Asesoramiento técnico-jurídico.

Administración Gubernamental de
Ingresos Públicos.

Estudio de gravabilidad de los

servicios digitales prestados por
residentes del exterior. Impuesto
sobre los Ingresos Brutos de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Marzo/2018

Informe Final

1
INDICE:

Adaptación normativa del Código Fiscal..........................................................3

Análisis del texto reformado.............................................................................9

Contexto internacional e ISIB.........................................................................24

Derecho comparado: EE.UU..........................................................................38

Análisis Constitucional del “sustento territorial”..............................................43

Implementación operativa..............................................................................50

Contexto internacional de la implementación.................................................57

2
 Buenos Aires, 21 de marzo de 2018.-

Etapa 3: Informe Final1.

Asesoramiento técnico-jurídico. Administración Gubernamental de Ingresos

Públicos.

El Informe Final aúna las propuestas de la Etapa 1 (reforma del Código Fiscal) y Etapa 2
(sugerencias de implementación) para arribar al producto final del trabajo. Este informe se
estructura de la siguiente manera: (I) En primer lugar, se presenta un borrador de reforma
del Código Fiscal. (II) A continuación, la fundamentación de cada reforma. (III) En tercer
lugar, el análisis jurídico internacional y específico del impuesto sobre los ingresos brutos.
(IV) Por último, las pautas de implementación de la reforma, (V) seguidas por su contexto
internacional.

I.- Adaptación normativa del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires. Reformas sugeridas.

 Incorporación al art. 172:

“El comercio electrónico de servicios digitales prestados por residentes del exterior a
consumidores o empresas domiciliados o radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, se encuentra dentro del objeto del presente gravamen. Estos servicios digitales
incluyen:

a) Suministro de servicios digitales de contenido audiovisual prestados por Internet (entre

otros, música, videos, películas y juegos de cualquier tipo, así como la difusión de cualquier
tipo de evento);

b) Servicio de plataforma de distribución digital de aplicaciones móviles;

c) Suministro de servicios digitales de publicidad en línea;

d) Servicio digital de intermediación por Internet, incluso en modalidad de “economía

colaborativa” (hospedaje, transporte, etc.).

1 Autor: Dr. Guillermo Marconi. jgmarconi@hotmail.com.

3
La enumeración no es taxativa”.

“Los servicios digitales gravados referidos en el párrafo precedente serán aquellos

prestados en el ámbito territorial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Existe nexo
territorial con la presente jurisdicción cuando:

 “Para su prestación se utilice software descargado y utilizado por clientes dentro de

la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que facilita o aumenta la capacidad de
prestación de los servicios digitales”;

 “Se utilizan “cookies” de Internet para facilitar la prestación de servicios digitales en

la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”;
 “Se acelere la entrega del contenido del sitio web mediante el uso de “redes de
distribución de contenido” en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”;
 “Se utilicen mercados en línea de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o
proveedores del mercado local para realizar o facilitar la prestación de servicios
digitales del exterior”.
“Por “servicios digitales” se entenderán servicios que se presten a través de Internet
o de otra red electrónica y cuya naturaleza haga que su suministro sea esencialmente
automático e implique una intervención humana mínima e imposible de garantizar en
ausencia de las tecnologías de la información”.
“La residencia o domicilio del destinatario del servicio digital se determinará en
función de las siguientes presunciones, salvo prueba en contrario”:
“a) Cuando un proveedor de servicios digitales brinda esos servicios en un lugar
como un punto de conexión wi-fi, un cibercafé, un restaurante o el vestíbulo de un hotel, se
presumirá que el cliente está establecido, tiene su dirección permanente o por lo general
reside en el lugar de esa ubicación y que el servicio se usa efectivamente y se disfruta allí”.
“b) Si la ubicación contemplada en el párrafo precedente se realiza a bordo de un
buque, una aeronave, un autobús o un tren que realiza una operación de transporte de
pasajeros, la jurisdicción de la ubicación será la del lugar de partida del transporte de
pasajeros”.
“c) Cuando los servicios digitales se suministran a través de redes móviles, se
presumirá que el lugar donde está establecido el cliente, tiene su dirección permanente o
reside habitualmente es la jurisdicción identificada por el código móvil de la tarjeta SIM
utilizada al recibir esos servicios o la dirección IP (Internet Protocol) de los dispositivos
electrónicos del receptor del servicio. Se considera como dirección IP al identificador

4
numérico único formado por valores binarios asignado a un dispositivo electrónico”.
“d) Sin grado de prioridad respecto del párrafo precedente, la residencia, dirección
permanente o establecimiento del destinatario de los servicios también se podrá determinar
por la dirección de facturación del cliente o la cuenta bancaria utilizada para el pago (entidad
financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago)”.
“Los proveedores de servicios digitales alcanzados por las presunciones
precedentes podrán refutar las mismas aportando dos piezas de evidencia para cada caso
en que se considere mal aplicada la presunción”.

 Supresión al art. 179:

Apartado 2.: Se suprime la exención a “videogramas” y “fonogramas”.

Aclaración: La exención del apartado 21 también aplica para los servicios digitales
prestados por las otras cuatro categorías de contribuyentes del art. 225 CF hacia el exterior.

 Incorporación al art. 194:

En los casos de contribuyentes del régimen de “Registración Digital Simplificada”

(“REDSIM”) que incumplan sus obligaciones de declaración simplificada y pago electrónico
por uno o más períodos fiscales, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos los
emplazará para que dentro del término de treinta (30) días presenten las declaraciones e
ingresen el impuesto correspondiente. Si dentro de dicho plazo no regularizaran su
situación, será de aplicación el régimen de retención que prescribe el art. 251.

 Incorporación al art. 214:

“Igual tratamiento corresponde asignar a los ingresos de los intermediarios en servicios

digitales prestados desde el exterior, incluidos aquellos que se prestan en modadalidad de
“economía colaborativa”, en tanto sus operaciones revistan naturaleza análoga a los
intermediarios señalados en el párrafo precedente. De otro modo, los ingresos tendrán el
tratamiento general previsto en este Código para los contribuyentes del régimen de
“Registración Digital Simplificada”.”

 Incoporación al art. 225:

5
Quinta categoría: “Categoría “Registración Digital Simplificada” (“REDSIM”): Quedan
comprendidos en esta categoría los prestadores de servicios digitales residentes del
exterior”.

 Incorporación al art. 226:

“Categoría “Registración Digital Simplificada” (“REDSIM”):

“La obligación que se determina para los contribuyentes alcanzados por este sistema
tiene carácter trimestral y deberá ingresarse por la proporción de ingresos devengados en
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en dicho período fiscal, mediante formulario
electrónico de declaración jurada simplificada que la Administración Gubernamental de
Ingresos Públicos pondrá a disposición de los contribuyentes alcanzados. Asimismo, el
pago de la obligación tributaria resultante se realizará por medio electrónico”.

 Incorpooración al art. 227:

“Para los contribuyentes incluidos en el régimen de “Registración Digital Simplificada”, la

Administración Gubernamental de Ingresos Públicos indicará mediante resolución los
requisitos que deberá cumplir la declaración electrónica simplificada”.

 Incorporación al art. 229:

“y del régimen de “Registración Digital Simplificada”.”

 Incoportación al art. 234:

“La obligación de inscripción en el régimen de “Registración Digital Simplificada”

(“REDSIM”) para proveedores de servicios digitales residentes en el exterior corresponderá
en los casos que, durante el año calendario precedente a la entrada en vigencia del
régimen, se hayan obtenido ingresos brutos por más de $ 10.000.000 (pesos diez millones)
en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Los contribuyentes del régimen de “Registración Digital Simplificada” (“REDSIM”) se

deberán inscribir en el gravamen mediante la presentación de un formulario electrónico, a

6
través de la página web de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos. Esta
última determinará los requisitos del respectivo formulario.

La obligación de inscribirse mediante dicho régimen para los prestadores de servicios

digitales del exterior se hará exigible a partir de que el nuevo régimen digital se encuentre
operativo. La Administración Gubernamental de Ingresos Públicos determinará dicha fecha
y el plazo que tendrán los contribuyentes alcanzados para formalizar la inscripción a partir
de la misma.

Esta inscripción no implica la constitución de un establecimiento permanente en el país.

Este régimen sustituye la obligación de tributar por el sistema general del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos para aquellos contribuyentes que resulten alcanzados”.

 Incorporación al art. 235:

“La obligación antedicha no aplica para los contribuyentes inscriptos bajo el régimen de
“Registración Digital Simplificada”, quienes podrán valerse del número de inscripción fiscal
de su país de origen para su identificación”.

 Incoporación al art. 236:

“La Administración Gubernamental de Ingresos Públicos pondrá a disposición de los

contribuyentes alcanzados por el régimen de “Registración Digital Simplificada” los
formularios electrónicos pertinentes para denuciar el cese o modificación de actividades”.

 Incorporación al art. 251:

“Las entidades emisoras de tarjetas crédito, débito y compra, los vendedores de tarjetas
prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos, en el momento del correspondiente
pago o abono en cuenta a los prestadores del exterior de servicios digitales, deben retener
el cien por ciento (100%) a cuenta del gravamen que resulte de aplicar el tratamiento
previsto por la Ley Tarifaria.

El sistema de retención previsto en este artículo empezará a regir al vencimiento del plazo
establecido en el artículo 234 de este Código, siempre y cuando los prestadores de los

7
servicios digitales incumplan la obligación de inscripción, o las obligaciones de declaración
y pago de conformidad con el art. 194 de este cuerpo legal. La Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos, mediante resolución, indicará de manera taxativa el
listado de prestadores del exterior a los que deberá practicárseles la retención prevista en
el párrafo anterior.
Si con posterioridad al plazo previsto en el artículo 234 de este Código se produjera la
inscripción del prestador de servicios digitales del exterior, o se regularizara la situación
descripta en el art. 194, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos comunicará
al agente de recaudación la suspensión de su obligación de retener respecto del prestador
que regularizó su situación frente a la Administración”.

Detalle de incorporación de modificación a la Ley Tarifaria (texto según Ley

Tarifaria de 2017):

Artículo 53: “De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa general del 3,00%
para las siguientes actividades de comercialización (mayorista y minorista), de prestaciones de obras y/o
servicios, siempre que no se trate de actividades que en razón de existir distintas facetas pasibles de
gravamen dentro del mismo rubro, tengan previsto otro tratamiento en esta ley o en el Código Fiscal”.
“Cuando las actividades sean realizadas por contribuyentes y/o responsables con ingresos brutos anuales en
el ejercicio fiscal anterior superiores a $ 55.000.000 establécese la tasa del 4,00 %, con excepción de las
actividades de comercialización minorista de artículos de tocador y de limpieza, y de los servicios
digitales prestados desde el exterior”.
Se incorpora el siguiente párrafo:
“13. Comercio electrónico de servicios digitales prestados por residentes del
exterior”.

II.- Análisis del texto reformado. Fundamentación de cada reforma propuesta.

Incorporación al art. 172:

“El comercio electrónico de servicios digitales prestados por residentes del exterior

8
a consumidores o empresas domiciliados o radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, se encuentra dentro del objeto del presente gravamen”.
La incorporación del texto se realizó de ese modo para ser lo más preciso posible.
La economía digital es una economía basada en bits y el comercio electrónico es una de
sus posibles manifestaciones. Todo aquello que es objeto de comercio electrónico forma
parte de la economía digital, no siendo cierto lo contrario ya que los bienes digitales se
pueden contratar por procedimientos tradicionales (comercio electrónico híbrido). El
comercio electrónico se define como la compra-venta de productos y servicios a través de
sistemas electrónicos, principalmente Internet2.
A diferencia de lo propuesto por la OCDE -que viene de la experiencia en la UE-, no
se hace distinción entre servicios digitales prestados a consumidores o empresas. Cabe
aclarar que, a estos efectos, se considera empresa a todo aquel que no sea consumidor
final del servicio. La falta de distinción expresa radica en la implementación, no en los
principios tributarios. Para la OCDE en ambas condiciones las operaciones están gravadas,
pero sugiere un sistema como el que tiene la UE para operaciones B2B, que es el sistema
de “reverse charge” en IVA. Ese sistema releva de inscripción al prestador residente del
exterior y carga con su tributo a la empresa prestataria, cosa que resulta imposible cuando
se trata de prestación de servicios a consumidores.
Sin embargo, el sistema de “reverse charge” o “inversión del sujeto pasivo” es un
sistema de contabilización específico de IVA y aplicado a operaciones intracomunitarias de
la UE, ajeno a la técnica liquidatoria del impuesto sobre los ingresos brutos.
En palabras de la Comisión Europea, “el mecanismo de inversión del sujeto pasivo
supone que el proveedor no cobre IVA alguno a sus clientes sujetos pasivos, los cuales, a
su vez, pasan a ser responsables del pago del impuesto. En la práctica, los clientes (en la
medida en que sean sujetos pasivos normales con derecho a deducción íntegra) realizarán
la declaración y la deducción al mismo tiempo, sin efectuar ningún ingreso efectivo a la
Hacienda”3.
Además de tratarse de un sistema propio de IVA y ajeno a ingresos brutos, también
corresponde considerar que la generalización de este sistema presenta el inconveniente de
añadir nuevas obligaciones y perjudicar a los sujetos que operan en distintos sectores, que

2 González García, Ignacio, El control del Comercio Electrónico y la Economía Colaborativa, Revista de
Administración Tributaria CIAT-AEAT-IEF, N° 42, junio 2017, p. 50.
3 Propuesta de Directiva del 29 de septiembre de 2009 (COM (2009) 511 final), p. 3.

9
además, pueden llegar a tener que soportar costes adicionales y nuevas obligaciones
formales como declarar las operaciones.
Por ello se propunga abarcar con la misma definición a los prestatarios empresas y
consumidores, sin distinción jurídica ni operativa.
Los conceptos de residencia, domicilio, radicación o inscripción están utilizados en
un sentido general, plenamente abarcativo y que se identifica con las definiciones del
impuesto a las ganancias (residencia), el Código Civil y Comercial de la Nación y la
normativa local (art. 21 del Código Fiscal C.A.B.A.). El objetivo es que las empresas del
exterior que no tienen establecimiento permanente en el país ni están inscriptas localmente,
cuando realicen sus operaciones en el ámbito territorial de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires con clientes que se encuentran en esa misma jurisdicción, paguen el correspondiente
impuesto sobre los ingresos brutos. Para poner un ejemplo, Spotify requiere a sus clientes
un domicilio cuando el usuario contrata el servicio. Ello está vinculado al uso del servicio
dentro del “grupo familiar”. En cambio, Netflix no solicita el domicilio, pero en general el
abono mensual es pagado a través de una tarjeta de crédito emitida por un Banco cuya
sucursal tiene asiento en alguna jurisdicción. Si se encuentra en la Ciudad de Buenos Aires,
ello será suficiente para considerar que el cliente está domiciliado en la Ciudad.

“a) Suministro de servicios digitales de contenido audiovisual prestados por Internet

(entre otros, música, videos, películas y juegos de cualquier tipo, así como la difusión de
cualquier tipo de evento);”
El inciso a) de la propuesta incluye todos los servicios digitales de “streaming”, como
Netflix, Spotify, Hulu, HBO y Disney. También aplica para plataformas de deportes, juegos
electrónicos y análogos.

“b) Servicio de plataforma de distribución digital de aplicaciones móviles;”

Este servicio a veces es prestado en forma gratuita. Demás está decir que solamente
estará gravado cuando se preste en forma onerosa. Actualmente algunos de los que
prestan esos servicios son: Google Play, App Store, Windows Store, Amazon Appstore y
BlackBerry World.

“c) Suministro de servicios digitales de publicidad en línea;”

Al igual que el espacio publicitario televisivo o radial genera ingresos para quien lo

10
presta, el espacio publicitario virtual en una página web también genera ingresos. Muchas
web brindan su servicio principal en forma gratuita para el usuario y generan ingresos, al
menos parcialmente, a través de publicidades. Son ejemplos de ello: Google (incluído
YouTube) y TriVaGo. Cuando los ingresos provengan de este servicio prestado a un sujeto
domiciliado o con asiento en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, corresponderá el pago
proporcional del tributo que se está analizando.

“d) Servicio digital de intermediación por Internet, incluso en modalidad de “economía

colaborativa” (hospedaje, transporte, etc.).”
El inciso d) incluye en su mayor medida a los intermediadores digitales que pueden
operar tanto en modalidad B2B como en modalidad B2C, sobre todo en turismo. Empresas
como Booking.com, Hotels.com, Expedia y análogas se definen a sí mismas como
intermediadoras entre, por ejemplo, el alojamiento y el cliente. Por ello cobran una comisión
y ese monto es el que resultará gravado. Además, se incluye expresamente a la economía
colaborativa cuyos máximos exponentes serían hoy AirBnB y Uber, aunque existen
muchísimos otros.
Booking.com, por ejemplo, está establecida en Holanda y, según su propia página
de internet, es Booking.com B.V. (Amsterdam) la empresa que proporciona el servicio de
reservas en línea y es propietaria y administradora del sitio web. De todos modos,
Booking.com tiene filiales en varios países del mundo como apoyo y atención al cliente,
pero no gestionan las reservas. En la Ciudad de Buenos Aires existe un teléfono para
comunicarse con Booking.com (Argentina) SRL. Esto abona aún más la existencia de
sustento territorial en la Ciudad.
La economía colaborativa ha sido definida como “[los] modelos de negocio en los
que se facilitan actividades mediante plataformas colaborativas que crean un mercado
abierto para el uso temporal de mercancías o servicios ofrecidos a menudo por particulares.
La economía colaborativa implica a tres categorías de agentes i) prestadores de servicios
que comparten activos, recursos, tiempo y/o competencias —pueden ser particulares que
ofrecen servicios de manera ocasional «pares» o prestadores de servicios que actúen a
título profesional «prestadores de servicios profesionales»; ii) usuarios de dichos servicios;
y iii) intermediarios que —a través de una plataforma en línea— conectan a los prestadores
con los usuarios y facilitan las transacciones entre ellos «plataformas colaborativas». Por lo
general, las transacciones de la economía colaborativa no implican un cambio de propiedad

11
y pueden realizarse con o sin ánimo de lucro”4.
Cada intermediador tiene su modalidad de pagos diferente. Algunos piden las tarifas
a los hoteles, por ejemplo, le cargan la comisión y luego le pagan a la empresa con una
tarjeta de crédito virtual. Otra modalidad es que el pasajero pague directamente y el
intermediador le cobre la comisión al hotel que pagará mediante transferencia al extranjero
o tarjeta de crédito. Otros utilizan los sistemas de pagos como “Pago Fácil”; otros colectan
los pagos y deducen las comisiones.
Se deja constancia de que la enumeración no es taxativa, puesto que resulta
imposible abarcar todas las posibilidades que tiene el comercio electrónico, actuales y
futuras.
En cuanto al nexo físico o sustento territorial, corresponde hacer las siguientes
aclaraciones. Los grandes proveedores de bienes y servicios que operan por Internet casi
invariablemente poseen software descargado y utilizado por clientes dentro de la
jurisdicción de consumo en sus computadoras y dispositivos de comunicaciones, que
funciona para facilitar o mejorar las ventas. Este software puede descargarse
voluntariamente, como en el caso de aplicaciones "nativas" o "móviles", o puede
descargarse como resultado de la exploración general del usuario del sitio web del
proveedor, como en el caso de aplicaciones de "navegador" o "web". Entre otras cosas, por
ejemplo, los vendedores de Internet usan "aplicaciones" para implementar carros de
compras basados en la web, para permitir a los clientes comparar productos y evaluar los
productos, y rastrear las preferencias y ubicaciones de sus clientes.

