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PRESENTADO POR:
DOCENTE ASESOR:
DR. SAMUEL MERINO GONZÁLEZ
14.- Clasificación......................................................................................... 51
14.1.- Contribuciones de Mejora .......................................................... 51
i
administración debe estar alerta a cualquier irregularidad en las declaraciones
de impuestos para hacer efectivo la fiscalización.
ii
INTRODUCCIÓN
iii
libertad, sino más bien debe existir limitantes a la actividad de recaudación de
fondos públicos, y eso solo lo proporcionan las instituciones de la Prescripción
y Caducidad de las obligaciones tributarias. Es por ello que dentro de la
investigación se busca comprobar como las figuras de la prescripción y
caducidad de las obligaciones tributarias actúan como limitantes en la
actividad de fiscalización y control de la Administración Tributaria.
A través del estudio de la aplicación de las normas jurídicas que regulan las
instituciones de la prescripción y caducidad de las facultades de fiscalización
y control de la administración tributaria, como forma de extinción de las
obligaciones tributarias, una investigación socio-jurídica, en otras palabras
investigación empírica como metodología de investigación, donde se utilizarán
como unidades de análisis principalmente la doctrina nacional e internacional
y a la vez leyes, jurisprudencia y por último, la Unidad de Fiscalización
Tributaria del Ministerio de Hacienda, todo esto con el fin de confirmar la
hipótesis planteada, la forma en que operan la prescripción y caducidad como
limitantes a las facultades de fiscalización y control de la Administración, por
medio de la veracidad de los hechos de contenido tributario, que sirvieron de
base para la determinación de la obligación tributaria.
iv
con relación a la prescripción y caducidad, partiendo de la constitución,
seguido del código tributario, reglamento de aplicación del código tributario, la
ley del Impuesto sobre la Renta, entre otras leyes afines, además, siendo
necesario el conocimiento de resoluciones por los legisladores con respecto a
conflictos de prescripción y caducidad; y por último, un capítulo donde el punto
de estudio será el análisis de la aplicación de estas figuras en la práctica, como
operan y sus efectos negativos y positivos dentro de la relación jurídica
tributaria de la administración (Estado o funcionario competente) y
administrado (sujeto pasivo u obligados tributariamente).
v
puede ser indiferente el conocimiento tanto de las facultades de fiscalización y
control de la Administración Tributaria, para evitar abusos de poder tributario,
como de la aplicación de la prescripción y caducidad, limitantes a las
actuaciones de la función de recaudación de tributos.
vi
CAPÍTULO I
ANTECEDENTES HISTÓRICOS
1
la “Constitución Teodosiana”, desaparece entonces la perpetuidad de las
acciones derivadas del Ius Civile, al establecer dicha Constitución que el plazo
de la duración de la posesión seria de treinta años, sin hacer mención alguna
de la buena fe o de justo título, con motivo de lo anterior, nació otra institución
que fue la “praescriptio longuissimi temporis.” 1
La palabra caducidad deriva del latín cadere, que significa “caer” y caducus
que quiere decir, “lo poco durable”, “lo muy anciano”, “lo pronto a perecer “Esta
figura tiene sus antecedentes en la antigua Roma, a través de lo que se
conocía como “Leyes Caducarias”2, dichas leyes fueron votadas bajo el
gobierno de Augusto. Estas leyes buscaban alentar el matrimonio evitar el
decrecimiento de la población y regenerar las costumbres.
1 Manuel Ortolan, Explicación Histórica de las Instituciones del Emperador Justiniano. (Buenos
Aires, Argentina, Bibliográfica Omeba, 1960), 120.
2 Estas leyes fueron: La Julia de Maritandis Ordinibu, 17 a. C., y, La Papia Poppaea, 9 d. C.
2
que, a los orbi, sólo les permitía recibir únicamente la mitad de las herencias o
legados a los que tuvieran derecho. Mientras que los patres eran
recompensados. Ahora bien, si los célibes contraían matrimonio, obtenían el
derecho a heredar, mientras que los orbi si querían recibir el total de su
herencia o legado eran obligados a tener descendencia, circunstancia que
tenía que suceder dentro del término establecido por la ley, y en caso de no
hacerlo su beneficio o derecho caducaba.
A la vez Gómez Corraliza, explica que “la noción técnica del concepto de
caducidad fue elaborada por la doctrina alemana a finales del siglo XIX, y
considera a Grawein como el padre del concepto jurídico de caducidad ya que
fue el primero en hacer una distinción doctrinal entre las figuras de caducidad
y prescripción”. 3
3
durable”. Se dice que ha caducado lo que ha dejado de ser o perdido su
efectividad. Caducidad es la acción y efecto de caducar, acabarse, extinguirse,
perder su efecto o vigor, sea por falta de uso, por terminación de plazo u otro
motivo, alguna ley, decreto, costumbre, instrumento público, etcétera. La
caducidad pertenece al campo del dejar de ser. 4
4 Manuel Ossorio y Florit, Enciclopedia Jurídica Omeba, 2ª. edición. (Argentina: Editorial
Bibliográfica 1995), 72.
5 Juan Manuel Fernández Pacheco y Zúñiga, Diccionario de la Lengua Española, Real
4
bien como resultado de los conflictos bélicos.
6 Impuestos Indirectos, nosotros los definimos como: Impuestos que gravan a los bienes e
indirectamente el ingreso del consumidor o del productor. Entre estos impuestos se
encuentran los impuestos a servicios, y por ende afectan las ventas, y los aranceles a las
importaciones.
5
emplearse para fines militares, sino también para la construcción de edificios
públicos. El Partenón, junto con los Propileos y el Erecteión, embellece la
ciudad, pero también mitiga el paro. De este modo Atenas alcanza su máximo
esplendor en el período que se conoce como Edad de Oro de Atenas o silo de
Pericles, incrementando su poder militar y naval, así como un gran desarrollo
comercial, artesanal y financiero, convirtiéndose en la potencia económica de
Grecia, favoreciendo la paz durante más de 20 años. Al mismo tiempo, el
sentido comunitario de los atenienses hizo que el Tesoro Público fuese una
especie de bolsa común para distribuir bienes entre el pueblo. Los ciudadanos
acomodados que asistían a los juegos de las fiestas oficiales debían dar dos
óbolos para que los pobres pudiesen disfrutar igualmente de los espectáculos.
Y cuando esto no bastaba, se repartía lo que sobraba cada año del
presupuesto del Estado.
Estos repartos y los partenones que surgen en todas las acrópolis de Grecia
reducen los fondos públicos y los dejan sin reservas para casos de necesidad
o para gastos de guerra. En tales ocasiones no hubo más remedio que
establecer impuestos directos, los que gravan la renta o el patrimonio de los
ciudadanos. 7 Es de notar que la democracia en la ciudad Atenas no concebía
los impuestos directos como los únicos equitativos, y así en épocas de paz
recaudaba impuestos indirectos, como los que recaían sobre el mercado y
el consumo. Los derechos de aduanas nunca superaron el 2.5%, lo que
7 John Stuart Mill, Índice Sobre la influencia del gobierno, Biblioteca Virtual Antorcha, Capítulo
II y Capítulo IV. En el cual define que un impuesto directo es “El que se exige de las mismas
personas que se pretende o se desea que lo paguen. Los impuestos directos recaen sobre el
ingreso o sobre el gasto. La mayor parte de los impuestos sobre el gasto son indirectos, pero
hay algunos directos, ya que se imponen no al productor o al vendedor de un artículo, sino en
forma inmediata al consumidor. Un impuesto sobre las casas, por ejemplo, es un impuesto
directo sobre el gasto, si, como es lo corriente, se le impone el que ocupa la casa. Si se
recaudara del constructor o del dueño sería un impuesto indirecto. Un impuesto sobre
ventanas es un impuesto directo sobre el gasto, y así lo son también los impuestos sobre los
caballos, los carruajes y todos los demás que se llaman de amillaramiento”
6
permitió la afluencia al puerto del Pireo de los productos de los demás países,
estas prestaciones tributarias no libraban a los ciudadanos con mayores
posibilidades económicas de la obligación de financiar los coros que
participaban en las fiestas que eran organizadas por el Estado, o equipar para
mantener un navío de combate en tiempos de guerra.
Grecia fue el país donde más auge y orden tomó la contabilidad pública y están
ordenados y designados los contadores fiscales de nuestros días
denominados Épopos o Poletas, los que en aquel entonces tenían a su cargo
el registro y control de pago de los tributos y ejercía también un verdadero
control de las cuentas públicas. 8
7
obras de arte de Grecia, Egipto y otros países conquistados, así como los
constantes tributos de las colonias y provincias, tanto en dinero como en
productos, todos fluían hacia Roma para llenar de riqueza y lujo a la ciudad
capital.
8
pagar a Roma. En el gobierno republicano el ciudadano romano generalmente
no pagaba impuestos directos, pero en tiempos de guerra debía realizar
determinadas prestaciones monetarias en función de préstamos forzosos, las
cuales eran reembolsadas con las ganancias que dejaban las guerras.
En este proceso el rey había sido sustituido por dos cónsules, que ejercían
poder civil y militar. Existían los pretores que se encargaban de administrar la
justicia y los cuestores quienes organizaban la Hacienda. Los contribuyentes
se clasificaban según la importancia de sus patrimonios, ganados, industrias,
pero en la mayoría de casos se imponían las cargas en cantidades iguales por
cabeza (capitación). A través de período de expansión en Roma estableció
muchos tributos. Sobre las ciudades se impuso un impuesto territorial que se
repartía proporcionalmente al valor de los bienes inmuebles. Ciertas provincias
recaudaban los denominados diezmos o décimas partes de los frutos de la
tierra y enviaban su importe a la capital del Imperio.
9
El poder político se establecía por la propiedad territorial y el número y fidelidad
de los vasallos que poseía cada señor feudal, era por esa razón que varios
señores feudales ostentaban mayor poderío que el propio rey, para conseguir
la protección del señor feudal, los vasallos debían prestar a cambio numerosos
servicios, sobre todo para combatir al lado de éste en las frecuentes guerras
contra los vecinos, y pagar cuantiosas rentas, generalmente en especie. Estas
rentas eran impuestas por los señores feudales, por tanto, se pueden
considerar como tributos.
12 Ibíd. 26. Actividad relacionada con una recaudación imperiosa de impuestos o de multas,
exigencia de prestaciones, requerimiento apremiante para el pago de deudas, contribución
ilegal, cobro injusto y violento.
10
llevaban al castillo del señor sacos de grano, toneles de vino, tinajas de aceite,
gallinas, cerdos, ovejas. Y si no lo hacían a su debido tiempo y
voluntariamente, las huestes del señor se encargaban de requisarles sus
productos a la fuerza.
Desde que el Papa Alejandro VI, promulgó la bula, por medio de la cual
concedía a los monarcas católicos de España, Fernando e Isabel, dominio
pleno sobre las tierras e islas ubicadas de acuerdo a un meridiano, se iniciaron
una serie de procesos de colonización y conquista en aquel entonces
considerado como Nuevo Mundo. El 5 de febrero de 1504, los monarcas
hispanos pusieron en vigor la primera medida recaudatoria que alcanzaría al
dominado Nuevo Mundo, medida que llamaron Real Cédula, en donde los
reyes ordenaban que todos los vasallos, vecinos y moradores de Indias,
pagasen el quinto, 13 esto es, la quinta parte del mineral que encontrasen,
explotasen o arrebatasen a los naturales, mismo que debía entregarse a los
13Consistía en el 20% (quinta parte, de ahí su nombre), de la producción anual de oro en polvo
sacado de minas o lavaderos. Lo cobraban oficiales especiales llamados Oficiales Reales y
se destinaba al mantenimiento directo de la Monarquía. En algunos lugares el pago del quinto
real fue muy irregular puesto que la extracción del mineral era muy reducida y había períodos
en que casi era inexistente. Esta última situación fue la causa de que durante mucho tiempo
este impuesto no se cobró o simplemente, se disminuyó, llegándose a cobrar, incluso,
solamente el 3% de los minerales. A pesar de que el quinto fue establecido por diez años,
permaneció hasta el siglo XVIII como la ley general de todas las Indias. España, como una
forma de incrementar los dineros de la Real hacienda y poder así financiar los diferentes
gastos de Estado, estableció una serie de impuestos a las actividades en América.
11
oficiales de la Real Hacienda de la provincia que se tratase.
