DT II Apunte I IVA

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
APUNTE I
DERECHO TRIBUTARIO
II
IMPUETO AL VALOR AGREGADO
Prof. G.R. Pinto Perry

Prof. G.R.Pinto Perry
INTRODUCCÓN
El Impuesto al Valor Económico es un tributo que afecta al consumo de los agentes

económicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos
propios de la ciencia de la Economía.
1.0.- El fenómeno económico y los tributos
Según Aristóteles, el Hombre es un “ser social” cuya naturaleza lo impele a compartir con
sus semejantes, convivencia que no está exenta de roces y de complicaciones. Para solucionar
esto, se debe crear una serie de instituciones que permiten una existencia civilizada de la
comunidad. Con esta abstracción y su posterior desarrollo, podemos concebir el concepto de
poder central que deriva en el Estado, el cual tiene su razón de ser en el logro de los fines que
la comunidad le señala. Este imperativo es genéricamente y ha sido conceptualizado en
occidente como el Bien Común.
La comunidad políticamente organizada encomienda a este poder central que denominados
Estado, el logro de su objetivo central, el cual requiere de recursos que son aportados por los
mismos individuos que la conforman. Estos aportes con los “tributos”. Ahora bien, esta
comunidad no se congrega para pagar impuestos, sino para satisfacer sus necesidades
(concepción económica del Hombre) realizando una serie de interacciones que permite el
intercambio de bienes y servicios que se mueven según el número de necesidades expresas o
implícitamente establecidas. Dado este hecho, incurrimos en la temática básica de la
Economía que consiste en tener que satisfacer necesidades ilimitadas con recursos limitados,
derivando en las tres preguntas básicas de qué producir, cómo producir y para quién producir.
En una economía libre, estas decisiones se las dejan a los particulares y la autoridad solo se
encarga de las actividades que los particulares no quieren o no pueden atender y se reserva
la administración de justicia y la defensa nacional. Sin embargo, hay que considerar que los
ejemplos de la última crisis económica mundial cuya génesis estuvo en los bonos prime del
mercado hipotecario de Estados Unidos (años 2008 y 2009) y también en la acción que el
Estado de Chile ha tenido que realizar motivada por el terremoto que sufrió nuestro país en
febrero de 2010, han demostrado que no es posible que la autoridad económica descanse en
la acción del mercado por muy eficiente que éste pudiera, teóricamente, parecer.
Independientemente de la coyuntura que hayamos vivido, los tributos influyen en el flujo
circular de la economía desviando recursos, ya sea con el ánimo de recaudación para financiar
los fines estatales, como también para estimular o inhibir determinadas acciones de los
agentes económicos, utilizando criterios de gravar la renta, la riqueza o el consumo.
El flujo circular del que hablamos consiste en esquematizar teóricamente cómo viajan los
recursos monetarios entre las familias y las empresas, partiendo de cualquier punto de este
círculo perfecto que hace circular el dinero.
Para que funcione esta abstracción es necesaria la actuación de los mercados, que son
clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros permiten
Impuesto al Valor Agregado
que interactúen quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de consumo,
como también quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los productos
demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se relacionen quienes
pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son requeridos por las
empresas para producir bienes. El siguiente gráfico ilustra lo señalado:
Fig.1. Flujo Circular de la Renta1
Partamos nuestro análisis de este gráfico de casillero “Rentas de las familias” que
corresponden a los ingresos que reciben las personas naturales, y que responden a los
requerimientos (oferta) de sus servicios (el trabajo). Estos recursos son entregados al
Mercado de Bienes y Capitales para adquirir bienes de consumo, lo que se ilustra con el
casillero “Consumo”. Estos ingresos son captados por las empresas representado por el
casillero “Ingresos Brutos”. A su vez, la otra parte en que se dividen las rentas de las familias,
el ahorro que está ilustrado con el casillero “Ahorro de las Familias”, es entregada a los
agentes que ofrecen instrumentos de inversión que luego invierten según el casillero
1
Adaptado de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy “Hacienda Pública Teórica y Aplicada” Quinta
Edición en castellano. McGraw Hill / Interamericana de España S.A. Madrid 1992. Pág.257
3
“Inversión”. Estos agentes ofrecen los recursos en el “Mercado de Bienes de Capital”

siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus proyectos y así entregar los bienes
que les son solicitados.
Por otro lado, las Empresas realizan “Gastos” al recurrir al Mercado de Factores a demandar
“Remuneraciones” que son recibidos por las familias bajo la figura “Sueldos”. Además, el
mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias (bajo la especie de
empresarios) la retribución a los capitales que han invertido en las Empresas según el
casillero “Rentas del Capital”.
Las Empresas no están obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se
traducen en remuneraciones o dividendos, sino que también deben destinar parte de ellos a
reponer la inversión realizada a través del concepto que hemos utilizado en este gráfico de
“Depreciación”. Este último concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar la
reposición señalada.
Según lo anterior, una economía sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias
a la aplicación de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres
preguntas básicas de la Economía. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder
que se traduce en la obligación tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio
del Fisco, actúa sobre este flujo y aplica los tributos y los beneficios . Los primeros
T
pueden tener el carácter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o
simplemente una acción meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o
premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes económicos.
1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía?

Los tributos y los beneficios son herramientas de la política fiscal con que cuenta la autoridad
económica de un país y deben ser entendidos como verdaderas válvulas que regulan el flujo
de los recursos. Los tributos cierran el paso de los recursos y los beneficios lo abren.
En el lado derecho de la Fig.1 apreciamos que existe un tributo en el consumo. En el caso de
nuestro país, esto podría ser ejemplificado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pues
afecta a las ventas y servicios de un gran número de transacciones. También podría ser
ejemplificado por los impuestos específicos a los combustibles, a los alcoholes, tabacos y
otros tributos similares. Sin duda que en este último caso representan unas válvulas que
cierran el flujo porque inhibe la comercialización de determinados bienes (combustibles,
tabacos, alcohol) y también hace más caro algunos productos. A su vez, cuando sus tasas
bajan o se eliminan temporalmente se espera un que los agentes económicos reaccionen
aumentando las transacciones de los bienes y servicios liberados de tributación. Así se esperó
que hubiese ocurrido2 con la dictación de la Ley N° 20.291 de 15 de septiembre de 2008 que
tenía por objeto establecer medidas tendientes a fomentar el crecimiento y desarrollo
2
No tengo evidencia empírica que pueda confirmar o refutar esta afirmación respecto a este cuerpo legal en
particular
económico del país mediante, entre otras medidas, la eliminación permanente del Impuesto
de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias.
Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales representar
un estímulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que destinen parte de
estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor tributación. Según
expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra, pues se deja para que
lo usen otros3.
Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artículo 57 bis de la Ley sobre
Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exención total) el pago del
Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en
determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y
otros de largo plazo.
Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (“Gastos” del esquema) es el
contenido en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR, que grava con una tasa del 35% los
gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte de la base
imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se pueden apreciar
en los puntos “Depreciación”, “Reparto de utilidades” y “Remuneraciones” estarían dados
por el sistema de deprecación acelerada4, sistemas de tributación simplificados como el
contendo en el artículo 14 ter de la LIR, ingresos no constitutivos de renta para los
trabajadores como asignación de colación, de movilización y otros.
Finalmente, el impuesto que afecta a “Sueldos” y “Rentas del capital” corresponderían al
Impuesto Único al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global Complementario para
el segundo.
También podríamos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones
(impuesto territorial), a las herencias y otros específicos que también afectan el flujo de la
economía y que podrían ubicarse en varios lugares de este esquema.
Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos teóricos en la economía, y el IVA es uno
de ellos con mayores consecuencias, pese a que sólo se aplica a un lugar en particular
(Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su acción está localizada, los afectados son muy
sencibles dada las características de este impuesto.
1.2.- El aspecto jurídico del los impuestos

Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cuál es el
trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura política.
Para entender este fenómeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez
abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta
3
Mención señalada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273
4
El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar más rápido los
activos fijos generando una mayor pérdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo más reducido,
se rechaza la depreciación cuando aún se cuenta con el bien y, contablemente, aún se deprecia.
5
evolución histórica-jurídica, es revivir la formación de la comunidad primitiva, que nace

como una manera de satisfacción de necesidades (concepto económico) sociales, tales como
la protección, reproducción, alimentación. El núcleo de esta comunidad es la familia y es esta
unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones sociales.
Cuando los requerimientos aumentaron, surgió la especialización, en virtud de la cual las
familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenían ventajas por sobre
las otras. Estas ventajas les permitían intercambiar sus productos por otros que eran atributos
de otras familias de la comunidad. Así surgió la especialización en el cultivo de ciertos
alimentos, crianza de determinados animales, la confección de vestimenta, alfarería, etc. Esto
dio nacimiento al intercambio económico.
Un paso posterior permitió una demanda de bienes y servicios más sofisticados como
educación, base de la transmisión de la supervivencia de la comunidad; defensa y la
administración de la religión. Como estos “servicios” obligaban a que sus especialistas no se
preocuparan de proveerse de bienes básicos, la comunidad se vio obligada a aportar por estas
prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorización de estas asistencias motivó a que
naciera un orden que definiera esta ponderación. Ahí surge la necesidad de una autoridad que
organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad naciendo de esta
forma un monarca al cual se entregara esta administración. Surge por este medio el poder
que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien superior.
Este poder, al cual, como ya señalé se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un
objetivo común para todos. Hoy en día decimos que ese fin es el Bien Común, cuya
conceptualización es doctrinaria5 y es logrado según los distintos roles que esta autoridad se
defina. Dado que esta definición es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los
ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de “contrato social”.
Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna
Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Además, su desarrollo filosófico fue
desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y
el barón de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el Hombre
había evolucionado social y políticamente desde un ser primitivo, bueno o malo, hasta un
estado en donde el rey reconocía una serie de derechos, garantías, igualdades y libertades.
Todo este desarrollo de ideas tuvo su culmine en la Constitución de los Estados Unidos de
Norte América que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendió el
espíritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede parecer
superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros días nos
parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender porqué la
autoridad actúa de una o de otra forma.
5
Por “conceptualización doctrinaria” me refiero a la definición de un concepto que se hace de acuerdo a una
corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Común según el Catecismo de la Iglesia Católica Romana es
definido como: “el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno
de sus miembros conseguir más plena y fácilmente su propia perfección” (Encíclica Gaudium et Spes 26, 1; cf.
74, 1)
En el caso chileno, nuestra Constitución Política del Estado establece en su artículo 1 el rol
que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:
“Artículo 1º.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