Como en el caso del software, los grandes proveedores en Internet también mejoran
las ventas de sus clientes mediante el uso complementario de archivos de datos de texto o
"cookies". Las cookies no son software, sino que están presentes en la jurisdicción de
consumo y sirven para facilitar las ventas y provisión de servicios. Los grandes proveedores
de Internet almacenan cookies en las computadoras y dispositivos de comunicación de sus
clientes cuando los clientes visitan el sitio web del proveedor. Estos archivos se almacenan
localmente en la computadora o dispositivo del cliente la primera vez que visita el sitio e
identifica al cliente en cada visita posterior. Estos archivos incluyen "cookies de sesión",
que se borran cuando se cierra un navegador, y "cookies persistentes", que se conservan
en varias sesiones de navegador. Las cookies facilitan las ventas personalizando la
experiencia de compra y permitiendo a cada cliente iniciar sesión fácilmente en su cuenta,

4 Comunicación Comisión UE (COM (2016) 356 final).

12
almacenar artículos en un carrito de compras, etc.

Las cookies también permiten que un proveedor rastree el comportamiento de sus

clientes a lo largo del tiempo y entregue anuncios que sean específicos para cada cliente.
Los vendedores poseen la cookies propias que colocan en las computadoras y dispositivos
de sus clientes. Como en el caso del software del proveedor descargado en la jurisdicción
de consumo, la propiedad y el uso de estas cookies en la Ciudad de Buenos Aires da como
resultado una actividad comercial dentro de la Ciudad por parte de dicho proveedor.

Por otro lado, los grandes proveedores de bienes y servicios por Internet habitualmente
contratan a proveedores de redes de distribución de contenido ("CDN" por su sigla en
inglés) para utilizar servidores locales para acelerar la entrega de sus páginas web a sus
clientes. Los servidores CDN son hardware que se encuentra en centros de datos
distribuidos geográficamente. Una CDN es una red organizada de dichos servidores que
generalmente se ubican muy cerca de los usuarios de Internet. Los CDN operan para
acelerar la entrega de las páginas web de los vendedores de Internet a los clientes
cercanos. Al permitir que los proveedores de Internet entreguen contenido de la página web
a sus clientes locales de manera más rápida y eficiente, los CDN aseguran que los clientes
de los proveedores tienen menos probabilidades de salir de las páginas web de los
vendedores sin realizar una “compra” y aumentan la probabilidad de que los clientes
vuelvan. En consecuencia, las CDN realizan actividades locales en nombre del proveedor
que están significativamente asociadas con la capacidad del proveedor de establecer y
mantener un mercado para sus ventas. Netflix y Spotify, por ejemplo, utilizan CDN para
prestar sus respectivos servicios con la mayor calidad a sus clientes. Entonces, cuando esa
actividad tiene lugar en la Ciudad de Buenos Aires, se ve satisfecho el requisito de sustento
territorial.

Los grandes proveedores de Internet también pueden utilizar a otras personas como
representantes dentro de la jurisdicción de consumo. Por ejemplo, suelen vender productos
a través de acuerdos de terceros con empresas que suelen denominarse "mercados en
línea". Estos mercados en línea, que ofrecen una gama de servicios potenciales a través
de empleados u otro personal contratado, benefician al cliente-proveedor, entre otras cosas,
mejorando el reconocimiento de su nombre y creando confianza del consumidor con
respecto a sus productos. Estos arreglos pueden variar en forma. Muchos de estos
acuerdos permiten que el proveedor de Internet publique bienes o servicios para la venta
en un sitio web operado por el mercado en línea, con pedidos y pagos procesados a través

13
de ese sitio web (con el posterior cumplimiento de pedidos completado por el proveedor
individual de Internet). Otros acuerdos pueden proporcionar servicios incrementados por
los empleados u otro personal del mercado en línea, que puede incluir cumplimiento de
pedidos, procesamiento de devolución, acceso al equipo de servicio al cliente del mercado
en línea y la preparación de informes de ventas u otros análisis. Debido a que estos
servicios operan para establecer y mantener el mercado de proveedores de servicios
digitales, estos servicios, cuando se realizan en la Ciudad de Buenos Aires, darán lugar a
sustento territorial en dicha jurisdicción por parte del proveedor del exterior.

Con relación al concepto general de “servicios digitales” solo procede aclarar que se
utilizó la definición estándar de la Unión Europea, en buena medida emulada por la Nación
al redactar la Ley 27.430, que se encuentra prescripta en la Directiva 2006/112/CE de la
Unión Europea (art. 7°). Resulta ser la definición más completa, clara y general.
Finalmente, respecto a las presunciones de residencia o domicilio, las mismas fueron
adaptadas también de la normativa interna de la Unión Europea. Corresponde aclarar que
lo que se presume es el domicilio o residencia del cliente, no dónde se realiza la actividad
gravada. El problema que solucionan las presunciones es la determinación del lugar en
donde los clientes se encuentran. La actividad económica en el territorio de la Ciudad de
Buenos Aires no se presume sino que acaece cuando ocurra cualquiera de las cuatro
descripciones de actividad específica de servicios digitales que fueron comentadas con
anterioridad (descarga de software, utilización de “cookies”, utilización de redes de
distribución de contenido y mercados en línea locales).
Vale aclarar aquí que, por lo expuesto, si los servicios digitales se prestaran en
ausencia de cualquiera de las cuatro categorías de “nexo territorial”, no habría actividad
económica en la jurisdicción de consumo y, por lo tanto, no acaecería el hecho imponible,
no siendo suficiente la mera existencia de consumidores en la Ciudad. Por ello corresponde
decir que para que exista obligación de inscripción, declaración y pago por parte de los
proveedores de servicios digitales del exterior, deben cumplirse los requisitos “clásicos” del
hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, más la existencia de clientes en la
Ciudad, el acaecimiento de alguno de los nexos territoriales, y el umbral cuantitativo de
ingresos en el período anterior.
Por último, las presunciones de domicilio o residencia mencionadas buscan facilitar
la operatividad de la recaudación por servicios digitales, pero no son absolutas. Como en
la Unión Europea, se sugiere brindar la posibilidad a los proveedores del exterior que

14
deseen discutir las presunciones, de probar a través de dos piezas de evidencia que la
presunción está mal aplicada respecto de uno o más clientes en particular. Si se toma como
criterio desde la Administración, por ejemplo, la dirección de la cuenta bancaria utilizada
para el pago, pero la empresa demuestra con la dirección de IP y la dirección de facturación
que el cliente no corresponde a la Ciudad de Buenos Aires, no resultará procedente que los
ingresos obtenidos por ese cliente integren la base imponible de la gabela.

Supresión al art. 179:

Apartado 2: Se suprime la exención a “videogramas” y “fonogramas”.

Aclaración al Apartado 21: “Los ingresos obtenidos por la exportación de servicios que se
efectivicen en el exterior”.

Las supresiones sugeridas se fundan en una cuestión de coherencia interna del

Código Fiscal y de equidad tributaria. Los nuevos principios internacionales que rigen las
operaciones de comercio electrónico no sólo pretenden gravar esas operaciones sino
también equipararlas a aquellas que ya estaban gravadas a nivel interno de cada Estado.
Pretender gravar los servicios digitales de contenido audiovisual manteniendo las
exenciones a “videogramas” y “fonogramas” implica hacer una distinción basada en el
medio de distribución del producto, en lugar de la capacidad contributiva. El reproche
vendría de la mano de que si no se suprimen esos vocablos, entonces cuando el contenido
se presta por medio electrónico está gravado, pero en otro formato está exento, sin
justificación aparente. Estimo que ello no es recomendable y atenta contra la coherencia
interna de la norma.

Respecto a la exención de los ingresos por “exportación” de servicios del apartado

21 del art. 179, debe considerarse la extensión de su aplicación a los servicios digitales. No
puede aplicarse el principio de destino para las “importaciones” pero no para las
“exportaciones”; si se considera que la jurisdicción de destino tiene potestad tributaria,
entonces cuando los servicios sean prestados por sujetos locales -o de Convenio
Multilateral- y los prestatarios sean extranjeros, debe entenderse que el servicio digital se
presta en el extranjero. Por lo tanto, no hay ejercicio de actividad en la Ciudad de Buenos
Aires, no acaece el Hecho Imponible y, por ende, tampoco nace la obligación tributaria.

Estas supresiones y aclaraciones a las exenciones mencionadas se sustentan en el

15
principio de neutralidad del comercio internacional, para evitar ventajas impositivas en
comparación con el comercio interno.

Incorporación al artículo 194 sobre pagos a cuenta:

Para reforzar el carácter obligatorio de la inscripción y cumplimiento a los prestadores

del exterior se agrega el párrafo pertinente al art. 194, donde se establecen pagos a cuenta
con intervención judicial ante el incumplimiento de los contribuyentes. En el caso de los
contribuyentes del régimen de “Registración Digital Simplificada” (“REDSIM”), el pago a
cuenta se realizará vía retención sin necesidad de mediar acción judicial. Como se trata de
prestadores extranjeros, se duplica el plazo de emplazamiento en la medida que resulta
razonable entender que sea más complejo para un extranjero que para un local dar acabado
cumplimiento a sus obligaciones tributarias con la Ciudad.
Este párrafo agregado busca evitar que los prestadores del exterior se inscriban bajo
el sistema “REDSIM” al único efecto de evitar la retención del art. 251 y después no cumplan
con la declaración y pago del tributo. Ello sin perjuicio de los poderes de fiscalización y
verificación que el Fisco Local no resigna en modo alguno, aunque deberá ejercer en forma
electrónica.

Incorporación al art. 214 sobre supuestos de base imponible especial:

Esta incorporación para la liquidación de la base imponible se corresponde con la

incorporación del inciso d) al art. 172, “servicio digital de intermediación por Internet, incluso
en modalidad de economía colaborativa”.
Tal como se explicó con anterioridad, algunas empresas de comercio electrónico,
sobre todo vinculados al turismo, operan como intermediarios vendiendo ese servicio a
distintos operadores del rubro y acercando los servicios de las empresas locales a los
clientes mediante plataformas web. Existe la posibilidad de que dichos intermediarios
digitales perciban la totalidad del pago, descuenten su comisión que oscila entre el 15% y
el 25% aproximadamente, y luego transfieran el resto al operador turístico local. Para esos
casos, a fin de que sólo tributen por los ingresos obtenidos en operaciones con domiciliados
en la Ciudad, se presenta como razonable permitir que su base imponible se conforme por
la diferencia entre el monto que reciben del cliente por los servicios específicos y los valores

16
que deben transferir al efectivo prestador del servicio.
Si el servicio de intermediación no se correspondiera con dicha lógica, tributarán por
el régimen general para la categoría que les corresponde.

Incorporación a los artículos 225, 226, 227 y 235:

Se crea una quinta categoría cuyo acrónimo es “REDSIM”, fácil de recordar. La

categoría de “Registración Digital Simplificada” comprende a los prestadores de servicios
digitales del exterior.
Mediante la creación de una nueva categoría de contribuyentes se instaura el nuevo
sujeto pasivo del exterior que tendrá ciertas ventajas en cuanto a la formalidad del
cumplimiento de sus obligaciones, para promover el cumplimiento voluntario.
Así, la liquidación, pago, declaración jurada, inscripción y modificación o cese de
actividades se realizarán totalmente por medios electrónicos y formularios simplificados al
efecto.
Asimismo, la liquidación y pago se propone hacerla trimestral, eliminando las
obligaciones mensuales, pagos a cuenta y la declaración anual. Muchos de estos
prestadores del exterior cobran un abono mensual, pero otros cobran precios o comisiones
por operación. La fecha de corte mensual para liquidar y abonar el gravamen, en estos
servicios digitales, fue estudiada en la UE para el IVA y se decidió ampliar el período fiscal
a tres meses calendario, en pos de la simplificación y la disminución de costos
administrativos para estos contribuyentes. Esta política tuvo buenos resultados y fue
destacada por los operadores del rubro como positiva.
Si bien el impuesto sobre los ingresos brutos temporalmente se estructura en un
período anual, tiene un régimen de anticipos mensuales para los contribuyentes locales que
para esta categoría se elimina. Así, en lugar de una declaración anual más doce
declaraciones de anticipos mensuales, se simplifica la formalidad para la categoría
“REDSIM” en cuatro declaraciones trimestrales por año calendario, sin anticipos ni
declaraciones anuales. Los vencimientos para presentar dichas declaraciones quedan a
cargo de la Administración Tributaria quien podrá comunicárselos directamente a los
operadores del exterior a través del propio sistema informático.
Por otro lado, como dice la reforma que se promueve, la obligación tributaria no podrá
ser medida por la totalidad de los ingresos del contribuyente sino solamente por la
proporción de los mismos que se obtiene de clientes situados en la Ciudad de Buenos Aires.

17
 La imputación por el método del devengado no se aclara porque resulta plenamente
aplicable el art. 205, apartado 7°, del Código Fiscal: “En los demás casos, desde el
momento en que se genera el derecho a la contraprestación (incluye a las transacciones
efectuadas por medios electrónicos, de comunicación y/o de telecomunicación)”.
Resulta importante para los operadores del comercio electrónico de servicios que se
les permita cumplir con sus obligaciones enteramente por vía electrónica, como la
declaración jurada simplificada –que tendrá menos requisitos que una declaración jurada
común- y el pago electrónico en su moneda, sin necesidad de abrir una cuenta bancaria en
el país.
Debe pensarse que las mayores facilidades para el cumplimiento generan mayor
probabilidad de que el operador del exterior se inscriba y pague voluntariamente. Este tipo
de multinacionales altamente digitalizadas no quieren una mala reputación y siempre se
precian de cumplir con sus obligaciones tributarias en todas las jurisdicciones en donde
están gravadas.
La incorporación al art. 235 también forma parte de esa simplificación que se busca.
De hecho, se verá en la implementación que la facturación puede no ser requerida,
bastando recibos electrónicos comerciales internos de las empresas como documentación
respaldatoria. Lo mismo ocurre con el número de inscripción, ya que desde la OCDE
sugieren validar el número bajo el cual ya se encuentra inscripto el prestador del exterior
en su país de origen5.
Finalmente, procede señalar que el sistema “REDSIM” no debe erigirse
exclusivamente como un régimen unilateral para que los prestadores del exterior se
inscriban y cumplan sus obligaciones formales y materiales, sino que lo ideal sería que
deviniera también en una herramienta digital de comunicación fluida con el Fisco Local. Ello
importará beneficio para ambas partes. A través de este sistema, el prestador tendrá su
propio domicilio fiscal electrónico por el cual, tanto la multinacional como la Administración
Tributaria, podrán estar en contacto y allanar el camino del cumplimiento voluntario.

Incorporación al art. 229 sobre anticipos:

Para la nueva categoría de contribuyentes, aquellos prestadores del extranjero que

deberán inscribirse, declarar y determinar su obligación tributaria en el régimen de

5 OECD (2017), International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris, p. 74.

18
“Registración Digital Simplificada”, en pos de la simplificación y reducción de costos
administrativos que sugiere la OCDE -a fin de facilitar que los prestadores extranjeros
cumplan-, se eliminan los anticipos y todo otro ingreso adelantado del gravamen. Como se
ha explicado, se simplifica la declaración y pago para esta categoría en períodos
trimestrales, disminuyendo sus obligaciones formales y permitiendo un cumplimiento total
por medios electrónicos.

Incorporación a los artículos 234 y 236:

La incorporación al artículo 234 es la más importante modificación legislativa

relacionada con la operatividad: la inscripción simplificada y el régimen de cumplimiento
voluntario. Allí se aclara, para tranquilidad del prestador no residente, que esta inscripción
no implica reconocimiento de ningún establecimiento permanente en el país. Además, se
deja constancia de que una vez inscripto por el régimen de registración digital simplificada,
no tributará por el sistema general, lo cual implica un gran alivio en obligaciones formales.
El límite por el monto se ha sugerido para, al menos en una primera etapa,
concentrarse solamente sobre los grandes proveedores de servicios digitales del exterior
que obtienen ingresos por miles de millones de dólares anuales por su operatoria mundial.
La utilización de un formulario de inscripción emula el sistema de inscripción
simplificada del “MOSS”6 de la UE, que servirá de ejemplo para la realización de la
inscripción del sistema “REDSIM” que aquí se promueve. La temporalidad de la inscripción
no se estableció desde la legislación, como en Colombia, porque se considera más
prudente delegarlo en la Administración Tributaria, quien deberá desarrollar el sistema
informático para que los prestadores se puedan inscribir. Cuando ese sistema ya se
encuentre listo para operar, por resolución la Administración lo hará saber y establecerá un
plazo para que los no residentes alcanzados se puedan inscribir totalmente en línea.
Además, en ese plazo la Administración podrá ponerse en contacto directamente con los
prestadores a los que alcanza la modificación legal y el nuevo régimen, para que conozcan
cuáles son sus obligaciones y puedan lograr un asesoramiento fluído con la Administración
a fin de dar acabado cumplimiento a las mismas.

6 MOSS: “Mini One Stop Shop”. Dentro de la instauración de un Mercado Único Digital en la UE (2015) se
generó un programa de pagos en línea para el IVA que aplica a todos los países de la UE. Con ese sistema
MOSS o “mini ventanilla única”, en español, los proveedores de servicios digitales a consumidores pueden
realizar una única inscripción y pago en línea sin importar en qué países de la UE operen y sin la necesidad
de inscribirse en cada país. El MOSS ya se encuentra operativo y con éxito.