14Ibíd. Tributo que pagaba al fisco el vendedor en el contrato de compraventa; y que ambos
contratantes debían en la permuta. Por injusto, fue abolido ya a mediados del siglo XIX en
España. 26
12
duró hasta 1915; ya que ante el inicio de la primera guerra mundial, y el grave
deterioro fiscal originado en la baja recaudación que el estado percibía en
concepto de importación, exportación y consumo, el país enfrentaba una difícil
crisis económica y social. Ante la grave y precaria situación que se estaba
viviendo en nuestro país, nuestros legisladores se vieron en la necesidad de
reformar el régimen impositivo ante el hecho de que el sistema utilizado hasta
entonces, resultaba inoperante, anticuado, y era necesario implantar un nuevo
sistema tributario.
15 Álvaro Magaña, Ensayos de Derecho tributario, "La Reforma tributaria de 1915: Una visión
retrospectiva”. (San Salvador 1984) 30.
16 Robert S. Smith "Financiamiento de la Federación Centroamericana" Revista de la
13
encontramos en aquellos días cuando los países Centroamericanos recién
habían declarado su independencia de España, y dado que la nueva nación
había nacido con deudas, la Asamblea Nacional, en 1823, voto por la
implementación en todo el territorio de las Provincias Unidas, un impuesto a
los ingresos o ganancias, y el cual estimaba"... que los trabajadores comunes
pagaban cuatro reales; los artesanos, seis reales; los tejedores seis reales por
telar; los abogados cinco pesos; los arrendadores un medio por ciento de los
ingresos de la propiedad. 17
14
5.2.- Ley del Impuesto sobre la Renta de 1915
15
Cabe aquí destacar que una de las ideas que inspiraron a la creación de esta
Ley, fue la consideración del problema del alcoholismo, desde entonces,
considerado como nocivo para la sociedad y al incorporar una disposición, más
bien de índoles ética, se intentaba erradicar dicho problema 21La doctrina en
que se fundamenta esta primera Ley, se basaba en la necesidad de "hacer
práctico en la tributación el principio de equidad consignado de manera
categórica en nuestra carta fundamental y hacer desaparecer", la
desproporcionalidad del impuesto indirecto grava indistintamente a pobres y
ricos sin tomar en cuenta las facultades contributivas del individuo..." 22
En esta Ley, el mínimo exento que se estableció fue de dos mil colones23 , y
gravaba la renta de una manera progresista, en dos rubros, así: el primero, de
dos mil a quince mil colones, y el segundo, las rentas excedentes a quince mil
colones, las cuales eran gravadas con un tipo fijo, pero "... en ningún concepto
excesivo..." ya que en aquellos días se intentaba proteger y no perjudicar el
5, (1984): 15. Ante el hecho de que varios autores, al referirse a nuestra moneda, la llaman
"pesos", cabe aclarar, que, por Decreto Legislativo del primero de octubre de 1892,
sancionado por el presidente Don Carlos Ezeta, el 4 de ese mes y año se domina con ocasión
del cuarto centenario del Descubrimiento de América, la moneda salvadoreña como "COLON",
en honor a Cristóbal Colón.
16
capitalismo, régimen adoptado en aquel tiempo.
Esta tesis se reforzó con la idea de que el estado moderno tiende a convertirse
en un entre derrochador, además también se decía que el estado no produce
riqueza, más bien todo lo contrario, por el mismo hecho de que el estado sirve
para tratar de solucionar los distintos problemas que la sociedad le presente y
evidentemente de ello no saca provecho o riqueza alguna. Esta Ley agrava
solamente la renta líquida, es decir, que deducía de los rendimientos obtenidos
las deudas, las pérdidas y las demás cargas a que pudiese estar obligado el
contribuyente. Cabe destacar, que esta ley facultaba el contribuyente para que
el mismo se señalara la renta con que iba a ser gravado, pues "apelaba a la
honorabilidad y espíritu cívico de los ciudadanos", es decir, que la deducción
era considerada como un acto de honor, ya que el contribuyente hacia un
Juramento sobre lo que declaraba. Pero al mismo tiempo, el estado reservaba
al fisco, la atribución de hacer la tasación correspondiente, especialmente en
los casos en que la declaración se presentaba incompleta o dudosa.
17
el estado, pero ello no significaba que el Estado no pudiera hacer nada frente
a cualquier acto malicioso o fraudulento, ya que también se estableció que el
estado podía perseguir al contribuyente, incluso en el caso de que éste
muriese, por medio de sus herederos; Pero las reformas más importantes y
profundas se llevaron a cabo, en 1940, cuando veinte artículos de la ley fueron
reformados o sustituidos, según el Decreto Legislativo número 97, del 13 de
diciembre de 1940.
Esto, debido, a las circunstancias especiales por las que vivía nuestro país y
el mundo en general, pues la segunda guerra mundial estaba en su apogeo, y
los acontecimientos políticos-económicos-sociales que se habían venido
dando al interior de la economía provocaron un cambio en la política
gubernamental. 24
24 Íbid. 43.
18
en cuanto dichas cantidades excedan de una suma igual a la mitad del monto
del sueldo ordinario devengado por el favorecido en el mismo año o período
de tiempo que la tasación afecte". El 6 de junio de 1944, se introdujeron
modificaciones más bien, de tipo administrativo, en el sentido de que con ellas
se intentaba mejorar la recaudación de la renta, en los que respecta a los
mecanismos de recaudación. Y el 10 de mayo de 1945, se emitieron
modificaciones a la ley, pero referidas a los sistemas de peritaje.
La ley del Impuesto sobre la Renta emitida por decreto Legislativo No. 472, de
fecha 19 de diciembre de 1963, publicado en el Diario Oficial No. 241, Tomo
201 del 21 del mismo mes y año, a pesar de haber experimentado reformas
sustanciales en su estructura, no se adecuaba a las condiciones económicas
y sociales del país y además sus distorsiones manifiestas no permitían el
crecimiento sostenido en la base del impuesto en términos de cobertura de
contribuyentes, por lo que los legisladores consideraron necesaria la emisión
de un nuevo ordenamiento legal sobre la materia que recogiera las corrientes
modernas de tributación directa. Es así como a los veintiún días del mes de
19
diciembre de mil novecientos noventa y uno se emite el Decreto Legislativo
No. 134, 25 para que dicho decreto entrara en vigencia el primero de enero de
mil novecientos noventa y dos. En la ley vigente a partir de mil novecientos
noventa y dos se desarrollan las instituciones de la prescripción 26 y
caducidad; 27 no obstante, dichas regulaciones fueron derogadas
posteriormente para ser incorporadas en nueva legislación, según se describe
en el siguiente apartado.
Con el Decreto Legislativo No. 230 de fecha catorce de diciembre de dos mil,
publicado en Diario Oficial No. 241, Tomo 349, del veintidós de ese mismo
mes y año, para su vigencia a partir del uno de enero de dos mil uno, se genera
cierto ordenamiento y codificación de las regulaciones enfocadas a la materia
tributaria, es así como las instituciones de la Prescripción 28 y Caducidad 29 que
25 Diario Oficial No. 242, tomo 313, p. 21 (El Salvador, diciembre de 2001).
26 Arts. 84, 85 y 86 LISR
27 Art. 120 LISR
28 Arts. 68 d), 82, 70 Inc. 2º, 83 y 83 Código Tributario
29 Arts. 120 Inc. 2º, art. 175 Ct
20
eran reguladas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, son derogadas e
incorporadas en este nuevo cuerpo normativo.
21
de presupuestos realistas y equilibrados auxiliando así al presidente de la
República y al Ministro de Hacienda en la delicada labor del manejo de la
Hacienda Pública, a partir de esa fecha inicia sus funciones, enmarcando su
actuación en los preceptos legales contenidos en la Ley Orgánica de
Presupuestos decretada el 14 de mayo de 1938 y que fuera derogada por la
que tomó vigencia el 29 de diciembre de 1945, que a su vez fue sustituida por
la vigente desde el 1º. De enero de 1955.
22
CAPITULO II
GENERALIDADES DE LA ACTIVIDAD FISCALIZADORA DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
23
dos tipo de conceptos: a) Hacienda como conjunto organizado de recursos, es
decir bienes y derecho; y b) Hacienda como un patrimonio público es decir
como derecho y obligaciones, este segundo concepto es el que constituye la
Hacienda Pública en su aspecto objetivo por las razones siguientes: a) porque
tanto el ingreso como el gasto se han considerado siempre manifestaciones
genuinas de la actividad financiera; b) la acepción subjetiva de la Hacienda
Pública lleva a reconocer la categoría jurídica del patrimonio como noción
unitaria que refleja el conjunto de relaciones cuya titularidad se atribuye al ente
público; y c) esta última responde a la aseveración de la Hacienda Pública
responde a un configuración jurídico positiva. 34
34 Ibíd. pág. 10
35 Ibíd.
36 Héctor Belisario Villegas. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” (Buenos
24
español, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretaría de Hacienda,
dentro de la organización administrativa del reino español. De ahí pasa a la
América Latina, y a México, donde la dependencia del Gobierno Federal
encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido
tradicionalmente como Secretaría de Hacienda, agregándosele
posteriormente la innecesaria expresión u y de Crédito Público".
37 Ibíd., P. 199
25
3.- Teoría de la Función Pública
Esta teoría es desarrollada por juristas italianos en los que destacan: Alessi y
Michelli. Michelli utiliza como clave de sistematización del derecho tributario la
llamada “potestad de imposición”, llamando así “…a la potestad administrativa
a través de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la prestación
tributaria.” Se deja entrever que lo más importante es destacar que la potestad
de imposición puede manifestarse mediante una pluralidad y una multiplicidad
de actos que corresponden a diferentes momentos de inter de concreción del
ente impositor a la percepción del tributo. Aquí no se habla de una relación
tributaria y tampoco de una obligación tributaria cuando se aborda el concepto
de inter. 38
Siguiendo este orden de ideas, sobre las teorías de la naturaleza del derecho
tributario retomaremos ciertos puntos de la teoría de la potestad de la
26
imposición, ya que cuando se afirma que el derecho tributario deviene de una
potestad administrativa, nos estamos refiriendo concretamente a la potestad
otorgada por ley a la administración tributaria, donde se le otorgan facultades
provenientes de normas secundarias, que se retomaran más adelante, en las
cuales se desarrollan actos y procedimientos que ayuden a la percepción de
los tributos, esto se da a través de las facultades de fiscalización.
27
por las leyes. 40 Al referirse de este último elemento el derecho constitucional
tributario es el encargado del estudio de las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario. El ejercicio de la potestad tributaria
no reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
40Ibid. P. 225-226.
41Ibíd. P. 250-254.
28
En cuanto a la Caducidad, se perfila como una figura del Derecho Procesal y
que es incorporada a las normas sustantivas Tributarias. Específicamente en
materia tributaria la caducidad “consiste en la extinción de las facultades de la
autoridad Hacendaria para determinar la existencia de obligaciones fiscales,
liquidarlas, exigir su pago, o bien para verificar el cumplimiento o
incumplimiento de las disposiciones fiscales y sancionar las infracciones
cometidas y el término no es susceptible de interrupción o suspensión”. Según
la opinión de nuestra Suprema Corte la caducidad “es la acción y efecto de
caducar, acabarse, extinguirse, perder su efecto y vigor, por falta de uso, por
terminación del plazo u otro motivo”.
Así el trámite o instancia finaliza o cesa sus efectos de pleno derecho, cuando
concurren las circunstancias que previó el legislador, como el caso de autos,
al establecerse que la caducidad produciría sus efectos de pleno derecho, ante
el transcurso del tiempo”. “…la caducidad implica la imposibilidad jurídica de
actuación del ente administrativo.” La Facultad de Fiscalización que “tiene por
objeto la realización de una auditoría integral del cumplimiento de las
obligaciones sustantivas y formales de los contribuyentes42…”, “…el desarrollo
de la anterior facultad comprende una serie de acciones que tienen por objeto
determinar y exigir el correcto cumplimiento de la obligación tributaria”.
29
sobre todo un interés particular concreto; en cuanto a la caducidad lo que
busca proteger con esta figura es un interés generalizado. Otra forma de
diferenciarlo es en cuanto a la función de configuración procesal, donde la
prescripción necesariamente debe ser alegada como excepción por las partes;
diferente a la caducidad ya que esta figura hace extinguir el derecho ipso iure,
por lo que el legislador se ve obligado hacer una declaración de oficio de la
extinción del derecho. Como una última diferencia nos referiremos en cuanto
a los rasgos concretos de los respectivos regímenes jurídicos, para el caso de
la prescripción existen causas expresas de interrupción y en la caducidad no
existen causas de interrupción. 43
43 María del Pilar Ruiz Rescalvo, La Prescripción Tributaria y el Delito Fiscal, (Tesis doctoral,
Universidad Rey Juan Carlos, 2004), P.25.
44Ibíd. 28.
30
de fiscalización se notifica al contribuyente.
Existe una tendencia que se puede denominar normal, por parte del
contribuyente, es a evitar el pago de tributos, por esa razón surge la necesidad
ineludible de verificar por parte del Estado el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y con ella la función de fiscalización.
