GUÍA DE APLICACIÓN

NIIF 10: ESTADOS FINANCIEROS

CONSOLIDADOS

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 GUÍA DE APLICACIÓN

NIIF 10 Estados Financieros Consolidados

El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para la presentación y
Nuestra única meta es
preparación de estados financieros consolidados cuando una entidad
exceder sus controla una o más entidades distintas. Para cumplir el objetivo, esta NIIF:
expectativas
(a) requiere que una entidad (la controladora) que controla una o más
entidades distintas (subsidiarias) presente estados financieros consolidados;

(b) define el principio de control, y establece el control como la base de la

consolidación;

(c) establece la forma en que se aplica el principio de control para identificar

si un inversor controla una entidad participada y por ello debe consolidar
Con más de 4.000 dicha entidad; y
preguntas y respuestas
contables “on line” (d) establece los requerimientos contables para la preparación de los estados
sobre NIIF financieros consolidados.

Los estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo

en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de
efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase
de una sola entidad económica.
Calidad, excelencia,
capacidad y dedicación, Presentación de los estados financieros consolidados
es nuestro principal
activo intangible La NIIF requiere que una que sea una controladora presente estados
financieros consolidados. Se prevé una exención limitada para algunas
entidades. La NIIF define el principio de control y establece el control como la
base para determinar qué entidades se consolidan en los estados financieros
consolidados.

Un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho,

a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y
tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre
ésta.

La NIIF establece los requerimientos y cómo aplicar el principio de control:

(a) En circunstancias en las que los derechos de voto o derechos similares

otorgan a un inversor poder, incluyendo situaciones en las que el inversor
mantiene menos de la mayoría de los derechos de voto y en circunstancias
Development support of que involucran derechos potenciales de voto.
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(b) En circunstancias en las que se diseña una participada de forma que los derechos de voto
no sean el factor dominante para decidir quién controla la participada, tales como cuando
los derechos de voto se relacionan solo con tareas administrativas y las actividades
relevantes se dirigen directamente por medio de acuerdos contractuales.

(c) En circunstancias que involucran relaciones de agencia.

(d) En circunstancias en que el inversor tiene control sobre activos especificados de una
participada.

Procedimientos de consolidación

Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad debe utilizar políticas
contables uniformes para informar sobre transacciones parecidas y otros eventos en
similares circunstancias. Los saldos y transacciones intragrupo deben eliminarse. Las
participaciones no controladoras en subsidiarias deben presentarse en el estado de
situación financiera consolidado dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio
de los propietarios de la controladora.

Cambios en la participación

Los cambios en la participación en la propiedad de una controladora en una subsidiaria que

no den lugar a una pérdida de control son transacciones de patrimonio (es decir,
transacciones con los propietarios en su calidad de tales).

Pérdida de control

Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria, ésta:

(a) Dará de baja en cuentas los activos y pasivos de la entidad que ha dejado de ser
subsidiaria del estado de situación financiera consolidado.

(b) Cuando se pierda el control, reconocerá cualquier inversión conservada en la antigua

subsidiaria a su valor razonable, y posteriormente contabilizará dicha inversión conservada y
los importes adeudados por la antigua subsidiaria o a ésta, de acuerdo con las NIIF
correspondientes. Ese valor razonable se considerará como el valor razonable en el
momento del reconocimiento inicial de un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9 o,
cuando proceda, como el costo en el momento del reconocimiento inicial de una inversión
en una asociada o negocio conjunto.

(c) Reconocerá la ganancia o pérdida asociada con la pérdida de control atribuible a la

anterior participación controladora.

Información a revelar

Los requerimientos de información a revelar para las inversiones en subsidiarias se

especifican en la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades

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Cambios en la participación que no implican una pérdida de control

Los Intereses minoritarios (NCI) en una subsidiaria se presentan como un componente

separado del patrimonio neto en el estado consolidado de situación financiera. En
consecuencia, los cambios en la participación de una controladora en una subsidiaria que no
den lugar a la pérdida de control se contabilizarán como transacciones de patrimonio.

