APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL: UMA ANÁLISE DE SUA ADEQUAÇÃO

AOS PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS

Francisco Leno Ferreira Lira¹

José Raphael Pontes de Farias²
Lucas Cardoso Vieira²
Welison Alves Muniz4

Resumo:

Palavras-chave:

1
Acadêmico do 6º Período do Curso de Ciências Contábeis – Universidade Federal do Piauí – Campus Ministro
Reis Velloso. E-mail: leno_lira@hotmail.com
² Acadêmico do 6º Período do Curso de Ciências Contábeis – Universidade Federal do Piauí – Campus Ministro
Reis Velloso. E-mail: raphaelfarias55@gmail.com
³ Acadêmico do 6º Período do Curso de Ciências Contábeis – Universidade Federal do Piauí – Campus Ministro
Reis Velloso. E-mail: lucasoficialnet@hotmail.com
4
Acadêmico do 6º Período do Curso de Ciências Contábeis – Universidade Federal do Piauí – Campus Ministro
Reis Velloso. E-mail: welisonmuniz45@gmail.com.
1 – INTRODUÇÃO

Segundo Leone, em 1936 foi escrito o primeiro artigo divulgando de fato a existência
do Custeio Variável destacando suas vantagens. Logo em seguida, surgiram várias discussões
acerca do critério no tocante à comparação deste com o Custeio Absorção; custeio esse aceito
até hoje pela legislação brasileira. (LEONE, 2000, p. 412).

Megliorini define: “É o método de custeio que consiste em apropriar aos produtos

somente os custos variáveis, sejam diretos ou indiretos.”. (MEGLIORINI, 2007, p.113). O
Custeio Variável deixa de lado os custos fixos e foca apenas nos custos realmente
identificados aos produtos, ou seja, apenas custos e despesas variáveis.

Já os custos fixos são considerados como despesa do período pois estes não são de
grande valia para a análise gerencial, pois eles existem independentemente da produção e se
utilizado no critério de rateio, pode haver arbitrariedade na distribuição dos custos em função
da quantidade produzida. (MARTINS, 2009, p. 197).

No tocante aos Princípios de Contabilidade aplicados à custos temos: Princípio da

realização da receita, Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas,
Princípio do custo histórico como base de valor, Consistência ou uniformidade,
Conservadorismo ou prudência e Materialidade ou relevância. (MARTINS, 2009). O Custeio
Variável de acordo Martins não fere os princípios contábeis já que os custos fixos são
normalmente relacionados a períodos de tempo, não a produtos. Sendo assim, custeio variável
é o único método consistente com o princípio da competência.

No entanto BRUNI E FAMA corrobora que o Custeio Variável: “Fere aos princípios
contábeis, especialmente o da competência e confrontação. (BRUNI E FAMA, p. 163). A
discussão acerca da problemática é longa sendo que há inúmeros argumentos de vários
autores a respeito do tema.

Nessa perspectiva, o trabalho em discussão tem como principal problemática analisar

o Custeio Variável e sua adequação aos Princípios Contábeis aplicados a custos com foco no
Princípio da Competência e Confrontação, revisando bibliograficamente estudos já realizados
que abordem a presente temática, com o objetivo de evidenciar e confrontar ideias de
estudiosos sobre o tema.

A pesquisa justifica-se na grande relevância que a discussão traz para a ciência

contábil que busca gerar informações aos usuários e melhor apuração dos custos nas entidades

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que utilizam qualquer metodologia de custeio, já que para decisões gerenciais de curto prazo o
Custeio Variável é o indicado. Além disso, o Custeio Variável não é aceito pela legislação
brasileira conforme o Pronunciamento Técnico CPC 16 que comtempla o Custeio Absorção
como o único método aceito no Brasil. Porém, MARTINS destaca que essa situação poderá
vir a mudar no futuro. (MARTINS, 2009, p. 203).

Conforme o exposto, o presente estudo visa contribuir para discussões mais sólidas
sobre a influência do Custeio Variável nas entidades no tocante aos Princípios de
Contabilidade, uma vez que tal critério contribui nas tomadas de decisões e auxiliar o
planejamento e controle de produção da organização em curto prazo.

