Clasificación de

los tributos

Régimen
tributario y
previsional

1
Clasificación de los tributos
El instituto del tributo alude al género; las especies tributarias son los
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas últimas, a su vez, se dividen
en contribuciones por mejoras, contribuciones parafiscales y peajes.

Lógicamente, al tratarse de especies o categorías del género tributo poseen las

características que lo definen y que, por tanto, lo diferencian de otros ingresos
públicos, al tiempo que revisten particularidades que posibilitan la distinción
de cada una de las especies tributarias.

Esta clasificación tripartita de los tributos, divididos en impuestos, tasas y

contribuciones especiales, no solo constituye una distinción meramente
académica o doctrinaria, sino que se refleja en el derecho positivo y ha sido
receptada a nivel jurisprudencial por la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
tal como se analizará seguidamente.

Al igual que ocurre con el tributo, no contamos con una definición o

caracterización en un texto legal de las distintas categorías.

Villegas (2012) enseña que:

En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de

toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa
existe una actividad del Estado materializada en la prestación de un
servicio que afecta de alguna manera al obligado. En la contribución
especial tenemos también una actividad estatal, con la particularidad de
que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir. (p. 155).

2
García Vizcaíno (2015) remarca que en el impuesto se retribuyen servicios
públicos indivisibles prestados por el Estado, que, al beneficiar a toda la
comunidad, no pueden individualizarse en un sujeto concreto, y cita como
ejemplo, la defensa y el orden normativo.

En las tasas se retribuye un servicio público divisible que se determina y

particulariza en relación con los individuos a quienes atañe, como ocurre, por
ejemplo, con los servicios de administración de justicia o una autorización
municipal para construir.

Cerrando la clasificación, las contribuciones especiales, al igual que en la tasa,

son una actividad estatal concreta, pero existe además un beneficio derivado
de aquella para el sujeto, como sucede con la realización de una obra pública
de pavimentación, alumbrado, entre otras (García Vizcaíno, 2015).

Resulta muy gráfica la clasificación propuesta por el jurista brasilero Geraldo

Ataliba (como se cita en Villegas, 2012) en su obra Hipótesis de incidencia
tributaria, quien distingue entre tributos vinculados y no vinculados. Este autor
considera a los impuestos como tributos no vinculados, debido a la falta de
conexión con actividad estatal que se refiera al obligado. Consecuentemente,
la obligación tributaria nacerá de un hecho generador desconectado de toda
actividad estatal respecto al contribuyente, revelador de capacidad
contributiva, como por ejemplo: percibir una renta (impuesto a las ganancias)
(Villegas, 2012).

Las tasas y contribuciones especiales son consideradas por Ataliba (como se cita
en Villegas, 2012) como tributos vinculados, ya que el hecho imponible o
generador, cuya realización genera la obligación de contribuir, se integra o se
vincula con una actividad o gasto estatal que afecta o beneficia al obligado.

Impuestos
Concepto. Caracterización jurídica

Sin dudas es el tributo por excelencia, el tributo típico, el más redituable para
el Estado.

Villegas (2012) lo define como “el tributo exigido por el Estado a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la
obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas ajenas a toda
actividad gubernamental vinculadas a los pagadores” (p. 157). En consecuencia,
el hecho imponible del impuesto, es decir, las situaciones que generan la
obligación de contribuir, de pagar, se relaciona con circunstancias reveladoras
de capacidad contributiva de los particulares, tales como las rentas, bienes,
consumos (Villegas, 2012).

3
García Vizcaíno (2015), por su parte, conceptualiza a esta especie tributaria
como “toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin obligarse a una
contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con
dicha prestación” (p. 51). Resalta la autora que “por medio del impuesto se
retribuyen funciones y servicios públicos indivisibles prestados por el Estado”
(p. 51).

La citada Ley General Tributaria española, en su artículo 2, inciso 2, apartado c,

contiene la siguiente definición: “impuestos son los tributos exigidos sin
contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”4.

De las definiciones propuestas se extraen los elementos propios del impuesto,

que indica Villegas (2012):

 la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el

Estado desarrolla con su producto;

 su cobro a quienes se hallen en las situaciones previstas como

generadoras de la obligación de tributar;

 esas situaciones deben reflejar de manera idónea capacidad

contributiva;

 debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor capacidad
contributiva aporten en mayor medida.

Naturaleza jurídica

En orden a su naturaleza jurídica, remitimos a lo expresado anteriormente, al

abordar la naturaleza de los tributos, y destacamos que estamos frente a una
institución de derecho público; su fundamento radica en la sujeción a la
potestad tributaria del Estado. Por ende, no se trata de un contrato bilateral, ni
de una carga real, ya que “la deuda tributaria es personal y no puede asimilarse
a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen
extensivas a las teorías contractuales” (García Vizcaíno, 2015, p. 52).

En ese sentido, “el impuesto es una obligación unilateral exigida coactivamente

por el Estado en virtud de su poder de imperio (CSJN, Fallos, 218-596)” (Villegas,
2012, p. 159).

4Art.2, inciso 2, apartado c. Ley 58/2003. Ley General Tributaria española (BOE-A-2003-23186). Fuente:
https://www.boe.es/legislacion/codigos/codigo.php?id=030_Ley_General_Tributaria_y_sus_reglamento
s&modo=1

4
Villegas (2012) recuerda que la naturaleza del impuesto, al consistir en
detracciones del patrimonio de los particulares, es un hecho institucional unido
a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada, que tiene
consagración constitucional en el artículo 17 de nuestra Carta Magna, y en la
existencia del Estado como órgano de dirección encargado de satisfacer las
necesidades públicas, lo que autoriza y justifica esa recaudación coactiva.

Además del fundamento jurídico que sustenta los impuestos, García Vizcaíno
(2015) agrega otras teorías acerca de los fundamentos ético-políticos que
justifican los requerimientos impositivos estatales, como por ejemplo, el
enfoque ético formulado por el italiano Benvenuto Griziotti (como se cita en
García Vizcaíno, 2015), quien sostuvo:

Antes que como fenómeno jurídico y político, el impuesto debe ser

considerado como norma más general de carácter ético, ya que la vida
social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que
tiende la sociedad, que son siempre en beneficio de los propios
asociados … la eficacia de esta norma ética se advierte cuando el Estado
se separa de ella, yendo en contra del sentimiento ético prevaleciente,
lo cual origina una reacción por parte de los asociados, que varía,
adoptando "la forma de protesta, de fraude fiscal e incluso, a veces, la
de sublevación política". Si el Estado recurriera sólo al poder de la
coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible,
porque los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado
debería luchar contra ellos en condiciones que determinarían que el
gasto y la reacción política suscitada por la exacción de los ingresos
superaran "con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos.
(p. 52).