P.13.
31
Sujetos Pasivos del impuesto 47, en tal sentido lo establece el artículo 24 del
C.T. De la simple relación de los hechos estima esta Sala que mediante la
práctica de las fiscalizaciones, la ley otorga a la Administración Tributaria la
facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones emanadas de la ley, y
que los informes a que se refiere la ley no constituyen en modo alguno una
valoración de los hechos que se investigan, sino que por el contrario, recogen
el resultado de una investigación ordenada, la cual, examinada por la
Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, servirá de
base para resolver lo pertinente.
una pluralidad de sujetos que se hallan sometidos a los diversos derechos y potestades que
integran dicha función. Algunos de estos sujetos tienen la obligación de pagar la obligación
tributaria y, además, de cumplir otros deberes accesorios; Otros aparecen como obligados al
pago de prestaciones pecuniarias distintas de la deuda tributaria en el sentido estricto; otros
son sencillamente sujetos sometidos a deberes de información respecto de terceros y de
contenido no pecuniarios.
32
el contribuyente, el sustituto, y el responsable.
Finalmente, en un círculo más reducido, las figuras para las que la ley reserva
la denominación estricta de sujetos pasivos: el contribuyente, y el sustituto
del mismo. Las diferentes figuras de sujeción, se diferencian entre sí en razón
del presupuesto de hecho definido en la norma y que hace nacer en cada caso
la correspondiente situación de sujeción.
33
Administración para forzar una determinada conducta del contribuyente. 48
La Administración debe organizar la percepción del tributo en la forma más
ágil, fácil y expedita para el contribuyente, que le permita acercarse más a
éste; utilizando para ello una adecuada red de oficinas de recaudación, usando
la red bancaria, o mediante una combinación de ambas. Además, para tener
una recaudación eficiente es necesario que la oficina perceptora esté
organizada de tal forma que le permita la atención del contribuyente en un
tiempo razonablemente breve.
de El Salvador, 2007) P.114 “Reúnen esta calidad aquellas personas a cuyo respecto se
verifica el hecho generador, por eso con razón se les ha llamado responsables por deuda
propia. Estas personas aparecen vinculadas al hecho generador con una relación de causa y
efecto. Son ellas, podríamos decir a vía de ejemplo, las que han obtenido la renta, han
sucedido a otra persona por causa de muerte, han realizado una importación, exportación o
celebrado el acto o contrato gravado”.
49Cabanellas de Torres. Diccionario Jurídico Elemental, P.27
34
caja en que se depositaban los dineros de los tributos que los ciudadanos
pagaban al soberano; ese objeto en que se contenían los dineros estaba a
cargo de un funcionario, al que un día se le dio como apodo el nombre de dicho
objeto, por lo que se le designó "fisco". Dela manera anterior, tanto fue fisco el
funcionario encargado de cobrar las contribuciones y guardarlas, en tanto no
se entregaban a la autoridad encargada de administrarlas, como dichos fondos
y el lugar (canasta, caja, bolsa, etcétera) en que los mismos se conservaban.
Así surgió también el nombre de una dependencia del Estado encargada tanto
de cobrar, como de administrar los tributos.
50Sergio Francisco de la Garza, Derecho financiero mexicano, (México, Porrúa, 1994), P. 67.
51R. López Fonseca “Actuación de la Administración Tributaria y del Administrado en el
Proceso de Fiscalización” VII Jornadas Conferencias Venezolanas de Derecho Tributario,
(Caracas 24 al 27 de Noviembre de 2004). P. 1
35
la determinación de la obligación tributaria.
1996) P. 41
36
una regla hipotética, cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho
imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como
presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan tenido lugar
hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al
hecho imponible del mandato de pago.
8.1- Naturaleza
Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas
reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente
al referirse a los gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual los
asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre -el
Estado y los particulares o a las primas de seguro que los particulares pagaban
al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas
54Ibíd.
P 42
55Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Vol. I, (Buenos Aires: Depalma, 1986), P.
15
37
aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en
Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo
como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en
virtud de su poder de imperio 56
8.2.- Clasificación
56 Ibíd. P. 257-258
57 Ibíd. P. 925
58 Ibíd. P. 926
38
derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales
actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones
especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una
obra pública (v.gr., por una pavimentación). Las contribuciones parafiscales
son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo. 59
8.2.1.- Impuestos
59 Ibíd. P. 929
60 Ibíd. P. 932
61 Villegas, Manual de Derecho Financiero, P. 144
39
jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del
sujeto pasivo”. 62 Los tributos o contribuciones, son las prestaciones en dinero
o pecuniariamente evaluables que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines. De conformidad con el concepto antes mencionado,
es procedente analizar cada uno de los elementos que componen el tributo.
En primer lugar, la regla general en la economía y en el ordenamiento jurídico,
es que la prestación tributaria sea en dinero, aunque ello no obsta para que en
algún momento se establezca tributos en especie, pues basta con que dicha
prestación sea pecuniariamente evaluable.
Por otra parte, los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder
de imperio, es decir que el elemento esencial del tributo es la coacción,
manifestada especialmente en la prescindencia de una contraprestación
voluntaria y espontáneamente realizada por el sujeto obligado. Debido a este
carácter coactivo, se hace necesario establecer un límite formal a dicha
coacción el cual se traduce en el hecho que no puede haber tributo sin ley
previa que lo cree. Finalmente, los tributos son destinados a cubrir los gastos
que demanda la satisfacción de necesidades públicas, aunque a veces puede
haber tributos con fines extra fiscales tales como aranceles aduaneros para la
protección de la producción interna del país.
9.- Naturaleza
40
impuestos inmobiliarios.
41
10.- Clasificación
Ese binomio, poder tributario-deber de contribuir, está marcado por una clara
finalidad, por un lado, la necesidad del Estado de recaudar impuestos con el
objeto de cumplir los fines a los que la misma Constitución le compromete (art.
1 Cn) y por otra, viabilizar esa captación de renta procurando la mayor
aquiescencia social de los contribuyentes. En este orden, es de vital
esfera de competencia del legislador; cuyo proceso de creación de los tributos encuentra su
primera justificación en las necesidades y fines que debe satisfacer el Estado, lo que, a su
vez, impone el deber general de los individuos de contribuir al sostenimiento de las funciones
estatales.
66 El apartado de la Constitución sobre "La Hacienda Pública" regula normas flexibles que le
admite al legislador un amplio margen de libertad para la configuración de los tributos, lo cual
no quiere decir que dicho margen de actuación carezca de límites, pues el poder tributario
está sujeto a unos principios que inspiran las políticas fiscales y el respeto de los derechos de
los ciudadanos.
42
importancia que las necesidades de financiamiento de los gastos del Estado
no traspasen -entre otras fronteras fiscales-, los límites del deber de contribuir
que todo ciudadano tiene regulación constitucional.
Por ello, el hecho imponible consiste en una situación que, según la valoración
del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad
contributiva percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto. En tal
caso, la obligación tributaria es cuantitativamente graduada conforme a los
criterios que se cree más adecuados para expresar en cifras concretas, cuál
será la dimensión adecuada de su obligación. En relación con los impuestos,
existen innumerables clasificaciones; algunas de ellas son las siguientes: 67
43
habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En
cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos son
extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y
extraordinarios era efectuada según que su "recaudación cubriera
necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras,
catástrofes, etc.), respectivamente. 68
Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación. El
primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente
colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en
declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los
impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa 69
El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer
los aspectos subjetivos y objetivos 70de los hechos imponibles. Son personales
los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al
aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos-
aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud
del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo. 71
obligación tributaria son tenidas en cuenta en el momento de cuantificar el importe del tributo;
los segundos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no
son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.
71 Vizcaíno, Derecho Tributario Parte general, P 76. Son personales el impuesto a las
44
El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los
impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los
bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles, y como
personales, a los impuestos que carecen de esa garantía. El cuarto criterio
considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad
contributiva de las personas Tísicas, discriminando la cuantía del gravamen
según las circunstancias económicas personales del, contribuyente.
En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles
manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias
personales del contribuyente. Cabe agregar que impuestos tradicionalmente
personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron características reales
al ser gravadas las personas jurídicas, y que impuestos antiguamente reales,
como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con- los recargos por
latifundio o las desgravaciones por propiedad única.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable
por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza
involucrada. Jarach también menciona la categoría de los impuestos
graduales, que son aquellos que varían en relación con la graduación de la
base imponible; p.ej., al clasificar s a las empresas en diferentes clases según
ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido,
volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente,
constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece aún del
defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la
graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en
45
condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". 72
Los primeros son aquellos cuyo método impositivo es directo, es decir que la
norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo
de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a
resarcirse, a cargo de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados
46
en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente
público acreedor; por el contrario, estamos en presencia de métodos
impositivos indirectos, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de
un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del
círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto
satisfecho por aquélla. 74
Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles
las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata
la capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un
determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de
sus partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados «rentas», los
incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador
puede valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad
contributiva (índices), con prescindencia de su posibilidad de traslación.
Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que
atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en
forma mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente
presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a
los primeros (indicios). La posibilidad de traslación no incide en la
clasificación 75
11.- Tasas
Por su parte, la tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con
74 Ibíd. P. 225.
75 Ibíd. P 226.
47
una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa
actividad relacionada con el contribuyente. De este concepto, podemos extraer
las siguientes características de la tasa: 76 Las tasas son toda prestación
obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se
particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el
carácter de divisible, por estar determinado y concretado en relación con los
individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia). Recordemos
que la expresión "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la
Nación, las provincias y las municipalidades. 77
48
Con la creación de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una
Administración pública independiente, así como de una justicia rápida, barata
e imparcial, las tasas pasaron a segundo término. No obstante, Gerloff enseña
que "las tasas correctamente aplicadas son más justas que los impuestos;
pero un régimen de tasas que se hace rígido es más severo que un sistema
de impuestos", pues, aunque simplifican el problema de la distribución
tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestión del abuso
mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en
tiempos de "calamidad financiera". 78
12.- Características
78 Ibíd. P. 257
79 Ibíd. P. 259
49
particularización; y
f) La actividad estatal vinculante debe ser inherente a la soberanía
estatal, es decir que se trata de actividades que el Estado no puede dejar
de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas. 80
50
Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio, que
puede no existir en las tasas.
14.- Clasificación
51
que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los
beneficios recibidos (v.gr., por el aumento del valor venal o plusvalía de los
inmuebles cercanos a tales obras).
84 Ibíd. P.77
52
geográfica determinada, sino a toda la ciudad. Este problema ocurrió por
primera vez en el Distrito Federal con motivo del Viaducto Miguel Alemán, pues
no obstante ser una obra que quedaba comprendida dentro del impuesto de
planificación, dado que benefició enormemente a los predios colindantes, se
observó que si se pretendía derramar su elevado costo entre los propietarios
de los predios que estaban dentro del área geográfica imponible, sobre todo
los que están frente a esa obra, sería tanto como obligarlos a comprar
nuevamente sus inmuebles.
Por otra parte, se consideró que esa vía pública no solamente beneficiaba a
los propietarios cuyos predios estaban dentro del área geográfica, sino a todos
los habitantes del Distrito Federal y por ello el Departamento se abstuvo de
exigir esta prestación por estimar, como se señaló, que es una obra que
beneficia a toda la colectividad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado
costo sería injusto pretender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de
los predios que están dentro del área geográfica gravable. Este criterio ha
privado también en la construcción del Anillo Periférico y Ejes viales. En la
contribución por mejoras encontramos como sujetos de la misma, según
Giannini, en primer lugar, a los que, encontrándose en determinada situación,
experimentan una particular ventaja económica, como consecuencia de una
actividad administrativa de interés general. 85
14.2.- Contribuciones Parafiscales
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo. Tienen por destino la seguridad social,
bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. La expresión "parafiscalidad"
se originó en un documento oficial francés de 1946 ("Inventario de la situación
53
financiera", redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman),
consagrándose este neologismo rápidamente. 86 Sostenemos que los aportes
y las contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones
especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. Además de los
beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen
beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio,
nacimiento, adopción, etc.
86 Ibíd. P. 110
87 Fonrouge, Derecho financiero, P. 944
54
CAPÍTULO III
MARCO JURÍDICO REGULATORIO DE LAS INSTITUCIONES DE LA
PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD COMO FORMA DE EXTINCIÓN DE LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
55
debe respetar las garantías del gobernado, pues de no ser así el contribuyente
podrá ejercer el medio de control constitucional, para dejar sin eficacia un
tributo en contra del orden establecido por la Norma suprema.