2 – METODOLOGIAS DE CUSTEIO

 Custeio Absorção

O custeio absorção é considerado por alguns autores como um método de custeio

tradicional (SEVERIANO FILHO; MELO, 2006, p. 14; RELVAS, 2003, p. 131), e
fundamenta-se na mensuração, inclusão nos custos dos produtos, tanto dos elementos de
custos variáveis, quanto dos elementos de custos fixos do período de produção. De acordo
com MARTINS e ROCHA (2010, p. 85), todos os métodos de custeio que atribuem custos fixos
aos produtos pertencem ao gênero custeio por absorção. A atribuição dos custos fixos aos
produtos proporciona colocar estoques de produtos em condições de vendas e ainda trazendo
conceituação do mesmo autor, aborda-se que custo fixo médio por unidade vincula tal custo
com a quantidade produzida, assim, postergar a parcela de custo fixo incorporada aos
estoques proporciona a concordância com o princípio contábil da confrontação das despesas
com as receitas.

Para GUERREIRO (2011, p. 23) a alocação de custos fixos aos produtos depende da
utilização de critérios subjetivos, para outros autores essa alocação é arbitrária, não havendo
uma forma bem aceita para esta ação, ou seja, apenas se limitam a confirmar a arbitrariedade
e de acordo com RELVAS (2003, p. 135), critérios subjetivos e arbitrários não constituem
uma limitação do método de custeio, mas de quem os aplica. Contudo, destaca-se que pelo
fato da contabilidade gerencial não precisar seguir orientações normativas como na
contabilidade tradicional, o uso de critérios subjetivos pode ser amplamente utilizado se isso
gerar uma melhora na tradução da realidade a ser medida, SOUZA e DIEHL (2009, p. 50).

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  Custeio ABC

No custeio por atividades, os custos são inicialmente atribuídos a atividades e depois

aos produtos de acordo com seus respectivos consumos por estes (MAHER, 2011, p. 280;
LANEN et. Al., 2011, p. 319). O princípio do custeio ABC consiste nos recursos que são
consumidos por atividades e por sua vez estas são consumidas pelos produtos, clientes, entre
outros objetos de custeio. Na concepção de MARTINS e ROCHA (2010, p. 141), o custeio
por atividades é definido como um método de análise de custos, que tem por base o conceito
de processos, atividades e direcionadores de custos, assim, esse custeio busca rastrear quais
atividades da empresa estão consumindo de forma mais significativa seus recursos.

Para GUERREIRO (2011, p. 23) o método de custeio por atividades não constitui em
si um método, mas uma variante da aplicação do custeio por absorção, e isso contraria outros
autores como NOREEN, o mesmo alega que o método de custeio por absorção confia
exclusivamente em bases de alocação que são direcionadas pelo volume de produção, de
maneira diferente, o ABC direciona os custos utilizando bases não necessariamente
relacionadas ao volume produzido. A utilização do Custeio por atividades se faz necessária
especialmente em empresas com altos custos fixos, sendo melhor que o custeio variável, por
exemplo, o qual ignora os custos fixos na composição do custo total. O método de custeio por
atividades apresenta, de acordo com SOUZA e DIEHL, objetivo eminente gerencial, podendo
inclusive ser desnecessário atualizá-lo com frequência.

 Custeio RKW

Custeio RKW é um processo de fixação de preço do produto com base na alocação

dos custos fixos e variáveis, somados a eles também as despesas que a empresa apresenta.
Surgiu na Alemanha ao redor de 1900. Este sistema de custeio foi utilizado antes da
determinação atual da legislação fiscal (custo de absorção) brasileira, e sua principal
vantagem era de que em qualquer aumento de um item (custo ou despesa) seria possível
calcular o seu efeito no preço final do produto. No sistema RKW além dos custos são
apropriadas as despesas aos produtos. O sistema é simples; distribuem-se aos produtos os
custos diretos e indiretos, pelo custeio de absorção, e as despesas de vendas, administrativas,
financeiras, etc. Com isso a empresa chega ao total gasto na produção e venda dos produtos,
considerando os gastos antes, durante e depois da produção.

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 Neste sistema os custos e despesas são primeiramente atribuídos aos
setores/departamentos de produção e em seguida alocados nos produtos. Como ferramenta de
gerenciamento de custo, este custeio serve como base para fixar o preço de venda do produto,
uma vez que, calculados os custos e as despesas, basta adicionar a margem de lucro que a
empresa espera alcançar. Com a evolução da importância do estudo de custos de produção,
atualmente tem sido pouco utilizado, porém qualquer critério de fixação de preços de venda
com base em custo de produção e despesa terá algo a ver com o sistema RKW.

