Aspectos Tributarios

de la Nueva Constitución.
Lucy Cruz de Quiñones.
 spectos Tributarios de
la Nueva Constitucion
Por: LUCY CRUZ DE QUINONES.*
EL DEBER DE CONTRIBUIR
El art. 95 de la Carta prescribe:
'Son deberes de la persona y del ciuda-
dano a) contribuír al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro
de conceptos de iusticia y e-.'
La norma constitucional parte de la noción
de persona como ser en sentido metafísico
y en sentido jurídico es decir, la persona na-
tural y la reconocida por el ordenamiento
positivo concepto mucho más amplio que
el de ciudadano, escogido por otras consti-
tuciones como sujetos pasivos del poder tri-
butario. Se trata de obligaciones no exclusi-
vas de los ciudadanos colombianos ya que
cobijan a los extranjeros que residen en el
Estado y gozan de su protección y los que
aunque no residan desarrollen su actividad
en el territorio nacional, y, a las personas ju-
rídicas pues todos ellos se enmarcan dentro
del concepto 'persona' y deben ser someti-
dos al control de sociedad.
Se recoge el principio de aeneralidad o uni-
versalidad porque toda persona está obli-
gada a cumplir con la Constitución y las le-
yes: de allí que no puedan existir personas
privilegiadas que disponiendo de rentas o
de capital no paguen tributos.
sumo de grupo, subvenciones específicas,
el gasto social dirigido fundamentalmente a
personas con necesidades básicas insatisfe-
chas, etc. La inversión estatal debe tam-
bién ser sufragada por los contribuyentes,
pese a que sus beneficios puedan ser valo-
rados por generaciones futuras, con lo cual
queda claro que no se consagra el princi-
pio de la equivalente o del beneficio del
contribuyente que especificamente se tor-
na relevante para las contribuciones como
especie de tributos según se verá al estu-
diar los contenidos del artículo 338.
También debe precisarse que aquí los gas-
tos del 'Estado' deben entenderse referidos
a sus distintos niveles de gobierno, en virtud
de la interpretación armónica que más
adelante se hace de los poderes y compe-
tencias tributarios de niveles subnacionales
de gobierno.
JUSTICIA Y EQUIDAD
Se establece para el legislador la exigencia
jurídica y política de valorar el criterio de la
justicia frente a un determinado tributo y, la
noción de equidad. La justicia como valor
S e recoge el se encuentra consagrada en el preámbulo
principio de de la Constitución junto con los fines funda-
generalidad o mentales del Estado que son garantizar la
universalidad vida, la convivencia, el trabajo, la igualdad,
porque toda el conocimiento, la libertad y la paz. Y nor-
persona esta mativamente se encuentra subyacente en

-
obligada a cumplir los arts. 1" de la Carta dentro de la no-
Con relación al término 'contribuir' es im- con la Constitución ción del Wado social de derecho que es el
portante setialar desde ya su sentido gené- y las leyes: de allí que busca el aseguramiento de la convi-
rico , es decir el aporte obligatorio destina- que no puedan vencia y cooperación de los hombres se-
do a costear el funcionamiento e inversión existir personas gún Herman Heller.
estatal. La norma no puede restringirse a la privilegiadas que En el artículo 2Qe obliga al Estado a pro-
obligación de sufragar gastos que benefi- disponiendo de mover la aenernl, la efectivi-
cien al contribuyente, que es el ámbito pro- rentas o de capital dad de esos principios, derechos y deberes
pio de las 'contribuciones', como especie y la vigencia de un orden justo. Se alude a
del género 'tributos', sino que su destino es
no paguen tributos.
la justicia social.
la financiación genérica de los gastos del
Estado, que incluyen la preservación misma La justicia ha sido tema obligado de todos
del Estado, gastos destinados a ofrecer bie- los juristas y filósofos del derecho e incluso
nes de consumo colectivo. bienes de con- desde la escolástica se nos ensefió la distin-

Abogada Rosarista - profesora Uni~'ersltarla.Decana Facultad d e Jurispnldrricia (Iriicersidad del Rosario


ción entre la justicia distributiva y la conmu-
tativa. Es famosa la definición de Ulpiano
quien dijo que la justicia es constante y per-
petua voluntad de atribuir a cada quien lo
suyo según su derecho.
Los jusnaturalistas y los positivistas también
reflexionaron sobre la justicia y en tanto que
para los primeros la justicia tiene su funda-
mento en la naturaleza y en la moral, para
los segundos lo justo es una idea formal ar-
mónica en función de la cual debe ser or-
denada la vida jurídica.
Kelsen en su ensayo sobre la justicia consi-
dera que el conflicto de intereses es preám-
bulo de la justicia y exalta su carácter de al-
terabilidad concluyendo que la justicia es
relativa.
La justicia es el valor supremo al que aspira
el derecho ordenando la vida de relación
de los hombres. a fin de que a cada uno se
le reconozca lo suyo dentro de un contexto
social que implica ontológicamente propor-
ción e igualdad. Todo derecho positivo por
técnico y especial que sea es la justicia en
el tiempo y en el espacio de donde le viene
su dignidad y la expectativa de obedeci-
miento por parte de los súbditos.
Como hemos dicho el orden justo de
que trata la Constitución del 91 tiene que
ver con la prosperidad general y con el es-
tado social de derecho que busca la coo-
peración de los hombres y la justicia distri-
butiva.
Cómo se estipula en un momento dado la
idea de justicia en la tributación?.
Yo pienso que la justicia en los impuestos
tiene un doble caríz: debe considerar al in-
dividuo que soporta la carga valorando su
capacidad económica porque sólo así
puede decirse que la norma tributario es
objetivamente justa para todos los involu-
crados conciliando el interés de la colectivi-
dad con el criterio individual sobre su pro-
piedad e iniciativa empresarial.
No puede adoptarse como único criterio el
de justicia individual; también existe el inte-
rés colectivo o la idea de justicia supraindi-
vidual que será precisamente la que motive
la creación, modificación o el incremento
en impuestos. Pero es deber de la ley conci-
liar un objetivo impositivo con una materia
imponible que denuncie capacidad contri-
butiva. Así el fundamento teórico de la ca-
pacidad contributiva aunque no esté
enunciado o expresamente, se deriva del
hecho de que todos estén obligados a par-
ticipar en los gastos públicos pero no de
manera arbitraria, sino en razón de la dispo-
nibilidad de bienes o riquezas, o sea de su
particular aptitud económica para contri-
buir.
DERECHO PUBLlCO 2
En la Constitución de 1886. con sus enmien-
das, no existía una norma expresa donde se
consagrara el deber de tributar, pero éste
había sido derivado de la potestad origina-
ria tributario que se le atribuía en los artícu-
los 76 ordinales 13 y 14, y 43 de la Carta, al
Congreso y, de la potestad derivada que se
le atribuía a los Concejos y Asambleas en
los artículos 191 y 197 ordinal 2" Establecido
el derecho de crear impuestos el deber co-
rrelativo es el de tributar.
El criterio de equidad lo analizaré más ade-
lante al precisar cuáles de los principios tri-
butarios fueron recogidos constitucional-
mente en el artículo 363, que hay que rela-
cionar siempre con este 95 numeral 9 que
acabamos de analizar.
FUENTES FORMALES DEL
DERECHO TRIBUTARIO
1.- La Ley Ordinaria.
La cláusula general de competencia enun-
ciada en el encabezado del artículo 150
significa que es facultad privativa del Con-
greso crear las leyes, lo que implica que la
atribución a otros órganos del Estado de ex-
pedir actos con fuerza de ley, es excepcio-
nal y, debe estar expresamente autorizada
en otros textos de la Carta.
Corresponde pues al Congreso interpretar,
reformar y derogar las leyes (n. 1"rt. 150),
expedir los códigos en todos los ramos de la
legislación y reformar sus disposiciones (n. 2"
art. 150). En estos dos numerales cabría
cualquier materia que no haya sido atribuí-
da expresamente a otro órgano, de donde
se colige que la enumeración del art. 150
no es taxativa.
Esta premisa nos permitirá precisar mas
adelante cual es el alcance de la 'autono-
mía' otorgada a las entidades territoriales
por los artículos 1" 287 numeral 3 de la
Carta, especialmente en el punto de las
competencias normativas.