La familia es el núcleo fundamental de la sociedad.
El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los cuales se organiza y estructura la
sociedad y les garantiza la adecuada autonomía para cumplir sus propios fines específicos.
El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual
debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la
comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y
garantías que esta Constitución establece. Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar
protección a la población y a la familia, propender al fortalecimiento de ésta, promover la integración
armónica de todos los sectores de la Nación y asegurar el derecho de las personas a participar con
igualdad de oportunidades en la vida nacional”
Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son
meras declaraciones, sino que resumen los principios técnicos–jurídicos “que sirven de malla
en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un todo” 6.
También nos permite conocer cuáles son los valores básicos consagrados en nuestra
legislación, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la
igualdad. En efecto, expresamente el artículo que comentamos dice: “los hombres nacen
libres e iguales en dignidad y derechos”.
El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepción antropológica–
filosófica que tiene sus raíces en la cultura cristiana–judía occidental, reconociendo a toda la
teoría de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. Así, todo miembro de la especie
humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como tales. El lector
desapasionado del tema puede considerar esta enunciación algo innecesario, lo cual resulta
comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un país y en una cultura que tiene ocho
mil años de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo periodo han
evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos parece
inaceptable esta condición, pero en tiempos en que existían constantes guerras entre los
pueblos, la calidad de “vencido” implicaba la pérdida de todo derecho y se consideraba al
sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquiría gracias al mérito de haber ganado un
combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las guerras
como medio de solución de conflicto han provocado una disminución de prisioneros o
cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una esclavitud. Para llegar
a esta conceptualización fue menester que transcurrieran siglos, mucha sangre fuera
derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres para convenir que el
Ser Humano tenía una dignidad que es necesario respetar.
6
op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. “Derecho Constitucional Tomo I”.
Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pág. 109.
7
Muy relacionado a lo anterior está el valor de la libertad. No es de extrañar que este valor
sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orígenes como naciones se
remontan a revoluciones que procuraban una liberación de la administración de la Corona
Española. También tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder ejercer
los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad políticamente organizada.
La igualdad es un valor que también está positivamente recogido en nuestra carta magna,
señalando que todas las personas sometidas a esta Constitución tienen iguales características
y nadie es superior ni inferior a los demás. Este criterio también tiene su génesis, sin olvidar
otros episodios de la Historia Universal, en los movimientos revolucionarios independistas
del Siglo XIX, dada la discriminación que sufrían los criollos o indianos, para optar a cargos
públicos de la administración de la Corona Española en Sudamérica. De esto se deriva que
en Chile no tienen validez los títulos de nobleza, los cuales permiten atribuir derechos en
forma hereditaria a ciertas personas, representando un claro factor de discriminación.
Actualmente, la discusión de títulos de nobleza o diferencias honoríficas no se trata como un
elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se aplica a situaciones contemporáneas
como la equidad en el reparto de las cargas públicas (impuestos, servicio militar, etc.) y al
goce de derechos.
Otro elemento que se debe resaltar en este artículo de nuestra constitución, es la mención
como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene
una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la
componen naturalmente”7. Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la
familia antes que por los individuales. Ahí entonces el tema doctrinario que se discutió por
la ley de divorcio que entró en vigencia el año 2004.
El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los
tributos. Este postulado tiene una doble dimensión: la positiva y la negativa. La positiva trata
de la obligación de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los
mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desvíe de los lineamientos generales que
ya hemos desarrollado. A su vez, también debe remover obstáculos que impidan que estos
grupos no puedan realizar su labor libre y autónomamente. La connotación negativa, dice
relación con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos
intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien Común.
Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las que
hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictación de la Constitución) o que la
autoridad económica no actúe en forma directa en los mercados. El postulado que campea en
nuestro país es que el Estado tiene que ser lo más reducido posible para no entorpecer la
acción de los particulares y permitir que el flujo circular de la economía actúe según el juego
entre la oferta y la demanda de bienes y servicios.
Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas
suficientes a través de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por
7
Idem. Pág.111
ello que toda constitución tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades, garantías
y derechos. Nuestra constitución no es la excepción y en el artículo 19 se establecen.
Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus
ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello.
Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es
precisamente en el artículo 19 donde hay mención a ello. En efecto, en número 20 señala:
“Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas:
1.-…
2.-….
3.-….
..
..
20.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión forma que fije la ley,
y la igual repartición de las demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la
Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”
Esta es una manifestación del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el
desempeño de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de
las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas
las “cargas” aplicables en nuestro país como es el cumplimiento del Servicio Militar, los
permisos que debe solicitar el Presidente de la República para salir del país, los resguardos
que deben respetar los funcionarios públicos, etc.
Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes
aspectos:
a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su génesis
en la Inglaterra del Siglo XIII (1215) cuando el rey de facto, “Juan sin Tierras”, el
célebre enemigo de Robin Hood y hermano de Ricardo Corazón de León, debió
firmar la Carta Magna con sus súbditos (en realidad con los nobles) para
comprometerse a determinados límites en el uso de su poder. Una de estas
9
restricciones fue la obligación de imponer impuestos solo a través del mecanismo de

generación de leyes y no a su exclusiva voluntad. Este hecho generó un antecedente
que la evolución cultural de Occidente ha recogido en sus legislaciones y hasta
nuestros días tiene su efecto.
b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que los
tributos no deben afectar la actividad de las personas. En otras palabras, los tributos
no deben ser injustos o desproporcionados.
Los recursos recaudados no pueden tener destino prefijado. No es posible que una ley de
nacimiento a un tributo cuyo destino específico sea establecido, sino que toda recaudación
debe ingresar al Patrimonio Nacional y ser distribuido según lo establezca la Ley de
Presupuesto de la Nación.
2.0.- Características del Impuesto al Valor Agregado
La teoría económica y la doctrina jurídica clasifican a los tributos con distintos criterios. La
primera clasificación que nos interesa es la segregación entre impuestos personales y los
reales. Los primeros son “los impuestos que se ajustan a la capacidad de pago personal del
contribuyente; los impuestos reales (impuestos ‘sobre cosas’) recaen sobre las actividades
u objetos como tales, es decir, las compras, las ventas o la posesión de la propiedad,
independientemente de las características del que realiza la operación o del propietario”8.
No hay que olvidar que el término real, tiene su raíz etimológica en el latín “res” que
significa cosa9, lo que redunda en no considerar la calidad del contribuyente. Esto realza el
hecho si un tributo real afecta a las familias o a otro tipo de contribuyentes, pues en el primer
caso tendría efectos en el patrimonio de las personas naturales sin considerar su capacidad
de pago o alguna situación en particular de ellas. En efecto, un tributo personal aprecia la
situación particular del sujeto, concediendo hasta tramos exentos en determinadas
situaciones. Si afectamos a una familia con tributos reales, desconoceremos su situación
económica y gravaríamos a familias pobres en igual forma que familias ricas atentando con
la equidad del sistema impositivo.
La equidad debe ser valorada en razón de la “distribución de la carga resultante entre las
personas”10 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relación a los
personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningún concepto. Dada esta
consideración, resulta complejo establecer qué modalidad de sistema tributario campea en
una economía, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago para
su implantación.
8
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260.
9
Cfr. PINTO PERRY, Germán. “Impuesto Global Complementario” Editorial PuntoLex Santiago de Chile
2007.Pág.11
10
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260.
El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los
contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios públicos, en cambio el
principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente según los recursos con los cuales
puede aportar al Fisco sin importar si está beneficiado o no por el aparato estatal. Este último
principio es el que se ha aplicado en nuestro país recogiendo los postulados de pensadores
del Siglo XVI y también de otros como los contractualistas, especialmente Rousseau, además
de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill11 y Jeremy Bentham12 con su principio
de máxima utilidad. Además, Adam Smith estableció que los súbditos deben contribuir según
el nivel de ingresos que tuvieran13.
El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin embargo,
la capacidad de pago, aparentemente más justa, adolece de un criterio satisfactorio para
aplicarla, pues hay dispersión en considerar la renta o el consumo como base para medir la
capacidad de pago. Por otro lado, la valorización de la equidad respeta dos criterios que
también tienen su aplicación en materia jurídica. A la razón, se reconoce la equidad vertical
que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes tienen igual capacidad de
pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de quienes tienen más. La disputa
está entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba que sólo se debe gravar el
consumo, pues lo ahorrado “deja para que lo usen otros”14.
En Chile no hay un criterio principal ni formal15, pues existen normas que van en beneficio
del incentivar el ahorro, pero también hay otras que gravan el consumo tal como es el caso
del IVA, siendo el tributo que más aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una
arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo
injusto o imperfecto (tal como señalé anteriormente) porque es un tributo real. Esta
combinación de impuesto al consumo e impuesto real es injusta según la equidad pues hace
que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la
eficiencia en la recaudación y en la fiscalización del tributo, siendo una situación sin mayor
debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendría una complicación
administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que
determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de
los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua
ley Nº 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
que se aplicaba en nuestro país. Pero también es cierto que Chile tiene una de las economías
que presentan las mayores desigualdades en la distribución del ingreso en el mundo16, hecho
11
John Stuart Mill. (1806-1873) Filósofo, político y economista inglés representante de la Escuela Económica
Clásica que desarrolló la Teoría de la Libertad. Fue discípulo de Jeremy Bentham.
12
Jeremy Bentham (1748 – 1832) Filósofo inglés padre del utilitarismo que es un marco teórico para la
moralidad que considera como máxima la valorización de las consecuencias positivas para el hombre que busca
su maximización.
13
Cfr. PINTO PERRY, Germán. Idem.Pág. 28
14
Citado por MUSGRAVE y MUSGRAVE Idem. Pág. 273.
15
El prof. José Yáñez, director del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile considera que el
ejemplo chileno ha sido eficiente porque si bien hay una recaudación regresiva, se compensa con una
distribución efectiva al existir políticas estatales de movilidad social. Cfr. Columna de Opinión “Progresión,
Equidad y Distribución”. Diario Estrategia jueves 25 de marzo de 2010.
16
Esta opinión está sustentada por las investigaciones que realizó el prof. Dante Contreras del Departamento
de Economía de la Universidad de Chile según los proyectos Fondecyt Nº 1981179 (1998) que difundieron los
documentos: “La distribución del ingreso en Chile 1990-1996: Análisis del Impacto del Mercado del Trabajo
11
que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalización eficiente coherente con
esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de cumplimiento tributario.
Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de
equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudación
(históricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales).
2.1.- El IVA como impuesto real y multifásico.

