Qué es Costo de Calidad?

Autor: Ricardo Jiménez Aguado

Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas.
Email: rjaguado[en]avantel.net
No hay visión uniforme de lo que es costo de calidad y lo que debe ser incluido bajo este
término. Las
ideas acerca del costo de calidad han venido evolucionando rápidamente en los últimos años
(1).
Anteriormente era percibido como el costo de poner en marcha el departamento de
aseguramiento de la
calidad, la detección de costos de desecho y costos justificables.
Actualmente, se entienden como costos de calidad aquéllos incurridos en el diseño,
implementación,
operación y mantenimiento de los sistemas de calidad de una organización, aquéllos costos de
la
organización comprometidos en los procesos de mejoramiento continuo de la calidad, y los
costos de
sistemas, productos y servicios frustrados o que han fracasado al no tener en el mercado el
éxito que se
esperaba.
Si bien es cierto que existe costos ineludibles, debido a que son propios de los procesos
productivos o
costos indirectos para que éstos se realicen, algunos autores, además de estas erogaciones,
distinguen
otros dos tipos de costos; el costo de calidad propiamente dicho, que es derivado de los
esfuerzos de la
organización para fabricar un producto o generar un servicio con la calidad ofrecida, el "costo
de la no
calidad", conocido también como el "precio del incumplimiento" o el costo de hacer las cosas
mal o
incorrectamente.
Este último lo definen como aquellas erogaciones producidas por ineficiencias o
incumplimientos, las
cuales son evitables, como por ejemplo: reprocesos, desperdicios, devoluciones, reparaciones,
reemplazos, gastos por atención a quejas y exigencias de cumplimiento de garantías, entre
otros. Por
otra parte, otros incluyen a ambos bajo el concepto de costo de calidad.
Bajo esta óptica, los costos relativos a la calidad pueden involucrar a uno o más departamentos
de la
organización, así como a los proveedores o servicios subcontratados, al igual que a los medios
de
entrega del producto o servicio.
Esto significa que no están exentas de responsabilidad las áreas de ventas, mercadotecnia,
diseño,
investigación y desarrollo, compras, almacenamiento, manejo de materiales, producción,
planeación,
control, instalaciones, mantenimiento y servicio, etc. De ahí que, en la medida en que vea más
ampliamente el costo de calidad, dependerá su importancia y peso específico dentro de la
administración
de un negocio o su impacto en los procesos de mejoramiento tendientes a la calidad total.

¿ Por qué es importante el Costo de

Calidad?
El costo de la calidad no es exclusivamente una medida absoluta del desempeño, su
importancia estriba
en que indica donde será más redituable una acción correctiva para una empresa.
En este sentido, varios estudios, autores y empresas señalan que los costos de calidad
representan
alrededor del 5 al 25 % sobre las ventas anuales. Estos costos varían según sea el tipo de
industria,
circunstancias en que se encuentre el negocio o servicio, la visión que tenga la organización
acerca de
los costos relativos a la calidad, su grado de avance en calidad total, así como las experiencias
en
mejoramiento de procesos.
Alrededor del 95% de los costos de calidad se desembolsan para cuantificar la calidad así
como para
estimar el costo de las fallas. Estos gastos se suman a valor de los productos o servicios que
paga el
consumidor, y aunque este último sólo los percibe en el precio, llegan a ser importantes para él,
cuando
a partir de la información que se obtiene, se corrigen las fallas o se disminuyen los
incumplimientos y
reprocesos, y a consecuencia de estos ahorros se disminuyen los precios.
Por el contrario cuando no hay quien se preocupe por los costos, simplemente se repercuten al
que
sigue en la cadena (proveedor-productor-distribuidor-intermediario-consumidor), hasta que
surge un
competidor que ofrece costos inferiores.
Muchos de nosotros hemos presenciado cuando por ejemplo un abarrotero devuelve al
proveedor
mercancía dañada o en mal estado, y el proveedor diligentemente la acepta para su
reemplazo; en lo
que no siempre recapacitamos, es en que, el costo de esas devoluciones, que implica el
regresar o
destruir esas mercancías, el papeleo y su reposición al abarrotero, lo pagamos finalmente
todos los
clientes.

¿ La medición de costos de calidad?

Generalmente la medición de costos de calidad se dirige hacia áreas de alto impacto e
identificadas
como fuentes potenciales de reducción de costos. Aquéllas que permiten cuantificar el
desarrollo y
suministran una base interna de comparación entre productos, servicios, procesos y
departamentos.
La medición de los costos relativos a la calidad también revela desviaciones y anomalías en
cuanto
distribuciones de costos y estándares, las cuales muchas veces no se detectan en las labores
rutinarias
de análisis. Por último, y quizás sea el uso mas importante, la cuantificación es el primer paso
hacia el
control y el mejoramiento.

Costos, Calidad, Inversiones y

Mejoramiento.
Existe una alta relación entre costos, calidad, inversiones y mejoramiento, especialmente
mejoramiento
de la calidad. De ahí que la clasificación de costos mas utilizada esté referida
fundamentalmente a tres
categorías: prevención, valoración o cuantificación y fallas/fracasos.
Las ventajas de esta particular categorización son, primeramente que están universalmente
aceptadas;
segundo, cubre la mayoría de las clases de costos, y tercero, la más importante, suministra un
criterio

generalizado que ayuda a precisar de que costo se trata, en donde se ubica y si es relacionado
con la
calidad.
Con el propósito de favorecer una acercamiento mayor a las decisiones de negocios, a esta
clasificación,
se han sumado otros elementos a ponderar, como son: los proveedores, la propia empresa y
los
consumidores.
Muchos de los costos posventa y posgarantía, pueden ser incluidos bajo estos rubros.
Estas clasificaciones son enunciativas, mas no exhaustivas, ya que los costos de calidad
siempre
estarán en función del propósito al que responden. En este sentido lo recomendable es que los
costos
que se identifiquen propicien la acción y la toma de decisiones que deriven en el mejoramiento
continuo
especialmente de los productos, procesos, servicios y proveedores.
A fin de auxiliar en la identificación de las categorías principales, a continuación se presentan
de manera
desagregada.
COSTOS DE PREVENCIÓN
Son el costo de todas las actividades llevadas a cabo para evitar defectos en el diseño y
desarrollo; en
las compras de insumos, equipos, instalaciones y materiales; en la mano de obra, y en otros
aspectos
del inicio y creación de un producto o servicio. Se incluyen aquellas actividades de prevención
y
medición realizadas durante el ciclo de comercialización, son elementos específicos los
siguientes:
Revisión del diseño .
Calificación del producto.
Revisión de los planos.
Orientación de la ingeniería en función de la calidad.
Programas y planes de aseguramiento de la calidad.
Evaluación de proveedores.
Capacitación a proveedores sobre calidad.
Revisión de especificaciones.
Estudios sobre la capacidad y potencialidad de los procesos.
Entrenamiento para la operación.
Capacitación general para la calidad.
Auditorías de calidad a mantenimiento preventivo.