19
 Corresponde adelantar aquí que la OCDE en el informe de 2015, “Adressing the Tax
Challenges of Digital Economy” ya citado, bajo el título “8.2.2. The collection of VAT on
cross-border business-to-consumer supplies of services and intangibles”, apartado 337, se
refirió a este sistema de registración digital simplificada.
Allí dejó sentado que el sistema más eficiente y efectivo para asegurar la recaudación
de la prestación de servicios digitales transfronterizos es requerir al prestador no residente
que se registre en la jurisdicción de destino, que es la jurisdicción con potestad tributaria.
Así, remitiendo a las Guías de IVA, que en detalle veremos en la implementación, se
recomendó el establecimiento de un sistema simplificado de registración y cumplimiento
para facilidad de los no residentes.
En el apartado 338 del informe citado, la OCDE además considera el ejemplo del
suministro en línea de contenido digital por “streaming”, como películas y shows televisivos.
El suministro se realiza principalmente a consumidores que acceden al contenido
directamente en sus computadoras, dispositivos móviles y televisiones conectados a
Internet. La OCDE reflexiona lo siguiente: si la potestad tributaria para gravar los servicios
de “streaming” sólo se reconoce en la jurisdicción de origen, es decir, donde el prestador
se encuentra asentado, entonces los prestadores domésticos de la jurisdicción de mercado
estarían en desventaja competitiva cuando el mismo servicio lo prestan desde el exterior.
Sin embargo, si la potestad tributaria se atribuye a la jurisdicción de destino, donde se
encuentra el mercado de consumo, pero sin aplicar un mecanismo idóneo para la
recaudación –como la registración digital simplificada-, el prestador del exterior es muy
probable que nada pague y que no haya modo de obligarlo a pagar.
Por último, merece la pena destacar que esta registración simplificada que se
promueve es aplaudida por los propios prestadores de los servicios. Así, el propio Spotify
reconoce al sistema “MOSS” de la UE para inscribirse, declarar y pagar el IVA comunitario,
como una buena experiencia7. Ese sistema que recomiendan los propios operadores, es el
que servirá de base para el desarrollo del sistema “REDSIM” para la Ciudad de Buenos
Aires.
Es esperable que, una vez operativo el sistema “REDSIM”, de tener éxito, todas las
demás jurisdicciones provinciales del país busquen realizar un sistema análogo. En ese
caso, que sería muy positivo, podría replicarse el sistema ampliándolo a una inscripción,
una declaración y un pago para todas las jurisdicciones, totalmente en línea, que luego se

7 OECD, Tax Challenges of Digitalisation, Comments recieved on the Request for Input – part II, 25/10/2017,
p. 227.

20
repartirá entre todos los adherentes. Así el “REDSIM” sería completamente análogo al
“MOSS”, pero en lugar de hacerse entre países de una Comunidad, se hará entre
Provincias de un mismo país.
Por otro lado, este sistema es aplicable aún en el caso de que el impuesto sobre los
ingresos brutos deje de existir y se reemplace por un impuesto a las ventas; lo que es más,
dicho impuesto hipotético incluso permitiría replicar la experiencia norteamericana con el
“sales and use tax”.

Agentes de Retención. Incorporación al artículo 251:

Este nuevo régimen de retención se instaura como pago a cuenta del 100% del
impuesto debido por el prestador del exterior que incumpla su obligación de inscribirse en
el gravamen. Es la consecuencia gravosa que sufrirán aquéllos prestadores sujetos pasivos
de la gabela que elijan no dar cumplimiento al régimen voluntario de inscripción simplificada.
En definitiva, si todos o los más importantes prestadores no residentes se inscriben con las
facilidades que se les darán, este régimen de retención no será necesario de aplicar. Por
ello el párrafo final del artículo reformado incluye la suspensión de las retenciones para
aquellos prestadores que decidan cumplir con su inscripción en el régimen de “REDSIM”, a
pesar de haberse extinguido el plazo del art. 234 ya explicado.
No sólo se incluyen las entidades emisoras de las tarjetas (Bancos), porque existe la
posibilidad de que los servicios de contenido digital audiovisual sean pagados mediante
cuentas electrónicas, billeteras virtuales, tarjetas virtuales, etc., que se “cargan” en efectivo
a través de un “Rapipago” o un “Pago Fácil”, por ejemplo. “MercadoPados”,
“DespegarPagos”, “PayPal”8, cualquiera de los bancos virtuales que operan en Argentina
como fintech, son ejemplos de otros medios de pago que no involucran bancos comerciales.
La posibilidad se deja abierta, en la medida que dichos medios de pagos pueden llegar a
masificarse y no corresponde que la retención dependa del medio, sino que es una
obligación de todos aquellos que intervienen en el circuito de pagos y permiten la
transferencia de los fondos al prestador del exterior. De todos modos, aún las entidades
emisoras de las tarjetas siguen siendo los agentes de recaudación más importantes en este
caso.
Asimismo, este régimen de retención como pago a cuenta de la obligación del sujeto

8 “Nubi” y “PayPal” permiten comprar y vender en Argentina sin utilizar tarjetas de crédito. Incluso realizar
transferencias internacionales de dinero.

21
pasivo del exterior se alinea con la segunda parte del hipotético planteo en contra de la
antigua Resolución General N° 593/2014 que deslizó el Dr. Casás en su voto del citado fallo
“Oliveto Lago, Paula Mariana y otro c/GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad”.
Allí el Juez del Superior Tribunal expresó que otro de los posibles reproches -que las
accionantes no esgrimieron- era el “...carácter de pago único y definitivo que a la retención
en la fuente cuestionada le asigna el propio art. 6º de la resolución objetada, lo que
permitiría sostener que quita al régimen la característica condición de consistir en un pago
a cuenta del impuesto que, en definitiva, el contribuyente deba abonar, para transformarlo
en un mecanismo de lisa y llana determinación e ingreso del gravamen...”. Con esta
modificación legal para instaurar un nuevo régimen de retención en los términos expuestos,
el reproche hipotético queda salvado por adelantado.
Baste decir aquí que esta obligación suspensiva para los agentes merecía un
reconocimiento legal, quedando los detalles, requisitos y procedimientos a cargo de la
Administración Tributaria, que deberá dictar oportunamente una resolución a fin de hacer
operativo este régimen supletorio de la registración simplificada.

Incorporación al art. 53 de la Ley Tarifaria:

Se buscó incorporar los servicios digitales prestados desde el exterior a la alícuota

general del 3%, alícuota que, por equidad y neutralidad, deberá también aplicarse a los
“fonogramas” y “videogramas” de carácter exclusivamente local, cuya exención se ha
suprimido. La realidad es que la alícuota general se ha tomado emulando la alícuota de
retención que se eligió en 2014 cuando se realizó el primer intento de gravar estos servicios
digitales, por considerarse razonable. El único agregado relevante de mencionar es que se
incluye dentro de la excepción del segundo párrafo a los servicios digitales, toda vez que
ya se estableció en el Código Fiscal un límite económico para la obligación de inscripción
en función de los ingresos brutos totales anuales de los prestadores del exterior en la
Ciudad de Buenos Aires.

22
III.- Análisis jurídico del contexto internacional de gravabilidad de los servicios
digitales transfronterizos y el impuesto sobre los ingresos brutos.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

El impuesto sobre los ingresos brutos es un gravamen complejo desde la perspectiva

internacional, toda vez que posee caracteres de impuestos directos e indirectos. Se lo
denomina “turnover tax” o impuesto sobre la facturación total o el volumen de ventas del
contribuyente. Si bien existe consenso doctrinario y jurisprudencial en considerarlo como
un impuesto indirecto, no resulta ser un impuesto sobre los consumos sino sobre la activdad

23
económica (onerosa y habitual). Sin embargo, tampoco es análogo a un impuesto a las
ventas, puesto que su base imponible se conforma -en términos generales- por los ingresos
brutos totales del contribuyente, caracterísitica que también lo aleja de un impuesto directo
como el “Impuesto a las Ganancias”, puesto que no reacae sobre resultados netos. Además
aplica sobre todas las etapas del proceso productivo y de la cadena de comercialización.
Desde un punto de vista jurídico puede decirse que es un impuesto indirecto sobre
la actividad económica, mas desde la perspectiva económica -por traslación- este
gravamen incide directamente sobre el consumo. La diferencia entre su “base imponible” y
su “hecho imponible”9 genera un matiz extra de complejidad a la hora de incorporar la
gabela al nuevo sistema de valores internacional, cuyos principales exponentes son la
“Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos” (en adelante, OCDE) y la
Unión Europea (en adelante, UE).
No es tanto su carácter de impuesto estadual lo que profundiza la complejidad 10 -
puesto que un impuesto sobre las ventas finales se considera un impuesto sobre los
consumos, aunque sea recaudado por administraciones subnacionales- sino esa fusión de
recaer sobre “actividad económica”, medida en función de los “ingresos brutos”, con
incidencia económica directa sobre el consumo.
Ahora bien, el ejercicio de actividad económica es la contracara del consumo. El
Impuesto al Valor Agregado, técnicamente, tampoco “grava” el consumo, puesto que sus
hechos imponibles no son el “consumo” sino, por ejemplo, la venta de cosas muebles o la
prestación de servicios. La realidad es que para dicho gravamen Nacional se considera que
existe una tajante diferencia entre el sujeto pasivo y el sujeto percutido, por tratarse de un
impuesto indirecto: lo que lo hace indirecto no es sólo la traslación, sino que, presumida
esta última, la capacidad contributiva que se tiene en cuenta es justamente el “consumo”.
En el impuesto sobre los ingresos brutos, la capacidad contributiva alcanzada
también es el consumo, puesto que es económicamente trasladable. Sin embargo, se lo
considera indirecto por recaer sobre el ejercicio de actividad, descartando que recaiga sobre

9 Distinción que se mantiene vigente a través del precedente y leading case de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación in re “Indunor” (Fallos: 286-301) del año 1973.
10 Existen autores que consideran que las pautas internacionales para atribución de potestades tributarias,
por estar pensadas por y para Estados Nacionales, no resultan aplicables a Estados Subnacionales.
Discrepo con dicha opinión, que tampoco surge de los informes de la OCDE. Los nuevos estándares
internacionales responden a una serie de falencias de los sistemas tributarios en general, incluyendo a los
regímenes subnacionales. Así lo han entendido en Estados Unidos (sales and use tax) y Brasil (ICMS).
Eso no siginifica que los principios OCDE, por ejemplo para el IVA, no deban ser adaptados a la realidad
de impuestos sobre las ventas estaduales, por poner otro ejemplo. Simplemente se rechaza la postura de
descartar la actualización de los regímenes tributarios subnacionales conforme la doctrina internacional
por su mero carácter de ser “subnacionales”.

24
el patrimonio o la renta. El “ejercicio de actividad” no demuestra capacidad contributiva: las
tres manifestaciones de dicha capacidad son la renta, el patrimonio y el consumo. En este
impuesto se grava la actividad medida a través de los ingresos que genera, aunque nadie
ingnore que el tributo incida sobre los precios.
La realidad histórica es la siguiente: cuando los técnicos (Jarach, entre otros) que
importaron el impuesto a los ingresos brutos en forma de cascada (actividades lucrativas),
por su gran rendimiento fiscal, necesitaron dar una explicación para que el nuevo gravamen
no se confundiera con el impuesto a las ventas entonces vigente (Ley 12.143), idearon la
doctrina según la cual el hecho imponible es la actividad y la venta la medida del tributo. El
impuesto a las actividades lucrativas, antecedente directo del impuesto sobre los ingresos
brutos, es una forma o modalidad de la imposición a las ventas (o a las transacciones),
indirecto, que la realidad económica indica que recae sobre el consumo. Sin embargo, de
conformidad con la doctrina de la Corte Suprema, la mera existencia de “consumo” en el
territorio no será suficiente justificativo para avalar la imposición sobre los ingresos brutos
de prestaciones remotas de servicios digitales.
Para gravar los servicios digitales prestados por sujetos del exterior, alineando el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos a los nuevos estándares internacionales -en particular
al proyecto “Base Erotion and Profit Shifting” (“BEPS”) de la OCDE- se deberá atender
especialmente al modo y lugar en donde se realiza la actividad de prestación de servicios
digitales. No obstante, los criterios y problemas son distintos para impuestos directos o
indirectos. Así, una de las cuestiones fundamentales del impuesto que nos ocupa es
dilucidar en dónde se lleva a cabo la actividad económica (hecho imponible), cuestión que
se relaciona más con los estándares generales fijados por la OCDE para impuestos directos
(como por ejemplo, la creación de valor). Ello sin perjuicio de que, como el impuesto sobre
los ingresos brutos es un impuesto indirecto, principalmente se deba atender a los
estándares fijados por la OCDE para impuestos indirectos (por ejemplo, el principio de
destino).
Lo cierto es que la economía digital, el comercio electrónico y, en particular, los
servicios prestados por internet, presentan desafíos impositivos en todos los estamentos
de Gobierno y en este informe se ofrece una solución alineada completamente con los
estándares internacionales.
Sentado lo expuesto, deviene necesario aclarar en qué medida el impuesto sobre los
ingresos brutos no encaja con los estándares para impuestos indirectos. El principal
problema internacional en la imposición indirecta del comercio electrónico en la modalidad

25
“empresa a consumidor” era la tributación en origen, que se suple con el principio de
destino: tributación en donde se encuentra el mercado de consumo. Dicho principio, a
secas, no es aplicable para la imposición directa. Como se dijo, el impuesto sobre los
ingresos brutos -al menos desde la perspectiva de la Corte Suprema- no depende del
“consumo” sino de la realización de una actividad onerosa y habitual dentro de un territorio:
la existencia de ingresos provenientes de un territorio y de consumidores dentro de ese
mismo territorio son indicios de actividad económica; mas ello, en términos abstractos,
implicaría presumir el hecho imponible sobre la base de esos indicios. Luego se verá que
los principios de la economía “analógica” se desdibujan en la prestación de servicios
digitales remotos que requieren una interacción con dispositivos electrónicos de los propios
consumidores, sin los cuales la prestación no puede realizarse.
En un apartado separado, corresponderá abordar la problemática del “sustento
territorial” del impuesto sobre los ingresos brutos que está directamente vinculada a los
problemas del lugar en donde se perfecciona la actividad económica y del mercado de
consumo.

Disgresión breve sobre la imposición directa y su problemática en la era “post-

BEPS”.

Los informes de la OCDE del año 2015 han fallado en el establecimiento de

atribución de potestad tributaria a la jurisdicción de consumo en materia de impuestos
directos (principalmente impuestos sobre la renta o beneficios). La OCDE no realizó
verdaderas recomendaciones para abordar los problemas de la economía digital en materia
de imposición directa y distintos países comenzaron en este último tiempo a tomar medidas
unilaterales peligrosas. Ejemplos de ello son el Reino Unido, India, Australia y la propuesta
de los Ministros de Finanzas de la Unión Europea para establecer un impuesto especial
sobre los ingresos de las compañías digitales11.
En Argentina, una iniciativa análoga que fue proyectada para el impuesto a las
ganancias durante noviembre de este año, fue finalmente abortada antes de enviar el
proyecto de reforma tributaria al Congreso de la Nación12.

11 Guillermo O. Teijeiro, ‘Once more on a short-ofexpectation BEPS outcome and the erratic
domestication of a weak guidance: The case of the digital economy’, Kluwer International Tax Blog, August 29
2016, http://kluwertaxblog.com/2016/08/29/once-more-on-a-short-of-expectation-beps-outcome-and-the-
erratic domestication-of-a-weak-guidance-the-case-of-the-digitaleconomy/
12 Guillermo O. Teijeiro, “Is income taxation of foreign digital goods and services in the market state compatible

26
 La principal razón para hacer a un lado esta reforma, en materia de colaboración
internacional, es que la OCDE se encuentra preparando un nuevo informe de avances para
abril de 2018 que abordará la economía digital en materia de imposición directa, donde se
encuentran las mayores dificultades.
Hay que considerar que, en materia de impuesto a las ganancias, la residencia de
los consumidores no es un hecho productor de ingresos ni un sucedáneo de actividad
económica desarrollada por el no residente en el país. La posición asumida por la OCDE
con relación al lugar en donde se producen las ganancias (fuente) es el lugar en donde se
situan los factores que coadyuvan a producir esas ganancias. El hecho de existir un
mercado de consumo en una jurisdicción no sería suficiente para gravar al no residente con
un impuesto a las ganancias.
Actualmente se requiere, en ausencia de un establecimiento permanente, una
conexión económica entre el proveedor de servicios no residente y la jurisdicción de
mercado que exceda la mera existencia de consumidores en dicha jurisdicción. Sobre dicha
base se había esbozado la idea de un establecimiento permanente virtual fundado en una
presencia económica significativa, opción mencionada y descripta por la OCDE, pero
finalmente no recomendada ni aceptada en la comunidad internacional.
Por ello, el “mundo” de la imposición directa en los servicios digitales es más
complejo y no ha tenido solución en el seno de la OCDE hasta ahora. Solamente debe
tenerse en cuenta que existen ciertos principios internacionalmente e históricamente
aceptados con relación a la imposición directa y la atribución de ganancias a una
jurisdicción. Esos principios se relacionan con el despliegue de la actividad económica
(economic link) y la creación de valor13.
Considerando al impuesto sobre los ingresos brutos como un tributo indirecto, debe
tenerse especial cuidado cuando se exija “prueba” de que la actividad económica
“prestación de servicios digitales por residentes del exterior” se realiza en la Ciudad de
Buenos Aires, por ejemplo. Como se ha visto, los criterios delimitativos de la “presencia
económica” en lugar de “presencia física” son vagos, complejos y no aplican en imposición

with current international principles on the attribution of tax jurisdiction?”, November 22 2017,
http://kluwertaxblog.com/2017/11/22/income-taxation-foreign-digital-goods-services-market-state-
compatible-current-international-principles-attribution-tax-jurisdiction/
13 El Consejo de la Unión Europea (ECOFIN), con fecha 5/12/2017, está considerando que la jurisdicción
con potestad tributaria para recaudar impuestos directos es la jurisdicción donde se crea valor, y el valor
en el comercio electrónico se crea donde se recolectan datos. Esa jurisdicción es la de residencia de los
consumidores (principio de destino). Esta es una posición, existen otros que se alinean más con el principio
de arm’s lenght, de tributación en origen. http://www.consilium.europa.eu/en/press/press-
releases/2017/12/05/digital-taxation-council-agrees-input-to-international-discussions/

27
indirecta.
A modo de corolario procede la siguiente reflexión de actualidad tributaria. La
economía digital ha vuelto a poner sobre la mesa la cuestión de la generación de valor. La
tributación internacional ya ha comenzado a aceptar que la jurisdicción de mercado tiene
potestad tributaria y la cuestión es, para distintos modelos de negocio digital, ¿qué genera
más valor?, ¿los intangibles de marketing en la jurisdicción de mercado o los intangibles
comerciales en la jurisdicción de su creación y desarrollo?14.

El planteo internacional del desafío tributario en el comercio electrónico

directo (servicios e intangibles).

Desde el primer informe “BEPS” de la nueva era de informes (2013) que estudiaron
desde una perspectiva impositiva el comportamiento de las multinacionales, la OCDE
admitía que la normativa tributaria internacional vigente no ha evolucionado al mismo ritmo
que las prácticas empresariales a escala mundial, en particular en el ámbito de los bienes
intangibles y en el desarrollo de la economía digital. Por ejemplo, en la actualidad cabe
participar activamente en la vida económica de otro país, a saber, mantener relaciones
comerciales por Internet con clientes de ese país sin estar sujeto a tributación en él ni en
ningún otro país. En una era donde los contribuyentes no residentes pueden obtener
considerables beneficios mediante operaciones realizadas con clientes que residen en otro
país, cabe preguntarse si la normativa actual es adecuada para el logro de los objetivos 15.
El contexto internacional de planificación fiscal agresiva de las multinacionales dio
lugar al mencionado informe BEPS y a su “Plan de Acción”, cuya Acción 1 abordó los retos
de la economía digital, abarcando puntualmente el suministro transfronterizo de bienes y
servicios digitales16.
Para ser explícitos en el ejemplo, es harto conocida la siguiente táctica de algunas
multinacionales -muchas de las cuales operan en el comercio electrónico- para eludir el
impuesto a la renta. Facebook, Google, Starbucks y Uber, entre otros, realizan la siguiente
maniobra: tienen una firma radicada en Holanda, principal filial fuera de los Estados Unidos.