89 Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, Principios del Derecho Tributario, 3ª Ed. (México:
Limusa, 2003). P. 54
90 Constitución de la Republica de El Salvador, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El
56
como asignación de competencia, determinada específicamente en forma
expresa, no obstante estar comprendidas en la atribución principal que es
decretar las leyes. La explicación es histórica y la encontramos en la idea de
“autocomposición”, anterior al principio de legalidad tal como ahora lo
entendemos.
57
volviendo de este modo a seguir en cuanto a su ubicación, el criterio del
constituyente de 1871. En el mismo Título VIII, con igual texto y el mismo
número, aparece después en la Constitución de 1962 95, y, por último, en 1983
también con el mismo texto se incluye como Art. 231 en el Capítulo II sobre
“Hacienda Pública” que forma parte del Título VII sobre el “Régimen
Administrativo”, concretando una novedosa ubicación en nuestra historia
constitucional y en la de cualquier otro país 96
Para comenzar a hablar del tema que nos interesa, primeramente, debemos
de abordar esos principios constitucionales, de los cuales se desprende el
derecho tributario, tales principios, caracterizados como realizables
58
constituyen, al margen de su aplicación directa, una suerte de mandato
implícito al legislador y al juzgador. Frente a la eventual recepción legislativa
de los principios generales del Derecho, los constitucionales de carácter
tributario definen el modelo de Hacienda Pública que la Constitución ha
escogido, de su conjugación se deduce cómo quiere el constituyente que se
haga efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas. Por tanto, estos principios están en la base del orden jurídico
positivo y que, por ello, deben de ser actualizados por el poder legislativo y
aplicados por el juzgador. Es de esta forma cómo obtenemos un solo
conocimiento orientado al Derecho; liberamos -como lo sostiene Kelsen- a la
ciencia de todos los elementos extraños y vetamos el sincretismo
metodológico, así como conciliamos lo subjetivo con lo objetivo. 97
59
ellos, pues no existe en el Derecho positivo ningún argumento que permita
afirmar que una parte de la Constitución es "más constitucional que otra". La
premisa es que toda norma jurídico-constitucional forma parte de un sistema
normativo fundamental, en tanto que la Constitución agrupa los aspectos que
se consideran fundamentales para la convivencia social y que han sido
producidas con procedimientos distintos a los utilizados en la formación de las
leyes ordinarias; y que, por ello, presentan un grado de validez superior a
éstas. 98
60
Se agrega, que el principio de igualdad es un límite al propio legislador y que
debe entenderse como una parificación ante el ordenamiento positivo en
idénticas circunstancias, con las mismas cualidades, méritos o servicios, y con
paralelo comportamiento o conducta, es decir que, si los casos o supuestos
son idénticos, el tratamiento legal debe ser el mismo para todos. El principio
de igualdad está generalmente aceptado en todas las Constituciones y a ese
respecto, corresponde citar jurisprudencia argentina que lo desarrolla. Un fallo
de aquel país determina: "El principio de igualdad que contempla el artículo 16
de la Constitución Nacional sólo requiere que no se establezcan excepciones,
o privilegios que excluyan a uno de los que se concede a otros en idénticas
circunstancias, más no impide que la legislación contemple en forma diferente
situaciones que considere distintas, cuando la discriminación no es arbitraria
ni responde a un propósito de honestidad contra determinados individuos o
clase de personas, ni encierra indebido favor o privilegio personal o de
grupo". 100
61
resoluciones en contenidos similares para casos semejantes, carácter
vinculante que viene dado por la estrecha interrelación en materia tributaria
entre el principio de igualdad con los de prohibición de la arbitrariedad y de
seguridad jurídica.
En tal sentido, cuando exista una completa similitud en los sujetos y en las
circunstancias objetivas de casos concretos, lo más consecuente es que el
criterio adoptado en el precedente sea el mismo en ambas situaciones. Sin
embargo, si la Administración decide efectuar un cambio de criterio respecto
del mantenido en resoluciones anteriores, debe razonar la justificación para
modificarlo, es decir, poner de manifiesto las razones objetivas que la han
llevado a actuar de forma distinta y a desechar el criterio sostenido hasta
entonces, debido a la trascendencia de derechos y principios constitucionales
que pueden verse conculcados.
101
Sala de lo Constitucional, Sentencia definitiva, Referencia 288-A-2003, (El Salvador, Corte
Suprema de Justicia, 2004).
62
expresamente, no puede realizarlo, pues se lo ha reservado el mismo pueblo
o se lo ha conferido a otra autoridad. 102
102 Sentencia definitiva, Referencia, 170-C-2000, (El Salvador, Sala de lo Constitucional, Corte
63
atribuciones previamente conferidas por la ley, y de esta manera instaurar el
nexo ineludible acto-facultad-ley. La habilitación de la acción administrativa en
las distintas materias o ámbitos de la realidad, tiene lugar mediante la
correspondiente atribución de potestades, entendidas como sinónimo de
habilitación: sólo con una habilitación normativa la Administración puede
válidamente realizar sus actuaciones. En los términos del autor Luciano
Parejo: "las potestades son, en último término y dicho muy simplificadamente,
títulos de acción administrativa..." 105
105 Alfonso L. Parejo. Manual de Derecho Administrativo, (Barcelona: Ariel, 1994). P. 398.
64
privarse materialmente, mediante la expropiación, sin necesidad de haberse
condicionado previamente el bien. 106
65
conflicto, con el fin de alcanzar su optimización; además, tal conflicto entre el
derecho fundamental y los demás bienes jurídicos constitucionalmente
protegidos debe ser resuelto en el marco de una ponderación referida al caso
concreto.
En suma, es el legislador quien dentro de los "límites de los límites", define los
bienes, intereses o valores cuya salvaguardia exige el sacrificio, esto es, la
limitación de los derechos consagrados en la Ley Suprema o simplemente su
regulación bajo la forma de prohibiciones o mandatos. Pero para que el juicio
de proporcionalidad responda a criterios objetivos, requiere una cuota de juicio
de razonabilidad, para que así la decisión que determine el legislador sea
conforme no solamente a la normativa constitucional, sino a las necesidades
de la realidad. 109
(1998), P.35
66
El Salvador es un Estado soberano cuya finalidad se vislumbra en el Art. 1 de
la Constitución de la República, el cual señala: “El Salvador reconoce a la
persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que está
organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del
bien común”. Para alcanzar dichos fines el Estado cuenta con la potestad
tributaria, la cual se configura como el mecanismo por medio del cual se costea
de los fondos necesarios para desarrollar su gestión. Dicha potestad tributaria
no es irrestricta, ya que la misma Constitución establece los parámetros dentro
de los cuales debe desarrollarse, entre ellos encontramos: el principio de
capacidad económica, 111 el principio de igualdad tributaria, 112 el principio de
legalidad 113 Y como límite a los principios mencionados se encuentra la
prohibición de confiscación. 114
El jurista español Javier Barnes, afirma que: “De ahí que el principio de
proporcionalidad constituya para jueces y tribunales un canon más de control
con el que contrastar la conformidad a Derecho de los demás poderes
públicos”. 115 De las ideas expuestas se puede colegir que, la proporcionalidad
es un instrumento que el ordenamiento jurídico prevé para controlar que los
límites y controles a la actividad estatal se ejerciten adecuadamente.
67
En el ejercicio de la potestad tributaria, el gravar razonablemente a los
administrados se trasluce por lo preceptuado en el Art. 131 ordinal6° de la Cn.:
“Corresponde a la Asamblea Legislativa: 6°. Decretar impuestos, tasas y
demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relación equitativa”. Es decir, que el legislador o bien la Administración Pública
competente, en su caso, al momento de gravar ciertas manifestaciones de
capacidad económica debe atender los principios constitucionales prescritos,
de una forma proporcionada y mesurada, dentro de sus potestades. Lo anterior
implica que de esta forma el principio de proporcionalidad se ve estrechamente
vinculado con la actividad estatal y se refleja no sólo de forma independiente,
sino que también por medio de otros principios y valores contenidos en la
Constitución.
68
en el ámbito tributario, por medio del cual se gravan las realidades económicas
(renta, patrimonio, consumo o tráfico de bienes, entre los principales). Sin
embargo, debe entenderse como un criterio de contribución al sostenimiento
del gasto público, pues la capacidad económica es un concepto consustancial
de la noción misma de tributo.
69
de confiscatoriedad. 117
Salvador, (El Salvador, Corte Suprema de Justicia, 2002). En virtud de los fines que el Estado
debe de cumplir, la capacidad económica se interpreta en clave solidaria, al interrelacionarse
con los deberes de solidaridad económica y social, que proclama el Art. 101 de la Constitución.
118 Fernando Pérez Royo, Derecho financiero y tributario parte general, 9ª Ed, (Madrid 1999),
P. 58.
119 Ibíd. P. 66
70
3.- Análisis de legislación secundaria referente a la extinción de las
obligaciones tributarias por medio de la aplicación de la prescripción y
caducidad.
3.1.- Prescripción en materia civil
71
“Prescripción en General”. En este capítulo 120 precisamente se da el concepto
legal de la prescripción, bajo los términos siguientes:
El inciso último de este Artículo 2231 C., trae una regla simple que indica que:
“una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la
prescripción”; lo cual está de acuerdo con lo señalado en el Art. 1438 C., No.
9º que considera a la prescripción como uno de los modos de extinguir las
obligaciones. Lo anterior sólo tiene aplicación en lo referente a la prescripción
extintiva. Este concepto de la prescripción que trae el Art. 2231 C., resalta que
es el factor tiempo, con el concurso de otra serie de requisitos señalados por
la ley, los cuales actúan principalmente como causa de la adquisición o pérdida
de los derechos, constituyendo, respectivamente, la prescripción adquisitiva o
usucapión y la prescripción extintiva.
72
características principales, al grado que ello la diferencia de la caducidad y en
algunos casos de la preclusión; como hemos anotado anteriormente al tratar
estas instituciones.
Ahora bien, la inercia puede ser interrumpida por actos extrajudiciales, y el juez
que lo ignora se expondría a cometer una injusticia. La segunda razón es, que
siendo la prescripción el ultimum proesidium del deudor, y pudiendo en algún
caso repugnar a la conciencia de un caballero, debe exclusivamente depender
de la libre voluntad del deudor el valerse de ella. En esto no han permitido los
legisladores que la moral quede supeditada al derecho”.
Sobre esta cuestión Mercadé opina “Que las personas interesadas en invocar
la prescripción, son en síntesis los acreedores del deudor, tomando la palabra
acreedores en sentido amplio y comprensivo de cualquiera que tenga
pretensiones a ejercitarlas contra quien tratase de abandonar la invocación de
la prescripción 122”.
122 Belarmino Suarez, “El Código Civil” libro Cuarto, Págs. 300 y ss. El concepto anterior es
criticado por Giorgi, quien fija con más claridad la cuestión bajo estos términos: “Pero el
perspicaz escritor olvida que la palabra “acreedores” en su jurídica acepción no significa
poseedor y aun cuando se amplíe el concepto no llegará nunca a comprender a todos aquellos
que ostenten un derecho, sea el que fuere; ni menos a los codeudores y a los que tienen
motivo para impetrar la liberación de una obligación con la que se encuentran ligados
juntamente con otros.
73
Este artículo 2232 C., tiene relación con lo dispuesto en el Art. 203 Pr., que
anota: “Los jueces pueden suplir las omisiones de los demandantes y también
de los demandados si pertenecen al derecho; sin embargo, los Jueces no
pueden suplir de oficio el medio que resulta de la prescripción, la cual se deja
a la conciencia del litigante, ni las omisiones de hecho…”.
La regla contenida en el Art. 2232 C., nada dice de la forma en que debe
alegarse la prescripción, dando margen a sostener que pueda presentarse
bien como excepción o bien como acción. En doctrina, es aceptable la fórmula
anterior y los comentaristas del derecho se pronuncian en el sentido indicado
de que la prescripción puede alegarse como excepción y también por vía de
la acción. Sin embargo, se admite que la manera más frecuente de alegar la
prescripción es por vía de excepción, y que debe ser formulada por el deudor
cuando ha sido demandado por su acreedor o acreedores para el
cumplimiento de una obligación; o bien por el poseedor que ha sido
demandado en acción reivindicatoria.
74
corporaciones nacionales y de los individuos particulares que tienen la libre
administración de lo suyo”. 123 El artículo anterior tiende a sentar una regla
general en el sentido de que las disposiciones referentes a la prescripción, se
aplican tanto a favor como en contra de las entidades nacionales o privadas y
de ciertos individuos particulares, ahí señalados. 124
75
cuya finalidad principal tal como lo dice su Art. 1 es “contener los principios y
normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos bajo la competencia
de la Administración Tributaria”. 126
Para iniciar el desarrollo del tema que nos atiende señalaremos aspectos
generales de lo establecido por el Código Tributario, es así que partiremos
nuestro estudio con las fuentes del ordenamiento tributario la cuales son
establecidas en el Art. 5 del Código Tributario que especifica que son
consideradas fuentes del ordenamiento tributario:
126Diario Oficial número 241, tomo número 349, Decreto legislativo, (El Salvador, Asamblea
Legislativa, 2000) art-1.