Expresamente se contempla en el numeral
12 del artículo 150 que corresponde al Con-
greso establecer contribuciones fiscales y,
excepcionalmente, contribuciones parafis-
cales (en los casos y bajo las condiciones
que establezca la ley). Sobre esta facultad
habremos de destacar lo siguiente:
1 .- Establecer contribuciones fiscales signifi-
ca crear impuestos. tasas y contribuciones,
pues aquí el término 'contribuciones' se em-
plea en sentido genérico , como un sinóni-
mo de "tributos' que. son justamente exac-
ciones fiscales obligatorias derivadas del
poder de 'imperium' del Estado, cuyo be-
neficio no es divisible individualmente y re-
 Aspectos Tributar.ios de la Nueva Cotzstituciórz.
caen sobre los particulares a título definiti-
vo.
2.- Cuando se dice excepcionalmente
'contribuciones parafiscales', se está pen-
sando que la parafiscalidad como meca-
nismo especial de financiación de determi-
nadas actividades estatales, debe ser ex-
cepcional, para casos y bajo condiciones
que debe establecer la misma ley.
La seguridad social se ha financiado en Co-
lombia tradicionalmente a través de la pa-
rafiscalidad: Cotizaciones obrero-patronales
al ISS.. al SENA y al ICBF que en definitiva
también coadyuvan al financiamiento de
distintos servicios prestados por el Estado.
Para el Constituyente del 91 ese mecanis-
mo de financiación debe ser excepcional y
yo creo que por armonía con el artículo 359
las rentas nacionales de destinación especí-
fica están prohibidas con excepción de las
destinadas a la inversión social, a las entida-
des de previsión social y a las entidades te-
rritoriales por transferencias.
El gran debate se centra en si un recurso
parafiscal que por definición obedece a la
técnica intervencionista de colocar una se-
rie de recursos de afectación especial fuera
del presupuesto, por cuenta de órganos de
la economía dirigida, de organizaciones
profesionales o de promoción social que se
destinan a defender y estimular los intereses
de tales entidades, puede o no manejarse
autónomamente frente al artículo 359 de la
Constitución Nacional o si debe incorporar-
se al presupuesto nacional porque la afec-
tación sería inconstitucional más no el re-
caudo. Personalmente opino que al quedar
la parafiscalidad como un mecanismo au-
torizado constitucionalmente por el artículo
150. así sea con carácter excepcional to- . una irnportante conquista en el principio
das las veces que se legisle para crear re-
cursos de esta naturaleza, al igual que los
actualmente existentes podrán manejarse
acorde con su naturaleza, con la afecta-
ción prevista y podrá incorporarse o nó al
presupuesto general y deberán ser egresa-
dos vía transferencia o gasto.
Lo que en cambio no puede subistir frente a
la norma constitucional es el
afectación específica que se diferencia del
recurso anterior especialmente en que los
contribuyentes no necesariamente son be-
neficiados por la acción del organismo es-
tatal al cual están dirigidos, por ejemplo el
Impuesto al Turismo.
EL CASO DE LAS FACULTADES
EXTRAORDINARIAS
Mucho se discutió en Colombia durante la
vigencia de la anterior Constitución acerca
de si podía o no delegarse la facultad legis-
lativa en materia tributaria, porque la re-
dacción del anterior artículo 43 de la C.N.
entrañaba no sólo atribución de facultad
tributaria al Congreso sino la prohibición de
que otros órgamos la ejercieran en tiempos
de normalidad. La jurisprudencia constitu-
cional de la Corte había sostenido al res-
pecto que no existiendo prohibición expre-
sa o excepción en el artículo 76 n. 12 que
permitía revestir de facultades extraordina-
rias al Presidente de la República, era per-
fectamente admisible la concesión de es-
tas facultades en cualquier materia de
aquellas que son propias del Congreso.
Con el abuso de esta posibilidad, especial-
mente en materia tributaria. la reacción de
la opinión fué solicitar su reducción tempo-
ral en cuanto a los fines e incluso su prohibi-
ción, clamor que se manifiesta en distintos
escritos al interior de la constituyente e in-
cluso desde instituciones privadas.
En general el numeral 10Wel artículo 150
restringe la posibilidad de revestir de preci-
sas facultades extraordinarias al Presidente
de la República, hasta por b, pero
prohíbe concederlas para expedir códigos.
leyes estatutarias, orgánicas, organización
interna de las cámaras y para decretar im-
puestos.
Sobre la limitación a las facultades extraor-
dinarias viene al caso una famosa senten-
cia de Hayeck que dice:
'Dejar las leyes en manos de los gober-
nantes elegidos es como dejar las galli-
nas al cuidado del zorro: pronto dejará
de haberlas, al menos leyes que limiten el
poder discrecional del gobierno'.
Pienso que la tradición demoliberal tiene
que se enuncia 'no hay impuestos sin pre-
sentación ' que recoge la vieja aspiración
de que las competencias tributarios del go-
bierno se vean limitadas en forma precisa
por la ley, que es la única apta para esta-
blecer las cargas impositivas. Vale la pena
resaltar aquí que los decretos extraordina-
rios expedidos con antelación a la vigencia
de la nueva Constitución son perfectamen-
te válidos y sobre ellos no puede predicarse
inconstitucionalidad sobreviniente en cuan-
to a su expedición porque en su momento
el Congreso obró con competencia para
habilitar al Ejecutivo y éste la ejerció dentro
de la vigencia del antiguo orden. Tal es el
caso del Decreto 1744 de 4 de julio de 1991.
INICIATIVA
En materias económicas la iniciativa es
compartida: corresponde al Gobierno Na-
cional , como lo prescríbe el artículo 154,
presentar proyectos de leyes que aprueben

el Plan de Desarrollo y de Inversiones Públi-
cas. las que determinan la estructura de la
Administración Nacional, las leyes de autori-
zaciones para celebrar contratos y nego-
ciar empréstitos y enajenar bienes naciona-
les. la ley anual del presupuesto que esta-
blece las rentas nacionales y fija los gastos
de la administración, la ley marco del crédi-
to público , la de comercio exterior y cam-
bios internacionales, así como las leyes rela-
cionadas con el Banco de la República y
las funciones de su Junta Directiva (literales
a. y b. del numeral 19 Artículo 150).
Bastiones importantes en lo económico
pueden tener iniciativa parlamentaria al
igual que el gobierno, 1.- Las leyes que de-
cretan contribuciones fiscales y parafiscales
y 2.- Las de intervención económica que,
según el artículo 334 deben versar sobre la
explotación de los recursos naturales, el uso
del suelo. producción. distribución, utiliza-
ción y consumo de bienes 'para racionali-
zar la economía con el fin de conseguir el
mejoramiento de la calidad de vida de los
habitantes, la distribución equitativa de las
oportunidades y los beneficios del desarro-
llo y la preservación de un ambiente sano.'
3.- Las leyes generales o marco sobre el re-
gimen de aduanas y modificación de los
aranceles (literal c) ordinal 19 150).
En el régimen anterior en materia de im-
puestos la iniciativa también era comparti-
da, con excepción de las leyes sobre exen-
ciones personales en el impuesto de Renta
y Complementarios que correspondía al
ejecutivo. Hoy día esa excepción se amplía
para todo tipo de exenciones de impues-
tos, contribuciones y tasas nacionales y se
mantiene en el punto de las transferencias y
participaciones de las rentas nacionales
que requieren de iniciativa del ejecutivo
(artículo 154 inciso 2).