COSTOS DE VALORACIÓN O CUANTIFICACIÓN

DE
LA CALIDAD
Se incurre en estos costos al realizar: inspecciones, pruebas y otras evaluaciones planeadas
que se
usan para determinar si lo producido, los programas o los servicios cumplen con los requisitos
establecidos. Se incluyen especificaciones de mercadotecnia y clientes, así como los
documentos de
ingeniería e información inherente a procedimientos y procesos. Son elementos específicos los
siguientes:
Inspección y prueba de prototipos.
Análisis del cumplimiento con las especificaciones.
vigilancia de proveedores.
Inspecciones y pruebas de recepción.
Actividades para la aceptación del producto.
Aceptación del control del proceso.
Inspección de embarque.
Estado de la medición y reportes de progreso.
COSTOS DE FALLA/FRACASO
Están asociados con cosas que no se ajustan o que no se desempeñan conforme a los
requisitos, así
como con los relacionados con incumplimientos de ofrecimientos a los consumidores, se
incluyen todos
los materiales y mano de obra involucrada. Puede llegarse hasta rubros relativos a la pérdida
de
confianza del cliente. Los rubros específicos son:
Asuntos con el consumidor (reclamaciones, demandas, atención de quejas, negociaciones,
etc.).
Rediseño.
Ordenes de cambio para Ingeniería o para Compras.
Costos de reparaciones.
Aplicación de garantías.

Costo de Calidad/Precio del

incumplimiento.
Otra forma de ver el costo de calidad se denomina precio del incumplimiento: lo que cuesta
hacer las
cosas mal.
Bajo este enfoque los gastos del precio del incumplimiento comprenden:

Reproceso.
Servicios no planificados.
 Repeticiones de la computadora.
Excesos de inventario.
Administración ( o manejo) de quejas.
Tiempo improductivo.
Retrabajos.
Devoluciones.
En síntesis, el precio del incumplimiento es el costos del desperdicio: tiempo, dinero y esfuerzo.
Es un
precio que no es necesario pagar.

Técnicas de Cálculo.
Existen algunas técnicas para calcular el costo de la no calidad o el precio del incumplimiento.
Entre las
más importantes están:
Partidas contables.
Precio por persona
Mano de obra asignada.
Precio por defecto.
Desviación de lo ideal.
Partidas Contables.
Esta técnica utiliza la lista de cuentas o el libro mayor de contabilidad de la empresa, la división
o el
departamento, para localizar las cuentas que representan el costo de hacer las cosas mal. Por
ejemplo:
en el caso de un banco, serían costos por créditos incobrables, en otro tipo de empresas,
serían los
pagos por incapacidades derivadas de accidentes de trabajo.
Precio por Persona.
Esta técnica se utiliza básicamente para calcular el costo de tener puestos cuya única actividad
esta en
función de corregir o enmendar lo defectuoso. Tal es el caso de: administradores o personal
que atiende
las quejas y reclamaciones, puestos destinados a efectuar reprocesos, entre otros.
Mano de Obra Asignada.
Comprende el cálculo de las horas-hombre y otros gastos que implica una tarea
específicamente dirigida
a la detección y/o corrección de defectos u errores, por ejemplo:
El costo del tiempo empleado para rastrear errores.
El costo del tiempo empleado para encontrar un defecto o una falla.
El costo del tiempo empleado en explicar a un proveedor los problemas encontrados en el
material suministrado.
Cuando se utiliza esta técnica para calcular el costo por mano de obra, es importante considerar todas
las erogaciones, incluyendo prestaciones y otros gastos generales relacionados con el empleo de dicho
personal.
Precio por Defecto.
Esta técnica es particularmente útil cuando hay múltiples incidentes. El precio por defecto implica tomar
el costo promedio de un incumplimiento y después multiplicarlo por el número de incumplimientos. Un
ejemplo del precio por defecto sería determinar el costo promedio que implica la captura de información
de pedidos de un cliente y después multiplicarlo por el número de recapturas o correcciones por errores
en la captura inicial.
Desviación de lo Ideal.
La desviación de lo ideal puede utilizarse para comparar cuánta energía o materia prima está
consumiendo un proceso actualmente, contra la cantidad para la que estaba diseñado consumir.
A continuación se presenta un listado de conceptos mas usuales de costos de no calidad:
Administración de quejas.
Ausentismo.
Aviso de cambios de ingeniería.
Costo por perjuicio.
Costo por reclamaciones de los clientes.
Cuentas incobrables.
Cuentas por cobrar vencidas.
Demandas por incumplimientos.
Desperdicios.
Devoluciones.
Energía desperdiciada.
Errores de diseño.
Errores de facturación.
Errores de impresión.
Errores de perforista.
Errores de procesamiento de datos.
Exceso de inventario.
Fletes especiales.
Garantías.
Mantenimiento correctivo.
Mermas.
Multas y recargos.
Reconciliación de cuentas.
Rediseños.
Repeticiones de la computadora.
Separar lo bueno de lo malo.
Servicios no planificados.
Tiempo improductivo.
Tiempo extra no planificado.
Etc.

Consideraciones finales.
A medida que se profundiza en el costo de la calidad inevitablemente se tiene que avanzar en tres
ámbitos:
1. La naturaleza del sistema contable de la compañía, a fin de que las cuentas utilizadas
respondan a los requerimientos de información para la calidad.
2. La identificación de todos los costos asociados con la función de calidad así como los reportes
paralelos que apoyan a otras funciones.
3. El concepto de un óptimo para los costos de calidad.
Bajo esta orientación, las dos fases mas convenientes de un programa de mejora de costos de calidad
serían las siguientes:
a) Estimar los costos de calidad de un momento dado, a fin de utilizar la información para
justificar un programa de mejora de costos de calidad, y reducción de sus propios costos.

b) Medir los costos de calidad y difundirlos, buscando que su conocimiento por parte de los
directivos estimule la toma de decisiones y la conciencia de aquéllos que deben ser evitados.