14 Schwarz, Jonathan, United Kingdom: Next steps in taxing digital business – will the sleeping giant be
awoken?, Kluwer International Tax Blog, 24/11/2017.
15 OCDE (2013), Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, Editions OCDE.
Http://dx.doi.org/10.1787/9789264201224-es.
16 OCDE (2013), Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OECD
Publishing. Http://dx.doi.org/10.1787/9789264207813-es.

28
La casa matriz está registrada en un paraíso fiscal como las Islas Bermudas. La empresa
que recibe los pagos por la actividad que realiza la empresa es otra sociedad radicada en
Holanda o Irlanda. De las ganancias que obtiene la sociedad que recibe los pagos, sólo se
queda con el 1% y el resto lo transfiere en concepto de regalías por propiedad intelectual
que están exentas en Holanda, por ejemplo. Tampoco pagan impuestos por transferencias
entre ellos dado que no son socios. De esta manera, sólo una ínfima parte de las regalías
es fiscalizada por el Gobierno de Estados Unidos que, además, permite aplazar el pago de
impuestos porque la sociedad cabecera se identifica como una empresa holandesa.
Otro ejemplo hipotético similar. Supongamos que un anunciante argentino le paga a
una compañía multinacional de Internet por un aviso. Esos ingresos van a una subsidiaria
en Irlanda, que administra los derechos sobre la propiedad intelectual de sus productos.
Este movimiento no sólo reduce la base imponible de esta compañía para tributar en el
país. Irlanda cuenta con el impuesto a las sociedades más bajo de la zona euro.
Asimismo, esa subsidiaria puede recibir una doble deducción si envía regalías a otra
filial en Países Bajos. Esa firma holandesa puede trasladar nuevamente el dinero a otro
holding irlandés sin pagar retención alguna. Ésta última tampoco abonará ningún gravamen
porque está controlada desde un paraíso fiscal.
Otros grandes del comercio electrónico, en este caso dentro de la economía
colaborativa, por ejemplo, “Airbnb”, no pagan impuestos en Argentina. En nuestro país, sólo
en Airbnb se ofrecen 22.000 alojamientos (la mitad en Ciudad de Buenos Aires y Provincia
de Buenos Aires), que en promedio reciben entre 3 y 4 personas por propiedad. Entre 2015
y 2016 la cantidad de alojamientos disponibles en la Argentina en la plataforma creció
vertiginosamente en un 67%17.
La plataforma de streaming “Netflix” paga casi nulos impuestos en el mundo. En los
Estados Unidos por ejemplo, varía según el Estado. En la ciudad de Chicago (Illinois) se
paga una alícuota del 9% en concepto de impuesto sobre los “entretenimientos”, y en
Pensilvania, bajo otro concepto, el 6%. Muchos Estados norteamericanos han comenzado
a incluir servicios de contenido digital dentro del “sales and use tax”. En Brasil se comenzó
a estudiar la gravabilidad de estos servicios a través del ICMS (impuesto sobre la circulación
de mercaderías y servicios) que también es estadual. A nivel Nacional, los servicios digitales
empezaron a estar gravados en Uruguay18, Chile y Colombia. La UE -totalmente alineada

17 Fuente: Diario La Nación. 18 de septiembre de 2017. http://www.lanacion.com.ar/2064185-uber-

netflix-airbnb-y-spotify-que-impuestos-pagan-en-la-argentina-y-en-el-mundo.
18 http://negocios.elpais.com.uy/noticias/polemica-impuestos-plataformas-aplicaciones.html; Guzmán

29
con los principios sostenidos por la OCDE- se encuentra en un estadío avanzado en materia
de IVA para servicios digitales transfronterizos con la implementación del sistema “MOSS”
al que luego se aludirá en mayor detalle. Argentina incluyó dentro de su reforma tributaria
(Ley 27.340) un regimen de retención para estos servicios en el IVA19.
De todos modos, corresponde dejar en claro que el desafío de la economía digital
trasciende la mera evasión de tributos. La realidad es que se están poniendo en jaque todas
las reglas y principios de tributación internacional históricos, que no pueden ser aplicados
a actividades económicas que prescinden totalmente de la presencia física en la jurisdicción
donde los bienes y servicios se comercializan.
Así las cosas, corresponde retornar al trabajo de la OCDE y, en particular, al
resultado del esfuerzo por poner en práctica el plan de acción “BEPS”, que se materializó
en el informe final de 2015 denominado “Addressing the Tax Challenges of the Digital
Economy”20. Allí se identificaron las principales dificultades de la economía digital tanto
para impuestos directos como para impuestos indirectos, así como también las posibles
soluciones que se podían adoptar. Por lo ya expuesto, el foco estará sobre los criterios para
la imposición indirecta.
Lo primero sobre lo que corresponde hacer hincapié, por la importancia que le ha
dado la OCDE, es que la economía digital está deviniendo la economía misma y, por ello,
no corresponde aislarla para fines tributarios. Lo segundo es que la economía digital puede
exacerbar los riesgos de “BEPS”. Ahora bien, con relación a los impuestos directos se
identificaron tres problemas básicos: nexo, data y caracterización; y el criterio para intentar
brindar soluciones es alinear la tributación con la actividad económica y la creación de valor.
Con relación a los impuestos indirectos, la OCDE se remitió a las Guías de IVA
internacionales21, por sus principios y mecanimos de recaudación, en cuanto se refiere a
operaciones transfronterizas de provisión de servicios digitales e intangibles a
consumidores (B2C).

Ramírez, La experiencia Uruguaya en Materia de Impuesto a la Renta en el Marco de la Economía Digital,

trabajo preparado para el Seminario 1, IX Congreso IFA LatAm, Buenos Aires, 31 de mayo a 2 de junio de
2017.
19 http://www.iprofesional.com/notas/258103-macri-smartphone-iva-ingresos-brutos-impuestos-netflix-
video-streaming-computadora-reforma-tributaria-Con-la-reforma-tributaria-Netflix-y-Spotify-empezaran-a-
pagar-el-IVA-del-21
20 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en.
21 OECD (2017), International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.

30
 Dado que el impuesto sobre los ingresos brutos es un impuesto preferentemente
indirecto, los principios de las Guías internaciones para IVA le son aplicables, con algunos
matices. Desde ya que la OCDE siempre se refiere a impuestos nacionales y no considera
dentro de su razonamiento a los impuestos estaduales como un impuesto a las ventas
finales o el “sales tax” norteamericano. Como vimos, ello no resultó óbice a los Estados
norteamericanos para aplicar impuestos estaduales a los servicios digitales.
De esta manera, el principio que recogen las Guías y el Informe de 2015, ambos de
la OCDE, para impuestos indirectos, es que la jurisdicción en la cual el prestatario tiene su
residencia habitual es la que tiene el derecho a recaudar los impuestos indirectos en el caso
de provisión de servicios digitales transfronterizos. Esta jurisdicción se la llama jurisdicción
de mercado o de consumo. Es lo que se conoce como el principio de destino.
En cuanto a la implementación, se recomendó el establecimiento de una registración
simplificada para los prestadores no residentes de estos servicios, criterio seguido por la
UE y Colombia (ambos para el IVA), con excelentes resultados en el primer caso. En el
caso de Colombia, aún no se ha implementado la reforma de 2016 (Ley N° 1819 del
29/12/2016).
El principio de destino se sostiene tanto para operaciones B2C (business to
consumer) como para operaciones B2B (business to business); sin embargo, la
implementación sugerida por la OCDE hace diferencia y recomienda para operaciones B2B
el establecimiento de un mecanismo de “reverse charge” como posee la UE.
Oportunamente se explicará por qué no se sugiere el “reverse charge” en el impuesto sobre
los ingresos brutos, no haciéndose distinción en la implementación entre operaciones B2B
y B2C.
Existen algunos casos que la OCDE señala como problemáticos en las operaciones
B2B para aplicar la obligación de inscripción al prestador del exterior, pero ninguno de ellos
queda abarcado por la reforma del Código Fiscal que se promueve.
Según la Guía de la OCDE, la regla general para suministros de servicios e
intangibles entre empresas y la regla general para suministros de servicios e intangibles de
empresa a consumidor establece que el lugar de imposición está determinado en referencia
a la ubicación del cliente. La ubicación del cliente se determina por referencia al
establecimiento comercial en el contexto de empresa a empresa y a la residencia habitual
del cliente en el contexto de empresa a consumidor.
Para determinar la residencia habitual del cliente, la OCDE considera el parámetro
del lugar en donde el cliente vive o tiene establecido un hogar. A fin de obtener la jurisdicción

31
de la residencia habitual, en general, la información proporcionada por el cliente es
relevante e incluye información recopilada dentro de procesos comerciales (por ejemplo, el
proceso de pedido), como jurisdicción y dirección, detalles bancarios (especialmente la
jurisdicción de la cuenta bancaria) e información de la tarjeta de crédito. También existen
otros indicios como la Dirección de Protocolo (IP) de Internet del dispositivo utilizado para
descargar contenido digital o el historial comercial del cliente (que podría, por ejemplo,
incluir información sobre el lugar de consumo predominante, el idioma del contenido digital
suministrado o la dirección de facturación). Es probable que estos indicios evolucionen con
el tiempo a medida que se desarrollen las prácticas comerciales y tecnológicas.

Sustento territorial (aspecto espacial), actividad económica (aspecto material)

y principio de destino.

En el caso del impuesto sobre los ingresos brutos debemos adaptar el principio de
destino, que por definición atribuye la potestad tributaria al país donde los bienes o servicios
son consumidos, a la realidad de la Ciudad Autónoma que no es un Estado Soberano, y a
la realidad del impuesto sobre los ingresos brutos, que requiere la identificación de dónde
se realiza la actividad económica. La necesidad que tiene esta Administración Tributaria es
poder demostrar la existencia de “sustento territorial” a través de parámetros que excedan
la mera existencia de consumidores o la constatación de hechos típicos del Convenio
Multilateral (como ingresos y gastos), que sólo aplica una vez acaecido el hecho imponible
para distribuir la base. De otro modo, es probable que este cuestionamiento por el “nexo”,
que vincula al aspecto objetivo del hecho imponible con el territorio de una determinada
jurisdicción, se constituya en un valladar jurídico para gravar los servicios digitales
prestados desde el exterior.
El principio de territorialidad procura proveer criterios de conexión que atribuyan la
materia imponible a determinado Estado a partir de la verificación, dentro de su territorio,
de algún elemento del hecho imponible. En el caso del comercio electrónico -sobre todo en
el directo (servicios e intangibles)- el problema frente al principio de territorialidad surge
porque se intenta gravar una actividad caracterizada por su falta de ubicación geográfica
precisa. Las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, constitucionalmente
hablando, ejercen sus facultades no delegadas a la Nación dentro de los límites de sus
propios territorios y se abstienen de extenderlas más allá de ellos.
Corresponde recordar que entre las limitaciones insertas en la Ley 23.548, de

32
coparticipación de impuestos nacionales, se halla la tendiente a unificar el aspecto material
del impuesto que nos ocupa -legislado por las jurisdicciones locales-, el cual se debe
circunscribir a recaer "...sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades
empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales, con fines de lucro,..." (art. 9°, inc.
b, punto 1)22. De este modo, el lugar desde el cual provienen los ingresos, o el lugar donde
se considera consumido el bien o servicio, no son criterios suficientes para tener por
configurado sin más el aspecto material del hecho imponible del impuesto.
Para los detractores de la imposición local a los servicios digitales internacionales,
entre otros argumentos de índole constitucional (como la cláusula comercial, art. 75 inc. 13
de la Constitución Nacional23), el argumento jurídico de derecho sustantivo principal es el
siguiente: aunque se considerase que el consumo ocurre en la CABA, y de ella provienen
los ingresos que se pretenden gravar, la falta de ejercicio tangible de la actividad que los
produce en la jurisdicción, obstaría a la procedencia del gravamen.
A mi modo de ver, la posición de considerar que mediante esta reforma -y el intento
de la Ciudad en 2014- se estaría gravando donde se produce el ingreso sin importar donde
acaece el aspecto material del hecho imponible (ejercicio de actividad económica), es,
cuando menos, simplista. De llevarla al absurdo, tendríamos que los servicios digitales
transfronterizos en realidad se prestan en una “nube” (cloud computing), es decir, un “no
lugar”, y por ello quedan fuera del objeto de todo gravamen en origen y destino. Esa no es
la postura internacional vigente, como se ha visto. Por el contrario, se considera que la
jurisdicción de residencia habitual de los clientes también tiene potestad tributaria, no sólo
porque allí se generen ingresos o consumos sino porque allí también transcurre parte de la
actividad económica y la creación de valor.
Para ello es necesario entender que el comercio electrónico opera con algunas
particularidades que el comercio analógico o clásico desconocía. Hay dos aspectos de los

22 Este artículo fue el invocado por el Dr. Casas en la sentencia “Oliveto Lago, Paula Mariana y otro c/GCBA
s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Trib. Sup. Just. Bs. As. (Ciudad), del 26/11/2014, en atención
a las “pautas relacionadas con el sustento territorial de la respectiva hipótesis de incidencia del gravamen,
así como con relación a los momentos de vinculación y atribución de la misma”. Se trata del famoso “caso
Netflix” motivado en un pedido de incostitucionalidad –finalmente rechazado- por el dictado de la
Resolución N° 593/2014 (AGIP) que instauró un régimen de retención como pago único y definitivo para
el suministro de contenido audiovisual desde el exterior. El régimen está suspendido por Resolución (AGIP)
N° 26/2015.
23 En los albores del impuesto se cuestionó si el mismo no agraviaba dicha cláusula comercial y la respuesta
negativa vino de la mano de la diferencia entre su hecho imponible y la base imponible. De este modo, lo
relevante no será si los ingresos se obtienen por ventas hechas dentro o fuera del territorio, en la medida
que el hecho imponible se haya perfeccionado íntegramente dentro de la jurisdicción en que se ejerce la
actividad.

33
cambios en la creación de valor como resultado de la digitalización que son significativos
para la tributación:
El primero es la relación más estrecha que requiere y permite entre prestadores y
clientes. La digitalización ha facilitado la entrega de productos a los clientes en forma de
servicios en lugar de ventas únicas de bienes físicos. Las prestaciones de servicios en base
continua implican una relación más estrecha entre el proveedor y el consumidor que la
venta de un producto físico. La digitalización ha facilitado esto para que ese acercamiento
de las relaciones incluso se pueda gestionar en todo el mundo. También significa que se
han convertido en más interactivos, con importantes contribuciones de valor del cliente a la
multinacional. Por lo tanto, el acceso a los clientes es una importante fuente de valor. Esto
a veces se piensa en términos de la recopilación de datos, lo que implica un papel estático
y subestima la actividad y contribuciones del cliente. Por ejemplo, muchas empresas de
plataformas web apuntan a crear una “comunidad”, con usuarios que aportan contenido
como reseñas de productos, fotos y texto, desde comunicaciones personales hasta
producciones literarias, de audio y video.
El segundo es que la digitalización permite que algunas empresas se caractericen a
sí mismas como intermediarias puras entre prestadores y clientes. Esto se ha vuelto
particularmente destacado recientemente en relación con plataformas que prestan servicios
de taxi y alojamiento, que afirman que los proveedores de estos servicios son contratistas
independientes y no empleados. Sin embargo, este es un fenómeno más amplio, que
incluye, por ejemplo, muchas formas de publicación y medios de comunicación, que a
menudo tratan a los creadores de contenido como contratistas independientes.
Por lo tanto, y de conformidad con la comunidad internacional, resulta insostenible
actualmente afirmar que la jurisdicción de mercado o destino no tiene potestad tributaria
alguna (como mínimo en impuestos indirectos), puesto que la actividad de prestación de
servicios digitales internacionales se efectúa parcialmente en la jurisdicción donde se
encuentran los clientes, quienes además adicionan valor y tienen la posibilidad de
interactuar con su prestador24.
No se puede dejar de hacer notar que la digitalización ha sido una fuente de
iniciativas para maximizar la eficiencia y reducir los costos, a través del desarrollo de
sistemas informáticos rápidos o lugares de producción completamente administrados por
computadoras y máquinas.

24 Por ejemplo, Netflix planea producir diez proyectos en Argentina: http://www.lanacion.com.ar/2080060-

netflix-producira-10-proyectos-en-la-argentina. 07/11/2017.

34
 Además, la digitalización y la tecnología de Internet condujeron al desarrollo de
nuevos modelos comerciales que se ejecutan sin el requisito de “presencia física” -
estrechamente ligado al concepto original de “sustento territorial”-, es decir, servicios en
línea o plataformas de información (AirBnB, Google, Facebook, Amazon, Netflix, Spotify,
Apple, etc.).
Para la reforma que se propugna, se necesita hacer la siguiente distinción: existen
empresas que operan por Internet que podrían llamarse “híbridas”, puesto que en parte se
basan en características industriales clásicas, como logística o bienes tangibles. Amazon y
Apple son buenos ejemplos para esto. Mientras Amazon usa una plataforma en línea, los
productos vendidos a través de la plataforma se envían desde almacenamientos en todo el
mundo utilizando servicios de logística. Apple, por otro lado, vende dispositivos (propiedad
tangible) que vienen con un software especial (propiedad intangible). En este ejemplo,
Apple y Amazon pueden ser considerados como modelos comerciales híbridos que utilizan
tanto las características industriales clásicas como las características digitales. La reforma
que se promueve no abarca estos modelos de negocios híbridos, sino los llamados modelos
de negocios “altamente digitalizados”.
Los modelos comerciales altamente digitalizados no necesitan estar físicamente
presentes ya que contactan clientes en una esfera puramente virtual. Las operaciones de
venta tienen lugar directamente con el cliente “en su sala de estar”. Este tipo de venta
remota se prefiere con plataformas en línea, servicios digitales o el suministro de contenido
digital25. Netflix o Spotify son ejemplos de estas “ventas” a distancia. En esos casos, el
contenido digital y el servicio se entregan directamente al consumidor, es decir, puede ser
transmitido en casa. Sin embargo, existen otros modelos de negocios altamente
digitalizados que funcionan como intermediadores y operan también con empresas. Son
ejemplos de ello, Booking.com, Hotels.com y Expedia. Y además, esos modelos de
intermediación pueden ser operados en “economía colaborativa” -como por ejemplo,
AirBnB-, cuyo concepto veremos más adelante.
Tal como puede verse, exigir sustento territorial como “presencia física” -en términos
clásicos- en este tipo de actividades altamente digitalizadas que se definen por no necesitar
esa “presencia física” para operar, resulta nocivo para todos los sistemas tributarios a nivel
mundial. Por otro lado, es anacrónico pretender una aplicación rígida del sustento territorial
(nexo), cuando su concepto fue acuñado en ausencia de todas estas tecnologías y modelos

25 EU Commission Proposal for Directive on the supply of Digital Content (COM (2015) 634 final).

35
de negocios. Por más que el sustento territorial tenga raigambre constitucional y se refiera
a lugar en donde se desarrolla la actividad, hoy resulta insostenible pensar que en modelos
de negocios altamente digitalizados la actividad sólo pueda desarrollarse donde exista esa
misma “presencia física” que se exigía en décadas pasadas. La OCDE, la UE y distintos
Estados de Norteamérica han comenzado a promover la aplicación de otros principios
tributarios -como el “principio de destino”- o la adaptación de los ya existentes, en orden a
luchar contra la erosión de las bases tributarias manteniendo la neutralidad, certeza,
equidad y simplicidad del sistema tributario internacional.

