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IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

Objeto y fuente:

El graduado en ciencias económicas como asesor impositivo

La tarea del asesor fiscal es la de aconsejar, diagramar y decidir cuales serán las estrategias y las conductas para adoptar frente a una coyuntura en la cual la legislación fiscal ha alcanzado un grado de complejidad notable.

Tendrás que asesorar en materia fiscal impositiva respecto a todas las áreas y realizar una auténtica planificación fiscal, que permita pagar lo menos posible, eligiendo la opción más favorable, dentro del marco de la normativa legal tributaria.

El asesor fiscal aconseja y brinda asesoramiento, escucha el caso de cada persona humana o jurídica, acude a su despacho, estudia sus documentos, confronta e interpreta la normativa fiscal que le afecta y ayuda a elegir cuál puede ser la mejor opción tributaria.

Alcance y ámbito del impuesto a las ganancias. Características generales:

Alcance del gravamen:

Es característica saliente y netamente diferencial del tributo la de gravar los beneficios o ingresos como tales, independientemente de los capitales o de las fuentes que los generen, considerando que con ellos se obtiene una medida ideal de la capacidad contributiva de los beneficiarios que los perciben y permitiendo una óptima aplicación del principio de equidad en la imposición.

Otro rasgo definitorio del impuesto es la noción de renta que adopta, la que se refiere a beneficios netos, que deben distinguirse de los beneficios brutos o simples entrada (Manassero, 2014). Esto implica considerar deducciones de costos y gastos en los que deba incurrirse para la obtención del ingreso.

A su vez, las exenciones y deducciones personales, así como la progresividad de las tasas, son notas salientes que universalmente caracterizan al gravamen.

Si bien los impuestos directos sobre la renta personal no pueden repercutirse, en el caso de las sociedades de capital1, el gravamen manifiesta una fuerte tendencia a la protraslación. Esto no implica asegurar su transferencia por completo o en parte sustancial, debido a que no existen pruebas definitivas de ello.

Ámbito de aplicación:

Argentina ha adoptado, como criterio de atribución de la potestad tributaria, la gravabilidad de los ingresos mundiales de los residentes en el país, alcanzando a los no residentes en función de la territorialidad de la fuente que los genera.

Así lo dispone el artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, al señalar que todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley quedan alcanzadas por el impuesto, explicitando en los párrafos siguientes que residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o

en el exterior, mientras que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.

El principio de la fuente obedece a un fundamento de carácter netamente económico: el país en el que se origina la renta tiene un derecho prioritario para ejercer su potestad tributaria, habida cuenta que su economía y, además, su ambiente social, jurídico y político han contribuido para su obtención (Manassero,

2014).

El principio de residencia, en cambio, encuentra su justificativo en una razón de orden social, ya que todos los residentes de un Estado tienen la obligación de contribuir por la totalidad de sus rentas nacionales o extranjeras.

El principio de nacionalidad o ciudadanía responde a un carácter netamente político, a partir del hecho de que un Estado demanda que sus nacionales o ciudadanos aporten, en razón de la condición de tales, al sostenimiento de los gastos del Estado al que pertenecen.

Objeto del impuesto. Concepto de ganancia:

No existe una noción de renta que sea de aplicación obligatoria al momento de pretender una imposición sobre los beneficios, pero hay importantes teorías económico-financieras que sostienen diversos criterios a la hora de ensayar la pretendida conceptualización:

1) Teoría de la fuente o de la renta-producto:

Limita el concepto de renta a los beneficios que reúnen determinadas condiciones que posibilitan su reproducción en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen (Manassero, 2014).

Según esta corriente, las condiciones definitorias del concepto son:

La existencia de una fuente (capital o actividad) permanente, que produzca la renta y que subsista luego de obtenerla.

La periodicidad real o potencial en la obtención de la renta que nace de esa fuente permanente.

La habilitación o explotación de la fuente, es decir, la actividad humana que haga fluir el beneficio.

El rédito es el elemento producido y el capital o actividad, el elemento productor.

La noción de renta comprende el producto neto periódico de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para obtenerlo y para conservar intacta esa fuente productora.

Según esta conceptualización, se consideran como reveladoras de la capacidad contributiva habitual y permanente de un sujeto aquellas rentas obtenidas periódicamente, excluyéndose las eventuales.

2) Teoría del incremento patrimonial o del balance:

Para esta corriente, la renta comprende todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital o un aumento de riqueza disponible para gastos de consumo, incluyendo no solo las ganancias periódicas, sino también las eventuales (Manassero, 2014). Este es el principal elemento diferenciador respecto a la postura anterior.

Este enfoque permite una medición directa de la renta obtenida en un período dado, mediante la suma de todos los ingresos ganados en él, como también su cálculo indirecto, por diferencia patrimonial a la cual se suman los consumos del período (Manassero,

2014).

3) Definición legal: concepto de ganancia

Artículo 2: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:

1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. 3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. 4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales — incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares —, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. 5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

Mediante el apartado 1, aplicable a personas físicas y sucesiones indivisas, se consideran ganancias aquellos rendimientos susceptibles de una periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación (definición conocida como teoría de la fuente). El apartado 2, que se aplica a los sujetos empresa, recepta la llamada teoría del balance (según la cual todas las rentas quedan sujetas a imposición). A través de la sustitución total del artículo 2 de la ley en el año 2017, en el cual se define el concepto de ganancias alcanzadas por el impuesto, se incorporan en el nuevo apartado 4 como rentas de capital, además de los conceptos ya vigentes, los siguientes:

Los valores representativos y certificados de depósitos de acciones.

Las cuotapartes de fondos comunes de inversión.

Los certificados de participación de fideicomisos financieros.

Cualquier derecho sobre fideicomisos y contratos similares.

Las monedas digitales

Se incorporan así nuevos hechos imponibles (o rentas de capital), ya que de lo contrario no podría pretenderse su gravabilidad. El apartado 5 del artículo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que fue incorporado por la Ley N.º 274308 en el año 2017, supone un cambio importante con referencia a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas, para adquisiciones efectuadas desde 01/01/2018.

Para alcanzar con el impuesto una mayor diversidad de rentas, la ley las agrupa en categorías9, dependiendo de dos factores:

su naturaleza económica;

el beneficiario de estas.

Este último aspecto adquiere relevancia al momento de establecer las características por reunir a los fines de determinar su gravabilidad.