 Custeio Variável

No custeio variável somente são alocados aos produtos os custos variáveis referentes
às quantidades produzidas no período, ficando os custos fixos separados e considerados como
despesas desde mesmo período (MARETH et al., 2012, p. 164; GUERREIRO, 2011, p. 24).
Como consequência, os estoques de produtos somente são avaliados pelos custos variáveis,
recaindo assim sobre o resultado os custos fixos juntamente com as demais despesas
(Comerciais, Administrativas e Financeiras). Deste modo, no custeio variável não é possível
mensurar o custo total de um objeto de custeio, uma vez que este método não aloca custos e
despesas fixas, afetando somente o resultado do período.

Método que considera para avaliação de estoques em processo e acabados, somente os

Custos Variáveis; Os Custos Fixos são diretamente lançados para o resultado; é um método
não adequado aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, pois não atendende ainda as
Legislações Fiscais e Tributárias por isso tende a ser utilizado gerencialmente, permitindo
analisar o desempenho da empresa, ou seja, é um modelo indicado como ferramenta de
auxílio na tomada de decisões. Algumas das características fundamentais do Custeio Variável
são: Tratar os Custos Fixos de produção como sendo do período e não do produto; Determinar
a Margem de Contribuição, abatendo das Vendas os Custos e Despesas Variáveis; Possibilitar
a comparação dos custos unitários dos produtos, independente do volume de produção;
Facilitar a elaboração e o controle orçamentário; Fornece mais instrumentos de controle
gerencial.

Conforme observa NASCIMENTO (1980, p. 70), no método de custeio variável

assume grande importância o conceito de margem de contribuição, correspondendo ao
montante que sobra a empresa para a cobertura dos custos e despesas fixas e o lucro, quando
se abatem das receitas os custos e despesas variáveis. Vantagens: Destaca o Custo Fixo que
independe do processo de produção; Não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo; Evita
5
manipulações; Fornece o ponto de equilíbrio com base na Margem de Contribuição real de
cada produto. Desvantagens: Não é aceito na elaboração do BP e DRE, pois fere os
Princípios Fundamentais da Contabilidade; O valor dos estoques não mantém relação com o
custo total.

Abordar os tipos de metodologias de custeio: Absorção, ABC, RKW e Variável

(Abordagem breve sobre o custeio variável)

3 – CUSTEIO VARIÁVEL

No custeio variável somente são apropriados como custos os custos variáveis, sejam eles
diretos ou indiretos. Esse método é utilizado para acumular os custos de qualquer produto ou
serviço da empresa. Na grande maioria das vezes é aplicado ao sistema de fabricas. Entretanto
ele pode ser usado pelo contador para determinar os custos de qualquer outro departamento da
empresa, mesmo não sendo relacionado a de produção.

E enquanto isso os custos fixos da produção, os que se mantem inalterados

independentemente da quantidade de produtos fabricados ou serviços prestados, serão
considerados despesas do período. Martins afirma que “Só são alocados aos produtos os
custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como consequência, os custos
variáveis” Martins (2003).

Martins e Rocha justificam a não adição dos custos fixos no custeio variável por alguns
motivos: no custo fixo não é possível ou não é viável fazer a identificação individual dos
produtos, os custos fixos estão ligados a toda estrutura produtiva; fazendo a utilização apenas
dos custos variáveis a possibilidade de distorção é nula e sempre objetiva. (MARTINS E
ROCHA, 2015, p. 77-78)

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Sendo assim os custos fixos serão encerrados contra o resultado do período junto com as
outras despesas e com isso fica impossível mensurar o custo total de um produto no método
de custeio variável. Desse modo um dos objetivos desse método é de analisar de forma
gerencial a empresa, até por que não é aceito no Brasil para fins fiscais e tributários. Apesar
de não ser aceito legalmente, porque estão de desacordo com os princípios fundamentais da
contabilidade, em especial, de realização da receita, o regime de competência e a
confrontação, que, segundo esses, devemos reduzir da receita todos os sacrifícios envolvidos
para a sua obtenção. Esse fato não impede que as empresas o utilizem para fins gerenciais
internos. Leone et al, (1997 apud RIBEIRO et al, 2018).