Tratamiento contable en la matriz:

• No se reconoce ni ganancia o pérdida cuando la matriz vende acciones de la subsidiaria

(lo que aumenta NCI)

• La compra de acciones adicionales por parte de la matriz de la subsidiaria (reduciendo el

NCI) no da lugar al reconocimiento de un valor llave adicional u otros ajustes a la
contabilización inicial de la combinación de negocios

• En ambos casos, el importe en libros de la participación de la matriz y la cuota del NCI de

capital se debe ajustar para reflejar los cambios en su participación relativa en la subsidiaria.
Cualquier diferencia entre el importe del ajuste NCI y el valor razonable de la
contraprestación recibida o pagada se reconoce en el patrimonio neto atribuido a la
dominante (NIC 27,30-31)

• la matriz también debe considerar lo siguiente:

- Las cantidades asignadas de OCI acumulado (incluidas las diferencias de cambio
acumuladas relacionadas con operaciones en el extranjero) se ajustan para reflejar la
modificación de la participación de la matriz y del NCI. La re-atribución del OCI
acumulado se trata de forma similar como una transacción de capital (es decir, una
transferencia entre la matriz y el NCI)
- En una disposición parcial de una subsidiaria con operaciones en el extranjero, la
matriz debe volver a atribuir la parte proporcional de las diferencias de cambio
acumuladas reconocidas en OCI al NCI en ese negocio en el extranjero (IAS 21.48C)
- La NIC 27 no estable ninguna guía específica para los gastos directamente
relacionados con cambios en la participación, pero, razonablemente los costos que
son incrementales deberían deducirse del patrimonio (en consonancia con las reglas
de la NIC 32 sobre otros tipos de transacciones de patrimonio propio de la entidad) .

Ejemplo 1 - Matriz vende acciones de una subsidiaria

La empresa A adquiere el 80% de la empresa B en 20X6. El 1 de enero de 20X9, la compañía

A vende el 20% de B en CU260. En esa fecha, el valor en libros de los activos netos de la
Compañía B en los estados financieros consolidados, excluido el valor llave, ascienden a 900
um.

El Valor llave se midió utilizando el valor razonable y con el modelo de interés proporcional
por CU230 y CU200, respectivamente. El valor llave de la Compañía A no está deteriodado.
La empresa B no tiene OCI acumulado. Después de la venta, la empresa A aún tiene una
participación del 60% en la empresa B y continúa controlando sus operaciones.
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Ajustes al NCI y patrimonio:

NCI al modelo de NCI al modelo de

valor justo interés proporcional
El valor en libros de los activos netos de la 900 900
Compañía
Valor llave reconocido en la compra 230 200
Valor contable – 1 enero 20X9 1,130 1,100

Efectivo recibido 260 260

Menos NCI adicional a ser reconocido (20% del 226 220
valor contable)
Monto a acreditar al patrimonio de la matriz 34 34

Ejemplo 2 - Matriz adquiere más acciones en una subsidiaria

La empresa A tiene una participación del 80% en la empresa B. En la fecha de adquisición,

NCI medido utilizando el valor razonable y el modelo de interés proporcional es de 180 um y
150 um, respectivamente. El 1 de enero de 20X9, la empresa A compra el 20% de la
participación restante en la empresa B por CU280. El valor llave de la Compañía A no está
deteriorado. A partir de la fecha de adquisición hasta el 1 de enero de 20X9, el saldo de NCI
se ha incrementado en 80 um relacionado con la participación de los NCI en las utilidades de
la empresa B (70 um) y en OCI (10 um).

Ajustes al NCI y patrimonio:

NCI al modelo NCI modelo de interés

de valor justo proporcional
NCI reconocido en el momento de la 180 150
compra
Participación acumulada del NCI en las 70 70
utilidades
Participación acumulada del NCI en OCI 10 10
Valor contable del NCI – 1 enero 20X9 260 230

Efectivo pagado 280 280

Menos monto debitado a NCI (valor 60 230
contable)
MOnto a ser debitado al patrimonio de 20 50
la matriz

Con el cambio en la participación, la participación del NCI en el otro resultado integral

acumulado se vuelve a atribuir a la matriz y se incluirá en el saldo de la utilidad integral
acumulada.