El ordenamiento contempla dos grandes grupos de sujetos perceptores de ganancias:

el de las personas humanas y sucesiones indivisas, por un lado;

el de los sujetos empresa, que abarca a las sociedades de capital y de personas, tanto regulares como irregulares, y a las empresas unipersonales.

CASOS PRACTICOS:

Indique si las siguientes rentas se encuentran dentro del objeto del impuesto a las ganancias y su fundamento legal.

1) Premio obtenido por Juan Martínez por ser ganador del Quini6.

Respuesta: no se encuentra gravado, pues no cumple con el requisito de periodicidad, como plantea el apartado 1 del artículo 2 de la ley: “Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”10.

2) Resultado por la venta de la moto particular, obtenido por una persona humana.

Respuesta: no gravado, ya que no cumple con el requisito de permanencia de la fuente, definido en el apartado 1 de artículo 2 de la ley.

3) Resultado de la venta de acciones obtenido por persona física, quien realiza esta actividad de manera habitual.

Respuesta: gravado, según el apartado 1 artículo 2 y el inciso k del artículo 45 de la ley, ya que se trata de una renta de segunda categoría:

“Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, así como por la

enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles.”11(inciso sustituido por art. 30 de la Ley N.º 27430).

4) Resultado de la venta de acciones llevada a cabo por una empresa residente del exterior. Realiza esta operación de manera habitual.

Respuesta: es importante la fecha de la operación. Antes de la reforma tributaria de diciembre de 2017, el Decreto N.º 2284/9112 disponía que se eximían del impuesto los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títulos valores obtenidas por personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior13.

Luego de la reforma de la Ley N.º 27430, el 7 de abril de 2018, se publicó en el Decreto Ni 279/1814, que reglamentó el mecanismo de ingreso del impuesto a las ganancias por operaciones de venta de acciones realizadas por beneficiarios del exterior.

La Ley N.º 2689315 (del 23 de septiembre de 2013) introdujo la gravabilidad:

a una alícuota del 15 %, del resultado de las operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de participaciones societarias para los sujetos del exterior, quienes tenían las siguientes opciones para la determinación de la ganancia neta:

i. Tomar como presunción de ganancia neta el 90 % del precio. Es decir, la alícuota efectiva sería del 13,5 % sobre el precio de venta sin tomar deducciones. ii. Deducir del beneficio bruto los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación. Desde el 23 de septiembre de 2013, la ganancia de capital derivada de la venta de acciones argentinas por beneficiarios del exterior se encuentra gravada con el impuesto a las ganancias.

Asimismo, la Ley 26.893 dispuso que, si el vendedor y el comprador son sujetos no residentes, el ingreso del impuesto es responsabilidad del comprador de las acciones, cuotas, participaciones sociales y demás valores. Sin embargo, la AFIP no reglamentó el mecanismo de pago del impuesto aplicable a este caso.

La reforma tributaria introducida por la Ley N° 27.430 no modificó el tratamiento impositivo de la operación, pero cambió el sujeto responsable del impuesto. Cuando el vendedor y el comprador son sujetos no residentes, el vendedor debe ingresar el impuesto a través de su representante legal. Para mayor información sobre el régimen tributario aplicable a la compraventa de acciones luego de la reforma, ver "Ganancias de capital derivadas de la compraventa de acciones".

Período comprendido entre el 23 de septiembre de 2013 y el 1 de enero de 201816

El ingreso del impuesto a las ganancias correspondiente a las operaciones de compraventa de acciones y demás valores, efectuadas por beneficiarios del exterior hasta la fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 27.430, podrá ser realizado por: (i) el comprador residente; o (ii) la bolsa o mercado de valores, siempre y cuando hayan intervenido en la operación y efectivamente hayan retenido el impuesto; o (iii) el comprador no residente.

La nueva reglamentación establece que los sujetos indicados en (i) y (ii) tendrán plazo hasta junio del 2018 para abonar el impuesto, utilizando un mecanismo de pago vigente para otros casos de retenciones. Los compradores no residentes tendrán hasta junio para abonar el impuesto mediante transferencia electrónica internacional.

5) Herencia recibida por el fallecimiento de su madre.

Respuesta: no gravada, porque no cumple con el requisito de habilitación que propone el apartado 1 del artículo 2 de la ley.

6) Ingresos percibidos por el alquiler de una máquina de coser industrial, que recibió en herencia de una tía abuela. Se alquiló dicha maquinaria a un pequeño taller industrial.

Respuesta: gravado, según en inciso b del artículo 45 de la ley por tratarse de una renta de segunda categoría: b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos17.

7) Dividendos percibidos por una persona física provenientes de la tenencia accionaria en La Meca S. A.

Respuesta: gravado por el inciso i del artículo 45. Los dividendos y la utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a del artículo 69. Este es un punto modificado por la reforma de 2017. El tratamiento impositivo se modificó en tres oportunidades desde 2013 a 2017.

La distribución de dividendos era no computable a los efectos de la determinación del resultado impositivo, por aplicación de los artículos 46 y 64 de la ley.

En el año 2013, se dispuso a gravar la distribución de dividendos a la tasa del 10 % (impuesto cedular) desde el 23/09/2013.

La ley de blanqueo exceptuó a los dividendos a partir del 23/07/2016.

La reforma del año 2017 (Ley N.º 27430) vuelve a gravar los dividendos al 7 % (ejercicios 2018 y 2019) y al 13 % para los iniciados en el 2020.

8) Resultado proveniente de la venta de una heladera que un contador había recibido como parte de pago de un honorario por la confección del balance de Mía Hogar S. A. La heladera había sido recibida para cancelar una deuda de $1200 y el contador la vendió por $1400, a los cuatro meses de recibirla y gracias a la publicación en una página de internet.

Respuesta: renta gravada. Si bien no cumpliría con el requisito de permanencia de la fuente, ya que el bien desaparece al venderlo, se trata de la obtención de rentas indirectas, específicamente estipulado en el decreto reglamentario.

Artículo 8: Las ganancias a que se refiere la ley en el apartado 1) de su artículo 2º, comprenden, asimismo, a las que se obtienen como una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en este reglamento.18

Artículo 114: Los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente

por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2º del referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de DOS (2) años.19

9) El mismo caso que el punto 8, solo que el contador utiliza dicha heladera para su casa durante 3 años y luego la vende.

Respuesta: se considera que la heladera ya ha ingresado a su patrimonio personal, por lo que no se encuentra alcanzada la operación por el impuesto a las ganancias.

