecir, que según el Diccionario de la Lengua
Española de la Real Academia Española, edición nº 22, significa: “Anunciar por revelación, ciencia o conjetura algo que ha de
suceder”.
[27:] Nótese que utilizamos la expresión: disciplina, en razón de que no desconocemos las actuales discusiones suscitadas a
nivel doctrinario en torno al estatus epistemológico que cabe dispensar a la contabilidad.
[28:] Alvarez Chiabo, Luis R. Modelos Contables y Usuarios de Información. Trabajo publicado en revista: Contabilidad y
Decisiones. Revista del Instituto de Contabilidad de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad
Católica de Córdoba. N° 3. Año 2011. Editorial: EDUCC. Córdoba.
Editorial Errepar
ACTIVOS INTANGIBLES
• VALUACION AL INICIO:
• CASO GENERAL:
– Incorporados por compra:Criterio general de costo
segregando CFI
– Intangibles desarrollados: Se aplica criterio general para
bienes´producidos.
VALOR LLAVE: Se efectuará a su costo cuando se pueda medir
objetivamente y tenga vinculacion con futuros flujos de
efectivo.En ningun caso de reconoce llave autogenerada
• VALUACION AL CIERRE
– CASO GENERAL: A su costo menos depreciacion
acumulada.
– La vida util depende:
• La naturaleza y forma de explotacion
• La fecha del comienzo de su utilizacion
• La capacidad de servicio estimada del intangible
• La existencia de algun plazo legal o contractual para su uso (valor
limite)
• Se considera que la vida util de un intangible no supera los
veinte años.
• En el caso de gastos de organización y preoperativos se presume
sin admitir prueba en contrario que la vida economica no supera
los 5 años.
EXPOSICION:
ESP: EN UNA SOLA LINEA
INFORMACION COMPLEMEN TARIA
ANEXO: Idem bienes de uso
En relacion al valor llave se informa:
Vida util estimada y en caso de superar los 20 años las
razones del mismo
En caso de depreciar en forma distinta a linea recta las
causas del mismo
El destino de la depreciacion del ejercicio
Condiciones:
1. Seguridad de su rápida conversión en efectivo.
2. Intención de la gerencia de negociarla si fuera
necesario.
(Se las analizo en Inversiones Corrientes)
Cra. Valeria Ferez 4
Inversiones permanentes: Podemos encontrar.
•Los excesos del VPP de adquisición sobre el costo genera llave negativa.
Deudas
Previsiones
El costo de cancelación de una obligación es la suma de todos los costos necesarios para
liberarse de ella.
•El costo de cancelación de una obligación monetaria es la suma de dinero que el acreedor
aceptaría, a la fecha de la medición, para liberar al ente de su obligación.
Se los medirá con base en los Si no el precio de contado será reemplazado por
correspondientes precios de compra para el valor descontado del importe futuro a
operaciones de contado se conoce entregar
Cra. Valeria Ferez 4
2. Pasivos en moneda originados en transacciones financieras
Si son sin interés o tasas
Se medirán de acuerdo con la suma de
menores a la de mercado
dinero recibida
4. Pasivos en especie
• Lo establece la Asamblea de Accionistas Luego de conocer la utilidad contable del ejercicio, es decir
despues del cierre (en marzo o abril del año siguiente):
1. Distribuir Dividendos
2. Honorarios Directores y Síndico
3. Constituir Reservas
4. Dejar un saldo sin distribuir
RNA
A DIVIDENDOS A PAGAR
A HONORARIOS A PAGAR SOLO SI SE PAGAN)
A RESERVA LEGAL/ FACULTATIVA/ ESTATUTARIA
Contingencias
Cra. Marta Tatti de Escasany - Cra. Elizabeth Eszter de Götz
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
Cierre de
ejercicio
Ejercicio X1 Preparación de la información contable
30 a 90 días
HECHOS POSTERIORES
Ejemplos
Hechos que proveen evidencias Hechos
adicionales nuevos
• Resolución de un juicio en trámite. • Un siniestro o pérdida de un activo.
Resumiendo
A.R.E.A.
P EFECTOS del A.R.E.A.:
CUENTA
DEL P. N. PN • Modifica en más o en menos
A Capital
pertenece los RNA.
Gan res.
a R.N.A.
RNA • Ajusta el Resultado ya
mostrado como definitivo.
Rdo de ej ant. • Se presenta como corrección
Rdo del ej. al saldo inicial de los
Resultados acumulados (no
Sobre las ganancias del
ejercicio la asamblea distribuye: son partidas de resultados).
No es considerado AREA.
AREA
• Corrección de
estimaciones Se originan en la disponibilidad de una mejor información
para evaluar los hechos con mayor precisión.
Contingencia
Sólo si acontecen o
ganancia ó dejan de acontecer
Condición o situación
que generará una: uno o mas hechos
perdida
•futuros
•inciertos
Clasificación
• Clasificación según el tipo de contingencia:
Por ejemplo:
Incobrabilidad de clientes,
Contingencias • Desaparición o pérdida de un activo. siniestro en bs. no asegurados
de pérdidas • La aparición de un pasivo.
Indemnizaciones futuras
por despidos
Indemnizaciones cobradas
• La aparición de un derecho.
Contingencias por fallo favorable en juicio
de ganancias • Desaparición o disminución de una
obligación. Concordato en convocatoria
de acreedores
sistemas de información gerencial
CONTINGENCIAS
• Clasificación según el grado de probabilidad de ocurrencia:
Razonablemente
Probables Remotas
posibles
Condiciones para
su registro contable:
• el hecho se genere
antes de la fecha de
cierre.
Objetividad Se debe considerar:
• que se pueda
•toda la información hasta la fecha de emisión de EC.
cuantificar
objetivamente. •también la proporcionada por los hechos posteriores
al cierre que confirmen situaciones existentes a fecha
de balance.
sistemas de información gerencial
CONTINGENCIAS
Contabilización
Registro de Contingencias negativas
ASIENTO
CONTABLE R- Pérdida por (contingencia) 1.000.-
en el Libro Reg Previsión por (contingencia) 1.000.-
Diario A
RT 6
Partidas
Generan
monetarias
REI
Rubros
Situación expuestos
frente a la
inflación
No se ajustan
No
generan
Partidas no REI, pero
monetarias pueden
generar
Rubros no otros
expuestos resultados
por
tenencia
Se ajustan