Merece especial atención el tema de la ini-
ciativa popular para la presentación de
proyectos de ley. en cualquier materia in-
cluída la tributaria. con un número igual o
superior al 5% del censo electoral. Algunos
escépticos han dudado de la conveniencia
de esta medida, argumentando que se po-
dría prestar para llevar al Parlamento inicia-
tivas que no son de interés general, o mani-
fiestamente grupistas e incluso inconvenien-
tes para el país, por el temor al lobby, espe-
cialmente a sus voceros que quedan institu-
cionalizados para ser oídos por las Cámaras
durante el trámite y aún más para apelar
de la decisión negativa del primer debate
ante la respectiva Cámara. A mí personal-
mente me parece que el debate decanta-
dor en el Congreso evitará el riesgo de
cualquier manipulación , pues en últimas es
el Congreso en sus dos Cámaras el que de-
cide sobre la justeza y necesidad de un pro-
DERECHO PUBLICO 2
yecto. Igualmente hoy día tienen iniciativa
el 30%de los Concejales o Diputados. Otras
Instituciones como la Corte Constitucional,
la Suprema de Justicia, Consejo de Estado,
Consejo Electoral, Contralor y Procurador
tienen iniciativa pero solo en lo relaciona-
do con sus funciones así que la descarto en
materia tributaria, aunque sí podría referirse
al control fiscal de los tributos. su destina-
ción o gasto, etc..
En cambio para la derogatoria de buena
ley tributaria, se prohíbe expresamente el
referendo , al igual que resulta improceden-
te para la ley del presupuesto. precisión
plausible porque las cargas fiscales no son
normalmente bien toleradas por los ciuda-
danos que verían siempre su derogatoria
con muy buenos ojos (artículo 170 inciso fi-
nal).
TRAMITE
Montesquieu, racionalista, sostiene que la
ley debería ser la encarnación de la razón,
'las leyes se hacen para anunciar los man-
Merece especial damientos de la razón a quienes no pue-
atención el tenia de den percibirlos inmediatamente de ella'.
la iniciativa popular Pero se manifiesta escéptico del resultado
para la parlamentario, porque desconfía de los
presentación de miembros del Parlamento. insistiendo en la
proyectos de ley. en grandeza de la ley y la debilidad de los le-
gisladores.
cualquier materia
inclr~idala Lo fundamental en la teoría política de
tributaria, con uri Montesquieu , es el sistema de controles y
núrnero gual o balances que se logra mediante la separa-
superior al 5%del ción de poderes, los cuerpos intermedios, la
censo electoral. descentralización y la moral que impiden
que el poder caiga en el despotismo. En
ese orden de ideas no resulta extraño leer
en el espíritu de las Leyes, que el poder le-
gislativo deba conferirse a dos cuerpos: uno
Moritesquieu. de nobles que sería hereditario y otro simul-
racionalista, táneo elegido para representar al pueblo y,
en el punto de las leyes en las que el sena-
sostierie que la ley
debería ser la do de nobles pudiese tener interés en con-
servar sus prerrogativas y con ello olvidar los
encarnación de la
razón, "las leyes se intereses del pueblo, como serían las leyes
concernientes a la tributación, que deben
tiacen parci dejarse a la Cámara Popular, de suerte que
ariilriciar los la cámara hereditaria tuviese una facultad
rnciridarnientos de de impedir o anular lo aprobado por el otro,
la ruzóri a quienes pero no el derecho a estatuír o legislar por sí
no puederi mismo en esta materia que se reserva
percibirlos como ya se dijo a la cámara popular.
inrriedicttanierite de En la Constitución de 1991 en Colombia se
ella". .
remoza la idea de Montesquieu predica-
da también por Locke. en el sentido de dar
a uno cámara el derecho a estudiar prime-
ro el proyecto relativo a los tributos e inclusi-
ve a archivarlos y, a la otra, el poder del
veto si no comparte la orientación del pro-
yecto. estableciéndose así el sistema de
control y balance. Todos recordarán el ar-
 Aspectos Tributarios de la Nueva Coilstitucióiz.
duo debate que se libró en el seno de la
constituyente sobre la solución unicameral
para el Parlamento. pero triunfó el bicame-
ralismo con la particularidad de que el Se-
nado fuera elegido nacionalmente y la Cá-
mara por regiones, cosa que según el análi-
sis de los politólogos no fue determinante
en las pasadas elecciones del 27 de octu-
bre.
LO ocurrido institucionalmente tiene su ori-
gen histórico en la corriente de democrati-
zación integral del siglo XIX que llevó a tras-
ladar el centro de gravedad político a la
cámara baja. Lowesnstein en su teoría de la
Constitución nos dice 'las prerrogativas tra-
dicionales de la cámara baja en el campo
de las finanzas hacen tender. ya de por sí, a
la estructura bicameral hacia una prepon-
derancia de la cámara baja.'
Precisamente.entre nosotros, en materia de
impuestos la función del Senado, es la de
un control interórgano con derecho a &,
porque si el impuesto pasa en la Cámara y
el Senado tiene discrepancias, debe desig-
nar la comisión accidental de que trata el
artículo 161 para que se reúna con la comi-
sión accidental de la Cámara, pero si per-
siste la diferencia se considerará negado el
proyecto. En la práctica se trata de un po-
der importante que puede llevar altraste un
proyecto de impuestos, pero no tan impor-
tante como el que tenía en el régimen an-
terior porque hoy día si un senador presenta
un proyecto sobre impuestos debe llevarlo
a la Cámara. de la cual no es miembro y
espera a que allí sufra un primer debate y si
es negado el senador tiene una apelación
ante la Cámara plena, igual a la que ten-
drá el vocero de los ponentes en caso de
iniciativa popular (art. 159).
El trámite general de la ley ordinaria está
actualmente muy regulado: Se requiere de-
signar un ponente que rendirá su informe en
todos los casos para primer debate. Entre el
primer y segundo debate deben mediar a
lo menos ocho días y ante la aprobación
en una cámara y la discusión en la otra de-
ben mediar quince días. Así que una ley or-
dinaria tendrá un cronograma de 50 días
hábiles entre su presentación y aprobación
suponiendo debates de 1 día. lo que no es
muy frecuente en nuestro medio.
LEYES CUADRO Y
LEYES ORGANICAS
En el derecho tributario pueden existir leyes
estatutarias a la luz de la nueva Constitu-
ción, aunque ellas se refieren solamente a
determinadas materias genéricas de conte-
nido político: El artículo 152 literal e) ha con-
templado la expedición de una ley estatu-
taria de los estados de excepción en la
cual seguramente, se precisarán las facul-
tades normativas económicas.
Por lo general, las normas tributarias se de-
sarrollarán mediante leyes ordinarias, ex-
cepto las que determinan los impuestos al
comercio exterior. ya que los aranceles y
tarifas del régimen aduanero se regulan por
normas generales o leyes 'marco', de las
previstas en el numeral 19 literal b) del artí-
culo 150, para ser desarrolladas por el !SQ
&XM de la misma manera en que estaba
previsto en la Constitución anterior. régimen
que la constituyente consideró adecuado,
la Corte sostuvo que era delegación de
ciertos asuntos que provenían del Congre-
so, mientras que el Consejo de Estado ha
sostenido que se trata de actos administrati-
vos. Esa controversia va a regir en este pun-
to porque la Constitución de 1991 no resol-
vió la discusión sobre la naturaleza jurídica
de los decretos que fijan aranceles, no son
Decretos reglamentarios pero tampoco son
leyes.
Las Leves C u a d r o ~ ~ M ~ n (1)
r c oobligada-
mente deben ser generales y por ello se
debe inhibir el Congreso de regular en de-
talle los temas tratados. En cambio la &
QQ&NX ( 2 ) se caracteriza por someter a
sus previsiones al propio legislador, y. ahora
en la Constitución de 1991 a las corporacio-
nes electivas de las entidades territoriales.
Un ejemplo de leyes orgánicas en el ámbito
tributario será la ley sobre competencias te-
rritoriales y dentro de éstas se debe proveer
lo relativo a las haciendas locales. que
debe dictar el legislador para autorizar los
impuestos que las Asambleas y Concejos
adopten en sus respectivos territorios. Es su-
pralegal o categoría intermedia entre la
Constitución y la ley. Leyes de formación u
organización de otras leyes. Si vulneran la
ley orgánica serán inexequibles. No es una
clasificación semántica, tiene alcances en
la formación de leyes y en los controles.Así
se colige del artículo 151 de la Constitución
Nacional.
Decretos Legislativos
En los estados de excepción previstos en la
Carta del 91 se admite en el artículo 212
que en estado de el Gobier-
no tenga facultades para repeler la agre-
sión .y .especialmente para a t e n d e r l o s -
wde por lo cual pien-
so que puede el ejecutivo decretar impues-
tos que regirán por el tiempo que el mismo
decreto legislativo señale y en todo caso
cesa su vigencia al tiempo que se declare
restablecida la normalidad.