10) Monto recibido por Víctor Dalvesio, quien posee su casa de veraneo en Potrero de Garay, de parte de su vecino contiguo, para asumir la obligación de no realizar construcción alguna que obstruya la visión de la propiedad de su vecino al lago. Recibió por esto la suma de $12 000.

Respuesta: se trata de una obligación de no hacer. Si bien no cumpliría con el requisito de habilitación de la fuente productora del rédito, y tampoco con el requisito de periodicidad de la renta, está específicamente alcanzado por el artículo 45, inciso f de la ley, que dispone que son rentas de segunda categoría.

11) Un ingeniero obtiene honorarios solo por un estudio de factibilidad en todo el año. No ha realizado otra actividad vinculada con su profesión.

Respuesta: es una ganancia alcanzada, ya cumple con el requisito de fuente productora de renta y de periodicidad potencial de la renta.

12) Una persona humana obtiene una renta proveniente de la venta de un inmueble que fue adquirido hace 24 meses.

Respuesta: la fecha de adquisición del inmueble es fundamental luego de la reforma de

2017.

Si se adquiere con anterioridad al 1/01/2018: no es alcanzada, pues no hay permanencia de la fuente productora ni periodicidad de la renta.

Si se adquiere con posterioridad al 1/01/2018: es alcanzada, por el artículo 2, apartado 5, de la ley.

13) Igual al punto anterior, solo que la operación es realizada por una persona física que se dedica a la compra y venta de inmuebles.

Respuesta: alcanzada. La operación sería realizada por un sujeto empresa (empresa unipersonal) que no debe cumplir con los requisitos de fuente ni de periodicidad para estar alcanzada.

14) Santiago Pérez realiza un préstamo a su cuñado de $25 000. Se acordó que sería devuelto en diez cuotas de $2600 y cada cuota contendría un interés de $100.

Respuesta: los intereses se encuentran alcanzados –segunda categoría– por encuadrar

como renta de capital.

incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría.

El artículo 45 de la ley dispone que, en tanto no corresponda

15) Igual al anterior, solo que quien presta el dinero es Daniel Morante, quien posee una financiera.

Respuesta: se encuentra alcanzada, porque en este caso se trata de renta de tercera categoría.

16) Una persona física vende una obra de arte que había adquirido a un reconocido escultor argentino y obtiene una utilidad de $2300.

Respuesta: si la venta se realizó de manera ocasional, no se encuentra alcanzada. No hay habilitación ni permanencia de la fuente.

17) Igual al punto anterior, pero la persona que realiza la venta es un sujeto empresa que había adquirido la obra de arte para su sala de atención al público.

Respuesta: renta alcanzada por tratarse de un sujeto empresa.

18) Una persona humana obtiene $50 000 por la transferencia de la marca Veracruz, dedicada a la fabricación de indumentaria masculina.

Respuesta: se encuentra gravada por expresa disposición legal. En efecto, el artículo 45 establece que, en tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría: h).

19) Juana Martínez obtiene una pensión que no tiene origen en trabajo personal.

Respuesta: gravada. Es una renta de segunda categoría. Si fuera originada en trabajo personal, sería de cuarta categoría. El artículo 45 dispone que, en tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría.

20) Utilidad obtenida por los empleados del restaurante La perla de mar, que perciben un sueldo y, además, reparten entre todos las propinas que los clientes dejan en la caja de empleados.

Respuesta: Sueldo: gravado, según lo dispuesto en el apartado 1) del artículo 2 y en el inciso b) del artículo 79. Propina: gravada, según el apartado 1 del artículo 2.

21) Utilidad obtenida por una persona física por la venta de un lote de su propiedad. Este era parte de un terreno que, para poder venderlo, lo ha fraccionado en diez lotes.

Respuesta: no gravado como renta de tercera categoría según el inciso d del artículo 49 de la ley, que comprende las ganancias derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N.º 1351220. Por su parte, el decreto reglamentario establece, en su artículo 89, que si de la división de una misma fracción o unidad de tierra resulta un número de lotes superior a 50, se estará ante un loteo con fines de urbanización.

Ahora bien, se deben aplicar iguales consideraciones que para la venta de inmuebles por personas físicas:

Si se adquiere con anterioridad al 01/01/2018: no alcanzada, pues no hay permanencia de la fuente productora ni periodicidad de la renta.

Si se adquiere con posterioridad al 01/01/2018: alcanzada, por el artículo 2 apartado 5 de la ley.

22) Utilidad obtenida por la enajenación de estanterías y mostradores, operación realizada por una persona humana titular de una verdulería. La venta se realizó ocho meses después de que cesaron las actividades comerciales.

Respuesta: gravado: apartado 2 del artículo 2. El decreto reglamentario establece en su artículo 72 .

CATEGORÍAS Y CRITERIOS DE IMPUTACIÓN:

La categorización a la que el texto del artículo 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias,1 hace referencia a cómo se realiza el agrupamiento de las rentas en tipos homogéneos según su naturaleza o las características que hacen a su formación y reconoce el origen

en la estructura cedular que inicialmente tuvo el impuesto.

imponibles en categorías, la ley tiene en cuenta la relación económica que por medio de bienes y actividades une a estas con el sujeto que las recibe.

Al clasificar las ganancias

De este modo, el ordenamiento establece cuatro categorías: dos referidas a los ingresos provenientes de la mera posesión de bienes, sin mayor actividad por parte del sujeto que los percibe (salvo una simple administración), incluyendo en una primera los que son producto de los capitales inmobiliarios y en una segunda los que tienen origen en capitales mobiliarios. Por otra parte, la tercera categoría reúne las rentas producidas

conjuntamente por el capital y el trabajo de su titular y, finalmente, la cuarta, las que

provienen exclusiva o preponderantemente del trabajo personal.

gravamen es de tipo global por cuanto se aplica sobre el conjunto de las ganancias del contribuyente y no existe una alícuota o tasa para cada categoría separada de la alícuota progresiva, con excepción del impuesto sobre la renta de las sociedades de capital y asimiladas a tales, de algunos casos de imposición bajo la forma de retención en la fuente con carácter de pago definitivo para beneficiarios del exterior y de impuestos cedulares que durante los últimos años se establecen o eliminan (Reig, 2001; Raimondi y Atchabahian, 2000)

En nuestro país, el

Criterio de imputación de las ganancias:

Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina de primera categoría se imputarán por el método de lo devengado.

Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina de segunda y cuarta categoría se imputarán por el método de lo percibido.

Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina y las personas jurídicas domiciliadas en el país de tercera categoría se imputarán por el método de lo devengado.

Contribuyentes extranjeros, por el método de lo percibido.

1) Método de lo devengado: se deben verificar los siguientes requisitos: • Producción del hecho

1) Método de lo devengado: se deben verificar los siguientes requisitos:

Producción del hecho generador.

Existencia de un derecho cierto. (Manassero, 2014)

2) Método de lo percibido: cuando los valores en cuestión estén disponibles para el beneficiario, estaremos en presencia del denominado método de lo percibido. (Manassero, 2014)

3) Devengado exigible: reside en imputar la renta cuando se haya devengado y cuando el crédito que lo causó sea exigible. Se imputarán las ganancias al periodo en el que se produzca su exigibilidad. En las ventas a plazo, la exigibilidad se produce al momento del vencimiento de cada cuota (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014).

exigibilidad se produce al momento del vencimiento de cada cuota (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois,

Categorías de ganancias:

Rentas de primera categoría: comprende las taxativamente enunciadas en el artículo 41 de la ley, identificándolas como rentas del suelo.

Rentas de segunda categoría: abarca las rentas producidas por capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino los colocados o cedidos y en los que la actividad de este es nula o casi nula.

Rentas de tercera categoría: la ley las enumera en los distintos incisos del artículo 49 bajo el subtítulo Beneficios empresariales.

Rentas de cuarta categoría: comprende aquellos ingresos obtenidos exclusiva o preponderantemente de la prestación de servicios personales.

Criterio de renta mundial y criterio de la fuente:

Argentina ha adoptado, como criterio de atribución de la potestad tributaria, la gravabilidad de los ingresos mundiales de los residentes en el país, alcanzando a los no residentes en función de la territorialidad de la fuente que los genera. En la Figura 2, se muestra lo que el artículo 1 de la ley señala

Figura 2, se muestra lo que el artículo 1 de la ley señala Para someter a

Para someter a la tributación las ganancias obtenidas por las personas físicas o jurídicas, la Ley del Impuesto a las Ganancias local tomaba en cuenta un aspecto objetivo de la relación mantenida con el sujeto activo de la relación tributaria (el Estado federal argentino), que estaba definido por el lugar en el que dicha renta había tenido origen.

Este criterio de vinculación jurisdiccional se conoce como principio de territorialidad de la fuente, o simplemente principio de la fuente.

Crédito por impuesto análogo pagado en el exterior o tax credit

La tributación sobre las rentas obtenidas en el extranjero ha obligado a incorporar en la legislación impositiva disposiciones sobre el cómputo de un crédito por impuestos análogos pagados en el exterior contra el impuesto local que se determine sobre la renta de origen externo; ello, atendiendo a razones de equidad tributaria y para evitar la doble o múltiple imposición que podría generar la incorporación de este tipo de ingresos en la liquidación del gravamen.

Tal principio ha sido receptado en el segundo párrafo del artículo 1 de la ley, a través del cual se concede a los residentes del país la posibilidad de computar como pago a cuenta del impuesto: “las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”4.

El reconocimiento de un crédito equivalente al monto del impuesto ingresado en el exterior es una necesidad propia e inherente al principio jurisdiccional adoptado y reconoce dos variantes:

La imputación total o ilimitada: que consiste en asignar el gravamen abonado en el exterior no solo contra el impuesto nacional que se determine al gravar la renta externa, sino también contra el que surja de gravar la renta de origen local. Esto significa que si resulta un excedente luego de aplicarlo contra el primero, puede absorber total o parcialmente al segundo. En la actualidad, no existen antecedentes de su aplicación.

La imputación ordinaria, parcial o limitada: es el de utilización generalizada por parte de los ordenamientos fiscales que reconocen su base en el criterio de renta mundial y se aplica hasta la concurrencia del impuesto local que se determine sobre la renta externa.

La ley local adhiere a la segunda alternativa y admite el cómputo de un crédito por impuesto análogo, entendiendo por tal al que se aplica sobre las ganancias a las que alude en su artículo 2, siempre que graven la renta neta o permitan recuperar costos y gastos significativos o relevantes para determinar esa ganancia.

La acreditación de este impuesto externo requiere que haya sido efectivamente ingresado (no se admite el cómputo del impuesto determinado en el extranjero que no haya sido depositado), aspecto que debe ser debidamente respaldado por los comprobantes que demuestren de manera fehaciente que ha sido incorporado al fisco del país extranjero.

respaldado por los comprobantes que demuestren de manera fehaciente que ha sido incorporado al fisco del

Criterio de renta mundial y criterio de la fuente

Criterio de renta mundial y criterio de la fuente Fuente: La Ley del Impuesto a las

Fuente:

La Ley del Impuesto a las Ganancias en su artículo 5, se ocupa de definir el criterio general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho generador se produjo dentro de las fronteras del territorio. En los artículos siguientes, se encuentran situaciones especiales5, pero se establece un criterio general:

son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados

o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación

de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del

titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los

contratos

Así, define el concepto de fuente, que es, en términos generales, el lugar en el que la ganancia se origina (Reig, 2001).

Sin embargo, dicho artículo determina la noción general de fuente, ya que hay otras ganancias que, si bien no cumplen con dicho concepto, son igualmente ganancias de fuente argentina, por estipularlo expresamente la ley (Reig, 2001). Por ejemplo, el artículo 12 establece que serán considerados de fuente argentina los honorarios y otros ingresos originados por consejo técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior7. Entonces, pese a que el asesoramiento se trata de servicios que se prestan en el exterior

y debido a que sus beneficios repercuten en el país, la ley los considera ganancias de

fuente argentina, más allá de que por el artículo 5 de la ley no lo serían (Reig, 2001).

El artículo 127 de la ley define el concepto de fuente extranjera:

Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada

Casos de aplicación de la fuente Analizar las siguientes operaciones y determinar si se encuentran

Casos de aplicación de la fuente

Analizar las siguientes operaciones y determinar si se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias y si corresponden a fuente argentina o extranjera. Indique el fundamento legal.

1. Una persona humana residente de Holanda trabajó durante tres años en una empresa

argentina y compró una vivienda que utilizó como casa habitación. Actualmente, retornó a

Holanda y decidió alquilar su casa de Argentina. ¿Qué tratamiento corresponde otorgarle a dicho alquiler?