Necesidad de una reforma del Código Fiscal.

Si partimos del contexto internacional referido, podemos advertir que a nivel mundial
este tipo de reformas ya está ocurriendo porque resultan necesarias. A fin de incorporar las
nuevas modalidades de comercio electrónico al régimen tributario, es imperioso hacer
ampliaciones del hecho imponible o crear hechos imponibles nuevos; crear nuevas
categorías de contribuyentes “mundiales” que se inscriben pero no son locales; adaptar las
bases imponibles; simplificar y digitalizar los requisitos formales.
Todos estos avances no pueden quedar al margen de la legislación ni pueden
establecerse completamente por medio de resoluciones de las Administraciones
Tributarias. Además, el sustento jurídico requiere la alineación de las disposiciones
reglamentarias con un basamento legal y constitucional para funcionar. Sólo el Poder
Legislativo tiene la potestad de ampliar el Hecho Imponible y crear un nuevo sujeto pasivo.
Asimismo, es relevante obtener el consenso político y social de que estas actividades, al
igual que las de economía clásica, no pueden quedar al margen de la tributación. La
equidad también se logra con la ampliación de las bases tributarias hacia aquellos sujetos
que realizan actividades comerciales gravadas pero que no se encuentran alcanzados por
la legislación vigente, máxime en una época de reformas impositivas dirigidas a reducir la
base tributaria del impuesto sobre los ingresos brutos en el ámbito de la producción e
industria.
Luego, el objetivo estratégico básico de la Administración Tributaria será lograr elevar
el nivel de cumplimiento voluntario por parte de todos los contribuyentes, y en especial
aquellos extranjeros que prestan servicios digitales, dando facilidades operativas.
Ahora bien, existe otra razón de índole técnica para considerar necesaria una
reforma del Código Fiscal. Cuando uno lee todas las incorporaciones que se proponen, bien

36
puede pensar que un régimen de retención en la fuente sería mucho más sencillo de aplicar.
Sin embargo, y al margen de que dicha iniciativa no se corresponde con la doctrina
internacional vigente, hay que considerar que aquellos que pueden ser nombrados como
agentes de retención o percepción son los sujetos que intervienen en una operación
gravada: su legitimidad guarda relación con el nacimiento de la obligación tributaria.
Sin sujetos pasivos ni hecho imponible acaecido, resulta difícil la instauración de un
régimen de retención o percepción. En ese contexto, las retenciones concebidas como
pagos a cuenta del tributo carecerán de causa, atento que serán realizadas en cabeza de
sujetos que no revisten la calidad de contribuyentes del impuesto ni realizan el hecho
imponible. En cambio, si se amplía el hecho imponible y se abarca la actividad de servicios
digitales, así como también se crea una nueva categoría de contribuyentes que incluye a
los prestadores de dichos servicios, el régimen de retención vuelve a tener causa y es
jurídicamente intachable.
De otro modo, si se pretendiera instaurar un régimen de recaudación con carácter
de pago único y definitivo, correspondería que los agentes actúen en lugar del contribuyente
y se les confiera el carácter de sustitutos, cuestión que también requerirá una reforma por
vía parlamentaria y ley formal.
Siendo ello así, la forma correcta y recomendada para abarcar estas actividades de
servicios digitales es la inclusión de las mismas en la legislación vigente del tributo. De ese
modo se otorga la posibilidad al prestador del exterior de realizar un cumplimiento voluntario
de sus obligaciones, o de lo contrario aplicarle un régimen de retención o percepción
conforme a derecho.

Derecho comparado:
Estados Unidos. “Physical presence” en el “sales and use tax” vs. “Sustento
territorial” en el “impuesto sobre los ingresos brutos”.

El ejemplo norteamericano del “sales and use tax” estadual es una excelente
referencia de cara a los servicios digitales para el impuesto sobre los ingresos brutos que
nos ocupa, desde la perspectiva de la caracterización y el nexo.
En primer lugar, resulta relevante señalar que en Estados Unidos existe un verdadero
problema de caracterización para el comercio electrónico directo (servicios e intangibles),
a la hora de gravar los servicios prestados desde una “nube” (como Netflix y Spotify) con el
“state sales and use tax”. Estados como Nueva York, Illinois, Colorado, Nuevo México y

37
Massachusetts conceptualizan estos servicios del modo en que les parece, siendo
servicios, propiedad intangible o “entretenimiento”. Según esa caracterización estarán o no
gravados.
Para poner un freno al creciente problema de la caracterización de esta modalidad
de comercio electrónico, se instauró el “Streamlined Sales and Use Tax Agreement” para
simplificar y coordinar los códigos fiscales26. De esta manera, todo tipo de comerciantes,
tradicionales y electrónicos, podrán fácilmente recaudar y transferir al Fisco el “sales tax”.
Este acuerdo otorga uniformidad en la caracterización para los negocios que operan en
múltiples Estados, que se incrementan con la cloud computing. Se busca la certeza, la
equidad, la simplificación y la uniformidad de criterios para gravar o no gravar los servicios
prestados por internet.
Sin embargo, aún no se realizaron recomendaciones para la computación en la nube,
estando pendiente la acción del Congreso Nacional en legislación que estandarice el “sales
tax” en las transacciones por internet. Luego, con la cooperación de los 50 Estados
adoptando los estándares del acuerdo, se logrará otorgar uniformidad a la imposición de la
cloud computing. Una vez uniformada la caracterización, cada Estado podrá decidir cuáles
bienes y servicios están gravados y cuáles no.
Corresponde recordar que en Estados Unidos poseen un sistema de potestades
constitucionales bastante similar al nuestro y este tipo de imposiciones estaduales han
estado emergiendo desde 2008, habiendo tenido lugar algunos “tests” Judiciales de
“sustento territorial” o “nexo” (physical presence).
Antes de realizar una apreciación de lo que los Estados norteamericanos están
haciendo para expandir los principios “nexo”, se deben comprender las limitaciones
impuestas actualmente a los Estados a través de la Constitución y la jurisprudencia. En el
caso Quill Corp. v. North Dakota (504 U.S. 298 (1992)), el Tribunal Supremo de los EE. UU.
sostuvo que la Cláusula de Comercio de la Constitución norteamericana impide que un
Estado requiera que un minorista no residente en el Estado recaude y pague el “use tax” si
no tiene una “presencia física” en "nexo sustancial" con ese Estado. Los Estados han
luchado con la definición de presencia física desde la decisión de Quill. Tradicionalmente,
un minorista establecía presencia física si tenía propiedades y / o empleados dentro del
Estado, empleados que visitaban el Estado o agentes de terceros que trabajaban en su
nombre en el Estado. Es la expansión de lo que constituye una presencia física más allá de

26 Livni, Ben, “The storm of cloud computing taxation”, 17/07/2017, http://www.taxanalysts.org/node/196876;

Maguire, Steven, "State Taxation of Internet Transactions", Congressional Research Service, 19/04/2013.

38
estas actividades tradicionales lo que ha sido el foco de la mayoría de las leyes de
expansión de nexos, y, más recientemente, algunos Estados incluso están ignorando el
requisito de presencia física.
 Nueva York y el “Click-through nexus”
En 2008, Nueva York promulgó su legislación de “click-through nexus”, que requiere
que los minoristas de Internet de fuera del Estado recauden y paguen impuestos estatales
sobre las ventas de bienes muebles tangibles o servicios vendidos a través de enlaces en
sitios web propiedad de residentes del Estado, conocidos como "afiliados". La ley exige que
los vendedores fuera del Estado que operan los "programas de afiliados" en el Estado se
registren para cobrar y pagar el impuesto a las ventas.
En otras palabras, los clientes potenciales llegan al sitio web del minorista de fuera
del Estado haciendo “clic” en un enlace en el sitio web del afiliado en el Estado (creando de
ese modo el “nexo de clics”). La posición del Estado es que el afiliado dentro del Estado
está operando en el Estado en nombre del minorista fuera del Estado.
Dos días después de la firma de la legislación, Amazon.com presentó una demanda.
El caso llegó a la Corte Suprema de EE. UU. Sin embargo, el Tribunal se negó a escuchar
el caso y, en consecuencia, se mantuvo la ley de Nueva York. Desde 2008,
aproximadamente 20 estados más han promulgado leyes similares o emitido guías que
interpretan las leyes estatales actuales para permitir un tratamiento comparable.
 Colorado y el “affiliate nexus”
A partir de marzo de 2010, Colorado promulgó el “controlled group nexus”. Conforme
a la ley de Colorado, los vendedores que no pertenecen al Estado deben cobrar el “use tax”
de Colorado si forman parte de un "grupo controlado", tal como se define en la sección.
1563 (a) del Código Fiscal de ese Estado. Sin embargo, esta presunción puede ser refutada
al mostrar que el miembro componente no realizó actividades en este Estado que sean
suficientes bajo los estándares constitucionales de los Estados Unidos para establecer un
nexo durante el año calendario en cuestión. Otros Estados han promulgado disposiciones
similares, aunque con ligeras variaciones. Algunos requieren el uso de una marca similar y
/ o la venta de productos similares. Algunas leyes contienen una presunción probatoria
refutable, mientras que otras no. Desde 2010, más de 20 Estados han promulgado alguna
forma de “nexo de grupo controlado”. Las posiciones de los Estados son que los miembros
del mismo grupo controlado están estableciendo la presencia física requerida en Quill.
Sorprendentemente, estas disposiciones no han sido impugnadas en los tribunales.
 Alabama y el “Economic nexus”.

39
 Muchos Estados, comenzando con Alabama, han promulgado leyes de “nexos
económicos” para fines impositivos con la intención de desafiar el requisito de presencia
física. El nexo económico, es decir, el nexo sin presencia física en el Estado, ha sido un
concepto de impuesto a la renta estatal durante muchos años. Sin embargo, para fines del
“sales and use tax”, el estándar de presencia física se ha mantenido hasta hace poco. Los
Estados que promulgaron las disposiciones del nexo económico entre el impuesto a las
ventas y usos han abandonado el estándar de presencia física y admitieron que el propósito
de promulgar estas leyes es llevar el asunto a consideración del Tribunal Supremo de los
Estados Unidos.
Uno de esos estados es Dakota del Sur. El 22 de marzo de 2016, dicho Estado
promulgó la ley S.B. 106, que establece en la parte pertinente que cualquier entidad que
exceda un umbral de ventas anual de $ 100,000 o 200 transacciones separadas en Dakota
del Sur debe pagar el impuesto a las ventas de Dakota del Sur.
Recurrida la medida, el 6 de marzo de 2017, el Sexto Juzgado del Circuito Judicial
de Dakota del Sur falló a favor de los demandantes. El tribunal determinó que debido a que
los vendedores remotos carecían de presencia física en Dakota del Sur, un requisito
establecido bajo Quill, el Estado tenía prohibido imponer obligaciones de recaudación y
envío de impuestos a las ventas. El Estado ha apelado la decisión del Sexto Tribunal del
Circuito Judicial ante el Tribunal Supremo del Estado. De acuerdo con las disposiciones
establecidas en S.B. 106, cualquier apelación del Tribunal de Circuito va directamente a la
Corte Suprema de Dakota del Sur y luego, potencialmente, a la Corte Suprema de EE. UU.
para impugnar el estándar de presencia física de Quill.
 Massachusetts y el “cookie nexus”.

Massachusetts tomó una posición diferente a la de otros estados respecto de cómo

gravar a los vendedores de Internet. La comunidad autónoma, a través de la Directiva 17-
1 emitida el 3 de abril de 2017 y efectiva desde el 1 de julio de 2017, manifestó su intención
de proporcionar claridad y simplicidad administrativa mediante la adopción de una regla
administrativa con respecto a las ventas y servicios de proveedores de Internet de fuera del
Estado. La regla para los proveedores de Internet se basa en un umbral de monto y
transacciones y es similar a los estándares de nexo económico de muchos estados para el
impuesto a las ventas y el uso. Sin embargo, a diferencia de otros Estados que desafiaron
directamente el estándar de presencia física de Quill, la Directiva 17-1 establece que la
actividad económica de los proveedores de Internet invariablemente crea contactos (por

40
ejemplo, software y cookies) con el Estado que constituye una presencia física en el Estado.
Esta posición no es como la posición de nexo económico de otros Estados. La
Directiva 17-1 pasó a explicar que hay cinco formas de establecer la presencia en el Estado
de un proveedor de Internet. Éstas incluyen:
Usar software descargado y utilizado por clientes dentro del Estado para facilitar o aumentar
las ventas en el Estado del proveedor;
Usar cookies de Internet para facilitar las ventas en el Estado;
Acelerar la entrega del contenido del sitio web mediante el uso de redes de distribución de
contenido en el Estado;
Venta a través de los mercados en línea del estado / proveedores del mercado; y
Usar servicios de entrega que ofrecen más que el uso de un correo / operador común para
crear una presencia (por ejemplo, logística, cumplimiento de pedidos, almacenamiento,
etc.).
Ohio promulgó una disposición similar a la Directiva de Massachusetts, vigente
desde el 1 de enero de 2018, como parte de su proyecto de presupuesto. La Directiva 17-
1 de Massachusetts no entró en vigencia por problemas de procedimiento administrativo
pero la Administración Tributaria planea poner en vigor, por los canales correspondientes,
la Directiva 17-2 en el mismo tenor durante el 2018.
Estas disposiciones del Estado de Massachusetts han servido de inspiración para
dar sustento territorial a la actividad de servicios digitales que se busca gravar con ingresos
brutos mediante la reforma propugnada en este trabajo.
 Minnesota y el “marketplace provider nexus”.
Otra estrategia para aumentar la recaudación del impuesto a las ventas fue
promulgar lo que se conoce como provisiones para "proveedores de mercado". Minnesota
fue el primer Estado en promulgar una ley de “nexo de proveedores de mercado”. Muchos
otros Estados, incluido Nueva York, han intentado promulgar disposiciones similares.
Con la promulgación de Minnesota HF 1, Minnesota amplió la definición de "minorista
que mantiene un lugar de negocios en este Estado" para incluir “tener un proveedor de
mercado u otro tercero operando en el Estado bajo la autoridad del minorista o su
subsidiaria, para cualquier propósito, incluyendo facilitar o procesar ventas,
independientemente de que el minorista, subsidiaria o afiliada esté autorizada para hacer
negocios en Minnesota”. H.F. 1 establece que un minorista está representado por un
proveedor del mercado en Minnesota si el minorista hace las ventas en el Estado facilitadas
por un proveedor del mercado que mantiene un lugar de negocios en el Estado.

41
 Un proveedor del mercado se define como “cualquier persona que facilita una venta
de un minorista mediante (1) un listado o publicidad de la venta por parte del minorista en
cualquier foro, propiedad personal tangible, servicios o bienes digitales que estén sujetos a
impuestos; y (2) ya sea directa o indirectamente a través de acuerdos de DMA o acuerdos
con terceros, cobrar el pago al cliente y transmitir ese pago al minorista,
independientemente de si el proveedor del mercado recibe compensación u otra
contraprestación a cambio de sus servicios”.
Esta es la realidad actual de los diferentes Estados de norteamérica frente al
comercio electrónico directo e indirecto. Si bien la Corte en Quill invitó al Congreso a
resolver los problemas relacionados con el estándar de presencia física, los intentos de
promulgar legislación federal no han tenido éxito. Por eso, sin legislación federal, los
Estados han comenzado a promulgar leyes y regulaciones que amplían lo que se considera
una “presencia física”.

Análisis Constitucional del “sustento territorial” para las Provincias argentinas

y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

El principio de territorialidad ha sido tradicionalmente reconocido como criterio

racional de legitimación de la potestad impositiva de los Estados que conforman el ámbito
internacional. Sin adentrarnos en profundo análisis al respecto, decimos que se debe
diferenciar la territorialidad en sentido formal (jurisdiction to enforce), referida al ámbito de
eficacia o ejecución coercitiva de la norma tributaria, de la territorialidad en sentido material
(jurisdiction to prescribe o jurisdiction to tax) referida a su ámbito de incidencia.
El principio de territorialidad, en sentido material, procura proveer criterios de
conexión que atribuyan la materia imponible a determinado Estado a partir de la verificación,
dentro de su territorio, de algún elemento del hecho imponible.
El llamado “sustento territorial” constituye el momento de vinculación económico
territorial que delimita el ámbito de imposición del tributo y cuya configuración resulta
imprescindible para el acaecimiento del hecho imponible. Es el momento de vinculación del
impuesto con el sujeto activo de la obligación tributaria. Es decir, el criterio de vinculación
económico territorial que deviene de la naturaleza objetiva y real del gravamen y mediante
el cual se cumplimenta con el principio de territorialidad estrictamente exigible de todo

42
tributo local.
Ahora bien, entre otras facultades delegadas a la Nación, por medio de la
Constitución, resulta especialmente relevante la denominada cláusula comercial (art. 75,
inc. 13), por la cual corresponde al Congreso Nacional, en forma exclusiva, reglar el
comercio interjurisdiccional y con las naciones extranjeras.
Desde la perspectiva impositiva, el Alto Tribunal ha resuelto que es incuestionable la
facultad de las provincias para legislar sobre sus impuestos locales, y que la creación de
éstos, la elección de la materia imponible, las formas de percepción, etc., son cuestiones
propias de cada jurisdicción, que hacen a su autonomía, sin que deban tolerar la
intervención de una autoridad extraña en ello. (Fallos: 7-373; 105-273; 114-282; 150-419;
235-571, entre muchos otros). Todo lo expuesto debió admitirlo "...con la salvedad de que
aquellas leyes impositivas no graven bienes existentes fuera de sus límites políticos, o actos
con efectos en extraña jurisdicción; o que sean por otras razones contrarias a la
Constitución". (Fallos: 235-571, y más recientemente en "Asociación de Bancos de la
Argentina c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad", de
fecha 15/07/2014 Expte. A. 2107. XLII).
Si se trata de impuestos que gravan las operaciones de ventas, el Alto Tribunal
sostuvo reiteradamente que las provincias sólo pueden gravar las transacciones celebradas
como actos de comercio interno, es decir, dentro del territorio de sus respectivas
jurisdicciones. Con tal premisa, el Máximo Tribunal invalidó tanto los tributos que gravaban
operaciones celebradas extramuros y que recaían sobre productos también ubicados fuera
de la jurisdicción provincial (Fallos: 166-109), como los que pretendían ser aplicados sobre
productos que, si bien se encontraba dentro de una provincia, habían sido objeto de
transacciones celebradas fuera de sus límites territoriales (Fallos: 100-367; 127-384; 149-
260; 151-92; 174-435, entre muchos otros).
De igual modo, el Alto Tribunal se expidió respecto de tributos que gravan el ejercicio
de actividad económica, al sostener: "...facultades de imponer contribuciones y percibirlas
sin intervención de autoridad extraña han de ser ejercidas por las provincias y sus
municipios sobre aquellas actividades creadoras de riqueza que se produce dentro del
ámbito físico de sus respectivos Estados (Fallos: 307:360, considerando 15) pues, cuando
ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios, exceden el ámbito de sus
potestades e invaden otras jurisdicciones (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109;
174:435; 182:170, entre muchos otros)" (Dictamen de la Procuración General de la Nación
al que se remitió el voto mayoritario del Alto Tribunal en "Helicóptero Marinos S.A. c/ Tierra

