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LIMITAÇÕES AO PODER
DE TRIBUTAR (PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS-TRIBUTÁRIOS)
3.1. Introdução
Só a lei pode criar (ou instituir), majorar (elevar alíquotas ou ampliar a base de
cálculo), reduzir ou extinguir tributos. O princípio da legalidade quando visto sob a
ótica do conteúdo a ser veiculado pela norma (fato gerador abstrato ou hipótese
de incidência, base de cálculo, alíquota e contribuinte lato sensu ou sujeito
passivo) também é chamado, por boa parte da doutrina tributária, de princípio da
legalidade estrita, reserva legal, tipicidade cerrada ou fechada. Essas últimas
denominações, típicas de um entendimento muito específico do direito tributário,
devem ser vistas com significativas reservas. Registre-se que o STF, ao julgar a
contribuição social destinada ao custeio do Seguro de Acidente do Trabalho – SAT
(RE n. 343.446), admitiu que a lei fixasse padrões e parâmetros deixando para o
regulamento a delimitação dos conceitos necessários à aplicação concreta da
norma.
Imposto de Importação - II
Imposto de Exportação - IE
Imposto sobre Operações Financeiras - IOF
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Nos termos do art. 150, §6o da Constituição, com redação dada pela Emenda
Constitucional n. 3, de 1993, qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo.
1
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 - Sistema tributário. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1993, p. 328.
As exceções previstas nos arts. 155 e 177 da Constituição estão relacionadas com
a redução e o restabelecimento de alíquotas, respectivamente, do ICMS incidente
sobre operações com combustíveis e lubrificantes e da contribuição de
intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível.
Existe uma sutil diferença entre as fórmulas lingüísticas adotadas pelo constituinte
para consagrar a anterioridade plena (art. 150, inciso III) e a anterioridade mitigada
(art. 195, §6o). No primeiro caso, a expressão utilizada é "instituiu e aumentou". Já
no segundo caso, a expressão consignada é "instituído ou modificado". O
Supremo Tribunal Federal já decidiu pela relevância da distinção. Para as
contribuições de seguridade social o princípio em comento alcança qualquer
alteração, inclusive para fixação de nova data de pagamento (RE n. 195.333).
Entretanto, a Súmula STF n. 669 consigna, em caráter geral, que a alteração do
prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade. Também decidiu o STF que a majoração de índice de correção
monetária, no decorrer do exercício, não ofende a anterioridade (RE n.
309.381/AgR e RE n. 200.844/AgR).
3.5.2. Exceções
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal já decidiu pela aplicação do princípio
às multas ou penalidades tributárias no percentual de 300% (trezentos por cento)
sobre o valor da mercadoria no caso de não emissão de nota fiscal no ato de
venda (ADInMC n. 1.075).
2
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 245.
3.8. Imunidades
b) imunidade religiosa (alínea "b" e § 4o). Vedação dos entes estatais instituírem
impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto.
A presente imunidade, por força de interpretação do texto constitucional e da
redação do parágrafo quarto do art. 150, onde está presente o termo "entidade",
dirige-se ao ente religioso, e não, ao prédio ou edificação pura e simplesmente;
c) imunidade prevista na alínea "c" (e § 4o). Vedação dos entes estatais instituírem
impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades
essenciais dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Decidiu, entretanto, o STF que a imunidade inscrita no art. 150, inciso VI, alínea
“c”, da Constituição, somente se aplica às entidades fechadas de previdência
social privada se não houver contribuição dos beneficiários (Súmula STF n. 730);
d) imunidade cultural (alínea "d"). Vedação dos entes estatais instituírem impostos
sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão desses.
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Texto: A imunidade tributária do livro eletrônico. Autor: Aldemario Araujo Castro. Disponível em:
http://www.aldemario.adv.br/livroelet.htm.
Além das imunidades presentes no art. 150, inciso VI, podem-se constatar
inúmeras outras dispersas no Texto Maior. Eis algumas delas:
b) as imunidades das alíneas "a", "b" e "c" do art. 150, inciso VI, são consideradas
subjetivas, porque dirigidas a pessoas jurídicas beneficiárias;
c) a imunidade da alínea "d" do art. 150, inciso VI, é considerada objetiva, ou seja,
relacionada ao benefício de certos bens ou operações, independentemente dos
atores ou sujeitos envolvidos;
f) no caso da imunidade condicionada prevista no art. 150, inciso VI, alínea "c",
não basta interpretar as normas constitucionais e extrair delas o conteúdo e o
alcance da exoneração. Além dessa tarefa, impõe-se verificar se a conduta, o
comportamento, a dinâmica social da pessoa jurídica realiza-se da forma ou do
modo posto pela Constituição. Assim, um mesmo bem, atividade ou operação
pode ser imune ou não, tudo dependendo da forma como foi empregado ou
utilizado, conforme critério encontrado diretamente no texto constitucional;
i) a imunidade do art. 5o, inciso XXXIV atinge a espécie tributária taxa. O STF, ao
julgar a ADIN n. 2.969, declarou a inconstitucionalidade de lei que previa a
cobrança de taxa de segurança pública para fornecimento de certidões;
j) algumas imunidades, como as do art. 153, §3o; art. 153, §4o, II; art. 155, §2o, X;
art. 156, II; art. 156, §2o, I; art. 156, §3o, II, se aplicam a impostos específicos5;
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Texto: O condicionamento das imunidades tributárias presente na cláusula constitucional das "finalidades
essenciais". Autor: Aldemario Araujo Castro. Disponível em: http://www.aldemario.adv.br/imunidadec.pdf.
5
Texto: A imunidade tributária prevista no artigo 155, parágrafo terceiro da Constituição Federal. Autor:
Aldemario Araujo Castro. Disponível em: http://www.aldemario.adv.br/artigo5.htm.
Positivado no art. 150, §6o, e no art. 151, inciso III, ambos da Lei Maior, o princípio
da competência impõe o afastamento de terceiros no exercício da competência
tributária.
Assim, cada ente estatal, por sua Casa Legislativa, exercitará a competência
tributária prevista na Constituição. Não existe espaço para delegação ou
prorrogação dessa competência para ente diverso daquele expressamente
consignado na Carta Magna.
Não custa lembrar, nos termos do art. 154, inciso II, da Constituição, que os
impostos extraordinários podem estar compreendidos ou não na competência
tributária da União.
O princípio em tela convive, assim como a regra convive com as exceções, com
preceitos constitucionais que imunizam certas operações ou permitem alíquotas
distintas em razão da origem ou destino das mercadorias.
Por outro lado, a cláusula constitucional "sempre que possível", em tese, pode se
referir ao caráter pessoal dos tributos ou a observância do princípio em comento.
Existe uma nítida inclinação doutrinária pela primeira hipótese. Afinal, “sempre” é
possível, pelos mais diversos meios, a observância do princípio da capacidade
contributiva.
Ainda no art. 145, §1o, da Lei Maior, é possível identificar a presença do chamado
princípio da autoridade tributária. Por ele, justificam-se as prerrogativas
fiscalizatórias da Administração Tributária. Afinal, quando a Constituição Federal
estabelece os fins - instituição e arrecadação dos tributos - fornece ou viabiliza os
meios para que eles sejam atingidos.
É nesse sentido que aponta o princípio tratado no art. 145, §2o, da Constituição de
1988.