GLOSARIO DE TIPOS DE COSTOS DE

CALIDAD MÁS USUALES (2)
Costos por fallas internas.
¥ Desechos. Pérdida neta en mano de obra y materiales resultante de defectos que no pueden ser
utilizados ni reparados económicamente.
¥ Trabajos de reelaboración. Costos de corregir defectos a fin de hacer los productos aptos para el
uso. A veces esta clase de costos es ampliada para incluir operaciones extras creadas para resolver una
epidemia de defectos o suplementos especiales en las piezas, previstos para fines similares.
¥ Doble ensayo. Costo de la segunda inspección o ensayo de los productos que han tenido que ser
reelaborados o reparados.
¥ Tiempo de paro. Costo de las instalaciones paradas a consecuencia de defectos (p. e., máquinas
impresoras rotativas paradas debido a rotura de papel, aviones parados debido a la infiabilidad).
¥ Pérdidas de rendimiento. Costos por rendimientos bajos en procesos que los podrían tener más altos
mejorando los controles. Incluye el "sobrellenado" de envases (que van a clientes) debido a la
variabilidad en el equipo de llenado y medición.
¥ Gastos de disposición. Esfuerzo requerido para determinar si los productos no conformes son
utilizables y decidir su disposición final.
Costos por fallas externas.
¥ Atención de reclamaciones. Todos los costos de investigación y atención de quejas justificadas
atribuibles a productos o instalación defectuosos.
¥ Material devuelto. Todos los costos asociados a la recepción y sustitución de productos defectuosos
devueltos a los proveedores.
¥ Gastos de Garantía. Todos los costos implicados en el servicio a los clientes de acuerdo a los
contratos de garantía.
¥ Concesiones. Costos de negociaciones hechas a clientes debido a productos fuera de norma que son
aceptados por el cliente como tales. Incluyen pérdidas en ingresos debido a productos degradados para
la venta como de "segunda".
Costos de Valoración.
¥ Verificación de la recepción. Costo de determinar la calidad de los productos de los proveedores, sea
por inspección a su recepción, por inspección en origen u otros métodos de vigilancia.
¥ Inspección y Prueba. Costos de controlar la conformidad del producto a todo lo largo de su proceso
de fabricación, incluyendo la aceptación final y el control de embalaje y expedición. Incluye los ensayos

de vida útil, ambientales y de fiabilidad. También ensayos hechos por exigencia del cliente antes de
enviar el producto a éste.
¥ Mantenimiento de la precisión del equipo de prueba. Incluye el costo operativo del sistema que
mantiene calibrados los instrumentos y equipo de medición.
¥ Materiales y servicios consumidos. Incluye el costo de los productos consumidos en las pruebas
destructivas, materiales consumidos, cuando sean importantes.
¥ Evaluación de existencias. Incluye los costos de probar productos almacenados en destino o en los
propios almacenes para evaluar su posible degradación.
Costos de Prevención.
¥ Planificación de la calidad. Se incluye aquí la amplia gama de actividades que forman colectivamente
el plan general de calidad de la compañía, planes de inspecciones, de fiabilidad, el sistema de datos,
manuales y procedimientos, etc.
¥ Revisión de nuevos productos. Incluye la corrección de propuestas de ofertas, evaluación de nuevos
diseños, preparación de programas de prueba y experimentación y otras actividades de calidad
asociadas con el lanzamiento de nuevos diseños.
¥ Adiestramiento. Costos de programas de adiestramiento para lograr y mejorar los niveles de calidad,
no importa que departamento sea el que reciba el adiestramiento.
¥ Control de proceso. Incluye aquella parte del control de procesos realizada para lograr la adecuación
al uso, separada del logro de productividad, seguridad, etc. (Esta separación a menudo es difícil).
Obtención y análisis de datos de calidad.
¥ Informes de calidad. Incluye el trabajo de resumir y proporcionar información sobre calidad para la
media y alta dirección.
¥ Proyectos de mejora. Incluye el trabajo de estructurar y desarrollar programas de evolución a nuevos
niveles de realización. Por ejemplo: programas de prevención de defectos, programas de motivación, etc.
Notas:
* Traducción Libre y Resumen Ejecutivo del Libro:
Quality Costing
Barrie G. Dale and James J. Plunkett
Chapman & Hall
London, U.K., 1992
(1) Antes de 1950, este concepto había sido aplicado a los costos de inspección, pero no a la amplia y
general función de la calidad, es decir: a las actividades necesarias para lograr productos y servicios
acordes al uso al que son destinados.
(2) Incluye tanto los costos de no calidad o de incumplimiento, así como los costos necesarios para la
calidad de un producto o servicio.
Autor: Ricardo Jiménez Aguado
Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas.
Email: rjaguado[en]avantel.net

CONCEPTOS. CLASIFICACIONES DEL COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS

Esta clasificación será importante en mayor o menor medida dependiendo del tipo de
medición que se desee.

 DE ACUERDO A LA FUNCION EN LA QUE SE ORIGINAN

 COSTO DE PRODUCCION.
 COSTO DE DISTRIBUCIÓN Y VENTAS
 COSTOS DE ADMINISTRACION
 COSTOS DE FINANCIAMIENTO
2. DE ACUERDO CON SU IDENTIFICACIÓN CON UNA ACTIVIDAD, DEPARTAMENTO
O PRODUCTO.
2.1 COSTO DIRECTO
2. 2 COSTOS INDIRECTOS
3. DE ACUERDO AL TIEMPO EN QUE FUERON CALCULADOS.
3.1 COSTOS HISTORICOS
3.2 COSTOS PREDETERMINADOS
4. DE ACUERDO CON EL TIEMPO EN QUE SE CARGAN A O SE ENFRENTAN LOS
INGRESOS
4.1 COSTO DE PERIODO
4.2 COSTO DEL PRODUCTO
5. DE ACUERDO QUE SE TENGA SOBRE LA OCURRENCIA DE UN COSTO.
5.1 COSTO CONTROLABLE
5.2 COSTO NO CONTROLABLE
6. DE ACUERDO CON SU COMPORTAMIENTO
6.1 COSTOS VARIABLES