76
la base principal sobre la cual se encuentra todo el Derecho Tributario y por
consecuencia son sus mandatos la principal de las fuentes; ahora bien dentro
del literal b) del artículo en mención se especifica a la ley127 como una de las
fuentes de la legislación tributaria, debido a que en la misma se desarrollan los
preceptos constitucionales, y contiene un papel central en el Derecho
Tributario por imperativo del principio de legalidad que exige este rango formal
para la regulación de los elementos esenciales del tributo.
a) Justicia 130;
127 La ley es una declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita
por la Constitución, manda, prohíbe o permite. Art. 1 Código Civil, declarado ley de la
Republica del Poder Ejecutivo, 23 de agosto de 1859.
128 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000 Artículo 82.
129 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 3.
130 Constitución de la república de El Salvador, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El
Salvador, 1983), Art. 131 Ord. 6º. Corresponde a la Asamblea Legislativa: 6º.- Decretar
77
b) Igualdad 131;
c) Legalidad 132;
d) Celeridad;
e) Proporcionalidad;
f) Economía;
g) Eficacia; y,
h) Verdad Material;
impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relación equitativa…;
131 Constitución de la república de El Salvador, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El
Salvador, 1983), Art. 3, Todas las personas son iguales ante la ley. Para el goce de los
derechos civiles no podrán establecerse restricciones que se basen en diferencias de
nacionalidad, raza, sexo o religión
132 Constitución de la república de El Salvador, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El
78
guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se
trata de salvaguardar. En virtud del principio de economía, se procurará que
los sujetos pasivos y la Administración Tributaria incurran en la menor cantidad
de gastos, y se evitará la realización o exigencia de trámites o requisitos
innecesarios.
La relación del Estado con los particulares y entre sí, en materia tributaria 133,
genera obligaciones, como consecuencia de la imposición de los tributos. 134
En cuanto a la primera, la coactividad, se resuelve en el hecho de ser el tributo
una prestación establecida unilateralmente por el Ente público, a través de los
procedimientos previstos por la Constitución y en el resto del ordenamiento,
sin el concurso de la voluntad de sujeto llamado a satisfacerla. Como segunda
determinación o nota básica el carácter contributivo que se refleja en la propia
raíz etimológica del termino tributo construye la razón de ser de la institución y
lo que la diferencia de otras prestaciones (como multas o sanciones
133 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 11. Establece la definición
legal de los tributos, como: “tributos son las obligaciones que establece el Estado en ejercicio
de su poder de imperio cuya prestación en dinero exige con el propósito de obtener recursos
para el cumplimiento de sus fines”
134 Sobre este tema Pérez Royo, Fernando opina que “El tributo es una prestación pecuniaria
de carácter coactivo impuesta por el Estado u otro ente público con el objeto de financiar
gastos públicos. De acuerdo con esto, las notas que caracterizan al tributo son fundamentales
dos: la coactividad y el carácter contributivo.
79
pecuniarias) que, siendo igualmente coactivas, carecen de esta finalidad o
razón de ser”.
80
una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente;
elemento propio y de carácter positivo del impuesto es la ausencia de
vinculación entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad
administrativa que el Estado desarrolla con su producto. La nota distintiva del
impuesto se identifica en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que,
a diferencia de las otras especies tributarias, no parece contemplada ninguna
actividad administrativa, por tanto, el impuesto es un tributo no vinculado, ya
que no existe conexión del obligado con actividad estatal alguna que se
singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello el hecho imponible
consiste en una situación que, según la valoración del legislador, tiene
idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva, percibir
una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto.
81
Dicha obligación obedece a un interés público, según lo establece el Código
Tributario 137, y la explicación de esta forma de ser de la obligación tributaria
radica precisamente en el hecho de que la presencia del interés público a cuyo
servicio debe actuar la Administración: la ley demanda a la Administración, no
simplemente que cobre el tributo, sino que lo haga precisamente de aquel que
aparece fijado en la propia ley. Los pactos que los particulares hagan al
respecto tienen un alcance meramente privado, sin repercusión en la relación
jurídica tributaria. 138
137 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art 16. Define a la obligación
tributaria como “el vínculo jurídico de derecho público, que establece el Estado en el ejercicio
del poder de imponer exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su
soberanía, cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto por la ley y que le da origen
138 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 17. “Los actos y
convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del fisco, ni tendrán
eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto
pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes”
82
6.1.- Sujeto activo
139 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 19.
140 Pérez Royo, Derecho financiero y tributario parte general, P.81
141 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 30. Define “se considera
sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable”.
83
dicha función, algunos de estos sujetos tienen el deber de pagar la obligación
tributaria y, además de cumplir otros deberes accesorios; otros aparecen como
obligados al pago de las prestaciones pecuniarias distinta de la deuda
tributaria en sentido estricto, o bien resultan obligados en virtud de un
presupuesto distinto del de la realización del hecho imponible; otros, en fin
sencillamente sujetos de deberes de contenido no pecuniario, de información
respecto de terceros. Identificados los sujetos de dicha relación, en materia
tributaria la institución de la prescripción 142, es abordada como uno de los
modos de extinción de la obligación tributaria sustantiva, además podríamos
mencionar los siguientes:
6.2.1.- Pago
6.2.2.- Compensación
84
sustantivo que se produce sin la intervención de la voluntad de las partes, por
ministerio de ley, tan pronto se enfrentan dos créditos compensables o a
instancia de una de las partes. El derecho romano, por el contrario, estimo la
compensación en todos los tiempos de su historia como un fenómeno
procesal, idea de la cual no pudo desligarse el derecho Justiniano. 144
6.2.3.- Confusión
Se puede catalogar dentro de aquellos que dan o pueden dar una satisfacción
al acreedor; en una misma persona se reúnen las calidades de acreedor y
deudor se produce de derecho una confusión, que extingue la deuda y produce
los mismos efectos que el pago. La explicación de este modo de es muy
sencilla, porque, en realidad, cuando se reúne en una misma persona la
calidad de acreedor y deudor, hay verdaderamente imposibilidad de la
ejecución de la obligación. Porque si Pedro le adeuda a Juan 100 y después
me deja de heredero, paso a ser acreedor y deudor, y hay imposibilidad
material absoluta de cumplir la obligación. En una palabra, como nadie puede
ser deudor o acreedor de sí mismo, la obligación se extingue tan pronto como
esa reunión se verifica. 145
85
7.- Declaratoria de prescripción
86
imposición de multas aisladas, determinadas por la Administración Tributaria.
148 Reglamento de Aplicación del Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000),
Art- 22
149Ibíd. Art. 2 lit. 11
150Ibíd. Art. 21.
87
10.- Caducidad
151 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000 Artículo 120.
152 Ibíd. Artículo 175.
88
impuesto y aplicación de sanciones en los casos en que no se haya
presentado liquidación;
b) En tres años para requerir la presentación de liquidaciones de
impuestos; y,
c) En tres años para la imposición de sanciones aisladas por
infracciones cometidas a las disposiciones a este Código, contados desde el
día siguiente al que se cometió la infracción o en el plazo de cinco años en
los casos que no se hubieren presentado liquidación del impuesto,
retenciones o pago a cuenta dentro del plazo legal.
89
Según la definición de términos que proporciona el reglamento del código
tributario la caducidad se define como “El vencimiento del plazo o término que
el Código otorga a la Administración Tributaria para ejercer su facultad
fiscalizadora y sancionatoria; así como para el contribuyente a efecto de
solicitar la devolución de tributos, accesorios, anticipos o retenciones
indebidas o en exceso, la cual requiere para su materialización del simple
transcurso del tiempo, no siendo necesaria la alegación ni declaración de la
autoridad administrativa”. 153
153 Reglamento Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), art-2, No 10.
90
el caso de la caducidad cuando se establece que sus efectos operan de pleno
derecho, ante el transcurso del tiempo.
2001), p. 388. La doctrina es coincidente sobre este punto. Así, el profesor José María Lago
Montero al referirse al acto de liquidación señala "que éste consiste en determinar la deuda
que se debe satisfacer como consecuencia de haberse ejecutado el hecho imponible".
91
El régimen jurídico de un procedimiento tributario en sede administrativa, es el
inicio de las garantías constitucional y legal, en cuanto que de ahí nacen los
recursos constitucionales y contenciosos administrativos, lógicamente, cuando
estos logran reunir los requisitos necesarios, como el de agotar la vía
administrativa. La legislación tributaria, en especial el Código Tributario, no
define el concepto de "liquidación de oficio del tributo 156" o "liquidación
tributaria"; simplemente se refiere a tal término en el Capítulo III como una
potestad de la Dirección General y los supuestos de su procedencia.
92
Cn., de la Republica; para tales efectos se creó la Unidad de Audiencia y
Aperturas a Pruebas, la que se encarga de abrir el proceso de audiencia y
apertura a pruebas y valorar las pruebas y argumentos vertidos por los
contribuyentes. 157
157 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Art. 201. La idoneidad de los
medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan
las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común
158 Ministerio de Hacienda, Dirección General de Impuestos Internos. “Revista Resoluciones
No. 3”, Año 5, (2002). Pág. 16 y ss. sentencia emitida por el TAII donde argumenta sobre las
facultades de fiscalización: “…porque para el despliegue de esta facultad debe proceder la
resolución previa que ampara la designación y de no existir esta actuación para habilitar al
auditor, se extralimitaría la función fiscalizadora del mismo, tal y como ha sucedido en el
presente caso al configurarse una fiscalización factual o de hecho…”.
160 Ministerio de Hacienda, Dirección General de Impuestos Internos. “Revista Resoluciones
No. 3”, Año 5, (2002). Pág. 18 “…Debe entenderse a diferencia de la fiscalización a juicio de
este Tribunal, que la fiscalización como tarea primordial de la Dirección General, requiere
según la ley y dada su trascendencia, de una actuación expresa que así lo ordene, en donde
debe delimitarse específicamente el alcance de la facultad ejercitada para el designado,
siempre que la actuación se encamine como en este caso hacia el Iter de establecer la base
liquidataria correspondiente; tarea que debe realizar el perito practicando según
nombramiento de investigación, atendiendo a la comprobación e investigación de hechos y
consecuentemente, a la presentación del Informe de Auditoría en donde plasme su
intervención, que servirá de base directa.
93
hasta que dichos " trámites concluyan", por lo que es preciso plantearse:
¿cuándo inicia y cuándo concluye el citado procedimiento? La respuesta se ve
precedida de una interpretación sobre el artículo 90 en estudio para así
entender en sus alcances que el procedimiento fiscalizador inicia con la
notificación del auto de designación de auditor y concluye una vez el auditor
designado emite el respectivo Informe de Auditoría en el cual se hacen ver los
resultados de la investigación, no siendo valedera la aseveración de la citada
Administración Tributaria cuando sostiene que el procedimiento de
fiscalización concluye con la emisión de la resolución liquidatoria o
sancionatoria.
94
su respectivo informe de auditoría.
No. 5”, Año 5, (2003). Pág. 30 y 31. Sentencia en la cual el TAII hace valoraciones sobre la
procedencia de la caducidad: “…En ocasión de atender las alegaciones finales del Incidente,
la impetrante presentó escrito, en el que invoca caducidad respecto del mes de octubre de
1999…”
163 Ministerio de Hacienda, Dirección General de Impuestos Internos. “Revista Resoluciones
No. 3”, Año 5, (2002). “…Que en lo concerniente al punto de la caducidad Invocada por la
sociedad apelante a razón de que a la fecha de notificada la resolución recurrida ya había
transcurrido la oportunidad de sancionar, es decir más de tres años desde el vencimiento del
plazo para la presentación de la declaración…”
95
ejercicio de las facultades de fiscalización, control y correspondientes
sanciones concedidas expresamente en la ley, pues en atención al principio
de seguridad jurídica, la ley dispone de un límite, fuera del cual la
administración no puede ejercerlas, pero por otro lado, el plazo de la misma
debe ampliarse en el caso de que los contribuyentes no hubieren cumplido con
sus respectivas obligaciones formales, las cuales tienen por objeto garantizar
el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Esta institución opera a través del tiempo, para que genere los efectos
extintivos en relación a las facultades y se requiere que éstas no hayan sido
ejercitadas dentro de un determinado lapso. Las facultades susceptibles de
extinción a través de la caducidad son solamente las de comprobación del
cumplimiento de las disposiciones tributarias, las de determinación de
164Gutiérrez, Principios del Derecho Tributario., P. 54. En su obra define que la caducidad es
la pérdida de las facultades de las autoridades para comprobar el cumplimiento de las
disposiciones tributarias, determinar impuestos e imponer sanciones.