., . puede decirse del estado de m,
Lo mismo
cion interinr del artículo 213 en caso de
grave perturbación del orden público. En

dicho estado el Gobierno tiene las faculta-
des necesarias para conjurar las causas de
perturbación para lo cual, obviamente se
requerirán recursos extraordinarios. Creo
que en este caso también se pueden de-
cretar impuestos extraordinarios de vigen-
cia transitoria siempre y cuando se demues-
tre el nexo causal entre las medidas tributa-
rios y el objetivo de saneamiento de la per-
turbación, lo que me ha parecido increíble
es que se haya suscitado la discusión de si
esos impuestos decretados en uso de los ar-
tículos 212 y 2 13 puedan o no tener destina-
ción específica enfrentados al artículo 359
de la Carta que consagra la unidad de
caja al proscribir las rentas de destinación
específica. En realidad debe admitirse sin
ninguna duda que estos impuestos deben
dedicarse exclusivamente a atender los re-
querimientos de la guerra o a conjurar la
perturbación, porque si así no fuera se in-
cumpliría con el mandato de estos artículos.
Se trata de una norma especial que consti-
tuye una excepción a la norma genérica
presupuestal.
El argumento contrario llevaría al absurdo
de que deba tramitarse el recurso dentro
del presupuesto y luego solicitar la apropia- El estado de
ción para el gasto y mientras esto ocurre, la emergencia
fuerza extranjera ya nos habrá invadido o económica del art.
los subversivos ya se encontrarán en Pala-
21 5, de una
cio. manera más clara
El estado de emergencia económica del permíte que ante
art. 215, de una manera más clara permíte una grave
que ante una grave perturbación del orden perturbación del
económico, social o ecológico el Gobierno orden económico,
pueda establecer nuevos tributos o modifi- social o ecológico el
car los existentes para que dejen de regir Gobierno pueda
cuando finalice la siguiente vigencia fiscal.
establecer nuevos
Frente a la transitoriedad de las medidas, se tributos o niodiJcar
le otorga un control político al parlamento los existentes para
que puede durante el año vigente, derogar que dejen de regir
las medidas, modificarlas, adicionarlas o cuandofirialice la
volverlas permanentes. sigu&nte vigencia
Con esto se resuelven todas las controver- f ~ c a l .
sias derivadas de la cambiante interpreta-
ción que hizo la Corte sobre el antiguo art.
122 de la C.N. en el ano 1974 y en el año
1983.
AUTONOMIA ADMINISTRATIVA Y
POTESTADES DE LOS ENTES
TERRITORIALES
La doctrina de la autonomía administrativa
es ampliamente analizada en los trabajos
de Jellinek, quien asegura que todas las for-
mas fundamentales de descentralización se
reducen a dos muy distintas: descentraliza-
ción administrativa y descentralización me-
diante autonomía administrativa.
DERECHO PUBLICO 2
Para el ilustre autor germano ' el Estado
centralista, abstracción hecha de las comu-
nidades políticas inferiores, solo puede ser
considerado como un tipo teórico, pero no
como un tipo real. Toda división de un Esta-
do en circulos territoriales para los fines de
la gestión administrativa y de derecho lleva
necesariamente consigo efectos descen-
tralizadores.'
Pero. en
. la descentralización A) puramente
administrativa el gobierno central designa
gobiernos locales los que son sus subordina-
dos para ejercer funciones delegadas en
campos administrativos.
Las facultades legislativas (en sentido mate-
rial) no pueden ser ejercidas por los gobier-
nos locales y se limitan solo a unas compe-
tenciasreglamentarias muy limitadas al con-
tenido de la ley que penetra en todos los
asuntos del territorio.
Mientras que la descentralización
. . e, B) m e
d i a n t que es la
que optamos, se fundamenta en un dere-
cho a administrar que surge directamente
de la Constitución y es llevado a cabo por
individuos o asociaciones que no ostentan
el carácter de órganismos delegados y por
ello no son subordinados.
Siempre que se hable de administración au-
tónoma es porque existe una investidura
con imperium para ejercer con inde-
pendencia y frente al Estado determinados
poderes. Se trata de un poder derivado
pero propio, el cual puede el Estado sin em-
bargo modificar por vía legislativa.
El caso Colombiano transitó de una des-
centralización administrativa a una adminis-
tración autónoma. Los municipios tienen un
territorio, súbditos y un poder inde-
pendiente,pero se ligan con el Estado en
que el municipio no posee un imperium ori-
ginario sino derivado de la ley en conso-
nancia con la Constitución. Su territorio es al
propio tiempo territorio del Estado, sus súb-
ditos son súbditos del Estado y su poder
está sometido al Estado.
La Administración autónoma supone el que
sus autoridades y órganos no obren como
órganos del Estado sino en nombre propio.
Históricamente el momento político que se
vive es contrario al pensamiento radical
que inspiró al Señor Caro en 1886. Para este
ilustre hombre 'los Estados habían sido ex-
ploradores de la nación, cuyos repre-
sentantes venían al Congreso a repartirse
los despojos de la Hacienda Nacional
como alacranes que devoran a la madre'
(Antecedentes en Constitución de Colom-
bia de 1886, Academia Colombiana de His-
toria 1983).
 Aspectos Tributarios de la Nueva Constitución.
LOS factores históricos sociales que llevaron
a Nuñez a calificar de 'desgraciado el régi-
men establecido en 1863' y a subrayar el
carácter unitario del nuevo régimen, hicie-
ron que se consagraran constitucionalmen-
te serias restricciones a la descentralización
territorial en lo funcional, patrimonial y fiscal,
con un régimen que involucionó hacia un
centralismo asfixiante en el que han agoni-
zado, más que vivido, las provincias y muni-
cipios del país, aisladas geográficamente,
atrasadas en su desarrollo y mendicantes
de servicios básicos.
Aunque la alternativa del federalismo se
descarta por múltiples razones. la tenden-
cia actual sí es definitivamente descentrali-
zadora pero no bajo una fórmula jurídica
de simple descentralización administrativa
sino que se avanza, hacia la descentraliza-
ción con autonomía territorial que es la fór-
mula que finalmente se recoge en la Cons-
titución de 1991. como hemos dicho.
El problema de las finanzas regionales ha
sido afrontado en varias ocasiones por el le-
gislador en la presente década: la ley 14 de
1983 significó el fortalecimiento de las ha-
ciendas locales al tecnificar el Impuesto de
Industria y Comercio, al incrementar la base
y tarifa del Impuesto de Avisos y Tableros y
ceder algunos gravámenes específicos a
departamentos y municipios, la ley 12 de
1986 avanzó en el modelo de participacio-
nes del IVA y creó una Institución de im-
puestos compartidos que se perdió por la
reforma constitucional, como voy a expli-
carlo.
Aunque diversas propuestas recababan en
incrementar la cesión del IVA, finalmente la
Constituyente se inclinó por mantener en
ese aspecto, poder y competencias en ca-
beza de la Nación, a cambio de percibir
una mayor participación en los ingresos co-
rrientes de la Nación que se manejarían
con autonomía por municipios y departa-
mentos.
Las fuerzas políticas mayoritarias, repre-
sentadas en la Asamblea Constituyente
proponían una mayor autonomía financiera
de los municipios y departamentos y. se re-
chazó de plano el esquema de soberanía
fiscal que desde distintas vertientes propo-
nía el gobierno y algunos sectores defenso-
res del federalismo fiscal.
Al analizar las normas que tienen que ver
con el territorio, si la Constitución en su artí-
culo 1"redica que Colombia es un Estado
social de derecho organizado en forma de
república UNITARIA pero descentralizada
con autonomía de sus entidades territoria-
les, la supremacía de la Constitución sobre
otras normas y cláusulas de reserva legal
del Congreso, hacen afirmar que se man-
tiene definitivamente un estado república-
no unitario, por oposición al estado federal,
en el cual la relación poder y territorio impli-
ca que existan centros políticos descentrali-
zados territorialmente, lo que se descarta
en una estructura unitaria del Estado.