 COSTOS FIJOS ( DISCRECIONALLES, COMPROMETIDOS)

 COSTOS SEMIVARIABLE
7. DE ACUERDO CON SU IMPORTANCIA EN LA TOMA DE DECISIONES.
7.1 COSTOS RELEVANTES
7.2 COSTOS IRRELEVANTES
8. DE ACUERDOA AL SACRIFICIO EN QUE SE HA INCURRIDO.
8.1 COSTOS DESEMBOLSABLE.
8.2 COSTO DE OPORTUNIDAD
9. DE ACUERDO CON EL CAMBIO ORIGINADO POR UN AUMENTO O DISMINUCIÓN
DE LA ACTIVIDAD.
9.1 COSTO SUMERGIDO.
9.2 COSTOS DIFERENCIALES ( DECREMENTALES O INCREMENTALES)
10. DE ACUERDO CON SU RELACION CON UNA DISMINUCIÓN DE ACTIVIDADES.
10. 1 COSTOS EVITABLES
10. 2 COSTOS INEVITABLES
11. DE ACUERDO CON SU IMPACTO EN LA CALIDAD
11.1 COSTOS DE REVENCION
12.2 COSTO DE EVALUACIÓN
12.3 COSTO POR FALLAS INTERNA
12.4 COSTOS POR FALLAS EXTERNAS
Toma de decisiones gerenciales
La toma de decisiones ya sea a corto o largo plazo, puede definirse en término simple,
como el proceso de selección entre uno o más curso alternativo de acción. En la mayoría
de los casos con propietarios ausentes ( es decir accionistas), a la gerencia se le delega la
responsabilidad de tomar todas las decisiones económicas importantes, ya sea
de producción, mercadeos y financieras, las cuales generan eventualmente ganancias
o perdidas para la compañía. La toma de decisiones gerenciales es un complejo proceso
de solución de problema, la cual deben agotarse una serie de etapas sucesivas según se
indica a continuación:

 Detección e identificación del problema.

 Busque de un modelo existente aplicable a un problema o el desarrollo de un nuevo modelo.
 Definición general de alternativas a la luz de un problema y un modelo escogido
 Determinación de los datos cuantitativos y cualitativos que son relevantes en el problema y
análisis de aquellos datos relativos a las alternativas.

 Selección e implantación de una solución optima que sea consistente con las metas de la gerencia
 Evaluación después de la decisión mediante retroalimentación que suministre a la gerencia un
medio para determinar la efectividad del curso de acción escogido en la solución del problema.
En el proceso de toma de decisiones gerenciales, el contador gerencial juega un papel
decisivo, aunque no realiza ni implementa la decisión final ( etapa 5) que es prerrogativa
de la gerencia, sin embargo es el responsable de suministrar la información necesaria en
cada una de las etapas del proceso para la solución de un problema.
En la clasificación anterior se pude apreciar como se clasifican los costos desde diferentes
puntos de vistas, aunque a la contabilidad gerencial le interesa todo lo relativo a los costos,
las clasificaciones del punto 5 al 10 son las más importantes.
5. DE ACUERDO CON EL CONTROL QUE SE TENGA SOBRE LA OCURRENCIA DE
LOS COSTOS:
Costos controlables: son aquellos costos sobre los cuales la gerencia tiene control, lo
que implica que puede decidir si los mismos se realizan o no. ejemplo la mayoría de los
costos y gastos de una empresa
Costos incontrolables: Son aquellos en que la gerencia no tiene autoridad sobre los
mismos, es decir, no esta en capacidad de decidir sobre la ocurrencia o no de los mismos.
Ejemplo Depreciación, algunos salarios etc.
6. DE ACUERDO CON SU COMPORTAMIENTO:
Costos variables: Son aquellos que cambia o Fluctúan en relación directa con una
actividad o volumen dado. Ejemplo Materia prima, comisiones etc.
Costos fijos: Son los que permanecen constantes durante un periodo determinado sin
importar si cambia el volumen. , los salarios, depreciación, alquiler etc.
Costos discrecionales: son susceptibles de ser modificados
Costos fijos comprometidos o sumergidos: son los que no aceptan modificaciones por eso
también se le llama sumergidos Ej. Depreciación.
Semivariable o semifijos: Son aquellos que están integrado por una parte fija una parte
variable Ejemplo: La mayoría de los servicios públicos. Agua, comunicación, Energía etc.
En el siguiente cuadro se observara con un ejemplo el comportamiento de los costos fijos y
variable gráficamente.
A manera de ilustración a continuación se presenta un ejemplo del comportamiento de los
gastos fijos y variables tomando como ejemplo una parte de un presupuesto flexible.

PESUPUESTO DE PRODUCCION FLEXIBLE

AL 31 DE DICIEMBRE DE 2001
RD$

Producción de Unidades 7,000 8,000 9,000 10,000

Costo de la materia prima 35,000 40,000 45,000 50,000

Mano de obra 49,000 56,000 63,000 70,000

Gasto Generales Fijos:

Depreciación y mantenimiento 22,000 22,000 22,000 22,000

Seguros 2,000 2,000 2,000 2,000

Vigilancia 5,000 5,000 5,000 5,000

Impuestos 4,000 4,000 4,000 4,000

Renta 5,000 5,000 5,000 5,000

Total Gasto Fijos 38,000 38,000 38,000 38,000

Gasto Variables:

Depreciación de maquinarias 7,000 8,000 9,000 10,000

Calefacción, Iluminación y
energía 10,500 12,000 13,500 15,000

Mano de Obra Indirecta 3,500 4,000 4,500 5,000

Materiales Indirectos 1,400 1,600 1,800 2,000

Total Costos Variables 22,400 25,600 28,800 32,000

Total Costo del Presupuesto 144,400 159,600 174,800 190,000

Costos unitarios total 20.63 19.95 19.42 19.00

Costo unitario variable 15.20 15.20 15.20 15.20

Costo unitario fijo 5.43 4.75 4.22 3.80

En el cuadro anterior se notará que tanto los costos variables como los fijos tienen una
relación inversa cuando se estudian unitariamente.
EL PRESUPUESTO FLEXIBLE APLICADO A UN PROBLEMA DE LA VIDA DIARIA
Para ilustrar el concepto de presupuesto Flexible aplicado en el ámbito personal
consideremos un ejemplo cotidiano, supongamos que usted maneja su vehículo dentro de
un rango de 1.000 a 2,000 millas por mes. El costo de operación del vehículo, incluyendo
gastos fijos típicos como seguros e impuestos y gastos variables típicos como
combustibles y lubricantes es $1,200.00 al mes cuando alcanza 1,000 millas y $1,650.00 al
cuando alcanza 2,000 millas, en éste caso se tendrá un costo variable por milla de 0.45. Si
el costo variable por milla es 0.45 entonces los gastos fijos serán de $750.00 determinado
así:
Partiendo de los datos anteriores, el presupuesto personal flexible para la operación del
vehículo, se establecerá como sigue:
Si por ejemplo los Costos totales alcanzan $1,530.00 al mes habiendo utilizado sus
vehículos 1,600 millas en dicho mes, una pronta revisión al presupuesto le avisará que sé
esta excediendo en $60.00 ( 1,530.00 - 1,470.00) En el siguiente cuadro se podrá apreciar
que cuando el automóvil recorre mas millas al mes, los costos unitarios disminuyen, es
decir, tiene un comportamiento inverso por el efecto de los costos fijos.

1,000 2,000
millas millas
por mes por mes

Costo Total 1,200.00 1,650.00

menos gastos variables 450.00 900.00

Gasto fijos Seg. e Imp. 750.00 750.00

Presupuesto Flexible
Programa Mensual de costo por milla
para la Operación del Vehículo

Millas manejadas 1,000 1,200 1,400 1,600 1,800 2,000

Gastos fijos 750.00 750.00 750.00 750.00 750.00 750.00

Gastos Variables 450.00 540.00 630.00 720.00 810.00 900.00

Costo Total 1,200.00 1,290.00 1,380.00 1,470.00 1,560.00 1,650.00

Costos Fijos por Milla 0.75 0.625 0.536 0.468 0.416 0.375

Costo Variable por Milla 0.45 0.45 0.45 0.45 0.45 0.45

Costo Unitario por Milla 1.20 1.075 0.986 0.918 0.866 0.825

Perspectiva económica de los costos fijos

Por otra parte aunque siempre se ha dicho que los costos fijos permanecen constantes o
que tienen un comportamiento lineal o continuo tal como se ha estudiado. Es necesario
destacar que no siempre estos se comportan de esa manera, es decir, los costos fijos
pueden comportarse de manera lineal y no lineal, pues estos solo permanecen sin
cambios dentro de un determinado rango de actividad, para luego cambiar y permanecer
sin cambios dentro de un siguiente rango, cambiando posteriormente y así sucesivamente,
en otra palabra los costos fijos tienen funciones escalonadas o discontinuas. Por eso se
afirma que en el largo plazo todos los costos son variables (incluyendo los fijos)
En las funciones discontinuas, se necesita determinar el costo fijo necesario para poder
trabajar dentro de un rango determinado, que a su vez es necesario para determinar el
costo o tasa por cada generador de costo. Por ejemplo, si una empresa necesita una
capacidad instalada para fabricar 1,000 piezas mensuales, cada obrero puede fabricar 100
pieza por mes con un salario de RD$2,500.00 mensuales, con la aclaración que por cada
100 pieza o fracción se necesita un obrero adicional. En este caso el costo fijo para la
fabrica a esa capacidad de producción es de $2,500.00 x 10.00 = $25,000.00, lo cual se
determina así:
$25,000.00 / 1,000 = $25.00 por cada pieza
Si se supone que en el mes solo se fabricaron 800 piezas, en este caso el costo de los
recursos utilizados se determina de la manera siguiente: 800 x $25.00 = $20,000.00. La
diferencia de 200 pieza x $25.00 = $5,000.00 es el costo de la capacidad ociosa o
capacidad no utilizada.
En el caso de que se fabricaran 725 pieza ¿ cual sería el costo fijo? En este caso sería
también igual 8 x 2,500.00.00 = $20,000.00 y ¿ se fabricaran 801 pieza? El costo fijo seria
9 x $2,500.00 = $22,500.00.
Del ejemplo anterior se puede afirmar que los costos fijos permanecen fijos solamente
dentro de ciertos rangos. Es decir: Dentro del rango de fabricación de 701 a 800 piezas el
costo es el mismo que si se fabricaran 725 piezas, luego cambia al rango de 801 a 900
piezas y así sucesivamente.
COSTOS SEMIVARIABLES O SEMI FIJOS
En cuanto a los costos Semivariables, existen varios métodos para segmentarlos, es decir,
determinar cual es la parte fija y cual es la parte variable de un costo o gasto. Esto es
importante porque generalmente en el proceso de toma de decisiones es imprescindible
tener claramente establecido el monto de los costos fijos y variables. Los métodos de
segmentación más importantes son:
1. Método de estimación directa
2. El método de punto al alto - Punto bajo
3. Método a través del Diagrama de Dispersión
4. El Método estadístico de los mínimos cuadrado o el análisis de regresión.
De estos métodos se analizaran solamente los tres últimos porque son los que tienen
aplicación práctica con mas frecuencia:
El método de punto al alto - Punto bajo, que consiste en restar al Costo alto el costo bajo
y al volumen alto el volumen bajo y dividir la diferencia de costo entre la diferencia de
volumen, determinando así la tasa variable y por último determinar el costo fijo, restándole
al costo total de cualquier nivel la parte de costo variable. Ejemplo:

Actividad
Costos totales (Uds. Horas etc.)

$1,200,000.00 100,000

1,300,000.00 150,000

1,400,000.00 200,000

1,500,000.00 250,000

1,600,000.00 300,000

Diferencia Diferencia

$1,600,000.00 300,000

1,200,000.00 100,000

400,000.00 200,000

La tasa variable seria en este caso sería igual = $400,000.00 / 200,000 = $2.00 por horas
maquinas.
Cuando el costo total es = $1,600,000.00, entonces el costo variable al volumen de
300,000 horas de actividad es de 300,000 x 2.00 = $ 600,000.00 y el costo fijo igual
RD$1,000.00. determinados así:
CT = CF + CV de donde CF = CT - CV de donde CF = $1,600,000.00 - 600,000.00 =
$1,000,000.00
Como se ve los Costos fijo no se altearan dentro de un rango determinado, en éste caso
dentro del rango de 10,000 hasta 300,000 horas el costo fijo es el mismo. Aquí se confirma
los dos planteamientos hechos anteriormente a) que los costos permanecen fijo solamente
en un determinado rango de acción. b) la existencia de costos semifijos o semi - variable.
TAREA:
La empresa ABC le suministra siguientes informaciones de costos para que usted
determine:
El costo fijo
El costo variable
El costo total para el año 2004