43
del Fuego, Provincia de s/acción declarativa", de fecha 27/04/2006).
Por lo tanto, conforme a la jurisprudencia del Máximo Tribunal, las provincias pueden
gravar las actividades desarrolladas dentro de su territorio, con prescindencia de que su
producido se destine al consumo en otra jurisdicción, o en el exterior, pero sólo en la medida
que no se graven específicamente actividades extraterritoriales (Fallos: 286-301; 300-310
y 1232; 307-360 y 379; 319-2211, entre muchos otros), por lo cual ha sido declarado inválido
el tributo que pretendió gravar la porción de actividad desarrollada extramuros. Esta
posición es la que se desprende del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación in
re "Helicópteros Marinos S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa, Expte.:
H.340.XXXIX, sentencia del 08/06/2010; y del dictamen de la PGN in re "Telecom Argentina
SA c/ Corrientes, Provincia de s/ acción declarativa", Expte.: S.C., T.4, L.XLVII, de fecha
14/04/2014.
En resumen, cuando una provincia grava operaciones o actividades verificadas fuera
de sus límites territoriales, indefectiblemente incurre en un exceso de jurisdicción, un
desborde de su poder de imposición, que termina por afectar la jurisdicción de otra provincia
y/o las facultades que ha delegado en la Nación, entre otras, la de reglar el comercio
interprovincial y con las naciones extranjeras (art. 75, inc. 13), al igual que ocurre con la
“Commerce Clause” norteamericana.
El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires se ha mostrado
conteste con la doctrina de la Corte Suprema nacional expuesta hasta aquí. En el fallo
“GCBA c. Jockey Club Argentino”, sentencia de fecha 13/09/2006 (voto del Dr. Casás), se
puso de manifiesto que “…mientras la Nación, en ejercicio de sus potestades soberanas,
puede aprehender en sus hipótesis de incidencia hechos imponibles que acaezcan o
índices y/o indicios de capacidad contributiva que se localicen fuera de sus fronteras…, los
niveles subnacionales deben, en todos los gravámenes que establezcan y apliquen, dar
satisfacción al requisito de “sustento territorial”, como modo de conjurar caprichosas, dobles
o múltiples imposiciones horizontales internas, derechos de tránsito o virtuales aduanas
interiores”.

“Los principios precedentes en materia de vinculación jurisdiccional mediante el nexo

espacial del territorio han sido reiteradamente ratificados por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, bastando citar, en tal sentido, entre otros pronunciamientos: "S. A.
Quebrachales Fusionados Industrial, Comercial y Agropecuaria c. Provincia del Chaco"
(Fallos: 280:176), sentencia del 21 de julio de 1971; "Transportes Vidal S.A. c. Provincia de

44
Mendoza" (Fallos: 306:516), sentencia del 31 de mayo de 1984 y "Empresa de Transporte
de Pasajeros Navarro Hnos. S.R.L." (Fallos: 319:2211), sentencia del 10 de octubre de
1996”.

En la causa “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia”, sentencia de fecha

12/11/2008, el Máximo Tribunal de la Ciudad de Buenos Aires reiteró que el “sustento
territorial” es el presupuesto básico en todos los tributos de los planos subnacionales,
citando nuevamente varias causas de la Corte Suprema nacional: "Transportes Vidal SA
c/Provincia de Mendoza", Consid. 10, segundo párrafo; "Empresa de Transporte de
Pasajeros Navarro Hnos. SRL", Fallos: 319:2211, Sent. del 10 de octubre de 1996, Consid.
5, segundo párrafo; y "Total Austral SA c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur", Fallos: 326:3368, Sent. del 8 de setiembre de 2003, Consids. 9 y 10 (voto
del Dr. Casás).

Por último vale la pena volver a mencional el precedente “Oliveto Lago, Paula
Mariana y otro c/GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad” donde, como se dijo,
el Dr. Casás vuelve a insinuar expresamente el “sustento territorial”, dentro del marco de
los servicios digitales, como una observancia a cumplimentar para validar jurídicamente la
imposición a dicha actividad.
Hasta aquí se han descripto los lineamientos básicos del funcionamiento del
“sustento territorial” como base de la imposición subnacional en función de la jurisprudencia
relevante. Ahora bien, corresponde focalizar la atención sobre la más reciente
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación relacionada con el “sustento
territorial” y las telecomunicaciones; me refiero al fallo “Telecom Argentina SA c/ Corrientes,
Provincia”, sentencia de fecha 26/12/2017 (CSJ 4/2011 (47-T)/CS1). Se trata de un fallo
muy esperado, puesto que desde 2014 tiene dictamen favorable al contribuyente y faltaba
la palabra del Máximo Tribunal, que todos esperaban confirmase lo dictaminado en función
de los criterios que hemos visto. No fue así.
El caso se trata de una acción meramente declarativa por medio de la cual Telecom
Argentina SA buscó evitar que la porción de “llamadas salientes” realizadas por sus clientes
en la Provincia de Corrientes al exterior forme parte de la base imponible del impuesto sobre
los ingresos brutos de esa Provincia. Telecom Argentina factura y cobra a sus clientes en el
país el servicio de llamadas salientes que se origina en el país y se termina en el exterior.
Explica que la comunicación viaja hasta los centros de conmutación internacional del país
de destino, para que, por encargo de Telecom Argentina, el proveedor extranjero

45
“transporte” la llamada hacia el domicilio del destinatario. Luego, Telecom Argentina paga
una “tasa de distribución” al operador extranjero que transfirió la llamada. La Procuradora
entendió que esta porción de la actividad se realizaba en el exterior y no había sustento
territorial. La Corte entendió lo opuesto.
Creo oportuno adelantar aquí que, a mi modo de ver, el análisis disruptivo que hace
la Corte Suprema en este último precedente es un aval jurisprudencial a la reforma del
Código Fiscal que se promueve en este trabajo. No sostengo que la Corte Suprema haya
dejado de lado su jurisprudencia anterior sobre el “sustento territorial”, ni mucho menos que
el “sustento territorial” haya perdido vigencia. Sencillamente este fallo es demostrativo de
que ningún principio tributario es absoluto y que, dadas las condiciones y pruebas
pertinentes que se analizarán a continuación, la Corte parece allanar y preparar el camino
para avalar la constitucionalidad de la imposición con tributos locales a los servicios
digitales prestados desde el exterior.
No olvidemos ahora que la Unión Europea pone en pie de igualdad los servicios de
telecomunicaciones con los servicios digitales para la aplicación del “MOSS”. Este fallo de
diciembre del año pasado -salvando las distancias- podría ser lo que los Estados
norteamericanos están esperando: la morigeración o ampliación del requisito de “presencia
física” del precedente Quill. Ello así, porque a mi modo de ver, la Corte se aparta de la
rigidez del principio de “sustento territorial” con que analiza la cuestión la Procuración en su
dictamen y se muestra más afín al reconocimiento de las potestades tributarias de las
Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Se abre así la brecha del “caso por caso”
para no atarse a un dogma irrestricto.
Sentado ello, en primer lugar, y retornando al texto del fallo bajo examen, procede
hacer hincapié en el considerando 5° de la sentencia. La Corte se expide diciendo, con cita
a fallos propios de 1938 y 1937: “Que frente a planteos relacionados con la ausencia de
sustento territorial de los impuestos creados por las autoridades argentinas, ha sido criterio
de esta Corte que dicha circunstancia no se traduce en la invalidez constitucional del tributo,
si resulta de la causa que la actividad financiera o comercial gravada afecta de algún modo
al país (Fallos: 181:184 y 182:349); y que excepciones a ello no pueden crearse por
implicancia, sino que deben aparecer fuera de toda razonable duda (Fallos: 178:75)”.
Entonces, habrá de focalizarse sobre esa “afectación” -concepto muy general y no definido-
que la actividad tiene en el país.
En segundo lugar, y relacionado con el considerando citado, en el considerando 11°
de la sentencia la Corte arma una “regla de prueba”: primero subraya que el impuesto será

46
válido en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales, para luego decir:
“De tal manera, según cuál sea la actividad que intente abarcar el impuesto, el ámbito en el
que aquella se despliega, el punto de conexión que presente con la provincia que se
considera acreedora, y las limitaciones que, en su caso, genere la pretensa atribución fiscal,
será la confirmación o confrontación con los principios y reglas constitutioriales que rigen la
materia”.
Y finalmente, del considerando 13° destaco que la Corte razona: no es la actividad
de exportación la que se grava; lo gravado es el servicio.
Así, en el caso de “Telecom Argentina SA”, la “regla de prueba” se configuró del
siguiente modo:
a) Actividad que intenta abarcar el impuesto: servicio público de telecomunicaciones.
La Corte valoró lo dispuesto por el articulo 16.4 del Pliego de Bases y Condiciones para el
Concurso Público Internacional para la Privatización de la Prestación del Servicio de
Telecomunicaciones aprobado por el articulo 2° del decreto 62/90, que reconoce que la
actividad de la licenciataria se halla alcanzada por los tributos provinciales.
b) Ámbito: servicio público prestado (a medias en el exterior) a clientes de la
Provincia de Corrientes.
c) Punto de conexión: aquí la Corte “innova”. Parece utilizar, por el primer párrafo,
una suerte de “economic nexus” que vimos en algunos Estados norteamericanos.
Literalmente expresa en el considerando 7°: “...con mayor nitidez se aprecia el sustento de
la jurisdicción fiscal ejercida por la demandada si se advierte que el pago de la "tasa de
distribución” es incorporado, junto con los demás costos de producción, al precio facturado
por Telecom de Argentina a sus clientes domiciliados en cada una de las provincias donde
opera, en este caso, la provincia de Corrientes.
“Dicha circunstancia pone de relieve que el pago de la referida tasa está
directamente vinculado con la producción del servicio que la firma presta y factura a los
domicilios de dicha provincia, motivo por el cual es razonable considerarlo como un gasto
efectivamente soportado en esa jurisdicción y no en el extranjero”.
En el segundo párrafo la Corte tambalea entre un “economic nexus” y la aplicación
típica de principios de distribución de base imponible del convenio multilateral, que en rigor,
nada dicen acerca del acaecimiento del hecho imponible (gastos efectivamente soportados
en la jurisdicción).
En los hechos, la llamada comienza en Argentina y termina en el exterior. El nexo
territorial no es el gasto (tasa de distribución) sino el prestatario, cliente de Telecom

47
Argentina, que está domiciliado en la Provincia de Corrientes. Pareciera que la Corte
Suprema inclina el análisis hacia la base imponible (ingresos brutos) en lugar de focalizarse,
como usualmente lo venía haciendo (“Helicópteros Marinos”, “Total Austral”, etc., ya citados)
sobre el hecho imponible (ejercicio de actividad onerosa y habitual).
d) Limitaciones de la atribución fiscal: en este punto la Corte es tajante. Cita a la
Corte Permanente Internacional de Justicia en el caso “Lotus” en cuanto allí se dijo que
“...todo lo que se puede exigir a un Estado es que no sobrepase los límites trazados por el
derecho internacional a su competencia...” “...el límite principal que el derecho internacional
impone al Estado es excluir cualquier ejercicio de su poder en el territorio de otro Estado -
salvo la existencia de una norma permisiva en contrario-". Esto llevó a la Corte a destacar
que no había prueba de personas o bienes que se hallarían bajo la jurisdicción de otras
naciones y que se verían alcanzados en sus derechos o integridad por el impuesto de
Corrientes, así como tampoco ningún conflicto de soberanía. Además, tampoco existió
prueba de que el impuesto provincial pudiera interferir con las potestades del gobierno
nacional para establecer derechos de importación o exportación. En suma, respaldó la
potestad provincial de gravar esta porción del servicio de telecomunicaciones.
Si se realiza el mismo análisis de la “regla de prueba” para el caso de servicios
digitales prestados desde el exterior, tenemos lo siguiente. En primer lugar, se trataría de
una “importación” y no de una “exportación”. En segundo lugar, paso a paso, cabe razonar
así:
a) Actividad que intenta abarcar el impuesto: servicios digitales prestados por
residentes del exterior a clientes dentro de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
reconocida y delimitada en el Código Fiscal.
b) Ámbito: comercio electrónico de servicios digitales dentro de la Ciudad de Buenos
Aires. No se trata de un servicio público.
c) Punto de conexión: Económico: umbral de ingresos por más de $10.000.000.
Propio de la actividad: utilización de software descargado en la Ciudad; cookies; redes de
distribución de contenido o mercados en línea locales. El servicio “comienza” en el exterior
pero “termina” en el país, donde se encuentran los clientes-prestatarios.
d) Limitaciones: es el mismo razonamiento: la Ciudad no grava la “importación” sino
el servicio. No se interfiere con las potestades del gobierno nacional; no hay personas o
bienes que se hallarían bajo la jurisdicción de otras naciones y que se verían alcanzados
en sus derechos o integridad; no hay conflicto de soberanía. Sólo se grava la parte del
servicio digital que se presta en la Ciudad de Buenos Aires.

48
 Por lo tanto, tras el análisis exhaustivo de este último fallo de la Corte Suprema,
puede presumirse con un elevado grado de certeza que el Máximo Tribunal
convalidará la constitucionalidad de la reforma fiscal que se promueve.

IV.- Lineamientos básicos de implementación.

Reglamentación de los artículos 234 a 236 CF.

Los requisitos sugeridos para el formulario electrónico de inscripción para

contribuyentes de la categoría “REDSIM” son los siguientes.
1) Mediante la página web de la AGIP, opcionalmente, puede crearse un “User ID”
que se proporcione automáticamente ingresando un nuevo usuario y contraseña. De otro
modo, ese “User ID” podría generarse directamente luego de la registración, el cual siempre
servirá para ingresar al portal personal de la empresa registrada y realizar todos los trámites
necesarios.
2) Requisitos de registro (en inglés):
▪ Name of business
▪ Trading name
▪ Name of contact person
▪ Postal address of business and contact person
▪ Telephone number of contact person

49
 ▪ Electronic address of contact person
▪ Websites URL through which business is conducted
▪ National tax administration number
▪ SWIFT Code and Bank Account number
3) Elección de actividades en las que se va a inscribir el proveedor del exterior
(dependerá de cuántas actividades se describan en la modificación del Código Fiscal):
▪ Provision of digital audiovisual content services.
▪ Provision of online digital advertising services.
▪ Digital distribution of mobile applications.
▪ Digital service of intermediation on “collaborative economy”.
▪ Etc.
Nada impide que los proveedores se inscriban en más de una actividad. El período
de tiempo que los contribuyentes alcanzados tengan para inscribirse puede variar. Desde
el Código Fiscal se establecen 6 meses desde que entre en operatividad el sistema, a fin
de evacuar todas las dudas y solucionar todos los problemas durante ese período de
prueba; y también para tener un tiempo prudencial para ir induciendo a los operadores del
exterior a inscribirse, dando la posibilidad de informarse acerca de las ventajas de este
régimen y las consecuencias de no hacerlo. La inscripción por parte de los proveedores del
exterior, en realidad, es voluntaria. Lo que no es disponible es su obligación de tributar.
Ellos podrán elegir determinar su propia deuda o que la misma sea recaudada directamente
por el intermediador en el pago. Evidentemente, la opción del “REDSIM” debe ser lo
suficientemente simple y cómoda como para que los operadores la elijan por sobre una
percepción que no pueden controlar.
4) Cese de actividades:
Para el cese de actividades se sugiere otro formulario electrónico con mínimos datos
requeridos, a fin de que los operadores puedan darse de baja. La Administración Tributaria
debe aprobar dicho cese de actividades, sobre todo cuando se produzca durante un período
fiscal o con anterioridad al vencimiento para presentar la declaración jurada.
Requisitos básicos para un formulario electrónico de cese: Declarante (User ID o
número de registro en país de origen), nombre comercial / razón social; fecha y motivo de
baja (dejar de prestar los servicios en la jurisdicción; cambio de régimen –por ejemplo, por
voluntad de establecer un establecimiento permanente y pasar a ser contribuyente local-;
otros).

50
 Reglamentación de los artículos 226 y 227 CF.

1) Requisitos de la declaración jurada simplificada trimestral:

1.- Período: son 4 trimestres. Se identifica secuencialmente por trimestre.
2.- Nombre de la empresa / nombre comercial.
3.- Número de inscripción en el país de origen o el “User ID” (numérico) local.
4.- Actividades en la que está inscripto.
5.- Base imponible (calculada en función de los ingresos devengados en el período por los
clientes que posea en la Ciudad de Buenos Aires).
6.- Alícuota (3%).
7.- Monto determinado y saldo a ingresar al Fisco.

Como puede advertirse, la simplificación de la declaración jurada es grande en esta

categoría de contribuyentes. El formato es obviamente digital. Para esta categoría no
existirán ingresos exentos o no gravados, ni pagos a cuenta, ni retenciones o percepciones
(durante el período, en la medida que estén inscriptos y cumplan), así como tampoco
deducciones o conceptos que no integren la base imponible. Desde ya que el hecho de que
la declaración no arroje saldo a pagar, no releva al contribuyente de presentarla. Al
vencimiento del trimestre, como se dijo al exponer el “MOSS”, deberían otorgársele al
menos 30 días a la empresa del exterior para presentar la declaración jurada.

2) Pago.
El pago por medios electrónicos se realiza a través de cuentas bancarias, por eso se
solicita el código SWIFT27 y una cuenta bancaria al proveedor en la inscripción, y debe
otorgársele el código SWIFT del banco de destino de los pagos. La Administración tiene
posibilidad, a través del REDSIM, de poner a disposición del operador del exterior un
sencillo sistema de generación de Volante de Pago Internacional (VPI), en la moneda del
operador. Un VPI estándar debería contener los siguientes datos: Número de “User ID” o
inscripción en el extranjero del proveedor; período de presentación; número de VPI; saldo
que se ingresa (más intereses, de corresponder); fecha de generación del VPI; fecha de
pago; total a pagar; código SWIFT y/o número de cuenta bancaria desde donde se paga;

27 Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication.