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La empresa A, debe registrar el siguiente asiento:

Patrimonio 10
Otros ingresos integrales acumulados 10

Ejemplo 3 – Subsidiaria emite nuevas acciones

La Empresa Q posee el 90% de 100 acciones en circulación de la empresa R. El 1 de enero de

20X9, la empresa R emitió 20 acciones nuevas a un tercero independiente por 200 um. Esto
reduce la participación de la Compañía Q del 90% al 75% (90 / (100 +20)). El valor en libros
de los activos netos identificables (excluyendo valor llave) de la empresa R en las cuentas
consolidadas inmediatamente antes de la emisión de nuevas acciones es de 800 um, de las
cuales CU720 es atribuible a la empresa Q. El valor en libros del NCI en la misma fecha es de
80 um.

Contabilidad para el cambio en el porcentaje de participación:

Valor contable Acciones de Acciones de NCI

matriz
% %
Activos netos 800 90 720 10 80
inmediatamente antes de la
emisión de acciones
Producto de la emisión de 200
acciones
Activos netos 1,000 75 750 25 250
inmediatamente después de
la emisión de acciones
Cambio en el saldo 30 170

• el producto de la emisión de acciones aumenta el patrimonio neto de la empresa R y

también aumenta la participación del NCI de 10% a 25%. El aumento del NCI es de CU170
basado en el interés proporcional del NCI en los activos netos ajustados de la empresa R.

• La diferencia entre el aumento de NCI de CU170 y el valor razonable de la

contraprestación de dichas acciones de 200 um, por un importe de 30 um, se registra como
un ajuste al capital. No se debe reconocer ninguna ganancia o pérdida.

En los estados financieros consolidados de la Compañía Q, se registrará la siguiente asiento:

Efectivo 200
NCI 170
Patrimonio neto atribuible a la matriz 30

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Excepción a presentar Estados Financieros Consolidados

En el día de hoy presentaremos un caso práctico que nos permitirá comprender cuando una
Entidad no está obligada a presentar Estados Contables Consolidados a pesar de que la
Entidad tenga una o varias subsidiaras.

Párrafos de la norma que debemos considerar para analizar el caso práctico

Una entidad que es una controladora presentará estados financieros consolidados. Esta NIIF
se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes:

(a) Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple

todas las condiciones siguientes:

1. es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros
propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido
informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y
no han manifestado objeciones a ello;
2. sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público
(ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
incluyendo mercados locales o regionales);
3. no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión
de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de
instrumentos en un mercado público; y
4. su controladora última, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados
financieros consolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen
con las NIIF. [NIIF 10.4.a]

Cuando una controladora, de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10, opte por no elaborar
estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros separados,
revelará en esos estados financieros separados:

(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha
aplicado la exención que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal donde
desarrolle sus actividades (y país donde está constituida, si fuera diferente) la entidad que
elaboró y produjo los estados financieros consolidados para uso público, que cumplen con
las Normas Internacionales de Información Financiera; y la dirección donde se pueden
obtener esos estados financieros consolidados;

(b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas,

incluyendo:

1. El nombre de las participadas.

2. El domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país donde
están constituidas, si fuera diferente).
3. Su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y su
proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).
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(c) Una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista
del apartado (b). [NIC 27.16]

Caso práctico

La exención está disponible cuando existe una declaración explícita y sin reservas, de
cumplimiento con las NIIF por parte de la casa matriz o una Entidad intermedia que produce
estados financieros consolidados. La regulación local determinará cuándo y para qué
periodos una entidad debe presentar los estados financieros consolidados o separados. La
normativa local puede permitir a una matriz o a una Entidad intermedia producir los estados
financieros individuales preparados de acuerdo con las NIIF.

Cuando la legislación o regulación local permite que la entidad no elaborar estados

financieros consolidados, la entidad todavía tiene que considerar las exenciones previstas
en el párrafo 4 de la NIIF 10 y si está exento de la preparación de los estados financieros
consolidados bajo NIIF.

Ejemplo - Exención de preparación de los estados financieros consolidados

La Entidad Atlántico posee participaciones en las siguientes entidades:

 100% de interés en la entidad del Pacífico. A su vez Pacífico posee 70% de

participación en la entidad Antártida.
 Participación de 90% en la entidad Índico. A su vez Índico posee participación del
65% en la entidad Mediterráneo.