Año Costo Total Actividad ( horas)

97 361,526.00 16,000

98 364,286.00 16,300

99 369,898.00 16,910

2000 375,326.00 17,500

2001 379,926.00 18,000

2002 381,776.00 18,500

2003 390,966.00 19,200

2004 ? 19,845

Método del Diagrama de dispersión:

Este método es de gran utilidad porque cubre elementos no tomados en cuenta por el
método de punto alto - punto bajo, debido a que en ocasiones los puntos elegido por ese
método no son necesariamente representativos de la función de costo que sé está
analizando.
Para determinar la parte fija y variable de un costo total el primer paso es señalar
gráficamente el costo que sé está analizando en cada uno de los niveles de actividad,
como a continuación se indica:

Mes Costo Horas

Enero 40,000 10,000

Febrero 50,000 12,500

Marzo 50,000 17,500

Abril 60,000 20,000

Mayo 150,000 50,000

Junio 90,000 30,000

Julio 80,000 25,000

Agosto 100,000 40,000

Septiembre 130,000 47,500

Octubre 120,000 42,500

Noviembre 90,000 30,000

--
Diciembre
>60,000 20,000[Author:ES]
La posibilidad de ver el diagrama permite seleccionar los puntos que representan la
relación entre el costo y la actividad que da origen o detona el consumo de dicho insumo
utilizando la información proporcionada previamente, se supondrá que los administradores
seleccionaran lo ocurrido entre enero y junio, porque son los puntos más representativo de
acuerdo a la experiencia de años anteriores, es por ello que la línea debe pasar por los
punto 1 y 6, de acuerdo con ello se calcula el costo fijo y variable de la siguiente manera:
El costo y las horas para enero son: $40,000.00 10,000
El costo y las horas para Junio son: $90,000.00 30,000
De donde el costo variable por hora será:
Costo 2 - Costo 1 y 2 - y1 $90,000 - $40,000
Costo variable = ------------------------- = ---------------, -----------------------
Volumen 2 - volumen 1 X 2 - X1 30,000 - 10,000
50,000
Costo variable = ---------------- = $2.50
20,000.00
Por lo tanto si el costo variable por hora es $2.50, la parte de costo fijo del total del costo
de enero se determinaría de la siguiente manera:
Costo total = costo fijo + costo variable unitario (x)
$40,000.00 = Y1 + $2.50 (10,000.00) = $ 40,000 = cf + $25,000.00
Y1 = 40,000.00 - 25,000.00 = $ 15,000.00, y1 = $15,000.00.
De donde $15,000.00 es el costo fijo para el mes de enero. Eso mismo se puede hacer
para el mes de junio:
90,000.00 = c f + $2.50 (30,000.00) = $ 90,000 = c f + $75,000.00
Y2 = 90,000.00 - 75,000.00 = $ 15,000.00, Y2 = $15,000.00
Por tanto dentro de un rango de 10,000 a 47,500 horas el costo variable unitario es de 2.50
y el costo fijo es de $15,000.00
También se puede utilizar la siguiente fórmula:
Método estadístico; ( Análisis de Regresión)
Para nuestro ejemplo consideremos los siguientes datos históricos ( 12 observaciones),
donde se determinara la parte fija y la variable de una partida que pertenece a un costo
indirecto de fabricación, como podría ser el gasto de mantenimiento.

Y X
Costo total Horas de
año
s Mantenimiento reparación X² XY

1 $ 6,350 1,500 2,250,000 9,525,000

19,062,50
2 7,625 2,500 6,250,000 0

16,368,75
3 7,275 2,250 6,062,000 0

36,225,00
4 10,350 3,500 12,250,000 0

28,125,00
5 9,375 3,000 9,000,000 0

28,520,00
6 9,200 3,100 9,610,000 0

29,535,00
7 8,950 3,300 10,890,000 0

14,250,00
8 7,125 2,000 4,000,000 0

11,475,00
9 6,750 1,700 2,890,000 0

15,750,00
10 7,500 2,100 4,410,000 0

24,475,00
11 8,900 2,750 7,562,000 0

27,260,00
12 9,400 2,900 8,410,000 0

XY=
X ²=82,585,0 260, 571,
- Y = 98,800 X = 30,600 00 250
Y = 8,233, n = 12
X = 2,550
Antes hay que definir algunos símbolos que utiliza el método estadístico:
n = al número de observaciones
Y= media aritmética de Y
X = media aritmética de X
La media aritmética se obtienen dividiendo la sumatoria ( )
ya sea de x ó de y entre el número de observaciones.
Dentro del método estadístico la técnica mas conocida es el análisis de
regresión, conocido también como método de los mínimos cuadrados o análisis de
correlación esta es una herramienta estadística que sirve para medir la relación que
existe entre una variable dependiente y una o más variable independiente, decir la afinidad
que existe ambas variables.
Cuando la relación se da entre una variable dependiente y una variable independiente, se
llama regresión simple, si la relación es entre, una variable dependiente y varias variables
independientes, se llama regresión múltiple.
El método de los mínimos cuadrados se trabaja con la ecuación de la línea recta. Es decir,
Y = a + b (x),
De donde:
Y = es la variable dependiente
a = es una constante, que intercepta con el eje de la ordenada, cuando x es igual a o
b = es una constante, es la pendiente de la recta, es el elemento variable de la actividad.
x = es la variable independiente.
El procedimiento consiste en determinar los valore de a y de b mediante el siguientes
método ( hay varios):
(y) = n a + b (x)
(xy) = a (x) + b
(x² )
Sustituyo los valores del cuadro en las ecuaciones
98,800 = 12 a + 30,600 b
260,571,250 = 30,600a + 82,585,000b
Para solucionar el sistema de ecuación multiplico por 2,550 en la primera ecuación y por -
1 en la segunda ecuación y obtengo:
(2,550) 98,800 = 12 a + 30,600 b
(-1) 260,571,250 = 30,600a + 82,585,000b
251,94 0,000 = 30,600 a + 78,030,000b
-260,571,250 = -30,600 a - 82,585,000b
- 8,631,250 = 0 - 4,555,000b
Despejando a b se obtiene b = 8,631,250 / 4,555,000 = 1.8948957 de donde b
=1.894895719
Sustituyendo a b en cualquiera de las ecuaciones originales, se obtiene la constante “a”
98,800 = 12a + 30,600 (1.895); 98,800 = 12a + 57,987, despejando se tiene que a =
98,800 -57,987 = 12 a, de donde a = 40,813.00 / 12 =3,401.08
Sustituyendo los valore de a y b se sustituyen en la ecuación original de la línea recta, es
decir, Y = a + b (x), (Y = 3,401.08 + 1.895 (x), lo cual quiere decir que los costos fijos son
iguales a 3,401.08 y los variables a 1.8948957. y si por ejemplo se considera a x = 2,700
horas, se obtiene que CT = 3,401.08 + 1.895 ( 2,700) = 8,517.58
Yc = 3,401.08 + 1.895 (2,700) = 8,517.58, de donde los costos fijos son 3,401.08 y los
costos variables 5,116.50. Una vez hecha esta operación se sabe cuales serian los costos
totales a desembolsar para cualquier volumen de actividad que la empresa se propusiera.
n (" x y) - ("x) ( "y) ("y) ("x2 ) - ("x) ("xy)
b =------------------------------ a =---------------------------------------
n ("x2 ) - ("x)2 n ("x2 ) - (" x)2
TAREA:
La empresa ABC le suministra siguientes informaciones de costos para que usted
determine:
El costo fijo
El costo variable
El costo total.
Para el año 2004, periodo en el que tiene planeado producir 1,050 unidades para
satisfacer la demanda del mercado. Utilice el método estadístico; ( Análisis de Regresión)