Como ya he señalado, el IVA es un tributo inferior por su carácter de impuesto real que afecta
al consumo. Asumiendo esa realidad, también podemos atender a otras situaciones
particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados por
distintos agentes económicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la línea
productiva o sólo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un proceso
productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su efecto
impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin duda, una
carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes económicos a
integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de precios de los
productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores sobre los pequeños
productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posición de esta postura
multifásica, sería la monofásica, gravando sólo a un nivel de la producción, con el grave
efecto de reducir considerablemente la recaudación fiscal.
Es por ello que el criterio multifasético es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo, su
aplicación considera una salvedad: gravar sólo el valor añadido en cada etapa, atributo que
ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que aportan los
distintos agentes económicos en el proceso productivo de un bien.
2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposición de intereses

Hay autores que consideran ambigua la distinción entre un tributo directo y otro indirecto,
pero resulta radical para determinar una característica propia del IVA: el hecho de trasladar
el efecto de la carga tributaria.
Un impuesto directo es aquel que se aplica inicialmente sobre el agente económico que
genera la operación. Para expresarlo en forma simple: un hecho gravado, un contribuyente.
En cambio los tributos indirectos reconocen una suerte de traslado que permite “compartir”
la carga tributaria trasladándola en todas las etapas hasta llegar a un sujeto que no puede
gozar de esta transferencia. Lamentablemente ese último sujeto está representado por las
Familias de nuestro ciclo circular y, además, termina siendo otro quebranto en la eficiencia
y justicia del IVA.
y las Políticas Sociales” y el informe “Evolución del Bienestar en Chile: 1987 – 1997”. Además el resultado
de la “Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 – octubre 2007” del Instituto Nacional de
Estadísticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, señaló que el 51,8% del ingreso total del país lo recibe el quintil
más alto de la población, mientras que el quintil más bajo sólo recibe el 5,38%, lo que demuestra que la realidad
evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no varió en 10 años.
Para aplicar esta multifasética e indirecta tributación, se pueden aplicar dos criterios:
• El método de la Sustracción: “consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y

las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de
producción y distribución”.
• El método de la Adición: “en virtud el cual debe procederse a la suma de todas los
factores que agregó la empresa en la etapa que ella le correspondió intervenir”17
Nuestro país se inclinó por considerar el método de la sustracción debido a su simplicidad y
fácil administración, pero hay que discernir entre dos criterios más de esta elección, pues se
puede aplicar según la base efectiva o real y la financiera.
La base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la producción
realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en
cada etapa. En cambio la base financiera se concentra en el valor que agrega cada agente
económico determinada a través de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un
periodo. En el caso chileno se optó por la base financiera por el fácil manejo administrativo
al no requerir de un control de inventarios18. Otro atributo es el hecho de comparar ventas y
compras que obliga a contra poner intereses entre los vendedores y los compradores,
generando por este hecho un autocontrol.
Finalmente, existe una evaluación de cómo determinar el impuesto a pagar en este proceso
multifásico, debiendo atender a si se utiliza una base contable o una base impuesto contra
impuesto. La primera se aplica multiplicando la tasa del tributo sobre la diferencia entre
ventas y compras.
Total de Ventas
(Total de Compras)
Margen * Tasa del Impuesto
En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con los
créditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA que
él pagó cuando compró sus insumos.
Débito Fiscal (Ventas * tasa)

Crédito Fiscal (Compras * tasa)
Impuesto a pagar
Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los
compradores y los vendedores.
17
Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Primera
Edición 1996.Pág. 7
18
La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que señalar qué insumos ha utilizado, debiendo
demostrarlo con algún tipo de control o registros ad hoc.
13
Dado que el IVA tiene el carácter de impuesto plurifásico o multifásico que he señalado,
genera una no acumulación del tributo gracias a que solo afecta el valor que se añade en cada
etapa, pero genera que el precio final que se cobra al último consumidor sea la suma total de
los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron en la línea
total de la producción. Cada vez que un agente económico vende un producto, asume el
carácter de sujeto pasivo19 de la obligación tributaria que surge e la transacción, debiendo
asumir el carácter de “agente retenedor”. A esta obligación, representada por el 19% del valor
de la venta o prestación de servicios realizada, es posible descontar el IVA que este sujeto
pagó cuando adquirió los insumos de su producto o prestación. Ilustremos lo anterior con el
siguiente ejemplo:
19
El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligación tributaria, entendida ésta última
como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que nos convoca,
el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado.
A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y
paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operación y que financia otra persona, tal como
es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transacción, pero que tiene
que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto último es el notario en razón del impuesto de timbres y
estampillas.
Débito Fiscal Crédito Fiscal IVA a pagar

Productor I
Costo de materia prima 20.000
IVA pagado 3.800 $ 3.800 $ - $ 3.800
Precio de venta 23.800
Productor II
Utilidad 5.000
Valor del producto 40.000
IVA pagado 7.600 $ 7.600 $ 3.800 $ 3.800
Productor III
Utilidad 7.500
IVA pagado 9.025 $ 9.025 $ 7.600 $ 1.425
Productor IV
Utilidad 10.000
IVA pagado 11.400 $ 11.400 $ 9.025 $ 2.375
Productor V
Utilidad 40.000
IVA pagado 13.300 $ 13.300 $ 11.400 $ 1.900
Consumidor Final
Valor del bien 83.300 $ 13.300 $ - $ 13.300
Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales
producto de la comparación del IVA crédito fiscal y el IVA débito fiscal que en cada una de
sus niveles de participación en el proceso de producción del bien para llegar con un artículo
que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente:
$
Productor I 3.800
Productor II 3.800
Productor III 1.425
Productor IV 2.375
Productor V 1.900
Total 13.300
15
Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que
pagó el consumidor final cuando adquirió el bien. Esta es la evidencia de la traslación que
comenté, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la línea de producción
afectando sólo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada agente
económico se preocupa de cuidar la validez de su crédito fiscal, el que se convierte en un
activo que puede ser ocupado para pagar su obligación tributaria. Este activo está respaldado
por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtiéndose en los hechos en un
verdadero “cheque” que tiene el contribuyente para cumplir con su obligación tributaria. Es
por ello que estos documentos tienen tantas formalidades.
Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo económico y, porqué no decirlo,
también social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en
el debate recaudatorio del Fisco, como también si es necesario su eliminación o inclusión de
alguna exención especial.
2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley.
El periodo tributario de este tributo es el lapso que reúne a los hechos gravados acaecidos
que deben ser declarados en un mismo proceso. Según lo señala en número 5 del artículo 2
de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de “un mes calendario, salvo que
la ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente”. Esto involucra
que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser
sumadas y declaradas según se haya establecido, esto es, antes del día 12 del mes siguiente 20.
Cada vez que se realice alguna modificación a la normativa contenida en la LIVS que afecte
al IVA, se deberá aplicar lo señalado por el artículo 3 del Código Tributario que señala:
“Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los
hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición……”
20
Art. 64 (LIVS). “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal
respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorería, hasta el día 12 de cada mes,
los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el artículo 49, el que
se regirá por las normas de ese precepto”. El artículo 49 está derogado y trataba a un impuesto a las compras
de monedas extranjeras el cual nuca se aplicó.
Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecánica de emisión de la
factura electrónica, podrán cumplir con su obligación tributaria hasta el día 20 de cada mes.
Esto implica que una modificación en el tributo en estudio, como sería un aumento de la tasa,
tendría efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en que se
publicó el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador señale otro plazo21.
3.0.- Estructura del Decreto Ley N°825 de 1974
El Decreto Ley N°825 es la norma jurídica que contiene a su vez a “la Ley sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios”. En sí, este decreto tiene seis artículos, siendo el primero el que
contiene en su integridad la norma que nos convoca.
Artículo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

Título I Normas Generales
Párrafo 1 De la materia y destino del impuesto
Párrafo 2 Definiciones
Párrafo 3 De los contribuyentes
Párrafo 4 Otras disposiciones
Título II Impuesto al Valor Agregado

Párrafo 1 Del hecho gravado
Párrafo 2 Del momento en que se devenga el impuesto
Párrafo 3 Del sujeto del impuesto
Párrafo 4 De las ventas y servicios exentos del impuesto
Párrafo 5 Tasa, base imponible y débito fiscal
Párrafo 6 Del crédito fiscal
Párrafo 7 Del régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes
Párrafo 8 De los exportadores
Título III Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Párrafo 1 Del impuesto adicional a ciertos productos
Párrafo 2 Del impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos
Párrafo 3 Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y
productos similares
Párrafo 4 Otros impuestos específicos
Párrafo 5 Del impuesto a las compras de monedas extranjeras
Párrafo 6 Disposiciones varias
Título IV De la Administración del Impuesto

Párrafo 1 Del registro de los contribuyentes
Párrafo 2 De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios
Párrafo 3 De los libros y registros
Párrafo 4 De la declaración y pago del impuesto
Párrafo 5 Otras disposiciones
21
Un ejemplo de plazos extraordinarios de aplicación es el artículo 1 de la Ley 19.888 publicada en el Diario
Oficial el día 13 de agosto de 2003 que señalaba:
“Art. 1.- Sustitúyase en el artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el
artículo primero del Decreto Ley Nº825 de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el
porcentaje que pasa a especificarse:
a) ‘18%’ por ‘19%’, a contar del 1 de octubre de 2003, y
b) ‘19%’ por ‘18% , a contar desde el 1 de enero de 2007”.
Es importante señalar que la tasa del 18% nunca se aplicó.
17
Artículos Transitorios
Artículo 1 Concede ciertas facultades al Presidente de la República
Artículo 2 Prórroga vigencia D.S. N° 291 de 1976, y sus modificaciones – normas
de declaración y pago de los impuestos contenidos en ellas.
Artículo Vigencia del DL N° 825, 1974