Atlántico es una empresa que cotiza en bolsa y presenta estados financieros consolidados
elaborados bajo NIIF. Las entidades Pacífico e Índico no emitieron valores que tengan
cotización pública y no están en proceso de emitir títulos en los mercados de valores.
Atlántico no requiere a su filial Índico preparar los estados financieros
consolidados. Pacífico es una subsidiaria de propiedad total de la Entidad Atlántico, por lo
cual no se requiere la preparación de estados financieros consolidados.

A Índico no se le requiere preparar los estados financieros consolidados ya que los titulares
de intereses minoritarios han sido informados y no se oponen a, no presentar estados
financieros consolidados. [IFRS 10.4.ai].

Si la matriz está exenta a la preparación de los estados financieros consolidados que tiene la
opción (sujeta a la regulación local) para presentar los estados financieros individuales en
lugar de los estados financieros consolidados.

Ganancia no realizada en inventarios cuando el vendedor es una subsidiaria que no es

100% propiedad absoluta

Cuando los inventarios se venden por una subsidiaria que no es 100% propiedad de otra
entidad del grupo (ej. matriz u otra subsidiaria), ¿cómo se debe efectuar la eliminación de
resultados no realizados?
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Tal como lo requiere la NIC 27 en su párrafo 21, la totalidad de las ganancias no realizadas
deben ser eliminadas. En estas circunstancias, surge como pregunta ¿cómo se debe calcular
el monto de la utilidad atribuible a participaciones no controladoras?

- Método 1: asignar a las participaciones no controladas la parte proporcional de la ganancia

no realizada. Este enfoque elimina la utilidad de la entidad vendedora.

- Método 2: no asignar la ganancia no realizada a las participaciones no controladoras,

sabiendo que todavía tiene derecho a una participación plena de los beneficios derivados de
las ventas intragrupo. Bajo este enfoque, la cifra correspondiente a los intereses
minoritarios refleja su derecho al capital social y las reservas de la subsidiaria.

La NIC 27 no especifica qué tratamiento es el más adecuado y, en la práctica, ambas

alternativas se adoptan comúnmente. Cualquiera que sea el enfoque que se adopte, debe
ser aplicado consistentemente como una elección de política contable.

Ejemplo 1

La entidad A tiene un 80% de la subsidiaria B. Durante el año 20X1, A vendió bienes con un
costo de 20 um por un valor de 30un número limitado de bienes venda, que originalmente
cuesta 20.000, a B Limitada por 30.000 a la empresa B. Al 31 de diciembre de 20X1, B
mantenía la mitad de esos bienes como inventarios.

Las existencias en poder de B Limited incluyen una ganancia no realizada de 5.000. Este
beneficio debe ser eliminado en su totalidad - con independencia de cualquier participación
no controladora.

Por lo tanto, se deberán realizar los siguientes asientos en la consolidación, para eliminar
todos los efectos de la transacción:

Ingresos 30.000

Costo de ventas 30.000

Costo de ventas 5.000

Inventarios 5.000

Ejemplo 2

C tiene dos subsidiarias: D, en la que tiene una participación del 80%, y E, en la que tiene
una participación del 75%. Durante el período bajo análisis, D vendió bienes a E por 100.000.
Los productos habían sido fabricados por D a un costo de 70,000. De estos bienes, E había
vendido la mitad antes del cierre del ejercicio económico.

En la preparación de los estados financieros consolidados de C, se debe eliminar la ganancia

no realizada que queda en los inventarios aún en poder de E. Estos inventarios se

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transfirieron de D a E por un valor de 50.000, y su costo para el grupo fue de 35.000. La
ganancia intra grupo que debe ser eliminada de las existencias es de 15.000.

Suponiendo que la política de C es asignar un porcentaje de las ganancias no realizadas a las

participaciones no controladoras (Método 1), el porcentaje atribuido a los intereses
minoritarios se determina en función a su participación proporcional en la venta de la
subsidiaria, D (es decir, 20%). La ganancia no realizada atribuida a los intereses minoritarios
es 15.000 x 20% = 3.000.

El resumen técnico de la norma ha sido preparado por el equipo técnico de la Fundación IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para
conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera. Si se desea tener estos
elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versión paga del IASB – www.ifrs.org

Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar,
traducir, descompilar, realizar ingeniería inversa, modificar, usar, o reproducir cualquier contenido.

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