REGINATO e COLLATTO, (2005 apud FERREIRA et al, 2010). Apontam como o objetivo
do método o seguinte: Destina-se ao desenvolvimento de informações que auxiliem os
gestores na tomada de decisão, o custeio variável visa o registro e relato de informação para
fins gerenciais e para o atendimento das exigências de usuários internos. Os gestores com a
finalidade de obter informações sobre os resultados e as respectivas influências, fazem uso da
análise das relações Custo-Volume-Lucro.
Outro objetivo do custeio variável é encontrar a margem de contribuição que é o valor que os
produtos após serem vendidos deixam para pagar as despesas fixas e depois formar o lucro, o
conceito de margem de contribuição “é a diferença entre o preço de venda e o custo variável
de cada produto, é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua
receita e o custo de fato” Martins (2003).
Assim sendo a margem de contribuição existe quando o preço da venda do produto ou serviço
é maior que o seu próprio custo variável e essa margem é utilizada para solucionar várias
dúvidas dentro da empresa.
A aplicação do custeio variável não é totalmente vantajosa para a empresa, além das suas
vantagens, como, principalmente a exclusividade desse método ter o foco gerencial, e a não
necessidade de métodos de rateio para descobrir os custos fixos do período, já que no método
de custeio variável eles são classificados como despesas do período.

As desvantagens desse método estão ligadas, como já foi citado, o custo variável não é aceito
pela legislação fiscal, nem por boa parte de contadores. A razão disto é que o custeio variável
fere os princípios fundamentais da contabilidade, em especial aos princípios de realização da
receita, da confrontação e da competência. Estes princípios estabelecem que os custos ligados

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aos produtos, só podem ser reconhecidos a medida que são vendidos, já que, somente quando
reconhecido a receita através da venda é que devem ser deduzidas todos os custos e despesas
necessários a sua produção, como o custeio variável admite que todos os custos fixos sejam
deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos a tenham sido vendidos, ele
desobedeceria os princípios.
A utilização apropriada de um método de custeio está ligada à sua estratégia de implantação,
para uma implantação eficiente de um sistema de custeio, é necessário que todos os setores da
organização estejam envolvidos no processo. Observa-se que essa implantação apresenta um
período de tempo elevado até a fase de finalização e manutenção do sistema FASSBENDER
(1997, apud guerra et al, 2008).
É necessário que a decisão de utilizar um método para implantação de um sistema de custeio
esteja de acordo com os benefícios esperados decorrentes da utilização desse sistema,
Segundo Silva et al, (2001 apud guerra et al, 2008), as etapas de implantação desses sistemas
precisam ser executadas cuidadosamente para que seja possível alcançar de forma eficiente os
objetivos esperados.
Na implantação do critério de custeio variável seriam utilizados apenas as informações dos
custos variáveis, trazendo assim, resultados sempre menores que os outros métodos de custeio
em função da não utilização dos custos indiretos dos estoques. E todos os custos considerados
fixos iriam para o resultado do período na forma de despesas.

4 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CUSTOS

Abordagem simples dos critérios que o custeio variável não fere. Foco nos
princípios em que o custeio varável fere

5 – CUSTEIO VARÁVEL E OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

Elencar os autores e os argumentos que o custeio variável fere os princípios e

elencar os que não fere.

Comparação p/ gerar conclusão

6 – CONSIDERAÇÕES FINAIS

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 REFERÊNCIAS

MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall,
2007.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

LEONE. George Sebastião Guerra. Custos: Planejamento, implantação e controle. . 2 ed.

São Paulo: Atlas, 2000.

SEVERIANO FILHO, Cosmo; MELO, Janaina F. M. Desmistificando as limitações do uso

do custeio por Absorção. Contabilidade Vista & Revista, v. 17, p. 11-24, 06-09/2006.

RELVAS, Tânia R. S. Desenvolvimento de um modelo lógico para fundamentar a prática

da mensuração inerente ao custeio e gerenciamento baseado em atividades: um estudo
de caso no banco Bradesco S.A. São Paulo. 2003.

MARTINS, Elizeu; ROCHA, Welington. Métodos de custeio comparados: Custos e

margens sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.

GUERREIRO, Reinaldo. Estruturação de sistemas de custos para a gestão da

rentabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.

SOUZA, Marcos A.; DIEHL, Carlos A. Gestão de custos: uma abordagem integrada entre
Contabilidade, Engenharia e Administração. São Paulo: Atlas, 2009.

MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo:
Atlas, 2001.

LANEN, William N. et al. Fundamentals of cost accounting. 3rd ed. New York: McGraw-
Hill Irwin, 2011.

NOREEN, Eric W. et al. Managerial accounting for managers. 2nd ed. New York:
McGraw-Hill Irwin, 2011.

NASCIMENTO, Diogo T. Padrões contábeis intercambiáveis entre os métodos de custeio

por absorção e variável/direto. São Paulo. 1980.

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