Respuesta: se trata de una renta de fuente argentina.

El artículo 5 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Argentina, de la ejecución en el territorio de cualquier actividad susceptible de producir ingresos, o de hechos sucedidos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que medien en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos

El locatario deberá retener con carácter de pago único y definitivo el 60 % de las sumas pagadas en concepto de alquileres 10(artículo 93, inciso f). No obstante, el beneficiario puede optar, para la determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre tal presunción o la sumatoria que surja de deducir del ingreso bruto pagado o acreditado los gastos ejecutados en el país, necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación, como así también las deducciones aceptadas11.

2. Por unas intervenciones quirúrgicas de máxima complejidad practicadas en Argentina,

un médico residente en nuestro país percibe como pago una cochera ubicada en Paraguay, cuyo valor ascendía a 20 000 USD. Esta fue alquilada a un tercero en forma inmediata, percibiendo una renta equivalente a 350 USD.

Respuesta: los honorarios están alcanzados dentro del objeto del impuesto a las ganancias y el sujeto es residente. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de fuente argentina. Artículo 79, inciso f. Alquileres: alcanzados dentro del objeto del impuesto a las ganancias, por el inciso a del artículo 41; además, están gravados por ser residente en nuestro país por la aplicación del segundo párrafo del artículo 1. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de fuente extranjera, artículo 127.

3.

Una persona humana residente de Chile constituyó una hipoteca sobre un inmueble

ubicado en Argentina, de su propiedad, para garantizar una operación de mutuo con otra empresa chilena.

Respuesta: los intereses son de fuente argentina.

El artículo 6 establece que:

Las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional, se considerarán ganancias de fuente argentina. Cuando la garantía se hubiera constituido con bienes ubicados en el exterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo anterior.12

4. Una agencia de noticias de Estados Unidos percibe 40 000 USD de un importante

canal local por las noticias transmitidas por dicho medio televisivo.

Respuesta: corresponde considerar como renta de fuente argentina el 10 %.

El artículo 10 plantea que:

Se presume que las agencias de noticias internacionales que, mediante una retribución, las proporcionan a personas o entidades residentes en el país, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la República.13

5. Un golfista residente argentino obtuvo un premio de 55 000 USD por su participación en

un torneo de golf en España. Nos consulta si debe abonar el impuesto a las ganancias por

dicho concepto.

Respuesta: si bien dicha renta es de fuente extranjera, debe incluirla en su declaración jurada. En el supuesto de que se le practique algún tipo de retención en la fuente de un tributo análogo al impuesto a las ganancias, esta podrá ser computada como pago a cuenta. En ese caso, se toma como límite máximo el incremento de la obligación fiscal causado por incluir en la liquidación la renta del exterior.

SUJETOS:

Sujetos del impuesto. Distintos tipos. Clasificación

Al hacer referencia ahora al elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, quienes son los obligados, que la norma de creación del tributo comprende bajo su órbita y que se denominan sujetos pasivos.

Específicamente en lo que atañe al impuesto a las ganancias, la Ley N.º 206281 los menciona en su artículo 1. Ellos son:

Las personas humanas: individuos humanos que se desempeñan como comerciantes, profesionales, empleados, locadores de inmuebles, entre otros.

Las sucesiones indivisas: son contribuyentes por el período que se extiende entre el día de la muerte del causante y el dictado de la declaratoria de herederos o la declaración válida del testamento dictado

Sucesiones indivisas El artículo 53 del decreto reglamentario3 del impuesto a las ganancias establece: Las

Sucesiones indivisas

El artículo 53 del decreto reglamentario3 del impuesto a las ganancias establece:

Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas humanas, por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anuales y, para el cálculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones previstas en el artículo 23 de la ley, que hubiera tenido derecho a deducir el causante

Esto quiere decir que:

Por las ganancias netas imponibles que corresponda imputar a los ejercicios fiscales en los que actúe como contribuyente, sus administradores legales o judiciales y, a falta de estos, el cónyuge supérstite o los herederos presentarán declaraciones juradas a nombre de la sucesión, utilizando el número de clave única de identificación tributaria (CUIT) del causante.

Para la liquidación del gravamen pertinente, deberán considerar los ingresos que se hayan generado a partir del día siguiente al de la muerte de la persona humana. A su vez, se tendrán que descontar las deducciones personales que el causante hubiera tomado si estuviera vivo, pero en forma proporcional al lapso de su existencia, debiendo para eso computarlas por los períodos mensuales completos que se extienden desde aquel día en que ocurrió el fallecimiento, inclusive.

por los períodos mensuales completos que se extienden desde aquel día en que ocurrió el fallecimiento,

Sujetos empresa

Aquí se incluyen los sujetos de existencia ideal y los patrimonios de afectación, tales como las sociedades comerciales, las asociaciones civiles y las fundaciones, los fideicomisos, los fondos comunes de inversión, entre otros. Estos se subdividen en dos grupos:

Las sociedades de capital del artículo 69 de la ley: su característica principal es que revisten el carácter de contribuyentes directos, cuyo el impuesto se calcula mediante la aplicación una alícuota fija, proporcional y directa5. Dentro de los cinco meses posteriores a la finalización de su ejercicio económico, deben presentar declaraciones juradas a su nombre en las que exponen las rentas devengadas en el transcurso del año fiscal.

El resto de las empresas indicados en el inciso b del artículo 49 de la ley6:

compuesto por el conjunto integrado por las sociedades de personas (colectivas, de capital e industria, irregulares), las sociedades cooperativas y las empresas o las explotaciones unipersonales constituidas en el país. Se diferencian del tipo anterior por no resultar contribuyentes directos del gravamen: actúan como agentes de información determinando la utilidad impositiva obtenida durante el año fiscal, sin ingresar el tributo. Este se liquida en cabeza de las personas (socios) que las componen, en la proporción que a cada uno le corresponde de acuerdo con su participación social (artículo 50 de la ley)7. De esta forma, quienes integran esta clase de entes incorporan a su declaración jurada individual las ganancias atribuibles a tales participaciones y tributan según la escala progresiva de las alícuotas, definida en el artículo 90 de la ley, bajo la modalidad establecida para las personas humanas.

Sociedad conyugal

El artículo 29 establece:

Art. 29 - Corresponde atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes de:

a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria).

b) Bienes propios.

c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o

por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla

Menores

La ley de reforma tributaria N.º 2743010 derogó el artículo 31 que refería a las ganancias de los menores de edad (con efectos para los ejercicios o años fiscales que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2018 inclusive). Será la reglamentación la que precisará cómo se deben tributar las ganancias de los menores de edad. En la siguiente tabla, se muestra un posible criterio y el precepto aplicado en la legislación anterior.