Sin embargo, el art. 287 dentro del título 11
de la organización territorial, reclama la au-
tonomía de las entidades territoriales para
la gc&n de sus intereses dentro de los Iími-
tes de la constitución y la ley.
Así queda claro que los municipios. los distri-
tos, departamentos y los territorios indíge-
nas, no quedan federalizados sino sujetos a
la legislación que es exclusiva del Congre-
so.
Pero se abre una autonomía relativa en tor-
no al wbierno propio que más adelante se
reconoce como un derecho propio de las
entidades territoriales. Así mismo hay que re-
conocer un espacio propio para las decisio-
nes locales y regionales que solo compete
a esos entes territoriales.
De todas formas el artículo 296 en lo que
hace relación a la conservación del órden
público, ordena la prevalencia de los actos
y órdenes del Presidente sobre los de los go-
bernantes y alcaldes, pero ello no les resta
autonomía política.
REPARTO DE COMPETENCIAS
El artículo 288 delega a la ley orgánica de
ordenamiento territorial la distribución de
competencia entre la nación y las entida-
des territoriales. conforme a las siguientes
reglas:
1- Coordinación .- Supone la existencia de
competencias compartidas entre Nación.
Departamentos. Municipios, Distritos y Terri-
torios. Reclama doble decisión integratoria
hacia un fin armónico.
2- Concurrencia.- lmplica reconocimiento
de competencias que pertenecen en co-
mún a todos ellos.
3- Subsidiariedad.- Implica unas competen-
cias principales atribuídas generalmente a
la Nación y en lo no dicho por la ley subsi-
diariamente le correspondería a los entes
locales.
La Constitución le concede competencia
impositivo y fiscal al Congreso con dos ex-
cepciones importantes: Los impuestos sobre
la propiedad inmobiliaria y los arbitrios ren-
tísticos sobre el monopolio de licores y de
juegos de suerte y azar, sobre los cuales los
entes territoriales tienen competencias ex-
clusivas.

Pero como hemos visto. los impuestos se es-
tablecen por leyes y el poder de legislar es
privativo del Congreso.
Si la misma materia ha sido concedida a los
municipios. los impuestos nacionales no
pueden versar sobre esa misma materia im-
ponible pues es excluyente para la nación.
Empero hay que reconocer que conserva
poder normativo para fijar los elementos del
impuesto local a la propiedad territorial, lo
que nos lleva a afirmar que no se trata de
un renacer de la temática federalista sino
de un cambio importante en las competen-
cias económicas y fiscales de los departa-
mentos y municipios que, junto con las ma-
yores transferencias de recursos nacionales
y de funciones, consolidan el fortalecimien-
to municipal con impuestos propios que
además gozan de protección constitucio-
nal.
Solo una lectura aislada del artículo 338
que atribuye por igual el poder Tributario al
Congreso. Asambleas Departamentales y
los Consejos Distritoles y Municipales, nos Ile-
varía a atribuir poder Tributario originario a
las Asambleas yConcejos. Armonizando
esta norma con los artículos 300 numeral 4"
y 313 numeral 4Que someten el estableci-
miento de tributos a la ley y a la Constitu-
ción, así como con lo previsto en los artícu-
los 150 numeral 12 y 151. no podemos me-
nos que reconocer la necesidad de autori-
zación legal para expedir tributos. Esta tesis
ha sido confirmada por las recientes senten-
cias de la Corte Suprema de Justicia que
se han producido con posterioridad a la vi-
gencia de la constitución de 1991.
Un avance importante es la mayor precisión
que se logró en el principio de legalidad:
Cuando se trate de impuestos todos los ele-
mentos de la obligación , sujetos, hechos y
bases gravables y tarifas deben expresarse
en la ley y en la ordenanza y acuerdo por-
que se trata de facultades concurrentes.
Si se trata de tasas y contribuciones el prin-
cipio de legalidad es más flexible y el pro-
pio artículo 338 permíte que las tarifas sean
fijadas por el ejecutivo, pero se reserva a la
ley material el método para definir el costo
cuando se trate de tasas y de los benefi-
cios, cuando se trate de contribuciones.
ASIGNACION DE RECURSOS.
SITUADO FISCAL
A pesar de que a comienzos y a mediados
de la década de los ochenta se había veni-
do operando una importante redefinición
de los impuestos y transferencias de las lo-
calidades, la evaluación estadística nos
mostraba que de esa situación se habían
beneficiado los municipios grandes e inter-
DERECHO PUBLICO 2
medios en desmedro de los municipios más
pequeños.
Las tres grandes ciudades, Bogotá, Medellín
y Cali representaron cerca del 60%de la tri-
butación total municipal en 1987; otros 24
municipios capitales captaron el 15%de la
tributación total de las localidades. mien-
tras que los demás 949 municipios respon-
dieron por el 25%restante.
En ese grupo se ubica la inmensa mayoría
de los municipios de menos de 100.000 ha-
bitantes del país. Al interior del grupo tene-
mos que Cundinamarca, Antioquia y Valle
retenían el 70% de la tributación del 'resto
de municipios', lo que indica una gran con-
centración de recursos y por ende del gas-
to (el 80% del gasto se ubica en las tres
grandes ciudades).
Los criterios de distribución del situado fiscal
no eran más equitativos ni los más adecua-
dos para lograr el objetivo de un nivel míni-
mo de servicios públicos y de nivel de vida
adecuado.
No existía una correlación entre el monto
de la transferencia y del volúmen de pobre-
za. El siguiente cuadro estadístico nos lo
prueba:
SITUADO
DEPTOS No DE HABITANTES C O N
HABITANTES NECES BASICAS FISCAL 1988
INSATISFECHAS (MILLONES)
ATLANTICO 5 a55
BOLlVAR 5 673
CALDAS 5 329
CORDOBA 5 200
NTE
SANTANDER
CHOCO
QUINDIO
SUCRE
Si comparamos, Córdoba con cerca de
Los criterios de 675.000 pobres recibe casi lo mismo que
distribución del Caldas con 300.000 pobres.es decir. la po-
situado fscal no blación en sí misma no valoraba las necesi-
eran más dades básicas insatisfechas y se les entre-
equitatioos ni los gaba la misma transferencia que a depar-
m&s adecuados tamentos con diversos niveles de calidad
para lograr el de vida.
objetivo de un Lo mismo sucedió con el IVA. Un ejemplo
niuel mínimo de notorio es expuesto por el Constituyente Je-
servicios públicos y sús Perez González Rubio en la ponencia
de niuel de vida que hizo en la comisión V mostraba dos mu-
adecuado. nicipios: El primero Espinal Tolima con 54.167
habitantes y 22.821 habitantes con necesi-
dades básicas insatisfechas. El segundo San
Jacinto Bolívar 23.206 habitantes de los cua-
les 22.242 tienen necesidades básicas insa-
tisfechas. El primero recibió 123.398.557 por
concepto de la cesión del IVA en 1987
mientras que el segundo recibió 53.992.974.
Prácticamente con el mismo número de
personas en situación de pobreza, el uno
 Aspecfos Tributatios de la Nueva Constitucióri.
recibiía más del doble que el otro. El instru-
mento de pago actual son los FER y los SS
de Salud de los respectivos departamentos.
Hoy día sí transferimos la función a los muni-
cipios lo más natural es que reciban direc-
tamente la transferencia y asuman la res-
ponsabilidad y la función de prestar el servi-
cio público de enseñanza primaria y asis-
tencia básica en la salud.
Por ello el artículo 357 establece un situado
fiscal o participación en los ingresos corrien-
tes de la nación, directamente para los mu-
nicipios, con los siguientes criterios:
- 70% en proporción directa al número
de habitantes con necesidades básicas
insatisfechas y al nivel relativo de po-
breza de la población municipal.
- partamentos y municipios en cuyo territorio
30%en función de la población.
- Eficiencia fiscal y administrativa.
- Progreso en calidad de vida.
- Porcentaje adicional para municipios
con menos de 50.000 habitantes.
El porcentaje del situado municipal se ubi-
ca en el 14%de los ingresos corrientes de la
nación (Tributarios y no Tributarios con ex-
cepción de los recursos de capital. Define
la ley de los criterios prioritarios de destina-
ción) para 1993 y se incrementarán hasta el
22%como mínimo para el 2.002.
A mi modo de ver los criterios son sanos y no
es válida la crítica por excesiva rigidez, por-
que cada cinco anos se pueden revisar los
porcentajes de distribución. ponderando
de distinta manera los criterios. Se salva-
guarda la medida descentralizadora de la
veracidad de la Nación señalando porcen-
tajes mínimos que no pueden ser modifica-
dos en favor del centralismo.
El situado fiscal de los departamentos, el
Distrito Capital y los Distritos Especiales de
Cartagena y Santa Marta consagrado en el
artículo 356 se estípula como un porcentaje
de los ingresos corrientes de la nación pero
no se establece la cifra mínima que difiere
a la ley.
Esos recursos los puede manejar directa-
mente el departamento o a través de los
municipios.
Destinación Constitucional: educación
preescolar, primaria, secundaria y media.
por ello se incorporan a él las retenciones
del IVA que actualmente van á los FER y
Servicios de Salud Seccionales. El 85%se dis-
tribuirá en función al número de usuarios
actuales y potenciales de esos servicios, el
esfuerzo fiscal en la recaudación de sus im-
puestos propios y la eficiencia administrati-
va.
El 15% por partes iguales
Así el mayor volúmen se distribuye en fun-
ción de las necesidades y el remate por
partes iguales, lo cual garantiza una partici-
pación mínima aún para los departamentos
y municipios desarrollados que de otra par-
te tiene una mayor demanda de servicios
por su población creciente.
Regalías
Se establece constitucionalmente lo que
era de creación legal, es decir. que aun-
que la propietaria de los recursos naturales
y el subsuelo es la nación se había venido
reconociendo una cesión parcial a los de-
se encuentra el yacimiento. Además se in-
troducen como receptores del beneficio a
los puertos marítimos y fluviales por donde
se transporten dichos recursos o productos,
ya que ellos contribuyen al resultado final
de la explotación económica y contribuyen
con su infraestructura a la realización total
de la obra o empresa
Fondo de Regalías
El remanente de las regalías que no se atri-
buya directamente a departamentos y mu-
nicipios irá a un Fondo Nacional de Regalías
con destinación específica a la promoción
.
de la minería preservación del ambiente y
la financiación de proyectos regionales de
inversión. Este es un mecanismo compensa-
torio que beneficia a otras regiones no ne-
cesariamente mineras.
AUTONOMIA RENTISTICA Y
PATRIMONIAL DE LAS
ENTIDADES TERRITORIALES
Desde la Reforma de 1968. el Artículo 183
de la Constitución recogía una protección
patrimonial a los bienes y rentas de los mu-
nicipios. Así mismo se establecía la imposibi-
lidad para el Gobierno de conceder exen-
ciones de impuestos territoriales. El acto le-
gislativo 2 de 1987 habia introducido al
Congreso dentro de la prohibición de con-
ceder exenciones.
Hoy día el antiguo artículo 183 se fraccionó
en dos normas: El artículo 294 y el W.
En el 294 prohíbe la ley , no solo conceder
exenciones de impuestos locales sino tam-
bién establecer tratamientos preferenciales
de cualquier naturaleza en relación con
esos tributos, lo que implica una mayor au-
tonomía normativa para las entidades terri-
toriales. Si la ley no puede conceder exen-
ciones ni tratamientos que impliquen una
ventaja o estímulo fiscal para sujetos pasi-

vos o actividades gravadas con impuestos,
territoriales, a quién le corresponde valorar
las condiciones de equidad o estimular de-
terminadas actividades en relación con los
impuestos municipales?. Yo personalmente
pienso que a los Concejos Municipales y a
las Asambleas Departamentales
porque este artículo 294 es una excepción
constitucional al princiio de reserva de ley.
El planteamiento es el siguiente:
Si el sistema Tributario debe ser justo, equi-
tativo, eficiente progresivo y las rentas tribu-
tarios territoriales gozan de protección
constitucional de tal suerte que no se
pueen crear exenciones ni estímulos por ley,
allí se sigue que las exenciones o estímulos
solo pueden ser decretados por los organis-
mos representativos locales únicamente.'
La gran pregunta será cuál es la suerte de
las exenciones anteriores a la Constitución
de 1991, tales como la que ampara las ex-
portaciones frente al impuesto de industria
y comercio?. A mi modo de ver la cuestión
se resuelve hacia el futuro porque es un
problema de competencia o de habilidad
de la ley que según el régimen anterior (ley
14/83) podía discretamente establecer los
tratamientos preferenciales. Una crítica im-
portante que se hacía a la antigua norma
era la de que petrificaba las rentas cedidas
que no podían ser disminuídas en forma al-
guna, ni revocadas. Tal norma desapareció
y en cambio se aclaró en el artículo 362
que los bienes y rentas protegidas incluyen
las rentas de naturaleza tributario o no tribu-
tarios, así como las provenientes de los mo-
nopolios territoriales , con lo cual para revo-
car una transferencia o un impuesto cedi-
do, habrá que determinar previamente si se
cedió el impuesto en su totalidad y con él el
producto o si por el contrario se cedió sola-
mente la renta o parte de ella, en cuyo
caso sí desaparece el tributo cedido. Por
ejemplo. el de espectáculos públicos pue-
de desaparecer la renta porque lo que pro-
tege el 362 en general es la renta tributaria
y especialmente los impuestos que tengan
un claro carácter territorial porque hayan
sido creados o autorizados para el manejo
autónomo territorial. lo cual va a aclararse
definitivamente con la ley de competen-
cias territoriales donde se trate el tema fi-
nanciero. Igualmente se piensa que los im-
puestos departamentales y municipales go-
zan de protección constitucional, de mane-
ra que no pueden ser trasladados a la na-
ción. salvo temporalmente en caso de gue-
rra exterior.
El artículo 294 también le prohíbe al legisla-
dor imponer recargos o sobretasas sobre los
impuestos territoriales. Se impone una ley or-
gánica que contenga una separación de
fuentes de tributación para identificar los
DERECHO PUBLICO 2
impuestos de proiedad de las entidades te-
rritoriales. Solamente existe certeza sobre los
impuestos a la propiedad territorial por dis-
posición expresa del artículo 317, y sobre al-
gunos que han sido creados como territo-
rios o compartidos en el Código de Régi-
men Departamental y Municipal. El sentido
del recargo tal como se había interpretado
en relación con el antiguo artículo 183, es
el de establecer una tarifa adicional o so-
bretasa aplicable a los mismos hechos ge-
neradores y base gravable de un impuesto
previamente establecido, posibilidad que
queda claramente negada a la ley.
EL CASO DE LA PROPIEDAD
INMUEBLE
El artículo 31 7 concede potestad tributaria
directa y excluyente a los municipios para
gravar la propiedad inmueble. salvaguar-
dando la contribución de valorización que
puede ser impuesta por otras entidades.
El segundo inciso que debería haber sido
objeto de una disposición transitoria, autori-
za a destinar un porcentaje en las sobreta-
sas existentes, creo yo que a 5 de Julio de
1W 1, a las entidades encargadas del ma-
nejo y conservación de los recursos natura-
La gran pregunta les para solucionar el déficit de las Corpora-
será cuál es la ciones Regionales que subsistían con la so-
suerte de las bretasa al impuesto predial . Pero del 5 de
exenciones Julio de 1991 en adelante, según el 294, no
anteriores a la puede la ley establecer recargos sobre es-
Constitución de tos impuestos y solo los municipios queda-
1991, tales como la ron autorizados para gravar la propiedad.
que ampura las
La otra gran discusión que se ha suscitado
exportacionesfrente es la del ámbito de la expresión graváme-
al impuesto de nes a la propiedad inmueble. Es decir, si el
industria y mandato Constitucional hace inconstitucio-
comercio? nales por inconstitucionalidad sobreviniente
o por derogatoria tácita. algunos de los im-
puestos que de manera global veníamos
pagando los contribuyentes. como es el
caso del impuesto de patrimonio cuando
verse sobre bienes inmuebles y el caso del
impuesto a la plusvalía creado por la ley 9"
de 1989,la ley de Reforma Urbana.
La norma de la Carta se esta refiriendo al
impuesto que se genera por la capitaliza-
ción de la renta. El momento importante en
los impuestos al capital. es el de la posesión
de riquezas, no en el momento en que se
genera la renta que puede ser capitaliza-
da, sino en el momento en que se ha inver-
tido en bienes raíces. Responde a un im-
puesto cedular que tiene como hecho im-
ponible la propiedad y no la renta sobre
bienes inmuebles, motivo por el cual el suje-
to pasivo no será otro que el propietario sin
importar que terceros tengan la posesión ,
uso o goce del bien raíz. La manifestación
de riqueza representada en los inmuebles
 Aspectos Tributarios de la Nueva Constitución.
es la que debe ser gravada por los munici-
pios.
Hay una alusión directa a la contribución
de Valorización que puede ser impuesta a
la propiedad inmueble por entidades del
orden nacional. departamental o munici-
pal. De otro lado se establece que 'las enti-
dades públicas' participarán en la plusvalía
que genere su acción urbanística, partici-
pación que se concreta legalmente en la
contribución de plusvalía, que es una renta
nacional. A mi modo de ver tanto la contri-
bución ordinaria de valorización como la
extraordinaria de plusvalía, constitucional-
mente se dejan a salvo de manera que
pueden seguir recaudándose por entes pú-
blicos no municipales amparados en estos
dos artículos 3 17 y 82.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
TRIBUTARIOS
- Principio de equidad.
- La progresividad.
- La irretroactividad.
- Principio de la eficiencia o de la econo-
micidad.
- Principio de suficiencia.
- Principio de unidad del presupuesto.
- Nota adicional sobre las declaraciones
tributarios.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
TRIBUTARIOS
El artículo 363 de la Constituciónjurídica del
sistema tributarios fundamentos de equi-
dad, eficiencia. progresividad y no retroac-
tividad.
Principio de Equidad
Con las críticas que se han desarrollado al
principio de igualdad, al ligarlo con el de
generalidad. conviene más a la claridadju-
rídica y conceptual, definirlo como lo ha-
cen las modernas corrientes. como princi-
pio de la equidad.
La equidad horizontal requiere que los con-
tribuyentes con el mismo ingreso real, se en-
cuentre en circunstancias similares en otros
aspectos relevantes, para que deban pa-
gar la misma cantidad de impuesto.
Se abandona en cierta medida el principio
de igualdad individual ante la ley, que era
definible en el siglo XVlll pero que, se ha
convertido con el paso del tiempo, en algo
insostenible como fué inicialmente concebi-
do. El carácter social del Estado benefactor
o intervencionista. promueve el sostenimien-
to de subvenciones. exenciones y estímulos
fiscales, sobre determinadas actividades
que considera de interés común, al par que
grava en mayor proporción. rentas supe-
riores o grandes riquezas.
El inconveniente de la equidad es que no
se han señalado cuales son las circunstan-
cias 'similares en otros aspectos relevantes'
al consenso de la comunidad. El primero de
estos criterios relevantes de consenso será
la semejanza de la renta. Pero habrá que
establecer una discriminacuón cualitativa
de la renta, según su origen sea de capital
o de trabajo. Habrá que establecer tam-
bién criterios de disparidades para que real-
mente se de una equidad horizontal: no es
lo mismo dedicarse a una actividad riesgo-
sa, en una situación geográfica de carac-
terísticas adversas. Por ello la ley puede dar
un trato diferente a grupos de personas que
se encuentren en situacion similar. asi todos
los componentes del grupo son tratados
igualmente y el sistema en general puede
calificarse de equitativo.
Los criterios que aplican gran parte de los
sistemas hacendistas existentes son, al decir
de Carl Shoup:
1. Distribución progresiva de cargas. o re-
gresiva de beneficios , según renta y rique-
za. Para los servicios públicos sin embargo,
no se ha formulado por la comunidad o in-
cluso por los hacendistas ningún criterio.
2. Distribución de beneficios y cargas entre
las familias de rentas o riquezas análogas,
de forma que se tenga en cuenta el tipo de
renta, el tamño y la composición de la fami-
lia, la edad y la ocupación de sus miembros
y la utilización de la renta.
3. Distribución de cargas y beneficios según
las áreas geográficas, fundamentalmente
para exportar. hasta el punto que sea posi-
ble, las cargas a otros países y. en el territo-
rio nacional. para favorecer las regiones
deprimidas.
4. Distribución de beneficios y cargas de for-
ma que no se discrimine por etnia. color o
nivel social. Este criterio se considera obvio
a menudo, pero merece expresarse explíci-
tamente, en vista de la amplitud con que
se practican tales discriminaciones. si bien
encubiertamente, en algunas comunida-
des.
5. Distribución de las cargas impositivas por
medio de métodos que promuevan una
amplia conciencia fiscal, (en algunos países
el criterio aceptado es el opuesto a este).
Si se sigue cualquiera de estos cinco crite-
rios, una minoría importante protestarásu
criterio será justamente lo opuesto. Cada
una de estos criterios refleja simplemente un

aspecto del tema, que genera conflicto de
intereses , a veces bastante intensos.
Los patrones que ofrecen la actividad distri-
butiva comtemplan al beneficiario, tanto si
este es el usuario inmediato o es otra perso-
na. De igual manera se han de estudiar los
beneficios de las subvenciones y de los gas-
tos sociales, para que los criterios de la
equidad sean útiles. Una carga impositiva
puede. a través de la traslación del impues-
to. recaer sobre personas diferentes a las
que inicialmente reciben su impacto.
Otros teóricos mezclan la equidad horizon-
tal con el, principio de la neutralidad, al de-
cir, que,por el principio de equidad horizon-
tal, todas las rentas, así provengan de distin- Interpretando este
to orígen, deben ser gravadas a iguales ta- principio. nos
sas, lo cual hace al impuesto neutro frente ilustra Cosciani :
a las relaciones económicas de mercado.
"sedebe decir que
En realidad. la equidad horizontal entre los el rico debe
ingresos de capital e ingresos laborales. es contribuir a las
otro asunto, porque las rentas ganadas con cargas sociales en
el trabajo personal,pueden recibir un trata- cantidad superior
miento diferencial y favorable respecto de a la proporcional
las rentas ociosas o de capital, pero si el in- respecto del pobre".
greso laboral es gravado con la tasa regla-
mentaria y el ingreso de capital es gravado
con una tasa más baja debido a los incenti-
vos, hay razón para cuestionar el sistema de
incentivos, porque no hay razón evidente
para el privilegio. En el sistema de desgra-
vación de los dividendos y participaciones
en cabeza del socio o accionista y no en
cabeza de la sociedad (que hubiere sido lo
deseable), como se hizo en la Ley 75 de
1986, se rompe la equidad horizontal. por-
que comparativamente las rentas de traba-
jo tributan más que las rentas de capital.
Otra medida que rompe la equidad hori-
zontal es la delimitación de las deducciones
al 50% de los profesionales independientes,
mientras que otras personas del total nivel
de renta, pueden deducir los gastos en su
totalidad.
Los incentivos de inversión pueden ser parte
de un sistema tributario eficiente. si se pien-
sa en estimular la inversión en determinadas
áreas (industrial editorial, construcción de
vivienda a bajo costo) que, a posteriori. re-
dundarán en bienestar económico de las
clases menos favorecidas de suerte que. la
equidad horizontal no puede por sí sola
descalificar un sistema racional y justo de in-
centivos. De otra parte, el impuesto mínimo
obtenido a través de una renta presuntiva
razonable, es una medida a mi modo de
ver, necesaria para restaurar la equidad
que se haya podido romper en razón de los
privilegios e incentivos.
La equidad vertical, involucra una diferen-
ciación de las cargas tributarias que se ex-
DERECHO PUBLICO 2
perimentan en los distintos niveles de ingre-
so.
Interpretando este principio. nos ilustra Cos-
ciani (28) : 'se debe decir que el rico debe
contribuir a las cargas sociales en cantidad
superior a la proporcional respecto del po-
bre'.
Como quiera que lo que se ha denomina-
do equidad vertical, se emparenta con los
principios de capacidad vertical. se empa-
renta con los principios de capacidad de
pago y progresividad que. son tratados en
el capítulo siguiente. allá veremos las dificul-
tades que se dejan para lograrla y lo que
debería ser un sistema tributario óptimo des-
crito en las normsas constitucionales .