Segundo
Artículo Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado
Tercero a contar desde el 1° de marzo de 1975
Artículo Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Cuarto
Artículo Modificación al DL N° 1 de 1968

Quinto
Artículo Sexto Facultad del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción para resolver las
solicitudes de exención del IVA, correspondientes a la importación de bienes de capital
no producidos en el país.
CAPITULO I
HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS

MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.
1.0.- Introducción a los hechos gravados.
El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de

recursos para poder financiar el logro de sus objetivos. Cuando el sujeto, que en esta
dimensión se llama contribuyente22, cumple con este pago, lo hace en virtud de la obligación
tributaria que tiene.
Según lo señala el profesor Pedro Massone23, esta obligación nace cuando se constata un
hecho jurídico con carácter económico que el mismo legislador ha consignado como el que
da nacimiento a ese imperativo de pagar los tributos. Esta vinculación fáctica no es distinta
de cualquier otra obligación jurídica y por eso la denomina como “hecho jurídico tributario”
definiéndolo como “un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a
una persona y produce un efecto jurídico-tributario”. Lo encomiable de la definición extraía
es que vincula al hecho tributario o hecho imponible, a una relación esencialmente jurídica,
resaltando de esta forma el principio de legalidad de los tributos que obliga a circunscribir en
materia de ley, todos los aspectos fundamentales de la carga tributaria que tiene que soportar
el contribuyente.
Coincidente con la línea de Massone, Francisco Carrera Araya establece que la obligación
tributaria es aquel imperativo “de pagar a un ente público una determinada cantidad de
dinero a título de tributo”24. La pregunta inmediata que surge es ¿cuándo debe realizar este
pago? La respuesta es: “cuando surge el hecho gravado”. Este hecho es una hipótesis que
puede ser una acción o la mera tenencia de algún bien, que el legislador haya establecido que
es menester de afectar con tributación. Esta hipótesis debe estar contenida en alguna ley para
cumplir con el principio de legalidad que campea en el Derecho Tributario. En otras palabras,
solo por una ley es posible fijar alguna transacción o situación que merezca ser afectada con
impuestos. Por otro lado, la nomenclatura para referirse a este término no es uniforme, tal
como lo destaca Massone25 y Angela Radovic26, al denominarlo como “hecho generador”,
“hecho gravable”, “hecho tributable”, “presupuesto de hecho” entre otras nomenclaturas.
22
El Código Tributario Chileno define como tal, en su número 5 del artículo 8, a “las personas naturales y
jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos”
23
MASSONE Parodi, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” EDEVAL 1975. Valparaíso, Chile. Pág. 139-
140.
24
op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco José. “Manual de Derecho Financiero” Volumen II. Editorial Tecnos
S.A. Madrid España 1994. Pág. 17-18.
25
Idem. Pág 139
26
RADOVIC Schoepen Angela, “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de Chile
1998. Pág 208.
19
Entonces, para establecer el momento cuando nace la obligación tributaria y, por ende, todo
el imperativo para pagar los tributos, es necesario atender a los elementos del hecho gravado,
que corresponden a determinados conceptos que al ser realizados o cumplidos, dan
nacimiento a la obligación tributaria. Solo cuando se constatan todos los elementos estamos
en presencia de un hecho gravado. Si no se cumple a lo menos uno, se trataría de un hecho
NO gravado.
Esta última connotación es muy importante, porque de constatarse, quedaría fuera de toda
obligación con ese tributo. No hay que olvidar que la obligación se divide en dos categorías:
la principal y las accesorias. La primera es simplemente pagar el impuesto; la segunda, todas
aquellas que el legislador o la autoridad competente determinen como una mejor forma de
cumplir la principal. La diferencia anterior nos puede ayudar a entender la naturaleza de otro
hecho: el exento.
Cuando un hecho cumple todos los elementos que el legislador ha definido para dar
nacimiento a la obligación tributaria, tenemos un hecho gravado en propiedad. Si no cumple
a lo menos uno, es un hecho no gravado, tal como ya he señalado. Ahora bien, si un hecho
cumple con los elementos que establece la ley, pero es la misma ley que en un artículo
particular señala que determinadas situaciones afectas quedan eximidas. Sin embargo, esta
exención solo considera a la obligación tributaria principal (el pago), no siendo extensiva a
las accesorias. De esta forma, si un hecho está exento, no debe pagar el IVA, pero sí deberá
emitir factura, registrarlo en el libro venta, etc.
En caso específico del tributo que nos convoca, existen tres tipos de hechos gravados 27:
1. Hecho gravado básico ventas

2. Hecho gravado básico servicios
3. Hechos gravados especiales
1.1.- Hecho gravado básico ventas
El artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en

cuestión afectará a las ventas y servicios. Esta es una mención que nos obliga a recurrir a la
definición que el mismo legislador hace sobre estos términos, ya que de esta referencia
podremos obtener los elementos que estamos buscando. Al respecto, el artículo 2 N°1 de este
cuerpo legal, señala:
27
Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los básicos y los especiales. Dentro de los
básicos aceptan la diferencia entre básicos ventas y básicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro
especies: básicos ventas, básicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u
otra clasificación, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que están contenidas en la ley del ramo
Artículo 2°.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes,
que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre
dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto
o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”
A continuación analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este articulado.
1.1.1.- Convención que permita transferir el dominio.

El primer elemento dice relación con una transacción que se reconozca como una
“convención” que es un tipo de acto jurídico. Una primera clasificación de este género, son
aquellos que vinculan a dos o más partes, siendo conocidos como los actos bilaterales o
plurilaterales. Cuando estamos en presencia de este tipo de actos, se llaman convenciones.
La doctrina que campea en nuestro país reconoce una diferencia entre convenciones y
contratos28. Las primeras son acuerdos de las voluntades de las partes que intervienen en un
acto, el cual crea, modifica o extingue obligaciones; las segundas, solo crean. Por ejemplo,
al iniciar una carrera un estudiante firma (tácita o expresamente) un contrato de prestación
de servicio de educación con la casa de estudios donde realizará su carrera. Este documento
crea la obligación de impartir docencia y también de realizar los pagos por ellos. El pago,
posteriormente, es un acto jurídico bilateral, pero que no crea obligaciones, sino que la
extingue. Sin perjuicio de esta distinción doctrinal, nuestro Código Civil parece
desconocerla, ya que el artículo 1438 establece “Contrato o convención es un acto por el
cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte
puede ser una o muchas personas” Esta definición une a género (convención) y especie
(contrato) en una sola naturaleza que se concentra en la obligación.
Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en

cuestión es simplemente que se trate de una “convención” que, como hemos dicho, permita
crear, modificar o extinguir algún tipo de derecho o, como contra partida, una obligación.
Como la mención en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se restringen
al tradicional contrato de compraventa. En primer lugar debemos señalar una clasificación
general de tipos de contratos. Para ellos nos basamos en lo indicado en el artículo 1443 del
Código Civil que indica que existen contratos reales, cuando es imperiosa la realización de
28
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”.
Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 176
21
la tradición29 para su perfeccionamiento; serán solemnes cuando están sujetos a algunas

formalidades especiales que son esenciales para generar sus efectos; y serán consensuales
cuando se perfeccionan por el sólo consentimiento de las partes.
A continuación detallaremos distintos tipos de contratos que podrían ser considerados como
elementos del Hecho Gravado Básico Ventas del IVA.
i) Compraventa
Es el tradicional y más recurrente como elemento que deriva en la afectación con el tributo
que estamos estudiando. El artículo 1793 del Código Civil, lo defino como:
Artículo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una
cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el
comprador da por la cosa vendida, se llama precio
Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación

del IVA, sólo son elementos estos últimos los más recurrentes.
ii) Permuta
Esta convención también está definida en el Código Civil, en cuyo artículo 1897 señala:
Artículo 1897.- La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan

mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro
Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo

establece el artículo 1898 del mismo cuerpo legal.
29
La tradición es la referencia a una forma particular para cada transacción, que sirve para transferir el dominio
de una cosa. Puede consistir en un acto o símbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega de
documentos como títulos, intercambio de convenios; o la inscripción en algún registro. Al respecto el artículo
670 del Código Civil señala: “la tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la
entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el
dominio, y por otra la capacidad e intención de adquirirlo.”
Artículo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de
las cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo
caso, para perfección del contrato ante la ley, será necesaria escritura pública.
iii) Mutuo o Préstamo de Consumo

Algunos autores30 consideran a este tipo de contratos de igual naturaleza que el trueque, en
circunstancias que esta última convención no está definida en el Código Civil o Comercial.
Indistintamente, si el contribuyente se vincula con la contra parte a través con esta modalidad
de transacción, se aplicaría IVA – respetando además los otros elementos que pronto
estudiaremos – según ha señalado la doctrina.
El mutuo o préstamo de consumo está definido en el artículo 2196 del Código Civil,
señalando
Artículo 2196.- El mutuo o préstamo de consumo es un contrato en que una de las partes entrega
a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género
y calidad.
iv) Dación en pago