96
contribuciones omitidas y finalmente las sancionadoras. Las facultades
referidas anteriormente son susceptibles de extinguirse a través de la
caducidad cuando las mismas sean ejercidas fuera del lapso de 5 años a que
se refiere el artículo 175 del código tributario. De lo anterior se desprende que
la caducidad genera efectos extintivos a través del transcurso del tiempo. La
caducidad, es una institución que se encuentra íntimamente vinculada al
ejercicio de las facultades de parte de las autoridades, a través de ella se
extinguen ciertas y tales facultades de las autoridades.
165Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa, 2000), Artículo 175. “Las facultades
de fiscalización, inspección, investigación y control concedidas por este Código caducarán: en
cinco años para la fiscalización, liquidación del impuesto y aplicación de sanciones en los
casos en que no se haya presentado liquidación”.
97
aplicación de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes que
hubieren omitido la presentación de su declaración jurada en tiempo 166.
166 Sentencia Referencia 1274-2001, (El Salvador, Sala de lo Civil, de la Corte Suprema de
Justicia). San Salvador, a las diez horas siete minutos del día nueve de enero de dos mil uno:
“de acuerdo a la Ley de Procedimientos Mercantiles, la perención o caducidad se debe de
alegar conforme al Artículo 469 Pr. C., pues aquél artículo se remite a esto último.----La
prescripción en materia mercantil, está regulada, entre otros, en los Artículos 995 y 996 del
Código de Comercio, siendo el plazo máximo de prescripción en materia mercantil, de cinco
años (Art. 995 Romano IV: "Prescribirán en cinco años los otros derechos mercantiles"
98
d) En tres años para la imposición de las sanciones establecidas en los
literales c) y d) del artículo 246-A; la contenida en el literal c) del referido
artículo se computara el plazo a partir del día siguiente de la fecha de
emisión del documento en donde conste el mal uso del documento de
identificación para la exclusión de la contribución de conservación vial
(DIF), y para la contenida en el literal d) de dicho artículo, el plazo se
computara a partir del día siguiente de la fecha de presentación de la
solicitud de devolución;
e) En tres años para la fiscalización de las liquidaciones presentadas y
para liquidar de oficio el tributo que corresponda, así como para la
imposición de sanciones conexas, cuando se hubiere presentado
liquidación fuera de los plazos legales establecidos en las leyes
tributarias respectivas, contados a partir del día siguiente de la fecha de
presentación de la declaración.
99
CAPITULO IV
La palabra facultad 167 surge etimológicamente del latín Facultas, que significa
“poder”, también significa posibilidad de hacer u omitir algo; en especial, en lo
político y administrativo, en Derecho Político y en el Administrativo, aquellas
que obligan al Poder Ejecutivo a proceder de determinada manera, por
hallarse preestablecidas en la ley, que señala no solo la autoridad competente
para obrar, sino también su obligación de obrar y la forma en que debe hacerlo,
sin dejar ningún margen para la apreciación subjetiva del agente 168.
Además, corresponde al Estado a través de los órganos competentes
disponiendo de las más amplias facultades de fiscalización y determinación
100
para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
ordenar las providencias administrativas a los fines de cumplir con la
fiscalización general sobre uno o varios períodos fiscales o selectivos de uno
o varios elementos de la base imponible. Realizar fiscalizaciones mediante el
estudio de las declaraciones de los contribuyentes y responsables, tomando
en consideración la información suministrada por terceras personas
relacionadas con el contribuyente fiscalizado. Exigir de los contribuyentes,
responsables y terceros la exhibición de libros y demás documentos
relacionados con su actividad contable, entre otras. Es así que encontramos
el concepto de facultad dentro de los más diferentes niveles y campos.
1.2.- Fiscalización
101
función 170
102
conjunto de actos autorizados por la ley, que permiten mediante procesos de
auditoría, a funcionarios competentes, certificar las actuaciones de los
administrados, es decir los contribuyentes173. La Fiscalización, constituye la
típica actividad de control posterior del cabal cumplimiento de los deberes que
recaen sobre los administrados, el cual se concreta en el conjunto de medidas
para comprobar la veracidad de los hechos de contenido tributario, que
sirvieron de base para la determinación de la obligación tributaria.
1.3.- Prescripción
Blanch, 4ª Edición, Valencia, (España, 2001), P.158. Sostienen que “la operatividad de la
prescripción en el ámbito administrativo responde a la sustancial unidad del fenómeno
sancionador, argumentando que: "(...)el instituto de la prescripción penal es aplicable al
derecho administrativo sancionador y ello aunque la disposición no tenga norma expresa que
la regule, pues la aplicación de la prescripción a las sanciones administrativas se produce por
la común sujeción de ambos órdenes, penal y administrativo, a idénticos Principios de la
actividad pública punitivo o sancionadora, que impide aplicar al sancionado por una infracción
administrativa un trato peor que al delincuente reservado al Código Penal, encontrándose su
fundamento en el efecto destructor del tiempo, que hace a la sanción ineficaz a los fines para
los cuales fue instituida a la vez que sirve a razones de seguridad jurídica, que impide que el
sancionado viva en todo momento pendiente de su imposición.
175 Diccionario de la lengua española, s.v. “prescripción”, consultado el 30 de noviembre de
2016, http://dle.rae.es/?id=U5Vp4ez.
103
El autor Nicolás Coviello, considera a la prescripción como “un medio por el
cual a causa de la inactividad del titular del derecho prolongado por cierto
tiempo, se extingue el derecho mismo.”176 A su vez, Gutiérrez y González,
señala que la prescripción es “la facultad o el derecho que la ley establece a
favor del deudor para excepcionarse válidamente y sin responsabilidad, de
cumplir con su prestación, o para exigir a la autoridad competente la
declaración de que ya no se le puede cobrar en forma coactiva la prestación,
cuando ha transcurrido el plazo que otorga la ley para hacerlo efectivo su
derecho.” 177
176 Nicolás Coviello, Doctrina General del Derecho Civil. Traducción de Felipe de Jesús Tena.
Editorial Hispano- Americana, 4ª. ed. (México, 1949), p. 491.
177 E. Gutiérrez Y González, Derecho de las Obligaciones. 5ª ed. Puebla, Editorial Cajica,
Corte Suprema de Justicia,2003) “El acto administrativo constituye una declaración unilateral
de voluntad, que depende de un solo sujeto de derecho -el Estado o ente público-, destinado
a producir efectos jurídicos individuales y concretos.”
179 Rafael Martínez Morales, Diccionarios Jurídicos Temáticos. Editorial Oxford, Volumen 3. 2ª
104
1.4.- Caducidad
105
Impuestos Internos, enuncia sus funciones básicas, las cuales son:
define la inspección como: "una diligencia procesal, practicada por un funcionario judicial, con
el objeto de obtener argumentos de prueba para la formación de su convicción, mediante el
examen y la observación con sus propios sentidos, de hechos ocurridos durante la diligencia.
106
que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio
de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente:
107
d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente
o por escrito las preguntas o requerimientos, realizados por la Administración
Tributaria.
No. 1”, Año 5, El Salvador (2005). P. 24 consideraciones que hace el TAII en el fallo:
“…fiscalización que como ya se dijo es una etapa de carácter unilateral donde la
Administración averigua, investiga, fiscaliza de una forma oficiosa los elementos del hecho
generador ya sea para corroborar la declaración jurada o para determinar impuesto si fuere
omiso, por lo que el contribuyente medianamente ordenado no tiene mayor carga que
colaborar oportunamente con la Administración en la información requerida…”.
108
documentos exigidos por las respectivas leyes tributarias. Igual facultad podrá
ejercerse en locales, establecimientos, bodegas, oficinas o en cualquier otro
lugar utilizado a cualquier título para efectuar actividades económicas, en
todos los casos, independientemente que quienes realizan dichas actividades
no sean contribuyentes inscritos del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios. Además, verificar en todas sus etapas
el proceso de producción y comercialización de bienes y servicios, y que tales
bienes cuenten con la documentación legal de respaldo respectiva. Cuando
no se presente la documentación legal correspondiente que ampare el pago
del impuesto, se procederá al decomiso de la mercadería; La Administración
Tributaria podrá desplegar las facultades que éste Código y las leyes
tributarias le confieren en horas y días de actividad económica del
contribuyente, aunque no correspondan a los horarios de actividad
administrativa, independientemente de la naturaleza o de la actividad del
negocio o establecimiento.
109
de los avances tecnológicos, a los sistemas de facturación o similares
autorizados por la Administración Tributaria, de las entidades financieras o
similares, así como a administradores de tarjetas de crédito, para obtener la
información que se maneje por este medio; Asimismo, la Administración
Tributaria se encuentra facultada para acceder en el proceso o procedimiento
de fiscalización a las bases de datos o tablas de los registros y controles
informáticos de los sujetos pasivos, independientemente al giro o actividad a
la que se dediquen y para obtener por medios magnéticos la información
correspondiente, los sujetos pasivos por su parte están obligados a permitir
dicho acceso y a proporcionar por tales medios la información requerida;
110
p) Comisionar empleados en calidad de fedatarios para que verifiquen
el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión de
documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, de acuerdo a las disposiciones de este Código;
111
El artículo 173 del código tributario regula, las actuaciones de la administración
tributaria están enfocadas o definidas para verificar el cumplimiento de las
obligaciones de los sujetos pasivos y consecuencia la validación de la efectiva
determinación y pago del impuesto, ya sea en apego a la ley por el
contribuyente o en su defecto por el establecimiento del complemento de
impuesto que como resultado del ejercicio de fiscalización, inspección,
investigación y control determine la administración tributaria.
112
corresponda.
113
las normas tributarias entre el ente público y los sujetos pasivos; y la relación
jurídica tributaria en sentido estricto u obligación tributaria, que únicamente
comprende “el crédito del ente público y la consiguiente deuda tributaria a
cargo de la persona obligada al pago”. 188
188 Silvia Kuri de Mendoza y Otros: “Manual de Derecho Financiero”, Centro de Investigación
y Capacitación Proyecto de Reforma Judicial, (El Salvador, 1993).
189 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-16.
114
cosecha y se parecía más al actual impuesto sobre la propiedad. Lo más usual
era que tales impuestos se pagasen en especie, como granos, ganado, vinos,
aceite, miel y fibras textiles. Los griegos, Los Romanos eran contrarios a los
impuestos directos de cualquier clase, porque lo consideraban como "Vejatorio
para la dignidad de un ciudadano libre", de todos modos, los griegos
recurrieron a tales impuestos en circunstancias excepcionales, y los romanos
los cobraran a las provincias conquistadas. 190
190 Eduardo Flores Zavala, Los Impuestos, Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas,
sujeto pasivo está obligado a fijar dentro del territorio de la República para todo efecto tributario
en el acto del registro, por medio del formulario respectivo, lugar para recibir notificaciones, el
que en ningún caso podrá ser un apartado postal.
115
6.- El Hecho Imponible, Concepto y Naturaleza
Por lo anterior, al citar el fundamento del hecho imponible, nos referirnos a dos
116
puntos de vista diferentes:
El hecho imponible, tiene dos elementos básicos, que son el elemento objetivo
o material y el elemento subjetivo.
117
7.1.- Elemento objetivo o material
192 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art- 140
118
objeto del tributo es el soporte material de la imposición, la materia imponible,
la renta –provecho, ganancia - obtenida por una persona, el patrimonio de un
sujeto.
193Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art- 62. La
base imponible es la cuantificación económica del hecho generador expresada en moneda de
curso legal y es la base del cálculo para la liquidación del tributo.
119
tributaria. El Estado, para establecer un tributo siempre utiliza el mismo
mecanismo jurídico: La Ley fija un presupuesto de hecho – hecho imponible-
y su realización, determina el nacimiento de la obligación de pagar una
determinada suma de dinero. Para implantar un impuesto, una tasa, o una
contribución especial, no basta que el legislador determine el hecho, que da
origen a la obligación de pagar en concepto de tributo, también es necesario
que determine, además la cantidad a pagar. Señalar la cantidad a pagar es:
cuantificar la deuda. En nuestro Derecho se llama Base imponible. 194 La Ley
fija el hecho imponible, pero no la cuota a pagar. Esta se determinará en
función de dos elementos asimismo fijados por la Ley:
hecho de tener bienes, salario, carros, casa…se tiene capacidad económica absoluta, pero la
medida exacta de mi capacidad económica, es la capacidad económica relativa -esto lo
determina la Ley Impuesto sobre la Renta-; así, aquellas personas que tengan una capacidad
económica más grande en teoría tendrán que pagar más impuestos.