51
código SWIFT de la sucursal de destino.
El pago debería efectuarse en el momento de presentar la declaración jurada a
través del sistema REDSIM. No obstante, si el pago no se realiza en ese momento, debería
efectuarse a más tardar antes del vencimiento de la fecha límite para la presentación de
declaraciones juradas. El incumplimiento del pago, previo requerimiento y plazo perentorio
por parte de la Administración, debería acarrear la consecuencia de activarse respecto de
ese proveedor del exterior, el régimen de percepción subsidiario de los artículos 194 y 251
del Código Fiscal modificado. Cualquier diferencia que se generare por el funcionamiento
del sistema de percepción subsidiario, debería quedar en favor del Fisco Local, y en todo
caso, formar parte de un reclamo por repetición por parte del proveedor del exterior que
incumplió sus obligaciones.

3) Registros y documentación respaldatoria.

Ante una eventual necesidad de fiscalizar o verificar por parte de la Administración,
es necesario dejar en claro al proveedor del exterior qué registros respaldatorios de sus
declaraciones juradas debe guardar y por cuánto tiempo. Mediante resolución, la
Administración puede indicarle a estos nuevos contribuyentes, con las facilidades del caso,
cuáles registros deben quedar a disposición del Fisco Local.
Los registros de los proveedores serán obviamente digitales y pueden ser requeridos
y cumplimentados por e-mail con la administración o bien, opción que se sugiere, subidos
directamente al REDSIM para que estén disponibles de forma inmediata. Lo importante es
que no falten los recibos electrónicos de las operaciones (de existir), identificación de los
clientes, tipo y fecha de los suministros, la base imponible con indicación de la moneda
utilizada, fecha e importe de los pagos recibidos, y la información utilizada para determinar
el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, en caso de que
deseen refutar una presunción.
Estos registros que deben mantener los proveedores del exterior son imprescindibles
para que la Administración pueda cotejar sus declaraciones y para que ellos mismos
puedan justificar lo declarado. Al menos deberían ser guardados por 5 años.

Régimen subsidiario de agentes de recaudación. Arts. 194 y 251 CF

modificado.

En los considerandos de la Resolución N° 26/AGIP/2015, que suspendió la entrada

52
en vigencia de la Resolución N° 593/AGIP/2014, se lee que los representantes de los
agentes de retención nominados originalmente manifestaron a la Administración su
imposibilidad inmediata de actuar como tales, en virtud de la forma en que está desarrollado
el sistema de pago a las empresas y comercios del exterior, que no discrimina cuáles bienes
y servicios adquiridos con tarjetas de crédito locales a sujetos del exterior se consumen
localmente, y cuáles no.
Para salvar dicho obstáculo la Administración requirió a dichos representantes que
las entidades bancarias que representan informen las acciones implementadas y si han
completado la sistematización y adaptación de los circuitos de información de los giros de
dinero de la Argentina al exterior, que permitan identificar con precisión la filiación y datos
de los sujetos económicos destinatarios de esas remesas, más allá de los nombres de
fantasía con que se exponen los débitos en los resúmenes de cuenta de las tarjetas de
crédito.
También se habían cursado intimaciones a sujetos del exterior que realizan
actividades y cuyos servicios se consumen en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, para que se inscriban en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y declaren y
tributen por sus actividades gravadas en el marco de la legislación de dicha jurisdicción.
Ello iniciaría el proceso normativo de alta de oficio, que continúa con la determinación de
oficio de las obligaciones tributarias omitidas, cuestión que luego no se puso en práctica.
Esta realidad indicaría que el éxito operativo del régimen de recaudación subsidiario
que se instaura por el art. 251 CF modificado, estaría en la posibilidad de las entidades
financieras de identificar con precisión los datos de los sujetos económicos destinatarios de
las remesas que corresponden a los pagos por servicios digitales prestados.
Lamentablemente, no hay soluciones disponibles para este problema por parte de la OCDE.
Pensando en los diferentes sistemas de validación de remesas internacionales,
podemos notar que los códigos SWIFT o BIC (ISO 9362) como códigos de identificación
bancaria más utilizados para realizar transferencias internacionales de dinero, permiten
identificar unívocamente a una entidad y sucursal pero no validan el número de cuenta. En
cambio, dentro de la Unión Europea, usan el código IBAN (International Bank Account
Number) que es un número de cuenta internacional que permite identificar precisamente al
beneficiario de la transacción y que permite, por tanto, realizar pagos de una forma
automatizada.
Los códigos SWIFT/BIC identifican al banco, el país, la localidad y la sucursal, pero
nada dicen acerca del número de cuenta bancaria ni su titular. Por ese camino, falta un

53
paso para poder identificar hacia quién se dirigen los pagos por servicios digitales a fin de
poder discriminar para percibir.
En cambio, puede apuntarse a la primera parte de la operación, el débito en la cuenta
del cliente, según el detalle del resumen de cuenta de la tarjeta de crédito utilizada, por
ejemplo, que identifique -aunque sea con un nombre comercial o de fantasía- el destinatario
de ese pago. Identificar a los clientes locales a través de los pagos que realizan en lugar de
a qué cuenta del exterior se transfiere el dinero -en la medida que las complejidades
operativas pasadas aún persistan-, puede ser un camino para allanar el sistema subsidiario
de recaudación. Otro camino –que bien puede ser simultáneo- sería intercambiar
experiencias entre Fiscos que estén en la misma situación: el Fisco Nacional y el Fisco de
Uruguay tienen legislados sistemas de percepción para el IVA en servicios digitales, que
están en etapa de implementación.
Una cuestión análoga surgirá con los otros medios de pago posibles, por ejemplo,
MercadoPagos y Mastercard acaban de sacar una nueva tarjeta prepaga recargable para
aquellos que no estén bancarizados. Todavía no son medios tan masivos como los bancos
comerciales, pero resulta positivo ya incluirlos en la implementación del régimen de
recaudación porque su relevancia va en aumento.
Siguiendo con la respuesta de los bancos comerciales, el argumento de que el
sistema de pago a las empresas y comercios del exterior no discrimina cuáles bienes y
servicios adquiridos con tarjetas de crédito locales a sujetos del exterior se consumen
localmente y cuáles no, quedaría salvado por las presunciones de residencia habitual,
domicilio o establecimiento del cliente de los servicios digitales. Así, resulta irrelevante para
el impuesto sobre los ingresos brutos dónde se consuma definitivamente el servicio, en la
medida que lo que se necesita saber es dónde se presta ese servicio en función de la
residencia del cliente.
En otro orden de ideas, el art. 194 del Código modificado utiliza el régimen de
recaudación como sanción para quienes, inscriptos, no cumplan con su obligación tributaria
de pago y/o declaración. De todos modos, no opera en forma automática sino con previa
intimación electrónica y un plazo bastante laxo para cumplir (30 días). Es una salvaguarda
de la recaudación ante el incumplimiento voluntario del contribuyente del exterior, al que
solo se conoce por medio de mínimos datos ingresados por el REDSIM. Obviamente,
pasado el plazo y persistiendo el incumplimiento, la Administración notificará al agente de
recaudación que debe comenzar a percibir, obligación de la cual deberá ser relevado por la
Administración una vez que el proveedor del exterior cumpla su obligación tributaria. Para

54
estos casos, se sugiere un formulario electrónico de declaración jurada específico que
permita al proveedor del exterior computar la percepción sufrida, previo a arribar al impuesto
resultante a ingresar.
El sistema de registro es tan sencillo que ningún proveedor debería alegar no poder
inscribirse por no querer brindar “datos” empresariales a la Administración Local. Los datos
que se solicitan son mínimos, y si bien el costo administrativo de una registración no puede
reducirse a cero, la emulación del sistema de la Unión Europea asegura al proveedor del
exterior costos y complicaciones mínimos, además de la posibilidad de controlar lo que
declara y lo que paga, cosa que con un régimen de percepción no podrá hacer.
Por otro lado, con una visión a futuro, sabiendo ya que jurisdicciones como Santa Fe
y Córdoba pretenden alcanzar con ingresos brutos a los servicios digitales, el sistema de
registración electrónica que se promueve por encima del mecanismo de agentes de
recaudación, tiene un futuro “comunitario” entre todas las jurisdicciones que decidan
modernizar su legislación. Allí se verá con lujo de detalles los beneficios de tener
funcionando un sistema basado en el “MOSS”, que será ejemplo para todas las otras
jurisdicciones.
En primer lugar, se necesitará una uniformidad legislativa que, en parte, ya está
hecha por la ley de coparticipación y los criterios del Convenio Multilateral. En ese aspecto
estamos incluso más avanzados que los Estados de EE.UU. Luego, una vez que todas las
jurisdicciones requieran inscripción a los proveedores del exterior, podría unificarse el
sistema y, como el MOSS, requerir una sola inscripción en línea para todas las
jurisdicciones subnacionales de Argentina. Esto reforzará el proceso de inscripción iniciado
por la Ciudad y será una presión adicional a las empresas del exterior para que cumplan
voluntariamente con sus obligaciones, mediante un sistema de registro simplificado
“comunitario”.

Seguridad de la primera registración del proveedor de servicios digitales del

exterior: autenticidad de la identidad.

La OCDE se ha ocupado de esta problemática y ha publicado un informe en enero

de 2012 denominado “Security and Authentication Issues in the Delivery of Electronic
Services to Taxpayers”. Se trata de una consulta y recopilación de experiencias de distintas
Administraciones de varios países. Las recomendaciones fueron las siguientes:
Los principales tipos de pruebas de información de identidad recomendadas fueron
la información de registro de la Oficina de Empresas (Registro Público), incluido el

55
certificado de incorporación o inscripción e información sobre los directores de la empresa,
información de autoridades reguladoras comerciales, o visitas cara a cara.
En muchos países, la información de registro corporativo de la Oficina de Empresas
o equivalente, incluido un certificado de incorporación o inscripción e información sobre los
directores de la compañía debe ser proporcionada. Algunos países usan información de
identidad de un tercero, en caso de ser procedente (Por ejemplo, Australia utiliza la
Comisión Australiana de Valores e Inversiones y Singapur utilizar la Autoridad de
Regulación Contable y Corporativa). Otras pruebas reportadas son foto de identificación y
reuniones cara a cara, e Irlanda informó que se requiere una visita al sitio, en ciertas
circunstancias, para validar una solicitud de registro si la empresa se está registrando para
el impuesto al valor agregado.

V.- Contexto internacional relativo a la implementación de la reforma del Código

Fiscal.

“BEPS”: “Addressing the tax challenges of digital economy”, Informe de 2015.

Ya desde el Informe específico para la Acción 1 del plan de acción “BEPS” la OCDE
reconocía que la recaudación de impuestos indirectos y sus correlativas obligaciones
formales, en los casos en que los proveedores no se encuentren localizados físicamente
en la jurisdicción con potestad tributaria, son tradicionalmente responsabilidad de los
proveedores. Mientras requerir a los proveedores que lleven a cabo estas
responsabilidades es relativamente sencillo en los casos en que el proveedor se encuentra
en la jurisdicción con potestad tributaria, el asunto es complejo en los casos donde una
empresa realiza suministros gravables en una jurisdicción donde no está ubicado. De
acuerdo con el enfoque tradicional, el proveedor no residente debe registrarse en la
jurisdicción de impuestos y pagar cualquier impuesto debido allí. Es reconocido, sin
embargo, que a menudo puede ser complejo y oneroso para los proveedores no residentes
cumplir con tales obligaciones en jurisdicciones donde no tienen presencia comercial, e
igualmente difícil para las administraciones tributarias hacerlos cumplir y administrarlos.
Para simplificar estar realidad a las empresas y administraciones tributarias es que
la OCDE sugirió el establecimiento de un régimen de registración y cumplimiento

56
simplificados, como lo es el “MOSS” de la Unión Europea y lo será el “REDSIM” de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
El informe citado remite a las Directrices Internacionales para impuestos indirectos
para el desarrollo de la propuesta de registro simplificado.
Ello así, las Directrices28 recomiendan que al implementar un mecanismo de
recaudación basado en el registro, las jurisdicciones consideren establecer un régimen
simplificado de registro y cumplimiento para facilitar el mismo a los proveedores no
residentes. Es probable que los niveles más altos de cumplimiento de los proveedores
extranjeros se logren si las obligaciones de cumplimiento en la jurisdicción de tributación se
limitan a lo estrictamente necesario para la recaudación efectiva del impuesto, al tiempo
que se garantiza que las cargas de cumplimiento sean proporcionales a los ingresos
recaudados. La simplificación adecuada es particularmente importante para facilitar el
cumplimiento para las empresas que enfrentan obligaciones en múltiples jurisdicciones.
Cuando los procedimientos tradicionales de registro y cumplimiento son complejos, su
aplicación para proveedores extranjeros de servicios B2C e intangibles podría crear
barreras que pueden llevar al incumplimiento o que ciertos proveedores se nieguen a
atender a clientes en jurisdicciones que imponen tales cargas.

Las Directrices también recomiendan que dicho régimen de registro y cobro

simplificado opere por separado del régimen tradicional, sin los mismos derechos (por
ejemplo, recuperación del impuesto soportado) y obligaciones (por ejemplo, la presentación
de informes completos) como el régimen tradicional.

La forma más simple de involucrarse con las administraciones tributarias desde una
ubicación remota es a través de procesos electrónicos. Por ello, se propugna que los
procesos de registro y cumplimiento deberían entregarse principalmente a través de medios
electrónicos con requisitos mínimos para el movimiento físico de la documentación, en caso
de ser requerida. Tal enfoque puede ofrecer considerables beneficios tanto a las
administraciones tributarias como a los contribuyentes. Muchas administraciones tributarias
realmente han tomado medidas para explotar las oportunidades que ofrece la innovación
tecnológica para desarrollar una gama de procesos electrónicos que respalden el

28 OECD (2017), International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris.

http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en. En el mismo sentido: Informe “Mechanisms for the Effective
Collection of VAT/GST When the Supplier Is Not Located In the Jurisdiction of Taxation”, OECD 2017, capítulo
3.

57
funcionamiento de sus regímenes simplificados de registro y recaudación, incluido el
desarrollo de portales web dedicados.

En las Directrices citadas se recomienda que el registro en línea esté disponible en

la página de inicio del sitio web de la administración tributaria, preferiblemente en inglés. Es
útil incluir enlaces en el registro en línea que brinden acceso a información/aclaraciones
adicionales para que el solicitante lo use al completar el proceso de registro.
El proceso de
registro se puede facilitar aún más brindando la posibilidad de que los solicitantes carguen
los datos y los documentos que puedan requerirse para corroborar la información, así como
la posibilidad de guardar un borrador de solicitud y completarlo en una etapa posterior. Las
autoridades fiscales también pueden desear brindar la posibilidad de que los registrantes
corrijan o actualicen información general que puede cambiar con el tiempo (por ejemplo,
detalles de contacto, etc.). En caso de ser necesario, es útil que se notifique al solicitante
su número de registro asignado por medios electrónicos (por ejemplo, alerta por correo
electrónico). La OCDE reconoce que debe lograrse un equilibrio
adecuado entre la simplificación y las necesidades de las administraciones tributarias para
salvaguardar los ingresos. Las administraciones tributarias necesitan garantizar que se
pague la cantidad correcta de impuestos de proveedores con los cuales no poseen una
relación jurisdiccional.

A continuación, se exponen los elementos que conforman el núcleo conceptual del

régimen de registración simplificada y cumplimiento voluntario, de conformidad con la
OCDE.

 PROCEDIMIENTO BÁSICO DE REGISTRO.

Según sugiere la OCDE, la información a solicitar podría estar limitada a los detalles
necesarios, que deberían ser:

• Nombre de la empresa, incluido el nombre comercial o de fantasía;

• Nombre de la persona de contacto responsable de tratar con las administraciones
tributarias;
• Dirección postal y/o registrada del negocio y su persona de contacto;
• Número de teléfono de la persona de contacto;

58
• Dirección electrónica de la persona de contacto;
• URL de sitios web de proveedores no residentes a través de los cuales se realiza negocios
en la jurisdicción fiscal;
• Número de identificación fiscal nacional, si dicho número se emite al proveedor en su
jurisdicción para realizar negocios en la misma.

 PAGO ELECTRÓNICO

La OCDE recomienda el uso de métodos de pago electrónico, permitiendo a los

proveedores no residentes remitir el impuesto adeudado electrónicamente. Esto no solo
reduce la carga y el costo del proceso de pago para el proveedor, sino que también reduce
los costos de procesamiento de pagos para las administraciones tributarias.

Se recomienda el uso de métodos de pago electrónico como un medio para facilitar

el proceso de pago y reducir los costos y riesgos asociados tanto para el proveedor
extranjero como para las administraciones tributarias. En este contexto, la OCDE alienta a
las autoridades fiscales a considerar las siguientes medidas para facilitar aún más el pago
de impuestos bajo un régimen simplificado de cumplimiento y registro:

• Proporcionar orientación clara sobre los medios de pago aceptados;

• Asegurar que los proveedores extranjeros tengan la posibilidad de elegir las soluciones
de pago aceptadas menos costosas, siempre que sean adecuadamente seguras;

• Eximir a los proveedores extranjeros del requisito de mantener una cuenta bancaria local
en la jurisdicción tributaria, particularmente si la apertura de dicha cuenta bancaria local
requiere la presencia de un establecimiento del proveedor extranjero en la jurisdicción fiscal
(que un proveedor extranjero normalmente no tener);
• Aceptar pagos en las monedas de los principales socios comerciales de la jurisdicción
fiscal, por ejemplo, en dólares estadounidenses;
• Garantizar que se implementen las salvaguardas apropiadas para mitigar los riesgos de
los posibles ataques a los canales de pago electrónicos.

 MANTENIMIENTO DE REGISTROS

59
 Las administraciones tributarias deben poder revisar los datos para garantizar que el
impuesto se haya cargado y contabilizado correctamente. La OCDE promueve a las
jurisdicciones a permitir el uso de sistemas de registro electrónico, ya que los procesos
comerciales se han automatizado cada vez más y los documentos en papel generalmente
han sido reemplazados por documentos en formato electrónico. Las jurisdicciones podrían
considerar limitar los datos a lo que se requiere para asegurarse de que el impuesto para
cada suministro se haya cargado y contabilizado correctamente y confiar lo más posible en
la información disponible para los proveedores en el curso de su actividad comercial normal.
Esto podría incluir el tipo de suministro, la fecha del suministro, el impuesto sobre los
ingresos brutos a pagar y la información utilizada para determinar el lugar donde el cliente
tiene su residencia habitual. Las jurisdicciones que aplican impuestos podrían exigir que
estos registros estén disponibles bajo petición dentro de un plazo razonable.

Permitir el almacenamiento remoto, es decir, fuera de la jurisdicción fiscal, en un

formato electrónico y de conformidad con las normas de protección de la privacidad
pertinentes, puede proporcionar beneficios significativos tanto para las administraciones
tributarias como para los contribuyentes. Esto podría, bajo circunstancias apropiadas,
permitir a los proveedores mantener registros centralizados para todas las jurisdicciones en
las que tienen obligación de pagar ingresos brutos bajo los regímenes de registro y cobro
de estas jurisdicciones y proporcionar a estas jurisdicciones acceso a esos registros cuando
sea necesario. Esto reduciría considerablemente los costos de cumplimiento asociados
para los proveedores y es probable que beneficie la calidad de los registros, ya que los
proveedores tienen que mantener un solo sistema de mantenimiento de registros en lugar
de una variedad de registros que pueden diferir de una jurisdicción a otra.