Se ha presentado esta modalidad de transacción como una especie de convención que estaría
afecta a IVA31, en circunstancias que no es un contrato definido en nuestra legislación, pese
a que su origen se remonta a los tiempos de los romanos. En efecto, ellos lo llamaban datio
in solutum, pero no fue objeto, tampoco, de reglamentación32.
El concepto de esta operación podría ser:
“La dación en pago consiste en que por un acuerdo del acreedor y deudor la obligación
se cumpla con un objeto distinto al debido”33
De esta forma, cuando un vendedor extingue una obligación contraída anteriormente con la
entrega de bienes de su activo exigible, el cual está afecto a IVA, la dación de estos activos
también tendría esta tributación.
30
cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N°285, Pág. 15.
31
El SII así lo ha señalado en Circular N°101 de 1977, Oficio N°455 de 1992, Oficio N°4369 de 1982, Oficio
N°2269 de 1978, Oficio N°5966 de 1977, Oficio N°3614 de 1976 entre otros
32
cfr. ABELIUK, René.. “Las Obligaciones” Tomo II. Cuarta edición actualizada y aumentada Editorial Temis
S.A. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. pág. 634.
33
op.cit. ABELIUK, René. idem. pág.633.
23
1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según

pronunciamientos del SII
i) Oficio N° 7999 de 1980. Transferencia de material de promoción.
Se consultó por el tratamiento tributario de las transferencias que hacía SERNATUR de
material de promoción turística como revistas, folletos y otros artículos similares en una parte
a título oneroso (otro elemento del hecho gravado de IVA) y otro de forma gratuita.
Esta operación fue entendida como una permuta y, de configurarse los otros elementos,
estaría gravada con IVA.
ii) Oficio Nº 4645 de 23.11.2005. Transferencia del usufructo de un bosque.
Una empresa dedicada a la re-manufactura de madera y su transformación en productos tales
como molduras y puertas, ha decidido asegurar su provisión de materia prima contratando
con una empresa forestal el usufructo de bosques de distinta edad (algunos en edad de ser
explotados y otros no) apropiándose del vuelo de los bosques y también el usufructo de
terrenos son vuelvo, pero que tienen que ser plantados.
El Servicio de Impuestos Internos interpretó que el usufructo que fue transferido tenía por
objeto la explotación de bienes corporales muebles, algunos de ellos propiamente tal (los
bosques con árboles adultos) y otros por anticipación (los bosques con árboles jóvenes).
Dado este fin, los contratos configuran el hecho gravado básico venta y, por ende, están
afectos a IVA.
iii) Oficio Nº 2909 de 12.10.2007. IVA aplicado al cambio de extintores.
Se consulta por la aplicación del IVA a una prestación que consiste en el recambio de
extintores vacíos por otros llenos.
La respuesta del Servicio fue muy clara: se trata en la venta de polvo químico. En su opinión
descarta el hecho de entregar los cilindros vacíos, ya que en la sustancia de la operación se
está entregando un bien corporal mueble: el polvo químico. Dado esto, se aplicaría el hecho
gravado básico ventas.
1.1.2- La convención debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos
reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles
Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de su
aplicación. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de “dominio”. Al respecto, el
artículo 582 del Código Civil señala:
Artículo 582.- El dominio (que se llama también propiedad) es el derecho real en una cosa corporal,
para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho ajeno.
La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad
Esta definición nos presenta una sobreposición de términos que debemos estudiar
unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre
una cosa, haciendo alusión a tres elementos: dominio, derecho real y cosa.
El artículo 577 define qué se entiende por derecho real
Artículo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.
Según lo anterior, el dominio es una especie del género “derechos reales”. Esta familia se
aplica sobre una “cosa”. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno “personal” el cual
está definido en el artículo 578 de la ley del Código Civil
Artículo 578.- Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas
personas, que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones
correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo
contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.
En síntesis, un derecho real dice relación con una cosa, en cambio el personal alude a
vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sería aplicable IVA a aquella convención
que traslade el dominio de una cosa, no así de un crédito, los derechos que tiene un socio
sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc.
El otro elemento en cuestión, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o inmuebles.
Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificación jurídica de los bienes. La
doctrina reconoce la distinción entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al conjunto (al
género) de elementos que tienen interés jurídico. Pueden subdividirse en bienes corporales e
incorporales. Los primeros serían las cosas (son las especies del género) y, los segundos, los
derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Código Civil parece no reconocer esta distinción
y hace homólogos los bienes de las cosas, confundiendo especie con género.
Un bien corporal es aquel que tiene consistencia física que es capaz de ser percibido por los
sentidos. En cambio, un bien incorporal sólo es posible percibirlo por el intelecto.
Una segunda clasificación dice relación con la distinción de bienes muebles e inmuebles.
25
El Código Civil señala lo siguiente:
Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles
Artículo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a
sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una
fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el
artículo 570.
……………..
Artículo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan
separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:
Las losas de un pavimento;
Los tubos de las cañerías;
Los utensilios de labranza o minería, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio
de una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueño de la finca;
Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla;
Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un
establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueño de éste;
Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros
vivares, con tal que éstos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.
Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus raíces en Roma, pero fue en la Edad
Media cuando se le dio la connotación subjetiva que ha sido recogida en la legislación
francesa y de ahí, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un
inmueble) como un fundamento del poder político y económico 34, siendo considerado como
algo vil y despreciable los muebles. Es más, en el medioevo se acuñó la expresión res mobilis,
res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesión de muebles es vil).
Esta sobrevaloración de los bienes inmuebles significó la consideración de una serie de
elementos jurídicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por
ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pública para celebrar una compraventa,
la inscripción en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio mínimo de
transferencia para que no exista lesión enorme.
34
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”.
Sobre los bienes inmuebles se desarrolló toda una teoría que también consideraba como tales
a bienes muebles, pero que por su utilidad jurídica se reputan inmuebles. Tal es el caso de
los siguientes bienes
a) Bienes inmuebles por naturaleza
Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de
su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrícolas y
urbanos35
b) Bienes inmuebles por adherencia
Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra. Según
esta definición, algunos autores también los consideran como un subgrupo de los inmuebles
por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este bien está
“adherido” a la tierra y también su “naturaleza” es ser inmueble, a menos que estemos en
Chiloé y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos a los
integrantes de un bien raíz como sería el ascensor o las losas del piso. Sin embargo, los bienes
de esta clasificación por antonomasia son los árboles, plantas y los frutos que de estos
elementos se desprenden.
c) Bienes inmuebles por destinación.
Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es
mueble. Esta calificación se realiza en virtud del su condición de estar destinadas
permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble36.
Es típico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en su
entorno, percatándose que hay ciertas ocasiones que es difícil distinguir entre por destinación
o por adherencia. La doctrina también se hace cargo de este hecho y explica que la diferencia
esencial está en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su naturaleza o esencia
cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinación pueden de una u otra
forma subsistir a esta escisión. Ahora bien, esta definición puede ser casuística y es menester
considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas.
El artículo 570 del Código Civil que he extraído ilustra unos ejemplos de esta materia,
considerando a las losas de un pavimento, tubos de las cañerías y utensilios de labranza como
ilustrativos de la materia.
El otro grupo de bienes, los muebles, también soportan una clasificación que es interesante
considerar. Al respecto se ha señalado los siguientes criterios:
35
Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del límite urbano y los predios rústicos o agrícolas son los
que están en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y
Jurisprudencia, tomo XXXIX, sección segunda, página 1, según ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA
Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II.pág.31). Esta distinción es importante
en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial.
36
ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”.
27
a) Bienes muebles por naturaleza.

Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su
vez, es posible distinguir en:
(1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de
moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son inmuebles
por destinación.
(2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el
concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecánica. Esto se aplica en un libro,
una mesa, un automóvil.
b) Bienes muebles por anticipación.

Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar
derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los árboles de un bosque antes de realizar su
tala. En otras palabras, se anticipa su separación de la tierra para resguardar los derechos de
un comprador. Así lo reconoce el legislador en el artículo 571 del Código Civil
Artículo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de
un campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes
de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra
persona que el dueño.
Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de
una cantera.
A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado.
Bienes Corporales
Bienes Corporales Bienes Corporales

Muebles Inmuebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

transferencia de derechos reales sobre bienes corporales muebles.
i) Transferencias de líneas telefónicas. No está afecto a IVA
A través del Oficio N°1402 de 1986, el organismo fiscalizador interpretó que la transferencia
que un suscriptor del servicio telefónico de su derecho, no está afecto a IVA ya que en la
especie se está transfiriendo un derecho personal que es el privilegio de tener acceso a este
tipo de comunicación y, en ningún caso, se trata de un bien corporal. De esta forma, no se
constataría un elemento del hecho gravado básico ventas y, por ende, estaríamos en presencia
de un hecho NO gravado con IVA.
ii) El factoring no está afecto a IVA
Cuando un comerciante cede sus créditos a una empresa de factoring o securitizadora, no se
constaría un hecho gravado básico ventas del IVA, por que se trataría de la cesión de un
derecho personal. No olvidemos que el mismo Código Civil habla de derechos personales o
créditos. De esta forma no habría la configuración de un elemento de este hecho gravado y,
por ende no estaría afecto. Esta interpretación la manifestó el Servicio a través del Oficio N°
2381 de 2001.
iii) Venta de derechos de agua o servidumbres, no está afecto con IVA
Cuando un sujeto realiza una transferencia de derechos de agua o derechos de servidumbre,
no estaríamos en presencia de un hecho gravado con IVA, por tratarse en la especie de cesión
de derechos personales. Ahora bien, es imperioso que la transferencia se definitiva, pues de
ser temporal, podría configurarse en un arriendo que, en el caso de las servidumbres que
cuentan con algún tipo de instalaciones, estaría afecto a IVA, según lo señalado en el artículo
8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, tal como lo ha señalado el
organismo fiscalizador en su Oficio N° 862 de 1997.
iv) Venta de un computador junto con la licencia de un programa que se encuentra
grabado en su disco duro. Está afecto con IVA.
Este caso es distinto que los anteriores, porque se está transfiriendo un bien corporal mueble
(el computador), hecho que configura el elemento en cuestión para ser afectado con el tributo
que estamos estudiando. De esta forma, la licencia del programa que está en el disco duro del
equipo no inhabilita su afectación con IVA. Ahora bien, si se separa del PC el software,
estaríamos en presencia de un hecho distinto, siendo susceptible la separación del impuesto
a las ventas. Esto fue interpretado por el Servicio en el Oficio N°3556 de 1993
v) La venta de cheques o cupones canjeables por mercaderías no es un hecho gravado
con IVA.
El Oficio N° 4203 de 1990 trata una consulta realizada por un contribuyente que exponía la
situación de una empresa que vendía cheques o cupones que posteriormente se canjeaba por
mercadería en determinados locales. El organismo fiscalizador señaló que en la especie se
trata de una venta de “derechos” y no de bienes y, como hemos visto, los derechos no son
corporales, ergo, no hay IVA.
29
vi) Transferencia de derechos de agua.