120
10- Características de la obligación tributaria
10.1.- Obligación sujeta al principio de legalidad
Significa que hay una serie de materias que necesariamente han de estar
reguladas por el legislador como representante del pueblo, por lo tanto, el
legislador
Establece como hecho generador “La obtención de rentas por los sujetos
pasivos en el ejercicio o periodo de imposición de que se trate, genera la
obligación de pago del impuesto establecido en esta ley.” Continúa dicha ley
estableciendo en su Artículo 58 que “El hecho generador es el presupuesto
establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
196 Ley del impuesto Sobre la Renta, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador), Art.
1.-
197 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-30. Se
considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el obligado al cumplimiento de
las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable.
198 Ibíd. Art-62. De manera conceptual define la base imponible como “la cuantificación
económica del hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la base del cálculo
para la liquidación del tributo
199 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-139. Según
el Código Tributario, se regula que: “Para efectos de este Código se entiende por contabilidad
formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados
por la técnica contable apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros
autorizados en legal forma.
200 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-73 inc. 2.
121
obligación tributaria.
122
con los requisitos, base y forma de determinación que establezca la ley del
impuesto de que se trate, efectuando los ajustes que correspondan por pagos
de más o de menos en relación al tributo definitivamente autoliquidado.
201 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), P. 26 Locución
latina que significa según ley; por disposición de la misma
202 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-2. Como
lo establece el Artículo, “Este Código se aplicará a las relaciones jurídico tributarias que se
originen de los tributos establecidos por el Estado, con excepción de las relaciones tributarias
establecidas en las legislaciones aduaneras y municipales”.
123
10.4.- Obligación pecuniaria
203 Según párrafo 22 del marco conceptual para la preparación y presentación de los estados
financieros de las Normas Internacionales de Información Financiera, se refiere a esta
categoría de la siguiente forma “Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se
preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los
efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros
contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales
se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del
devengo contable informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen
cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los
recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados
suministran el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que
resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas. Por otra parte, la Ley del
Impuesto Sobre la Renta establece en su art. 17 que: “Las personas naturales deberán
computar su renta usando el método de efectivo, o sea, tomando en cuenta los productos o
utilidades realmente percibidos en el ejercicio, ya sea en dinero efectivo, títulos valores o en
especie.
124
cuando el contribuyente haya dispuesto de ellos en cualquier forma. De la
misma manera los egresos computables serán los realmente pagados durante
el ejercicio.
10.5.- Exigibilidad
125
b- El momento que resulta exigible la obligación tributaria –exigibilidad.
c- El momento en que se efectúa realmente el pago- pago material.
204 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-98. El
período de declaración que las leyes tributarias dispongan en función de ejercicios de
imposición comprenderá del primero de enero al treinta y uno de diciembre de cada año.
205 Ley del Impuesto Sobre la Renta (El Salvador, Asamblea Legislativa), Art. 48. establece
que “El impuesto correspondiente debe liquidarse por medio de declaración jurada, contenida
en formulario elaborado por la Dirección General de Impuestos Internos, y que deberá
presentarse dentro de los cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio o período de
imposición de que se trate”. Esta disposición es ampliada en la misma ley, la cual en su Art.
51.- define que “EL pago del impuesto deberá efectuarse dentro del plazo se cuatro meses
siguientes al vencimiento del Ejercicio o período de imposición de que se trate, mediante el
mandamiento de ingresos elaborado por el contribuyente en formulario proporcionado por la
Dirección General de Impuestos Internos.
206 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000). Art-238.
126
Las declaraciones que hayan de presentarse por períodos de imposición
comprenderán desde el primero de enero de cada año hasta el día en que el
sujeto obligado dejare de existir o se retirare definitivamente del país
terminando sus actividades económicas en él, antes de finalizar el ejercicio de
imposición correspondiente.
Por su parte la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su Art. 13.- establece que,”
Para los efectos del cálculo del impuesto: a) La renta obtenida se computará
por períodos de doce meses, que se denominarán ejercicios de imposición.
Las personas naturales y jurídicas, tendrán un ejercicio de imposición que
comenzará el primero de enero y terminará el treinta y uno de diciembre. b)
Cuando el sujeto obligado dejare de existir o se retirare definitivamente del
país terminando sus actividades económicas en él, antes de finalizar el
ejercicio de imposición correspondiente, se deberá liquidar el impuesto sobre
la renta que corresponda a la obtenida en dicho período;”
127
equivalente al quince por ciento, si el retardo es superior a dos meses, pero
no mayor de tres meses; y, 4) Multa equivalente al veinte por ciento, si el
retardo es mayor de tres meses. Si la declaración tributaria no presentare
impuesto a pagar la sanción aplicar será de un salario mínimo.
Para los efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas
y ganaderas, la correspondiente explotación animal y de la tierra, siempre que
la persona jurídica no se dedique también a la agroindustria de esos productos.
Los enteros se determinarán por períodos mensuales y en una cuantía del
1.5% de los ingresos brutos obtenidos por rama económica y deberán
verificarse a más tardar dentro de los diez días hábiles que sigan al del cierre
del período mensual correspondiente, mediante formularios que proporcionará
la Administración Tributaria. Las personas naturales titulares de empresas
mercantiles distribuidores de bebidas, productos comestibles o artículos para
la higiene personal, a quienes su proveedor les asigne precios sugeridos de
venta al público o el margen de utilidad, estarán obligadas a enterar
mensualmente en concepto de pago o anticipo a cuenta el 0.3% sobre sus
ingresos brutos mensuales. Los ingresos de tales personas provenientes de
transacciones de productos diferentes a los enunciados en este inciso estarán
207 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000). Art-151. El
sistema de recaudación del Impuesto sobre la Renta por medio del anticipo a cuenta, consiste
en enteros obligatorios hechos por personas naturales titulares de empresas mercantiles
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, sucesiones, fideicomisos, transportistas y por
personas jurídicas de derecho privado y público, domiciliadas para efectos tributarios, con
excepción de las que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas y ganaderas,
aunque para el ejercicio próximo anterior, no hayan computado impuesto en su liquidación de
impuesto sobre la renta.
128
sujetas al porcentaje de pago a cuenta mensual del 1.5% sobre sus ingresos
brutos mensuales. Las personas autorizadas para prestar servicio de
transporte al público de pasajeros, también estarán supeditados al pago del
referido 0.3%. Las cantidades enteradas se acreditarán al determinarse el
impuesto al final del ejercicio de que se trate. Si en esta liquidación resulta una
diferencia a favor del contribuyente, este podrá solicitar la devolución del
excedente o podrá acreditarlo contra el pago de impuestos de renta pasados
o futuros a opción de aquel. A este último efecto, el contribuyente podrá utilizar
el remanente para acreditar en el siguiente ejercicio, el valor del anticipo
correspondiente a cada mes hasta agotar el remanente. Si éste fuera menor
que el anticipo mensual respectivo, habrá que pagar la diferencia, y si fuere
mayor habrá un nuevo excedente que podrá ser utilizado en el mes siguiente
y así sucesivamente hasta su agotamiento. Para los efectos de la devolución
o acreditamiento aludidos, no será necesaria una fiscalización previa. El
incumplimiento de las obligaciones contenidas en el presente artículo, hará
incurrir al infractor en las sanciones previstas en este Código, según su
naturaleza.
208 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art-30. “Se
considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el obligado al cumplimiento de
las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable”
129
11.1.- Sujeto activo
130
c- Puede estar obligado a pagar, junto con la obligación tributaria, otras
obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por ingresos fuera de
plazo, o apremio y sanciones pecuniarias.
11.3.- Contribuyente.
209 Con expresión más sencilla podemos definir al contribuyente como “la persona que realiza
el hecho imponible o que se encuentra en la situación descrita en el mismo.”
131
12.- Extinción de la Obligación Tributaria Sustantiva
Las obligaciones tributarias tanto las sustantivas como las formales, pasan por
un proceso de nacimiento, vigencia y extinción, toda vez que, como fenómenos
jurídicos, no pueden permanecer por siempre en virtud de la necesidad de dar
certeza de su principio y fin.
El principio general que rige la extinción de las obligaciones es que una vez
satisfecha la conducta debida: dar, hacer, no hacer o tolerar, culmina su
existencia, de donde derivamos que tratándose de las obligaciones formales
su extinción se da con la realización de la conducta que la norma señala como
consecuencia de haberse colocado dentro de la hipótesis contenida en la
norma. La presentación de una declaración, la comprobación de un hecho, el
respeto al mandato legal, serán cumplimiento del mandato y por lo tanto la
extinción de la obligación formal. Sin embargo, tratándose de la obligación
tributaria sustantiva y según el tema de nuestra investigación, la extinción
puede constituirse concretamente por la Prescripción.
132
13.- Formas de extinción de la obligación tributaria
133
establecida en la obligación tributaria. El objeto del pago es la entrega de una
suma de dinero. La exactitud de esta afirmación deriva del carácter pecuniario
de la prestación debida. Sólo de este modo puede adecuarse la obligación
tributaria al fin para el que fue creada: el suministro de medios financieros al
Estado, para que éste, empleándolos indistintamente, pueda conseguir sus
propias finalidades. Sólo así la obligación tributaria es el medio jurídico de
realizar el efectivo reparto de las cargas públicas entre los ciudadanos de
acuerdo con su capacidad económica.
13.2.- Prescripción
Se entiende por prescripción 210 extintiva el efecto que sobre los derechos se
produce por su falta de ejercicio durante el lapso fijado en la ley. Junto a ella
aparece la caducidad, que es también una forma de extinción de derechos o
facultades por su falta de ejercicio. Las diferencias entre y otra son
fundamentalmente las siguientes:
134
jurídica, y constituye un límite temporal en la vigencia de las obligaciones.
Teniendo en cuenta estas observaciones, se puede afirmar que la prescripción
que regula el Código Tributario, tiene elementos de esta institución, como es
fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que además
al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo
del acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero también recoge algún
elemento o carácter de la caducidad como es el de su aplicación automática o
de oficio. Realizado el hecho imponible y cumplido el plazo reglamentario para
declararlo, si el sujeto no lo hace, la administración se encuentra expuesta al
riesgo cierto de prescripción. En cambio, una vez determinada y liquidada la
deuda tributaria, lo normal es que se exija su pago dentro de los plazos
perentorios que marca la Ley. Únicamente por negligencia en la recaudación
podría darse lugar a la prescripción. En relación a lo anterior en el caso de
deudas autoliquidadas o simplemente declaradas sin realizar el ingreso
correspondiente.
135
persona que debe alegar la prescripción? En el orden jurídico es el deudor la
principal persona que debe invocarla. En doctrina se comenta, por algunos
autores 211, que solamente el deudor debería tener el derecho de alegar la
prescripción, con base a que “la moral debe prevalecer sobre el derecho”, ya
que no parecería lícito ir contra la conciencia del deudor para extinguir una
obligación suya, con un medio que puede repugnar a esa conciencia. Ya la
legislación 212, señala que: “el que quiera aprovecharse de la prescripción debe
alegarla”.
¿Qué otras personas, a más del deudor, pueden alegar la prescripción para
aprovecharse de ella? Ya hemos visto que cualquier persona interesada tiene
el derecho de hacer valer la prescripción. Pero, debe entenderse, que ese
interés debe ser un interés jurídico, y no un simple deseo o capricho. Como
tales personas podemos considerar, entre otras: a) A los herederos que, a su
vez, pueden alegar la prescripción que pudo invocar su causante; b) A los
causahabientes singulares; c) A los fiadores simples o hipotecarios; d) A los
codeudores solidarios o conjuntos, o de una obligación indivisible; e) A los que
responden subsidiariamente de una obligación principal del deudor, etc.
211 Belarmino Suarez, Ibíd. P.84 Para Bigot –Préameneu “la prescripción no es en el lenguaje
forense sino un fin de recevoir; es decir no tiene efecto si aquel contra quien se quiere ejercitar
el derecho resultante de una obligación, o contra quien se reivindica una propiedad, no opone
esta excepción. En efecto, tal ha de ser la marcha de la justicia: el tiempo sólo no produce la
prescripción; es necesario que juntamente con el tiempo concurran o la larga inercia del
acreedor o la posesión durante el tiempo exigido por la ley. Esta inercia y esta posesión, son
la ley. Esta inercia y esta posesión son circunstancia que no pueden ser conocidas o
supuestas por el juez, sino cuando sean aducidas por quien intente prevalecerse de ellas”.
212 Código Civil, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador), Art. 2232.
136
directamente el deudor y no lo ha hecho.