Renta bruta y renta neta Corresponde analizar ahora el modo de determinar la base imponible

Renta bruta y renta neta

Corresponde analizar ahora el modo de determinar la base imponible sobre la que luego se aplicará la alícuota impositiva, para así obtener el monto de la obligación tributaria.

Básicamente, son dos los sistemas empleados para establecer la base de liquidación de este impuesto:

el de determinación cierta o real de la materia imponible;

el método indiciario o de determinación estimativa.

Nuestro sistema se inclina por el primero de ellos a los fines de arribar a la obtención de la renta neta. La Ley N.° 20628 diferencia el concepto de ganancia gravable (definido en su artículo 2), del que concibe como base imponible (al cual refiere en el artículo 17), señalando que: Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga11.

De esta manera, se considera en esta concepción la intervención de los elementos positivos y negativos que contribuyen a formar la renta neta: el ingreso bruto y los gastos necesarios para obtenerlo, mantenerlo y conservarlo. Existen algunas excepciones, como las de los artículos 9, 10 y 13 de la ley, en donde se admite directamente como ganancia neta un determinado porcentaje en relación con el ingreso bruto. Asimismo, la ley aparta del sistema de determinación cierta de la materia imponible las situaciones contempladas en los incisos f y g del artículo 41 y del artículo 48, en las cuales puede que no grave una renta real sino presunta.

Deducciones personales

Estas deducciones tienen como propósito compensar los importes que el contribuyente destina al sustento personal y de su familia. Si bien el artículo 88, inciso a, considera no deducibles los gastos reales con esos fines, a efectos de la determinación del gravamen, el artículo 23 permite deducir una suma fija en dicho concepto con el objetivo de captar la real capacidad contributiva.

El artículo 17 indica:

Ganancia neta: se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga.

Ganancia neta sujeta a impuesto: se restarán del conjunto de las ganancias netas de la

primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el artículo

2312.

Por su parte, el artículo 19 establece que, previamente a las deducciones personales, deberán compensarse los quebrantos producidos en el año fiscal, las reducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores. Entonces, las deducciones personales no se consideran pérdidas; esto significa que si el resultado del ejercicio arrojara una ganancia. En las declaraciones juradas del causante se computarán las deducciones personales en la proporción que corresponda a los meses transcurridos hasta el fallecimiento. Las sucesiones indivisas podrán computar los ítems del artículo 23 a las que hubiere tenido derecho, si viviera, el causante.13

De este modo, pueden eliminar de sus ganancias netas el mínimo no imponible, las cargas de familia y la deducción especial que el causante hubiera tenido derecho.

personas humanas tendrán derecho a sustraer de sus ganancias netas las siguientes

categorías.

Las

tenido derecho. personas humanas tendrán derecho a sustraer de sus ganancias netas las siguientes categorías. Las

Gastos de sepelio (artículo 22): se podrán deducir estos gastos siempre que:

estos se efectúen en el país;

tengan su origen por el fallecimiento del contribuyente o alguno de los considerados como carga de familia;

las erogaciones surjan de comprobantes.

de familia; • las erogaciones surjan de comprobantes. Exenciones Las exenciones constituyen ventajas fiscales

Exenciones

Las exenciones constituyen ventajas fiscales otorgadas por el legislador en función de diferentes variables que incluyen la oportunidad, que pueden actuar como instrumentos de política fiscal (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014), tal como se refleja en la suspensión de algunas (art. 20, inc. l, de la Ley de Impuesto a las Ganancias) o la introducción de topes en la evolución de otras (art. 20, inc. j de la misma ley). Sin embargo, el principio rector de estas no debería ser el otorgamiento de privilegios, sino, por el contrario, el paliativo en pos de una tributación equitativa, que debe en determinadas circunstancias proteger a ciertos sujetos o actividades. Se deben diferenciar las exenciones de las exclusiones de objeto y las desgravaciones:

La exclusión de objeto se define por excepción y alcanza a todos aquellos supuestos de hechos no contemplados por la norma en los que no se verifica el hecho imponible.

Las desgravaciones consisten en la liberación temporaria (total o parcial) de tributos, en el diferimiento de su pago o en la admisión de ciertas deducciones o rebajas respecto de la base imponible determinada según las reglas generales (Manassero, 2014).

Mientras que la exclusión de objeto se genera antes del nacimiento del hecho imponible, en el caso de la exención o desgravación necesariamente debe existir hecho imponible para que ella proceda. En la exención, la intención puede ser neutralizar el efecto del tributo con relación al sujeto o al objeto. En las desgravaciones, si bien su delimitación puede ser objetiva o subjetiva, esta afecta específicamente la base imponible.

desgravaciones, si bien su delimitación puede ser objetiva o subjetiva, esta afecta específicamente la base imponible.

Año fiscal

El periodo fiscal es el lapso que se genera el impuesto. Este comprende 12 meses.

Para la persona humana o sucesión indivisa, la ley establece que el periodo fiscal coincide con el año calendario (entre el 01/01 y el 31/12). El vencimiento para la presentación de la declaración jurada es fijo. Antes de la reforma de 2017, los vencimientos operaban en el mes de abril (mayo para ciertas personas); sin embargo, en el año 2019, se ha establecido en junio de cada año.

Para la persona jurídica, la ley establece que el periodo fiscal dependerá del cierre de su ejercicio comercial: la declaración jurada vence al quinto mes posterior al cierre del ejercicio.

Esquema de liquidación:

posterior al cierre del ejercicio. Esquema de liquidación: Crédito por impuestos análogos pagados en el exterior

Crédito por impuestos análogos pagados en el exterior

Este caso práctico tiene por objeto la aplicación de los conocimientos teóricos vinculados con la liquidación de impuestos de las personas físicas en los casos de cómputo de impuestos pagados en el exterior como crédito en Argentina.

Marco legal

Artículo 1 - Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma. Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33. Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por

impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de esta ley.16

Artículo 169 - Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para determinarla. Quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión, de acuerdo con lo que al respecto se considera en este artículo.17

Artículo 170 - Los impuestos a los que se refiere el artículo anterior se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.

Salvo cuando en este capítulo se disponga expresamente un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.18

Artículo 178 - Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no podrá ser objeto de compensación alguna.