El Oficio Nº 1051 de 04.05.2011 solicita la tributación aplicable a un proyecto en virtud el
cual, personas vinculadas a la explotación de derechos de agua pueden interactuar
adquiriendo el derecho o reservarlo, mediante una opción, para el futuro.
Al respecto el Servicio ha señalado que en la materia no se trata de bienes corporales muebles
sino que son bienes no corporales, pues se está hablando de la transferencia de derechos de
agua. Por otro lado, el medio por el cual se realizaría estas operaciones, que sería
computadorizado, no cambia la esencia de la actividad consultada.
vii) Venta de imágenes satelitales.
Sin el ánimo de entrar en una polémica, pero sí con la intención de generar una reflexión,
expongo el tema consultado a través del Oficio Nº 332 de 24.02.2010 que consulta por la
aplicación del IVA en la transferencia de imágenes satelitales tomadas del territorio nacional,
las cuales estarían afectas a este tributo debido a que las fotografías con un bien corporal
mueble.
El Servicio aludió al hecho que un bien con esta naturaleza es aquel que se puede percibir
por los sentidos, según lo señalado por los artículos 565 y 567 del Código Civil. Esta
concepción la aplicó al concepto “imagen” que serían los objetos que se transan en las
fotografías satelitales. Para ello recurrió a la definición del Diccionario de la Real Academia
indicando por tal: “reproducción de la figura de un objeto por la combinación de rayos de
luz que producen de él”. Esta concepción es totalmente aplicable a la “imagen” que se transa,
porque ellas son perceptibles por los sentidos y pueden ser trasladada de un lugar a otro sin
detrimento de su estructura (esto último es atributo de bienes corporales muebles).
Si bien la conclusión del organismo fiscalizador es adecuada, no es menos cierto que
considera una situación alejada de la realidad y totalmente descontextualizada. La reflexión
que hace y la aplicación que utilizada de las definiciones expuestas, dicen relación a cualquier
tipo de fotografía, pero las satelitales, obviamente que se vinculan a un hecho supremo que
sobrepasa la naturaleza material de la imagen, ya que son tomadas desde una perspectiva
muy particular, es decir desde un satélite y su objeto es entregar una visión de la superficie
terrestre, atributo que las hace particular.
Lo que está adquiriendo el sujeto que compra las imágenes, no es un papel con un dibujo,
sino está adquiriendo algo inmaterial: la información sobre la superficie terrestre. No se
puede, además, afirmar que el bien tangible es la superficie fotografiada, ya que ésta no ha
cambiado su titularidad.
Es por todo lo anterior que considero que es errada la conclusión del Servicio sobre la
consulta planteada.
1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor

Este concepto es muy importante porque el legislador utiliza un vocablo que expresamente
define. En efecto, en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo se indica por vendedor
Artículo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1°)…….
2°)……
3°) Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e
inmuebles (2), sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al
Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para efectos de la
venta de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad cuando (3-aaa) entre la adquisición o
construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año. Con todo,
no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la
ejecución de garantías hipotecarias así como la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o
recibidos en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles
dentro de un plazo determinado; y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta
autorizadas por resolución judicial. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes
con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.
Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes

corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en
sus procesos productivos.
Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y

verificación en la práctica, pues utiliza el término “habitualidad” y establece que el Servicio
de Impuestos Internos tiene la facultad para su calificación. Esto es interesante porque impele
a las partes (contribuyente y Servicio) a desarrollar teorías que permitan la clara constatación
del carácter habitual en las transacciones, generando una doctrina atractiva de analizar. Ahora
bien, es el mismo legislador quien establece parámetros al organismo fiscalizador para
realizar el ejercicio de calificación de la habitualidad. En el artículo 4 del Reglamente de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se indica que para emplear esta facultad se
considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las transacciones.
A su vez, corresponderá al contribuyente demostrar lo contrario según pueda demostrar su
ánimo.
Por otro lado, el mismo legislador introduce una presunción legal 37 en el mismo articulado
últimamente mencionado, al decir que “Se presume habitualidad respecto de todas las
transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”
37
Las presunciones de derecho y las legales están contenidas en el artículo 47 del Código Civil, que señala:
“Artículo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.
Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la
presunción se llama legal.
Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los antecedentes
o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta prueba,
supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba
contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”
31
1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

determinación de habitualidad.
i) Disminución de capital que se materializa por medio del retiro de existencia de una
empresa.
En el tema del IVA confluyen distintos elementos y materias. Uno de ellos es el contable, ya
que esta disciplina clasifica los activos del contribuyente, siendo de vital importancia los
segregados en el “activo realizable”. Estos bienes del activo circulante están gravados
tradicionalmente con el IVA y cualquier baja que sufran configura un hecho gravado. Es por
eso que una transacción como la disminución del capital de un contribuyente obligado a
llevar contabilidad completa está afecto con el tributo que estudiamos.
El fundamento que ventiló el Servicio de Impuestos Internos, está en dos normas legales. La
primera considerada es el artículo 4 del Reglamento del DL 825 que ya hemos presentado, el
que dice que una transacción es habitual en consideración a la cantidad y frecuencia que se
hace, es decir, “la historia” de las operaciones particulares que realiza el contribuyente. Esto
es muy importante porque indica que la habitualidad no dice relación directamente con una
transacción en particular, si no en consideración a las similares que ya se hayan realizado, tal
como sí se considera en otras calificaciones que realiza el Servicio, como por ejemplo en la
determinación de la habitualidad en la venta de acciones.
La otra norma que es fundamento de lo anterior, es el artículo 8, letra c) de la ley del ramo,
que indica como hecho gravado especial las adjudicaciones de bienes del activo realizable
que sean bienes corporales muebles (como en la consulta), que se efectúen con ocasión de
una liquidación de una sociedad.
Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985

ii) Entrega de insumos a campesinos por INDAP
El Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario, INDAP, es una institución dependiente
del Ministerio de Agricultura y tiene por misión el apoyo a los pequeños agricultores de
nuestro país. Dentro de sus labores está la entrega de insumos como semillas, fertilizantes,
pesticidas, herbicidas, etc, los cuales se entregan a título de crédito de fomento.
Se consultó si esta entrega estaría afecta a IVA, y el Servicio contestó mediante el Oficio N°
7241 de 1976 que sí lo estaban, ya que lo mutuos o préstamos de consumos, que era la
modalidad para efectuar esas entregas de bienes corporales muebles, era una forma de
transferir el dominio que cumplía con los requisitos del hecho gravado básico ventas. A su
vez, según el criterio del Director del organismo fiscalizador, las operaciones se hacían de
una forma habitual.
iii) Venta de entradas a carreras de caballos y de galgos
Surgió la curiosidad de saber si las entradas que se cobran a los espectadores de carreras de
caballos a la chilena y de perros galgos que se realizan en un lugar privado, están afectas a
IVA.
El organismo fiscalizador señaló en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya
que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableció que este tipo de
actividades no era deportivo. Así la situación, sólo queda concluir que se trata de un servicio
relacionado con una empresa de diversión y esparcimiento que corresponden a lo señalado
en el número 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente nos permite
concluir que se cumple un elemento del hecho gravado básico servicios.
Finalmente, el oficio en comento señala que la operación es habitual, situación que la
autoridad ya estimó gracias a las facultades que posee. (Oficio N° 2.717 de 18 de junio de
2004)
iv) Venta de bases administrativas y técnicas para efectuar una licitación.
El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a veces
cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y técnicas para participar en la
licitación para la contratación de infraestructura y bienes para una empresa en formación.
Añade el escrito que la preparación del documento no ha tenido un ánimo de lucro, sino que
surgió de los requerimientos de los participantes en la licitación.
El Servicio señaló que la intención que se haya tenido, no es importante para determinar el
alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones
objetivas que están contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no reparó en la
intención de generar lucro para determinar si una transacción está afecta, sino que tan solo
es necesario constatar una “convención a título oneroso, destinada a transferir el dominio
de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados derechos
señalados en la ley.”.
Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carácter de
habitualidad que destaca que está presente en la transacción, el cual determina la autoridad
tributaria en consideración de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el artículo
4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la operación de
la sustancia de la consulta. (Oficio N° 3.178 de 30.06.03)
v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fúnebres.
El Oficio Nº 1683 de 24.09.2010 no habla específicamente de la habitualidad, pero lo
clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensión
y aplicación.
La consulta del recurrente hace mención a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de
nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del
Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos hay
que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en forma
definitiva, se trata de un bien raíz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un
alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que está fuera del ámbito del tributo en
cuestión.
El tema de los servicios es distinto, porque éstos no pueden ser separados del objeto principal
que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es posible separarlos
de su objetivo principal y la totalidad de la prestación quedará afecta en circunstancia del
ánimo que esté involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el Director Subrogante
33
que firmó el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y entendible,

extrayéndolo de sus fundamentos. De esta forma se ilustra cómo el ánimo es determinante
para establecer la calidad de vendedor que señala el legislador.
Es importante destacar que la reforma tributaria de 2014 a través de la Ley 20.780, estableció
que está gravada con IVA toda venta de bienes raíces, sin considerar la restricción que
anteriormente tenía la ley de supeditar la venta de estos bienes, solo cuando se trataba de una
empresa constructora que hubiera realizado la construcción el bien transado. Con la nueva
disposición, toda venta está gravada, pero con la salvedad que ahora solo cuando es habitual
el vendedor de bienes raíces, es decir, ahora ya no importa si el vendedor es empresa
constructora, sino si es habitual en este tipo de transacciones.
1.1.4.- A título oneroso

Nuestro Código Civil establece en su artículo 1440.
Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando sólo tiene por objeto la utilidad de
una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad
de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio de otro.
Los actos jurídicos (que en nuestro Código Civil se tratan como homónimos a los contratos)
patrimoniales38 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo señala el artículo
1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carácter oneroso
implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito, sólo una
parte se afecta. Así es el caso de las donaciones en donde sólo el donante sufre alguna
modificación en su patrimonio.
Es importante entender cómo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este carácter
de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios
1.1.4.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativos al

carácter de oneroso en relación con el IVA.
38
Los actos jurídicos se pueden clasificar, también, como patrimoniales o de familia. Los primeros son aquellos
que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carácter pecuniario; los segundos, regula
vínculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y VODANOVIC/pag.
180 tomo II)
i) Venta de combustible a asociados de una asociación gremial, al costo.