Las autoridades fiscales, para la OCDE, pueden considerar las siguientes medidas
y aspectos al diseñar los requisitos de retención de registros para proveedores extranjeros
bajo un régimen simplificado de registro y cobro:

• Garantizar que el uso y la legibilidad de los datos se conserven durante todo el período
de retención requerido. Si los proveedores cifraron los datos, deberían mantener los
procedimientos de recuperación de claves necesarios para garantizar que los datos
descifrados se pongan a disposición de la administración tributaria en un formato legible;

• Adoptar un período razonablemente breve y proporcionado para la duración requerida del

60
almacenamiento a fin de mantener los costos asociados en un nivel razonable. Un período
de retención de 5 a un máximo de 10 años generalmente se considera un período de
duración de almacenamiento razonablemente corto y proporcionado (reconociendo sin
embargo que las autoridades fiscales pueden optar por un período de retención más corto);

• Se debe esperar que los proveedores tengan las salvaguardas apropiadas para garantizar
el almacenamiento seguro de sus registros, independientemente de si los registros se
almacenan electrónicamente o no. Sin embargo, las jurisdicciones pueden considerar que
no es necesario almacenar información confidencial durante un período prolongado, ya que
es probable que ponga en riesgo la información confidencial (por ejemplo, piratería
informática para adquirir detalles de pagos, robo de identidad, etc.).

 DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA

Este apartado, que principalmente es aplicable al IVA, hoy cobra relevancia en la

medida que la Ley 27.430 ha creado nuevos hechos imponibles relativos a servicios
digitales prestados por residentes del exterior, que en buena medida pueden coincidir con
aquellos gravados por ingresos brutos de la Ciudad.

Para la OCDE, los requisitos de facturación a efectos del IVA se encuentran entre las
responsabilidades más gravosas. Por lo tanto, sugiere que las jurisdicciones consideren
eliminar los requisitos de facturación para suministros de empresa a consumidor que están
cubiertos por el régimen simplificado de registro y cumplimiento.

Si aún así se requirieran facturas, las jurisdicciones podrían considerar la posibilidad

de permitir la emisión de las mismas de acuerdo con las reglas de la jurisdicción del
proveedor o la aceptación de documentación comercial emitida para fines distintos a los
impositivos (por ejemplo, recibos electrónicos). Se recomienda que la información en la
factura permanezca limitada a los datos necesarios para administrar el régimen impositivo
(como la identificación del cliente, el tipo y la fecha de los suministros, la base imponible y
el impuesto discriminado). Las jurisdicciones podrían considerar permitir que esta factura
se presente en los idiomas de sus principales socios comerciales.

En el caso del impuesto sobre los ingresos brutos, para evitar que en la factura
aparezca discriminado el impuesto, sería bueno aceptar la primer sugerencia de la OCDE
y evitar las facturas cuando se trate de prestaciones de servicios digitales a consumidores.

61
De esta manera, el impacto visual del gravamen será nulo para el usuario. Otra opción sería
el uso de documentación vinculada a la actividad comercial como recibos electrónicos,
aunque no específica del ámbito impositivo.

 ESTRATEGIA DE COMUNICACIÓN Y DISPONIBILIDAD DE LA INFORMACIÓN

La OCDE alienta a las jurisdicciones a poner a disposición en línea toda la

información necesaria para registrarse y cumplir con el régimen simplificado de registro y
cumplimiento, preferiblemente en los idiomas de mayor aceptación en el mundo, como el
inglés. También se alienta a las jurisdicciones a hacer accesible a través de Internet la
información pertinente y actualizada que es probable que las empresas no residentes
necesiten para tomar sus determinaciones impositivas. En particular, esto incluiría
información sobre alícuotas, plazos, clasificaciones, etc.

En detalle, según se expone en el informe “Tax Challenges of Digitalisation”,

“Comments recieved on the request for imput”, partes I y II de fecha 25/10/2017 (OCDE) -
ya citado en el Anexo del Primer Informe de Avances- se pueden considerar también estas
medidas para implementar el sistema de “REDSIM” que se propone:

 Requisitos mínimos de facturación, sólo en caso de que se juzgue necesaria.

Cuando sea requerida: limitar los requisitos locales, idioma, monedas, referencias
fiscales locales, requisitos para facturas en papel o firmas digitales. Lo ideal es que
el proveedor del exterior se maneje con una factura o recibo electrónico simplificado
de sus operaciones en la Ciudad de Buenos Aires.

 Eliminar por completo los registros y archivos en papel.

 Obligaciones de presentación menos frecuentes, trimestrales versus mensuales.

 Permitir correspondencia por correo electrónico.

 Limitar o eliminar los agentes locales/requisitos de representación.

 Mejores consultas y participación interactiva mejorada con la Administración

Tributaria.

En resumen, las características típicas de un portal en línea bien diseñado para

62
facilitar el registro y el cumplimiento según la OCDE son:

• Acceso simple y seguro al portal de registro:

- Inicio de sesión en el servicio en línea de la Administración Tributaria.

- Inserción de información de identificación básica (por ejemplo, nombre, dirección, URL del
sitio web, personas de contacto).
- Creación de un código de verificación o establecimiento de una credencial para acceder
al portal.

• Instrucciones de operación simples y navegación incl.:

- Compatibilidad con los sistemas comerciales más comúnmente utilizados;

- Capacidad para cargar datos en lugar de tener que completar tablas en línea;
- Disponibilidad de una plantilla estructurada (por ejemplo, XML, Excel) que pueda
rellenarse fuera de línea;
- Controles automatizados para envío / presentación (por ejemplo, validación de totales);
- Facilidad para hacer correcciones o cambios en cualquier momento durante o después
del registro;
- Preguntas y respuestas frecuentes (FAQ) actualizadas;
- Apoyo del funcionamiento del portal a través de un equipo de soporte administrativo.
- Envío de notificaciones/alertas automáticas a los contribuyentes cuando hay una
comunicación cargada en el portal.

• Operación al menos en inglés y/o el/los idioma(s) de los principales socios comerciales:

• Seguro de usar:
- Diferentes niveles de credenciales pueden dictar el nivel de autoservicio que se puede
ofrecer.
- Es mejor evitar las claves de cifrado o las contraseñas individuales específicas, ya que
esto podría crear riesgos complejos y potenciales en los casos en que las personas
autorizadas no puedan realizar sus tareas y deban ser reemplazadas.
- Comunicación segura de los códigos de acceso (por ejemplo, los códigos de acceso a
través de la publicación pueden perderse fácilmente).

63
• Incluir información de fácil acceso:
- Facilitar el acceso a la información, por ejemplo a través de burbujas de información en
formularios; enlaces a la orientación relevante con la información buscada; tener un punto
de contacto para preguntas / consultas, etc.
- No es necesario un número de identificación impositiva nacional para obtener acceso a la
información.

II.- Unión Europea: registración digital por sistema “MOSS”.

El sistema llamado “Mini One Stop Shop” (MOSS)29, traducido como “Mini Ventanilla
Única”, entró en vigor en la Unión Europea el 1 de enero de 2015. Este sistema de
registración simplificada inspirado las guías de la OCDE, permite a los sujetos pasivos que
suministran servicios de telecomunicaciones, servicios de radiodifusión de televisión y
radio, y servicios digitales prestados electrónicamente a consumidores, inscribirse y pagar
el IVA adeudado por esos suministros a través de un portal web en el Estado miembro en
el que deseen identificarse, sin constituir un establecimiento permanente. El MOSS es
opcional y es una simplificación que torna operativas las nuevas reglas del lugar de
suministro del IVA, en el sentido de que el suministro tiene lugar en el Estado miembro del
cliente y no en el Estado miembro del proveedor. Este esquema permite a estos sujetos
pasivos evitar el registro en cada Estado miembro de consumo.

Los cambios de 2015 en las reglas de fuente de la UE dieron como resultado que un
proveedor de servicios B2C se registre y cobre el IVA en cada estado miembro de la UE en
el que se estableció un cliente del proveedor, lo que potencialmente requiere que un
proveedor esté registrado en 28 jurisdicciones. Lo mismo ocurriría si las 24 jurisdicciones
subnacionales argentinas se propusieran gravar los servicios digitales con ingresos brutos.
Aquí es donde entró el “MOSS”.

Como mecanismo de registro simplificado y opcional, el “MOSS” permite a las

29 Legislación relativa al sistema MOSS: Directiva 2006/112 / CE del Consejo relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido (modificado por la Directiva 2008/8 / CE del Consejo); Reglamento (UE)
nº 904/2010 del Consejo sobre cooperación administrativa y lucha fraude en el campo del impuesto al valor
agregado; Reglamento (UE) nº 967/2012 del Consejo por el que se modifica el Reglamento de Ejecución
(UE) n.282/2011 en lo que respecta a los regímenes especiales para los sujetos pasivos no establecidos
que prestan servicios de telecomunicaciones, servicios de radiodifusión o servicios electrónicos a
consumidores; Reglamento de Ejecución (UE) no 815/2012 de la Comisión.

64
empresas registrarse, presentar declaraciones trimestrales y remitir el IVA correspondiente
a todos los Estados Miembros a través de un único Estado Miembro, también conocido
como “estado miembro de identificación” (en oposición al estado miembro de consumo). La
información incluida en la declaración “MOSS”, junto con el IVA pagado, es transmitida por
el Estado Miembro de identificación a los Estados Miembros correspondientes de consumo
a través de una red segura. Todos los asuntos de cumplimiento relacionados con la
provisión de servicios digitales se centralizan y se manejan a través de la autoridad tributaria
del estado miembro de identificación.

Al igual que para la OCDE, los puntos centrales del MOSS son:

• El proceso de registro, incluido el cese del registro;

• El proceso de devolución de IVA;

• El proceso de pago, incluidos los reembolsos;

• Varios, incluido el mantenimiento de registros.

En el caso de ingresos brutos, nos interesan solo tres ítems, descontando así el
proceso específico para devolución de IVA. La registración para la Unión Europea, en lo
pertinente para el objeto de este trabajo, tiene los siguientes requisitos, muy similares a los
sugeridos por la OCDE:

Identificación individual por el número asignado por el Estado Miembro de

identificación en conformidad con el artículo 362 del Directiva 2006/112 / CE7; Número de
identificación fiscal nacional, si existiere; Nombre la empresa; El (los) nombre(s)
comercial(es) de empresa si es diferente de la nombre de empresa; La dirección postal
completa; El país en el que el contribuyente tiene su sede de negocios; La dirección de
correo electrónico del sujeto pasivo; El sitio(s) web(s) del sujeto pasivo; Nombre de la
persona de contacto; Número de teléfono; Número IBAN (International Bank Account);
Número BIC (Bank Identifier Code); Fecha de inicio de uso del esquema MOSS.

Para dejar de estar registrado, el esquema MOSS solicita al contribuyente que avise
su intención a la Administración Tributaria con 15 días de antelación. El único requisito es
que se haga en forma electrónica, quedando el procedimiento a libre arbitrio de cada
Administración Tributaria.

65
 Pago electrónico bajo el sistema MOSS:

El pago deberá efectuarse en el momento de presentar la declaración jurada a través

de la miniventanilla única e irá acompañado del número de identificación único de la
declaración. No obstante, si el pago no se realiza en ese momento, deberá efectuarse a
más tardar antes del vencimiento de la fecha límite para la presentación de declaraciones.
A modo de ejemplo, si un sujeto pasivo presenta una declaración a través de la
miniventanilla única el día 10 del mes siguiente a la finalización del período impositivo,
dispondrá hasta el día 20 de ese mes para efectuar el pago. El sujeto pasivo debe ser
consciente de que el pago se considerará efectuado cuando llegue a la cuenta bancaria del
Estado miembro de identificación.

Si el sujeto pasivo no paga en todo o en parte la cantidad adeudada, el Estado

miembro de identificación le enviará un recordatorio por medios electrónicos el décimo día
siguiente a aquel en que hubiera debido realizar el pago. Debe tenerse presente que si el
sujeto pasivo recibe un recordatorio del Estado miembro de identificación durante tres
trimestres consecutivos y no realiza el pago íntegro del impuesto adeudado en un plazo de
10 días a contar desde el envío de los citados recordatorios, incurrirá en lo que se considera
como incumplimiento persistente de las normas del régimen, por lo que será excluido de
este a menos que las sumas impagadas cada trimestre sean inferiores a 100 EUR. Las
sanciones y los recargos derivados de los pagos tardíos son ajenos al sistema de la
miniventanilla única; dichas sanciones y recargos son competencia del Estado miembro de
consumo y se regirán por las normas y procedimientos de este.

Registros:

El Reglamento UE Nº 967/2012 del Consejo (concretamente su artículo 63 quater)

establece los registros que debe mantener el sujeto pasivo. Estos incluyen información
general, como, por ejemplo, el Estado miembro de consumo del servicio prestado, el tipo
de servicio, la fecha en que se prestó y el IVA exigible, pero también información específica
como detalles relativos a cualquier anticipo e información utilizada para determinar el lugar
de establecimiento del cliente, su domicilio o su residencia habitual. Estos registros
deben conservarse durante un período de 10 años a contar desde el final del año en que
se hubiera efectuado la transacción, con independencia de que el sujeto pasivo haya dejado
de utilizar el régimen o no. Estos registros deben ponerse

66
a disposición del Estado miembro de identificación o de cualquier Estado miembro de
consumo sin demora por medios electrónicos cuando dichos Estados lo soliciten. El Estado
miembro proporcionará información detallada sobre el modo de llevarlo a la práctica al
solicitar los registros. El hecho de no facilitar estos
registros en el plazo de un mes a contar desde la recepción de un recordatorio enviado por
el Estado miembro de identificación se considerará un incumplimiento persistente de las
normas del régimen, lo que provocará la exclusión de este.

Ejemplo de registración en línea para el sistema MOSS: cada país ha desarrollado

un sistema distinto para la registración, pero todos fundados en la legislación común que
fue descripta.
En España se utiliza el formulario electrónico N° 034 para la registración, cese o
modificación. El formulario dispone de cuatro casilleros básicos, a saber: 1) causa de la
presentación (inicio o modificación); 2) Declarante (denominación comercial, nombre o
razón social, número de identificación, país); 3) Datos de contacto (e-mail, página web,
teléfono, nombre y domicilio); 4) Datos bancarios (tipo de cuenta, número, titular, y banco).
Luego, lo que se agrega para el cese de actividades es la fecha y motivo de baja.
El sistema MOSS ya lleva tres años de vida y su experiencia es constructiva. En
líneas generales, se ha logrado que gran cantidad de empresas que operan en el ámbito
digital se inscriban y paguen a través de este sistema. Sin embargo, la inscripción de los
proveedores de servicios digitales del exterior como método para lograr el cumplimiento
voluntario no es una panacea. El MOSS ha tenido que ser evaluado y corregido en algunos
aspectos que se detallan a continuación y que pueden servir de experiencia para el
REDSIM.
Los problemas que surgieron por el sistema MOSS fueron algunos propios del
régimen de la UE -que solamente se enumeran- y otros más generales de operatividad,
sobre los cuales cabe hacer hincapié.
a) Discrepancias en el tratamiento para residentes de la UE y no residentes.
b) Falta de un umbral económico de registro.
c) Requerimientos de información: en las normas de fuente de servicios digitales
de 2015, la UE exige que las empresas determinen dónde se encuentra el cliente y, por lo
tanto, dónde deben ubicar la transacción. Para ciertas transacciones (por ejemplo, ventas
a través de redes telefónicas), la UE ha tratado de simplificar las reglas estableciendo una
"presunción" sobre el lugar donde se gravará la transacción. Cuando se aplica una

67
presunción, el proveedor que presta el servicio no necesita obtener ninguna evidencia
adicional para justificar el estado miembro en el que el proveedor realiza la transacción. Si
el vendedor desea refutar la presunción, debe identificar la ubicación del cliente basándose
en tres pruebas no contradictorias. Si no se aplica una presunción, el vendedor debe
obtener y conservar dos elementos de prueba no contradictorios para corroborar la
jurisdicción a la que se basa una transacción.
La legislación de la UE proporciona la siguiente lista de "pruebas": la dirección de
facturación del cliente, la dirección IP del dispositivo utilizado, los datos bancarios del
cliente, el código de país de la tarjeta SIM, la ubicación de un teléfono fijo o cualquier otra
información comercialmente relevante. Como consecuencia de estos requisitos de
ubicación del cliente, muchos proveedores de servicios digitales deben reunir y conservar
dos o tres elementos de información para cada cliente en hasta 28 estados miembros. Esta
información no siempre está disponible, lo que aumenta aún más la carga de cumplimiento.
Según el MOSS, las empresas deben conservar los registros de sus transacciones durante
10 años, lo que supera con creces los requisitos medios de mantenimiento de registros en
toda la UE.
d) Falta de armonización total del IVA dentro de la UE.
e) Exposición a fiscalización en los 28 Estados Miembros.
f) Plazo de presentación: una preocupación de las empresas que presentan
declaraciones MOSS es que deben presentar dichas declaraciones trimestrales dentro de
los 20 días posteriores al final del período de presentación. La breve fecha límite de
presentación y las estrictas reglas para no presentar las declaraciones oportunamente
crean una presión adicional sobre las empresas que desean cumplir, pero pueden enfrentar
dificultades para reunir toda la información requerida para presentar las declaraciones
precisas dentro del tiempo permitido.
Las soluciones propuestas por la UE para estos problemas detectados en la práctica,
son las siguientes. En primer lugar, se introdujeron dos umbrales: (1) un umbral de ingresos
brutos de € 10.000 bajo el cual las ventas transfronterizas para las empresas de la UE se
tratan como ventas nacionales, con el IVA pagado a la autoridad fiscal del Estado en el que
está establecido el vendedor; y (2) un umbral de ingresos brutos de € 100.000 bajo el cual
las empresas no estarían obligadas a colectar un mínimo de dos piezas de evidencia no
contradictoria. Bajo este umbral, las empresas pueden suponer la ubicación del cliente
basándose en una sola prueba. Las demás soluciones propuestas fueron: simplificar el
cumplimiento en MOSS extendiendo el plazo de presentación de declaraciones juradas de

68
20 días a 30 días posteriores al final del período impositivo trimestral; reemplazar el período
de mantenimiento de registros de 10 años con el período de mantenimiento de registros en
el Estado Miembro de identificación; e imponer las reglas de facturación del Estado
Miembro de identificación, en lugar de las reglas de facturación en el Estado Miembro de
consumo.
Los problemas y soluciones propios del régimen MOSS pueden servir de ejemplo
para el sistema REDSIM que se propone. Por ejemplo, acortar el período de mantenimiento
de registros para esta categoría y otorgar como mínimo 30 días de plazo para la
presentación de la declaración jurada cuando finaliza el período trimestral.

69