Años y X

1996 1,000.00 100

1997 1,200.00 250

1998 1,500.00 325

1999 1,600.00 450

2001 1,650.00 575

2002 1,800.00 700

2003 1,900.00 850

N=
7 y =10,650.00 x =3,250

7. DE ACUERDO CON SU IMPORTANCIA EN LA TOMA DE DECISIONES

Los costos pueden se relevantes e irrelevantes:
Se conoce como costos relevantes a aquellos que se modifican o cambian de acuerdo
con la opción que se adopte, también se conocen como costos diferenciales. Ejemplo
cuando se produce una demanda de un pedido especial y existe capacidad ociosa, en este
caso los únicos costos que cambian si se acepta el pedido, son los de materia prima,
energía, fletes etc. La depreciación del edificio permanece sin cambio por lo que
los primeros son relevantes y los segundos irrelevantes para los fines de toma de
decisiones. Dicho de otra manera los costos relevantes son costos futuros esperados que
cambian dependiendo de la alternativa seleccionada, es decir, pueden descartarse si
cambia o se elimina alguna actividad económica. El concepto de relevancia no es un
atributo del costo en particular, el mismo costo puede ser relevante en una circunstancia e
irrelevante en otra. Los hechos específicos de una situaciones dada determinaran cuales
costos son relevantes cuales irrelevantes.
Ejemplo suponga una empresa que pose un equipo adquirido originalmente en
$500,000.00 el cual esta despreciado en su totalidad. La empresa tiene dos opciones para
salir de ese activo.
a) Venderlos con un valor de desecho en $ 60,000.00
b) Efectuar inversiones por $10,000.00 para actualizarlos y ponerlo a funcionar y venderlos
en $75,000.00
En este caso ¿Cual seria el costo relevante y cual el ingreso relevante? 10,000.00 será el
costo relevante y él ¿ingreso relevante? $15,000.00, en este caso la Companía estaría en
mejor condiciones con $65,000.00 ( $75,000.00 de ingreso relevante menos $10,000.00 de
costos relevantes), que con $60,000.00

Ing. & Costos

Detalle Situación A Situación B Relevantes

Ingresos 60,000.00 75,000.00 15,000.00

Costos 0.00 10,000.00 10,000.00

Total 60,000.00 65,000.00 5,000.00

Los costos irrelevantes son aquellos que permanecen inmutables sin importar el curso de
acción elegido, es decir son aquellos que no se afectan por las acciones de la gerencia,
también se conocen como costos hundidos, costos sumergidos o costos pasados que
resultan irrevocables como el caso de la depreciación de un equipo. En el ejemplo anterior
los costos hundidos son los $500,000.00, por lo tanto para los fines de toma de decisiones
no deben ser tomados en cuentas.
Por lo general tanto los ingresos como los costos relevantes se toman en cuenta al tomar
una decisión en la selección de dos o más alternativa si posen los siguientes atributos:
a) El costo o el Ingreso debe ser aquel que se incurrirá o se ganara respectivamente
en el futuro
b) El costo o el Ingreso debe ser aquel que diferirá cuando se comparan las
alternativas.
8. DE ACUERDO CON EL TIPO DE SACRIFICIO EN QUE SE HA INCURRIDO:
Costos desembolsables: Son aquellos que implican una salida de efectivo, por tanto son
registrados en la contabilidad. Estos costos mas tarde se convierten en históricos y pueden
ser o no relevante en la toma de decisiones y son los costos que registra la contabilidad.
Costos de oportunidad: Es el costo que se origina al tomar una determinación que
provoca la renuncia de otro tipo de alternativa que pudiera ser considerada al llevar a cabo
la decisión, esto es así porque cuando se toma una decisión para empeñarse en
determinada alternativa, se abandonan los beneficios de otras opciones. En este caso el
costo de oportunidad son los beneficios perdidos al descartar la siguiente mejor alternativa.
Una definición más compresible es: Un costo de oportunidad son los beneficios
sacrificados al tener que rechazar la siguiente mejor alternativa. Y el objetivo final es
establecer cual es la ventaja de una alternativa sobre otra.
Debido a que los costos de oportunidad no son costos incurrido por la empresa no se
incluyen en los registros contables. Sin embargo, constituyen costos relevantes para
propósito de toma de decisiones y deben ser tomados en cuenta al evaluar una alternativa
propuesta. Ejemplo Una compañía esta considerando una inversión de $ 200,000.00 para
adquirir un equipo nuevo que incrementará su capacidad productiva. El costo de
oportunidad es la utilidad sacrificada por no invertir los $200,000.00 en la próxima mejor
alternativa, que consiste en que la empresa pudo haber invertido los $200,000 en una
compañía de bienes raíces y recibir un rendimiento anual de $30,000.00, de manera que el
costo de oportunidad en este caso de $30,000.00
Al considerar los costos de la alternativa de la inversión en el equipo ( mejor opción)se
debe tomarse en cuenta el costo de oportunidad en el análisis, de esta manera:

Ingreso 250,000.00

Menos:

Costo de la Inversión 200,000.00

Costo de oportunidad 30,000.00 230,000.00

Resultados Incremental o adicional 20,000.00

Como se ve cuando se incluye el costo de oportunidad en la información se nota cual es la

ventaja en termino de RD$ de una alternativa sobre la otra.
Ejemplo Núm. 2. Una empresa tiene actualmente el 50% de la capacidad de su almacén
ociosa y un fabricante le solicita alquilar dicha capacidad en $120,000.00 anuales. Al
mismo tiempo, se le presenta la oportunidad de participar en un nuevo mercado, para lo
cual necesitaría ocupar el área ociosa del almacén. Por esa razón, al efectuar el análisis
para determinar si conviene o no expandirse, se deben considerar como parte de los
costos de expansión los $120,000.00 que dejara de ganar por no alquilar el almacén.

Venta de la expansión $1,300,000.00

Costos adicionales de la expansión

Materia prima directa 350,000.00

Mano de obra directa 150,000.00

Gastos Ind. De fabricación variable 300,000.00

Gastos de Administración y ventas 180,000.00

Costos de oportunidad 120,000.00 1,100,000.00

Utilidad Incremental o adicional 200,000.00

Como se muestra el cuadro anterior el costo de oportunidad representa utilidades que se

derivan de opciones que fueron rechazadas ante una decisión, por lo que nunca
aparecerán registradas en los libros de contabilidad, sin embargo este hecho no exime al
contador gerencial de considerarlo en consideración al efectuar un análisis para fines de
informar a la gerencia.
Ejemplo núm. 3: La fabrica Santo Domingo Oriental S.A., Produce varias líneas de
artículos que incluyen ciertas partes, las cuales pueden fabricarse en la planta o
externamente. El costo de producir una pieza llamada Sujetador Royal, es la siguiente:

Costos Variables $70.00

Costos fijos comprometidos 20.00

Costo unitario 90.00

Él número de pieza fabricada anualmente alcanza a 50,000.00 unidades. Un taller de la

ciudad ofrece fabricar dicha pieza a un costo de $80.00 cada una, sin intuir el flete que
ascendería a $50,000.00 anual. La decisión de fabricar externamente produciría una
capacidad ociosa que podría utilizarse para producir determinado tipo de pieza que le
podría generar a la fabrica ahorro por el orden de $400,000.00 netos anuales. La
capacidad normal para producir esta línea es de 50,000 unidades.
Determine si es conveniente o no continuar fabricando internamente o por cuenta de
tercero.

Ventaja en costos de
Fabricar Fabricar por
una alternativa sobre
Internamente Vía de tercero la otra

Costos variables ( 50,000 x

$70.00 $3,500,000.00

Costo de Oportunidad 400,000.00

Costo de compra $4,000,000.00

Flete 50,000.00

Total $3,900,000.00 4,050,000.00 (150,0000.00)

De acuerdo con la información del análisis se observa que la mejor decisión es la seguir
fabricando, ya que el costo de fabricar es $3,900,000.00 contra $4,050,000.0, que es el
costo si produjeran las piezas externamente. El costo que fue irrelevante en este ejemplo
es él referente a los costos fijos por Valor de $1,000,000.00 ( 50,000 pieza multiplicada por
$20.00), los cuales no cambiarían si las piezas se fabricaran interna o externamente. Los
$400,000.00 que representan el ahorro si se dedica la capacidad libre a otras actividades,
constituyen los costos de oportunidad, ante la alternativa de seguir fabricando
internamente.
Una de las responsabilidades del contador gerencial es producir informaciones necesaria
para la gerencia, en el proceso de selección de alternativas para la solución optima de un
problema. La función del informe es de suma importancia y tiene por objetivo reunir y
resumir toda la información acumulada en los diferentes niveles del proceso de toma de
decisiones.
Existen tres modelos de informe generalmente utilizados:

 Utilizando el formato del costo total, el que los costos e ingresos relevantes e irrerelevantes se
presenten para cada alternativa.

 Utilizando el formato del costo diferencial, el que los costos e ingresos relevantes se presenten
para cada opción.

 Utilizando el formato del costo de oportunidad, el que los costos e ingresos relevante mas los
costos de oportunidad se presentan para un curso único de acción.
Cada uno de los tres modelos suministrará a la gerencia (quien toma las decisiones)
elementos para las mismas soluciones al problema. Sin embargo el contador gerencial
escogerá él mas apropiado dependiendo del tipo de problema al que se le este buscando
solución y que transmita información de la manera más comprensible.
El siguiente ejemplo se ilustrara los tres modelos citados anteriormente:
La Companía Muebles Dominicanos S.A. opera a máxima capacidad. Durante el año
2001fabricó un total de 100,000 juego de muebles de sala. El costo unitario por unidad es
el siguiente:

Materiales directos 2,000.00

Labor Directa 1,500.00

Costos Indirectos de Fabricación Variable 2,5.00.00

Costos indirectos de Fabricación Fijos 3,000.00

Total costo de fabricación unitario 9,000.00

Durante dicho año se produjo una baja significativa en los pedidos de los clientes hasta el
punto que solo vendió 50,000 Juego de mueble a su precio regular de 12,500.00 cada uno
y 20,000 a un precio significativamente reducido de $8,000.00 la unidad, con muy poca o
ningunas probabilidades de ventas de los 30,000 restantes en el transcurso del próximo
año, como no quiere llevarla al inventario de Artículos de mubles terminados, la Compañía
estudia la siguiente alternativa.

 Vender los muebles a un precio de desecho de $2,000.00 por unidad y un costo de colocación de
$500.00 por unidad.

 modificar los muebles para venderlos a $4,000.00 la unidad y costos de remodelación de

$2,200.00, compuesto de la siguiente manera:

Materiales directos 600.00

Mano de obra directa 700.00

Costos indirectos de
Fabricación 900.00

Costo Unitario de
remodelación 2,200.00

El Primer tipo de reporte muestra los costos e ingreso relevantes e irrelevantes para cada
propuesta con el siguiente formato de presentación:

FORMATO DEL COSTO TOTAL

ALTERNATIVA DE DESECHAR