213 La obligación tributaria es aquella cantidad de dinero que el sujeto pasivo –deudor- debe
pagar a un sujeto activo de carácter público –acreedor- en concepto de tributo. El tributo es
una obligación ex-lege, pecuniaria, de derecho público, cuyo presupuesto de hecho se
configura por la ley -con respeto a los principios constitucionales-, en la que un sujeto pasivo
-el deudor- y un sujeto activo -acreedor, ente público- se rigen por normas específicas de la
actividad tributaria o financiera. En esta obligación confluyen el deber de un sujeto pasivo,
con el derecho del acreedor público.
214 Ministerio de Hacienda, (El Salvador 2016). Consultado de la página del Ministerio de
137
Pero este derecho del acreedor público, debido a la naturaleza del Derecho
Público, se configura, no solamente como derecho, sino como poder deber o
potestad a exigir el cumplimiento de la prestación.
138
El ordenamiento jurídico tributario, no regula los procedimientos a seguir,
cuando se dan a conocer los hechos y pruebas del contribuyente, así como de
la Administración, es el caso que nos interesa en relación a la
operacionalización de la caducidad y su forma de aplicación. Para tal efecto
en relación al objeto de investigación, concretamente la Dirección General de
Impuestos Internos, nos remitiremos al procedimiento que tiene la figura de
liquidación de oficio 216, para tomarlo de ejemplo como una de las figuras más
utilizadas entre otras y que a su vez, tiene relación con la liquidación del
impuesto sobre la Renta.
216 Andrea Amatucci, Tratado de Derecho Tributario, Tomo II, Editorial Temis, S.A., (México
2001), p. 388. La doctrina es coincidente sobre este punto. Así, el profesor José María Lago
Montero al referirse al acto de liquidación señala "que éste consiste en determinar la deuda
que se debe satisfacer como consecuencia de haberse ejecutado el hecho imponible".
217 Sentencia Definitiva Referencia 66-L-2001, (El Salvador, Sala de lo Contencioso
139
sanciones y procedimiento de audiencia y apertura a prueba, en cuanto al
artículo 183 de la misma institución normativa regula la procedencia de la
liquidación en los literales a, b y c; de esa misma forma el articulo 184 regula
lo que concierne a las bases para la liquidación y las opciones con las que
cuenta la Administración.
140
vertidos por los contribuyentes. 218
218 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art. 201. La
idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos
que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común
219 Ministerio de Hacienda, Dirección General de Impuestos Internos. “Revista Resoluciones
No. 3”, Año 5, El Salvador (2002). P. 16 y ss. sentencia emitida por el TAII donde argumenta
sobre las facultades de fiscalización: “…porque para el despliegue de esta facultad debe
proceder la resolución previa que ampara la designación y de no existir esta actuación para
habilitar al auditor, se extralimitaría la función fiscalizadora del mismo, tal y como ha sucedido
en el presente caso al configurarse una fiscalización factual o de hecho…”.
221 Ibíd. P. 18 “…
141
fiscalización concluye con la emisión de la resolución liquidatoria o
sancionatoria."
142
período tributario de marzo de dos mil uno, lo que así debe declararse.
143
valoraciones y pruebas aportadas por el contribuyente; posteriormente como
resultado del análisis y valoración de los alegatos y pruebas presentadas,
emitirá el informe correspondiente, en el cual se deberán tomar en cuenta
cada una de las objeciones efectuadas por el contribuyente, no debiendo
incorporar dentro de éste, hechos o situaciones que no hayan sido
consideradas, en el informe de fiscalización que se le notificó al contribuyente.
No. 3”, Año 5, El Salvador (2002). “…Que en lo concerniente al punto de la caducidad Invocada
por la sociedad apelante a razón de que a la fecha de notificada la resolución recurrida ya
había transcurrido la oportunidad de sancionar, es decir más de tres años desde el
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración…”
144
sus accesorios, e imposición de sanciones, que poseen las autoridades
fiscales, por su no ejercicio durante el plazo legal de cinco años o de diez años
exclusivamente tratándose de contribuyentes no registrados, que no llevan
contabilidad o que no presenten declaraciones anuales estando obligados a
hacerlo, contados a partir de la fecha de nacimiento de tales facultades, el cual
no está sujeto a interrupción o suspensión; siendo notorio que al operar la
caducidad únicamente en contra del fisco, la misma puede hacerse valer por
los contribuyentes como solicitud administrativa y como excepción
procesal. 225
Esta institución opera a través del tiempo, para que genere los efectos
extintivos en relación a las facultades y se requiere que éstas no hayan sido
ejercitadas dentro de un determinado lapso. Las facultades susceptibles de
extinción a través de la caducidad son solamente las de comprobación del
cumplimiento de las disposiciones tributarias, las de determinación de
contribuciones omitidas y finalmente las sancionadoras.
225Delgadillo Gutiérrez, Principios del Derecho Tributario, P. 54. En su obra define que la
caducidad es la pérdida de las facultades de las autoridades para comprobar el cumplimiento
de las disposiciones tributarias, determinar impuestos e imponer sanciones.
145
hacer valer por vía de acción elevando una petición a las autoridades a efecto
de que éstas emitan una resolución declarando haber operado en un caso la
extinción de las facultades a través de la caducidad. 226
Se puede hacer valer por vía de excepción, una vez que la autoridad ha
ejercitado las facultades de comprobación, de determinación o sancionadoras,
a través de la interposición de los medios de defensa se invoca la legalidad del
acto combatido precisamente por el hecho de ser la materialización del
ejercicio de facultades cuando éstas ya se encontraban extinguidas. Es de
considerar que en el caso en que no hubiere presentado liquidación del
impuesto en el plazo debido, la facultad de la Dirección General para la
aplicación de sanciones por infracciones, caduca en el plazo de cinco años,
plazo según el cual, debe entenderse ampliado por efecto de la caducidad,
concediendo la misma ley dicho plazo con el objeto de permitir a la
Administración Tributaria un mayor margen para la verificación de la correcta
aplicación de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes que
hubieren omitido la presentación de su declaración jurada en tiempo 227.
226 Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000), Art- 175. “Las
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control concedidas por este Código
caducarán: en cinco años para la fiscalización, liquidación del impuesto y aplicación de
sanciones en los casos en que no se haya presentado liquidación”.
227 Sentencia, Referencia 1274-2001, (El Salvador, Sala de lo Civil de la Corte Suprema de
Justicia 2201). San Salvador, a las diez horas siete minutos del día nueve de enero de dos
mil uno: “de acuerdo a la Ley de Procedimientos Mercantiles, la perención o caducidad se
debe de alegar conforme al Artículo 469 Pr. C., pues aquél artículo se remite a esto último.---
-La prescripción en materia mercantil, está regulada, entre otros, en los Artículos 995 y 996
del Código de Comercio, siendo el plazo máximo de prescripción en materia mercantil, de
cinco años (Art. 995 Romano IV: "Prescribirán en cinco años los otros derechos mercantiles"
146
del impuesto, ni carga u obligación para la contribuyente, será su decisión
modificarla o no; además, tal sugerencia no contiene una fijación de tasación
complementaria, simplemente se sugiere modificar la declaración. De lo
anterior se concluye que el simple hecho de sugerir o proponer la modificación
de una declaración a efecto de subsanar las deficiencias detectadas, no
constituye una determinación tributaria por parte de la oficina fiscal. 228
147
fiscalizadora 230. En los casos en que deban notificarse liquidaciones oficiosas
de impuesto y accesorios, cuando se trate de personas naturales, jurídicas,
sucesiones y fideicomisos, cuando no se encuentre al sujeto pasivo o persona
alguna de las señaladas expresamente por el Código, o encontrándolas, se
negaren a recibir o a firmar la notificación de la tasación de impuestos y
accesorios, así como la del informe de Audiencia y Apertura a Pruebas, se
fijará en la puerta de la casa, oficina o dependencia establecidas en el lugar
señalado para tales efectos, una esquela en cuyo texto deberá de identificarse
al destinatario de la notificación, la dirección, fecha y hora).
Los medios a través de los cuales pueden realizarse las notificaciones de las
actuaciones de la Administración Tributaria son:
a- Personalmente
b- Por medio de esquela
c- Por medio de Edicto
d- Por medio de correo electrónico o Correo Certificado
230Código Tributario, (El Salvador, Asamblea Legislativa de El Salvador 2000) Arts.- 165, 165-
A, 166 y 167.
231 Ibíd. Art- 165.
232 Ibíd. Art- 172. Importante señalar que las notificaciones deberán practicarse en horas y
días hábiles, ha de entenderse por horas y días hábiles las que comprendan de ocho de la
mañana a seis de la tarde de lunes a viernes. Los términos se contarán a partir del día
inmediato siguiente a aquel en que se haya notificado el acto respectivo a los interesados.
148
la ley, sin ser arbitrario, ya que esta es una habilitación para interponer los
recursos que la ley concede, como el de apelación, ya que de esta es donde
se emiten resoluciones tal como lo estipula el artículo 188 del C.T., establece
que las resoluciones de la Administración Tributaria que no sean recurridas en
los términos señalados en la ley correspondiente, se tendrán por definitivas.
Todo sin perjuicio de la caducidad. 233
final.
149
caso los requisitos mínimos siguientes: 1) Lugar, hora y fecha; 2) Identificación
del sujeto pasivo al cual se refiere: nombre, dirección, número de identificación
tributaria y o número de registro de contribuyente, según sea el caso, o ambos
casos cuando proceda; 3) La circunstancia por la cual se procede a su fijación,
según lo establece el artículo mencionado; 4) Texto de la actuación a notificar;
y 5) Nombre y firma del funcionario o empleado de la Administración Tributaria
que realice la notificación. En todo caso, deberá agregarse una copia de la
esquela correspondiente en el expediente respectivo, en la cual conste el
cumplimiento de los requisitos mencionados en este artículo.”
236 Ibíd. Art-114. “El plazo para interponer el recurso de apelación que la ley faculta al
contribuyente, cuando se trate de notificaciones por esquela de las liquidaciones de impuesto
y accesorios, así como las resoluciones por imposición de multas aisladas comenzará a
contarse a partir del día siguiente de la notificación respectiva. Cuando se trate de
notificaciones por edicto de las liquidaciones, el plazo para los efectos del inciso anterior,
comenzará a contarse, transcurridas que sean 72 horas después de haberse fijado el edicto.
En ambos casos la contabilización del plazo se iniciará de la forma establecida en los incisos
anteriores, independientemente de la fecha en que la parte interesada concurra a la
Administración Tributaria o sus dependencias a retirar los sobres o indagar sobre la actuación
notificada.”
150
administrativistas, según la cual los actos de la Administración Pública por su
misma naturaleza no adquieren calidad de cosa juzgada, y que por lo tanto al
no tener esa característica, esos actos son precarios y consecuentemente son
eminentemente revocables; de allí entonces que la Administración Pública, en
este caso la tributaria, no puede venir a justificar que en determinados
momentos no pueda revisar sus propias actuaciones, aduciendo el principio
de firmeza de sus actos; ya que al no ser emitidos por el Órgano Jurisdiccional,
los hechos que puedan hacer variar la decisión administrativa y que no fueron
considerados en su oportunidad, pueden hacer que se revierta la actuación
cuestionada y si ello fuere rechazado, existe la posibilidad de enfilar la
discordia hacia la vía jurisdiccional sea a través de un juicio de amparo o de
aquellos otros que la Constitución establece como garantías del debido
proceso. 237
237S. Cañenguez Montano, Ensayo Crítico sobre el Código Tributario de El Salvador, Primera
Edición año 2002. Editorial e Imprenta de la Universidad de El Salvador.(El Salvador 2002)
Pág. 85.
151
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1.- CONCLUSIONES
La prescripción, no es una forma que hace que los deudores de mala fe, logren
en sí sus fines, sino que se debe entender como una figura jurídica necesaria
para el mantenimiento de seguridad jurídica, ya que la prescripción no es en
sí la extinción de un derecho, sino la extinción de la acción del reclamo judicial
de la deuda fiscal pendiente; es decir ya no es posible accionar legalmente
contra un deudor tributario, formalmente encausado y determinado en cuanto
a su correspondiente adeudo, media vez haya prescrito el plazo para hacerlo;
pero si el deudor voluntariamente extingue la obligación, mediante el pago,
este es válido porque la deuda sigue vigente y no ha desaparecido ni legal, ni
152
formalmente de la vida jurídica.
153
2.- RECOMENDACIONES
154
Que el Ministerio de Hacienda en sus comunicados o publicidad haga del
conocimiento del administrado la existencia, potestades y funcionalidad del
Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos, para que éstos hagan valer su
derecho constitucional de petición y respuesta, según lo permitido por la
legislación tributaria.
155
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