IMPUTACIÓN DE LAS GANANCIAS EN CADA CATEGORÍA

El artículo 18 dispone los criterios de imputación para las ganancias y pérdidas para cada categoría

:

1º categoría: Artículo 41 de la ley. Renta del suelo, sistema de lo devengado

2º categoría: Artículo 45 de la ley. Renta de Capitales, criterio de lo percibido

3º categoría: Artículo 49 de la ley. Beneficios empresariales, criterio de lo devengado o devengado exigible.

4º categoría: Artículo 79 de la ley. Renta del Trabajo Personal, sistema de lo percibido.

Honorarios de directores y síndicos de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios

Honorarios de directores y síndicos

de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores de sociedades se imputan por dichos socios al año fiscal en que la asamblea (o la reunión de socios) apruebe su asignación (la que debe constar en el acta en forma individualizada)4.

Los honorarios de directores, síndicos o miembros

El artículo 87, inciso j, dispone:

Las sumas asignadas a los síndicos no tienen límite para su deducción.

Las sumas asignadas a los honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a socios administradores por el ejercicio de sus funciones como tales no pueden exceder: el 25 % de las utilidades contables del ejercicio; hasta la suma de $12 500 por cada uno de los beneficiarios de dichos conceptos

Sucesiones indivisas

El artículo 53 del Decreto Reglamentario menciona:

Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas humanas, por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anuales y, para el cálculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones previstas en el artículo 23 de la ley, que hubiera tenido derecho a deducir el causante.6

Devengado exigible

Consiste en imputar el ingreso cuando se haya devengado y cuando el crédito que lo originó sea exigible7 8.

1) Ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses. La opción deberá mantenerse por un periodo mínimo de cinco ejercicios anuales, sin perjuicio de que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) autorice el cambio

de criterio antes de dicho término por una presentación debidamente justificada del contribuyente

2) Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago

convenidas se hagan exigibles en más de un periodo fiscal,

3) Construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un periodo

fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco ejercicios fiscales.

Empresas constructoras

El artículo 74 de la ley dispone:

En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros, en que las operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un período fiscal, el resultado bruto de las mismas deberá ser declarado de acuerdo con alguno de los siguientes métodos, a opción del contribuyente:

a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los

importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la parte correspondiente a ejercicios aún no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar. Los porcentajes a que se ha hecho referencia precedentemente se hallan sujetos a la aprobación de la Dirección General Impositiva.

b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a

cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos. Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inciso a). En el caso de obras que afecten a dos períodos fiscales, pero su duración total no exceda de 1 (un) año, el resultado podrá declararse en el ejercicio en que se termine la obra. La Dirección General Impositiva, si lo considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de 1 (un) año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.).

En los casos de los incisos a) y b), la diferencia en más o en menos que se obtenga en definitiva, resultante de comparar la utilidad bruta final de toda la obra con la establecida mediante alguno de los procedimientos indicados en dichos incisos, deberá incidir en el año en que la obra se concluya. Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etc., que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de la Dirección General Impositiva, la que determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.

Quebrantos impositivos

El artículo 19 de la ley establece el tratamiento de los quebrantos impositivos.

En la ley se define como mecanismo general de compensación de quebrantos con ganancias:

Contribuyentes de tercera categoría: deberán compensar los beneficios con los quebrantos dentro del ejercicio y, si existiere un quebranto remanente, será trasladable hacia delante hasta absorber futuros beneficios. Transcurridos cinco

años después de aquel en que se produjo la pérdida impositiva, se anula la posibilidad de computar dicho quebranto.

Personas humanas y sucesiones indivisas: los sujetos que logren en un período fiscal ingresos de fuente argentina de diferentes categorías compensarán los resultados netos obtenidos:

- dentro de la misma

- entre las diversas categorías.

Se compensarán en primer término los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría, excepto cuando se trate de operaciones específicos.

Quebrantos de fuente extranjera: solo podrán compensarse con las rentas de fuente extranjera, obtenidas en los cinco años siguientes. Por ende, si se diera el supuesto de poseer ganancias netas de fuente argentina y quebrantos de fuente extranjera, no podrá realizarse compensación alguna.

Quebrantos impositivos anteriores al 31/3/1991: la Ley N.º 2407310 dispuso que los quebrantos impositivos que no se hubieran compensado con resultados impositivos de ejercicios siguientes al 31/3/1991 y cerrados hasta el 31/3/1992 no se podrán compensar hacia el futuro y se transformarán en créditos fiscales que se efectivizarán en bonos de consolidación de deudas del estado.

Con relación a las deducciones personales, recordemos que estas no pueden generar quebrantos. En efecto, el artículo 19 prevé que: “A los efectos de este artículo no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el artículo 23

Balance impositivo y balance contable

El concepto de balance impositivo no tiene definición legal ni reglamentaria; generalmente, se denomina balance impositivo al resultado de la aplicación del conjunto de disposiciones que tiene la norma sobre la valuación de bienes y la imputación de gastos y ganancias (Reig, 2001).

Los balances contables se realizan teniendo en cuenta lo que se llama principios de contabilidad generalmente aceptados, que difieren de los impositivos, ya que los contables están influidos por un concepto de prudencia en la valuación de modo de no inducir al error a terceros acreedores y de restringir la distribución de utilidades que no sean líquidas ni realizadas (Reig, 2001). Por su parte, los criterios impositivos incluyen las reglas de determinación de la base imponible, que, por imperio del principio de legalidad, debe ser cierta e indubitable, no sujeta en lo posible a interpretación (Reig,

2001).

Esa diferencia de criterios origina ajustes al resultado contable para llegar a la base imponible.

Los artículos 69 (referido a los sujetos que practican balances en forma comercial) y 70 13(concerniente a los contribuyentes que no preparan balances) del decreto reglamentario describen el método que se utiliza para arribar al resultado impositivo (Reig,

2001).

La ley fija distintos métodos según la empresa lleve o no registraciones y estados contables.

Según lo establecido por el decreto reglamentario para la mecánica de la liquidación (fijada en los artículos 69 y 70), se indica que:

En los casos de aquellos que lleven libros que permitan confeccionar estados contables, se parte del resultado contable y se efectúan ajustes en más o menos para arribar al resultado impositivo.