En algunas oportunidades. razones de tipo
técnico impiden un tratamiento equitativo
para situaciones que tienen una naturaleza
similar, como ocurre en el caso colombiano
de retenciones en la fuente para no decla-
rante~con renta de trabajo. Se grava con
una tarifa muy superior si se trata de un pro-
fesional que si se trata de un trabajador in-
dependiente, sin una justificación distinta al
control sobre niveles de evasión superior en
el primer caso.
Para lograr la equidad vertical se requiere
el predominio, en el sistema, de los impues-
tos directos que gravan el ingreso y el capi-
tal, sobre los indirectos que gravan el con-
sumo.
LA PROGRESIVIDAD
La progresividad es un mecanismo para lo-
grar la equidad vertical pero ello no quiere
decir que todos los impuestos deben dise-
ñarse con tarifas progresivas. cuya alícuota
crece en la medida en que la base aumen-
te, sino que analizados en su conjunto los
impuestos progresivos se relacionan con la
capacidad de pago del contribuyente. de-
traigan una suma superior a los contribu-
yentes con mayor potencial económico.
Las virtudes que se exigen del sistema impo-
sitivo comportan la necesidad de coordinar
las políticas tributarias de la nación, depar-
tamentos, municipios y la parafiscalidad.
porque solo así se podría evaluar un efecto
sobre la equidad, justicia y progresividad
del sistema.
PRINCIPIO DE LA
IRRETROACTIVIDAD.
En general a ninguna ley se dará efecto re-
troactivo en perjuicio de alguna persona.
Esta prohibición opera en materia fiscal y
en todas las demás materias. Así , para que
una ley sea retroactiva, se requiere que
obre hacia el pasado y que lesione dere-
Aspectos Tributarios de la Nwva Constitución.
chos adquiridos bajo el amparo de leyes
anteriores.
La doctrina tributaria ha encontrado apoyo
en la doctrina de Rubier y rechaza la teoría
de Merlin de los derechos adquiridos.
Florez Zavala ha hecho en su obra Finanzas
Públicas Mejicanas. una aplicación de la
teoría de Rubier en materia tributaria, anali-
zando las siguientes proposiciones.
1 .- Las leyes impositivas solo son aplicables a
situaciones que la misma ley señala como
hecho generador del crédito fiscal, que se
realicen con posterioridad a su vigencia. Si
una ley pretende aplicar el impuesto a una
situación realizada con anterioridad, será
una ley retroactiva.
2.- La ley tributaria puede gravar los efectos
no producidos de un acto contrario, cuan-
do éste se haya realizado o celebrado an-
tes de su expedición, si el hecho generador
del crédito fiscal consiste en esos efectos.
3.- Las modificaciones que se introduzcan a
los elementos esenciales de un impuesto,
cuota, base. deducciones etc., solo son
aplicables a los hechos generadores reali-
zados con posterioridad a la reforma, pero
no a los anteriores.
4.- Aún en los casos en los que las nuevas
cuotas del impuesto sean más bajas que las
anteriores, sólo serán aplicables a partir de
una vigencia. No debe incurrirse en el error
de considerar que aplicar la ley retroactiva-
mente en estos casos, sería un beneficio del
cliente.
5.- Las normas procesales para la determi-
nación del crédito fiscal , para el ejercicio
de la facultad económica-coactivao para
la fase contenciosa, se deben aplicar des-
de luego, a los procedimientos en trámite,
pero respetando las actuaciones ya realiza-
das.
6.- Las leyes que modifican aumentando o
disminuyendo los términos establecidos por
una ley anterior para el ejercicio de un de-
recho, se aplica desde luego.
7.- En materia tributaria no puede hablarse
de derechos adquiridos frente a la activi-
dad impositiva del Estado, solo puede ha-
blarse de hechos realizados. (3 1)
La retroactividad se da en materia tributaria
cuando el legislador regula los efectos de
un hecho realizado con anterioridad a la
entrada en vigor de la nueva ley, modifi-
cando los aspectos objetivos, subjetivos.
cualitativos o temporales del hecho imponi-
ble.
En los impuestos de período, si bien el perío-
do concluye a 31 de diciembre , el hecho
imposible se configura por un fluir constante
de hechos que van consolidándose en la
medida en que se realizan ingresos. gastos.
negocios, contratos. Pero ello no implica
que la variación de los elementos del tribu-
to que se haga en los últimos días del perío-
do. afecte los hechos ya consolidados del
mismo ejercicio. Sería deseable que el con-
tribuyente conociese previamente cuales
son las consecuencias impositivas de sus
actos y contratos.
PRINCIPIO DE EFICIENCIA O DE
LA ECONOMICIDAD
Este principio no tiene antecedentes a nivel
constitucional y siempre se le consideró
como un principio técnico de los sistemas
tributarios pero no político social como en
los demás consagrados en el artículo 363.
Se podría enunciar así:
El principio de eficiencia propugna por el
recaudo de impuestos con el menor costo
administrativo y menor carga económica
de la preparación de los informes y demás
actos por parte del contribuyente.
Hay que destacar dos tipos de gastos que
se ocasionan por los impuestos:
1 .- En los que incurre el fisco por el manejo y
administración de los tributos.
2.- En los que incurren los contribuyentes por
los trabajos relacionados con el pago de
sus impuestos y los de terceros, respecto de
los cuales actúa como agente recaudador
o retenedor.
El ideal es el de disminuír al mínimo estos
gastos sin olvidar que para el particular los
gastos administrativos son deducibles y
para el Estado constituyen el costo social
necesario en el que debe incurrir para inda-
gar la verdadera capacidad contributiva.
PRINCIPIO DE SUFICIENCIA
Desde el punto de vista estrictamente prez
se propugna por el principio de
suficiencia de los ingresos fiscales, partiendo
de la idea generalizada de que el presu-
puesto público, a diferencia del privado, se
forja a partir del gasto público, cuyo volú-
men determinará el ingreso de la misma na-
turaleza, siendo la principal fuente. el ingre-
so de naturaleza tributaria, de donde surge
en concliisión. que los impuestos de un de-
terminado sistema fiscal, deben ser suficien-
tes para afrontar el presupuesto de gastos
del mismo ente estatal y por el mismo perío-
do. El problema de cómo lograrlo radica en
los límites económicos, sociopolíticos y téc-
nicos de la imposición. Es decir. debe pre-
viamente conocerse el límite de lo acepta-
ble o tolerable por los sujetos pasivos, en
otro concepto de difícil definición que es el
 DERECHO PUBWCO 2

de la presión o carga tributario total. Hay

que pensar también en la oportunidad de
un incremento de impuestos con objetivos
de equilibrio presupuestario: habrá que de-
terminar si los otros causes de financiación
presupuestal se encuentran en un nivel
adecuado de participación, incluyendo el
mecanismo de la deuda externa, el cálculo
de ingresos entre los distintos niveles de go-
bierno. porque puede ocurrir, tal como lo
ha afirmado recientemente el Ministro de
Hacienda de nuestro país, Rudolf Hommes,
que sean insuficientes los rendimientos tribu-
tarios que afluyen a un nivel, mientras que
los de otros nivel, rebosen el cálculo del
gasto atribuído al mismo, en cuyo caso no
podría hablarse de insuficiencia sino de dis-
tribución inadecuada.

PRINCIPIO DE UNIDAD
DE PRESUPUESTO
Recogiendo el principio presupuestal de
unidad del presupuesto se proscribieron en
el artículo 359 las rentas nacionales de des-
tinación específica, lo cual no quiere decir.
a mi modo de ver, que se estimen deroga-
dos tácitamente en virtud de la Constitu-
ción del 91 los Impuestos para Coldeportes
o para la Corporación Nacional de Turismo.
El impuesto subsiste pero es inconstitucional
la destinación específica, puesto que de
ahora en adelante se recaudarán y se invo-
lucran en el presupuesto Central. Debe
considerarse el gasto operativo de inversión
de tales entidades pero la partida no tiene
que ser necesariamente coincidente con el
recaudo.