Clasificación

Abordaremos las clasificaciones más importantes según la doctrina, algunas de

las cuales revisten una gran trascendencia jurídica, ya que tienen consagración
en el texto constitucional e inciden directamente en la distribución de la
potestad tributaria.

a) En función del ente que ejerce el poder tributario

Schindel (2003) presenta, en primer lugar, esta clasificación aplicable a los
tributos en general y realizada a partir del ente impositor que, ejerciendo su
poder tributario, recauda el tributo.

5
 Nos encontramos así, dentro de las fronteras de un país, con
tributos nacionales o federales; tributos provinciales,
estaduales, regionales (en España autonómicos) o cantonales,
según la denominación propia de cada país y tributos locales
(distritales o condales, municipales, o similares). (P. 577).

Puntualmente en el caso de nuestro país, y conforme a la distribución de la

potestad tributaria que realiza la Constitución Nacional, tenemos: a) impuestos
nacionales (artículos 4 y 75, inciso 2º); b) impuestos provinciales (artículos 5,
75, inciso 2º, y 121); c) impuestos municipales (artículos 5 y 123) y d) impuestos
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (artículos 75, inciso 2º, y 129)5.

b) Ordinarios o permanentes y extraordinarios o transitorios

La distinción alude al carácter permanente o transitorio de un impuesto.

Son ordinarios o permanentes aquellos impuestos cuya vigencia no tiene límite

de tiempo y, por lo tanto, rigen hasta su derogación (por ejemplo, el impuesto
al valor agregado). Contrariamente, son extraordinarios o transitorios los
impuestos que tienen un plazo de vigencia determinado. Estos impuestos, que
suelen establecerse en periodos de crisis, son legislados como “de emergencia”
y, no obstante la restricción prevista en el artículo 75, inciso 2º, de la
Constitución Nacional, tienden a perpetuarse en el tiempo, tal como ocurre con
el impuesto a las ganancias en nuestro país, nacido como impuesto de
emergencia en la década de 1930 y que rige en la actualidad mediante
prorrogas sucesivas (García Vizcaíno, 2015).

c) Personales o subjetivos y reales u objetivos

Los impuestos personales o subjetivos tienen en cuenta la situación particular,
personal, del contribuyente y consideran elementos que integran su capacidad
contributiva (por ejemplo, deducción para un mínimo de existencia, mínimo no
imponible, y cargas de familia en el impuesto a las ganancias).

A contrario sensu, los impuestos reales u objetivos prescinden de esas

valoraciones personales del contribuyente y consideran en forma exclusiva la
riqueza gravada (por ejemplo, impuesto al valor agregado).

d) Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos

García Vizcaíno (2015) enseña que los impuestos fijos son aquellos en los
cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible,

5 Ley 24.430. Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

6
independientemente del monto de riqueza involucrada, y menciona como
ejemplo a las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio, industria,
profesión, entre otros. Luego, se refiere a “la categoría de los impuestos
graduales, que son aquellos que varían en relación con la graduación de la base
imponible; p. ej., al clasificar a las empresas en diferentes clases según ciertos
parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de
ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría” (p. 54).

García Vizcaíno (2015), cita como ejemplo de este tipo de impuesto gradual al
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, popularmente conocido
como “Monotributo”, “que toma como parámetros, justamente, el tipo de
actividad (locación de servicios o venta de cosas muebles), los ingresos brutos,
la superficie afectada a la actividad, la energía eléctrica consumida anualmente
y el monto anual de los alquileres, exige cantidad mínima de empleados para
venta de cosas muebles…” (p. 54).

Los impuestos proporcionales, por otra parte, son “aquellos en los cuales la
alícuota (porcentaje) aplicable a la base imponible permanece constante”
(p.54). Por ejemplo, el impuesto al valor agregado. El hecho de que se
contemplen alícuotas reducidas o agravadas no convierte al impuesto en un
tributo progresivo.

Se denominan “impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que

crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias,
según categorías” (García Vizcaíno. 2015, p. 55). Ello ocurre con el impuesto a
las ganancias. Contrariamente, son regresivos a aquellos impuestos “cuya
alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible” (García
Vizcaíno. 2015, p. 55).

e) Financieros y de ordenamiento
Indirectamente, aludimos a esta distinción al tratar los fines de los tributos.

Los impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, siendo su
fin principal la cobertura de gastos públicos, sin retribución específica (fin
fiscal).

Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero exigidas por el

Estado, pero que ya no tienen como fin prioritario obtener ingresos, sino
determinar una conducta, un hecho, una omisión, según se pretenda incentivar
o desalentar una actividad (fin extrafiscal).

Villegas (2012), sin dejar de reconocer los efectos que provocan los impuestos
sobre aspectos económicos y sociales ajenos a la obtención de fondos públicos
propiamente dichos, entiende que esta clasificación no sería tan importante y
sostiene que:

7
 Ambos elementos están indisolublemente unidos en la imposición
porque ella siempre está dirigida al cumplimiento de los fines del
Estado. Indirectamente, en cuanto contribuye a la cobertura de los
gastos públicos, y directamente, en cuanto el impuesto puede ejercer
influencias decisivas sobre los comportamientos de la comunidad. (p.
164).

e) De ejercicio o periódicos e instantáneos

Schindel (2003) manifiesta, en relación a esta clasificación, que “según los
respectivos hechos imponibles se integren o no a lo largo del tiempo, podemos
encontrarnos con impuestos instantáneos o con impuestos conjuntivos,
completivos, continuados, periódicos o de formación continuada” (p. 582).

Como ejemplo de impuestos instantáneos, podemos citar el impuesto de sellos,

impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos, y el pago de una
renta o ganancia a un beneficiario del exterior. Un típico impuesto de ejercicio
o periódico es el impuesto a las ganancias, cuyo hecho imponible se verifica
cuando finaliza o concluye el periodo fiscal; hasta tanto esto suceda, pueden
producirse situaciones que modifiquen el monto tributario a pagar (Schindel,
2003, p. 582).

f) Directos e Indirectos
Finalmente, trataremos la clasificación más relevante desde el punto de vista
legal, doctrinal y jurisprudencial, toda vez que se vincula directamente con la
distribución de la potestad tributaria entre la nación y las provincias, prevista
constitucionalmente.

Villegas (2012) y García Vizcaíno (2015) coinciden en que se trata de una

clasificación polémica e imprecisa, al tiempo que es la más antigua y divulgada.

Ambos autores enuncian los criterios de distinción más importantes:

1) Económico, basado en la posibilidad de traslación

Es el criterio más antiguo. Se entiende por traslación, “la transferencia
económica de la carga impositiva de su pagador a un tercero” (Villegas, 2012,
p. 161). Por lo tanto, son impuestos directos, los que no se trasladan a un
tercero, es decir que son exigidos a las personas que se pretende que los
paguen.

Son impuestos indirectos los que son trasladables, los que se exigen a una
persona dando por supuesto que se indemnizará a expensas de un tercero

8
(Villegas, 2012). García Vizcaíno (2015) resalta la falta de rigor científico de esta
distinción y añade que solo en el caso del impuesto al valor agregado, típico
impuesto indirecto al consumo, se prevé traslación al consumidor final.
Concluye la misma autora que “la Corte Suprema sostuvo que el hecho de
tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no
autoriza a presumir su no traslación a los precios (‘Fallos’ 288-333)” (2015, p.
58).

2) Administrativo
Conforme a este criterio, los impuestos directos son los recaudados en función
de listas o padrones, al gravar o recaer sobre situaciones estables o
perdurables. El ejemplo por excelencia es el impuesto inmobiliario. En cambio,
los impuestos indirectos son aquellos que no se incluyen en esas listas o
padrones, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos.

La distinción es criticada por la doctrina, ya que en nuestro país existen nóminas

de contribuyentes de impuestos indirectos de impuesto al valor agregado o
impuestos internos (García Vizcaíno, 2015).

3) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada

Distinción realizada por Morselli (como se cita en Villegas, 2012), “quien dice
que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e
independientemente de su uso, mientras que los indirectos no gravan la
riqueza en sí misma, sino en cuanto a su utilización que hace presumir
capacidad contributiva” (p. 161).

4) Pragmático
Criterio sustentado por Cosciani (como se cita en García Vizcaíno, 2015), quien
“define como directos a los adjudicados al rédito o a la posesión de un
patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la
transferencia de bienes, a su consumo o a su producción” (p. 59).

Valdés Costa (como se cita en García Vizcaíno, 2015) coincide con esta
distinción práctica, y sostiene “que hay, en principio, acuerdo en considerar
como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como
indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones” (p. 59).

5) Exteriorización de capacidad contributiva

Esta posición fue adoptada por Griziotti y es seguida por Villegas, y se basa en
la forma en que se exterioriza o manifiesta la capacidad contributiva o aptitud
de pago de los contribuyentes.

9
Conforme este criterio, los impuestos son directos cuando esa exteriorización
de capacidad contributiva es inmediata, es decir, cuando ciertas situaciones
objetivas revelan determinado nivel de riqueza, con prescindencia de su
posibilidad de traslación, como por ejemplo, la obtención de rentas; reflejan un
índice de capacidad contributiva. En cambio, los impuestos indirectos recaen
sobre manifestaciones mediatas de riqueza que hacen presumir la existencia
de capacidad contributiva, como por ejemplo, la venta de bienes, prestación de
servicios, realización de actos jurídicos instrumentados o documentados;
reflejan indicios de capacidad contributiva.

Tasas
Concepto. Caracterización jurídica

Villegas (2012) define a la tasas como “prestaciones tributarias exigidas a

aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal”
(p. 169).

García Vizcaíno (2015) entiende que la tasa es:

Toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en

ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio
o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, por estar
determinado y concretado en relación con los individuos a quienes
atañe. (P. 79).

Por su parte, Casás (2001) nos enseña que la tasa es “una prestación
patrimonial coactiva exigida a resultas de la prestación de un servicio público
divisible, efectivo, personalizado en el contribuyente, y que dé lugar a una
obligación de pago que guarde razonablemente equivalencia con su costo” (p.
67).

Respecto a la caracterización jurídica de esta categoría tributaria, la doctrina

señala como elementos distintivos:

a) Naturaleza tributaria
Al tener esa naturaleza, lógicamente las tasas son prestaciones obligatorias y
establecidas en virtud de ley, lo que resulta decisivo para distinguir la tasa de
los precios o las tarifas que constituyen otros ingresos que puede recaudar el
Estado.

10
b) Principio de legalidad
Este recaudo surge implícito de su naturaleza tributaria.

No obstante la obviedad de la exigencia, Villegas (2012) destaca que fue dejada

de la lado en cierta jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
y recuerda que la expresión ley debe ser tomada en un sentido amplio, y que
comprende las ordenanzas municipales.

c) Actividad efectiva
García Vizcaíno (2015) afirma que en la tasa:

El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente

prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado
al pago.
Esta actividad debe ser prestada –como se dijo– efectivamente, y no
en forma potencial. De lo contrario, se trataría de un impuesto
"disfrazado", ya que podría responder a servicios imaginarios, que el
Estado no prestaría jamás, sólo para justificar su cobro. Coincidimos en
este aspecto con Jarach y García Belsunce.
Por ende, discrepamos de la posición que entiende que la tasa puede
justificarse en un servicio individualizado, aunque potencial. (M.C.T.A.L.,
Valdés Costa, Glogauer, p.81).

Casás (2001) coincide con esta postura al resaltar las conclusiones obtenidas en
las XV latinoamericanas de derecho tributario, celebradas en Caracas,
Venezuela, en 1991, que dispusieron que “la prestación efectiva del servicio al
contribuyente es uno de los elementos caracterizadores más importantes para
distinguir tasa de las otras especies tributarias, particularmente del impuesto”
(p. 67).

El tema de la prestación del servicio en la tasa y su efectividad o potencialidad

dio lugar a encendidas disputas doctrinales y, sobre todo, jurisprudenciales a
nivel de los tribunales locales de la provincia, especialmente el Tribunal
Superior de Justicia de Córdoba, en torno a lo que se denominó coloquialmente
como “impuesto a la valija”, en alusión directa a las pretensiones de los fiscos
municipales de cobrar tasas a empresas no radicadas en esas jurisdicciones y
que comercializaban a través de agentes o representantes, quienes se
defendieron administrativa y judicialmente denunciando la ilegitimidad de esas
tasas por cuanto no existía prestación de servicio efectiva por parte del
municipio, al carecer de local o establecimiento en dichos municipios.
Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el año 2009 zanjó
definitivamente la controversia planteada, mediante el célebre fallo recaído en

11
los autos "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios
Raffo SA v. Municipalidad de Córdoba"6. En dicha causa, y remitiendo al
dictamen de la procuradora fiscal, el máximo tribunal declaró la ilegitimidad de
la contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de
servicios, exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba a un laboratorio
que carecía de local, depósito o establecimiento en ese territorio; y luego de
ratificar que se estaba frente a una tasa, interpretó que la postura municipal
era contraria a un requisito fundamental a su respecto, mientras que reiteró su
pacífica doctrina de que a su cobro debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente7.

Resulta útil, a los fines de caracterizar la tasa y distinguirla del impuesto,

transcribir la parte medular del dictamen de la procuradora fiscal:

V.E. ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria

derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una
estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el
presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo
de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición
del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso
de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el
interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251,
entre otros).
Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino
que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente
determinada por la existencia o no -en sus respectivos presupuestos de
hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.8

6 CSJN, “Laboratorios Raffo SA c/ Municipalidad de Córdoba” (2009). Fallos 332-1503. Recuperado de:
http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarDocumento&falloId=4802.
Jurisprudencia mantenida en los fallos de la CSJN dictados en autos: “Syncro Argentina S.A.Q.I.C.I.F. (Hoy
Ivax Argentina S.A.) c. Municipalidad de Río Cuarto” 2010-08-10; “Productos Roche S.A.Q.E.I. c.
Municipalidad de Río Cuarto” 2010-07-13; “Syngenta Agro S.A. c. Municipalidad de Córdoba s/
contencioso administrativo” 2013-05-28; “BGH S.A. c. Municipalidad de Córdoba” 2010-11-09.
7 CSJN, "Compañía Química" (1989), Fallos 312-1575. Recuperado de:
http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarHjFallos&falloId=60945
8 CSJN, “Laboratorios Raffo SA c/ Municipalidad de Córdoba”, Fallos 332-1503 (2009.)

12
Bulit Goñi (2009), uno de los tributaristas más prestigiosos en materia de
tributación local en el país, celebró el dictado de fallo con un contundente
comentario:

La Corte no ha dicho nada nuevo, pero lo ha dicho la Corte de nuevo…

Ha reiterado que la tasa es una especie del género de los tributos,
diferenciada de los impuestos y de las contribuciones especiales…
Que su nota distintiva es que el presupuesto de procedencia consiste
en la prestación efectiva, real, concreta, al sujeto obligado o a sus bienes
o cosas o actos, de un servicio público divisible por parte del Estado. Y
su monto debe guardar razonable y discreta proporción con el costo,
aunque sea global, del referido servicio prestado. (p. 432).

García Vizcaíno (2015) remarca en este punto la irrelevancia de la voluntad del

contribuyente, recordando que “el servicio que da origen a la tasa debe estar
particularizado o individualizado en el obligado al pago. Si el servicio es
indivisible, el tributo constituye un impuesto.” (p. 84).

d) Prueba de la prestación
Tradicionalmente, la jurisprudencia consideró que la carga de la prueba de la
falta de prestación del servicio recaía sobre los contribuyentes.

En el año 1969, en la causa “Llobet de Delfino, María Teresa c/Provincia de

Córdoba”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación modificó dicho criterio
invirtiendo la carga probatoria, poniéndola en cabeza del fisco demandado, al
expresar que "en lo que atañe a la tasa de servicios por inspección y veterinaria
preventiva, la demandada no acreditó, como le correspondía, la efectividad de
los servicios que invoca"9. Por lo tanto, era la provincia demandada quien debía
acreditar la efectiva prestación de los servicios (García Vizcaíno, 2015).

Sin embargo, y pese a la ratificación del criterio jurisprudencial,

posteriormente, tanto Villegas (2012) como García Vizcaíno (2015) advierten
que esta doctrina del máximo tribunal no ha tenido acatamiento estricto y
unánime por parte de los tribunales inferiores, al punto que incluso algunos
han mantenido la teoría de que el contribuyente debe probar la no prestación
del servicio10, lo que implica una prueba negativa que muchas veces puede ser

9CSJN, Llobet de Delfino, María Teresa c/ Provincia de Córdoba” (1969). Fallos 275-407. Recuperado de:
http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarHjFallos&falloId=124292
10 TSJ Córdoba, “Banco Social c/ Municipalidad de San Francisco”, (1983).

13
directamente imposible para aquél y, por tanto, violatoria de derechos
sustanciales.

e) Destino del producido

Es un tema muy discutido si los ingresos recaudados por el cobro de la tasa
deben ser destinados o imputados directamente al servicio respectivo. El
propio Modelo de Código Tributario para América Latina establece, en su
artículo 16, que el producto de la tasa “no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligación” (Schindel, 2003, p.
594).

Villegas (2012) distingue el orden tributario y el presupuestario, y se diferencia

de la postura anterior al plantear:

Una cosa es este tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los
fondos que mediante él se recauden. Una vez logrado el fin perseguido
mediante la tasa (obtención del recurso), el tributo se agota en su
contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque todo
lo atinente al destino y administración del recurso ya obtenido es
materia de orden presupuestario y no tributario. (Villegas, 2012, pp.
175-176).

García Vizcaíno (2015) coincide con Villegas (2012), pero entiende que
procedería la impugnación fundada en irrazonabilidad de una tasa si su monto
excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. Recuerda la
autora que, en esa línea, el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el
Crecimiento, del 12/8/1993, acordó promover la derogación de las tasas
municipales en los casos en que excedieran el costo derivado de su prestación
(García Vizcaíno, 2015).

f) Inherencia del servicio a la soberanía estatal

Esta característica es muy trascendente, ya que permite, por ejemplo, distinguir
a la tasa del precio público.

Hicimos referencia, al introducirnos en esta unidad, a las necesidades públicas

derivadas de la vida en una comunidad organizada, a las que clasificamos o
dividimos en absolutas y relativas, cuya satisfacción justifica la imposición
tributaria a fin de obtener los recursos públicos necesarios para prestar las
funciones y servicios que demandan tales necesidades.

14
Casás (2002) considera al respecto que:

El aspecto central que permitirá marcar la línea divisoria entre las tasas
y los precios públicos vendrá dado por la naturaleza de los servicios
estatales y según la categoría de los mismos —inherente al Estado, e
inabdicables a favor de los particulares—, de lo que se derivará la
exigencia de dar satisfacción en el primer caso al principio de “reserva
de ley”, propio de las prestaciones patrimoniales coactivas de carácter
tributario. (P. 517).

En el mismo sentido se expide Diez (como se cita en García Vizcaíno, 2015),

quien explica que “en la tasa la prestación pertenece a las actividades que son
inherentes al Estado, es decir, que no pueden ser desempeñadas por
particulares” (p. 86).

García Vizcaíno (2015) cita las resoluciones de las XV Jornadas latinoamericanas

de derecho tributario celebradas en Caracas, Venezuela, en el año 1991, cuyo
tema I fue “Tasas y Precios”; específicamente, el punto número ocho, que
dispuso:

Para establecer la diferencia entre tasa y precio debe recurrirse

primordialmente a la caracterización de aquellas actividades divisibles y
vinculantes del Estado, que éste no puede dejar de ejercer tales como
las jurídico-administrativas, del poder de policía o del poder
constitucional de impartir justicia. Estas actividades o servicios
derivados del concepto de soberanía e inherentes a la existencia misma
del Estado, hacen que su retribución tenga naturaleza tributaria de
modo que "todas las otras sumas que se exigen por servicios que no
tienen las características apuntadas pueden ser tratadas por la ley como
precios”. (García Vizcaíno, 2015, p. 86).

Villegas (2012) discrepa con esa postura y entiende que la distinción entre
servicios esenciales y no esenciales:

No depende de que los servicios hagan a la razón de ser del Estado o a

su soberanía, ni que su prestación sea exclusiva e indelegable sino de
que se subordine al grado de prioridad que para la población llegan a
adquirir ciertas necesidades. (p.178)

15
Diferencias con los restantes tributos y con los precios

Villegas (2012) alude que las tasas se distinguen de los impuestos a partir de
que las primeras poseen un hecho imponible integrado con una actividad
estatal, situación que no se da en los impuestos.

García Vizcaíno (2015), por su parte, pone el acento, para establecer las
diferencias, en la divisibilidad o no del servicio público, y ratifica su postura de
que estaremos frente a una tasa cuando se trate de un servicio público divisible,
y frente a un impuesto cuando se financien servicios públicos indivisibles.

Ambos autores coinciden en que la diferencia entre ambos tributos no versa en

la ventaja que proporciona la tasa, ya que dicha ventaja puede no estar
presente en algunas ocasiones y ello no altera la obligación de pago del
contribuyente por la realización de la actividad estatal. García Vizcaíno (2015)
cita como ejemplo, el pago de la tasa de justicia que debe realizar quien perdió
el juicio y fue condenado en costas. Tampoco supone como elemento distintivo
el hecho de que la tasa sea voluntaria, puesto que el particular demanda el
servicio, y brinda ejemplos de tasas que no dependen de una concreta solicitud,
como la limpieza de baldíos, el control de pesas y medidas, etcétera (Villegas,
2012).

A su vez, se distinguen las tasas de las contribuciones especiales: en tanto en

las primeras existe una actuación estatal particularizada en el obligado, en las
segundas esa actividad o gasto estatal debe repercutir beneficiosamente en el
patrimonio del obligado (García Vizcaíno, 2015).

La relevancia de distinguir las tasas de los precios se demuestra en el hecho de

que fue uno de los temas centrales de las XV Jornadas latinoamericanas de
derecho tributario, celebradas en Caracas en 1991. Señala Villegas (2012) que
el tema implica más que una mera cuestión teórica, ya que tiene consecuencias
prácticas concretas; por ejemplo: el solve et repete, principio aplicable en
nuestra disciplina que exige para discutir judicialmente la legitimidad de un
tributo el pago previo por parte del obligado; competencias de órganos
administrativos y/o judiciales diferentes, entre otras.

El mismo autor enuncia una serie de teorías de diversos autores que pretenden
distinguir ambos institutos:

a) Einaudi y Cammeo: hay precio cuando la prestación del servicio deja

margen de utilidad, y tasas cuando lo recaudado cubre el costo del
servicio.

16
 b) Duverger: hay precio cuando el servicio es prestado por el Estado en
condiciones de libre competencia, y tasas, cuando lo hace de manera
monopólica.

c) Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba: según el régimen jurídico

adoptado para regular la situación, habrá precio si la relación se
configuró en base a un contrato, y, en cambio, una tasa cuando la
obligación emane de una ley.

d) Casás, García Vizcaíno: esta postura distingue en función del tipo de

actividad que se ejecuta: si la actividad es inherente a la soberanía
estatal es una tasa; por lo tanto, constituyen precios el resto de los
ingresos que el Estado exija como contraprestación de un bien,
concesión de uso o goce, ejecución de una obra o prestación de servicio
no inherente. (Villegas, 2012)

García Vizcaíno (2015) sostiene que la diferencia entre tasas y precios está dada
según “servicios pagados por estos conceptos respondan a necesidades
públicas absolutas que monopólicamente debe satisfacer el Estado, o
necesidades públicas que el Estado relativamente satisface en virtud de que
pueden hacerlo los particulares, respectivamente” (pp. 89-90).

Clasificación de las tasas

García Vizcaíno (2015) propone la siguiente distinción:

a) Tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa, por ejemplo, la tasa de

actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y de jurisdicción judicial, que
se pagan en virtud de la sustanciación de procesos judiciales.

b) Tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía

estatal, por ejemplo, por concesión y legalización de documentos y certificados,
controles e inspecciones oficiales, autorizaciones, concesiones y licencias,
inscripción en los registros públicos, entre otros).

Graduación de las tasas

Analizaremos, en este punto, diferentes criterios doctrinarios válidos que

recupera Villegas (2012) para establecer que los montos pagados por los
contribuyentes en concepto de tasa sean justos y equitativos:

1. Laferriére y Waline, Van Houtte: sostienen que la tasa debe ser graduada
según el valor de la ventaja obtenida por el obligado. Villegas recuerda que al
no ser la ventaja un elemento esencial, esta distinción pierde validez.

17
2. Rau y otros: aducen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente. Según esta teoría, el total recaudado no podría
exceder el costo total o parcial del servicio. Villegas critica esta posición, ya que
esa relación entre tasa y costo es siempre aproximada, y resulta imposible
fijarla con exactitud sin perjuicio de recordar que ha sido el criterio sustentado
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en algún momento. Al respecto,
cita el autor un precedente del máximo tribunal, del que se desprende que “la
relación costo-importe no puede ser una igualdad matemática o equivalencia
estricta, sino que debe existir una ´razonable´, ´prudente´, y ´discreta´
proporcionalidad ente ambos términos” (p. 191).

3. Teoría basada en un criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:

sostiene que sin prescindir de la relación tasa-costo, puede graduarse conforme
a la capacidad contributiva del obligado, tal como interpretó en la causa "Banco
de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael"11.

4. Tesis de la cuantía global (Martin): propone, como síntesis de las dos posturas
previas, considerar no solo la capacidad contributiva del contribuyente, sino,
además, que el monto de lo recaudado por la tasas guarde una razonable y
discreta relación con el costo total del servicio prestado.

5. Postura de Villegas: descarta la teoría de la ventaja y de la proporción entre

la tasa y el costo del servicio, y fundamenta que la tasa va a estar legítimamente
graduada “si es prudente y razonable, y si con lo que recauda por el conjunto
de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios a que se compromete la
comuna, vinculándolo a tasas y en base a presupuesto equilibrado” (p. 194).

García Vizcaíno (2015) lamenta en este punto que nuestro ordenamiento no

cuente con una norma como la prevista por el artículo 145, inciso 2º, de la
Constitución de Brasil de 1988, que dispone: "Las tasas no podrán tener como
base imponible la propia de los impuestos" (como se cita en García Vizcaíno,
2015, p. 94).

Contribuciones especiales
Concepto

Villegas (2012) define a esta categoría tributaria como “tributos debidos en

razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización
de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.” Y agrega que
“este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio” (p. 195).

11 CSJN, "Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael" (1956), Fallos 234:663.
Recuperado de: http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/MostrarSumario?id=358067&indice=2

18
La doctrina reconoce, dentro de las contribuciones especiales, tres subespecies
o subcategorías:

1) contribuciones de mejoras: caracterizadas por un beneficio derivado de una

obra pública;

2) contribuciones parafiscales; son las que recaudan ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo;

3) peaje: prestación exigida por circular en una vía de comunicación vial e

hidrográfica.

Resalta Villegas (2012) que “el beneficio es el criterio de justicia distributiva

particular de la contribución especial, puesto que entraña una ventaja
reconducible a un aumento de riqueza” (p. 196).

Sin embargo, ese beneficio tiene eficacia en el momento de creación de la

norma, que es cuando el legislador conjetura que de la obra, actividad o gasto
público derivará una ventaja para el obligado. Villegas (2012) advierte, por
consiguiente, que “es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga
o no el beneficio en el sentido de ver acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago” (p. 196).

García Vizcaíno (2015) coincide con la postura citada y agrega que “para
determinar la ventaja o beneficio hay que desprenderse de todas las
observaciones subjetivas del contribuyente; los criterios deben ser objetivos”
(p. 96).

Clases de contribuciones especiales

1) Contribuciones de mejoras
Villegas (2012) las define como “las contribuciones especiales en las que el
beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente
beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de sus inmuebles” (p.
197).

García Vizcaíno (2015) considera que resulta equitativo que los contribuyentes
tributen por el beneficio recibido a partir de las obras públicas que realiza el
Estado y que dicho beneficio se traduce en el aumento de valor venal o plusvalía
de los inmuebles beneficiados con tales obras.

Las características de estos tributos son:

a) Prestación personal. García Vizcaíno (2015) y Villegas (2012) remarcan

en este punto lo expresado en orden a que el contribuyente siempre es

19
 una persona; por lo tanto, la deuda tributaria en este y en los demás
tributos será personal, de los titulares de los inmuebles.

Ambos autores, a su vez, indican que la obligación de pagar la

contribución de mejoras se origina en el momento en que finaliza la
obra pública beneficiante. Consecuentemente, será obligado al pago el
comprador, si la obra concluye luego de operada la venta, y el vendedor,
en el caso de que la obra finalice antes, tal como lo ha sostenido la
jurisprudencia (García Vizcaíno, 2015). Por esa razón, añade García
Vizcaíno (2015), carece de relevancia la fecha de certificados de cobro
o título de ejecución a los fines de determinar quién es el obligado al
pago, “puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no
constitutivo de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador,
que es la realización de la obra” (p. 97).

b) Beneficio. El beneficio surge de “comparar el valor del inmueble antes

y después de la obra pública, ya sea en virtud de tasaciones o
presunciones” (García Vizcaíno, 2015, p. 98).

Villegas (2012) considera que es difícil establecer con exactitud ese valor
o plusvalía, y que las leyes establecen distintos mecanismos para fijarlo,
por ejemplo, la doble tasación (antes y después de la obra pública) o
presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al inmueble;
pero el sistema más usado es el reparto del costo de la obra entre los
presuntos beneficiados.

c) Proporción razonable. Debe existir proporción razonable entre la

contribución de mejoras y el beneficio presuntamente obtenido. Para
establecerlo, como señala Villegas (citado por García Vizcaíno, 2015), las
leyes suelen especificar:

1) Cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra

pública (por ejemplo, fijando un límite geográfico dentro del cual
se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué
parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios; 3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre
ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble respecto de la
obra). (p. 98).

Villegas (2012) advierte que esos métodos conducen a presunciones y

remarca que, según la jurisprudencia, la contribución debe ser graduada
“en prudente y razonable relación con el beneficio obtenido por el
obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo” (p. 198).

20
 d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. Tal como acontece con las
tasas, algún sector de la doctrina y el Modelo de Código Tributario para
América Latina, en su artículo 17, sostienen que es la esencia de este
tributo que el producido se destine al financiamiento de la obra
(Schindel, 2003, p. 606).

Villegas (2012) aduce al respecto “concordamos con Jarach en sus

críticas al Modelo. Dice este autor que es inaceptable el requisito de la
afectación del producido a la financiación de las obras, y en la práctica
ello es imposible o inconveniente. Mucho más razonable -dice Jarach-
es la recuperación de los costos de las obras para su utilización en el
financiamiento de obras futuras. (p. 198).

2) Contribuciones Parafiscales
Villegas (2012) las define como “las exacciones recabadas por ciertos entes
públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual
generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos
obtenidos” (p. 202). Agrega el autor que han adquirido gran importancia, que
se las denomina parafiscales y que se destinan a entidades de regulación social
o económica, de previsión social, entidades gremiales, centros de estudios,
bolsas de comercio, colegios profesionales, entre otros.

García Vizcaíno (2015) enseña que “la expresión ‘parafiscalidad’ se originó en

un documento oficial francés de 1946 (‘Inventario de la situación financiera’,
redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este
neologismo rápidamente” (p. 100).

Tal como se expresó anteriormente, la autora sostiene que “los aportes y las
contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones
especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales” (García Vizcaíno,
2015, p. 100-101).

En orden a las características de estos tributos, Villegas (2012) señala que:

a) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias

o municipios); b) no son recaudadas por los organismos
específicamente fiscales del Estado, salvo las contribuciones y aportes
del sistema de seguridad social nacional en la Argentina, cuya
recaudación y fiscalización está a cargo del organismo fiscal de la Nación
(la AFIP); c) la recaudación por la AFIP, no interfiere en lo antes
expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes
parafiscales, intentando que se financien a sí mismos. (P. 202).

21
Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, se destaca
la coincidencia de la doctrina argentina acerca de la naturaleza tributaria de las
contribuciones patronales debido a su carácter de prestación patrimonial
coactiva para fines públicos.

Villegas (2012) sostiene al respecto que, para quienes obtienen beneficios de

dichas entidades (obreros, entidades, profesionales, trabajadores
independientes) sus aportes de seguridad social constituyen contribuciones
especiales, y los distingue de los aportes de los empleadores que se realizan
con total desvinculación de una actividad estatal vinculante o un beneficio
específico, lo que implica que tal aporte asuma carácter de un impuesto.

Casás (2002), luego de realizar un enjundioso análisis de la doctrina argentina

y española, asevera que en nuestro país es mayoritaria la postura que afirma
que este tipo de obligaciones no constituyen una categoría jurídica distinta de
la del tributo, que permita segregarlas del tronco común. En consecuencia, ellas
deben, en todos los casos, ser creadas por ley, la que definirá tanto el monto o
cuantía de la obligación como los sujetos pasivos, ya a título de contribuyentes
o de meros responsables.

El autor citado releva la jurisprudencia clásica de la Corte Suprema de Justicia

de la Nación que negaba la naturaleza tributaria de los aportes y contribuciones
al sistema de la seguridad social, y señala que:

En el concepto del Alto Tribunal las mismas no tienen carácter

impositivo e, incluso, podría inferirse que se les ha desconocido
naturaleza tributaria. Entendemos errónea esta apreciación, con el
respaldo de la más importante doctrina nacional y extranjera que se ha
ocupado del tema y ha sido objeto de cita.
Valga indicar que el Alto Tribunal, partiendo de la premisa de la
naturaleza no tributaria de esas exacciones, vio facilitada la justificación
que brindó, en algunos casos, para avalar que el monto de las mismas
fuera establecido o modificado fuera del ámbito del Congreso, sin
violentar así el principio constitucional de nullum tributum sine lege,
mediante el arbitrio de invocar la facultad reglamentaria presidencial
prevista en el art. 99, inc. 2º, de la Constitución Nacional (texto oficial
según reforma de 1994)”. (Casás, 2002, p. 556).

En este sentido, se visualiza un cambio de criterio en la jurisprudencia reciente

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo recaído en la causa “San
Juan, Provincia de c/A.F.I.P. s/impugnación de deuda”. El tribunal sostuvo el

22
carácter tributario de las contribuciones de la seguridad social al expresar que
“por lo demás, la categoría jurídica de aportes y contribuciones de la seguridad
social y demás contribuciones obligatorias de carácter asistencial, como las
obras sociales, integran el género de los tributos a los efectos del principio de
legalidad fiscal”12.

3) Peaje
Villegas (2012) define al peaje como “la prestación dineraria que se exige por
circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista,
puente, túnel, etc.)” (p. 199).

García Vizcaíno (2015), por su parte, agrega que la finalidad de este tributo
radica en el financiamiento de la construcción y conservación de esas vías.

El cobro por la utilización de vías de comunicación es de antigua data. Se

registran antecedentes en Egipto, Persia, Roma, como bien detalla García
Vizcaíno (2015).

Villegas (2012) relata que durante la Antigüedad y la Edad Media el peaje

significó una de las fuentes de obtención de ingresos fijadas por los Estados,
monarcas o señores feudales. En este caso, funcionaba como una verdadera
aduana interior, restringiendo el derecho de tránsito, lo que llevó a su
desprestigio y extinción. (p. 199).

García Vizcaíno (2015) completa la evolución del instituto indicando que “en la
Edad Contemporánea reapareció el peaje, no para obstar al tránsito, sino para
facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados
para la construcción y conservación de las vías de comunicación” (p. 102). Cita
la autora que las primeras normas dadas en nuestro país sobre peaje fueron la
Ley 6.972 (Provincia de Buenos Aires) de 1964 y la Ley 17.520 de 1967.

Respecto a la naturaleza jurídica de este instituto, hay diversos criterios;

algunos sostienen que la prestación que nos ocupa es un precio y no un tributo
(Buchanan, Valdés Costa [como se citan en García Vizcaíno, 2015]). Sin
embargo, la postura predominante entiende que el peaje es un tributo, aunque
no haya acuerdo sobre la categoría o especie tributaria en la que se encuadra.

García Vizcaíno (2015) recalca en ese sentido que “para algunos es

una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una contribución
especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es
un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra)” (p. 102).

12CSJN, “San Juan, Provincia de c/A.F.I.P. s/impugnación de deuda” (2008), Fallos: 331:1468.
Recuperado
de:http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarDocumento&falloId=3746

23
Además, García Vizcaíno (2015) coincide con Villegas (2012) e interpreta que se
trata de un tributo, específicamente una contribución especial, ya que se
verifica una actividad estatal vinculante que produce un beneficio.

Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de

diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías
terrestres de comunicación, se brinda a los conductores “los beneficios
del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones
de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor
en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc.”. Si el
peaje responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas
que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el
ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la
vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran
adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen
a balsas y otros sistemas anacrónicos. (García Vizcaíno, 2015, p. 102).

La autora señala que la posición que se adopte en relación a la naturaleza

jurídica del peaje acarrea diversas consecuencias. Así, si se considera que es
una tasa, el Estado o su concesionario deberían probar que se prestó un servicio
individualizado, sin importar beneficio o ventaja alguna, en tanto que el
contribuyente podría acreditar la exorbitancia del importe pagado, que no
tiene relación con el servicio prestado. Si en cambio, se lo categoriza como un
impuesto, deberá probarse la violación de garantías constitucionales, en su
caso. Por último, si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente
podrá demostrar que no hubo beneficio alguno o que este no guarda relación
razonable con la prestación exigida. (García Vizcaíno, 2015).

La jurisprudencia también se ha hecho eco de estas posturas doctrinarias. La

Corte Suprema de Justicia de la Nación, en 1991, en la causa "Estado nacional
v. Arenera El Libertador S.R.L."13, se expidió en relación al peaje:

En el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una de

las contribuciones a que se refiere el art. 4° de la CN, y que para
el usuario es "una contribución vinculada al cumplimiento de
actividades estatales (como puede serlo la construcción de una vía, o su
mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de vías
preexistentes). Para el concesionario constituirá un medio de

13CSJN, "Estado nacional v. Arenera El Libertador S.R.L." (1991), Fallos: 314:595. Recuperado
de: http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarHjFallos&falloId=61886

24
 remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede
concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por
un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo
desde un punto de vista meramente contractual". Y se agregó que "en
cuanto a la libertad de tránsito del art. 14 de la C.N., ella sólo puede
verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen
en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado
establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento
de sus actividades y repartir su carga de un modo que
también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la
C.N... Que... el tributo debe ser razonable de modo que no torne a
aquélla [la libertad de circulación] en ilusoria.... Que lo que haría al
tributo inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la
demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable del
uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio
su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la
causa". (García Vizcaíno, 2015, p. 104).

Resalta la autora el voto del Dr. Lorenzetti en el fallo "Ferreyra, Víctor D. y

Ferreyra, Ramón v. VICOB SA s/daños y perjuicios", del año 2006, en el que
sostuvo “que el vínculo que une al que contrata o usa el servicio y el
concesionario de la misma, es una relación de consumo, de modo que quien
paga el peaje o su acompañante, son consumidores en la medida que reúnan
los requisitos de los arts. 1º y 2º de la ley 24.240 (Fallos 329:646)” (García
Vizcaíno, 2015, p. 105).

En orden a la constitucionalidad del peaje, diremos que la Constitución

Nacional consagra la libertad de circulación territorial de personas y bienes en
los artículos 9º, 10º, 11º y 12º.

A partir, entonces, de las disposiciones constitucionales, para que el peaje no

se constituya como un elemento que obstaculice ese libre tránsito, Villegas
(citado por García Vizcaíno, 2015) considera que deben darse determinadas
condiciones:

a) el quantum debe ser lo suficientemente bajo y razonable como para

que no se convierta en una traba de tipo económico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la
sola circulación en los vehículos determinados por ley, desechando
otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base
imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo,
prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad

25
 o valor de la mercadería transportada, etcétera (sin embargo, en
algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta el número de
personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual ̶ a nuestro entender ̶
difícilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, si se tiene
en cuenta la jurisprudencia de la Corte Suprema);
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa ̶ no de la
misma calidad de diseño ̶, descartando la vía aérea (este aspecto no ha
sido considerado esencial por la Corte Suprema, (…)
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es
interprovincial o internacional, y provincial si la vía es intraprovincial);
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea
exclusivamente destinado a la construcción y el mantenimiento de la
obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de
aduana interior (García Vizcaíno, 2015, p. 104).

Cabe destacar que:

…esta distinción entre especies tributarias no es meramente

académica, sino que además desempeña un rol esencial en la
coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles
de gobierno, a poco que se advierta que el artículo 9, inc. b), de la
citada ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes
locales análogos a los nacionales distribuidos.14

14 CSJN, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo SA v.

Municipalidad de Córdoba” (2009), Fallos 332:1503, L.1303.XLII. Recuperado de:
http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarDocumento&falloId=4802.
.

26
Referencias
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de la normativa de los municipios bonaerenses. En E. G. Bulit Goñi (Coord.), Derecho
tributario provincial y municipal. Buenos Aires: Ad-Hoc. Recuperado de
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Bulit Goñi, E. G. (2009). La Corte reitera su buena doctrina sobre las tasas
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02. Jurisprudencia mantenida en los fallos de la CSJN dictados en autos: “Syncro
Argentina S.A.Q.I.C.I.F. (Hoy Ivax Argentina S.A.) c. Municipalidad de Río Cuarto”
2010-08-10; “Productos Roche S.A.Q.E.I. c. Municipalidad de Río Cuarto” 2010-07-13;
“Syngenta Agro S.A. c. Municipalidad de Córdoba s/ contencioso administrativo”
2013-05-28; “BGH S.A. c. Municipalidad de Córdoba” 2010-11-09.

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407. Recuperado de:
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2

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46

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