Se consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la venta de de combustible que hace la
Federación de Sindicatos de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos Básicos y
Similares de la VI Región a sus asociados. El precio cobrado es igual al costo de adquisición.
Se entiende que se vende sin utilidad, pero este argumento no fue considerado por el
organismo fiscalizador quien estableció que lo importante es que se cobre un precio que
permita la transferencia del dominio de los bienes. Como eso se constata en la transacción
consultada, estaría gravada con IVA (Oficio N° 1216 de 14.04.2000)
ii) Distribución de agua a asociados de comité rural al precio de costo.
En el Manual de Consultas Tributarias N°285 en su página 30, comentan los señalado por el
Servicio de Impuestos Internos en los oficios números 3194, 2413 y 1529, todos de 1996. En
estas disposiciones se establece que la distribución de agua a asociados, que se hace al costo,
no estaría gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo cobran
a la asociación por el agua.
Sin duda que este último criterio está en total contradicción con el Oficio N° 1216 de 2000.
Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional
hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal
vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por
eso se respondió en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstracción de ese elemento, no
cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se
contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas
contradicciones.
Sólo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el
contribuyente en una eventual fiscalización.
iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a título gratuito por un empresa con giro de
restauran.
Se consulta si está gravado con IVA la entrega a título gratuito que hace una empresa con
giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de interés del empleador.
Al respecto se indicó que la entrega es a título gratuito, pese a consistir en bienes del giro del
contribuyente. (Oficio N°3809 de 1993)
iv) Venta de bases de licitación.
El Oficio N° 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cómo se ha
interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado básico ventas, pero en esta
sección me interesa resaltar el título oneroso.
La consulta del recurrente dice relación con la venta de bases de licitación que una entidad
hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos
llamados a licitación que efectúa, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio de
sus operaciones).
35
Señala también que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran
por ellas; otras, no. Según el consultante, esto sería un antecedente para demostrar que no
hay habitualidad.
El Servicio interpretó que el carácter de habitualidad debe ser entendido según los parámetros
que están contenidos en el artículo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas
y Servicios que señala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones, los elementos
rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en algunas veces y en otras no
percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da pábulo para concluir la
habitualidad.
Otro antecedente importante es que la calidad de vendedor no está supeditada a una mención
expresa en el giro del contribuyente, sino que la sola constatación empírica de las
transacciones es suficiente antecedente.
Finalmente, señala que el lucro, vinculado al título oneroso, nos tampoco un elemento que
determine la habitualidad, por mucho que el contribuyente se esmere en demostrar que no
tiene intención de beneficiarse con la transacción, es decir, el carácter de oneroso no implica
utilidad, sino sólo beneficio.
1.1.5.- Los bienes transferidos deben estar ubicados en el territorio nacional

Al respecto nos debemos remitir a lo indicado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre
las Ventas y Servicios
Art. 4.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e
inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convención respectiva.
Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al
tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya
inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entenderán ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por
una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha
en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren
embarcados en el país de procedencia.
A su vez, el artículo 7 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y

Servicios, contenido en el DS N°55 de 1974, señala:
Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 4° de la ley, se entenderá
que el adquirente de los bienes ya embarcados en el país de procedencia tiene el carácter de
vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relación directa con su
giro.
Lo que inmediatamente se desprende de estos artículos, es que para que se grave con IVA la
operación, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de
territorio nacional al momento de realizar la convención del caso, sin importar si el pago se
realice en el extranjero. Una segunda reflexión surge de pensar qué pasa cuando los bienes
son esencialmente móviles y transitoriamente están en Chile. Al respecto se entiende que
cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrícula, patente o padrón
otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transacción, no se
encuentran en nuestro país, es decir, opera lo contrario de lo que antes habíamos señalado.
Respecto a los bienes que están embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe una
norma especial, ya que están gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no tenga
el carácter de vendedor. Para establecer eso, se ha definición se aplica lo reglamentado por
el artículo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.
1.1.5.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII relativos a la

territorialidad de las ventas de bienes corporales muebles.
i) No está gravada con IVA la venta de bienes que no están en Chile cuando la
convención que transfiere su dominio se realiza en el extranjero.
El recurrente del Oficio N° 4062 de 2000 consulta por la pertinencia de aplicar IVA a una
venta de equipos que se encuentran en el extranjero, que realiza una empresa chilena que es
represente de una empresa extranjera. La modalidad de negocio es que la chilena vende
equipos de una marca determinada, cuyos bienes están en otro país. La vendedora realiza la
convención en el extranjero, ya que la compradora es una filial de una empresa extranjera.
Los bienes en cuestión son comprados por la empresa vendedora chilena, a la empresa dueña
de la marca en el extranjero. Posteriormente, la compradora realiza la internación de los
bienes.
Según lo interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, el hecho de que los equipos no
estén en Chile es el elemento más importante de la operación que establece que no se cumpla
el elemento del hecho gravado básico venta y, por ende, no habría nacimiento de la obligación
tributaria.
Que la convención se realice en el extranjero o en nuestro país, es irrelevante para efectos de
determinar la tributación en este caso.
ii) Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo.

El Oficio Nº 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una
empresa, que denominaremos “A” compró minerales a una empresa chilena que
denominaremos “B”. Esta venta se realizó bajo la figura de “exportación” porque la venta
37
“se reputará perfecta en el instante que el productor local [la empresa “B”] envíe legal y
efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa “A”] le
indique” (texto del oficio). Posteriormente, la empresa “A” procederá a la transferencia de
los minerales que están en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al país en
donde la empresa “A” le indicó a la empresa “B” que realizara el envío. El comprador final
de los minerales será la empresa “C” quien se hará dueña de los bienes transados a través de
la cesión del conocimiento de embarque. Gráficamente la operación es la siguiente:
Chile País Extranjero
“A” conviene con A C

“B” que “exporte”
una cantidad
determinada de
mineral
B Sin aún realizar la internación.

“A” transfiere el conocimiento
de embarque a “C”
produciéndose una segunda
operación
“B” realiza la exportación sin

efectuar la internación de los La convención entre “A” y “B”
minerales en el país que ªAª le establece que la transferencia se
indica entiende perfeccionada por el
envío legal al puerto extranjero
Es una operación complicada que tiene un claro objetivo comercial: que “A” venda a “C”
productos que antes había adquirido a “B”. Ahora bien, el negocio está entre “A” y “C” y
“B” pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operación de tal forma que
no entorpezca las gestiones de “A”. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario
tenerlo claro para sabe qué tributación de aplica.
El Servicio hizo su análisis y determinó que la operación efectuada entre “A” y “B”
correspondía a una exportación que daría derecho a “B” para pedir la devolución del crédito
fiscal según el artículo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referiré más
adelante.
Es interesante la conclusión del organismo fiscalizador ya que determinó una exportación sin
importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para ser
usados o consumidos en el exterior.
La operación entre “A” y “C” es considerada como una venta cuyos bienes no se encuentran
en el país y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento: como los
bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de “B”, no se encuentran en el país por lo
que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que señala la ley. En este caso
correspondería, según el Servicio, la emisión de una factura de ventas y servicios no gravado
o exentos de IVA normadas por la Resolución Nº 6080 de 1999.
iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA.
Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema de
territorialidad, como el Oficio Nº 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el tratamiento
de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una empresa
constituida en Chile y que es contribuyente de IVA.
Al respecto el Servicio respondió que al haber realizado la compra y la venta en el extranjero
no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no afecta a
IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es menester
realizar la proporcionalidad del IVA crédito fiscal por aquellas compras de bienes o
contratación de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos. Pare
ello se aplica en mecanismo señalado en el número 3 del artículo 23 y el número 2 del artículo
43 del Reglamento.
Para documentar este ingreso, se aplica lo señalado por la Resolución Exenta Nº 5007 de
2000 debiendo emitir “Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o
Situadas en Chile y no Nacionalizadas” (FVME). En el resolutivo 6 señala “las personas
con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realización de convenciones sobre
mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán
emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento denominado
Factura de Venta de Mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no
Nacionalizadas”. Además, el número 14 la misma norma legal indica: “Los contribuyentes
que realicen convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile
y no nacionalizadas, deberán llevar en forma manuscrita o computacional, un libro de
compras y ventas para convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas
en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarán en forma cronológica, los datos
correspondientes a la emisión de cada uno de los documentos dispuestos por esta
resolución”.
39
1.2.- Hecho gravado básico servicios

El otro hecho gravado que está mencionado en el inciso primero del artículo 8 de la ley del
ramo, que hace referencia a los conceptos definidos en el artículo 2 del mismo cuerpo legal,
es el relacionado con los servicios. Al respecto, el legislador ha señalado por tal a:
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1°) ……………..
2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
También el artículo 5 dispone elementos de este otro hecho gravado básico.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en
el extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.
Al igual que el otro hecho gravado básico, éste cuenta con elementos que es menester estudiar
en cada transacción para saber si se da nacimiento a la obligación tributaria. El legislador ha
establecido que se aplica IVA en cada prestación de servicios que constate los siguientes
elementos:
1.2.1.-La realización de una prestación o acción en favor de una persona

Lo importante es que se trate de una actuación que realiza una persona, ya sea natural o
jurídica, a favor de otra. Esto implica la constatación de una “acción” que se debe determinar
en función del beneficio que reporta para el beneficiado
1.2.2.- La prestación o acción debe ser retribuida con una prima, interés, comisión o
remuneración.
El Manual de Consultas Tributarias N° 285 presenta las siguientes definiciones para cada
estipendio que retribuye el servicio
a) Interés: “el concepto de interés debe extraerse del artículo 2° de la Ley N° 18.010,
publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las
operaciones de crédito de dinero no reajustables constituye interés toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital,
o bien, tratándose de operaciones reajustebles, constituye interés toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.”
b) Prima: “precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fija,
otras proporcional”.
c) Comisión: “remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se
encomienda la celebración de las comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato”.
d) Remuneración: “(Remunerar) equivale a recompensar, premiar, galardonar;
retribución por servicios personales o por prestaciones de cualquier especie, sin
importar que las sumas se encuentren o no afectas a los servicios”.
1.2.3- Que la prestación sea realizada por un “prestador de servicios”

