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Ni la ley del impuesto sobre los bienes personales , luego de su reforma por la ley
Nº 25.585 , ni su decreto reglamentario definen cuál es el tipo de sujeto que debe
determinar la obligación tributaria y proceder a su ingreso .
Por lo tanto es indudable que la sociedad emisora del capital debe actuar como
responsable sustituto , en esta particular relación jurídico-tributaria.
Ni la ley del impuesto sobre los bienes personales , ni la ley del impuesto a las
ganancias definen qué es un responsable sustituto. Tampoco lo hace la ley de Nº
11.683 de procedimiento tributario.
En Italia , el artículo 64 del decreto 600 de 1973 define al sustituto como : “el
que ,por fuerza de la ley , está obligado al pago de impuesto en lugar de otros ,
por hechos y situaciones referidos a ellos.”
Para García Mullin existe la sustitución propia cuando existe una deliberada
discordancia entre el aspecto subjetivo de la hipótesis ( hecho imponible ) y el
aspecto subjetivo del mandato o consecuencia (pago).
¿Puede compensarse el impuesto del art. 25.1. con un saldo a favor de libre
disponibilidad en el Iva o proveniente del impuesto a las ganancias ?
¿Puede diferirse el impuesto invirtiendo en una empresa promovida ?
¿Puede repetirse el impuesto pagado en exceso , por error y sin causa ?
¿ Cuál será la sanción aplicable al agente económico al que sus accionistas o
socios le adelantaron los fondos para solventar el impuesto y no lo ingresa a su
vencimiento ?
La Res. Gral. (DGI ) N° 3384 del año 1991 dispone que el ingreso de las
retenciones y percepciones de impuestos deberá efectuarse mediante depósito
bancario , en efectivo o cheque .
Art. 2° “ No será de aplicación para cancelar las obligaciones de pago a cargo de
los respectivos agentes de retención y percepción , los regímenes de
compensación , acreditación o transferencia a que se refieren los artículos 35 y 36
de la ley 11.683 ( t.o. 1978 y modif.) ....”
Por lo tanto con respecto a este gravamen , y aún para el caso que el accionista le
hubiera adelantado los fondos , el responsable sustituto estaría legitimado para
iniciar la acción de repetición.
El cuarto párrafo del primer artículo sin número incorporado a continuación del 20
del DR dispone:
Los dos deben valuar sus acciones a $50.000 o el primero en $6.000 y el segundo
en $94.000 ( 6000 de acciones y 88.000$ de aporte irrevocable). La ley no lo
prevé pero el fallo Aranda , José Antonio s/ denegatoria de repetición TFN Sala
“C” del 17.12.02 sostuvo que el aporte irrevocable debe imputarse al sujeto que lo
efectuó.
Aranda era accionista de una empresa que había recibido un aporte irrevocable
de $500.000.000 de otro accionista , pero dicha persona física no había
participado en la integración en su porcentaje accionario.
Ese tipo de sociedades va a estar en una mejor posición que las sociedades que
llevan registraciones contables que deberán valuar las participaciones societarias
a su VPP contable ( ajustado), el impuesto determinado en estos casos será
mayor.
Sin embargo para valuar las acciones en IBP se debe partir de un balance
ajustado lo que significa en los hechos determinar la base imponible del gravamen
sobre un monto ajustado , lo que también se encuentra en crisis con lo establecido
por el art. 39 de la ley N° 24.073 que estableció el índice para todo tipo de
actualización , a partir del del 01.04.1992 en 1.00 .
El balance ajustado por inflación , por el período 2002 fue establecido por el
Decreto N° 1.269/02 del 16 de Julio de 2002 , que incorporó un párrafo al artículo
10mo de la ley 23.928 disponiendo que :
Del análisis de los mismos surgen los distintos grupos de situación en materia de
impuestos patrimoniales referidos a la tenencia de acciones y participaciones
sociales :
En el año 1963 se aprueba el convenio tipo que se conoce como Modelo OCDE
( Organización para la Cooperación y desarrollo económico) el cual constituye el
elemento básico de los estudios posteriores sobre esta temática. El modelo de
acuerdo está basado en la aplicación prioritaria del principio de la residencia,
principio al que adhieren casi todos los países miembros de la organización.
(Europa occidental , EEUU , Japón , etc.)
El principio general del reparto de la soberanía en materia de imposición
patrimonial está basado , de acuerdo a los comentarios al art. 22 del convenio de
la OCDE , que los impuestos sobre el patrimonio constituyen en general una
imposición complementaria sobre la renta y por ello el impuesto que grave un
elemento del patrimonio no pude ser percibido más que por el Estado que tiene
derecho a gravar las rentas provenientes de dicho elemento del patrimonio.
El objetivo de tales convenios es el de promover la captación de inversiones ,
abaratar el costo del crédito y de las prestaciones o transferencias de tecnología
que Argentina necesita para su desarrollo.
Surge del Convenio firmado con España y ratificado por la ley N° 24.258 del
19.11.1993 , en su art. 22 inciso ) El patrimonio constituido por acciones o
participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad sólo puede someterse
a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente
Por lo tanto no alcanza para una sociedad Argentina saber que sus accionistas
son de nacionalidad española o que han fijado un domicilio en ese país , deben
ser RESIDENTES a los efectos de que sea aplicable la norma de exclusión por la
que se imputan las acciones locales al país europeo.
Es necesaria para el impuesto sobre los bienes personales , en los aspectos que
estamos analizando , una norma de similar naturaleza a los efectos que el
responsable sustituto pueda identificar a un sujeto del exterior signatario de un
tratado que habilita sólo la imposición patrimonial en el país extranjero , como
efectivamente residente del mismo y no proceder al ingreso del gravamen .
Por otro lado la aplicación de los distintos Convenios para evitar la doble
imposición internacional podría dar lugar a la posibilidad de maniobras elusivas
con el objeto de evitar ilícitamente el pago de impuestos al colocar en manos de
sujetos residentes en países beneficiados al capital societario . Nuestro país
habrá de arbitrar las medidas necesarias para evitar dicho “treaty shopping” .
(1) trabajo elaborado en base a la charla compartida con los Dres. Cecilia
Goldemberg y Cristian Rosso Alba en la AAEF , del día 21 de Abril de 2003.