Para quienes no lleven libros que permitan confeccionar estados contables, se debe armar un Estado de Resultado, según las normas de la ley

El decreto reglamentario establece en su artículo 68 lo siguiente:

Art. 68 - Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades, fideicomisos y empresas o explotaciones, comprendidos en los incisos b), c), d), e) y en el último párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado neto impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2º de la ley, con el alcance previsto por el artículo 114 de este reglamento y aplicando, en su caso, lo dispuesto por el artículo 115 del mismo.

Por su parte, el artículo 69 establece:

Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la siguiente manera:

a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados en la

contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por

el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo;

b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que

resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

c) los responsables comprendidos en los incisos b), c), d) y e) y en el último párrafo del

artículo 49 de la ley, deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe. Lo dispuesto en el inciso c) no resultará de aplicación para los sujetos que hubieran ejercido la opción a que se refiere el punto 8 del inciso a) del artículo 69 de la ley.

Finalmente, el artículo 70 plantea que

Los sujetos mencionados en el artículo anterior que no confeccionen balances en forma comercial determinarán la ganancia neta de acuerdo al siguiente procedimiento:

a) del total de ventas o ingresos, incluidos los retiros mencionados en el artículo 57 de la

ley, detraerán el costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas por la ley;

b) el costo de ventas a que se refiere el inciso a) se obtendrá adicionando a las

existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y al total

así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal;

c) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que

resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

d) los responsables comprendidos en los incisos b), c), d), e) y en el último párrafo del

artículo 49 de la ley, deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo, discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe. (Inciso sustituido por art. 48 del Decreto Ni 1170/2018 B.O.27/12/2018. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. A efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley, cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 90 de la ley, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado)

Determinación de la ganancia para fuente argentina y extranjera

Ganancia bruta y neta

La renta bruta es la expresión inicial del beneficio gravable, mientras que, según el artículo 17 de la ley, la ganancia neta resulta de deducir a la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla, mantenerla y conservarla (Manassero, 2014).

Deducciones admitidas. Gastos necesarios. Deducciones generales

Aun así, la ley permite detraer algunas erogaciones que no reúnen indefectiblemente las características de gasto necesario, por ejemplo, ciertos tipos de donaciones o el costo de seguros de vida. Es importante tener presente que estos conceptos podrán deducirse en la medida que exista una disposición expresa de la ley que lo autorice, respetando siempre las condiciones y las limitaciones por ella establecidas. Ahora bien, hay una serie de presupuestos básicos para tener en cuenta a la hora de admitir las deducciones que conducirán a la obtención de la ganancia neta:

Debe tratarse de gastos necesarios y no de simples liberalidades.

Deben guardar vinculación con las rentas gravadas (Manassero, 2014).

En ocasiones, algunos gastos se realizan para la obtención de ingresos gravados y no gravados o exentos. Para estas situaciones, el artículo 80 contribuye a precisar el concepto de gasto deducible, señalando que:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, exentas y/o no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se

altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras

Así, se indica que, cuando se efectúen gastos comunes que no puedan atribuirse directamente a cada uno de estos tipos de rentas brutas, la deducción procederá solo en la porción que corresponda a aquellas que resulten imponibles.

Como corolario, resulta el principio general de la no deducibilidad de los gastos efectuados para producir ingresos exentos o no alcanzados por el gravamen (Manassero, 2014).

De tratarse de erogaciones que reúnen las condiciones antes analizadas, solo podrán ser deducidas cuando exista una expresa autorización de la ley en ese sentido, respetando siempre las exigencias y los límites establecidos.

Documentado. Salidas no documentadas: todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por la documentación fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artículo 37 de la ley, al establecer que:

Cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa,

y

no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada

para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación

Imputabilidad al ejercicio fiscal correspondiente: la categoría de la ganancia cuya

expresión neta se trata de determinar mediante la deducción de gastos es decisiva

efectos de definir la imputación en el balance impositivo. El artículo 18 de la ley contiene las normas relativas a la asignación de beneficios a un determinado año fiscal, previendo para la primera categoría la imputación de la renta devengada; para la segunda y la cuarta, la atribución por el sistema de lo percibido; mientras que para la tercera, el de lo devengado (sin perjuicio de hacer aplicable a esta categoría una opción particular: la del método de lo devengado exigible, que rige para ciertos y determinados casos expresamente previstos en el artículo 23 del decreto reglamentario).20 (Manassero, 2014)

a

Las disposiciones sobre la imputación de las ganancias se aplican correlativamente para la imputación de los gastos, salvo una disposición en contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en el que se paguen. (Manassero, 2014)

A

los efectos de la determinación de la ganancia neta, la ley enumera en los

artículos 81 y 82 las deducciones computables: el primero está referido a aquellas que lo son sin importar cuál fuese la fuente de ganancia; el segundo, junto con los artículos 83 y 84, alude a las ganancias que se aplican en común a las categorías primera, segunda, tercera y cuarta. A su vez, los artículos 85, 86 y 87 enuncian las ganancias que proceden específicamente para la primera, segunda y tercera categorías. Por último, el 88 trata sobre los gastos que el ordenamiento considera no deducibles de la base imponible.

Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por la documentación fehaciente. Tal es

Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por la documentación fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artículo 37 comentado anteriormente.

El decreto reglamentario, en su artículo 55, dispone algunas formas de probar el gasto:

Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes, ya sea que éstas encuadren como apócrifas o se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, a que hace referencia el artículo 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones.

En los casos en que por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se presuma con fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario, podrán ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior.

Tampoco corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el artículo 37 de la ley sobre las salidas no documentadas, cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente (amortización).

Deducciones generales

El artículo 17 de la Ley de Impuesto a las Ganancias marca el principio rector que debe ser tenido en cuenta para declarar la ganancia neta. A su vez, el artículo 80 del mismo texto legal establece el principio de causalidad necesario para que el gasto sea deducible, indicando que serán deducibles aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (Manassero, 2014).

Sin embargo, en el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias encontramos excepciones a este principio, ya que hay conceptos que pueden ser computados como deducción y que no observan ese principio de causalidad necesario para su cómputo. Es decir, se trata de deducciones admitidas que, de no estar taxativamente permitidas por la ley, no podrían ser tomadas en cuenta en la liquidación. Los conceptos denominados

deducciones generales son deducibles por aquellos sujetos que obtienen ganancias alcanzadas por el impuesto a las ganancias, sin interesar la categoría a la que estas pertenecen. De acuerdo con el artículo 18 de la ley, deben ser imputadas siempre por el criterio de lo percibido (o sea, una vez que se paguen).