Parece un juego de palabras, pero no lo es en todo el sentido de su significado, pues el
legislador se refirió a qué entendía por “prestador de servicios”.
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1°)..…………
2°)..…………
3°)…………
4°) Por “prestador de servicio” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica
Esta definición es muy importante porque establece el que la habitualidad no es un factor que
se considera para determinar si un sujeto es contribuyente de IVA, estableciendo un
parámetro objetivo (y no subjetivo que considera al individuo según algún atributo o actitud)
que sólo se constata con una situación fáctica: prestar servicios.
1.2.4.- Que la prestación tenga relación con las actividades señaladas en los números 3
y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Esta mención es muy particular, porque de un cuerpo jurídico salta a otro que señala en forma
taxativa una serie de actividades que están enmarcadas en el espíritu de otro tributo, éste es,
el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Sin duda que esta situación genera más de un
problema práctico, como veremos más adelante.
41
El texto legal señalado, indica:
Art. 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos Global
Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N°3 y 63. Este
impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
1°…………….
2°…………….
3° Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar
y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de
ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o
capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras,
periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.
4° Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto
dispone el N° 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana,
embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes
de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza
particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios
y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
La mención es taxativa y el contribuyente se debe atener a analizar las menciones de estos

numerales. Sin embargo, el ejercicio se complica cuando estudiamos el alcance de cada
palabra. En efecto, en el número 3 se hace mención a las rentas “del comercio”. Cuando el
legislador ocupa palabras particulares cuya definición tiene una connotación particular para
un cuerpo legal determinado, debe definirlo, tal como el caso de venta o servicios en la ley
que estamos estudiando. Cuando no hace este ejercicio, se debe recurrir a alguna definición
que esté sustentada en alguna técnica, ciencia u oficio. Todo esto se entiende según lo
dispuesto por el artículo 20 del Código Civil que señala:
Art. 20.- Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general
de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas
materias, se les dará en éstas su significado legal.
Este es el caso de la mención de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden
como las señaladas en el artículo 3 de este cuerpo legal, el cual indica
Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:
1. La compra y permuta de cosas muebles, hechas con ánimo de venderlas, permutarlas

o arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o
arrendamiento de estas mismas cosas.
Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a
complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.
2. La compra de un establecimiento de comercio.
3. El arrendamiento de cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas.
4. La comisión o mandato comercial.
5. Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y

otros establecimientos semejantes.
6. Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.
7. Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de

negocios y los martillos.
8. Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que
corresponda tomar a la autoridad administrativa.
9. Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran

mercaderías transportadas por canales o ríos.
10. Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la
orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan,
y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.
11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.
12. Las operaciones de bolsa.
13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y
vituallas.
14. Las asociaciones de armadores.
15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas.
16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo.
17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y
salvamentos.
18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitán, oficiales y
tripulación.
43
19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el
servicio de las naves.
20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios,
caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de
la misma naturaleza.
Esquemáticamente podemos presentar lo anterior:
Hecho Gravado Básico Artículo 20 N°3 o N°4 Mención de Artículo 3 del Código
Servicios de la Ley de Impuesto “comercio” en N°3 del de Comercio
a la Renta Art. 20
Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a
tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del
Derecho.
1.2.5.- El servicio debe ser prestado o utilizado en el territorio nacional

Este elemento se desprende claramente de lo señalado por el legislador en el artículo 5 de la
ley del ramo.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en
el extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.
Esta mención es muy específica y se constata con la verificación empírica, debiendo

determinar la naturaleza del servicio en razón de su prestación y su utilización. Ahora bien,
con el desarrollo de los negocios y de las comunicaciones, ha provocado que existan
operaciones que resultan complicadas de establecer, como sería la coordinación de clientes
chilenos para que realicen inversiones en el extranjero, cuando el agente nacional vincula
una cartera de clientes con una corredora extranjera. También podemos mencionar a los
servicios prestados a través de Internet.
1.2.6.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la

determinación del hecho gravado básico servicios.
i) Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con
servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011
Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio por
internet para acceder a un sitio donde pueden alojar páginas web en las cuales sus
suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicación con el
resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneración que presta el dueño
del hosting es remunerado mensualmente.
El Servicio consideró que la prestación era un servicio vinculado a empresas de diversión y

esparcimiento. Por otro lado, asumió que el servicio se prestaba en Chile,
independientemente que los servidores estén en el extranjero. Dadas estas consideraciones,
determinó que el servicio en cuestión estaba afecto a IVA.
En mi opinión el organismo fiscalizador erró en su conclusión pues el hecho que el servidor

esté en otro país es un antecedente vital para poder radicar el espacio físico donde se realiza
la prestación.
Es evidente que el avance tecnológico ha permitido que las distancias se acorten y hasta sean
un mero dato. En las comunicaciones por internet se puede apreciar completamente porque
que el servidor esté en un lugar, no es rémora para operarlo desde cualquier lugar del planeta.
Dada esta característica, resulta complicado establecer el espacio físico donde se prestan los
servicios. Si bien el servidor está en un país, la gestión del negocio se realiza en otro lugar.
Dada esta particularidad, es menester establecer algunas convenciones que puedan ser
objetivamente comprobables, pese a pecar de algunas debilidades. Es por ello que considero
muy importante el lugar físico de los servidores a la hora de definir el lugar donde se realizan
los servicios. Esto es solo una convención, pero es útil para efectos jurisdiccionales.
Otro elemento que no comparto con el Servicio, es considerar a que lo ofrecido por la
empresa era una actividad de esparcimiento y diversión. Es algo peyorativo asumir que toda
comunicación por internet obedezca a motivaciones de ocio o entretención y no considero
que el solo hecho de operar por la “red” sea un antecedente válido para concluir como lo
hizo Impuestos Internos.
ii) Comisiones que una corredora chilena recibe de una homónima extranjera, por la
representación que realiza ante clientes chilenos. Oficio Nº 8.311 de 1980.
La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora
extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa
de contratos futuros, en la cual está habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en Chile
es la posibilidad de operar a través de esta entidad que opera fuera de nuestro país. Por el
contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisión que está afecta a
IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro país: contactar clientes que
deseen operar en el extranjero. No se está prestando un servicio por operar en una bolsa de
contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora extranjera.
45
iii) Servicios prestados íntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera

de Chile. Oficio Nº 4.077 de 1976
Estamos frente a una prestación que será utilizada fuera de nuestro país y, según lo indicado
por el artículo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no está gravado con IVA
ya que la utilización no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es extranjero, no
tiene importancia en este caso.
iv) Servicios de asesoría en contratación de jugadores de fútbol no está afecto a IVA,

pero la gestión de negocios que también realiza el prestador, sí lo está.
El Oficio N° 2477 de 06.06.2001 señala una situación muy particular. Resulta que un
contribuyente presta un servicio que consta de dos partes.
• Asesoría deportiva. Esta prestación consiste en detección de jugadores de fútbol en

cualquier punto del país, análisis de cualidades técnicas de uno o más jugadores, informes
técnicos específicos, de tipo individual o grupal, informes técnicos generales, de tipo
individual o grupal, promoción y búsqueda de contactos para pactar la realización de
partidos o campeonatos a nivel nacional o internacional, proposición de métodos de
trabajo, en entrenamiento y juego, asesoran al cuerpo técnico estable del Club.
• Gestión de negocios. Consiste en contacto y materialización de negocios de transferencia

y/o préstamo de jugadores de fútbol, preparar y gestionar reuniones entre empresarios
deportivos y dirigentes, negociar con jugadores y/o representantes, las condiciones
contractuales de los respectivos contratos, promocionar jugadores, contactar potenciales
compradores de pases de jugadores de fútbol.
Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de
Impuestos Internos ha determinado la tributación de forma separada.
Respecto a las asesorías considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya que
no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artículo 20 números 3 ni 4 de
la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mención que aparece en esos
numerando, concluyendo que las asesorías son hechos clasificados en el número 5 del
artículo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al hecho
gravado que no permite la generación de la obligación tributaria.
En cambio, la gestión de negocios sí la considera como un hecho gravado, ya que constituiría

una “agencia de negocios” que está mencionado en el número 7 del artículo 3 del Código de
Comercio.
En conclusión, la asesoría no estaría afecta, en cambio la gestión de negocios sí, ya que en la
práctica representa una agencia de negocios que está en la referencia del Código de Comercio
que le legislador tributario estableció para estos efectos.
Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar los
tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo fiscalizador
ha entendido que una prestación puede tener distintas naturalezas que hay que atender al
momento de definir su calidad tributaria.

DT II Apunte I IVA

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UNIVERSIDAD DE SANTIAGO

FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

Prof. G.R. Pinto Perry

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1.0.- El fenómeno económico y los tributos

Fig.1. Flujo Circular de la Renta1

“Inversión”. Estos agentes ofrecen los recursos en el “Mercado de Bienes de Capital”

1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía?

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Título III Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Título IV De la Administración del Impuesto

Artículo Vigencia del DL N° 825, 1974

Artículo Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Artículo Modificación al DL N° 1 de 1968

HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS

1.0.- Introducción a los hechos gravados.

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1. Hecho gravado básico ventas

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Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en

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Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación

Artículo 1897.- La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan

Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo

iii) Mutuo o Préstamo de Consumo

iv) Dación en pago

1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según

La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad

El Código Civil señala lo siguiente:

Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles

Las losas de un pavimento;

Los tubos de las cañerías;

Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla;

a) Bienes muebles por naturaleza.

b) Bienes muebles por anticipación.

A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado.

Bienes Corporales Bienes Corporales

1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

vi) Transferencia de derechos de agua.

1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes

Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y

1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985

que firmó el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y entendible,

1.1.4.- A título oneroso

1.1.4.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativos al