Derecho Financiero y Tributario II

J U S P E D I A
Derecho Financiero
y Tributario II
Resumen del libro “Manual de Derecho Tributario. Parte
especial” del profesor J. Martín Queralt, Catedrático de
Derecho Financiero y Tributario de la UV y Académico de la
Real Academia Valenciana de Jurisprudencia y Legislación
Edición 2015
Bibliografía básica de la asignatura Derecho Financiero y

Tributario II - UNED
Autor del resumen: Naujoël

naujoel@isipedia.com
© Todos los derechos reservados
Índice de contenido
01. El sistema impositivo en España...................................................................................................................... 18
01.01. El sistema fiscal español: orígenes y evolución......................................................................................18
01.02. La reforma fiscal de 1977........................................................................................................................ 19
Contenido y alcance de la reforma............................................................................................................... 19
Otros aspectos de la reforma........................................................................................................................ 19
01.03. El sistema impositivo vigente.................................................................................................................. 20
La imposición estatal.................................................................................................................................... 20
La imposición autonómica............................................................................................................................ 21
La imposición local....................................................................................................................................... 21
Los regímenes especiales por razón del territorio........................................................................................ 21
01.04. Los impuestos sobre la Renta y el Patrimonio........................................................................................ 22
La estructura y articulación interna de la imposición sobre la renta..............................................................23
Los impuestos generales sobre la renta.................................................................................................. 23
El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la imposición sobre la renta.........................................23
Otras figuras locales que recaen sobre la renta......................................................................................24
Estructura y articulación de la imposición sobre el patrimonio......................................................................24
El Impuesto sobre el Patrimonio.............................................................................................................. 24
La imposición local y autonómica sobre el patrimonio.............................................................................24
Características del sistema y notas críticas.................................................................................................. 24
Sujetos pasivos........................................................................................................................................ 24
Las bases imponibles.............................................................................................................................. 25
Las deducciones en la base y en la cuota............................................................................................... 25
01.05. La imposición sobre el tráfico patrimonial y el consumo.........................................................................25
Consideraciones generales.......................................................................................................................... 25
El Impuesto sobre el Valor Añadido. Interrelación con otros impuestos........................................................25
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados. Interrelación con otras
figuras........................................................................................................................................................... 26
Otras figuras tributarias................................................................................................................................. 26
01.06. Conclusión.............................................................................................................................................. 26
02. Impuesto sobre la renta de las personas físicas (residentes) (I).......................................................................28
02.01. Fuentes normativas................................................................................................................................ 28
02.02. Naturaleza y ámbito de aplicación.......................................................................................................... 28
02.03. El hecho imponible.................................................................................................................................. 30
Concepto...................................................................................................................................................... 30
Rentas exentas............................................................................................................................................. 30
Sujetos pasivos............................................................................................................................................. 35
Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos....................................................37
Período impositivo. Devengo................................................................................................................... 37
Imputación temporal de ingresos y gastos............................................................................................... 37
Criterios de individualización de las rentas................................................................................................... 38
02.04. La base imponible. Concepto. Base imponible general y base imponible del ahorro.............................39
Rendimientos del trabajo personal. Concepto.............................................................................................. 39
Supuestos................................................................................................................................................ 40
Rendimientos de trabajo en especie (arts, 42 y 43 Ley y 43 a 48 Reglamento)......................................40
Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases........................................................................41
Rendimientos irregulares. Concepto.......................................................................................41
Clases de rendimientos irregulares..........................................................................................41
Limitaciones de la irregularidad..............................................................................................41
Rendimientos netos. Gastos deducibles.................................................................................................. 42
Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo............................................42
Rendimientos del capital. Concepto y clases................................................................................................ 42
Rendimientos del trabajo inmobiliario...................................................................................................... 42
Rendimiento íntegro................................................................................................................42
Rendimientos netos: gastos deducibles...................................................................................42
Reducciones por arrendamiento de vivienda..........................................................................43
Rendimientos irregulares.........................................................................................................43
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Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes..........................................43
Rendimientos de capital mobiliario. Concepto y clases...........................................................................43
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades.. .43
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios...................................43
Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez....44
Otros rendimientos de capital mobiliario................................................................................44
Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles................................................44
Rendimientos irregulares.........................................................................................................45
Rendimientos de actividades económicas. Concepto...................................................................................45
Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa...............................................45
Régimen de estimación directa simplificada............................................................................................ 46
Régimen de estimación objetiva.............................................................................................................. 46
Rendimientos irregulares......................................................................................................................... 47
Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por inicio de actividad...........47
Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas.................................47
Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica................................................48
Ganancias y pérdidas patrimoniales. Concepto............................................................................................ 48
Exenciones.............................................................................................................................................. 49
Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales...........................................49
Transmisiones onerosas...........................................................................................................49
Transmisiones lucrativas.........................................................................................................50
Normas específicas de valoración........................................................................................................... 50
Valores admitidos a negociación en mercados oficiales.........................................................50
Valores no admitidos a negociación........................................................................................50
Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del
capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva............................................50
Aportaciones no dinerarias......................................................................................................50
Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades
.................................................................................................................................................50
Derecho de traspaso................................................................................................................51
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales
.................................................................................................................................................51
Permuta....................................................................................................................................51
Constitución de rentas temporales o vitalicias........................................................................51
Extinción de rentas temporales o vitalicias.............................................................................51
Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles...................51
Incorporaciones de bienes o derechos que no derivan de una transmisión.............................51
Operaciones en mercados de futuros y opciones....................................................................51
Transmisión de elementos patrimoniales afectos....................................................................51
Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías......................................................52
Ganancias patrimoniales no justificada................................................................................................... 52
Tributación de los premios de loterías y de determinadas apuestas.......................................................52
Reglas especiales de valoración.................................................................................................................. 53
Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital....................................................53
Ámbito material de la aplicación............................................................................................53
Rendimientos computable.......................................................................................................53
Efectos de la presunción..........................................................................................................53
Efectos de la realidad de la presunción...................................................................................54
Valoración de las operaciones vinculadas............................................................................................... 54
Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro..............................................54
Base imponible general: integración y compensación de rentas.............................................................54
La base imponible del ahorro: integración y compensación....................................................................54
03. Impuesto sobre la renta de las personas físicas (residentes) (II)......................................................................55
03.01. Base liquidable........................................................................................................................................ 55
Base liquidable general................................................................................................................................. 55
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (arts. 51 y 52 de la Ley)
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................................................................................................................................................................. 55
1. Sistema de previsión social.................................................................................................55
2. Límite de las reducciones....................................................................................................56
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad (art. 53 de la Ley)........................................................................................ 56
Reducciones por aportaciones a patrimonio patrimonio protegidos de las personas con discapacidad
(art. 54 de la Ley)..................................................................................................................................... 57
Reducciones por aportaciones a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales
(disposición adicional 11 de la Ley)......................................................................................................... 57
Reducciones por pensiones compensatorias.......................................................................................... 57
Base liquidable del ahorro............................................................................................................................ 57
Los mínimos exentos como parte de la base liquidable................................................................................58
03.02. La cuantificación de la deuda tributaria................................................................................................... 59
La cuota íntegra estatal. Concepto............................................................................................................... 59
Liquidación de la base liquidable general................................................................................................ 59
Liquidación de la base liquidable del ahorro............................................................................................ 59
Liquidación de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes que no residan en España....59
La cuota liquidable estatal. Deducciones de la cuota...................................................................................59
Deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación..................................................59
Deducción por actividades económicas................................................................................................... 60
Deducciones por donativos y otras aportaciones....................................................................................60
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.................................................................................61
Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla.........................................................................61
Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos territorios..61
Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla..........................................................61
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico español y de las
ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.................................................................61
Deducción por alquiler de la vivienda habitual......................................................................................... 62
Límite conjunto de las deducciones y pérdida del derecho a deducir......................................................62
Gravamen autonómico.................................................................................................................................. 62
Criterios de sujeción................................................................................................................................ 63
La cuota íntegra autonómica................................................................................................................... 63
Gravamen de la base liquidable general..................................................................................63
Gravamen de la base liquidable del ahorro.............................................................................63
Deducciones de la cuota íntegra autonómica.......................................................................................... 63
Cuota liquida autonómica........................................................................................................................ 63
Pérdida del derecho a practicar deducciones.......................................................................................... 64
La cuota diferencial. Deducciones de la cuota liquida..................................................................................64
Deducción por doble imposición internacional......................................................................................... 64
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades transparentes y por los impuestos
satisfechos por entidades que explotan los derechos de imagen............................................................65
Deducción por maternidad....................................................................................................................... 65
Deducciones por familia numerosa o por tener a cargo personas con discapacidad..............................65
03.03. Tributación familiar.................................................................................................................................. 65
03.04. Regímenes especiales............................................................................................................................ 66
Imputación de rentas inmobiliarias............................................................................................................... 66
Régimen de atribución de rentas.................................................................................................................. 67
Entidades de régimen de atribución........................................................................................................ 67
Determinación de la renta atribuible y de los pagos a cuenta..................................................................67
Atribución de la renta............................................................................................................................... 68
Obligaciones de información.................................................................................................................... 68
Transparencia fiscal internacional................................................................................................................. 68
Concepto y régimen jurídico.................................................................................................................... 68
Ámbito subjetivo de aplicación................................................................................................................. 68
Efectos jurídicos derivados de su aplicación........................................................................................... 69
Derechos de imagen..................................................................................................................................... 69
Régimen especial de trabajadores desplazados.......................................................................................... 70
Ámbito de aplicación................................................................................................................................ 70
Contenido del régimen especial............................................................................................................... 70
Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial...........................................71
Instituciones de inversión colectiva............................................................................................................... 71
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Tributación de los socios y participes en Instituciones de Inversión Colectiva........................................71
Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva domiciliadas en paraísos fiscales
................................................................................................................................................................. 72
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia................................................................................72
03.05. Gestión del impuesto.............................................................................................................................. 72
La declaración.............................................................................................................................................. 72
Autoliquidación y pago. Borrador. Compensación entre cónyuges...............................................................73
Liquidación provisional.................................................................................................................................. 73
Deberes formales......................................................................................................................................... 73
En general............................................................................................................................................... 73
Régimen de estimación directa normal.................................................................................................... 73
Régimen de estimación directa simplificada............................................................................................ 74
Régimen de estimación objetiva.............................................................................................................. 74
03.06. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados...........................................................................74
Introducción.................................................................................................................................................. 74
Retenciones.................................................................................................................................................. 74
Rentas sujetas a retención........................................................................................................................... 74
Sujetos obligados a retener..................................................................................................................... 75
Retenciones sobre los rendimientos del trabajo......................................................................................76
Base de la retención.................................................................................................................76
Cuota de retención...................................................................................................................76
Tipo de retención.....................................................................................................................77
Retenciones sobre los rendimientos del capital inmobiliario....................................................................77
Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas............................................................77
Retenciones sobre las ganancias patrimoniales......................................................................................77
Otros supuestos....................................................................................................................................... 77
Arrendamientos de bienes inmuebles......................................................................................77
Derechos de imagen................................................................................................................78
Otras rentas..............................................................................................................................78
Ingresos a cuenta.................................................................................................................................... 78
Pagos fraccionados...................................................................................................................................... 78
03.07. Responsabilidad patrimonial, régimen sancionador y orden jurisdiccional.............................................79
04. Impuesto sobre sociedades.............................................................................................................................. 80
04.01. Introducción............................................................................................................................................ 80
Consideraciones preliminares....................................................................................................................... 80
Antecedentes históricos y evolución legislativa............................................................................................ 80
Principios inspiradores del impuesto sobre sociedades................................................................................80
Características generales de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.....80
La dimensión internacional del Impuesto................................................................................................. 80
Las características más significativas del Impuesto................................................................................80
Estructura de la exposición........................................................................................................................... 81
04.02. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.............................................................................................. 81
04.03. El hecho imponible.................................................................................................................................. 81
Hecho imponible: aspecto material............................................................................................................... 81
Aspecto espacial del hecho imponible.......................................................................................................... 81
Aspecto temporal del hecho imponible......................................................................................................... 81
04.04. Obligados tributarios............................................................................................................................... 82
04.05. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible........................................................................82
Consideraciones generales sobre la base imponible....................................................................................82
La determinación de la base imponible................................................................................................... 82
El resultado contable............................................................................................................................... 83
Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos
patrimoniales........................................................................................................................................... 83
Las rentas exentas....................................................................................................................................... 83
Extensión para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de
valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio
español.................................................................................................................................................... 84
Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente. 84
Otras rentas exentas............................................................................................................................... 84
Los gastos no deducibles. Especial consideración del propio impuesto sobre sociedades y otros impuestos
...................................................................................................................................................................... 84
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La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable.............................................85
Reglas generales..................................................................................................................................... 85
Operaciones a plazos o con precio aplazado.......................................................................................... 85
Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable..............................................................85
Amortizaciones y arrendamiento financiero.................................................................................................. 86
Las amortizaciones: reglas comunes....................................................................................................... 86
Amortización contable fiscalmente admitida............................................................................................ 86
Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible........................87
La libertad de amortización...................................................................................................................... 87
Régimen transitorio.................................................................................................................................. 87
El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados...............................................................87
El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas...............................................................87
Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de los deudores........................88
Otras correcciones valorativas: activos intangibles de vida útil indefinida...............................................88
Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones................................................................88
Loa ajustes extracontables que se deducen de las llamadas reglas de valoración del art. 17 LIS...............89
Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales............................................89
Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la aplicación
del criterio del valor razonable................................................................................................................. 89
Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas, permutas,
operaciones societarias, etc.................................................................................................................... 89
Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento..................................................................90
La sustituciñon del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas
vinculadas................................................................................................................................................ 90
Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas...................................................90
Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales de residencia...................................................90
Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado.........90
Reducciones de la base imponible............................................................................................................... 91
Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles................................................91
Reserva de capitalización........................................................................................................................ 91
Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida dimensión..............................91
La compensación de bases imponibles negativas........................................................................................ 91
04.06. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra................................................................................................ 91
04.07. Las deducciones en la cuota................................................................................................................... 92
Deducciones para evitar la doble imposición................................................................................................ 92
Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente................92
Deducciones para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en
beneficios................................................................................................................................................. 92
Elementos comunes a las deducciones para evitar la doble imposición.................................................92
Bonificaciones............................................................................................................................................... 93
Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades....................................................93
Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica......93
Deducciones por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales............................................................................................................................. 93
Deducciones por creación de empleo...................................................................................................... 94
La contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores...................................94
Deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad...................................94
Elementos comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades......94
Deducciones reguladas fuera de la LIS: mecenazgo....................................................................................94
04.08. La gestión del impuesto.......................................................................................................................... 95
04.09. Los pagos a cuenta................................................................................................................................. 95
Retenciones e ingresos a cuenta.................................................................................................................. 95
Pagos fraccionados: el régimen previsto en la LIS.......................................................................................96
Pagos fraccionados: la situación transitoria de 2015....................................................................................96
04.10. Los regímenes especiales...................................................................................................................... 97
04.11. Legislación.............................................................................................................................................. 98
Normas básicas............................................................................................................................................ 98
Otras disposiciones...................................................................................................................................... 98
05. Impuesto sobre la renta de no residentes......................................................................................................... 99
05.01. Introducción............................................................................................................................................ 99
Ideas previas................................................................................................................................................ 99
Fuentes normativas...................................................................................................................................... 99
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Incidencias de los convenios de doble imposición........................................................................................ 99
Discriminación fiscal entre residentes y no residentes................................................................................100
05.02. Hecho imponible................................................................................................................................... 100
Rentas obtenidas en territorio español....................................................................................................... 100
Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español.........................................................................100
Especial consideración del establecimiento permanente............................................................................101
Concepto............................................................................................................................................... 101
Las rentas de los establecimientos permanentes..................................................................................101
Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español.......................................................101
Supuestos de no sujeción........................................................................................................................... 102
Devengo................................................................................................................................................ 102
05.03. Exenciones........................................................................................................................................... 102
05.04. Sujetos pasivos y responsables............................................................................................................ 103
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 103
Responsables............................................................................................................................................. 104
Representantes.......................................................................................................................................... 104
Domicilio fiscal............................................................................................................................................ 105
05.05. Base imponible..................................................................................................................................... 105
Con establecimiento permanente............................................................................................................... 105
Régimen general común........................................................................................................................ 106
Régimen de los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo................106
Régimen de los establecimientos permanentes con actitud de duración limitada en el tiempo.............107
Sin establecimiento permanente................................................................................................................. 107
05.06. Deuda tributaria.................................................................................................................................... 107
Con establecimiento permanente............................................................................................................... 108
Sin establecimiento permanente................................................................................................................. 108
05.07. Gestión del impuesto............................................................................................................................ 108
05.08. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes............................................108
Naturaleza.................................................................................................................................................. 108
Hecho imponible......................................................................................................................................... 109
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 109
Exenciones................................................................................................................................................. 109
La base imponible....................................................................................................................................... 109
Cuota y tipo de gravamen........................................................................................................................... 109
Prorrateo de la cuota del gravamen especial.............................................................................................. 109
Gestión del gravamen especial................................................................................................................... 109
06. Impuesto sobre sucesiones y donaciones...................................................................................................... 110
06.01. Introducción.......................................................................................................................................... 110
06.02. El Impuesto sobre Sucesiones.............................................................................................................. 110
Naturaleza y objeto..................................................................................................................................... 110
Ámbito de aplicación................................................................................................................................... 110
Hecho imponible: aspecto material............................................................................................................. 111
Definición genérica del hecho imponible............................................................................................... 111
Supuestos de extensión del hecho imponible........................................................................................ 111
La ficción de igualdad en la participación.............................................................................................. 111
Supuestos de no sujeción...................................................................................................................... 111
Hecho imponible: aspecto espacial............................................................................................................ 112
Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real........................................................112
Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico....................................................................112
Hecho imponible: aspecto temporal....................................................................................................... 112
Sujetos pasivos y otros deudores tributarios.............................................................................................. 112
Contribuyentes....................................................................................................................................... 112
Responsables........................................................................................................................................ 112
Determinación de la cuota tributaria........................................................................................................... 113
Consideraciones generales................................................................................................................... 113
La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de asignación del caudal
hereditario en cuotas de participación................................................................................................... 113
Valoración de los bienes y derechos de la masa hereditaria..................................................113
Valoración del ajuar doméstico.............................................................................................114
Valoración de bienes adicionales...........................................................................................114
Partidas deducibles................................................................................................................114
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Distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos. La ficción de igualdad en la
participación..........................................................................................................................115
Acumulación de donaciones..................................................................................................115
La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el testador....................115
La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de vida........................115
La base liquidable....................................................................................................................................... 115
Cuota tributaria........................................................................................................................................... 116
El tipo de gravamen. La tarifa del Impuesto........................................................................................... 116
Los coeficientes multiplicadores............................................................................................................ 116
Deducción por doble imposición internacional.......................................................................................116
Deducción por doble imposición............................................................................................................ 116
Deducciones y bonificaciones autonómicas. Otras bonificaciones........................................................117
Gestión....................................................................................................................................................... 117
El procedimiento de liquidación por la Administración...........................................................................117
La autoliquidación.................................................................................................................................. 117
Otros deberes formales......................................................................................................................... 117
La obligación real........................................................................................................................................ 118
06.03. El Impuesto sobre Donaciones............................................................................................................. 118
Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.................................................................................................. 118
Hecho imponible: aspecto material............................................................................................................. 118
Definición genérica del hecho imponible............................................................................................... 118
Supuestos de extensión del hecho imponible........................................................................................ 118
Los supuestos de acumulación..............................................................................................118
Las presunciones de transmisión gratuita..............................................................................118
Supuestos de no sujeción...................................................................................................................... 119
Hecho imponible: aspecto espacial............................................................................................................ 119
Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real........................................................119
Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico....................................................................119
Hecho imponible: aspecto temporal............................................................................................................ 119
Sujetos pasivos y otros deudores tributarios.............................................................................................. 120
La determinación de la cuota tributaria....................................................................................................... 120
La base liquidable....................................................................................................................................... 120
Tipo de gravamen y cuota tributaria............................................................................................................ 121
Gestión....................................................................................................................................................... 121
Obligación real............................................................................................................................................ 121
07. Impuesto sobre el patrimonio.......................................................................................................................... 122
07.01. Evolución histórica, fuentes normativas y funciones del impuesto sobre el patrimonio........................122
Evolución histórica y fuentes normativas. Entre la supresión y la potencial rehabilitación temporal..........122
Funciones................................................................................................................................................... 122
07.02. Naturaleza y ámbito de aplicación........................................................................................................ 122
07.03. Hecho imponible................................................................................................................................... 123
Concepto.................................................................................................................................................... 123
Exenciones................................................................................................................................................. 123
El sujeto pasivo........................................................................................................................................... 124
Devengo..................................................................................................................................................... 125
07.04. La base imponible................................................................................................................................. 125
Concepto.................................................................................................................................................... 125
Valoración................................................................................................................................................... 125
Bienes inmuebles.................................................................................................................................. 125
Elementos afectos a la actividad empresarial o profesional..................................................................125
Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo............................................................126
Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en mercados
organizados........................................................................................................................................... 126
Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, no negociados en mercados
organizados........................................................................................................................................... 126
Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados
en mercados organizados...................................................................................................................... 126
Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no
negociados en mercados organizativos................................................................................................. 126
Seguros de vida..................................................................................................................................... 126
Ventas vitalicias y temporales................................................................................................................ 127
Juspedia.es 8
Derechos reales..................................................................................................................................... 127
Concesiones administrativas................................................................................................................. 127
Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial..................................................................127
Opciones contractuales......................................................................................................................... 128
Cargas y gravámenes............................................................................................................................ 128
Deudas.................................................................................................................................................. 128
El valor de mercado como criterio específico y como valor residual...........................................................128
07.05. La base liquidable................................................................................................................................. 128
07.06. Cuantificación de la deuda tributaria..................................................................................................... 128
Límite de la cuota íntegra........................................................................................................................... 128
Deducciones y bonificaciones..................................................................................................................... 129
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero..........................................................................129
Bonificaciones por elementos patrimoniales situados en Ceuta y Melilla..............................................129
07.07. La gestión del impuesto........................................................................................................................ 129
07.08. Legislación............................................................................................................................................ 129
Normas básicas.......................................................................................................................................... 129
Otras disposiciones.................................................................................................................................... 130
08. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados...............................................131
08.01. Introducción.......................................................................................................................................... 131
08.02. Fuentes normativas.............................................................................................................................. 131
08.03. Normas comunes de aplicación............................................................................................................ 132
Incompatibilidad interna.............................................................................................................................. 132
Relaciones con el impuesto sobre el valor añadido....................................................................................132
Principios generales comunes.................................................................................................................... 133
Principio de calificación......................................................................................................................... 133
Calificación del acto o contrato.............................................................................................133
Calificación de bienes...........................................................................................................133
Concurrencia de convenciones.............................................................................................................. 133
Principio de afección de los bienes transmitidos...................................................................................133
Exenciones................................................................................................................................................. 133
Exenciones subjetivas........................................................................................................................... 133
Exenciones objetivas............................................................................................................................. 134
Exenciones establecidas en remisión a otras disposiciones..................................................................136
Deducciones y bonificaciones establecidas por las CCAA....................................................................136
08.04. Transmisiones patrimoniales onerosas................................................................................................. 136
Caracteres.................................................................................................................................................. 136
Hecho imponible......................................................................................................................................... 137
Transmisiones de bienes y derechos.......................................................................................................... 137
Actos y contratos sujetos....................................................................................................................... 137
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de
asunción de deudas................................................................................................................137
Excesos de adjudicación........................................................................................................137
Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos
públicos, y certificaciones a favor de los entes públicos y de la Iglesia Católica, a las que se
refiere la Ley Hipotecaria y su normativa de desarrollo.......................................................138
Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada..............................................138
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 138
Base imponible...................................................................................................................................... 138
Regla general.........................................................................................................................138
Reglas especiales...................................................................................................................139
Cuota tributaria...................................................................................................................................... 139
Constitución de derechos........................................................................................................................... 139
Constitución de derechos reales............................................................................................................ 139
Actos sujetos.........................................................................................................................139
Sujetos pasivos......................................................................................................................140
Base imponible......................................................................................................................140
Cuota tributaria......................................................................................................................141
Préstamos.............................................................................................................................................. 141
Juspedia.es 9
Hecho imponible...................................................................................................................141
Sujetos pasivos......................................................................................................................141
Fianzas.................................................................................................................................................. 141
Hecho imponible...................................................................................................................141
Sujetos pasivos......................................................................................................................142
Base imponible......................................................................................................................142
Arrendamientos..................................................................................................................................... 142
Hecho imponible...................................................................................................................142
Sujetos pasivos......................................................................................................................142
Base imponible......................................................................................................................142
Pensiones.............................................................................................................................................. 142
Hecho imponible...................................................................................................................142
Sujetos pasivos......................................................................................................................142
Base imponible......................................................................................................................142
Concesiones administrativas................................................................................................................. 143
Hecho imponible...................................................................................................................143
Sujetos pasivos......................................................................................................................143
Base imponible......................................................................................................................143
08.05. El Impuesto sobre Operaciones Societarias......................................................................................... 143
Concepto de sociedad................................................................................................................................ 144
Actos gravados........................................................................................................................................... 144
Constitución de sociedad....................................................................................................................... 145
Ampliación del capital............................................................................................................................ 145
Disminución del capital.......................................................................................................................... 146
Disolución de sociedades...................................................................................................................... 146
Aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social.........................................146
Traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad.................146
08.06. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados...................................................................................147
Ideas generales.......................................................................................................................................... 147
Documentos notariales............................................................................................................................... 147
Caracteres............................................................................................................................................. 147
Hecho imponible.................................................................................................................................... 147
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 148
Base imponible y cuota tributaria........................................................................................................... 148
Documentos mercantiles............................................................................................................................ 148
Hecho imponible.................................................................................................................................... 148
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 149
Base imponible...................................................................................................................................... 149
Cuota tributaria...................................................................................................................................... 149
Documentos administrativos....................................................................................................................... 149
Hecho imponible.................................................................................................................................... 149
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 150
Base imponible y cuota tributaria........................................................................................................... 150
08.07. Gestión................................................................................................................................................. 150
Competencia............................................................................................................................................... 150
Autoliquidación........................................................................................................................................... 150
Deberes de información y colaboración...................................................................................................... 150
Comprobación de valores........................................................................................................................... 151
Devoluciones.............................................................................................................................................. 151
Prescripción................................................................................................................................................ 152
08.08. Régimen sancionador........................................................................................................................... 152
09. Impuesto sobre el valor añadido..................................................................................................................... 153
09.01. Introducción.......................................................................................................................................... 153
Juspedia.es 10
Naturaleza.................................................................................................................................................. 153
Fuentes normativas.................................................................................................................................... 153
Posición del IVA en el sistema de la imposición indirecta...........................................................................153
09.02. Hecho imponible................................................................................................................................... 154
Operaciones interiores................................................................................................................................ 154
Ideas generales..................................................................................................................................... 154
Entrega de bienes.................................................................................................................................. 155
Prestaciones de servicio........................................................................................................................ 156
Actividad empresarial o profesional....................................................................................................... 157
Adquisiciones intracomunitarias................................................................................................................. 158
Importaciones............................................................................................................................................. 158
Supuestos de no sujeción........................................................................................................................... 159
Operaciones interiores........................................................................................................................... 159
Adquisiciones intracomunitarias............................................................................................................ 160
09.03. Lugar de realización de las operaciones............................................................................................... 161
Entrega de bienes.................................................................................................................................. 161
Prestación de servicios.......................................................................................................................... 162
09.04. Devengo del impuesto.......................................................................................................................... 163
09.05. Exenciones........................................................................................................................................... 164
Concepto y efectos..................................................................................................................................... 164
Exenciones en operaciones interiores........................................................................................................ 165
Exenciones por razones de interés público........................................................................................... 165
Exenciones vinculadas a las anteriores................................................................................................. 165
Exenciones por motivos económicos..................................................................................................... 166
Exención por motivos culturales............................................................................................................ 166
Exenciones fundadas en razones de carácter técnico...........................................................................166
Exenciones en la exportación..................................................................................................................... 167
Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias....................................................................................167
Exenciones en la importación..................................................................................................................... 168
09.06. Sujetos pasivos y responsables............................................................................................................ 168
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 168
Operaciones interiores........................................................................................................................... 168
Adquisiciones intracomunitarias............................................................................................................ 169
Importaciones........................................................................................................................................ 170
Responsables............................................................................................................................................. 170
Repercusión del Impuesto.......................................................................................................................... 171
Principios generales.............................................................................................................................. 171
Requisitos de la repercusión.................................................................................................................. 171
Rectificación de las cuotas repercutidas................................................................................................ 171
09.07. Base imponible..................................................................................................................................... 172
Reglas generales................................................................................................................................... 172
Reglas especiales.................................................................................................................................. 173
Modificación de la base imponible......................................................................................................... 174
Importaciones............................................................................................................................................. 175
09.08. Tipos de gravamen............................................................................................................................... 175
09.09. Deducción del impuesto........................................................................................................................ 176
Normas generales...................................................................................................................................... 176
Concepto y naturaleza........................................................................................................................... 176
Sujetos de la deducción......................................................................................................................... 176
Objeto de la deducción.......................................................................................................................... 177
Cuotas deducibles..................................................................................................................177
Cuotas no deducibles.............................................................................................................179
Requisitos formales............................................................................................................................... 180
Procedimiento de la deducción.............................................................................................................. 180
Rectificación de las deducciones........................................................................................................... 181
Supuestos especiales de deducción........................................................................................................... 182
Deducciones anteriores al comienzo de la actividad.............................................................................182
Reglas generales....................................................................................................................182
Juspedia.es 11
Regularización.......................................................................................................................182
Régimen de actividades diferenciadas.................................................................................................. 183
Regla de prorrata................................................................................................................................... 183
Concepto y clases..................................................................................................................183
La prorrata general................................................................................................................184
La prorrata especial...............................................................................................................184
Deducción por bienes de inversión........................................................................................................ 185
09.10. Devoluciones........................................................................................................................................ 186
Principios generales................................................................................................................................... 186
Supuestos de devolución............................................................................................................................ 186
Devolución general de cuotas deducibles............................................................................................. 186
Devoluciones a personas no establecidas en el territorio peninsular español o baleares.....................187
Devoluciones en las exportaciones en régimen de viajeros..................................................................187
09.11. Regímenes especiales.......................................................................................................................... 188
Ideas generales.......................................................................................................................................... 188
Régimen simplificado.................................................................................................................................. 188
Características generales...................................................................................................................... 188
Ámbito de aplicación.............................................................................................................................. 189
Contenido del régimen........................................................................................................................... 189
Régimen de agricultura, ganadería y pesca............................................................................................... 190
Para los titulares de empresas agrarias..................................................................................191
Para los adquirentes de los productos agrarios y servicios complementarios.......................191
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección................191
Régimen especial del oro de inversión....................................................................................................... 193
Régimen especial de las agencias de viaje................................................................................................ 193
Exenciones............................................................................................................................................ 194
Base imponible...................................................................................................................................... 194
Deuda tributaria..................................................................................................................................... 195
Régimen especial del recargo de equivalencia........................................................................................... 195
Régimen especial del grupo de entidades.................................................................................................. 196
Régimen especial del criterio de caja......................................................................................................... 197
Regímenes especiales de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o de televisión y de los
servicios prestados por vía electrónica....................................................................................................... 198
09.12. Gestión del impuesto............................................................................................................................ 199
Declaración del comienzo, modificación y cese de las actividades............................................................199
Expedición y entrega de facturas................................................................................................................ 199
El deber de facturar............................................................................................................................... 199
Requisitos de las facturas...................................................................................................................... 199
Regla general.........................................................................................................................199
Excepciones...........................................................................................................................200
Documentos sustitutivos (vales o tikets)...............................................................................200
La conservación de las facturas.............................................................................................201
Rectificación de las facturas..................................................................................................201
Juspedia.es 12
LLevanza de libros y registros.................................................................................................................... 201
Ingreso mediante declaración-liquidación................................................................................................... 201
Declaración-liquidación.......................................................................................................................... 201
Obligados a presentar la declaración-liquidación.................................................................201
Periodicidad y plazo de presentación....................................................................................201
Lugar de presentación...........................................................................................................201
Ingreso................................................................................................................................................... 202
Suspensión del ingreso......................................................................................................................... 202
Declaración de operaciones económicas................................................................................................... 202
09.13. Régimen sancionador........................................................................................................................... 202
10. Los impuestos especiales y sobre consumos específicos. Los impuestos medioambientales sobre la energía y
otros...................................................................................................................................................................... 204
10.01. Introducción general............................................................................................................................. 204
10.02. Los impuestos especiales de la Ley 38/1992........................................................................................ 204
Los Impuestos Especiales de Fabricación.................................................................................................. 204
Consideraciones generales................................................................................................................... 204
Antecedentes históricos.........................................................................................................204
Coordinación con el sistema de la imposición indirecta.......................................................204
El control administrativo en la regulación de los impuestos especiales de fabricación........205
Naturaleza y objeto................................................................................................................................ 205
Operaciones Interiores.......................................................................................................................... 205
Hecho Imponible: aspecto material.......................................................................................205
Hecho imponible: aspectos espacial y temporal...................................................................206
Hecho imponible: supuestos de no sujeción y exenciones....................................................206
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios........................................................................207
La cuantificación de los Impuestos Especiales de Fabricación.............................................207
Devoluciones del Impuesto...................................................................................................208
Importaciones........................................................................................................................................ 208
Hecho imponible...................................................................................................................208
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios. Cuantificación y devolución.........................209
El régimen de las transferencias intracomunitarias...............................................................................209
La circulación intracomunitaria............................................................................................209
Las irregularidades en la circulación intracomunitaria.........................................................210
Hecho imponible: aspectos material, espacial y temporal....................................................210
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios........................................................................210
Cuantificación y devoluciones..............................................................................................210
La gestión tributaria de los Impuestos de Fabricación...........................................................................211
El Impuesto Especial sobre el Carbón........................................................................................................ 211
Naturaleza y objeto. Ámbito de aplicación............................................................................................. 211
Hecho imponible: aspecto material: Supuestos de no sujeción y exención...........................................211
Hecho imponible: aspectos espacial y temporal....................................................................................211
Sujetos pasivos y repercusión del Impuesto.......................................................................................... 212
Cuantificación y devoluciones del Impuesto.......................................................................................... 212
Gestión e infracciones........................................................................................................................... 212
El Impuesto Especial sobre la electricidad.................................................................................................. 212
Hecho imponible: aspecto material. Supuestos de no sujeción y de exención......................................212
Hecho imponible: aspectos espacial y temporal....................................................................................213
Sujetos pasivos y repercusión del Impuesto.......................................................................................... 213
Cuantificación del impuesto................................................................................................................... 213
Gestión e infracciones........................................................................................................................... 213
El Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte...............................................................214
Hecho imponible: aspecto material........................................................................................................ 214
El hecho imponible: aspectos espacial y temporal................................................................................214
Hecho imponible: supuestos de no sujeción y de exención...................................................................214
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 215
La cuantificación del Impuesto............................................................................................................... 215
Juspedia.es 13
Devolución del Impuesto....................................................................................................................... 215
Gestión y deberes formales................................................................................................................... 215
10.03. El Impuesto sobre Primas de Seguros.................................................................................................. 215
Naturaleza y ámbito de aplicación.............................................................................................................. 216
Hecho imponible......................................................................................................................................... 216
Sujetos pasivos. La repercusión del impuesto............................................................................................ 217
La cuantificación y gestión del impuesto..................................................................................................... 217
10.04. Los impuestos medioambientales sobre la energía..............................................................................218
Consideraciones generales........................................................................................................................ 218
El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica...........................................................218
Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito territorial de aplicación.................................................218
Los sujetos pasivos............................................................................................................................... 218
La cuantificación y gestión del impuesto............................................................................................... 219
El impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la
generación de energía nucleoeléctrica....................................................................................................... 219
Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito de aplicación................................................................219
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 219
El impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en
instalaciones centralizadas......................................................................................................................... 220
Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito territorial de aplicación.................................................220
Sujetos pasivos...................................................................................................................................... 220
10.05. El Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto invernadero............................................................221
Introducción................................................................................................................................................ 221
Naturaleza, ámbito objetivo y ámbito de aplicación....................................................................................221
Hecho imponible: aspecto material supuestos de no sujeción y de exención.............................................221
Hecho imponible: aspecto espacial y temporal........................................................................................... 222
Sujetos pasivos y repercusión del impuesto............................................................................................... 222
Cuantificación y devolución del impuesto................................................................................................... 222
Gestión....................................................................................................................................................... 222
10.06. Legislación............................................................................................................................................ 223
Normas básicas.......................................................................................................................................... 223
Otras disposiciones.................................................................................................................................... 223
11. Impuestos arancelarios................................................................................................................................... 224
11.01. Concepto y caracterización................................................................................................................... 224
11.02. El contexto en el que se aplican los impuestos arancelarios y sus implicaciones jurídicas..................224
11.03. Los derechos de aduana...................................................................................................................... 225
Hecho imponible......................................................................................................................................... 225
Exenciones................................................................................................................................................. 226
En general............................................................................................................................................. 226
Continentes y suspensiones arancelarias............................................................................................. 226
Destinos especiales............................................................................................................................... 226
Franquicias............................................................................................................................................ 227
Mercancías de retorno........................................................................................................................... 227
Productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar...................................................227
Obligados tributarios................................................................................................................................... 227
Base imponible........................................................................................................................................... 227
Ideas generales..................................................................................................................................... 227
El método principal. El valor de transacción.......................................................................................... 228
Precio en una venta para la exportación................................................................................228
Adiciones al precio................................................................................................................228
Elementos que no deben incluirse en el valor de la aduana..................................................229
Requisitos para la aplicación del método..............................................................................229
Los métodos de valoración alternativos................................................................................................. 229
Origen de las mercancías........................................................................................................................... 230
Ideas generales..................................................................................................................................... 230
Criterios para la determinación del orígen............................................................................................. 230
Obtención total en un solo Estado.........................................................................................231
Acreditación del origen.......................................................................................................................... 231
El arancel.................................................................................................................................................... 231
Contenido y efecto................................................................................................................................. 231
Juspedia.es 14
Clasificación de las mercancías............................................................................................................. 232
La tarifa.................................................................................................................................................. 232
Destinos aduaneros.................................................................................................................................... 232
Introducción........................................................................................................................................... 232
Despacho a libre práctica...................................................................................................................... 233
Tránsito.................................................................................................................................................. 234
Los denominados "regímenes aduaneros económicos"........................................................................234
Ideas generales......................................................................................................................234
Régimen de depósito aduanero.............................................................................................235
Régimen de perfeccionamiento activo..................................................................................235
Régimen de transformación bajo control aduanero...............................................................235
Régimen de importación temporal........................................................................................235
Régimen de perfeccionamiento pasivo.................................................................................236
Otros destinos aduaneros...................................................................................................................... 236
11.04. Gestión aduanera................................................................................................................................. 236
Introducción de mercancías, declaración sumaria y depósito provisional...................................................236
Declaración expedita.................................................................................................................................. 237
Levante y liquidación.................................................................................................................................. 238
Pago y control a posteriori.......................................................................................................................... 238
11.05. Otros impuestos arancelarios............................................................................................................... 238
Impuesto en el marco de la política agrícola............................................................................................... 238
Derechos antiduping y compensatorios...................................................................................................... 239
Derechos antiduping.............................................................................................................................. 239
Derechos compensatorios (o antisubvención).......................................................................................239
12. El impuesto estatal y las tasas sobre el juego................................................................................................ 240
12.01. El Impuesto sobre Actividades de Juego.............................................................................................. 240
Hecho imponible......................................................................................................................................... 240
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios.............................................................................................. 240
Cuantificación y gestión tributaria............................................................................................................... 240
12.02. Tasas sobre juegos de suerte, envite o azar......................................................................................... 240
Hecho imponible......................................................................................................................................... 241
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios.............................................................................................. 241
Determinación de la cuota tributaria........................................................................................................... 241
Aspectos de gestión.................................................................................................................................... 241
12.03. La tasa sobre rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias....................................................................242
13. Los tributos de las comunidades autónomas.................................................................................................. 243
13.01. Introducción.......................................................................................................................................... 243
13.02. Impuestos cedidos................................................................................................................................ 243
Introducción................................................................................................................................................ 243
Concepto, objeto y clases de cesión.......................................................................................................... 243
Impuestos que pueden ser objeto de cesión.............................................................................................. 244
El alcance y condiciones de la cesión: aspectos generales y específicos..................................................244
Rendimientos que se ceden.................................................................................................................. 245
Puntos de conexión............................................................................................................................... 245
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:.................................................................246
Impuesto sobre el Patrimonio................................................................................................246
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.............................................................................246
Tributos sobre el Juego..........................................................................................................246
Impuesto sobre el Valor añadido, Impuesto sobre la Cerveza, Impuesto sobre el Vino y las
Bebidas Fermentadas, Impuesto sobre los Productos Intermedios e Impuesto sobre el
Alcohol y Bebidas Derivadas................................................................................................247
Impuesto sobre Hidrocarburos..............................................................................................247
Impuesto sobre las labores de Tabaco...................................................................................247
Impuesto sobre la Electricidad..............................................................................................247
Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte.............................................247
Competencias normativas..................................................................................................................... 247
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...................................................................247
Impuesto sobre el Patrimonio................................................................................................248
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.............................................................................248
Juspedia.es 15
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados..................248
Tributos sobre el Juego..........................................................................................................248
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte e Impuestos sobre
Hiddrocarburos......................................................................................................................248
Gestión tributaria................................................................................................................................... 249
Resolución de conflictos entre CCAA en relación con los impuestos cedidos............................................249
13.03. Tributos propios.................................................................................................................................... 249
Introducción................................................................................................................................................ 249
Impuestos propios...................................................................................................................................... 249
Impuestos medioambientales tradicionales........................................................................................... 251
Cánones de saneamiento y otros impuestos en materia de aguas.........................................251
Impuestos sobre emisiones de gases a la atmósfera..............................................................251
Impuestos sobre depósitos de residuos..................................................................................252
Impuestos sobre actividades e instalaciones dañinas o peligrosas para el medio ambiente.................252
Impuestos sobre actividades e instalaciones que inciden en el medio ambiente..................252
Gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda
derivar la activación de planes de protección civil...............................................................253
Impuestos sobre grandes establecimientos comerciales........................................................253
Cánones eólicos.....................................................................................................................254
Impuesto andaluz sobre las bolsas de plástico de un solo uso..............................................254
Impuesto compensatorio ambiental minero de Galicia.........................................................254
Impuestos que atienden a la función social de la propiedad..................................................................254
Impuestos sin fines extrafiscales........................................................................................................... 255
Impuesto sobre el juego.........................................................................................................255
Otros impuestos sin fines extrafiscales.................................................................................255
Tasas y contribuciones especiales propias................................................................................................. 255
13.04. Recargos sobre impuestos estatales.................................................................................................... 255
14. Impuestos locales........................................................................................................................................... 257
14.01. Impuestos locales. Introducción............................................................................................................ 257
Fuentes normativas.................................................................................................................................... 257
El sistema tributario local en la Ley de Haciendas Locales (LHL)..............................................................257
Impuestos municipales.......................................................................................................................... 257
Impuestos obligatorios..........................................................................................................257
Impuestos potestativos..........................................................................................................257
Tasas, precios públicos y contribuciones especiales.............................................................................257
El modelo de financiación local: la participación en los tributos del Estado...........................................257
14.02. Impuesto sobre bienes inmuebles........................................................................................................ 258
Hecho imponible......................................................................................................................................... 258
Concepto............................................................................................................................................... 258
Exenciones............................................................................................................................................ 259
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 260
Cuantificación del impuesto........................................................................................................................ 260
Base imponible...................................................................................................................................... 260
Base liquidable...................................................................................................................................... 261
Cuota..................................................................................................................................................... 261
Tipos de gravamen................................................................................................................262
Bonificaciones.......................................................................................................................262
Devengo y período impositivo..................................................................................................................... 263
Gestión....................................................................................................................................................... 263
14.03. Impuesto sobre Actividades Económicas.............................................................................................. 263
Naturaleza.................................................................................................................................................. 263
Ámbito espacial.......................................................................................................................................... 263
Hecho imponible......................................................................................................................................... 264
Concepto............................................................................................................................................... 264
Exenciones............................................................................................................................................ 265
Devengo y período impositivo..................................................................................................................... 265
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 266
Cuotas municipales............................................................................................................................... 266
Juspedia.es 16
Las cuotas provinciales y nacionales..................................................................................................... 268
Gestión del impuesto.................................................................................................................................. 269
Gestión censal....................................................................................................................................... 269
Gestión tributaria................................................................................................................................... 269
Reclamaciones y recursos..................................................................................................................... 269
14.04. Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica..................................................................................269
Naturaleza y fuentes................................................................................................................................... 269
Hecho Imponible......................................................................................................................................... 270
Concepto............................................................................................................................................... 270
Extensiones........................................................................................................................................... 270
Sujeto activo............................................................................................................................................... 270
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 270
Gestión del impuesto.................................................................................................................................. 271
14.05. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.........................................................................272
Naturaleza y fuentes................................................................................................................................... 272
Hecho imponible......................................................................................................................................... 272
Concepto............................................................................................................................................... 272
Extensiones........................................................................................................................................... 272
Sujetos pasivos........................................................................................................................................... 273
Cuantificación del Impuesto........................................................................................................................ 273
Gestión del Impuesto.................................................................................................................................. 273
14.06. El impuestos sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbnana.............................274
Naturaleza y fuentes normativas................................................................................................................ 274
Hecho Imponible......................................................................................................................................... 274
Concepto............................................................................................................................................... 274
Exenciones............................................................................................................................................ 275
Sujeto pasivo......................................................................................................................................... 275
Cuantificación del impuesto................................................................................................................... 276
Gestión del Impuesto............................................................................................................................. 277
14.07. Impuestos sobre gastos suntuarios: modalidad cotos de caza y pesca................................................277
Juspedia.es 17
01. El sistema impositivo en España
01.01. El sistema fiscal español: orígenes y evolución
Los orígenes de nuestro actual sistema tributario se remontan a mediados del siglo XIX, cuando tuvo
lugar la desaparición del conjunto de las "Rentas Reales" procedentes del Antiguo Régimen.
Concretamente fue en la Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845 cuando, siendo Ministro de
Hacienda don Alejandro Mon, y situado al frente de la reforma un prestigioso funcionario del Ministerio,
don Ramón de Santillán, se introduce en España, a imitación del sistema francés, un sistema tributario
basado en la imposición de producto que sujetaba a gravamen los principales factores de producción
de la riqueza nacional: la imposición sobre la riqueza inmobiliaria; el producto de la agricultura y el
comercio; el Impuesto sobre Consumos; y la Renta de Aduanas.
El perfeccionamiento de aquel sistema se realizaría por la Ley de 27 de marzo de 1900, mediante la
introducción de un impuesto que gravaba las utilidades de la riqueza mobiliaria o sobre el capital
mobiliario, y en el que se incluían también las rentas procedentes del trabajo personal y las de
actividades empresariales, y los rendimientos procedentes de los beneficios netos de las Sociedades. Se
reestructuró el Impuesto sobre Consumos, y aparecieron el Impuesto de Timbre del Estado y el Impuesto
sobre el petróleo, gas y electricidad, introduciéndose el Impuesto de Derechos Reales y Transmisiones
de Bienes.
Entre 1900 y 1940 hubo un paréntesis que la doctrina suele denominar "Reforma silenciosa" y en el que
parece que el objetivo principal fue, para la imposición directa, el de personalizar las cargas fiscales y
dotarla de mayor progresividad, haciéndolo incidir sobre bases imponibles realistas. Y, en relación con la
imposición indirecta, la reforma del Impuesto de Consumos.
En esta etapa las haciendas locales conocieron un proceso de transformaciones importantes, debiendo
destacarse la reforma de Calvo Sotelo en la que el conjunto de tributos municipales se fue conformando
con la introducción de impuestos como el Arbitrio sobre el Incremento de Valor de los Terrenos situados
en el término municipal y el Arbitrio sobre Solares sin Edificar, y un conjunto de impuestos sobre
consumos específicos.
El siguiente hito fue la reforma de 1964, inmediatamente posterior a los planes de estabilización
económica y de racionalización del sector público de 1957. En esas fechas, la racionalización del
sistema impositivo se llevó a cabo mediante dos instrumentos jurídicos especialmente idóneos. El uno, la
promulgación de la Ley General Tributaria. El otro, la apertura de un período codificador de las leyes y
reglamentos de cada figura impositiva que abrió la Ley de Reforma del Sistema Triburtario.
El sistema impositivo quedó con la siguiente estructura:
• Impuestos directos
• La Contribución Territorial Rústica y Pecuaria
• La Contribución Territorial Urbana
• El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal
• El Impuesto sobre las Rentas del Capital
Juspedia.es 18
• El Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales
• El Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas
• El Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas
• Impuestos indirectos
• El Impuesto General sobre Sucesiones, Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados
• El Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas
• El Impuesto sobre el Lujo
• Los Impuestos Especiales (alcohol, achicoria, azúcar, cerveza y bebidas refrescantes,

petróleo y uso del teléfono)
• La Renta de Aduanas
• Monopolios fiscales
• Loterías, Tabacos y Petróleos
01.02. La reforma fiscal de 1977

Contenido y alcance de la reforma
El sistema fiscal se concibió como un instrumento de legitimación del nuevo Estado que, por tanto, se
debería establecer con el consenso de los partidos políticos y de otras fuerzas sociales.
Los grandes objetivos eran:
1. La personalización de la imposición directa se llevaría a efecto mediante un Impuesto sobre la
Renta y otro sobre el Patrimonio.
2. Eliminación de los impuestos reales y de producto que quedarían englobados en los Impuestos
sobre la Renta de las personas físicas y sobre Sociedades.
3. Se llevaría a cabo el desdoblamiento y separación de los Impuestos sobre Sucesiones y
Donaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4. En lo referente a la imposición indirecta el principal objetivo sería lograr la armonización de
nuestros impuestos con las exigencias derivadas de la previsible integración en la UE.
5. La imposición local fue redefinida y ordenada por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
de 28/12/1988.
Por otra parte, durante este período se afrontó también la reestructuración de la Administración tributaria
que finalizaría con la creación de la AEAT.
Otros aspectos de la reforma

Durante los años posteriores a 1977, el sistema impositivo ha sido objeto de importantes y continuadas
Juspedia.es 19
modificaciones.
La primera deriva de la financiación de las Haciendas territoriales distintas del Estado cuya construcción
venía impuesta por la Constitución de 1978.
La segunda deriva de las exigencias de la construcción de la UE.
El tercer factor que ha incidido en el sistema vigente ha sido la crisis económica que se inició en 2008.
Y en fin, la necesidad de adecuarse al cambio de tendencia en la situación económica ha promovido la
aprobación de las siguientes leyes:
a) La Ley 26/2014 que modifica el IRPF de residentes y de no residentes
b) La Ley 27/2014 que regula el Impuesto de Sociedades
c) La Ley 28/2014 que modifica el IVA.
01.03. El sistema impositivo vigente

La imposición estatal
Conviene advertir que algunos de los impuestos siguientes están cedidos, total o parcialmente, a las
CCAA y que éstas tienen sobre tales impuestos alguna potestad normativa. Así los impuestos estatales
son:
Impuestos directos
• El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
• El Impuesto sobre Sociedades (IS)
• El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
• El Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
• Gravamen especial sobre los premios de las loterías (GL)
• Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito (IDEC)
• Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes

de la generación de energía nucleoeléctrica (IPN)
• Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en
instalaciones centralizadas (IAN)
Impuestos indirectos
• El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
• El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
• Los Impuestos Especiales (IE)
Juspedia.es 20
• El Impuesto sobre las Primas de Seguro (IPS)
• Los Tributos sobre el Juego (IJ)
La imposición autonómica
Hay que insistir en que, si bien no constituyen en sentido estricto impuestos propios de las CCAA, sino
que nos encontramos ante impuestos de titularidad estatal, aquéllas tienen atribuidas competencias
legislativas sobre los siguientes impuestos:
• IRPF
• IP
• ISD
• ITPAJD
• IJ
• El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IDT)
• Algunos epígrafes del Impuesto especial sobre hidrocarburos
La imposición local
Debemos distinguir entre municipios y provincias.
En los Municipios existen cinco impuestos. Tres de establecimiento obligatorio, que son:
• El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)
• El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)
• El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)
Y dos de establecimiento potestativo, que son:

• El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)
• El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
A estos hay que añadir el Impuesto sobre gastos suntuarios, en su modalidad de aprovechamientos de
cotos de caza y pesca.
Las Provincias no poseen impuestos propios, salvo el recargo que pueden establecer en el IAE.
Los regímenes especiales por razón del territorio

Existen en España diversos regímenes especiales que se aplican en ciertas partes de su territorio. Deben
distinguirse dos categorías.
Por un lado están los regímenes forales de Navarra y el País Vasco.
Navarra, en virtud de la disposición adicional primera de la CE-1978, tiene competencias normativas
para establecer su propio régimen impositivo que sustituye en aquel territorio al sistema impositivo del
Juspedia.es 21
Estado. Las diferencias entre ambos sistemas fiscales, aunque son de cierta importancia, no difieren en
su estructura esencial.
En el País Vasco rige el llamado sistema de concierto. Como consecuencia de lo dispuesto en la CE-
1978 ostenta competencias fiscales similares a las de Navarra.
Por otro lado, en Canarias, Ceuta y Melilla, aunque se rigen por el sistema tributario común, existen
ciertas especialidades.
Las Canarias tienen un régimen económico-fiscal especial, principalmente en los tributos que gravan el
consumo. Por otra parte, hay que destacar la existencia de la llamada Zona Especial Canaria, como
territorio de ubicación de ciertas empresas que serán tratadas fiscalmente de modo singular con el
propósito de impulsar el desarrollo económico y social de las Islas.
Asimismo, en Canarias se aplican, en sustitución de los impuestos estatales sobre el consumo, el
Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y el Arbitrio sobre la Producción e Importación de
Mercancías (APIM). También hay que señalar que el gravamen por algunos de los IE resultan atenuados.
En Ceuta y Melilla, las cuotas de los impuestos comunes gozan de una bonificación del 50%.
Por otro lado, el impuesto indirecto más importante es el denominado Impuesto sobre la Producción,
Importaciones y Servicios (IPIS).
01.04. Los impuestos sobre la Renta y el Patrimonio

La exigibilidad y cuantía del IP dependen de lo que, en cada caso, establezcan las CCAA, las cuales, han
fijado amplias exenciones que afectan también al propio deber de declarar, por lo que el tributo tiene en
ellas un campo de aplicación muy reducido.
El Impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, que se regula en la Ley del
IRNR, ha sido modificado por la Ley 16/2012, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, dejando
sujetas al gravamen exlusivamente las entidades residentes en un país o territorio que tenga la
consideración de paraíso fiscal.
La misma Ley 16/2012 establece el IDEC, que tiene la finalidad de evitar que aquéllas CCAA que
habían creado un tributo propio semejante al estatal y lo hubiesen hecho en una Ley aprobada con
anterioridad a 1/12/2012 pudiesen aplicarlo en sus respectivos territorios pues no se deseaba que
existiesen diferencias entre las distintas CCAA a la hora de gravar los depósitos bancarios.
El IRPF se regula en la Ley 35/2006.
El IS se rige por la Ley 27/2014.
El IRNR está regulado en el Texto refundido aprobado por RD-Legislativo 5/2004.
Finalmente, el ISD fue establecido en la Ley 29/1987.
Juspedia.es 22
La estructura y articulación interna de la imposición sobre la renta
Los impuestos generales sobre la renta
El IRPF se califica como un impuesto único que grava la totalidad de rendimientos imputables a un
sujeto pasivo y que mantiene una diferenciación de trato entre los diferentes ingresos que integran la
renta que se agrupan, a efectos de gravamen, en dos grandes categorías, la renta general, gravada a un
tipo progresivo, y la renta del ahorro, gravada a un tipo proporcional, a la que hay que añadir el
gravamen especial sobre los premios de las loterías del Estado, CCAA, ONCE, Cruz Roja Española y
entidades análogas europeas.
Por su parte, el IS se construye también como un impuesto único, en cuya base imponible se integran
todos los beneficios y rendimientos de cualquier clase obtenidos por personas jurídicas, incluidos los
incrementos y disminuciones patrimoniales.
De este modo, la imposición sobre la renta descansa sobre dos ejes que son el IRPF y el IS.
Por paradójico que resulte, las rentas que se obtengan por las sociedades civiles se sujetan a tributación
en el IRPF, en régimen de imputación o atribución de los rendimientos, siendo el IS el que grava a las
restantes personas jurídicas, salvo ciertos casos en que se someten a tributación entes que carecen de
personalidad jurídica. El dato de la personalidad jurídica no es, por consiguiente, el determinante de la
línea divisoria entre ambos impuestos.
La imposición sobre la renta se completa con el IRNR, que grava las rentas obtenidas en territorio
español por los no residentes, sean personas físicas o jurídicas, diferenciándose dos modalidades de
tributación en función de haber sido obtenidas por medio de establecimiento permanente en España, o
sin establecimiento permanente.
Por su parte, el gravamen especial de las loterías grava con un tipo fijo del 20% los premios obtenidos en
el momento en que sean satisfechos con un mínimo exento de 2.500€ siempre que la apuesta sea de al
menos 0,50€. El impuesto se exige por medio de retención que tendrá carácter liberatorio de presentar la
autoliquidación por el premio, y en caso contrario, si no se practica la retención, deberá presentar la
autoliquidación.
Se trata de un impuesto paralelo pues no se integra en ninguno de los dos antes citados ya que los
premios que se obtengan ni se integran en sus bases imponibles ni las retenciones que se practiquen por
este concepto tienen la consideración de pagos a cuenta de la obligación principal.
El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la imposición sobre la renta

Cuando un elemento patrimonial se adquiere a título gratuito estaremos ante un supuesto que podría ser
considerado como incremento patrimonial y en consecuencia, "renta" del sujeto pasivo, o someterlo a
tributación con un impuesto diferente.
Esta segunda solución es la adoptada por nuestro sistema fiscal, que somete a gravamen las
adquisiciones a título sucesorio, las que tengan lugar inter vivos a título gratuito, y algunas percepciones
derivadas de contratos de seguro sobre la vida, al ISD, siempre que los adquirentes sean personas físicas.
Por el contrario, las adquisiciones a título gratuito realizadas por entidades se sujetan bien al IS bien al
IRNR.
Juspedia.es 23
El ISD, al estar cedido a las CCAA, ha dado lugar a disparidad de tratamientos y al inicio de un
procedimiento en el que se enjuicia su compatibilidad con las disposiciones UE.
Otras figuras locales que recaen sobre la renta

Se puede afirmar, que el Impuesto sobre Actividades Económicas circunscribe su ámbito al
"rendimiento medio presunto" que es consecuencia del "mero ejercicio de una actividad empresarial o
profesional".
Este impuesto se configuraba como una especie de permiso necesario para el ejercicio de las distintas
actividades empresariales, profesionales, artísticas, que tributaban, cada una con un impuesto diferente
pero de idéntica estructura, pues gravaba, por un lado, el mero desarrollo o ejercicio de la actividad,
sobre la base de un beneficio presunto no sólo en su cuantía sino en su misma existencia que era
estimado por sistemas indiciarios, y por otro, el beneficio obtenido en el desarrollo de la actividad.
Por su parte, las Corporaciones provinciales tienen establecido en su favor un recargo sobre el IAE de
hasta el 40% de las cuotas correspondientes a los Ayuntamientos incluidos en su ámbito territorial.
El otro impuesto local sobre la renta es el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana (Impuesto municipal sobre plusvalías) que sujeta el incremento de valor
del suelo urbano obtenido por los titulares de derechos sobre él, y lo cuantifica en función de los valores
fijados administrativamente.
Estructura y articulación de la imposición sobre el patrimonio

El Impuesto sobre el Patrimonio
Apareció en nuestro ordenamiento en la reforma de 1977, dejando fuera de su ámbito a las personas
jurídicas y limitando a las personas físicas.
La justificación, se amparó, entre otras razones en su función de control para la mejor gestión del
Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La imposición local y autonómica sobre el patrimonio

En el ámbito de la imposición municipal autonómica sobre el patrimonio existen dos tributos destacados:
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el que grava los Vehículos de Tracción Mecánica.
Respecto del Impuesto de Bienes Inmuebles, tienen sus orígenes en la Contribución Territorial Rústica
y en la Contribución Territorial Urbana.
Del Impuesto sobre los Vehículos de Tracción Mecánica debemos decir que no hace sino gravar al
automóvil con uno o más de los muchos tributos que inciden sobre esta manifestación de capacidad
económica.
Características del sistema y notas críticas

Sujetos pasivos
Una de las pretensiones de los sistemas fiscales es lograr cierta dosis de neutralidad respecto de
aquellas cuestiones en las que la libre decisión de los particulares no debe verse dirigida por la
Juspedia.es 24
intervención del Estado. La idea de neutralidad tiene un trasfondo que la vincula a la idea de un
tratamiento igual para situaciones similares y en las que deba estar descartada toda discriminación
infundada.
Las bases imponibles

La reforma de 1977 aspiro en hacer las bases imponibles flexibles, generales y reales, evitando el
distanciamiento entre el tributo y la verdadera riqueza que trata de convertir en su objeto.
Los tipos de gravamen
Mediante la variedad de tipos impositivos se pueden alcanzar objetivos de política fiscal, o bien adaptar
los impuestos a cada circunstancia personal o a capacidades contributivas diferentes, la utilización de
este instrumento ha llevado a una extremada proliferación de tarifas y tipos en la casi totalidad de
los impuestos directos.
Las deducciones en la base y en la cuota

Los elementos moduladores de la capacidad económica de los sujetos pasivos que permiten la
personalización y subjetivación de estos impuestos se han reconducido casi íntegramente a un conjunto
de deducciones en la base o en la cuota. Allí es donde las circunstancias personales, familiares,
aplicaciones de rentas a determinados fines o gastos, etc, encuentran su acomodo y obtienen su
protección en el ámbito tributario a su vez importantes complejidades en la aplicación de las normas.
01.05. La imposición sobre el tráfico patrimonial y el consumo

Consideraciones generales
Entendemos por imposición directa el conjunto de impuestos que gravan el consumo y el tráfico de
bienes y servicios, tanto en el ámbito de una actividad empresarial como entre particulares, y tanto en el
mercado interior como en el mercado internacional.
Actualmente la imposición indirecta contiene las siguientes figuras tributarias:
• Imposición sobre tráfico y consumo interior: es el impuesto sobre el Valor Añadido el que
tiene alcance general y ocupa un papel central en el sistema.
• Los Impuestos especiales que gravan el consumo de alcohol y ciertas bebidas alcohólicas, los
hidrocarburos y derivados y las labores del tabaco.
• El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: las
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, las Operaciones Societarias y el gravamen sobre Actos
Jurídicos Documentados.
En cuanto a la imposición sobre el tráfico exterior, y como consecuencia de nuestra entrada en la UE,
los impuestos, integrantes de la Renta de Aduanas, han sido sustituidos por el Impuesto Aduanero de la
Comunidad Europea.
El Impuesto sobre el Valor Añadido. Interrelación con otros impuestos

Es éste un impuesto general sobre el tráfico y consumo de bienes y servicios que sujeta las siguientes
Juspedia.es 25
manifestaciones de riqueza:
a) Todas las operaciones de entregas de bienes y de prestación de servicios realizadas en el ámbito
de una actividad empresarial y en el interior del país.
b) Las adquisiciones de bienes intracomunitarios, que son aquellas en las que las mercancías, que
tienen su origen en otro país de la UE, son recibidas por un empresario con residencia en
territorio español sujeto al Impuesto.
c) Las aportaciones realizadas, por cualquier sujeto, que están constituidas por la entrada de bienes
en el mercado interior comunitario procedentes de terceros países y destinados también al
consumo interno.
Sobre el ámbito de aplicación del IVA conviene destacar:
1. El IVA que es un impuesto de carácter general, es compatible con los impuestos Espaciales sobre
fabricación o matriculación.
2. El IVA es, en su modalidad de gravamen sobre las importaciones, un tributo interno compatible
con la exigencia del Arancel Aduanero Comunitario, aplicándose ambos a cualquier operación de
importación.
El impuesto del IVA es de larga tradición en España, y encierra dentro de sí tres tributos diferentes:
a) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, grava el tráfico de bienes entre
particulares.
b) El Impuesto sobre operaciones societarias que, grava todas las operaciones relativas a la
alteración de la cifra del capital de las sociedades mercantiles y las operaciones que se realizan
entre sociedades y los socios.
c) Un impuesto complejo y, al menos en algunos casos, de naturaleza discutida, que grava la
documentación de ciertos actos y negocios jurídicos, bien sea en efectos mercantiles, bien
formalizados administrativamente o notarialmente.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos

documentados. Interrelación con otras figuras
El Texto Refundido de la Ley, aprobado por RDL 1/1993, establece la compatibilidad entre el Impuesto
que grava las Transmisiones Patrimoniales Onerosas con la segunda de las modalidades que se recogen
en su mismo seno, que son las Operaciones Societarias.
Otras figuras tributarias

Otra figura de imposición indirecta, de carácter municipal es el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre Gastos Suntuarios en su modalidad de aprovechamiento de
cotos de caza y pesca.
01.06. Conclusión
El sistema fiscal perfecto no existe, sino en tanto que sea instrumentalmente entendido respecto del
Juspedia.es 26
momento en que se aplica y que exige de él un cambio y adaptación constante, y siempre bajo la
vigencia de nuestra Constitución.
Según el art. 31 CE, generalidad, capacidad, justicia, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, son
un instrumento esencial en la construcción y en el logro de un cierto equilibrio entre las exigencias del
Estado democrático, social y de Derecho.
Juspedia.es 27
02. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
(residentes) (I)
02.01. Fuentes normativas
Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en el sistema tributario la clave de
bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la hacienda pública y los ciudadanos. Son la
expresión más clara del ideal de justicia vigente en la comunidad política.
Por ello, su configuración debe responder a dos exigencias. Desde el punto de vista material, el
impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que informan la ordenación de
tributos (adecuación a la capacidad económica, progresividad, generalidad).
Desde el punto de vista formal, la ordenación y regulación del impuesto debe ser clara, inteligible y,
cuanto menos, aspirar a gozar de estabilidad.
Actualmente, se regula en la ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprobó el IRPF vigente con carácter
general a partir del 1 de enero de 2007 y cuyo desarrollo reglamentario se realizó por medio del RD
439/2007. Estas normas se complementan con otras que regulan aspectos menos relevantes como
determinar los rendimientos de la actividad económica en estimación objetiva o los principales aspectos
de la gestión del tributo.
02.02. Naturaleza y ámbito de aplicación

El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas,
atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto
pasivo, inspirado en el principio de progresividad y cuya regulación comparten, parcialmente, el Estado
y las Comunidades Autónomas.
Objeto del IRPF es la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la
totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean
imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia
del pagador.
Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas, o que sean imputables por el contribuyente, es lo
cierto que el IRPF que entró en vigor el 1 de enero de 2007 confiere un tratamiento muy distinto a las
rentas, en función de su origen. Así, el impuesto tiene una clara dimensión analítica -grava las rentas
atendiendo su origen-, perdiendo la vocación sintética -las rentas se gravan como un totum, con
independencia de la fuente de que emanen- con que se configuró en 1978. El camino hacia el gravamen
distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendió hace ya años y se culminó con la Ley
actualmente vigente.
Existen dos grandes tramos de rentas: de una parte, aquellas que tienen su origen en el trabajo
-rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas- y de otra, aquellas que provienen
del ahorro -rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales-. La progresividad
del impuesto se manifiesta claramente en las primeras -que pueden llegar a tributar por encima del 46
por 100, teniendo en cuenta el gravamen autonómico-, mientras que las segundas tributan, sea cual sea
Juspedia.es 28
su importe y plazo de generación, a un tipo proporcional -19 o 23 por 100-, según la cuantía de la base
liquidable del ahorro, de forma que el pretendido carácter progresivo del Impuesto -el art. 1 de la Ley
afirma que el gravamen responde a los principios de igualdad, generalidad y progresividad- es una
realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas, pero deja de serlo cuando se proyecta sobre
otras.
Ésta circunstancia llama la atención en el IRPF que entró en vigor el 1 de enero de 2007. Se está en rigor
ante dos impuestos: uno, que grava los rendimientos del trabajo personal -por cuenta ajena o por cuenta
propia- y otro que grava los llamados rendimientos del ahorro. Con el añadido de que las rentas del
ahorro tienen una indudable vis expansiva: incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales que tengan
un periodo de generación superior al año.
El legislador se ha esforzado por paliar los efectos de la fractura del impuesto y del beneficioso
tratamiento dispensado a la renta del ahorro, elevando las reducciones aplicables a las rentas del trabajo
personal y los umbrales de rentas no sujetas a tributación.
El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, de forma que éstas no sólo
tienen derecho a una parte de la recaudación del impuesto -el 50 por 100-, sino que, con un mayor grado
de corresponsabilidad fiscal, han asumido competencias normativas en relación con el denominado
gravamen autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales o familiares, regular
algunas deducciones de la cuota o, simplemente, no regular nada, en cuyo caso la cuota líquida se
exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el régimen administrativo y fiscal del sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas común, establece las pautas para que las Comunidades
Autónomas desarrollen sus potestades normativas en el ámbito del IRPF.
El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rige los
regímenes tributarios formales del Concierto y Convenio Económico, respectivamente, de acuerdo con
lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.
En el País Vasco, la Ley 38/1977, de 4 de agosto, configura el IRPF como tributo concertado de
normativa autónoma, cuya regulación corresponde a la Diputación Foral competente, que debe restear
los límites establecidos por CE, el Estatuto de Autonomía y los principios recogidos en el artículo 4 de la
referida Ley. En el caso de Navarra, la Ley 25/2003, de 15 de julio recoge criterios análogos. En ambos
casos, la potestad de Hacienda Foral se extiende sobre quienes tienen residencia habitual en dichos
territorios.
También en Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa
específica y en la propia Ley del IRPF, según veremos.
Por último, y por lo que se refiere a Tratados y Convenios Internacionales, cabe formular la siguiente
clasificación entre los mismos:
1. Tratados y Convenios en vigor entre España y otros Estados extranjeros para evitar la doble
imposición sobre la renta.
2. Tratados bilaterales, que, regulando materias distintas, contienen disposiciones que afectan al
IRPF.
Juspedia.es 29
3. Tratados multilaterales en los que España sea parte
4. Tratados con organismos internacionales
02.03. El hecho imponible

Concepto
El hecho imponible está constituido por la obtención de renta por el contribuyente durante un
determinado periodo impositivo.
La renta puede provenir de una de cinco fuentes de renta previstas por el legislador -art. 6.2 Ley-: a)
rendimientos del trabajo, b) rendimientos de capital, c) rendimientos de actividades económicas, d)
ganancias y pérdidas patrimoniales, y e) Imputaciones de Renta.
Esta enumeración de las fuentes de renta sujetas a gravamen requiere alguna aclaración.
Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie, es decir, el valor atribuido a la
utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de
forma gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de
cuantificación, de acuerdo con criterios establecidos, según veremos, por el legislador y por el
Reglamento IRPF.
En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas (art. 6.5 Ley). Es lo que ocurre con
las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del
capital. El legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en
contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio
o le haya cedido determinados bienes, deberá computar como renta la cantidad que proceda de la
aplicación de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante una presunción iuris tantum que,
por tanto, admite prueba en contrario, mediante la que el contribuyente afectado podrá probar la
gratuidad de la operación.
También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas, se trata de rentas que no se han
percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una autentica fictio iuris, reputa como
obtenidas. Cuatro son los supuestos previstos: rentas inmobiliarias (art. 85 Ley), rentas en régimen de
transparencia fiscal internacional (art. 91 Ley), rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 Ley)
y rentas imputadas a los socios o participes de instituciones de inversión colectiva constituidas en países
o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 Ley).
El perfil de la renta sujeta a gravamen se ultima con la exclusión de las rentas no sujetas, que son todas
aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –art.6.4 Ley-
Rentas exentas
El articulo 7 de la Ley enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Enumeración que no tiene
carácter ejemplificativo, sino que es de carácter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Pretensiones
que, sin embargo, no se ajustan a la realidad, todo vez que existen otros supuestos de rentas exentas,
tipificando tanto por la propia Ley de Impuesto, como por otras leyes.
Juspedia.es 30
Las rentas exentas son las siguientes:
A) Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y
condecoraciones concedidas por los actos de terrorismo.
La exención se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades públicas, sujetándose a
gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por entidades privadas, Fundaciones
o entidades similares.
B) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana,
reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo.
C) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión
o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939, ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado
o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.
D) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía
legal o judicialmente reconocida.
Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños morales -derecho
al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.-, en la medida en que también son
personales.
La Ley limita la exención a las cantidades fijadas por el precepto legal o mediante acuerdo judicial, con
el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la exención. Pese a ello,
cabe entender -y así lo ha hecho la Administración- como cuantía judicialmente reconocida toda
cantidad que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no
haya terminado mediante sentencia. Es el caso de los actos de conciliación y transacción judicial,
supuesto en el que, en definitiva, interviene el juez.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro
de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas
gasto deducible por aplicación de la regla 1ª del apartado 2 del art. 30 de la Ley IRPF. Con el límite de la
cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema de valoración de los daños y perjuicios
causados a las personas en accidentes de circulación -crf. Anexo del texto refundido de la Ley sobre
responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 8/2004, de 29 de octubre-.
También, por lo que se refiere a la cuantía legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la
Administración Pública -RD 429/1993, de 26 de marzo, cabe entender que, cuando se llegue a un
acuerdo indemnizatorio que ponga término al procedimiento- regulado en el art. 8 del referido RD-, la
cuantía acordada estará exenta.
E) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio
en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato.
La exención requiere la concurrencia de tres requisitos:
Juspedia.es 31
1. Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.
2. Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente, por exigencias de la normativa
vigente. En determinados casos, el límite de la indemnización que queda exento no se
corresponde necesariamente con el que fija la normativa laboral para el tipo concreto de
extinción, sino que viene referido al que le corresponde al despido improcedente. En todo caso,
el importe de la indemnización exenta por despido o cese tiene como límite la cantidad de
180.000 €.
3. No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
F) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la SS o por las entidades que la sustituyan como
consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
G) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, cuando la lesión o
enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda
profesión u oficio.
H) Prestaciones familiares por hijo a cargo, reguladas en Capítulo IX del Título II del TRLGSS,
aprobado por RDLeg 1/1994, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción
e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes
públicos de la SS y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las CCAA o Entidades
Locales.
I) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de personas con
discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o
las equivalentes previstas en los ordenamientos de las CCAA, incluido el acogimiento en la medida
judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la LO 5/2000, de 12 de enero,
reguladora de la responsabilidad penal de los menores.
También estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con
discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años, para financiar
su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del
indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).
J) Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el
régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las
fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de
ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar
estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo.
También gozarán de exención, las concedidas por cualquiera de las entidades citadas, cuando tengan por
finalidad la investigación, en el ámbito descrito por el RD 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba
el Estatuto del becario de investigación, o se reconozcan a los funcionarios y demás personal al servicio
de las AAPP y al personal docente e investigador de las Universidades.
Por tanto, estarán sujetas y no exentas todas aquellas becas que hayan sido concedidas por entidades
Juspedia.es 32
distintas de las anteriores, o bien que, habiéndose concedido por ellas, no tengan por finalidad la
realización de estudios reglados o de investigación.
K) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un
tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal -art. 64-, como la
autonómica -art. 75-.
L) Premios literarios, artísticos o científicos relevantes, incluidos los Premios "Príncipe de Asturias", en
sus distintas modalidades.
Conforme al art. 3 del Reglamento, los requisitos básicos para considerar un premio como relevante son:
a) Entregarse sin contraprestación, esto es, el premio no podrá implicar ni exigir la cesión o
limitación de los derechos de propiedad sobre las obras premiadas, incluidos los derivados de la
propiedad industrial o intelectual.
b) Concederse por obras ejecutadas o actividades desarrolladas antes de la convocatoria.
c) La convocatoria debe reunir determinados requisitos y no establecer limitación alguna respecto
de los concursantes por razones ajenas a la esencia del premio.
M) Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparación
establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el
Comité Olímpico Español.
Los requisitos que deben concurrir son tres:
1. Que los beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, de acuerdo con
el RD 1467/1997.
2. Que las ayudas se financien por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico
Español o por el Comité Paralímpico Español.
3. Que las ayudas se ajusten a los programas establecidos por las entidades a que se refiere al texto
legal.
N) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la
modalidad de pago único establecida en el RD 1044/1985, por el que se regula el abono de la prestación
por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las
finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de
cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o
cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso
del trabajador autónomo.
Ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y
contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) a
que se refiere la Disp. Adic. 26 de la Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del
capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura.
Juspedia.es 33
Los PALP se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o
de crédito que cumplan los siguientes requisitos:
a) Los recursos aportados al PALP deben instrumentarse, bien a través de uno o sucesivos Seguros
Individuales de Vida a Largo Plazo, o bien a través de depósitos y contratos financieros
integrados en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP). Un contribuyente sólo
podrá ser titular de forma simultánea de un PALP.
b) La apertura del PALP se producirá en el momento en que se satisfaga la primera prima, o se
realice la primera aportación a la CIALP, según proceda, y su extinción, en el momento en que el
contribuyente efectúe cualquier disposición o incumpla el límite de aportaciones previsto en la
letra c) de este apartado.
c) Las aportaciones al PALP no pueden ser superiores a 5.000 € anuales en ninguno de los ejercicios
de vigencia del Plan.
d) La disposición por el contribuyente del capital resultante del Plan únicamente podrá producirse
en forma de capital, por el importe total del mismo, no siendo posible que el contribuyente
realice disposiciones parciales.
e) La entidad aseguradora o, en su caso, la entidad de crédito, deberá garantizar al contribuyente la
percepción al vencimiento del seguro individual de vida o al vencimiento de cada depósito o
contrato financiero de, al menos, un capital equivalente al 85% de la suma de las primas
satisfechas o de las aportaciones efectuadas al depósito o al contrato financiero.
La exención está condicionada a la no disposición del citado capital y al cumplimiento de cualquier otro
requisito de los previstos en la Disp. Adic. 26 de la Ley antes de la finalización de dicho plazo de 5 años.
O) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones
internacionales de paz o humanitarias.
P) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los
siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2. Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica
o análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100€ anuales, que podrá modificarse reglamentariamente.
Además, esta exención se declara incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación
previsto en el art. 6 del Reglamento.
Q) Indemnizaciones satisfechas por las AAPP por daños físicos o psíquicos a personas como
consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con
los procedimientos previstos en el RD 429/1993.
R) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos
incurridos.
Juspedia.es 34
S) Las ayudas económicas reguladas en el art. 2 de la Ley 14/2002.
T) Las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el
incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la
vivienda habitual, regulados en el art. 19 de la Ley 36/2003.
U) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las CCAA para compensar la
privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos
contemplados en la Ley 46/1977.
V) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición
adicional tercera de esta Ley.
W) Hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples
(IPREM), los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las
personas con discapacidad (del art. 53 de la Ley del IRPF), así como los rendimientos del trabajo
derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional 18 de la
Ley.
X) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y
de asistencia personalizada que se derivan de la autonomía personal y atención a las personas en
situación de dependencia.
Y) Las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en concepto de renta mínima de inserción
para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las
demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a
colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de
personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de
menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios
económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el IPREM.
También estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley
35/1995, y las ayudas previstas en la LO 1/2004, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de
violencia de género.
Z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las AAPP, ya sean vinculadas a
nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
Sujetos pasivos
Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en
España. Con lo que la residencia habitual adquiere una importancia decisiva, dado que el residente en
España tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y
sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.
El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos (art.
9):
1. Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en territorio español.
Juspedia.es 35
2. Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radica en España el núcleo
principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.
El art. 9.1.b señala, "se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan del contribuyente".
A) De acuerdo con una tradición generalizada, se consideran contribuyentes las personas de
nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su
residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10).
B) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles que
acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante
los 4 períodos impositivos siguientes (art. 8.2).
C) Las personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro
Estado miembro de la UE o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un
efectivo intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España podrán optar por tributar en
calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 del RDLeg 5/2004), si se cumplen una serie de
requisitos:
1. Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por
rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta
siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el IRNR.
2. Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo
personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y
familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado
efectivamente durante el período por el IRNR.
3. Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y
familiar.
D) También tendrán la opción de tributar por el IRNR, manteniendo su condición de contribuyentes en el
IRPF durante el período en que se produzca el cambio de residencia y los 5 períodos posteriores todas
aquellas personas físicas que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a
territorio español, en los términos previstos en el régimen especial del art. 93.
Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que constituye una
especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto es el régimen de atribución
de rentas, en el que se somete a las rentas obtenidas por entidades carentes de personalidad jurídica -así
como a las sociedades civiles no sujetas al IS desde el 1 de enero de 2016- a un régimen jurídico
diferenciado, hallándose regulado en los arts. 86 a 90.
Juspedia.es 36
Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y
gastos
Período impositivo. Devengo
Con carácter general, el período impositivo será el año natural, y el devengo se producirá el 31 de
diciembre (art. 12).
Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año cuando se produzca el fallecimiento del
contribuyente, período que abarcará desde el 1 de enero hasta el día de fallecimiento, día en que se
entenderá también devengado el impuesto (art. 13).
El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias
relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y
circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.
Imputación temporal de ingresos y gastos

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos revisten una
importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar
las rentas sujetas a tributación.
El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios específicos.
El criterio general es el previsto en el art. 14.1:
• Rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su
perceptor. Además, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor
que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos
anticipos a medida que vayan devengándose los derechos (art. 7.3 del Reglamento).
• Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputación vigentes en el IS, en
que, con carácter general, se aplica el criterio del devengo. Sin embargo, el art. 7 Reg. atribuye la
facultad de optar por el criterio de los cobros y pagos a los siguientes contribuyentes:
a) los que realicen actividades empresariales que, según el CCom, no tengan carácter mercantil;
b) quienes realicen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad
simplificada del régimen de estimación directa;
c) los que realicen actividades profesionales y determinen su rendimiento en cualquiera de las
dos modalidades del régimen de estimación directa;
d) los que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación objetiva.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al período en que se produce la alteración
patrimonial determinante de la ganancia o pérdida patrimonial.
Las reglas especiales (criterios específicos) de imputación se establecen en el art. 14.2, dando lugar a
una prolija enumeración.
Juspedia.es 37
Criterios de individualización de las rentas
En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir a cada
contribuyente la renta de que es titular. Criterios que son relevantes en el caso de que el contribuyente
conviva con más personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben
rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del régimen económico matrimonial, pueden ser
imputables no sólo a quien las obtiene, sino a los dos cónyuges. El TC, en STC 45/1989 señaló que la
existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias
imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de
serlo por la existencia de la unidad familiar.
A estos efectos, el art. 11 establece los criterios de individualización de la renta. Dicho precepto
establece un criterio general y unos criterios específicos.
El criterio general se formula en el art. 11.1: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en
función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del
matrimonio".
En consecuencia, el legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular
de la renta misma. Se aparta así de los criterios de titularidad civil de las rentas, aplicando unas reglas de
individualización exclusivamente válidas a efectos fiscales, que conducen a consecuencias que son
gravemente lesivas para el principio de capacidad económica.
El art. 11.2 proyecta las consecuencias de aplicación del criterio:
1. Rendimientos del trabajo
Se tribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. Excepcionalmente, las
rentas de sistemas públicos y privados de previsión social se atribuirán a sus beneficiarios.
2. Rendimientos del capital
Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos,
de que provengan dichos rendimientos, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada
caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas
en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la
legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del
correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por
mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración
tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de
carácter público.
3. Rendimientos de actividades económicas
Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba
Juspedia.es 38
en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades
económicas.
4. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos
patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o
derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven
de una transmisión previa -es el caso de las ganancias en el juego- se considerarán ganancias
patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado
directamente.
En conclusión, en el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con
independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la atribución de rentas a quienes forman parte
de la unidad familiar. Lo que se traduce en un resultado paradójico paro ajustado a Derecho según el
propio TC (STC 146/1994).
02.04. La base imponible. Concepto. Base imponible general y

base imponible del ahorro
La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible, de forma
que constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, toda vez que permite
cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.
En el IRPF, la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantificará siguiendo el siguiente orden:
a) Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen, distinguiéndose entre
rendimientos, gananciales y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.
b) Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso corresponda para
cada una de las fuentes de renta.
c) Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y
clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la Base
imponible general del ahorro.
Rendimientos del trabajo personal. Concepto

Se consideran rendimientos íntegros de trabajo, todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que
sea su denominación o naturaleza dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del
trabajo personal o de la relación laboral o estatuaria y no tengan el carácter de rendimientos de
actividades económicas.
Dos caracteres definen los rendimientos de trabajo:
1. Proceden de la realización de trabajos personales que no se han reallizado por cuenta propia.
2. Su carácter omnicomprensivo: toda contraprestación o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que derive directa o indirectamente del trabajo
Juspedia.es 39
personal o de la relación laboral o estatuaria.
Supuestos
El art. 17 de la Ley, tras definir los rendimientos del trabajo, incluye una relación de supuestos que
tienen tal consideración. Esta relación tiene carácter abierto y ejemplificativa.
Seis son los ejemplos de rendimiento de trabajo personal recogidos en el apartado 1 art. 17 de la Ley:
sueldo y salarios; prestaciones por desempleo; renumeraciones por gastos de representación; dietas y
asignaciones para gastos de viaje, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de
planes de pensiones.
El art. 17.2 de la Ley enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de
rendimiento de trabajo:
a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social. Pueden agruparse de la siguiente forma:
◦ Prestaciones recibidas a cargo de los sistemas públicos de SS.
◦ Prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de Pensiones

regulados en la Directiva 2003/41/CE.
b) Retribuciones varias. El art. 17.2 de la Ley incluye una serie de supuestos a los que también el
legislador les atribuye la condición de rendimientos del trabajo, que son difícilmente
reconducibles a unidad. Estos son rendimientos derivados de impartir curso como: coloquios,
conferencias, seminarios.
Rendimientos de trabajo en especie (arts, 42 y 43 Ley y 43 a 48 Reglamento)

Dos son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie: su concepto y su
valoración.
Concepto: la utilización, consumo o obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de
forma gratuita o precio inferior al normal de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para quien
las conceda.
En el resto de supuestos, el legislador (art. 42.3 Ley), pese a entender que tienen la condición de
retribuciones en especie, ha decidido que no deben someterse a gravamen:
• Entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores
de empresas o economatos sociales.
• Utilización de bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
• Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del
trabajador, cónyuge y su descendiente.
• La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria,
bachillerato y formación profesional.
• Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio ´público de transporte
colectivo de viajeros con finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados.
Juspedia.es 40
• Entrega a los trabajadores en activo, de acciones o participaciones de la propia empresa o de
otras empresas del grupo.
Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

El concepto de rendimiento de trabajo es la suma de tres conceptos básicos: contribuciones dinerarias,
rentas en especie y rendimientos irregulares del trabajo.
Rendimientos irregulares. Concepto

La categoría de rendimientos irregulares difícilmente puede conceptuarse con carácter general, pero de
todos modos, hay unas notas comunes:
1. Son rendimientos generados en un plazo superior a dos años.
2. No se obtienen de forma periódica o recurrente.
3. No se computen íntegramente.
4. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción está limitada.
Clases de rendimientos irregulares

El Reglamento considera que son rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo, los siguientes:
1. Cantidades satisfechas por la empresa con motivo del traslado a otro centro de trabajo, en la
cuantía no exenta.
2. Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la SS o Clases Pasivas.
3. Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en
cualquiera de sus grados, por empresas o entes públicos.
4. Prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o funcionarios.
5. Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complemento salarial, pensiones o
anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
6. Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la
relación laboral.
7. Premios literarios, artistas o científicos que no gocen de exención.
Las pensiones y haberes pasivos percibidos por los regímenes públicos de la SS y clase pasivas y demás
prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o
similares, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales
obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y similares.
Limitaciones de la irregularidad
La calificación de estos rendimientos como irregulares tendrá como consecuencia que se computen tras
haberlos reducido en un 30%, tributando el 70% de su importe, con lo que verán corregida la
progresividad.
Como regla general, se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la
Juspedia.es 41
reducción del 30% no podrá superar el importe de 3.000.000 € anuales.
Rendimientos netos. Gastos deducibles

Serán gastos deducibles los siguientes:
1. Cotizaciones a la SS o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios.
2. Detracciones por derechos pasivos.
3. Cotizaciones satisfechas a Colegios de Huérfanos o instituciones similares.
4. Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, con carácter obligatorio.
5. Gastos de defensa jurídica, por razones laborales.
6. En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 € anuales, con el límite el
rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado con el resto de gastos deducibles.
Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción del
rendimiento neto, en los términos del art. 20 de la Ley.
Rendimientos del capital. Concepto y clases

Rendimientos del trabajo inmobiliario
Rendimiento íntegro
Se califica como rendimiento inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de
bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes,
derivados del arrendamiento o de la construcción o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe procederse a la cuantificación de los rendimientos netos. A
estos efectos habrá que deducir de los rendimientos íntegros los siguientes tipos de gastos:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. El art. 23 de la Ley realiza una
enumeración ejemplificada y abierta de los gastos que deben deducirse para cuantificar el
rendimiento neto de cada bien:
b) Intereses de capitales ajenos invertidos an la adquisición o mejora de los bienes, derechos o
facultad del uso o disfrute y demás gastos de financiación.
c) Gastos de reparación y conservación del inmueble.
d) Tributos y recargos no estatales.
e) Saldos de dudoso cobro.
f) Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.
g) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste,
Juspedia.es 42
siempre que respondan a depreciación efectiva.
Reducciones por arrendamiento de vivienda

La Ley establece una reducción sobre rendimientos netos: el rendimiento neto positivo calculado
conforme a las reglas que han quedado expuestas, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará
aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
Rendimientos irregulares
Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a los mismos los rendimientos
irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un periodo de generación superior a dos años y
los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos de beneficiarán de un
reducción del 30%, siempre que, en ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo.
Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

El art. 24 de la Ley prevé que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del
inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o pariente del contribuyente,
incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al 2%
del valor catastral.
Rendimientos de capital mobiliario. Concepto y clases

Se consideran rendimientos de capital mobiliario, todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de
bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad económica, tal
como ésta aparece definida en la Ley del IRPF.
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

El art. 25.1 de la Ley tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital
mobiliario: rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de
entidad. El legislador enumera los siguientes:
1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier
entidad.
2. Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas.
3. Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute.
4. Cualquier otra actividad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe.
5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Según el art. 25.2 de la Ley del Impuesto que tiene la consideración de rendimientos del capital
mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dineraria o en especie, como los intereses y cualquiera otra forma de retribución pactada como
remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Juspedia.es 43
Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez
Se consideran rendimientos de capital mobiliario los rendimientos dinerarios o en especie derivados de
operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales
rendimientos deban tributar, en el propio IRPF, como rendimiento del trabajo o bien en el Impuesto
sobre Sucesiones
Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsión en los que se ha pactado la
aportación de determinadas cantidades, con carácter periódico, a cambio de recibir cierta suma cuando
se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad, fallecimiento o
invalidez.
La propia Ley del Impuesto prevé la cuantía que se sujetará a tributación, según los casos:
a) Percepción de un capital diferido. Se sujetará a tributación la diferencia entre el capital percibido
y el importe de las primas satisfactorias (art. 25 de la Ley).
b) Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio,
supuesto que daría lugar al pago del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
c) Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio.
d) Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro
título sucesorio.
e) Prestaciones en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de
contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos de trabajo.
f) Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia,
legado o cualquier otro título sucesorio
Otros rendimientos de capital mobiliario

1. Rendimiento de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes
dela propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el
contribuyentes.
2. Rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
actividad económica.
Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Con carácter general, para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario, sólo se
deducen de los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables.
Se consideran como gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las empresas de
servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad
retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de
valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones
en cuenta.
En definitiva, el legislador no admite como gasto deducible el importe de la comisión percibida por el
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administrador de la cartera de valores, a quien se han conferido poderes bastantes para ello, y que puede
consistir en un porcentaje sobre los beneficios, renunciando, a percibir cantidad alguna cuando de esa
administración de la cartera de valores han derivado pérdidas.
En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de
bienes e inmuebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirán de los rendimientos íntegros
los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o
derechos de que los ingresos procedan (Ley art. 26.1 y 20 Reglamento).
Rendimientos irregulares son rendimientos generados en un periodo superior a dos años o que
reglamentariamente se hayan clasificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Rendimientos de actividades económicas. Concepto

Cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artística o
deportiva, se realiza por cuenta propia, nos encontramos ante actividades cuyos rendimientos serán
fiscalmente clasificables como rendimientos de actividades económicas.
Del concepto formulado por el legislador se derivan los dos elementos esenciales que definen el
concepto de rendimientos de actividad económicas: la organización por cuenta propia de los medios de
producción y la consiguiente asunción del riesgo económico derivado de la actividad.
Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

El rendimiento neto estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.
Especialidades del rendimiento neto:
a) El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las
actividades económicas se rige por las normas aplicables a las determinación de las ganancias y
pérdidas patrimoniales.
b) Cuando el titular de la actividad económica cada o preste a terceros de forma gratuita, o por
precio notoriamente inferior al valor del mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la
actividad, deberá computar como ingreso el equivalente al valor del mercado. La misma regla se
aplicará también cuando destine bienes o servicios al consumo propio.
c) Los incentivos fiscales concedidos a empresa de reducida dimensión, aquellas que no hayan
alcanzado en el periodo impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10.000.000
€, podrán disfrutar por los titulares de actividades económicas siempre que no superen el referido
importe el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el contribuyente.
d) No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión
social del propio empresario o profesional, pues, en puridad, dan derecho a reducir la base
imponible siempre que se respeten los requisitos del art. 51 de la Ley.
e) Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a
su cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con
continuidad en la actividad económica, cuya titularidad, ostenta el contribuyente.
Juspedia.es 45
f) Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente, que convivan con él, cedan a la
actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente
podrá deducirse como gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda
del valor de mercado.
g) No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.
Régimen de estimación directa simplificada

Características del régimen:
a) Se aplicará a los contribuyentes cuya cifra de negocio no haya superado el año anterior el importe
neto de 6.000.000 € anuales.
b) Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicación el régimen de estimación
objetiva, se sujetará al régimen de estimación directa simplificada, salvo que se renuncie
expresamente al mismo.
c) Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la
Administración.
d) Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que
cumplan los requisitos que permiten su aplicación y que todos sus miembros sean personas
físicas.
Régimen de estimación objetiva

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades económicas
se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer unos criterios (art.
32 a 39 del Reglamento)
Las características son las siguientes:
• Es un régimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los deberes formales, registro de
ingresos y gastos o de operaciones, etc., a que están sujetos quienes a él se acogen.
• El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que,
referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministerio de Hacienda, mediante la
Orden Ministerial.
• Se aplicará conjuntamente con regímenes especiales del IVA; regímenes aplicables a agricultura,
ganadería y pesca, o del Impuesto General Indirecto Canario.
• Se aplicará por cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas que
determine el Ministerio de Economía y Hacienda y que aparezcan recogidas en la
correspondiente Orden Ministerial.
• Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen se aplicará salvo renuncia
o exclusión.
• No podrán aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de rendimiento supere cualquiera de
Juspedia.es 46
los siguientes importes:
• 150.000 € anuales para las actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y
forestales.
• 250.000 € anuales para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
• El régimen se aplicará para determinar el rendimiento de todas las actividades económicas que
realice el contribuyente, lo que no obsta a que el rendimiento se determine de forma individual,
atendida cada una de las actividades.
• El régimen es incompatible con la estimación directa, en cualquier de sus modalidades, esto es,
tanto lo normas como la simplificada.
• La renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que
deba surtir efecto o, en su caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración censal de
inicio de actividad. La renuncia tendrá efecto para tres años.
El reglamento art. 37, establece los criterios generales, posteriormente desarrollados en las Órdenes
Ministeriales que anualmente se dictan.
Se califican como irregulares los rendimientos de actividades económicas en dos supuestos:
1. Aquellos cuyo periodo de generación sea superior a dos años.
2. Aquellos que reglementariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo.
Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por

inicio de actividad
La normativa establece dos reducciones:
1. La percepción de este tipo de rendimiento, que tiene por finalidad equiparar las rentas de
empresarios y profesionales que se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por
cuenta ajena.
2. La otra tiene por objeto facilitar el inicio de la actividad, caracterizado por el esfuerzo inverso y
la necesidad de financiación que ello suele requerir.
Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Requisitos que han de cumplir los contribuyentes:
a) El rendimiento de su actividad deberá determinarse mediante el régimen de estimación directa.
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una única
persona, física o jurídica, que no tenga la condición de vinculada, o que el contribuyente tenga la
consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente.
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no puede
exceder del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
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d) Deben cumplir todas las obligaciones formales, de información, control y verificación que se
determinen reglamentariamente.
e) Que no perciban rendimientos de trabajo en el periodo impositivo, excepto prestaciones por
desempleo o cualquiera de las prestaciones previstas en el art. 17.2 de la Ley.
f) Al menos el 70% de sus ingresos del periodo deben estar sometidos a retención o ingreso en
cuenta.
Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

Los contribuyentes que inicien una actividad económica y determinen su rendimiento neto con arreglo al
método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado con
arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones por irregularidad y percepción de
rendimientos de la actividad económica, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y
en el periodo impositivo siguiente.
Ganancias y pérdidas patrimoniales. Concepto

El art. 33 de la Ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Elementos definitorios del concepto:
1. Variación en el valor del patrimonio
• Reducción del capital mediante amortización de valores o participaciones, cualquiera que sea su
finalidad (art. 33.3 de la Ley).
• Reducción del capital mediante devolución de aportaciones a los socios su régimen jurídico
dependerá de que corresponda o no con valores cotizados.
En definitiva, el importe devuelto minorará el valor de adquisición de los títulos restantes, hasta alcanzar
su importe y, cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de adquisición, el exceso tributará en el
ejercicio en que se ha producido la reducción de capital con devolución de aportaciones, como la
distribución de la prima de emisión, esto es, tributará como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participación en fondos propios de todo tipo de entidades.
2. Existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, manifestada en la alteración del patrimonio.
en el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino sólo aquellas que se ponen de
manifiesto mediante una alteración en la composición del patrimonio.
En consecuencia, las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no son objeto de tributación hasta el momento en que dichos bienes se transmiten, los
derechos prescriben. En suma, no hay ganancias o pérdida patrimonial si no hay alteración en la
composición del patrimonio.
3. Que la ganancia o pérdida patrimonial no se califique tributariamente como rendimiento, del trabajo,
del capital o de actividades económicas.
Juspedia.es 48
Aquí se pone de manifiesto el carácter residual.
Exenciones
Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37 de la Ley, tipifican hasta siete supuestos de exención:
a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a
favor de las entidades reguladas en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones
declaradas de utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores.
b) Ganancias patrimoniales que se manifiestan en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda
habitual por personas mayores de 65 años, o por personas en situación de dependencia.
c) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.
d) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual
del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma.
e) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente,
siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una
nueva vivienda habitual.
f) También la condición de reinversión quedará exoneradas las ganancias patrimoniales obtenidas
con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente
creación, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.
g) Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de
elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total
obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia
asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determine.
Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Dos son los criterios generales establecidos por la Ley:
1. Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión (art.
34.1 Ley).
2. En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho recibido (art. 34.1 Ley).
Transmisiones onerosas
El valor de adquisición estará integrado por la suma de:
a) El importe real satisfecho por la adquisición onerosa.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
c) Gastos y tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquirente, excluidos los
intereses.
Juspedia.es 49
Transmisiones lucrativas
El proceso de cuantificación es el mismo. Cuando la adquisición o la transmisión se hubiera realizado a
título lucrativo, por importe real se tomará aquel que resulte de la aplicación del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. Por lo que se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos (art. 36 Ley).
Normas específicas de valoración

Valores admitidos a negociación en mercados oficiales
Por valor de adquisición, hay que entender el importe satisfecho por la adquisición o el determinado a
efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se recibieron a título lucrativo.
Al precio de la adquisición, se le sumará el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
contribuyente y se le restará, en su caso, el importe obtenido en la transmisión de los derechos de
suscripción.
Valores no admitidos a negociación

Estos valores seguirán el procedimiento aplicable a los valores que cotizan, valor de transmisión menos
valor de adquisición, con modificaciones (art. 37 Ley).
Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas

del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva
En estos casos las ganancias o pérdidas se computarán por la diferencia entre su valor de adquisición y el
valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión
o reembolso se produzca o,en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.
El valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
• El precio efectivamente pactado en la transmisión.
• El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores.
Aportaciones no dinerarias
La ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se
aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a
cambio. En este valor de transmisión es donde radica la singularidad de este criterio específico de
cuantificación.
Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de

sociedades
El art. 37.1 de la Ley, se refiere a dos hipótesis:
1. Separación de socios y disolución de sociedades. La ganancia o pérdida patrimonial será la
diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de
la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.
2. Escisión, fusión o absorción de sociedades. En estos casos la peculiaridad radica en el valor de
transmisión, que será el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor
de mercado de los entregados, cuando éste resultara superior.
Juspedia.es 50
Derecho de traspaso
En los casos de traspaso se computarán como ganancia patrimonial el importe que corresponda al
cedente en el traspaso (art. 37.1 Ley).
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos

patrimoniales
Cuando se produzcan pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones para
compensar o reparar los daños producidos, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, que habrá
que cuantificar de forma distinta según se perciba la indemnización en metálico o no (art. 37 Ley).
Permuta
En el caso de permuta el valor de transmisión es ql que confiere singularidad al criterio de cuantificación
aplicable. La ganancia o pérdida patrimonial en este caso será la diferencia entre el valor de adquisición
del bien o derecho que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes:
• Valor de mercado del bien o derecho entregado.
• Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Constitución de rentas temporales o vitalicias

Este contrato genera rendimientos de muy distinta naturaleza y sujetos a muy distintas calificaciones,
según se trate de los rendimiento que obtiene el perceptor de la renta, o de las alteraciones patrimoniales
que se producen para el propio perceptor en el momento de la constitución y, en su caso, para el pagador
dela renta si se extingue anticipadamente.
Extinción de rentas temporales o vitalicias

La ganancia o pérdida será la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de
las rentas efectivamente satisfechas.
Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su transmisión o,
cuando se produzca su extinción, experimenta una alteración patrimonial para cuya cuantificación hay
que aplicar los criterios generales: la ganancia o pérdida será la diferencia entre el valor de adquisición y
el valor de transmisión.
Incorporaciones de bienes o derechos que no derivan de una transmisión

Se computará como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos (art. 37.1.1 de la Ley).
Operaciones en mercados de futuros y opciones

La normativa tributaria regula la calificación que corresponde a la renta que se puede originar como
consecuencia de la celebración de contratos de futuros y opciones (2010-RD 1814/1991).
Transmisión de elementos patrimoniales afectos

Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades
económicas, la ganancia patrimonial se determinará considerando que el valor de adquisición es su valor
contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en
Juspedia.es 51
otro caso, el importe de la amortización mínima. Dicha amortización mínima es la depreciación que
experimenta el bien si atendemos al periodo máximo de vida útil que tiene, o, en su caso, el porcentaje
fijo que corresponda.
Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

Existe un régimen de exoneración de las plusvalías que, aun con carácter transitorio, se ha mantenido
vigente desde su introducción.
Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son dos:
1. La fecha de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que debe ser
necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994.
2. Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.
Se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la
desafectación se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión.
El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el periodo de permanencia del
bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto para el tipo de bien de que se
trate.
El periodo de permanencia es el número de años que haya permanecido el bien en el patrimonio del
contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994 redondeado por exceso.
Ganancias patrimoniales no justificada

Hay tres supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas:
a) Bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o
patrimonio declarados por el contribuyente.
b) Inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del impuesto sobre
el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales (art. 39 Ley).
c) La tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera
cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la
disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003.
Cuando se produzca uno de estos supuestos, el efecto jurídico e claro: las ganancias de patrimonio no
justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo en que aparezca el bien, el derecho o
la deuda referidos.
El art. 39 de la Ley limita las posibilidades de prueba, al establecer que para destruir la presunción, el
contribuyente deberá probar ue ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del
periodo de prescripción.
Tributación de los premios de loterías y de determinadas apuestas

Estos premios han perdido la exención que tenían, debiendo tributar como ganancias patrimoniales los
siguientes:
Juspedia.es 52
1. Los premios de loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del
Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como los sorteos de la Cruz Roja y la
ONCE.
2. Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades
que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros
Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo.
Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 €.
Su importe íntegro sea superior a 2.500 € se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que
exceda de dicho importe.
Si el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares en
función de la cuota que les corresponda.
La base imponible del Gravamen Especial estará formada por el importe del premio que exceda de la
cuantía exenta. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez
minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda
de la cuantía exenta.
La cuota íntegra del Gravamen Especial será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20%.
Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos.
Reglas especiales de valoración

Los arts. 40 y 41 de la Ley contienen una especie de cláusula residual o de cierre del sistema definidor
de la renta de ejercicio, propiciando la inclusión en la misma de los componentes que son objeto de
regulación en tales preceptos.
Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El art. 6.5 de la Ley, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente, sujeta a
contribución establece que "se presumirán retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
Ámbito material de la aplicación

Afecta a dos fuentes de rendimientos: trabajo personal y rendimientos de capital.
Rendimientos computable
El que corresponde al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión de bienes y derechos.
Efectos de la presunción
La existencia de la presunción iuris tantum determina la inversión de la carga de la prueba. Deberá ser el
contribuyente, el que pruebe que, efectivamente, la prestación del servicio o la cesión de bienes o
derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado.
A estos efectos, el contribuyente podrá aportar cualquier prueba válida en Derecho, de acuerdo con el
principio general de libertad de prueba, vigente en nuestro ordenamiento.
Juspedia.es 53
Efectos de la realidad de la presunción
Cuando la presunción y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para enervar aquélla, un primer
efecto se concreta en la necesidad de que la Administración pruebe cuál es el valor de mercado aplicable
en el caso concreto.
En segundo lugar, determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o
cedidos los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad
que la Administración haya probado que corresponde al valor de mercado.
En tercer lugar, deber discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por entenderse que se ha
cometido una infracción por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la prestación de su
trabajo o la cesión de sus elementos patrimoniales.
Valoración de las operaciones vinculadas

La materia está regulada en el art. 41 de la Ley del Impuesto, que establece un criterio general: en el
IRPF las operaciones vinculadas se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el art. 16 de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del

ahorro
Una vez clasificada la renta, obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base imponible general
y la base imponible del ahorro.
Base imponible general: integración y compensación de rentas

Según el art. 48 de la Ley, la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades:
1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible
general.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del
ahorro.
La base imponible del ahorro: integración y compensación

La base imponible del ahorro es, de acuerdo con el art. 49 de la Ley, resultado de sumar dos saldos:
impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el art. 46 de la
Ley del Impuesto.
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Juspedia.es 54
03. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
(residentes) (II)
03.01. Base liquidable
La base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas por la
Ley de cada tributo (art. 54 LGT).
Base liquidable general

La base liquidable general (art. 50.1 Ley) está constituida por el resultado de practicar en la base
imponible general, y por este orden las siguientes deducciones:
1. Por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluye:
a) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
b) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad.
c) Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
d) Aportaciones a Mutualidades de Previsión social de deportistas profesionales.
2. Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

(arts. 51 y 52 de la Ley)
La Ley regula por separado el régimen tributario de las deducciones, que depende de cada uno de los
sistemas de previsión social que existe actualmente, distinguiendo los cinco sistemas con especial
consideración a los requisitos que ha de reunir cada uno de ellos.
1. Sistema de previsión social

A. Planes de Pensión
Se definen como el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por
jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art.
1.1 TRLFPP).
B. Contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social
Las Mutualidades de Previsión Social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad
aseguradora de carácter voluntario completamente al sistema de SS obligatoria, mediante aportaciones a
prima fija o variable de los mutualistas, personas fñisicas o jurídicas, o de otras entidades p personas
protectoras.
C. Planes de Previsión asegurados
Son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y beneficiario son la misma persona, que
participan de una serie de características comunes con los Planes de pensiones:
Juspedia.es 55
1. El beneficiario de las prestaciones será el tomador salvo en el caso de fallecimiento, en que serán
sus causahabientes en los términos previstos en el TRLPFP.
2. Las contingencias cubiertas son las del art. 8.6 TRLPFP.
3. No se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, slvo los
casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones.
4. En los aspectos no específicamente regulados en el art. 51.3 Ley IRPF y en sus normas de
desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de
estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los
aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.
D. Planes de Previsión Social Empresarial
Los Planes de Previsión Social Empresarial, son contratos de seguro que deben reunir una serie de
características que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema
empleo.
E. Seguros de dependencia severa o gran dependencia
Como complemento de la Ley 39/2006, se ha extendido la aplicación de la reducción a la celebración de
contratos de seguro, que cubran exclusivamente la dependencia severa.
El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo exigencia de que tomador, asegurado y beneficiario
sean la misma persona y de que garanticen un interés.
2. Límite de las reducciones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible,
realizadas a los sistemas de previsión social, incluyéndose en su caso, las que hubiesen sido imputadas
por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el art. 5.3 del Texto Refundido de
la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.
Como límite máximo se aplicará la menor de dos cantidades:
1. El 30% de la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio.
2. 8.000 € anuales.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 de la Ley)
Aparte de las que realicen los sujetos minusválidos a sus propios instrumentos de previsión, sus
parientes podrán realizar aportaciones a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social, a
Planes de Previsión Asegurados, a Planes de Previsión Social Empresarial y a los Seguros de
Dependencia de las personas con un grado de minusvalía física o sensorial del 65%, psíquica del 33%, y
personas que tengan declarada una minusvalía judicialmente de cualquier grado.
Juspedia.es 56
Reducciones por aportaciones a patrimonio patrimonio protegidos de las
personas con discapacidad (art. 54 de la Ley)
Los sujetos con derecho a reducción son sus familiares más directos, su cónyuge o quienes lo tuviesen a
su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
La cuantía máxima de las aportaciones que podrá beneficiar de la reducción es de 10.000 € anuales, sin
que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente todas las personas con
derecho a reducción puede exceder los 24.250 € anuales.
Uno de los atractivos que tiene la constitución de patrimonio protegidos es que, aunque no esté pensada
para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio antes del plazo
originariamente, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que, en parte, suponen la pérdida del
incentivo.
Reducciones por aportaciones a la Mutualidad de previsión social de

deportistas profesionales (disposición adicional 11 de la Ley)
Los deportistas profesionales y de alto nivel, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de prevención
social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
1. Las aportaciones no podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad máxima que se
establezca par los sistemas de previsión social, constituidos a favor de las personas con
discapacidad.
2. Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de
pensiones.
3. Los derechos consolidados de los mutualistas podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos
para los planes de pensiones, pero también una vez transcurridos un año desde que finalice la
vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de
alto nivel.
4. La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de
alto nivel.
Reducciones por pensiones compensatorias

Según el art. 55 de la Ley, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general:
• El importe de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge satisfechas por decisión judicial.
• El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, exceptuadas las
fijadas en favor de los hijos del contribuyente.
Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el
remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art.
55 Ley), sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoración, al igual que ocurre con
la base liquidable general.
Juspedia.es 57
Los mínimos exentos como parte de la base liquidable
El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la
atención de las necesidades básicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su familia
no se sometan a gravamen. En esa medida, aunque esa renta forme parte integrante de la base liquidable,
debe considerarse no sujeta o exenta.
A. Mínimo por contribuyente
La cuantía anual mínimo por contribuyente es de 5.550 €, incrementándose en 1.150 € anuales cuando
haya cumplido 65 años, siendo 6.700 €. Más de 75 su cuantía será de 8.100 € anuales.
B. Mínimo por descendiente
Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, el
mínimo será, con carácter general 2.400 € anuales por el primero, 2.700 € anuales por el segundo, 4.000
€ anuales por el tercero y 4.500 € anuales por el cuarto y siguientes. Si el descendiente es menor de 3
años, el mínimo se aumentará en 2.800 € anuales.
C. Mínimos por ascendientes
Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el
mínimo será de 1.150 €, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del periodo
impositivo, no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 € ni presenten declaración
poe el IRPF con rentas superiores a 18.000 €.
Si el ascendiente hubiera cumplido 75 años, el mínimo se aumentará en 1.400 €, siendo por tanto, 2.550
€.
D. Mínimo por discapacidad
Si los mínimos exentos tienen como finalidad la determinación de la renta que se destina a satisfacer las
necesidades básicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando alguno de ellos sufre
alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada. Por ello, se establece un
mínimo por discapacidad del contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes (art. 60).
El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 € anuales cuando acredite un grado de
minusvalía igual o superior al 65% dicho mínimo será 9.000 € anuales.
A este mínimo se le sumará, en concepto de gastos de asistencia, 3.000 € anuales cuando acredite
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida.
También será de 3.000 € anuales el mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes por cada
uno de ellos que genere derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes y descendientes y, demás,
sea discapacitado, cualquiera que sea su edad.
A los efectos del Impuesto tienen la condición de personas con discapacidad los contribuyentes que
acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33% (art. 60.3 Ley y 72 RIR).
También se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33% en el caso de
pensionistas de la SS que tengan reconocida una pensión por invalidez permanente total, absoluta o gran
invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión por
Juspedia.es 58
jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.
03.02. La cuantificación de la deuda tributaria

La cuota íntegra estatal. Concepto
Se distingue entre una base liquidable general y una base liquidable de ahorro. A cada una de ellas se le
aplicará un tipo de gravamen distinto.
La cuota íntegra estatal es la suma de las cantidades resultantes de aplicar a las bases liquidables
general y del ahorro las alícuas o tipos de gravamen correspondientes.
Liquidación de la base liquidable general

Para determinar la base liquidable general hay que realizar dos operaciones distintas:
1. A toda la base liquidable general, se le aplica la escala establecida en el art. 63 de la Ley, en la
que le corresponde unos tipos de gravamen que aumentan a medida que lo hace la base liquidable
sobre la que se aplica.
2. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable
general que corresponde al mínimo personal y familiar la misma escala anterior.
El tipo medio estatal, se define como el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir
la cuota obtenida por la aplicación de la escala entre la base liquidable general.
Liquidación de la base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que exceda, en su caso, del mínimo personal y familiar, se
gravará a los tipos de la escala de gravamen vigentes.
Liquidación de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes que no

residan en España
Cuando se trate de contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un
paraíso fiscal, por desempeñar funciones diplomáticas, o consulares, o por ser funcionarios, que ejercen
en el extranjero cargo oficial, se habrá de aplicar las siguientes previsiones:
a) La escala aplicable a la base liquidable general.
b) La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal
y familiar, se gravará a los tipos en vigor de la normativa.
La cuota liquidable estatal. Deducciones de la cuota

Determinada cuota estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de determinadas deducciones, cuyo
fundamento es la realización de determinadas actividades.
Deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes que realicen una aportación temporal al capital de las sociedades de nueva o reciente
creación, y aporten sus conocimientos empresariales o profesionales para el desarrollo de la entidad
Juspedia.es 59
podrán deducirse el 20% de las cantidades satisfechas, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1. Que durante todo el periodo de tenencia de las acciones, revisen una determinada forma jurídica
Sociedad Anónima.
2. Ejerzan una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el
desarrollo de la misma.
3. El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 4.000.000 € en
el inicio del periodo impositivo en que el contribuyente las adquiera las acciones o
participaciones.
Deducción por actividades económicas

En el art. 68.2 de la Ley, encontramos del cual los contribuyentes sujetos al IRPF que ejerzan actividades
económicas podrán acogerse a los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que en cada
momento sean aplicable a las sociedades sujetas al Impuesto sobre las Sociedades con igualdad de
porcentajes y límites de deducción, con excepción de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 art. 39 dela Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
La enumeración y regularización de los incentivos fiscales a que aludimos está contenida, en los arts. 35
a 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
1. Los contribuyentes que cumplan los requisitos exigidos por el art. 101 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del periodo
impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.
2. El porcentaje de deducción será el 5%.
3. El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica
del periodo impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos.
4. Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción
por inversiones reguladas en el art. 94 Ley 20/1991.
Deducciones por donativos y otras aportaciones

Deducciones:
A. Las establecidas por la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales y del mecenazgo. Se trata de donativos a entidades sin fines lucrativos, que persigan
fines de asistencia social, cívicos, educativos, científicos, etc.
El porcentaje de deducción es el 25% y se aplica sobre la base consistente en :
• Los donativos en metálico.
• El valor contable, o el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre Patrimonio,
que tuviesen los bienes o derechos donados en el momento de la transmisión.
• El derecho real o de usufructo sobre inmuebles, determinado, a razón del 2% anual sobre su valor
catastral.
Juspedia.es 60
• Dividendos o intereses percibidos cuando el donativo consista en la constitución de un derecho
real de usufructo sobre valores.
• El importe resultante de aplicar el interés legal del dinero de cada ejercicio al valor del usufructo
en el momento de su constitución, determinado según las normas del IRPF, cuando no recaiga
sobre bienes inmuebles o valores.
• La valoración efectuada por la Junta de calificación, Valoración y Exportación, en los donativos o
donaciones de obras de arte de calidad garantizada y de bienes que formen parte del Patrimonio
Histórico Español a que se refieren los párrafos del apartado 1 art. 17 Ley 49/2002.
B. El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rinden cuentas al
órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no
comprendidas en el apartado anterior (A).
C. El 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o
Agrupaciones de Electores.
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla
Tendrán derecho a la deducción del 50% de la parte de la suma de las cuotas íntegra estatal y autonómica
o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la determinación de las
bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta y Melilla.
Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos

territorios
Se deducirá el 50% de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica correspondiente a rentas
computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla

Rentas que se entienden obtenidas en Ceuta y Melilla:
• Rendimientos de trabajo.
• Rendimiento de capital inmobiliario.
• Rendimientos de actividades económicas.
• Ganancias patrimoniales.
• Rendimientos del capital mobiliario.
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial
El 15% de las inversiones o gastos que tengan alguna de las siguientes finalidades:
a) La adquisición de bienes del Patrimonio español.
Juspedia.es 61
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad
que estén declarados de interés cultural.
c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, mejora
de infraestructura de su propiedad, situado en el entorno de protección de las ciudades españolas
o conjuntos arquitectónicos, naturales y paisajísticos.
Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Sólo podrán aplicar la deducción a los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de
arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Según la normativa, sólo podían aplicar los contribuyentes cuya base imponible general fuera inferior a
24.107,20 €.
El importe máximo de la deducción será el siguiente:
1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 € anuales: 9.040 € anuales.
2. Cuando la base imponible este comprendida entre 17.707,20 € y 24.107,20 € anuales: 9.040 €
menos el resultado de multiplicar por 14.125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 €
anuales.
Límite conjunto de las deducciones y pérdida del derecho a deducir

Los límites de la deducción por actividad económica, serán los que establezca la normativa del Impuesto
sobre las Sociedades para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial.
Gravamen autonómico
El sistema de financiación vigente está contenido en la LO 3/2009.
El IRPF, está su cesión a favor de las CCAA, hasta el 50% de la recaudación obtenida de los
contribuyentes que tengan su residencia habitual en la Comunidad Autónoma.
En concreto, el rendimiento cedido está integrado por los conceptos en el art. 26 Ley 22/2009.
Las CCAA cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes materias:
a) La fijación del importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen
autonómico ya sea incrementado o minorándolo.
b) La escala autonómica aplicable a la base liquidable general, pudiendo establecer deducciones por
circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta
o subvenciones y ayudas políticas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma.
c) Aumentar o disminuir los porcentajes del tramo autonómico por deducción en vivienda habitual a
que se refiere el art. 68 Ley del IRPF.
Por el contrario las CCAA no podrán regular ninguna otra materia, ni en particular:
1. Las deducciones de las cuotas establecidas y reguladas por la normativa del Estado.
2. Los límites previstos en el art. 69 de la Ley.
Juspedia.es 62
3. Los pagos a cuenta del Impuesto.
4. Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cad uno de los
mínimos personales y familiares.
Criterios de sujeción
Hay tres criterios:
1. Comunidad en la que el contribuyente haya permanecido más días sin que se descuenten sus
ausencias temporales.
2. Comunidad donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, entendiéndose como
tal el territorio en el que se obtenga la mayor parte de los rendimientos y rentas que integran la
base imponible del Impuesto.
3. Comunidad a que pertenezca el lugar de la última residencia declarada a efectos del Impuesto.
La cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica, es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables general y del
ahorro los tipos de gravamen que correspondan.
Gravamen de la base liquidable general

A toda base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala aprobada por la Comunidad
Autónoma, que deberá ser progresiva.
Gravamen de la base liquidable del ahorro

A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mínimo personal y familiar, se le aplicará la
escala de tipos proporcionales, vigentes.
Deducciones de la cuota íntegra autonómica

Las CCAA pueden establecer deducciones de la cuota íntegra autonómica, por distintas causas:
• Por circunstancias personales y familiares.
• Por inversiones no empresariales.
• Por aplicación de la renta, siempre que no suponga una minorización del gravamen efectivo de
alguna categoría de renta.
Cuota liquida autonómica

La cuota liquida autonómica es el resultado de practicar sobre la íntegra autonómica las siguientes
deducciones, sin que tenga que ser negativa:
1. El 50% del importe total de las siguientes deducciones: por actividades económicas, por
donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por realizar actuaciones para la Protección
del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio
Mundial.
2. El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente.
Juspedia.es 63
Pérdida del derecho a practicar deducciones
Si se incumplen los requisitos de los que depende su disfrute después de finalizado el ejercicio en que se
aplican las deducciones autonómicas, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regulación.
La cuota diferencial. Deducciones de la cuota liquida

La suma de las cuotas liquidas estatal y autonómica da como resultado la cuota liquida total del
impuesto.
Esta cuota liquida total, nunca podrá ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran, tampoco
pueden serlo al impedirlo expresamente la normativa (LIR art. 62.2 y 77.2).
Sobre la cuota liquida total se habrá de practicar determinadas minoraciones:
1. Deducción por doble imposición internacional.
2. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por sociedades transparentes o por la
imputación de rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen.
3. Las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el art. 11 D
2003/48/CE del Consejo.
4. Las retenciones ingresos a cuenta y cuotas del IRNR de aquellos contribuyentes que adquirieran
su condición por cambio de residencia.
5. Pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota liquida total del impuesto con el importe de estas
cantidades.
Deducción por doble imposición internacional

Esta imposición, tiene como finalidad corregir la doble imposición internacional. A tal efecto, cuando un
contribuyente residente en España perciba rendimientos o incrementos de patrimonio en el extranjero y
haya tributado por ellos allí donde los obtuvo, se reducirá de la cuota líquida la menor de las cantidades
siguientes:
1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga al IRPF o al impuesto sobre la renta de No residentes, sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales.
2. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada
en el extranjero.
A estos efectos, el tipo medio efectivo se determinará dividiendo la cuota liquidable y multiplicando por
100 el cociente. Habrá que distinguir entre la base liquidable general y la del ahorro. Esta deducción
tiene como finalidad corregir la doble imposición internacional mediante la oportuna compensación de
impuestos. Es una medida unilateral, en virtud de la cual se aplica el procedimiento de imputación
integral ordinario, en caso de contribuyentes sujetos al impuesto por obligación de carácter personal.
Juspedia.es 64
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades
transparentes y por los impuestos satisfechos por entidades que
explotan los derechos de imagen
También la aplicación del régimen de imputación de la cesión derechos de imagen origina la deducción
de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el art. 92.4 de la Ley.
Deducción por maternidad

Los requisitos de los que depende el disfrute de la deducción son:
1. Los hijos han de ser menores de tres años y dar derecho a la aplicación del mínimo por
descandientes contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas de las exentas a 8.000 €.
2. Las mujeres o la persona que tenga derecho a la deducción, han de realizar una actividad por
cuenta propia o ajena, por la que estén dados de alta en el régimen correspondiente de la SS o
Mutualidad.
No todas las madres o personas con derecho a la deducción pueden solicitar el abono anticipado, ya que
deben cumplir algunos requisitos (art. 60.5 del Reglamento).
Deducciones por familia numerosa o por tener a cargo personas con

discapacidad
El único requisito que debe cumplir el contribuyente es realizar una actividad por cuenta propia o ajena
por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente de la SS o Mutualidad.
Los supuestos por los que se pueden aplicar las deducciones son los siguientes:
a) Por tener descendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
descendiente del art. 58 de la Ley.
b) Por tener ascendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes
del art. 59 de la Ley.
c) Por formar parte de una familia numerosa (Ley 40/2003).
d) Por ser ascendiente, separado legalmente o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a
percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto
en el art. 58 de la Ley.
La cuantía será de 1.200 € por cada ascendiente o descendiente discapacitado que cumpla los requisitos
anteriores.
En caso de las familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100%.
03.03. Tributación familiar

La Ley 40/1998 erigió en norma general del Impuesto la tributación individual de los sujetos pasivos,
formen o no parte de una unidad familiar que conviva en el mismo domicilio.
El concepto familiar debe entenderse como una de las dos modalidades siguientes:
1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiese los hijos menores, con el
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consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad
incapacitados.
2. En los casos de separación legal, o cuando no existiese vínculo matrimonial la formada por el
padre o madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados.
Ninguna persona podrá pertenecer a dos unidades familiares distintas.
Concluyendo, por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por vínculos de
parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino aquella unidad subsumible en una de las dos
modalidades definidas (art. 82 de la Ley).
La integración de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a optar la
tributación conjunta de sus rentas en el IRPF.
Quienes hayan optado por el régimen de tributación conjunta podrán compensar en dicho régimen las
pérdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a años anteriores, aunque
hubiesen tributado anteriormente.
En caso de fallecimiento de algunos de los miembros de la unidad familiar, los herederos y legatarios del
mismo están solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, conjuntamente con los sujetos
supérstites de la unidad familiar, ocupando respecto a estos el lugar que ocupaba el causante a efectos
del prorrateo de la deuda.
El régimen jurídico aplicable en la tributación conjunta se completa con:
En general, se aplicarán las mismas reglas que en la retribución individual para la determinación de las
bases imponible y liquidable y de la deuda tributaria.
En la tributación conjunta se aplicarán los mismos importes y límites cuantitativos establecidos a efectos
de la tributación individual, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de
miembros de la unidad familiar.
Esta última regla tiene dos excepciones:
1. Los límites máximos de la reducción de la base imponible por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe.
2. Se podrán aplicar unas reducciones de la base imponible por tributación conjunta, cuya cuantía
depende de la modalidad de unidad familiar en que se integre el contribuyente.
En cualquiera de las modalidades de la unidad familiar, el mínimo del contribuyente será de 5.550 €,
incrementado o disminuido, con independencia del número de miembros integrados en la misma.
03.04. Regímenes especiales

La Ley regula seis regímenes especiales.
Imputación de rentas inmobiliarias

Los contribuyentes titulares de bienes inmuebles, que no estén afectos a actividades económicas, ni
generan rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificable, habrán de incluir
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en su base imponible una renta que, por su naturaleza, será inmobiliaria.
Régimen de atribución de rentas

Las persona físicas tributan en el IRPF, o en el Impuesto de Sociedades si tienen personalidad jurídica.
Entidades de régimen de atribución

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas personas a las que se
refiere el art. 35.4 LGT.
También tienen tal consideración las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica o
análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Determinación de la renta atribuible y de los pagos a cuenta

Como regla general, está constituida en el extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto
de atribución se aplicarán las normas del IRPF con algunas excepciones:
1. Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el impuesto sobre la renta de no Residentes
con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará de acuerdo co lo previsto en la
normativa.
2. Respecto a los participantes que sean contribuyentes del Impuesto sobre la renta de No residentes
sin establecimiento permanente, la determinación de la venta atribuible se efectuará de acuerdo
con lo previsto en el Texto Refundido.
3. Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS
o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, no se aplicará la
disposición transitoria novena a la determinación de ganancias patrimoniales derivadas de la
transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas.
4. Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRPF con establecimiento permanente
integrarán en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes
de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, así como los
rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a
favor de la entidad.
La renta de la entidad se determinará de la siguiente forma:
• Las rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan por cada una
de los socios, herederos, comuneros o partícipes.
• Se cuantificarán con arreglo a ese origen, distinguiéndose entre rendimientos, ganancias y
pérdidas e imputaciones de renta.
• Podrán aplicarse los regímenes de estimación directa simplificada y estimación objetiva para la
determinación delrendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas
físicas.
• A la renta atribuible no se le podrán aplicar las reducciones del capital inmobiliario especificas,
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ni las reducciones por la percepción de cualesquiera rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo o cuyo periodo de generación sea superior a dos años.
• El rendimiento mínimo computable será cero.
• Las entidades que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos libros obligatorios,
correspondientes a la actividad realizada.
• Estarán sujetas a retenciones o ingresos a cuenta las rentas que se satisfagan o abandonen a las
entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de la sujeción pasiva a la
imposición personal sobre la renta de sus miembros.
• La entidad no realizará como tal los pagos fraccionados, que habrán de efectuarse por cada uno
de sus socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación.
Atribución de la renta
La atribución de la renta a los miembros de la entidad sin personalidad se resume así:
• La atribución se realizará de acuerdo con la participación estipulada por sus miembros, y si no
constaran a la Administración tributaria las normas o pactos aplicables en cada caso en forma
fechaciente, se distribuirán por partes iguales.
• La renta tendrá la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procede para cada uno de
sus miembros, integrándola en su base imponible como si la hubieran recibido ellos
directamente.
• Los miembros personas físicas podrán aplicar las reducciones del rendimiento neto del capital
inmobiliario específicas, 50% y por regularidades en la obtención de la renta de cualquier fuente.
• Las retenciones o ingresos a cuenta se atribuirán a sus miembros en la misma porción en que se
atribuyan las rentas, quienes las deducirán en su imposición personal.
Obligaciones de información
Las entidades en régimen de atribución mediante las que se ejerza una actividad económica, presentarán
una declaración informativa, que deberán notificar por escrito a sus miembros, en un mes de plazo.
Transparencia fiscal internacional

Concepto y régimen jurídico
El régimen jurídico de la transparencia fiscal internacional esta en el art. 91 de la Ley vigente. Resuelve
dos problemas básicos:
a quienes se aplica, y cuales son sus defectos.
Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen se aplica a entidades en las que concurran tres requisitos:
1. No ser residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí.
Juspedia.es 68
2. Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias.
3. Estar controladas por contribuyentes residentes en España.
Efectos jurídicos derivados de su aplicación

Sus efectos son:
• Los resultados de la entidad no residente se imputarán al contribuyente residente en España que
ostente el control sobre aquella.
• Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su
defecto, de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto,
computando en todo caso tanto su participación directa como indirecta.
• Se imputarán los beneficios, no las pérdidas.
• Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de
imputación.
• Las rentas se computarán en la base imponible general del IRPF.
• El periodo impositivo al que imputase las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio
social de la entidad no residente.
Derechos de imagen
Artículo 92 de la Ley del IRPF: imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas
por la sociedad qie los explota, siempre que la percepción de tales derechos exceda del 15% de la
cantidad resultante de sumar lo que se percibe por esos mismos derechos y por la retribución pactada
ppor la prestación directa de sus servicios, como deportistas, artistas, profesionales etc.
Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son los
siguientes:
• Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de
una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación por
parte del titular.
• El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una
relación laboral.
• La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen
laboral, abona una retribución al titular originario de los derechos de imagen.
• La cantidad, que perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al
15% de la suma de sus dos conceptos, la cantidad percibida y la cantidad abonada.
• Cuando la sociedad a la que se presta los servicios, por la utilización de los derechos de imagen a
una sociedad no residente, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en España.
• El contribuyente imputará en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad que
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se haya abonado por la explotación de sus derechos de imagen, más el importe de lo que se haya
ingreso a cuenta.
• La imputación deberá hacerse en el periodo en que la entidad que adquiere el derecho a la
utilización de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la
explotación de tal derecho.
• La renta imputable se integrará en la base imponible general del contribuyente.
• Tendrá derecho a deducir de la cuota integrante:
• El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación.
• El impuesto pagado en el extranjero, por los dividendos satisfechos.
• El impuesto que haya pagado el contribuyente, en España o en el extranjero.
Régimen especial de trabajadores desplazados

Con este régimen el trabajador que viene a España, durante un periodo de años reducido, puede
conservar su estatus de no residente, tributando únicamente por la renta obtenida aquí, y los empresarios
que lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son más
reducidos.
Ámbito de aplicación
Tendrán derecho a optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No residentes las personas físicas
que adquieran su residencia fiscal en España, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las dos
circunstancias siguientes:
• Un contrato de trabajo con excepción de la relación laboral especial de los deportistas
profesionales regulada por el RD 1006/1985.
• La adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no
participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la
consideración de entidad vinculada.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento
permanente situado en territorio español.
Contenido del régimen especial

La aplicación de este régimen determinará la deuda tributaria del IRPF, durante el año en que se produce
el cambio de residencia y en los cinco años siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en España el
régimen del IRNR de acuerdo con las siguientes normas:
• No se aplicarán los preceptos referidos a los elementos personales del IRNR.
Juspedia.es 70
• La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación
del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
• A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el
contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación
alguna entre aquellas.
• La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas en el territorio español
durante el año natural, distinguiéndose entre los dividendos, intereses y ganancias, por una parte
y, por otra, todas las demás.
• A la base liquidable que no incluye los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales se le
aplicará lo dispuesto en la normativa.
• A la base liquidable que incluya los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se le
aplicara la tarifa de la normativa actual.
• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se
practicarán también aplicando la normativa del IRNR.
• La obligación de presentar y suscribir la declaración y el cumplimiento del resto de obligaciones.
• A las transmisiones de bienes e inmuebles situados en territorio español les resultará de

aplicación lo previsto en el art. 25.2 TRLIRNR.
Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial

Este régimen se aplicará durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia
fiscal en España, y durante los cinco periodos siguientes, sin perjuicio de la renuncia o exclusión.
La renuncia se presentará durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año
natural en que deba surtir efectos.
Instituciones de inversión colectiva

En este régimen especial se regula la tributación de los socios y participes en Instituciones de Inversión
Colectiva (IIC), que son aquellas que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del
público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o
no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos (Ley
35/2003).
Tributación de los socios y participes en Instituciones de Inversión Colectiva

Los contribuyentes que sean socios o partícipes de as instituciones de inversión colectiva reguladas en la
Ley 35/2003, por la que se coordinan las disposic¡ones legales, reglamentarias y administrativas sobre
determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios distintas de las previstas e el art.
95 Ley del IRPF, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la UE e inscritas en el registro
especial de la Comisión Nacional de Valores a efecto de su comercialización por entidades residentes en
España, imputarán las siguientes rentas:
1. Las ganancias o rentas patrimoniales obtenidas de la transmisión de las acciones o
Juspedia.es 71
participaciones o del reembolso de estas últimas.
2. Los resultados distribuidos por las IIC.
3. La cuantía de la reducción de capital para la devolución de aportaciones en las SICAV.
4. El importe obtenido en la distribución de la prima de emisión de SICAV.
Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva

domiciliadas en paraísos fiscales
De acuerdo con lo art. 95 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes que participen en Instituciones de
Inversión Colectiva constituidas en territorio calificados reglamentariamente como paraísos fiscales,
imputarán en la parte general de la base imponible, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la
participación al día de cierre del periodo impositivo y el valor de adquisición.
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

No se trata de un auténtico supuesto de realización de ganancia patrimonial, sino que en realidad es una
forma de establecer un gravamen sobre las plusvalías latentes y no realizadas cuando el contribuyente
traslada su residencia fuera de España, asociándose con lo que se denomina como exit tax.
Para cuantificar la ganancia patrimonial que habrá de ingresarse en la base imponible del ahorro del
contribuyente correspondiente al último periodo que haya de declararse, se tomará el valor de mercado
de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último periodo impositivo que deba
declararse por este impuesto.
Si el obligado tributario que adquiere de nuevo la condición de contribuyente no transmitió la titularidad
de las acciones o participaciones gravadas, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto
de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales.
Si el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la UE, o del Espacio Económico
Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá
optar por aplicar a las ganancias patrimoniales determinadas especialidades.
Si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal y no pierde su condición de residente,
también le resultará exigible esta ganancia patrimonial.
03.05. Gestión del impuesto

La declaración
La Ley excluye de la obligación de declarar, a todos aquellos que obtengan rentas exclusivas,
procedentes de las siguientes fuentes:
a) Rendimientos de trabajo, con el límite de 22.000 €. El límite será de 12.000 € cuando los
rendimientos de trabajo procedan de más de un pagador.
• También cuando se perciban pensiones compensatorias por alimentos que no estén
exentas del Impuesto.
• Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
Juspedia.es 72
• Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujeto a los tipos fijos de retención.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o

ingreso a cuenta, con el límite de 1.600 € anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el art. 85 de la Ley.
Autoliquidación y pago. Borrador. Compensación entre cónyuges

Los sujetos obligados a declarar, habrán de determinar la deuda tributaria e ingresarla en el lugar, forma
y plazos.
Esos sujetos podrán solicitar que la Administración tributaria les remita un borrador de su declaración,
que tendrá efectos informativos.
En el caso de que el contribuyente entienda que el borrador no refleja su situación tributaria, deberá
presentar la correspondiente declaración.
La autoliquidación, o borrador confirmado, será impugnable por el propio declarante(Ley 58/2003).
El contribuyente casado y no separado legalmente, cuya autoliquidación resulte a ingresar, puede
solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin interés de demora, en cuantía igual o
inferior a la que, por este Impuesto y periodo, tenga derecho a devolución su cónyuge, quien deberá
renunciar a ella.
Liquidación provisional
Una vez finalizado el plazo de declarar, la Administración podrá dictar liquidaciones provisionales o
definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente. Así la Administración, en el plazo
de 6 meses, dictará una liquidación provisional cuando los datos que cobren en su poder no coincidan
con los declarados por el contribuyente.
Deberes formales
En general
Los contribuyentes por IRPF están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los
justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones de cualquier tipo
que deban constar en sus declaraciones, aportando juntamente con las declaraciones y comunicaciones
de Impuesto(art. 104 Ley).
Régimen de estimación directa normal

Cuando de acuerdo con el CCm, la actividad empresarial no tenga carácter mercantil, las obligaciones
contables se limitarán:
• Libro de registro de ventas e ingresos.
• libro de registro de compras y gastos.
• Libro de registro de bienes de inversión.
Juspedia.es 73
Los profesionales cuyo rendimiento dse determine en régimen de estimación directa, normal o
simplificada, estarán obligados a llevar los Libros siguientes:
• Libro registro de ingresos.
• Libro registro de gasto.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Régimen de estimación directa simplificada

Se limitarán a llevar los libros registros señalados en el art. 64.4 RIR.
Régimen de estimación objetiva

Estos contribuyentes, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las
facturas emitidas de acuerdo con RD 1496/2003.
03.06. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

Introducción
Como la hacienda pública necesita disponer de liquidez a lo largo del año, se impone arbitrar una
fórmula a través de la cual se consiga que el Tesoro Público disponga regularmente de la liquidez que
precisa: retenciones a cuenta, que sirven para:
• Facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a través del prorrateo.
• Aprovechar los resortes tributarios como mecanismos de política económica.
Retenciones
La retención, como categoría jurídica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque si es en el seno de
este Impuesto donde alcanza una importancia decisiva.
El legislador ha puesto, que en su regulación esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto, tratando
de conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicación del mismo.
Rentas sujetas a retención

Las rentas sujetas a retención son las siguientes:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital
• Rendimientos del capital inmobiliario
• Rendimientos del capital mobiliario.
c) Rendimientos de actividades económicas.
Juspedia.es 74
d) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación.
e) Las ganancias matrimoniales.
No existe obligación de practicar retenciones a las siguientes rentas:
• Rentas exentas, con la excepción de los dividendos exentos.
• Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen.
• Rendimientos de valores emitidos por el Banco de España.
• Primas de conversión de obligaciones en acciones.
• Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes

en el extranjero de entidades de crédito, financieras y establecimientos financieros residentes en
España.
• Rendimientos derivados de la transmisión o reembolsos de activos financieros.
• Premios derivados del juego.
• Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
• Rendimientos que procedan de la devolución de la prima de emisión de acciones o

participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan
de beneficios no distribuidos.
• Las ganancias patrimoniales derivadas de reembolso o transmisiones de participaciones o
acciones en Instituciones de Inversión Colectiva.
Sujetos obligados a retener

Las rentas abonadas están sujetas a retener, pero además, las personas que las abonan también están
obligadas a ello.
Son las siguientes:
• Personas jurídicas, incluidos los entes de hecho.
• Contribuyentes que ejerzan actividades económicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus

actividades.
• Personas físicas y jurídicas y demás entidades no residentes en España que operen mediante
establecimiento permanente.
• Personas físicas y jurídicas y demás entidades no residentes en España que, sin tener
establecimiento permanente en España, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos que
sean deducible para las actividades que realicen.
• Personas físicas y jurídicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en España,
abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para las
actividades que realicen.
Juspedia.es 75
Retenciones sobre los rendimientos del trabajo
La obligación de retener comienza a partir del momento en que se perciben determinadas cuantías y
concurren algunas circunstancias personales y familiares, previstas en el art. 81 del Reglamento del
Impuesto, teniendo en cuenta el número de hijos y otros descendientes.
2 o más
Situación del contribuyente 0 hijos 1 hijo
hijos
Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente 14.266 15.803
Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 €,
13.696 14.985 17.138
excluidas las exentas.
Otras situaciones. 12.000 12.607 13.275
Base de la retención
La base para calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias
o en especie, fijas o variables, que vaya a percibir el contribuyente en el año, exceptuadas las
contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones, a los Planes de Previsión Empresarial y a las
Mutualidades de Previsión Social, que reduzcan la base imponible del contribuyente.
La cuantía total de estas retribuciones habrá de minorarse en :
1. Reducciones aplicables a rendimientos irregulares y a las prestaciones del art. 17.1 de la Ley
percibidas en forma de capital.
2. Cotizaciones a la SS, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y Colegios de
huérfanos.
3. En concepto de otros gastos, 2.000 € anuales.
4. Reducción por obtención de rendimiento neto del trabajador.
5. 6.000 € si se trata de pensiones y haberes pasivos y 1.200 € cuando sean prestaciones o subsidios
por desempleo.
6. Pensión compensatoria fijada por resolución judicial.
Se determinará el mínimo personal y familiar en los términos establecidos en el Título V de la Ley del
Impuesto.
Cuota de retención
Determinada, con carácter general, la base sobre la que se debe practicar la retención, debe cuantificarse
la denominada cuota de retención, que se obtiene aplicando a la base de la retención, siempre que sea
positiva.
Escala para los rendimientos satisfechos de 2015:
Juspedia.es 76
Base para calcular el tipo de Cuota de Resto base para calcular el tipo de Tipo
retenciones retención retención aplicable
0 0 12.450,00 19,5%
12.450,00 7.750,00 24,50%
20.200,00 13.800,00 30,50%
34.000,00 26.000,00 38%
60.000,00 En adelante 46%
Tipo de retención
Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo
personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el importe previsto de la
retención y la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo de la actividad, el tipo
de retención será cero.
Cuando la cuantía total de la retribuciones sea inferior a 33.007,20 € y el contribuyente hubiese
comunicado a su pagador que está amortizando un préstamo para la adquisición o rehabilitación de su
vivienda habitual, el tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como
consecuencia de dicha minoración.
Retenciones sobre los rendimientos del capital inmobiliario

Estas retenciones sera el resultado de aplicar a la base de la retención el porcentaje del 20%, 19% en
2016, excepto que procedan de sociedades con domicilio y objeto social exclusivo en Ceuta y Melilla.
Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas

Rendimientos profesionales: tienen retención tanto si los obtiene una persona física o una entidad de
hecho.
Rendimientos de actividades agrícolas: la base está constituida por los ingresos íntegros, excluidas las
subvenciones y las indemnizaciones.
Rendimientos de actividades forestales: la base estará representada por el ingreso íntegro satisfecho.
Retenciones sobre las ganancias patrimoniales

Hay tres supuestos en los que se obliga a retener a un tipo del 19,5% durante 2015:
1. Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones
en Instituciones de Inversión Colectiva.
2. Premios en juego, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 €.
3. Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
Otros supuestos
Arrendamientos de bienes inmuebles
El Reglamento establece que, tanto si se obtiene en el ámbito de ejercicio de actividades económicas,
como si representan rendimientos de capital inmobiliario, estarán sometidos a una retención del 19, 5
durante el 2015.
Juspedia.es 77
Derechos de imagen
También se sujetará a retención la contraprestación recibida por la cesión de los derechos de imagen,
cualquiera que sea su calificación.
Otras rentas
Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial de la prestación de asistencia
técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre bienes
anteriores estarán sometidas a un porcentaje de retención del 19,5, cualquiera que sea su calificación.
Ingresos a cuenta
Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calculará el ingreso a cuenta será el importe
de la contraprestación recibida en especie, sobre la que se aplicará el mismo porcentaje que si se tratara
de un rendimiento dinerario.
En el caso de rendimientos de capital inmobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta será
la equivalente al coste de adquisición del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20%.
Pagos fraccionados
La cuantía de estos pagos, se determinará según el régimen de estimación de rendimientos a que estén
acogidos.
De la obligación de efectuar pagos fraccionarios se excluyen profesionales, agricultores, ganaderos y
sujetos que realicen actividades forestales.
Los contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación directa, normal
o simplificada, deberán ingresar trimestralmente el 20% del rendimiento neto.
Para las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, se aplicará el 2% del volumen de
ingresos trimestrales.
La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado
se determinará con arreglo al art. 80.1 de la Ley del Impuesto, tomando la suma de las siguientes
magnitudes:
a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en el método de estimación directa, en
cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer
trimestre.
b) Contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los
rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del
primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día
en que éstas hubiesen comenzado.
c) Los contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras,
cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al
año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y
las indemnizaciones.
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03.07. Responsabilidad patrimonial, régimen sancionador y
orden jurisdiccional
El régimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente se define en el art. 106, estableciendo que
las deudas y sanciones tributarias por el IRPF tendrán la misma consideración que las referidas en el art.
1365 CC.
Los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas tributarias
contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los dos cónyuges,
con independencia del régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones, quedan
solidariamente obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones.
En cuanto a las sanciones e infracciones existe una remisión de la Ley a la regulación general LGT.
La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efecto del pago fraccionado se
determinará con arreglo al art. 80.1 de la Ley del Impuesto.
Juspedia.es 79
04. Impuesto sobre sociedades
04.01. Introducción
Consideraciones preliminares
La justificación de un Impuesto sobre Sociedades como impuesto autónomo se ha querido basar en la
capacidad económica de las personas jurídicas, al combinar éstas los medios de producción y obtener un
beneficio que no pertenece a los accionistas.
El Impuesto sobre Sociedades resulta de especial importancia como instrumento de política fiscal.
Antecedentes históricos y evolución legislativa

El origen de la retribución en nuestro país de las sociedades se remonta al año 1845, con la reforma de
Mon-Santillán.
Pero es en 1957, por la reforma por Navarro Rubio, cuando tiene lugar la creación del Impuesto
General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, el cual vino a sustituir a la
ya mencionada Tarifa de la Contribución de Utilidades.
Lo último en la cadena normativa relativa al Impuesto ahora examinado aparece constituido por la Ley
27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, la cual constituye el texto legal actualmente vigente en esta
materia.
Principios inspiradores del impuesto sobre sociedades

Características generales de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades
Es una Ley de carácter reglamentista, que deja poco margen al gobierno, el cual sólo procederá a dictar
normas.
Solamente los regímenes especiales que afectan a las cooperativas, a determinadas entidades no
lucrativas, a las Sociedades Anónimas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, así como determinadas
normas especiales aplicables a entidades establecidas en Canarias no se encuentran recogidos en el Texto
de la Ley.
La dimensión internacional del Impuesto

La exposición de motivos de la Ley del Impuesto destaca por su internacionalización de la economía.
Dicha Ley se sitúa en un nuevo contexto, siendo permanente, a lo largo de su articulado, las
invocaciones al elemento extranjero: paraísos fiscales subcapitalización, evitación de la doble
imposición internacional, operaciones vinculadas, etc.
Las características más significativas del Impuesto

La exposición de motivos del texto legal hace mención a dos principios básicos que informan dicha
regulación: el de neutralidad y el de competitividad.
Juspedia.es 80
Una de las características más destacadas del Impuesto, la concepción sintética de su base imponible.
Ello se corresponde plenamente con la remisión general que, para su cuantificación, se realiza a las
normas mercantiles, en particular al resultado contable.
Hay que destacar la articulación que se efectúa, en el seno de la referida Ley, de diferentes regímenes
especiales, que excepcionan, en ciertos casos concretos, las normas generales, resultando especialmente
destacable el régimen especial para empresas de reducida dimensión.
Estructura de la exposición
Con excepción de las peculiaridades que afectan a las empresas de reducida dimensión las cuales se han
integrado, en muchos casos, en las explicaciones del régimen general.
04.02. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

El art. 1 de la Ley del Impuesto establece: "el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter
directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las
normas de esta Ley".
El Impuesto sobre Sociedades se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes
especiales por razón del territorio y de los tratados y convenios internacionales.
04.03. El hecho imponible

Hecho imponible: aspecto material
El hecho imponible del Impuesto está constituido por la obtención de la renta, cualquiera que fuere su
fuente u origen, por el sujeto pasivo.
Aspecto espacial del hecho imponible

El Impuesto sobre las Sociedades es un impuesto personal, y se aplica teniendo en cuenta el criterio de la
residencia efectiva.
Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades las entidades que sean residentes en territorio español, que
son aquellas residentes en España cuando cumplen cualquiera de estos requisitos:
• Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tengan su domicilio social en territorio español.
• Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español.
Aspecto temporal del hecho imponible

El Impuesto sobre Sociedades, es un impuesto periódico.
El período impositivo está concluido cuando:
• La entidad se extinga.
• Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero.
Juspedia.es 81
• Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción
al Impuesto.
• Tenga lugar la modificación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto
o régimen jurídico, y ello determine la aplicación de un tipo de gravamen diferente o la inclusión
dentro de un régimen tributario especial.
El periodo impositivo no podrá exceder, en ningún caso de doce meses, teniendo lugar el devengo del
Impuesto el último día de dicho periodo.
04.04. Obligados tributarios

Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades como regla general, las personas jurídicas.
Dada la importancia que tiene la personalidad jurídica para determinar la sujeción al Impuesto sobre
Sociedades, se recogen importantes excepciones, dado que entes que carecen de personalidad jurídica
son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, la Ley del Impuesto configura, de manera primordial, un sistema de exenciones subjetivas,
sistema distinto del IRPF, donde las exenciones se tipifican atendiendo al origen de la renta.
Se declaran exentas, total o parcialmente, las rentas cuando son obtenidas por determinadas entidades
que se pueden clasificar en dos grupos, atendiendo al ámbito material de la exención.
04.05. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible

La determinación de la cuota en el Impuesto sobre las Sociedades exige, en primer lugar, proceder a la
cuantificación de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe de la base imponible.
Cuando el resultado al que ascienda dicha base fuese positivo, se aplicará sobre la misma el tipo de
gravamen, dando como resultado la cuota íntegra.
Consideraciones generales sobre la base imponible

La determinación de la base imponible
La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina, con carácter general, mediante el
sistema de estimación directa. La Ley reguladora de dicho Impuesto contempla la posibilidad de que se
utilice para la cuantificación de la referida base el sistema de estimación objetiva, en cuyo caso la
misma se determinará mediante la aplicación de signos, índices o módulos a sectores de actividad
concretos.
La determinación de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a
cabo de dos maneras diferentes. La primera consiste en efectuar, una regulación completa y exhaustiva
de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. La segunda consiste en aceptar el
resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles.
El Código de Comercio, impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales. Estas
cuentas comprenden:
El balance: bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones que forman el
Juspedia.es 82
pasivo de la misma.
La cuenta de pérdidas y ganancias: los ingresos y gastos del ejercicio, excepto cuando proceda la
imputación directa de los mismos al patrimonio neto.
El estado de cambios en el patrimonio neto: primero los ingresos y gastos generados por la actividad
de la empresa durante el ejercicio, y segundo todos los movimientos habidos en el patrimonio neto.
El estado de flujos de efectivo: el cual pondrá de manifiesto, cobros y postpagos realizados por la
empresa.
La memoria: completará la información contenida en el los demás documentos que integran las cuentas
anuales.
El resultado contable
El resultado contable se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando el saldo de dicha cuenta
si hay beneficios o pérdidas.
El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece contenido en el art. 35.2 CCom.
Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración

de los elementos patrimoniales
La Ley, lo que introduce son correcciones sobre el resultado contable. Si existen diferencias lo refleja
mediante los denominados ajustes extracontables, que podrán ser positivos o negativos.
Los ajustes contables son correcciones que se efectúan a la hora de calcular la base imponible del
Impuesto, y a través de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del
Impuesto.
Serán impuestos positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades que se consideren
rentas positivas, a pesar de no haber sido considerados como ingresos contables; Y serán ajustes
negativos, aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible.
Para hallar la base imponible del Impuesto, debemos examinar la contabilización que han tenido las
distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprobar si fiscalmente dichas
partidas son objeto de un tratamiento específico en la Ley del Impuesto.
Una vez recogido el resultado contable por aplicación de las normas tributarias habremos hallado la
renta del periodo impositivo.
Es importante examinar una cuestión esencial cual es la relativa a la valoración de los elementos
patrimoniales de la entidad jurídica.
A este respecto, la regla de valoración de la que parte la normativa del Impuesto para determinar el valor
inicial de tales elementos aparece en el art. 17.1 de la Ley, en cuya virtud, los elementos patrimoniales se
valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el CCom, corregidos por la aplicación de los
preceptos recogidos en dicho Texto legal.
Las rentas exentas

La normativa reguladora, contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Dichas rentas habrán sido
Juspedia.es 83
tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable de la entidad, lo que probocará la necesidad
de practicar un ajuste extraordinariamente negativo con el fin de excluirlas en dicha base.
Extensión para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas

de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de
entidades residentes y no residentes en territorio español
Dicha extensión regulada en el art. 21 de la Ley del Impuesto, declara exentos de tributación los
dividendos o participaciones en beneficios de entidades percibidos por una entidad residente en España,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la
entidad sea, el menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a
20.000.000 €.
2. Adicionalmente, y para el caso de que se trate de participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades no residentes en territorio español, la aplicación de la exención requiere que
la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza
idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos el10% en el ejercicio en que se
hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la
aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllos.
Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de

establecimiento permanente
Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente
situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el
ejercicio en que se hayan obtenido dichas rentas con independencia de la aplicación de algún tipo de
exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
Otras rentas exentas

Dentro de estas se encuentran en primer lugar, determinadas ayudas de la política comunitaria.
En segundo lugar, y también reguladas en la anterior Disposición adicional tercera, debe citarse la
percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio,
inundaciones o hundimiento de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.
Por último, debe hacerse mención a un conjunto de rentas derivadas de ciertas alteraciones
patrimoniales.
Los gastos no deducibles. Especial consideración del propio

impuesto sobre sociedades y otros impuestos
Los gastos no deducibles aparecen en el art. 14 de la Ley.
Gastos no deducibles:
• Retribuciones de fondos propios.
Juspedia.es 84
• Multas, sanciones y recargos.
• Pérdidas del juego.
• Donativos y liberalidades.
La Ley advierte que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades, las retribuciones a los
administradores, por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un
contrato laboral con la entidad.
• No serán deducibles, determinados gastos financieros.
• Gastos deducibles de servicios de operaciones realizadas, con personas o entidades residentes en

países o territorios "paraísos fiscales".
• Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
• Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil de los administradores y

miembros de consejos de administración.
• Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que no
generen ingresos.
La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción

contable
Reglas generales
El impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico.
El art. 11 de la Ley supone la aceptación del principio del devengo aplicable, con carácter general, e la
contabilidad. Según éste, los ingresos y gastos derivados de hechos y transacciones económicas se
imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de la fecha de su
pago o cobro.
Una excepción al criterio de imputación establecido con carácter general es la relativa al tratamiento
fiscal que reciben las operaciones a plazos o con precio aplazado.
Operaciones a plazos o con precio aplazado

La Ley contempla un criterio específico de imputación para operaciones a plazos: las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros,
excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Con frecuencia, las Sociedades se encontrarán ante operaciones que deben anotar contablemente en los
libros correspondientes a un ejercicio que no coincide con aquel en que las mismas se ha devengado.
Dicha circunstancia obligaría a la entidad, bien a presentar las respectivas declaraciones
complementarias, bien a solicitar la devolución de ingresos indebidos.
Juspedia.es 85
Amortizaciones y arrendamiento financiero
Las amortizaciones: reglas comunes
A través de las amortizaciones se refleja la depreciación efectiva que sufren, los elementos que integran
el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, así como determinados bienes o elementos del
inmovilizado intangible.
Con la contabilidad, se debe reflejar la amortización de los bienes realizados de acuerdo con un plan
sistemático.
La amortización se practicará sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento
amortizable, excluido, el valor residual. Debe señalarse que la normativa contable, a la hora de otorgar,
el inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayoría de
las ocasiones, su precio de adquisición o coste de producción, utilizando, en otros supuestos, el valor
razonable, siendo los referidos valores sobre los que se aplicará, asimismo, la amortización fiscal.
La amortización deberá practicarse elemento por elemento.
Amortización contable fiscalmente admitida

Como norma general se exige, para que la amortización sea deducible, que la depreciación de los
bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por tanto, siempre que
se pueda probar la depreciación y se justifique su importe este último será gasto deducible en el
Impuesto.
Pero además, se recogen en la Ley una serie de métodos de amortización que examinen de la necesidad
de probar la depreciación. Se entiende que la amortización es efectiva cuando la amortización se realiza
de acuerdo con el sistema de amortización por coeficientes o tablas, los sistemas de amortización
degresivos o ajustándose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.
El sistema de amortización por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones por
aplicación de unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo, que se
recogen en la tabla de la propia Ley del Impuesto donde se enumeran los distintos elementos que pueden
integrar el inmovilizado empresarial en función de los distintos sectores de actividad.
Las empresas de reducidas dimensiones, podrán incrementar sus coeficientes de amortización, ya que el
art. 103 de la Ley del Impuesto les permite amortizar los elementos nuevos del inmovilizado intangible,
en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo
previsto en las tablas de amortización.
Los sistemas de amortización degresivos comprenden:
1. El método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
2. El método de los números dígitos.
Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un plan
especial de amortización que debe ser aceptado por la Administración.
Juspedia.es 86
Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado
intangible
La Ley del Impuesto contempla determinadas previsiones específicas en materia de amortización que
afectan a los elementos que integran el denominado inmovilizado intangible.
La libertad de amortización
La libertad de amortización constituye un beneficio fiscal según no hay que respetar ninguno de los
límites hasta ahora expuestos.
La libertad de amortización tiene especial transcendencia en el ámbito de las empresas de reducida
dimensión, donde se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca
el cumplimiento de ciertos requisitos.
Régimen transitorio
Algunas disposiciones transitorias afectan a las amortizaciones. La Disposición decimotercera procede a
regular la aplicación de la tabla de amortización prevista en la Ley del Impuesto, en la concerniente a
elementos patrimoniales.
Por otra parte, la Disposición vigésimo octava de la Ley se ocupa de la amortización de elementos
patrimoniales objeto de reinversión realizada por empresas de reducida dimensión.
El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados

El régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero se reguló en la disposición adicional
tercera de la Ley 10/2014, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades de crédito.
Los contratos tendrán una duración media de dos años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o
establecimientos industriales.
La cuota del arrendamiento financiero se incluye tanto la carga financiera como la parte correspondiente
a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra. Ambas cantidades deberán
aparecer desglosadas en los contratos, ya que cada una de ellas tendrá un tratamiento específico
tributario.
El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas

La reforma operada en el Impuesto tras la Ley 27/2014 restringe la deducibilidad de las pérdidas por
deterioro, ya que el art. 13 LIS declara expresamente como no deducibles las siguientes pérdidas por
deterioro:
a) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmobilizado
intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades.
c) Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
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Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles
insolvencias de los deudores
Cuando un crédito, se considere incobrable, deteriorado, se considera un gasto más del ejercicio. El
tratamiento contable de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del ue se admitr a efectos
fiscales.
En ningún caso serán deducibles las pérdidas correspondientes a créditos adeudados por entidades de
derecho público, excepto cuando sean objeto de una procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su
existencia o cuantía y las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas,
salvo que se hallen en situación de concurso y se haya producido la apertutra de la fase de liquidación
por el juez, tal y como establece la Ley Concursal.
Otras correcciones valorativas: activos intangibles de vida útil indefinida

Pese a que los activos intangibles de vida útil no se amortizan, la LIS admite su corrección valorativa a
efectos fiscales, lo cual viene a constituir una suerte de amortización fiscal que no tendrá correlato
contable.
Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones

Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten inderterminadas
respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar en la fecha del cierre del
ejercicio realizando una estimación del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la
obligación, constituyendo un gasto del ejercicio.
El criterio general del impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningún caso serán
deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por lo que únicamente serán
deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposición legal o
contractual.
En cuanto a las provisiones por operaciones comerciales, es decir aquellas obligaciones derivadas del
tráfico comercial de la entidad, no será deducible la provisión por contratos onerosos, puesto que la LIS
impide deducir las dotaciones concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los
beneficiarios económicos que se esperan recibir de los mismos.
Tampoco podrá deducirse la dotación que cubra el riesgo de devoluciones de ventas, sin perjuicio de que
los gastos accesorios a dichas devoluciones sí puedan ser objeto de deducción aplicando la regla prevista
para los riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión.
Serán deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las que los planes de
pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas
contribuciones.
Juspedia.es 88
Loa ajustes extracontables que se deducen de las llamadas reglas de
valoración del art. 17 LIS
Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales
El art. 17.1 LIS: "los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el
CCm. corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley".
El art. afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos patrimoniales de la empresa,
también sobre otros negocios, como la obtención de donaciones, legados, subvenciones de capital, etc.
Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor

originadas por la aplicación del criterio del valor razonable.
La LIS dispone (art. 17.1) que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base
imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a
incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones

gratuitas, permutas, operaciones societarias, etc.
La LIS regula una serie de alteraciones patrimoniales en las cuales se toma como punto de referencia un
valor que puede ser distinto del contable.
Según la LIS, se entenderá por valor nominal de mercado aquel que se habría acordado por personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Los métodos iniciales son los siguientes:
• Método de precio libre comparable.
• Método del coste incrementado.
• Método del precio de reventa.
• Método de la distribución del resultado.
• Método del margen neto operacional.
Operaciones que se valoran a efectos del Impuesto por un importe que puede o no coincidir con el
reflejado contablemente:
• Transmisiones y adquisiciones lucrativas.
• Aportaciones no dinerarias a entidades y recepción de valores en contraprestación.
• Transmisiones de bienes a los socios.
• Transmisiones en virtud de operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial.
• Valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en las permutas y en las operaciones de

canje o conversión.
En las aportaciones no dinerarias a entidades la entidad aportante integrará mediante ajuste la
Juspedia.es 89
diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor fiscal.
En la deducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribución de la prima de
emisión siempre que se entreguen, como consecuencia de ello, elementos patrimoniales a los socios,
se integrarán en la base imponible de la sociedad que reduce capital que distribuye la prima la diferencia
entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento

La sustituciñon del valor contable por el normal de mercado en el caso de
operaciones entre personas vinculadas
Son operaciones vinculadas aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que les
unen ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico.
La característica principal de estas operaciones es que se valorarán por su valor de mercado.
Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas

Son las siguientes:
• Pérdidas por deterioro.
• No serán deducibles los gastos de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas
cuando, como consecuencia de una diferente calificación fiscal de la operación, no genere un
ingreso para la otra parte que interviene en la operación.
• Bases imponibles negativas.
• Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.
• No aplicación del tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación si la actividad
se ha realizado previamente por personas o entidades vinculadas.
• Deducción por actividades de innovación tecnológica.
Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales de residencia

Cuando una entida residente en territorio español traslada si residencia al extranjero se entiende que
obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los
elementos patrimoniales que sean propiedad de la entidad residente que traslada su residencia fuera de
este.
Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable

por el valor normal de mercado
El art. 20 LIS "efectos de la valoración contable diferente de la fiscal", que regula el modo de realizar los
"contra ajustes", es decir ajustes de signo contrario a los realizados en su día en aplicación de las normas
contenidas en los arts. 17 y 18 LIS.
Las reglas concretas son las siguientes:
Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe integrarse en
Juspedia.es 90
la base imponible en el periodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o de un
plan.
Si por el contrario se trata de elementos amortizables integrantes de inmovilizado, la diferencia de
valoración se integrará en la base imponible en los periodos impositivos que resten de vida util,
aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
Si se trata de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia se
integrará en el periodo impositivo en que se tramitan o se den de baja.
Por último si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios habrá de computarse en el
periodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento
patrimonial en cuyo caso se estará a los previsto en los restantes apartados de este art. 20 LIS.
Reducciones de la base imponible

Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles
La Ley realiza una enumeración cerrada de las rentas que se pueden acoger a la reducción. Son las
procedentes de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos y de deberes
sobre la información relativa a experiencias industriales, comerciales y científicas.
Reserva de capitalización
Esta reserva de capitalización, pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento
del patrimonio neto con el fin de incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.
Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida

dimensión
Este sistema supone anticipar la compensación mediante la dotación de la reserva en un ejercicio en que
generen beneficios compensándose así bases imponibles negativas que se prevé se van a producir en
ejercicios posteriores.
La compensación de bases imponibles negativas

En aquellos casos en que el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible
determinase que esta última fuese negativa, la misma podrá ser compensada con las rentas positivas de
los periodos impositivos siguientes, sin limitación en cuanto al plazo para realizar dicha compensación.
04.06. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra

La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda.
El impuesto sobre sociedades es un impuesto proporcional, con tipo de gravamen invariable
independientemente del volumen de la renta.
El tipo de gravamen general será el 25%, el 28% (2015).
Tipos de gravamen:
• Tipo del 30%: entidades de crédito, sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales.
Juspedia.es 91
Investigación y explotación de yacimientos, etc (Ley 34/1998).
• Tipo del 25%: exclusivamente para los ejercicios del 2015, mutuas y seguros.
• Tipo del 20%: cooperativas y fiscalmente protegidas excepto por los resultados
extracooperativos.
• Tipo del 10%: entidades sin fines lucrativos.
• Tipo del 1%: sociedades de inversión del capital variable (Ley 35/2003).
• Tipo del 0%: Fondos de pensiones regulados el RDLeg 1/2002.
04.07. Las deducciones en la cuota

Una vez obtenida la cuota íntegra del Impuesto debe practicarse en la misma una serie de deducciones y
bonoficaciones. Estas pueden agruparse en tres bloques:
• Deducciones para evitar la doble imposición.
• Bonificaciones.
• Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
Deducciones para evitar la doble imposición

Las cantidades que por conceptos no pueden ser deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán
deducirse de las cuotas íntegras de los periodos impositivos siguientes:
Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el

contribuyente
Se podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
• El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga.
• El importe de la cuota que correspondería pagar en España si esas rentas se hubieran obtenido en
territorio español.
Deducciones para evitar la doble imposición económica internacional:

dividendos y participaciones en beneficios
Es necesario para poder practicar la deducción que los dividendos formen parte de la base imponible del
sujeto pasivo residente en España adicionando al importe percibido lo pagado en el extranjero por la
entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que derivan los dividendos.
Esta deducción es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un impuesto
en el extranjero por la percepción de los dividendos, pero, conjuntamente, no podrá exceder de la cuota
que correspondería pagar en España si los rendimientos se hubieses obtenido en nuestro país.
Elementos comunes a las deducciones para evitar la doble imposición

Las cantidades no deducidas por insuficiente de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos
Juspedia.es 92
impositivos siguientes.
Bonificaciones
Se bonificará el 50% de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen
efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla.
La bonificación será de un 99% de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la
prestación de algunos servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales y
provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente
privado.
Deducciones para incentivar la realización de determinadas

actividades
Deducciones establecidas en los arts. 35 a 39 LIS:
a) Deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
b) Deducciones por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de
artes escénicas y musicales.
c) Deducciones por creación de empleo.
Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e

innovación tecnológica
Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descrubir nuevos
conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.
Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de
conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos
procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales,
productos, procesos o sistemas preexistentes.
Son actividades de innovación tecnológica las que se encaminan a la obtención de nuevos productos o
procesos de producción, o de mejoras sustanciales de los ya existentes.
Tanto en unas actividades como en otras deben efectuarse o pagarse para la realización en España o en
cualquier otro Estado moembro de la UE.
La cuantía de la deducción de gastos de investigación y desarrollo, es variable incrementándose en
función del aumento de los mismos y de su composición.
En cuanto al cálculo de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base de la
deducción estará constituida por el importe de los gastos relacionados con estas actividades, las cuales
darán derecho a una deducción en la cuota del 12%.
Deducciones por producciones cinematográficas, series audiovisuales y

espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
La LIS distingue dos supuestos, el primero, el referido a las producciones cinematográficas y series
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audiovisuales; el segundo, a los espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
En cuanto a las producciones de largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción,
animación o documental, en la modalidad básica se protegen mediante esta deducción las españolas que
permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.
Existe una segunda modalidad para productores que se encarguen de la ejecución de largometrajes u
obras audiovisuales extranjeras.
Se reconoce una deducción respecto de los gastos realizados en la producción y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
Deducciones por creación de empleo

Los arts. 37 y 38 LIS recogen dos deducciones con parecido fundamento:
La contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores

Este tipo de contrato por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, contempla dos modalidades,
la primera de ella aplicable a empresas que no dispongan previamente de trabajadores y que realicen su
primera contratación; y la segunda pensada para empresas con una plantilla inferior a 50 trabajadores
para nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra.
Deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad

Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 € por cada persona/año de incremento del
promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior
al 65%, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el periodo impositivo, respecto a la
plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del periodo inmediato anterior.
Elementos comunes a las deducciones para incentivar la realización de

determinadas actividades
El conjunto de estas deducciones tiene un límite específico sobre la parte de la cuota íntegra, de tal modo
que el importe de estas deducciones nunca podría llegar a anular la cuota del Impuesto. Así, el modo de
proceder será el siguiente en primer lugar se deducirán de la cuota íntegra las cantidades
correspondientes a las deducciones por doble imposición y a las bonificaciones. Una vez realizada la
anterior operación se calculará el límite máximo al que pueden ascender las deducciones recogidas en
este apartado sobre la parte de cuota íntegra restante.
El límite será del 25% de la cuota íntegra minorada en las partidas antes señaladas.
Deducciones reguladas fuera de la LIS: mecenazgo

La Ley 49/2002, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo regula una serie de deducciones aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que se
hagan a favor de determinadas entidades.
Son las siguientes:
• Las entidades sin fines lucrativos a las que se aplica el régimen fiscal establecido en el Título II
de la Ley.
Juspedia.es 94
• El Estado, las CCAA y las Entidades Locales, Organismos Autónomos del Estado y las entidades
autónomas de carácter análogo de las CCAA y de las Entidades Locales.
• Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
• El Instituto Cervantes, Instituto LLull, con fines análogos de las CCAA con lengua propia.
• Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del

Estado.
Cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público,
podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15% de los gastos e inversiones realizadas (art. 27 Ley
49/2002).
04.08. La gestión del impuesto

En la normativa del Impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los sujetos
pasivos del mismo. La obligación principal consiste en el pago de la deuda tributaria correspondiente
mediante la oportuna autoliquidación. Junto a esta se establece una serie de obligaciones específicas, con
carácter general.
Los contribuyentes del Impuesto están obligados a presentar su declaración en el lugar y en la forma
determinados por el Ministerio con competencias en Hacienda. A los contribuyentes más típicos se les
exige la presentación telemática.
La declaración del Impuesto no tiene un plazo fijo. Ha de ser presentada en los 25 días naturales
siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la deuda
tributaria, si el resultado fuera positivo deberán ingresar su importe en el lugar y en la forma que se
determine reglamentariamente (art. 125 LIS).
El domicilio fiscal de la sociedad es el determinante de la competencia territorial de la Hacienda
Pública.
04.09. Los pagos a cuenta

Se anticipan ingresos a cuenta del resultado de la liquidación mediante dos fórmulas:
1. Las retenciones e ingresos a cuenta.
2. Los pagos fraccionados.
Retenciones e ingresos a cuenta

Deberá haber un ingreso a cuenta del impuesto sobre Sociedades cuando las rentas sean satisfechas o
abonadas en especie.
En los arts. 128 LIS y 59 del viejo Reglamento se establece una serie de supuestos en los que no hay
que practicar retención. Son los siguientes:
• En las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas.
Juspedia.es 95
• Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico
y por uniones temporales de empresas de socios que deban soportar la imputación de bases
imponibles.
• En los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades participadas, directa
o indirectamente, en al menos el 5%.
• Las rentas obtenidas por el cambio de activo en los que estés invertidas las provisiones de los
seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.
• Los dividendos o participaciones en beneficios o intereses satisfechos entre sociedades que
formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
• Los premios de lotería y apuestas.
Como regla general la obligación de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la

exigibilidad de las rentas sujetas a retención o en el momento de su pago o entrega si es anterios.
El tipo de retención será que se aplica con carácter general es el 20% (2015).
Pagos fraccionados: el régimen previsto en la LIS

En el art. 40 LIS se establece que los contribuyentes deberán realizar tres pagos fraccionados a cuenta de
la liquidación del periodo impositivo que esté en curso. El cálculo de la cantidad a ingresar deberá
realizarse a través de uno de los dos métodos previstos:
Método A (art. 40.2 LIS).
Esta método, se aplicará en todos aquellos casos en los que los contribuyentes, no ejerciten, dentro del
plazo establecido para ello, la opción por el otro método (Método B), salvo que este Método B les sea
obligatorio.
En concreto, dicho método determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto de
referencia la cuota íntegra del último periodo impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaración
estuviese vencido, minorada por la deducciones y bonificaciones, así como de las retenciones e ingresos
a cuenta correspondiente a aquél.
Método B (art. 40.3 LIS)
Este modo de calcular los pagos fraccionados se está aplicando con carácter obligatorio, a los
contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 €
durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponde el
pago fraccionado.
Los contribuyentes estarán obligados a declarar e ingresar el importe de los pagos fraccionados
correspondientes a cada uno de los periodos impositivos que esté en curso al inicio de cada periodo de
declaración.
Pagos fraccionados: la situación transitoria de 2015

La crisis económica de los últimos años, determino una intensificación sobre los pagos fraccionados
cuyos efectos todavía perviven en relación con los periodos impositivos iniciados en 2015. Las
Juspedia.es 96
especialidades afectan únicamente al Método B y quedan reguladas en los apartado1. DT 34 LIS.
En primer lugar, la base imponible del periodo respecto del cual se calcula el pago fraccionado debe
integrar el 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas a los que resulte de aplicación la
exención (art. 21 LIS).
En segundo lugar, altera el porcentaje de resulta del art. 40 LIS. En el caso de los contribuyentes cuya
cifra de negocios no haya superado la cantidad de 6.000.000 € durante los doce meses anteriores a la
fecha en que se inicien los referidos periodos impositivos, el porcentaje será el resultado de multiplicar
por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
Y en tercer lugar, se establece un importe mínimo de los pagos fraccionados cuando el importe de la
cifra de negocios haya sido al menos de 20.000.000 € en los 12 meses anteriores a la fecha en que se
inicien los periodos impositivos dentro del 2015.
04.10. Los regímenes especiales

La LIS regula, los llamados regímenes tributarios especiales, se recogen en el Título VII de la misma.
Los regímenes especiales, recogen unas particularidades respecto al régimen general, que resultan de
aplicación supletoria.
Los más relevantes son los siguientes:
a) Agrupaciones de Interés Económico españolas y europeas temporales de empresas, reguladas en
los arts. 43 a 47 LIS
b) Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (arts 48 y 49 LIS)..
c) Entidades de Capital-Riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional (art. 50 LIS)..
d) Instituciones de inversión colectiva. Son instituciones de inversión colectiva, reguladas en la Ley
35/2003.
e) Régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 LIS).
f) Operaciones de reestructuración empresarial y cambio de domicilio social de una Sociedad
Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (arts. 76 a 89 LIS)..
g) Empresas de reducida dimensión (art. 110 LIS).
h) Entidades de tenencia de valores extranjeros: sociedades holding (arts. 107 y 108 LIS).
i) Comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas por la Ley 55/1980.
j) Cooperativas, regulado en la Ley 20/1990 (Ley 49/2002).
k) Entidades navieras en función del tonelaje
l) Entidades parcialmente extensas (art. 9.3 LIS).
m)Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el mercado de inversión (SOCIMI), regulado en
la Ley11/2009, se encuentran regulado en la Ley 11/2009.
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04.11. Legislación
Normas básicas
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
RD 537/1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Otras disposiciones
Código de comercio.
Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
Ley 49/2002, de Reglamento Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
Ley 11/2009, por las que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado
Inmobiliario.
RD 1270/2003, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
RD 1309/2005, por el que se aprueba el Reglamento Ley 35/2003, de instituciones de inversión
colectiva, y se adapta el régimen tributario de las instituciones de inversión colectiva.
RD 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
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05. Impuesto sobre la renta de no residentes
Ideas previas
El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava los rendimientos de las personas, físicas o
jurídicas, no residentes en España que se obtienen o se consideran obtenidos en nuestro país.
El tributo de recae sobre los no residentes que actúan en España con establecimiento permanente puede
ser calificado como directo, periódico, objetivo y personal.
Por el contrario, el que se exige a los no residentes sin establecimiento permanente es directo,
instantáneo, objetivo y real.
Fuentes normativas
En la actualidad, el impuesto se regula en el Texto Refundido aprobado por el RDL 5/2004.
Las características esenciales, son las siguientes:
1. Su regulación es competencia exclusiva del Estado.
2. No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas.
3. Se distingue con claridad entre la tributación de los no residentes que mantengan en España un
establecimiento permanente con los que no tienen una organización económica estable.
4. La tributación se realiza, en general, sobre los hechos y operaciones individualmente
considerados, sin que sea aplicable el concepto genuino de renta como magnitud global.
5. La tributación es, en general, de carácter proporcional, abandonándose la típica tributación
progresiva sobre la renta, al menos por lo que se refiere a las personas físicas.
6. Las normas IRNR ceden ante lo establecido en los Tratados Internacionales para evitar la doble
imposición.
Incidencias de los convenios de doble imposición

Afirmaciones:
Los convenios se dedican a delimitar el ámbito de aplicación de los ordenamientos tributarios de España
y del país con el que se suscriben en aquellos supuestos en que pueden entrar en colisión.
1. Los convenios se aplican a los impuestos españoles.
2. Los convenios establecen el principio de no discriminación.
3. Los convenios no pueden interpretarse de forma unilateral.
4. Los convenios establecen unas reglas para evitar la doble imposición que se pueden sintetizar del
siguiente modo:
Juspedia.es 99
1. Serán deducibles los impuestos satisfechos en España, sin que el importe de la deducción
pueda exceder de la parte del impuesto extranjero.
2. La exención en el otro país contratante es con progresividad, esto es las rentas exentas se
tendrán en cuanta para calcular el impuesto de las restantes rentas del residentes.
Discriminación fiscal entre residentes y no residentes

Medidas de las normas españolas del IRNR:
1. Se reconoce un gran número de exenciones para las rentas obtenidas en España por residentes en
otros países de la UE.
2. Se permite que el residente en otros estados miembros de la UE, obtenga gran parte de sus rentas
en España puede optar por la retribución en el IRPF si así lo considerase oportuno.
05.02. Hecho imponible

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español.
Rentas obtenidas en territorio español

La Ley del Impuesto, para delimitar su ámbito de aplicación, toma como base esos criterios que se
someten a gravamen, una parte del total de la renta obtenida por los no residentes. LOs principales
criterios son:
1. El criterio de territorialidad, que constituye el punto de conexión básico del régimen que se
denomina de "obligación real".
2. El criterio del lugar de realización o utilización de las actividades empresariales.
3. El criterio de emisión.
4. El criterio de pago o de la residencia del pagador.
Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español

La Ley del impuesto considera rentas obtenidas en España por un no residente un conjunto de
rendimientos o incrementos de patrimonio que se resisten a todo intento sistematizador.
Clasificación de las rentas:
a) Rentas de acuerdo con el principio de territorialidad, se consideran obtenidas en España, porque
se han obtenido en España.
b) Los rendimientos, que conforme al criterio de lugar de realización, se consideran obtenidos en
España porque en este criterio se realizan las explotaciones económicas sin establecimiento
permanente o se prestan servicios.
c) Los rendimientos del lugar de utilización:
1. Porque el trabajo se realiza aquí.
2. Porque las prestaciones de servicios de las que derivan se utilizan en territorio español.
Juspedia.es 100
3. Porque los rendimientos retribuyen prestaciones de capital utilizadas igualmente en dicho
territorio.
d) Los rendimientos que conforme al criterio de la actuación personal del artista o del deportista, se
consideran, obtenidos en España porque derivan, directa o indirectamente, de la actuación
personal en territorio español.
e) Las ganancias de capital que, de acuerdo con el criterio de lugar de emisión, se consideran
obtenidos en España porque derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en
f) Los rendimientos que, de acuerdo con el criterio de la residencia del pagador, se consideran
obtenidos en España cuando son satisfechos por una persona o una entidad que reside en
Especial consideración del establecimiento permanente

Concepto
La expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocio mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad.
Características del establecimiento permanente:
1. Es una empresa en el sentido extricto del término, es decir, una organización de medios
personales y materiales, que tienen como finalidad, la entrega de bienes o la prestación de
servicios.
2. Es una empresa que se constituye con la intención de llevar a cabo sus actividades de modo
continuado en el tiempo.
3. El establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica distinta de la persona no residente.
Las rentas de los establecimientos permanentes

Estas rentas están compuestas por los siguientes conceptos:
1. Los rendimientos de las actividades económicas en ellos desarrolladas.
2. Los rendimientos de los elementos patrimoniales afectos, vinculados al desarrollo de la actividad
que constituya el objeto del establecimiento permanente.
3. Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales.
Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español

En el caso de que una persona o entidad no residente disponga de diversas instalaciones fijas, en
territorio español, la Ley considera que éstas constituyen establecimientos permanentes distintos, y se
agravan en consecuencia separadamente, cuando concurran las dos circunstancias:
1. Que en una de ellos se realicen actividades claramente diferenciales.
2. Que la gestión de las mismas se lleve de modo separado, lo que implica que tengan distinto NIF
Juspedia.es 101
y denominación diferente.
Supuestos de no sujeción
Los rendimientos de los no residentes en España que no se gravan, en los siguientes casos:
1. Los satisfechos por razón de prestaciones de servicios profesionales, estudios, proyectos,
asistencia técnica, o apoyo a la gestión, siempre que se realicen íntegramente en el extranjero y
estén vinculadas a actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
2. Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se realicen
íntegramente en el extranjero.
3. Los rendimientos satisfechos por establecimientos permanentes situados en el extranjero, a su
cargo, cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su actividad.
4. Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y estén sujetos
allí a un impuesto de carácter personal.
5. Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.
Devengo
Cuando el rendimiento se obtenga sin establecimiento permanente, la regla general es que el impuesto se
devenga cuando resulte exigibles. Reglas especiales:
1. Se devengará el impuesto en el momento del cobro de los rendimientos, si se ha producido en
una fecha anterior a la que resulten exigibles.
2. El impuesto debido por la existencia de una ganancia de capital se devengará cuando tenga lugar
la alteración patrimonial.
3. Los rendimientos presuntos por la tenencia de inmuebles urbanos no cedidos a terceros se
devengarán el 31 de diciembre de cada año.
4. Los rendimientos de trabajo o de capital presuntos se devengarán, cuando no se pueda precisar su
exigibilidad el 31 de diciembre de cada año.
05.03. Exenciones
La Ley del IRNR, declara exentas una serie de rentas, cuando son obtenidas por personas o entidades no
residentes en territorio español. Se trata de unas exenciones objetivas por razón de la renta obtenida que
operan, sin embargo, a favor de determinadas personas o entidades. Estas entidades son las siguientes:
1. Las rentas exentas en el IRPF.
2. Los intereses y los incrementos de patrimonio derivados de bienes inmuebles, obtenidos sin
mediación de establecimiento permanente por residentes o por establecimientos permanente
situados en otro Estado de la UE.
3. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por no
residentes sin mediación de establecimiento permanente.
Juspedia.es 102
4. Los residentes de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos
en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de establecimiento
permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen
como agente de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores.
5. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes en territorio
español, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en España por el
Banco de España, o las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones
económicas con el exterior.
6. Los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin mediación de
establecimiento permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de
contenedores o de buques y aeronaves a "caso desnudo", utilizados en la navegación marítima o
aérea internacional.
7. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades
matrices residentes en otros Estados miembros de la UE.
8. Las rentas derivadas de transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin
establecimiento permanente, siempre que sean residentes de un Estado que tenga suscrito con
España un Convenio para evitar la doble imposición con cláusulas de intercambio de
información.
9. Los rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero
cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, que hayan sido declarados exentos, a
condición de reciprocidad, por el Ministerio de Economía y Hacienda, aunque tengan
consignatarios o agentes en España.
10.Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por
Fondos de pensiones residentes en Estados miembros de la UE.
11.Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimientos permanentes y
Entidades de inversión colectiva residentes en otros Estados miembros de la UE, con el límite de
tipo de gravamen que satisfagan en el Impuesto sobre sociedades las Entidades homólogas
domiciliadas en España.
05.04. Sujetos pasivos y responsables

Sujetos pasivos
La Ley sólo menciona como sujetos pasivos a los contribuyentes.
Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica, que no residan
en España.
Según las normas del IRPF, se deben considerar no residentes las personas en las que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, fuera del territorio
español.
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b) Que no radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o
profesionales o de sus intereses económicos.
Para que un residente pueda optar por la tributación en el IRPF se tienen que dar los siguientes
requisitos:
1. Debe ser un residente en otro país miembro de la UE, quedando exceptuados los territorios
calificados como paraísos fiscales.
2. Debe obtener en España durante el ejercicio rendimientos de trabajo personal o de actividades
económicas en una cuantía que suponga, como mínimo, el 75% de la totalidad de la renta.
3. Las rentas en cuestión deben haber tributado efectivamente por el IRNR.
En cuanto a las personas jurídicas se entiende que no son residentes en España aquellas en las que no se
den alguno de los siguientes requisitos:
1. Que hubiesen constituido conforme a las Leyes vigentes.
2. Que tengan su domicilio fiscal en España.
3. Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.
Responsables
Algunos supuestos de responsabilidad según la Ley:
a) Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados, sin establecimiento
permanente, por los no residentes.
b) Son responsables, los depositarios o gestores de los bienes o derechos de los no afectados a u
c) También serán responsables solidadrios los representantes de los establecimientos permanentes y
de las entidades sin personalidad jurídica.
Reglas que complementan la disciplina de la responsabilidad:
• Hay que hacer notar que el representante de los no residentes, no siempre es responsable.
• No es responsable el pagador o gestor que una a tal condición la de retenedor, sin perjuicio de las
responsabilidades que se deriven de esta última condición.
• No se entiende que una persona o entidad es un pagador cuando se limita a efectuar una simple
mediación de pago.
• Aunque todos los supuestos, según de ha dicho, de responsabilidad solidaria, existen sensibles
diferencias entre ellos.
Representantes
La Ley establece para los no residentes la obligación de nombrar una persona física o jurídica con
residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus
deberes y obligaciones por este impuesto, cuando se de alguna de las siguientes circunstancias:
Juspedia.es 104
a) Que operen en España por mediación de un establecimiento permanente.
b) Que obtengan en España, sin mediación de establecimiento permanente, rendimientos derivados
de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de
contratos de ingeniería o, en general, de explotación económicas.
c) Que sean requeridos para ellos por la Administración tributaria debido a la cuantía y
características de la renta obtenida.
d) Que se trate de personas residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria.
Domicilio fiscal
Debemos distinguir, entre la obtención de rendimientos con o sin establecimiento permanente.
Cuando exista establecimiento permanente, el domicilio fiscal será el siguiente:
1. Por regla general, el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de los
negocios.
2. Cuando no puedan fijarse con los criterios anteriores, el domicilio será el lugar donde radique el
mayor valor de inmovilizado.
Cuando las rentas se obtengan sin establecimiento permanente, las reglas a tener en consideración son
las siguientes:
• Los no residentes tendrán como domicilio fiscal el de su representante.
• En defecto del representante, será domicilio fiscal el del responsable solidario.
• Cuando se obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, tiene la consideración de domicilio

fiscal, en defecto del representante, el lugar de situación de aquellos.
05.05. Base imponible

Los no residentes que obtengan rentas en territorio español pueden tributar en el Impuesto de dos formas
distintas, en función de si obtienen o no la renta por medio de un establecimiento permanente situado en
territorio español:
• Si la obtienen a través de un establecimiento permanente, tributarán por la totalidad de la renta
imputable a dicho establecimiento cualquiera que sea el lugar donde se hubiese obtenido o
producido.
• Si la obtienen sin mediación de establecimiento permanente, tributarán de forma separada por
cad devengo total o parcial de renta sometida a gravamen.
Con establecimiento permanente

El resultado de la actividad del establecimiento permanente se desliga del resultado global de la empresa
a la que pertenece, de tal manera que es posible que ambos resultados arrojen un saldo diferente.
La Ley distingue tres regímenes en la determinación de la base imponible del establecimiento
Juspedia.es 105
permanente: el régimen general o común, el de los establecimientos permanentes que no cierren un ciclo
mercantil completo y de los establecimientos permanentes con actividad de duración limitada en el
tiempo.
Régimen general común

En la inmensa mayoría de los casos, la base imponible del establecimiento permanente se determina con
arreglo a las reglas del régimen general salvo Impuesto sobre las Sociedades, con aplicación incluso de
las reglas sobre las operaciones vinculadas.
Así pues existen algunas peculiaridades:
a) Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central del no residente
o con otros establecimientos permanentes del mismo, o con otras sociedades a él vinculadas, se
valorarán a precio de mercado.
b) Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable
de los elementos patrimoniales cuando el establecimiento permanente cese en su actividad,
cuando aquellos se transfieran al extranjero.
c) No se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa
central o alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, omisiones, en
contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, con la excepción
de los interesados entre establecimientos bancarios que si son deducibles.
d) El establecimiento permanente puede deducir, además de los de cualquier entidad residente, una
"parte razonable" de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya
transcurrido la casa central de la entidad no residente.
e) No serán deducibles en ningún caso el coste de los capitales propios de la persona o entidad no
residente afectos al establecimiento permanente.
f) El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas conforme al
régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Régimen de los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil

completo
Se conoce como establecimiento permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo aquellos
establecimientos que destinan a su uso propio todos los productos o servicios obtenidos en la instalación
o lugar de trabajo que posean en España, sin que se produzca contraprestación alguna.
La base imponible de estos establecimientos permanentes de determina de acuerdo con las siguientes
reglas:
1. Los ingresos y gastos han de valorarse conforme a las normas de las operaciones vinculadas,
determinándose así una base imponible, por diferencia entre ingresos y gastos deducibles.
2. Subsidiariamente, la base imponible se estima en el porcentaje que a estos efectos señale el
Ministerio de Economía y Hacienda sobre la totalidad de los gastos en que incurra el
Juspedia.es 106
Una vez determinada la base imponible por este método subsidiario del porcentaje, la cuota íntegra se
obtiene aplicando sobre ella el tipo de gravamen general, sin que sean aplicables las deducciones y
bonificaciones reguladas en el régimen general del Impuesto.
Régimen de los establecimientos permanentes con actitud de duración limitada

en el tiempo
Cuando se trate de un establecimiento permanente cuya actividad en nuestro territorio consista en obras
de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, o explotaciones económicas
de temporada o estacionales, o actividades de explotación de recursos naturales se le permite optar por el
régimen de tributación que considere más conveniente entre los dos siguientes:
• El régimen general establecido para los establecimientos permanentes.
• El régimen de tributación de las entidades no residentes sin establecimiento permanente.
Sin establecimiento permanente

El régimen de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente es una variante del sistema conocido
como withholding tax (cuya traducción es retención de impuestos), que consiste en la aplicación de un
tipo de gravamen sobre el importe integro percibido por el no residente.
El régimen tributario en España por las entidades no residentes sin establecimiento permanente se ciñe, a
las siguientes reglas:
1. El impuesto se exige operación por operación, esto es, por cada obtención parcial de renta que
genere la entidad no residente.
2. Con carácter general, la base imponible está constituida pr la cuantía devengada calculada con
arreglo a las normas del IRPF, sin que sea posible deducir gastos.
Excepciones a la regla antedicha:
1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje
derivados de contratos de ingeniería y, en general de explotaciones económicas realizadas en
España sin establecimiento permanente, la base imponible se determina por la diferencia entre la
cuantía íntegra devengada y los gastos de personal y de aprovisionamiento de materiales.
2. Si se trata de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, la base está constituida por los
importes de las primas cedidas, en reaseguros, al reasegurador no residente.
3. Si nos encontramos con incrementos de patrimonio, la base imponible se determina por
diferencia entre el valor de transmisión del elemento de que se trate y su valor de adquisición.
05.06. Deuda tributaria

Para calcular la deuda tributaria debemos distinguir entre la existencia o no de un establecimiento
permanente.
Juspedia.es 107
Con establecimiento permanente
La cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de
entre los previstos en el Impuesto sobre sociedades.
Sobre la cuota íntegra pueden aplicarse:
1. Las distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el Impuesto sobre Sociedades, salvo
las deducciones para evitar la doble imposición internacional.
2. Las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se hubiesen
efectuado.
Cuando las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de
practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho, la Administración
procederá a devolver, de oficio, el exceso.
Sin establecimiento permanente

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, constituida, con carácter general por los
rendimientos íntegros obtenidos el correspondiente tipo de gravamen que son los siguientes:
1. Con carácter general el 24%.
2. Cuando se trate de sujetos pasivos con residencia en un Estado ,miembro del Espacio Económico
Europeo (UE, Noruega e Islandia), el 20%.

La gestión del IRNR, es similar a la del IRPF o IS. Los sujetos pasivos están obligados a declarar las
rentas obtenidas y a ingresar en el Tesoro Público las cuotas que se deduzcan de la declaración.
Los deberes materiales y formales son relevantes en los supuestos de existencia de establecimientos
permanentes. Así:
1. Están obligados a llevar contabilidad separada de las operaciones que realicen y de los elementos
patrimoniales afectos a la actividad.
2. Están sometidos a las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles por
las normas del Impuesto sobre Sociedades.
3. Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de retenciones y pago
fraccionados a cuenta establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
05.08. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de

entidades no residentes
Este impuesto es el que recae sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
Naturaleza
El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es un impuesto especial sobre
Juspedia.es 108
ciertos bienes inmuebles, que, igual que el Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, tiene el carácter
de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades,
que, en su caso, le correspondiese a la entidad.
Hecho imponible
El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad de un derecho de propiedad o la
posesión en España, por cualquier título de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre
ellos.
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos, como contribuyentes, las entidades residentes en un país o territorio que tengan la
consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes
inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, y que no se encuentran exentas del impuesto.
Exenciones
Están exentos del impuesto:
1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
2. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones
económicas diferentes de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que
se establezca reglamentariamente.
3. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
La base imponible
La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles.
Cuota y tipo de gravamen

La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible.
Prorrateo de la cuota del gravamen especial

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos con
otra u otras personas o entidades, el impuesto será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos
que corresponda proporcionalmente a la participación.
Gestión del gravamen especial

La gestión del gravamen especial se realiza mediante el sistema de autoliquidación que habrán de
presentar los sujetos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha del devengo.
Juspedia.es 109
06. Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Nuestro sistema fiscal se ha decantado por un sistema combinado en el que las adquisiciones gratuitas
realizadas por personas jurídicas se integran en los impuestos que gravan su renta (Impuesto sobre
Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes), y únicamente las que realicen las
personas físicas tributan en un impuesto autónomo y distinto de los que gravan su renta personal.
Dentro del sistema tributario es preciso acotar su posición respecto a otros impuestos.
En primer lugar, respecto de los tributos del Estado que recaen sobre la renta, ya que el objeto del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones también incide sobre aquélla. Así en relación con los impuestos
que gravan la renta de las personas físicas, IRPF e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, la
conexión se articula a través de declarar no sujetas a los mismos las rentas gravadas por el Impuesto
sobre Sucesiones y donanciones. Este gravamen se convierte en complementario de los anteriores. Por
otra parte, respecto a los impuestos que someten a tributación las rentas de las personas jurídicas,
Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la renta de los No residentes, no son gravadas por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las adquisiciones lucrativas producidas en favor de las
personas jurídicas, que, sin embargo, quedan bajo la orbita de aquellos impuestos.
En segundo lugar, por lo que respecta a su conexión con el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras
éste grava el patrimonio en su dimensión estática, es decir, su mera titularidad, el impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones somete a gravamen su dimensión dinámica o, dicho de otra forma, la
transmisión de sus elementos.
Finalmente, por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la
delimitación reside en el carácter oneroso o gratuito de la transmisión, por cuanto si éste grava las
transmisiones onerosas, el Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones somete a tributación las
transmisiones realizadas a título gratuito.
06.02. El Impuesto sobre Sucesiones

Naturaleza y objeto
El Impuesto sobre Sucesiones es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo cuyo objeto de
gravamen son los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, mortis causa, por las personas
físicas.
El impuesto se exige en todo el territorio nacional.
Los territorios de Navarra y País Vasco disfrutan de los regímenes especiales contenidos y regulados en
el Convenio y Concierto en vigor y disposiciones complementarias.
No obstante la legislación aplicable con carácter general en todo el territorio español o lo previsto para
Navarra y el País Vasco, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que hayan
Juspedia.es 110
pasado a formar parte del ordenamiento interno.

Definición genérica del hecho imponible
En orden a delimitar positivamente el hecho imponible del Impuesto, se sujetan a gravamen las
siguientes adquisiciones:
Adquisiciones mortis causa. Estas pueden ser a su vez a título sucesorio universal o herederos, a título
sucesorio particular o legados, o por cualquier otro título sucesorio.
Adquisiciones en virtud de seguros de vida. Tributan por este concepto las cantidades obtenidas por
los beneficiarios de seguros sobre la vida siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario
y tengan causa en el fallecimiento del asegurado.
Supuestos de extensión del hecho imponible

Su estudio puede clasificarse de la siguiente forma:
Los supuestos de acumulación. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto,
deberá hacerlo la Administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del Impuesto mediante
el fraccionamiento de la transmisión. De no existir esta regla, el sujeto pasivo saldría beneficiado con el
simple hecho de transmitir en varias veces lo que en principio haría de una sola vez.
Los supuestos de adición. Son transmisiones patrimoniales presentadas inicialmente como onerosas y
que normalmente tienen lugar en los años que anteceden al fallecimiento del causante, pero que en unos
casos se presume su carácter gratuito y en otros sencillamente se entiende que se ha realizado con la
única finalidad de eludir su gravamen por el Impuesto de Sucesiones.
El ajuar doméstico. La Ley no lo define ni especifica, tan sólo da unas normas para su valoración.
La ficción de igualdad en la participación

En el caso de la herencia con varios herederos y siguiendo las reglas de la sucesión intestada así como
los usos habituales de testamentaria, se suele producir la asignación a los herederos de cada adquisición
individual o hijuela en función de cuotas ideales. Es decir, a los efectos del impuesto, se considera que
las participaciones y adjudicaciones hechas por los interesados fueron con estricta igualdad, o en rigor,
que se ajustan exactamente al valor de la cuota.
La Ley del impuesto no contiene un listado de exenciones ni tampoco reconoce expresamente supuestos
de no sujeción. El art. 3 del Reglamento menciona los siguientes:
a) Incrementos de patrimonio gratuitos en favor de personas jurídicas, ya que quedan sometidos al
Impuesto sobre Sociedades.
b) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de
vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
c) Las prestaciones por causa de muerte percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones,
Juspedia.es 111
sistemas alternativos, Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del
trabajo por el art. 17.2.
d) La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho a
acrecer.
Hecho imponible: aspecto espacial

Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real
Están sujetos al Impuesto por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia habitual
en territorio español. Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de los
bienes y derechos que adquieran con independencia de la situación geográfica en que se encuentren los
mismos.
Están sujetos por obligación real las personas físicas que, no teniendo su residencia habitual en
territorio español, adquieran bienes y derechos a título sucesorio en nuestro territorio.
Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

En el impuesto que grava las adquisiciones mortis causa se establece como punto de conexión el
territorio donde el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo. En este sentido,
la normativa sobre financiación autonómica establece que se atenderá a la permanencia en su territorio
un mayor número de días del periodo de los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al del devengo.
Los sistemas de financiación forales han venido determinando la atribución a las Diputaciones Forales
de la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones, cuando el causante tuviera la residencia habitual en el
País Vasco o Navarra y en este último caso, también cuando a pesar de residir en el extranjero conserve
la condición política de navarro.
Hecho imponible: aspecto temporal

El impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera la
firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, de acuerdo con las reglas establecidas en el art. 196
CC.
Sujetos pasivos y otros deudores tributarios

Contribuyentes
Es contribuyente la persona física en la que se produce el incremento patrimonial objeto de gravamen, es
decir, el adquirente de los bienes y derechos a título sucesorio. En concreto, son contribuyentes en las
adquisiciones mortis causa, los causahabientes, esto es, los herederos y legatarios. En los seguros, serán
contribuyentes los beneficiarios del seguro a la muerte del contratante o del asegurado.
Responsables
Según las normas sobre responsabilidad, la LGT, declara responsables subsidiarios del pago del
Impuesto, a determinadas personas o entidades que intervienen entre el causante y el beneficiario.
Juspedia.es 112
Determinación de la cuota tributaria
La determinación del Impuesto sobre Sucesiones, como la de cualquier otro tributo variable, exige la
cuantificación de su hecho imponible, es decir, el cálculo de la base imponible, que vendrá constituida
por el importe neto de los bienes y derechos adquiridos por cada uno de los causantes.
Junto a la base imponible, la Ley ha introducido un nuevo parámetro en la estructura liquidatoria del
Impuesto: la base liquidable. Ésta se obtendrá practicando sobre la base imponible determinadas
reducciones en función del grado de parentesco que une al heredero con el causante, así como de la edad
de aquel, y que operan como mínimos exentos.
Sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen para obtener la cuota íntegra. El paso
siguiente será la aplicación de unos coeficientes multiplicadores que varían según el grado de parentesco
con el causante y el patrimonio preexistente del causahabiente. Posteriormente, sobre la cuota resultante
de la aplicación de dichos coeficientes podrán practicarse ciertas deducciones y bonificaciones hasta
hallar la cuota líquida.
La base imponible
La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones vendrá constituida por el importe neto de la
adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes o
derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de

asignación del caudal hereditario en cuotas de participación
El proceso de cuantificación para hallar la base imponible individual del causahabiente es el siguiente:
se parte del valor real de todos los bienes de la herencia al que es preciso añadir el del ajuar doméstico.
En su caso, será necesario adicionar el valor de los bienes que, en virtud de determinadas presunciones,
la Administración puede sumar al caudal relicto. Sobre el mismo, restaremos el importe de las cargas y
deudas de la herencia para obtener la masa hereditaria neta. Finalmente la masa hereditaria será repartida
entre los herederos con arreglo a su cuota ideal. Ontendremos así la base imponible individual a la que
en su caso, habrá que acumular el importe de los bienes que el causante donó al causahabiente en los
cuatro años anteriores a su fallecimiento.
Valoración de los bienes y derechos de la masa hereditaria

El primer paso para calcular la base imponible es determinar el valor real de los bienes y derechos
integrantes de la masa hereditaria. Las normas del impuesto establecen que los interesados deberán
consignar en la declaración el valor que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el
incremento de patrimonio gravado.
Existen normas especiales para la valoración de determinados derechos o instituciones que son típicas en
las sucesiones universales. Entre aquéllas, a las que se refieren los arts. 26 de la Ley y 49 del
Reglamento, destacan sobre el resto las dedicadas al derecho de usufructo y a la nuda propiedad.
Juspedia.es 113
Valoración del ajuar doméstico
En la determinación de la base imponible de las adquisiciones mortis causa la Ley contiene una regla
especial para el mismo. Dicho ajuar se valorará en el 3% del importe del caudal relicto, salvo que los
interesados le asignen un valor superior o prueben fechacientemente su inexistencia o que su valor es
inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje.
Valoración de bienes adicionales

Las normas del impuesto regulan un conjunto de supuestos en los que, habiéndose producido una
transmisión de bienes o derechos en vida del causante en favor de alguno de los causahabientes o de un
tercero, presumen que fue realizada para eludir la progresividad de este impuesto detrayendo bienes
llamados a la sucesión.
Forman parte del caudal hereditario:
1. Los bienes que hubieran pertenecido a causante anterior al fallecimiento, salvo prueba
fechaciente de que fueron transmitidos por aquel y de que se hallan en poder de persona distinta
de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquier de ellos o del
causante.
2. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante en los tres años anteriores al
fallecimiento, cuando a su vez la nuda propiedad es adquirida por un heredero o legatario,
pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
3. Los bienes cuya nuda propiedad se transmitió por el causante en los cuatro años anteriores al
fallecimiento, cuando el causante se reservó el usufructo de los mismos o de otros del adquirente
o cualquier otro derecho vitalicio.
4. Los valores o efectos endosados por el causante sin toma de razón en los libros correspondientes.
Partidas deducibles
Las partidas deducibles pueden ser cargas, deudas o gastos.
Las cargas se tienen en cuenta para valorar los bienes y derechos sobre los que recaen ya que
determinan el valor real de los mismos.
Las deudas se transmiten a los herederos qu se subrogan en los derechos y obligaciones de aquél y
responden de ellas incluso con su patrimonio. Para evitar que la herencia sea cargada con deudas
inexistentes que disminuyan su valor a efectos fiscales, la deducción de las deudas se sujeta a varios
requisitos:
• Deben ser deudas justificadas.
• No son deducibles las deudas en favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los
cónyuges, ascendientes o hermanos de aquellos.
• Son deducibles, en especial, las deudas tributarias o de la SS, efectivamente satisfechas.
Son deducibles los gastos de los propios herederos relacionados con la sucesión.
Juspedia.es 114
Distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos. La ficción de igualdad en la
participación
El proceso para la determinación de la base imponible cuando concurran varios herederos concluye con
la distribución de la masa hereditaria neta entre los distintos herederos, según las normas de la sucesión.
En esta distribución rige, la ficción de igualdad en la partición, por la que los herederos adquirierán en
términos exactos la cuota ideal asignada por la Ley o por el testador; y ello con independencia de los
bienes en que se materialice la misma. Se obtiene así la participación individual o base imponible de
cada heredero.
Acumulación de donaciones
Se acumularán a la base imponible del causahabiente el valor de los bienes y derechos donados a éste
por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento (art. 30 de la Ley).
La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el

testador
Por voluntad del causante, pueden existir herederos o legatarios que estén llamados a adquirir de la
herencia bienes o derechos concretos y determinados.
La determinación genérica de la base imponible contenida en la Ley es la misma para todas las
adquisiciones mortis causa. Estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada
causahabiente, entendiendo por tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles (art. 9 de la Ley).
La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de

vida
Según el art. 9 de la Ley, la base imponible en los seguros sobre la vida estará constituida por las
cantidades percibidas por los beneficiarios de los mismos.
La base liquidable
La base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible determinadas reducciones. En el
impuesto sobre Sucesiones, estas reducciones se habían establecido, tradicionalmente, en función del
parentesco y la edad del adquirente, aunque en los últimos años se han creado otras referencias a la
adquisición de determinados bienes.
La disposición adicional segunda de la LISD permite ahora, tras la intervención del TJUE, que en
determinados casos donde el causante o el sujeto pasivo sean no residentes pueda aplicarse la normativa
autonómica.
El citado precepto establece reducciones a tanto alzado de acuerdo con tres circunstancias personales del
adquirente, el parentesco que le unía al causante, su edad y, en su caso, su condición de minusválido.
Con independencia a las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100%, con un límite de
9.195,49 € a las cantidades percibidas por beneficiarios de seguro de vida cuando el parentesco con el
contratante fallecido esa el cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.
Asimismo en los casos en que en las base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a
los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una
Juspedia.es 115
empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades que gozan de
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos.
Finalmente, cuando la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge,
ascendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados 1,
2, 3. art. 4 de la Ley del Impuesto Sobre Patrimonio en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico o
Cultural de las CCAA, también se aplicará una reducción del 95% de su valor.
Cuota tributaria
Para determinar la cuota tributaria hay que hacer varias operaciones, primero, habrá de aplicar a la base
liquidable la tarifa progresiva para así obtener la llamada cuota íntegra. Posteriormente, se aplicará sobre
esa cuota unos coeficiente multiplicadores, fijados en función del parentesco con el causante y del
patrimonio preexistente del adquirente. Finalmente, y cuando proceda, podrá practicarse la deducción
por doble imposición internacional y las deduciones de lo satisfecho por el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales, así como las deducciones y bonificaciones que, en su caso, hayan establecido las CCAA.
El resultado será la cuota líquida.
El tipo de gravamen. La tarifa del Impuesto

Las CCAA de régimen común tienen atribuida la competencia normativa para establecer la tarifa y los
tipos de gravamen del Impuesto.
Los coeficientes multiplicadores

Sobre la cuota íntegra serán de aplicación los coeficientes multiplicadores que, a su vez, darán lugar a la
que tradicionalmente se ha venido denominando cuota incrementada. La función que cumplen dichos
coeficientes no es otra que subjetivizar el Impuesto, tratando de acentuar la función de redistribución de
la riqueza asignada al mismo.
Los coeficientes multiplicadores se basan en dos factores: el grado de parentesco entre causante y
beneficiario y el patrimonio preexistente del adquirente.
Las CCAA tienen competencia para fijar la cuantía y los coeficientes del patrimonio preexistente.
Deducción por doble imposición internacional

Según el art. 23 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir de su cuota la menor de
las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al
incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial
correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España,
cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
Deducción por doble imposición

Determinadas transmisiones realizadas en vida del causante que tributaron en su momento por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se consideran transmisiones mortis causa y como
Juspedia.es 116
tales son gravadas por este impuesto.
Deducciones y bonificaciones autonómicas. Otras bonificaciones

Las CCAA podrá aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen conveniente. En todo caso, estas
deberán resultar compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal
reguladora del Impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas bonificaciones y
deducciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
Gestión
Con carácter general, la gestión de este impuesto se ha venido asentando en el procedimiento tradicional
de liquidación, es decir, los sujetos pasivos venían obligados a presentar una declaración del hecho
imponible, tras la que se produce la correspondiente liquidación por parte de la Administración,
manteniéndose, no obstante, cuando se cumplan determinados requisitos, la posibilidad de optar por el
procedimiento de autoliquidación.
El procedimiento de liquidación por la Administración

Los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos
imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.
La forma normal de declarar, consiste en la presentación de varios documentos:
• El testamento, la escritura de participación, relación de los bienes y derechos adquiridos,
justificación documental de las cargas, deudas y gastos, ejemplar del contrato de seguro.
• La certificación de defunción del causante y del Registro de Actos de Última Voluntad.
• Una declaración de su patrimonio preexistente.
El plazo para presentar los documentos es de 6 meses contados desde la fecha del devengo.
El lugar de presentación de la declaración son las oficinas de Hacienda de las CCAA puesto que les está
cedida la gestión de este tributo.
La autoliquidación
En aquellas CCAA que no tengan establecido el régimen de autoliquidación con carácter obligatorio,
este sistema se permite como alternativa a la declaración. No obstante, para ello es necesario el
cumplimiento de estos requisitos:
• Que todos los causantes, en el caso de transmisiones mortis causa, estén incluidos en el mismo
documento o declaración tributaria y opten por el régimen de autoliquidación.
• Que la autoliquidación se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el
incremento de patrimonio de cada sujeto pasivo.
Otros deberes formales

En este Impuesto existen unos deberes específicos de colaboración a cargo de terceras personas. Los
órganos judiciales deben remitir a la Administración tributaria una relación mensual de los fallos
Juspedia.es 117
ejecutoriados o que tengan sentencia firme de los que se desprenda la existencia de incrementos del
patrimonio gravados en el Impuesto.
La obligación real
El Impuesto se exige por operación real cuando el sujeto pasivo no tiene residencia habitual en territorio
español.
La tributación por obligación real alcanza a los bienes y derechos de cualquier naturaleza que estuvieran
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como a la percepción de
cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con
entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en
ella.
06.03. El Impuesto sobre Donaciones

Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación
Es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo, que recae sobre los incrementos de
patrimonio obtenidos a título gratuito inter vivos por personas físicas.

Definición genérica del hecho imponible
Son supuestos sujetos a gravamen las siguientes adquisiciones:
1. Adquisiciones gratuitas inter vivos.
2. Adquisiciones en virtud de seguros de vida: se trata de seguros pactados sobre la vida de un
tercero o de sobrevivencia del contratante cuando el beneficiario es otra persona.
Supuestos de extensión del hecho imponible

En la delimitación del hecho imponible el legislador añade los supuestos de acumulación así como
varias presunciones de transmisión gratuita inter vivos con la finalidad de evitar maniobras elusivas.
Los supuestos de acumulación

El funcionamiento de esta regla, es evitar la elusión del Impuesto mediante el fraccionamiento de la
transmisión, realizando varias donaciones a una misma persona pero en momentos distintos, con lo que
se atenúa la progresividad de la tarifa.
Las presunciones de transmisión gratuita

El art. 4 de la Ley regula dos supuestos en los que, presumiblemente, se dan las condiciones para
entender que se ha producido una donación entre personas unidas por vínculos de parentesco y que no ha
sido declarado como tal. Se trata de una presunción iuris tantum y, por tanto, admite prueba en contrario.
1. Presunción de transmisión gratuita ante disminuciones e incrementos correlativos de patrimonio entre
dos parientes próximos.
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2. Presunción de transmisión gratuita ante adquisiciones onerosas realizadas en representación de
menores de edad.
En la mayoría de los casos se trata de incrementos patrimoniales ya gravados por otros impuestos.
1. Premios obtenidos en juegos autorizados.
2. Premios e indemnizaciones exentas del IRPF.
3. Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades
públicas o privadas con fines benéficos, docentes, deportivos o de acción social.
4. Las entregas de bienes realizadas por entidades a sus trabajadores cuando deriven de un contrato
de trabajo.
5. Las prestaciones percibidas a título gratuito por beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas
alternativos, Mutualidades, etc, sometidas a gravamen como rentas del trabajo.
6. Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de
vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
7. Se establece un supuesto de no sujeción para todas aquellas transmisiones entre cónyuges
realizadas al amparo de los dispuesto en el art. 51.7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Hecho imponible: aspecto espacial

Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real
En el Impuesto de Donaciones existen dos formas de contribuir, cuya diferencia la determina la
residencia habitual del contribuyente por obligación personal y por obligación real.
Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

Las normas sobre financiación autonómica establecen como punto de conexión la Comunidad Autónoma
donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo, salvo en el caso de donación de
inmuebles donde se estará al lugar donde radiquen.
Por su parte los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución
a las Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Donaciones, con carácter general,
cuando el donatario tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra; y en las adquisiciones de
bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando éstos radicaren en el correspondiente territorio
local.
Hecho imponible: aspecto temporal

En el momento del devengo del Impuesto, o dicho de otro modo, el momento en que el Impuesto se hace
exigible, depende de cuál sea el tipo de transmisión gratuita.
En las adquisiciones gratuitas inter vivos, el Impuesto se devengará el día que se cause o celebre el acto
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o contrato.
En los seguros de vida, el Impuesto de devengará el día del fallecimiento del tercero asegurado o
cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente (art. 196 CC).
En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición,
un término, o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones
desaparezcan.
Sujetos pasivos y otros deudores tributarios

Es contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial objeto de gravamen. Son
contribuyentes en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario
o el favorecido por ellas y, en los seguros, los beneficiarios.
La determinación de la cuota tributaria

En líneas generales sirven las consideraciones que realizamos respecto al impuesto sobre Sucesiones,
con alguna salvedad. La diferencia fundamental se produce cuando en cuanto a las reducciones sobre la
base imponible ya que en los supuestos de donación se aplican reducciones en general distintas a las
previstas para las sucesiones.
Sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen obteniendo la cuota íntegra, y sobre ésta los
coeficientes multiplicadores. Finalmente se aplicarán las deducciones y bonificaciones que correspondan
hasta obtener la cuota liquida.
La base imponible
La base imponible vendrá determinada, por el importe neto de los bienes y derechos adquiridos,
entendiéndose como tal el valor de esos bienes o derechos minorado por las cargas y deudas que fueren
deducibles.
La base liquidable
Las CCAA pueden regular también en materia de donaciones las reducciones que consideren
convenientes.
Respecto a la normativa estatal, el abanico de reducciones es más restringido que el aplicable a la
sucesión.
Se regula una bonificación en relación con la adquisición de determinados bienes alineada con la política
de impulso a las pequeñas y medianas empresas como agentes incentivadores de la economía. La
reducción, prevista en el art. 20.6 de la Ley, se refiere a los casos de transmisiones gratuitas inter vivos
en favor del cónyuge, descendientes o adoptados de una empresa individual, un negocio profesional o
de participaciones en entidades del donante que gozan de exención en el Impuesto sobre el
Patrimonio.
El mismo porcentaje de reducción se aplicará en caso de donación en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados de los bienes comprendidos en el art. 4 de la Ley, en cuanto integrantes del Patrimonio
Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las CCAA.
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Tipo de gravamen y cuota tributaria
Para determinar la cuota tributaria es preciso realizar varias operaciones:
1. Primero debe aplicarse a la base liquidable la tarifa progresiva, para obtener cuota íntegra.
2. Aplicaremos posteriormente a esa cuota íntegra los coeficientes multiplicadores, fijados en
función del parentesco entre el donante y el donatario y del patrimonio preexistente del
adquirente.
3. Finalmente y cuando proceda, practicaremos la deducción por doble imposición internacional y
la deducción de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, así como
una bonificación del 50% en las donaciones de inmuebles en Ceuta y Melilla o cuando realicen
donaciones a favor de residentes en estos territorios.
Gestión
Es aplicable a la gestión del Impuesto sobre Donaciones lo expuesto para la gestión del Impuesto sobre
Sucesiones.
Obligación real
Tributan por obligación real, los no residentes en territorio español que obtengan un incremento
patrimonial lucrativo inter vivos en dicho territorio.
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07. Impuesto sobre el patrimonio
07.01. Evolución histórica, fuentes normativas y funciones del
impuesto sobre el patrimonio
Evolución histórica y fuentes normativas. Entre la supresión y la
potencial rehabilitación temporal
Las fuentes normativas están representadas por la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, que
no ha sufrido cambios desde su aprobación. La reforma más importante de financiación autonómica fue
de 1996, por la que se atribuyo a las CCAA competencia normativa sobre algunos elementos del tributo.
Funciones
Si bien el Impuesto sobre el Patrimonio se introdujo inicialmente con carácter transitario, tras comprobar
las insustituibles funciones que podía ejercer en el ámbito tributario, acabó por adquirir carta de
naturaleza, a pesar de la reducida potencia recaudatoria en relación con el coste que su gestión conlleva.
Funciones que el Impuesto debe cumplir:
1. Someter a tributación una especial manifestación de capacidad económica como es el patrimonio
de las personas físicas, que es una exigencia de los principios de generalidad y de progresividad
que, de no existir esta modalidad de impuesto, no sería objeto de gravamen.
2. La segunda función que debe cumplir el impuesto sobre el patrimonio neto se relaciona
directamente con el carácter de impuesto complementario que tiene respecto de los impuestos
personales sobre la renta.
3. La tercera función sitúa a este Impuesto en un lugar preferente en el contexto de facilitar la
gestión tributaria en el ámbito de la imposición directa.
4. Finalmente, el Impuesto sobre Patrimonio debe ser considerado como referente para aquel
conjunto de impuestos que, en el momento de cuantificar sus bases imponibles, se remite
necesariamente al concepto del valor de los bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo.
07.02. Naturaleza y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto directo, de naturaleza personal y carácter objetivo, que
grava el patrimonio neto de las personas físicas, inspirado en el principio de progresividad y cuya
regulación comparten parcialmente, el Estado y las CCAA.
El impuesto aspira a gravar la capacidad económica del contribuyente, entendida como su patrimonio
neto, que es el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el
contribuyente, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las
deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto progresivo. Característica que, se manifiesta
fundamentalmente su fundamento y justificación, ya que su mera existencia permite gravar el capital
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como manifestación de capacidad económica específica, permitiendo una discriminación favorable de
las rentas del trabajo respecto de las que provienen del capital.
El Impuesto del Patrimonio es un impuesto totalmente cedido a las CCAA respecto a su recaudación y
parcialmente cedido respecto a las competencias normativas que éstas puedan asumir.
Parcialmente cedido por cuanto las CCAA pueden asumir competencias normativas sobre tres
elementos:
1. El mínimo exento.
2. Los tipos de gravamen.
3. Las deducciones y bonificaciones de la cuota, cuya aplicación será compatible con las
establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una
modificación de las misma.
El Impuesto sobre el Patrimonio tiene una vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco
y Navarra rijan los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente,
de acuerdo con lo establecido en la Constitución.

Concepto
El hecho imponible, art. 3 Ley es la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento de devengo, del
patrimonio neto.
Tres son los caracteres que tiene el presupuesto de hecho cuya realización determina el nacimiento de la
obligación tributaria. Caracteres que, en todo caso, tienen en común el ser tributos del presupuesto de la
titularidad de los bienes, derechos, cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, que es la característica
fundamental del impuesto:
1. El titular ha de ser la persona física.
2. Su objetivo es el patrimonio neto.
3. El momento en que debe apreciarse a titularidad es el del devengo del impuesto.
Exenciones
Los supuestos de exención previstos por el legislador son los siguientes:
a) Bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro Inventario previsto
en su normativa específica, así como los bienes de Interés Cultural, debidamente calificados e
inscritos en el Registro correspondiente.
b) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las CCAA que hayan sido calificados e
inscritos en los Registros correspondientes, según las normas reguladoras.
c) Objetos de arte y antigüedades, como pinturas, esculturas, dibujos, gravados, litografías y otros
análogos, siempre que sean obras originales.
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d) La obra propia de los artistas mientras permanezca en poder del autor.
e) El ajuar doméstico, objetos personales y del hogar.
f) Los derechos económicos o los derechos de consolación en los distintos instrumentos de
prevención social.
g) Los derechos derivados de la propiedad intelectual siempre que permanezcan en el patrimonio
del autor y los derivados de la propiedad industrial siempre que no esté afecta a una actividad
empresarial.
h) Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el art. 13 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias.
i) Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional.
Tres son los requisitos de los que depende el disfrute de la exención:
1. Que el contribuyente ejerza la actividad personalmente, de forma habitual.
2. Que se califique como actividad económica, de acuerdo con la normativa del IRPF.
3. Que los rendimientos generados por la actividad ha de representar su principal fuente de renta.
Si se cumplen todos estos requisitos, estarán exentos los bienes cuya titularidad, en exclusiva o en
comunidad con su cónyuge, corresponda al contribuyente.
El sujeto pasivo
El sujeto pasivo sobre Patrimonio es siempre la persona física. Ni las personas jurídicas ni las entidades
sin personalidad son sujetos pasivos del impuesto.
Son sujetos pasivos por obligación personal todas las personas físicas titulares de patrimonio que tengan
su residencia habitual en territorio español.
Al sujeto que pierde su condición de residente en territorio español, el legislador le reconoce, la opción
de continuar estando sujeto al impuesto sobre Patrimonio por obligación personal, si así lo desea.
En el caso de los no residentes sujetos por obligación real habrá que estar, en primer lugar, a lo dispuesto
en el correspondiente convenio de doble imposición o tratado internacional, si en su defecto o para lo no
previsto en el mismo, a lo que establece la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
En concepto de obligación real se encuentran sujetas las personas que no teniendo su residencia habitual
en España, sean titulares de bienes y derechos que estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran
de cumplirse en territorio español y no hayan optado por tributar pr obligación personal.
Los sujetos pasivos por obligación real pagan, un impuesto distinto, aunque formalmente se llame
Impuesto sobre el Patrimonio, que ni siquiera tiene en común el objeto que el de la obligación personal,
pues no se grava el patrimonio neto del contribuyente sino, únicamente, aquella parte del mismo situada
en territorio español.
Los puntos de conexión para que la titularidad de los bienes y derechos tribute en España son dos:
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1. Que estén situados en España.
2. Que pudieran ejercitarse en España.
Devengo
El Impuesto se devengará el día 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea
titular el sujeto pasivo en dicha fecha. En consecuencia, serán irrelevantes las alteraciones en la
composición de aquél que se produzcan durante el ejercicio.
A diferencia de lo que ocurre con el IRPF, no se definen supuestos en los que el impuesto se devengue
anticipadamente a aquella fecha.
07.04. La base imponible

Concepto
La base imponible, es una titularidad del patrimonio neto del contribuyente y teniendo en cuenta la
función retrospectiva que este elemento de cuantificación debe cumplir, la base imponible del impuesto
se tipifica como el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determina por diferencia entre:
1. El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinando conforme a las
reglas de valoración previstas en la Ley.
2. Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes
o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Valoración
Las reglas de valoración establecidas para los elementos patrimoniales son las siguientes:
Bienes inmuebles
Los bienes inmuebles rústicos o urbanos se computarán (art. 10 de la Ley), por el mayor valor entre los
tres siguientes:
1. El valor catastral.
2. El comprobante por la Administración a efectos de otros tributos.
3. El precio, contraprestación o valor de adquisición.
Elementos afectos a la actividad empresarial o profesional

Respecto a la exención de los útiles o herramientas de trabajo, el art. 4 de la Ley: los bienes y derechos
de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF, se
computarán por el valor que resulte de su contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo
exigible, siempre que la contabilidad se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio (art. 11 de la
Ley).
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Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o plazo, que no sean por cuenta de terceros, así
como las cuenta de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se computarán por el saldo que
arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, esto es, el 31 de diciembre, salvo que resulte inferior al
saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se tomará este último.
Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados

en mercados organizados
Según se define en la normativa reguladora del IRPF, tienen la consideración de activos financieros los
valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia
de la forma en que se documenten, art. 84 Reglamento del IRPF.
Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, no

negociados en mercados organizados
La inexistencia de referente objetivo derivada de su no cotización induce al legislador a establecer un
criterio objetivo aunque menos aproximado a su valor, no se toman en consideración en su valor las
variaciones de los tipos de interés, como es el de su nominal, incluyéndose, en su caso, las primas de
amortización o reembolso.
Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo

de entidad, negociados en mercados organizados
Son acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualquiera entidades jurídicas,
que tienen como atributo el de ser negociados en mercados secundarios organizados. Se reconoce como
renta variable.
Criterio general:
1. En el caso de nuevas acciones no admitidas a cotización, emitidas por entidades jurídicas que ya
cotizaban en mercados organizados, se tomará como valor de las nuevas acciones el de la última
negociación de los títulos antiguos dentro del periodo de su suscripción.
2. En las ampliaciones de capital pendientes de desembolso, los títulos se valorarán de acuerdo con
las normas anteriores, considerándose que están totalmente desembolsadas, pero el sujeto pasivo
incluirá como deuda la cantidad pendiente de desembolso.
Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo

de entidad, no negociados en mercados organizativos
Las acciones y participaciones no negociadas en mercados secundarios se computarán por el valor
teórico que resulte del último balance aprobado, siempre que éste haya sido revisado y verificado, de
manera voluntaria u obligatoria, y el informe de auditoría hubiera resultado favorable.
Seguros de vida
Los seguros de vida se computarán por el valor de rescate que tengan en el momento del devengo del
Impuesto. Valor que es el importe recuperable de una Compañía de Seguros por la cancelación de una
póliza de seguro con antelación al momento de su vencimiento.
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Ventas vitalicias y temporales
Las ventas vitalicias y temporales, constituidas como consecuencia de la imposición de capitales o de la
entrega de bienes muebles o inmuebles se computarán por su valor de capitalización en la fecha del
devengo del impuesto.
Derechos reales
La existencia de derechos reales sobre bienes afecta no sólo al ámbito patrimonial del titular de tales
derechos sino también al del propietario, que ve restringido el contenido de su derecho de dominio por la
cesión de parte de las facultades que le son inherentes, disminuyendo su valor.
El usufructo temporal se valorará en el 2% anual, por cada año de duración, sin que pueda ser superior al
70% del valor del bien.
El valor de los derechos reales de uso y habitación será el 75% del valor del bien del valor resultante de
aplicar las reglas señaladas para los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.
Los restantes derechos reales se valorarán por el capital, precio o valor que las partes hayan pactado al
constituirlos, si fuere igual o mayor que el valor que resulte de capitalizar al tipo de interés del Banco de
España la renta anual, o éste, si fuera menor.
Concesiones administrativas
El legislador también remite a las normas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, art. 21 de la Ley, para determinar el valor de las concesiones administrativas para la
explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración. Este
criterio exige realizar algunas precisiones:
a) Si la administración ha fijado alguna cantidad total en concepto de precio o canon que debe
satisfacerse el concesionario, se valorará por dicho importe de la misma.
b) Si la administración exige un pago fijo y periódico, se valorará por la suma total de las
prestaciones periódicas cuando la duración de la concesión sea inferior al año y por la cantidad
resultante de capitalizar al 10% el importe a pagar anualmente, si la concesión tiene una duración
superior.
c) Si la administración exige un pago periódico pero variable, su valor se determinará capitalizando
al 10% el precio fijado para la primera anualidad, si la variación se debe al IPC.
d) Si el contrato exigiese la reversión de bienes, la concesión administrativa se valorará por su valor
neto contable en el momento de efectuarse la revisión, incrementando en los gastos necesarios
para efectuar la revisión.
Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, se computarán
por su valor de adquisición, siempre que no estén afectos a una actividad empresarial o profesional, en
cuyo caso se incluirán al valor los bienes afectos a dichas actividades.
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Opciones contractuales
Las opciones contractuales se valorarán por precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere
menor, por el 5% del importe de dichos contratos.
Cargas y gravámenes
Las cargas y gravámenes de naturaleza real, que hayan de disminuir el valor de los bienes y derechos
sobre los que recaigan, habrán de valorarse de acuerdo con su específica naturaleza, según las reglas que
acabamos de exponer para cada clase de bienes y derechos.
Deudas
Según establece la Ley art. 25, las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del
Impuesto. Sólo serán deducibles si están debidamente justificadas.
El valor de mercado como criterio específico y como valor residual

Cuando se valore de acuerdo con el valor del mercado, teniendo en cuenta que si para determinar el
valor de mercado de los vehículos se acude a los valores publicados por el Ministerio de Hacienda, no se
podrá acudir a la tasación pericial contradictoria porque no cabrá la comprobación administrativa de
valores.
07.05. La base liquidable

Las personas físicas que estén sujetas por obligación personal, reducirán la base imponible, en concepto
de mínimo exento, en el importe que hubiera sido aprobado la Comunidad Autónoma en que tenga su
residencia, o, en su defecto, por lo dispuesto en la normativa del Estado (art. 28), cuya cuantía es
700.000 €.
Los sujetos pasivos no residentes que hubieran optado por la sujeción por obligación personal aplicarán,
en todo caso, el mínimo del Estado, porque no son residentes en el territorio de ninguna CCAA. Al igual
que los sujetos pasivos por obligación real, quienes también aplicarán esta última cifra.
Las CCAA han regulado los mínimos, los tipos de gravamen o las bonificaciones, pudiendo establecer la
exención general del impuesto por medio de su potestad normativa.
07.06. Cuantificación de la deuda tributaria

La base liquidable del Impuesto se gravará a los tipos de gravamen de la escala que haya sido aprobada
por la Comunidad Autónoma, en virtud de la potestad normativa que tiene reconocida, y en caso de no
haberse aprobado, se aplicarán los de la escala aprobada por la Ley del Impuesto.
Límite de la cuota íntegra

Para calcular este límite, conjunto, se habrán de tener en cuenta tres precisiones:
1. La cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio a considerar es la que proviene de elementos
productivos, debiéndose minorar en la parte proporcional correspondiente al valor de los
elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir
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rendimientos gravados por el IRPF.
2. Si los contribuyentes hubieran tributado conjuntamente en el IRPF, el límite de la cuota íntegra se
calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por cada uno de los Impuestos sobre el
Patrimonio.
3. A la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta habrá que sumarle el importe
de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere el art. 76.1.
Deducciones y bonificaciones
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero
Los sujetos pasivos que tributen por obligación personal y los no residentes que hubieran optado por esta
forma de sujeción tributan por su patrimonio mundial, con independencia de que esté situado fuera de
España.
Bonificaciones por elementos patrimoniales situados en Ceuta y Melilla

A partir del 1 de enero de 2016, se establece una bonificación general del 100% de la cuota íntegra del
Impuesto, aplicable a los sujetos pasivos por obligación personal o real. Con esta medida se derogan los
arts. 6, 36, 37 y 38 de la Ley del Impuesto.
07.07. La gestión del impuesto

La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del
Impuesto corresponde al Estado.
Los sujetos pasivos están obligados a presentar la declaración, autoliquidación y, en su caso, a ingresar
la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determine reglamentariamente.
Estarán obligados a presentar declaración, los sujetos pasivos sujetos por obligación personal y los no
residentes que hubieren optado por esta modalidad de sujeción, cuando concurra alguna de estas dos
circunstancias:
• Que su cuota tributaria resulte a ingresar.
• Que, aun siendo positiva la cuota tributaria, el valor de sus bienes o derechos, resulte superior a
2.000.000 €.
07.08. Legislación
Normas básicas
La Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
RD-Ley 13/2011, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.
RD 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y
profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes
en el Impuesto sobre el Patrimonio.
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RD 25/2000, por el que se concretan requisitos y condiciones de las participaciones en entidades para la
aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Otras disposiciones
El RD 111/1986 desarrolla la Ley 16/1895 del Patrimonio Histórico Español.
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08. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados
El ITPyAJD es un impuesto que, bajo su forma unitaria, engloba tres modalidades:
• El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP), que grava el tráfico patrimonial
oneroso entre particulares.
• El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS), que recae sobre determinadas operaciones
realizadas por sociedades y desplazamientos patrimoniales entre sociedades y sus socios.
• El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) que grava la formalización de
determinados documentos notariales, mercantiles y administrativos.
El ITPyAJD presenta las siguientes características:
a) Es un impuesto de naturaleza indirecta.
b) Es un impuesto objetivo y real, que prescinde de las circunstancias personales y familiares que
concurren en los sujetos pasivos.
c) Es un impuesto instantáneo, cuyo devengo se produce en el momento de realización del hecho
imponible, sin que se repita periódicamente.
d) Es un impuesto cedido a las CCAA.
08.02. Fuentes normativas

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se configuró en la Ley
41/1964, de Reforma del Sistema Tributario, como un impuesto indirecto general en el que fueron
refundidos todos los gravámenes existentes en aquel momento sobre transmisiones de bienes y derechos,
salvo los producidos dentro del tráfico ordinario de las empresas mercantiles.
Con la reforma tributaria de 1977, se publicó la Ley 32/1980, reguladora del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, posteriormente, en 1980, por RDL
3050/1980, el Texto Refundido de este impuesto.
El RDL 1/1993, por el que se aprueba el vigente Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refleja la incorporación a nuestro sistema
tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido, y refunde, sistematizando, las disposiciones contenidas
en el Texto Refundido de 1980, así como las distintas e importantes modificaciones legislativas que se
habían ido produciendo.
La Ley 4/2008 dio una nueva redacción a algunos de los preceptos contenidos en este Texto Refundido,
en especial a los referidos al Impuesto sobre Operaciones Societarias, sobre el que incide la nueva
Directiva 2008/7/CE del Consejo, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de
capitales, y que vienen a sustituir, derogándola desde 2009, a la Directiva 69/335 del Consejo de 1969.
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1. El informe del Comité de Expertos para la Reforma Tributaria, formuló las siguientes propuestas:
2. Debería suprimirse el Impuesto sobre Operaciones Societarias.
3. Debería suprimirse el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones c.
4. Debería suprimirse el gravamen sobre la constitución de derechos reales de garantía.
5. Además, se indica que debería procederse a la eliminación gradual sobre transmisiones
patrimoniales en la medida en que el ritmo de avance de la consolidación fiscal lo permita, con el
objetivo de su completa eliminación cuando alcance el equilibrio estructural.
Ninguna de estas consideraciones ha sido asumida por el legislador en la reforma fiscal del año 2014.
08.03. Normas comunes de aplicación

Incompatibilidad interna
Existe la previsión legal de incompatibilidad entre la modalidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre Operaciones Societarias para gravar un mismo acto,
dándose preferencia, por razón de su especialidad, a la aplicación del IOS en aquellos supuestos que
pudieran quedar sujetos a ambos conceptos.
Relaciones con el impuesto sobre el valor añadido

El IVA es incompatible con el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales onerosas. El
criterio básico es que el IVA recae sobre el tráfico empresarial, mientras que el ITP lo hace sobre el
tráfico civil o entre particulares (art. 7.5 TRITPyAJD).
No obstante, se ha establecido la excepción a esta regla, para determinadas operaciones relacionadas con
inmuebles exentas o no sujetas al IVA, que quedarán sujetas a ITP. Son las siguientes:
1. Entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión derechos
reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, que estén exentas en el IVA.
2. Según señala el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, en la redacción establecida por la Ley
7/2012, "la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario
oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados".
3. De manera discutible, desde el Derecho UE, se ha venido sujetando a ITP los inmuebles
incluidos en transmisiones globales del patrimonio empresarial que constituyan una unidad
económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,
cuando se encuentren no sujetas a IVA.
El IVA es compatible con cualquiera de las otras dos modalidades del ITPyAJD, esto es, con el Impuesto
sobre Operaciones Societarias y con la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
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Principios generales comunes
Principio de calificación
El principio de calificación viene consagrado con carácter general en el art. 13 de la Ley General
Tributaria.
Calificación del acto o contrato

Para exigir el impuesto, se atenderá a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato, aunque las
partes le hayan dado otra denominación, o presente defectos, tanto de forma como intrínsecos, que
puedan afectar a su validez o eficacia (arts. 2 TRITPyAJD).
Calificación de bienes
Los bienes sujetos al impuesto pueden tener distinta consideración en función de su naturaleza, destino,
uso o aplicación, estableciéndose, para su calificación jurídica, una remisión a las disposiciones del CC
y, en su defecto, al Derecho Administrativo.
Concurrencia de convenciones
Con carácter general, el art. 4 TRITPyAJD dispone que a cada convención o contrato no puede exigirá
más que el pago de un solo derecho, si bien en el caso de que un mismo documento o contrato
comprenda varias convenciones sujetas al impuesto, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas,
salvo que se determine expresamente otra cosa.
Principio de afección de los bienes transmitidos
Exenciones
Exenciones subjetivas
Están exentos:
a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales, así como sus
establecimientos de beneficencia, cultura, seguridad social, docentes o de fines científicos.
b) Entidades sin fines lucrativos que se hayan acogido, y así lo acrediten ante la Administración
Tributaria, el régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002, para lo que deben cumplir
determinados requisitos previstos en la norma.
c) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos
acuerdos de cooperación con el Estado español.
d) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones
de las CCAA con fines análogos.
e) La Cruz Roja y la ONCE.
f) La Obra Pía de los Santos Lugares.
g) Los partidos políticos, con representación parlamentaria.
Asimismo están exentas las adquisiciones efectuadas por las Cajas de Ahorro, y las Fundaciones
Juspedia.es 133
Bancarias, que se destinen directamente a su obra social.
Exenciones objetivas
Se declaran exentas las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención se haya concedido por Tratados y
Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno. Se ha establecido, en el
marco del Convenio de Viena, la aplicación de determinados beneficios fiscales para las
transmisiones patrimoniales onerosas, en régimen diplomático consular y de los organismos
internacionales.
b) Las transmisiones realizadas en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el que se
ejercite el derecho de retracto ya hubiere satisfecho el impuesto. Se trata de una exención técnica,
lo que sucede es que el pago del impuesto que grava la única transmisión que se produce, en la
que el retrayente sustituye al retraído, ya se ha efectuado con anterioridad.
c) Las transmisiones relacionadas con la sociedad conyugal, exención que se aplica tanto al ITP
onerosas como al IAJD, en la cuota variable. La normativa del ITPyAJD declara exentas:
1. Las aportaciones de bienes y derechos que hagan los cónyuges a la sociedad conyugal.
2. Las adjudicaciones y transmisiones que se hagan a los cónyuges, en pago de sus
aportaciones a la sociedad conyugal y de su haber de gananciales, en el momento de la
disolución de la sociedad conyugal.
d) Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios
personales, de créditos o de indemnizaciones.
e) Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales o
Institucionales. En este caso no existe una transmisión onerosa gravada por ITP.
f) Las transmisiones y demás actos y contratos a que de lugar la concentración parcelaria, las de
permuta forzosa de fincas rústicas, las permutas voluntarias autorizadas por el Instituto de
Reformas y Desarrollo Agrario, así como las de acceso a la propiedad privada derivadas de la
legislación de arrendamientos rústicos, y las adjudicaciones del Instituto de Reformas y
Desarrollo Agrarios a favor de agricultores en régimen de cultivo personal y directo, conforme a
su legislación agraria específica.
g) Transmisiones por razones urbanísticas: están exentas, cuando se cumplan todos los requisitos
urbanísticos, las transmisiones de terrenos realizadas por aportaciones a las Juntas de
Compensación por los propietarios de los terrenos, y las adjudicaciones de solares efectuadas por
las juntas a los propietarios, en proporción a los terrenos entregados.
h) Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos.
i) Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial,
con la excepción prevista an el art. 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores.
j) Están exentas de ITPyAJD determinadas operaciones societarias no sujetas al IOS: operaciones
de reestructuración empresarial, traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social o
Juspedia.es 134
sociedades de un estado miembro de la UE a otro, modificaciones de escrituras de constitución o
estatutos de una sociedad, operaciones realizadas en territorio español por sucursales o
establecimientos permanentes de entidades con domicilio social y sede de dirección efectiva en
un estado miembro comunitario que no sea España, y por entidades con sede de dirección
efectiva en países no pertenecientes a la UE, cuyo domicilio social se encuentre en un Estado
miembro diferente de España.
k) Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regularizaciones de balances,
autorizadas por la Administración.
l) Operaciones relativas a viviendas de protección social. Tampoco tributarán por el ITPyAJD, las
escrituras públicas en las que se formalicen actos y contratos relacionados con la construcción y
la primera transmisión de estas viviendas, y los préstamos, hipotecarios para su adquisición con
determinados límites.
m)En Ceuta y Melilla estarán exentas las concesiones administrativas, y bonificadas en un 50% las
operaciones relacionadas con la financiación empresarial de sociedades, cuyo único objeto sea
realizar negocios en tales territorios, radicando en ellos todas sus instalaciones, maquinaria,
establecimientos e inmuebles.
n) Se encuentra establecida una exención general de los depósitos en efectivo y los préstamos,
equiparando el tratamiento tributario de los préstamos objeto del tráfico civil, al que la normativa
del Impuesto sobre el Valor Añadido da a los préstamos empresariales.
o) Están exentas las transmisiones de edificaciones a las empresas de arrendamiento financiero,
destinadas a leasing, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, entre transmitente,
adquirente o arrendatario.
p) También están exentas, las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de
préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de
refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley 22/2003, siempre
que, en todos los casos, el sujeto pasivo sea el deudor.
q) Se prevé la exención de las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular
por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa
de los mismos, y los adquiera para su reventa.
r) Se declara la exención de la cuota gradual del IAJD de las primeras copias de escrituras
notariales, que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase.
s) La Ley 22/2003, introdujo la exención vigente desde 2004, de las ampliaciones de capital
realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso, para atender una conversación de
créditos en capital establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley
Concursal.
t) Están exentas del IOS las operaciones de constitución y aumento de capital de sociedades de
inversión de capital variable y fondos de inversión de carácter financiero regulados en la Ley de
Instituciones de Inversión Colectiva. Del mismo modo, están exentas las aportaciones no
dinerarias a dichas entidades.
Juspedia.es 135
u) La exención por el IOS en la constitución y aumento de capital de las Sociedades de Inversión en
el Mercado Inmobiliario, así como para las aportaciones no dinerarias a dichas sociedades.
v) Desde el 2004, se benefician de la exención, las aportaciones a los patrimonios protegidos de las
personas con discapacidad, regulados en la Ley 41/2003.
w) Desde 2010, están exentas, en el IOS, todas las operaciones dirigidas a la creación, capitalización
y mantenimiento de las empresas, en virtud de una disposición integrada dentro de un paquete de
medidas encaminadas al apoyo de la actividad empresarial y al incentivo de la inversión, la
competitividad de las empresas españolas y la creación de empleo.
Exenciones establecidas en remisión a otras disposiciones

El TRITPyAJD se remite a una serie de disposiciones que con carácter sectorial, regulan beneficios
fiscales aplicables en este impuesto advirtiendo que en cualquier caso, estos beneficios fiscales no son
aplicables a las letras de cambio, a los documentos que realicen función de giro o suplan a éstas, ni a las
escrituras, actas o testimonios notariales y gravados por la cuota fija del IAJD.
Deducciones y bonificaciones establecidas por las CCAA

Las deducciones y bonificaciones autonómicas son compatibles con las establecidas en las normas
estatales y se aplicarán con posterioridad a las mismas sin que puedan modificarlas.
08.04. Transmisiones patrimoniales onerosas

Caracteres
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) se caracteriza por lo siguiente:
1. Constituye una modalidad del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados
(TRITPyAJD).
2. Grava tanto la transmisión de bienes y derechos, como la constitución de derechos.
3. Recae sobre operaciones inter vivos, no por causa de muerte.
4. Las operaciones gravadas tienen siempre contraprestaciones, es decir, son operaciones onerosas.
5. Los actos o contratos gravados pueden ser realizados por personas físicas o jurídicas.
Se aplican los derechos de territorialidad y el de residencia, exigiéndose por:
• Las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualesquiera que sea su naturaleza, que
estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español.
• Las transmisiones de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o se cumplan en
territorio extranjero, salvo que se trate de inmuebles en el extranjero o de operaciones realizadas
en el extranjero con efectos fuera del territorio español.
Hay que tener en cuenta en la aplicación del ITP:
Juspedia.es 136
• Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales, celebrados y sancionados.
• Los regímenes forales de Concierto y Convenio con los Territorios Históricos de Navarra y el
País Vasco.
Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por dos grupos:
• Transmisiones de bienes y derechos.
• Constituciones de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones

administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar
infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos.
Transmisiones de bienes y derechos

Actos y contratos sujetos
Se sujetan a ITP, las transmisiones onerosas por actos inter vivos, de toda clase de bienes, muebles e
inmuebles y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Existen una serie de supuestos considerados por la normativa del ITP como transmisiones patrimoniales,
que quedan a la liquidación y pago del impuesto:
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de

asunción de deudas
En la adjudicación en pago de deudas al adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio.
La adjudicación para pago de deudas supone la transmisión de bienes y derechos por parte del deudor a
una tercera persona para que con ellos, o con su producto, pague al acreedor. En la adjudicación en pago
de asunción de deudas, una persona se convierte en deudor, asumiendo la deuda de otro, a cambio de los
bienes y derechos que se le adjudican.
En la adjudicación en pago de deudas y en la adjudicación en pago de asunción de deudas, se produce
una verdadera transmisión del bien, mientras que en la adjudicación tiene la obligación de pagar las
deudas del adjudicante, con los bienes recibidos o con el producto de su venta, reconociéndose por tanto,
el derecho a la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación.
Excesos de adjudicación
Se consideran transmisiones patrimoniales y como tales, se sujetan a ITP onerosas, los excesos de
adjudicación declarados que se pongan de manifiesto en la división de cosa común, inter vivos o por
causa de muerte.
También se sujetará a tributación, en las sucesiones por causa de muerte, los escesos de adjudicación
puestos de manifiesto por el resultado de la comprobación administrativa, en los casos en que el valor de
lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en
virtud de su título.
No constituyen transmisiones patrimoniales gravadas por el ITP onerosas, las que tengan lugar en la
división de una comunidad de bienes, que no haya realizado actividades empresariales, en las que se
Juspedia.es 137
adjudique a los comuneros la pae que corresponda a su cuota de condominio, por tratarse de casos de
especificación de derechos.
Tampoco tributarán por transmisiones patrimoniales onerosas, los excesos de adjudicación derivados de
las divisiones de comunidades y adjudicaciones de bienes indivisibles, o que desmerezcan mucho como
consecuencia de la división.
El art. 8 de la Ley del IVA, establece que ·se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o
edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en
proporción a su cuota de participación".
Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos

públicos, y certificaciones a favor de los entes públicos y de la Iglesia Católica, a las que
se refiere la Ley Hipotecaria y su normativa de desarrollo
En estos casos, que tienen por objeto la concordancia entre el Registro y la realidad jurídica
extrarregistral, lo que se grava es la transmisión anterior, reflejada mediante el otorgamiento de los
títulos supletorios, que permiten la incorporación al Registro de actos que carecen de titulación
auténtica.
No se exigira al ITP cuando concurra alguna de estas circunstancias:
• Que se acredite haber satisfecho el impuesto por la transmisión reflejada en el expediente o acta.
• Que dicha transmisión esté exenta o no sujeta.
La prescripción comenzará a computarse desde la fecha del expediente, acta o certificación.
Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada

Consiste en que determinados actos que quedan gravados como transmisiones, salvo que, como en el
caso anterior se acredite el pago, la exención o la no sujeción al impuesto que grava la transmisión cuyo
título se está supliendo.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo, en las transmisiones de bienes y derechos, es el que adquiere el bien o derecho (art. 8
TRITPyAJD). En las cesiones de bienes, el contribuyente es el cesionario, y en las permutas de bienes y
derechos, serán sujetos pasivos ambos permutantes, cada uno por el valor del bien que adquiera.
En los expedientes de dominio, y demás procedimientos inmatriculadores previstos en la Ley
Hipotecaria, la persona que los promueva. En el reconocimiento de dominio la persona a cuyo favor se
haga dicho reconocimiento.
Base imponible
Regla general
La base imponible está constituida por el valor real del bien o derecho que se constituya o ceda (art. 10
TRITPyAJD).
El valor real es un concepto jurídico indeterminado que no coincide necesariamente con el precio fijado
entre las partes, o declarado en la transmisión, ni con valores administrativos, como el valor catastral,
Juspedia.es 138
sino que se equipara al valor de mercado.
Del valor real sólo puede deducirse las cargas que disminuyan
El TRITPyAJD aclara que disminuye el valor real de los bienes, cargas como los censos y las pensiones
establecidos sobe los bienes transmitidos, pero no las obligaciones personales del adquirente ni las que
puedan suponer una minoría del precio a satisfacer, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.
Reglas especiales
El TRITPyAJD establece una serie de reglas especiales para determinar la base imponible, como las
siguientes:
En las transmisiones de valores negociadas en mercados secundarios oficiales se atenderá al valor de
cotización en el momento o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hubiesen
negociado, dentro del trimestre inmediato precedente.
En las actas de notoriedad que se autoricen para la inscripción de aguas destinadas al riego, tanto en el
Registro de la Propiedad como en los Registros administrativos, la base vendrá formada por el resultado
de capitalizar al 16% la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se benefician.
También se prevé que en las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro, la base será el
precio declarado siempre que fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquellos.
Cuando lo que se transmita sean derechos o créditos sobre inmuebles en construcción, la base imponible
está constituida por el valor real del inmueble en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin
que se pueda ser inferior a la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 TRITPyAJD).
Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen aprobados por la
correspondiente Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 49.1 l 22/2009, reguladora
del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Constitución de derechos
El art. 7.1 TRITPyAJD sujeta a tributación, en concepto de ITP la constitución de derechos y la
ampliación del contenido de los mismos, que suponga para su titular un incremento patrimonial, siempre
que se trate de operaciones onerosas inter vivos, realizadas, con carácter general, en el tráfico civil no
empresarial.
Las instituciones, cuya constitución y eventual ampliación resultan gravadas por ITP, se encuentran
reguladas, fundamentalmente, en el Derecho civil, aunque la Ley fiscal establece algunas precisiones. Se
distinguen las siguientes:
Constitución de derechos reales

Actos sujetos
El hecho imponible consiste en la constitución o ampliación de los siguientes derechos reales:
Derechos reales de garantía, que cumplen una función de aseguramiento de la obligación garantizada,
sujetando los bienes sobre los que recaen, a su cumplimiento, cualquiera que sea su poseedor.
Juspedia.es 139
El TRITPyAJD establece dos previsiones, a efectos de este impuesto, en relación con los derechos reales
de garantía:
1. Equipara a las hipotecas, las condiciones resolutorias explícitas que garantizan el desplazamiento
del pago en las compraventas sujetas a ITP.
2. Prevé que los derechos reales de hipoteca, prenda y anticresis que se constituyan en garantía de
un préstamo, ributen exclusivamente por el concepto de préstamo (art. 15.1 TRITPyAJD).
Derechos reales de goce y disfrute, como usufructo, uso y habitación, derecho de superficie, enfiteusis,
censos, servidumbre, derechos de vuelos etc.
La habitación da a quien tiene este derecho la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias
para sí.
El derecho de superficie es un derecho de carácter temporal, que otorga a su titular la posibilidad de
construir edificios y levantar una construcción en suelo ajeno.
El censo es un derecho real que se constituye, de acuerdo con el art. 1605 CC, cuando se sujetan algunos
bienes inmueble al pago de un canon o rédito anual de retribución de un capital que se recibe en dinero,
dominio pleno o menos pleno que se transmite de los mismos bienes.
Los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles están sujetos a ITP cuando se encuentren
exentos de IVA (art. 7.5 TRITPyAJD).
Se sujeta a gravamen, la consolidación del dominio por la extinción del usufructo, atendiendo al
desplazamiento patrimonial que se produce en el nudo propietario (art. 14.1 TRITPyAJD).
En la constitución de censos enfitéuticos y reservativos se producen dos liquidaciones, una por la
constitución del censo, que tributará como constitución de derecho real, y otra por la cesión de los bienes
(art. 14.4 TRITPyAJD).
Derechos reales de adquisición, constituidos por promesas y opciones de contrato, y derechos de tanteo
y retracto.
Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se encuentran equiparadas a éstos en el TRITP
y AJD (art. 14.2).
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es aquél a cuyo favor se constituya el derecho. En la consolidación del dominio será el
nudo propietario.
Base imponible
En los derecho reales de garantía, la base imponible vendrá determinada por el importe de la obligación
o capital garantizado, incluyendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por
incumplimiento u otro concepto análogo.
El resto de los derechos reales se tomará el capital, precio o valor pactado por las partes en el momento
de su constitución, siempre que fuera mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del
Banco de España de la renta o pensión anual.
Juspedia.es 140
En el usufructo se distingue los usufructos temporales de los vitalicios.
El valor del usufructo temporal es de un 2%, por cada año, del valor del bien, sin que pueda exceder del
70%, lo que supone que este límite se alcanza con un usufructo de 35 años.
El valor del usufructo vitalicio se establece en función de la edad del usufructuario, de tal manera que
cuanto más joven es la persona a cuyo favor se establece el usufructo, mayor valor tiene. Será del 70%
del valor de los bienes, cuando el usufructuario cuente menos de 20 años.
El valor del derecho de la nuda propiedad vendrá fijado por la diferencia entre el valor del usufructo y el
valor total de los bienes.
El valor de los derechos de uso y habitación es el resultado de aplicar las normas sobre valoración de los
usufructos al 75% del valor de los bienes.
Cuota tributaria
En la constitución y cesión de derechos reales, se aplicará, del mismo modo que en las transmisiones de
bienes, el tipo de gravamen aprobado por la correspondiente Comunidad Autónoma, y, en su defecto, el
6% en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre inmuebles, y el 4% si se trata de
derechos reales sobre bienes muebles.
Préstamos
Hecho imponible
El TRITPyAJD sujeta al impuesto la constitución de préstamos, cuentas de crédito, depósitos retribuidos
y reconocimientos de deuda, no sujetos al IVA, que se extiende a la transmisión posterior de los títulos
que documenten el depósito o el préstamo, entendiéndose que la subrogación en un préstamo hipotecario
no constituye hecho imponible del impuesto, y, sin perjuicio, de que los préstamos, en general estén
exentos.
Sujetos pasivos
La base imponible vendrá constituida por el capital de la obligación o valor de la cosa depositada, en los
préstamos con garantía personal, en los aseguradores con fianza y en los contratos de reconocimiento de
deudas y depósitos retribuido. En las cuentas de crédito, la base imponible será el capital utilizado por el
prestatario
Fianzas
Hecho imponible
La fianza debe referirse a la garantía personal que, en virtud de un contrato, asume un tercero para
cumplir una obligación en caso de no hacerlo el deudor principal.
El ITP grava el derecho adquirido por el acreedor afianzado, siempre y cuando la constitución de la
fianza se haga por personas que no sean sujetos pasivos del IVA.
Cuando la fianza constituya en garantía de un préstamo, y su constitución sea simultánea a la concesión,
o el otorgamiento del préstamo esté prevista la posterior constitución de la garantía, se tributará
exclusivamente por el concepto de préstamo.
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Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el acreedor del afianzado.
Base imponible
La base imponible viene constituida por la contraprestación satisfecha.
Cuota tributaria
El tipo impositivo es del 1%.
Arrendamientos
Hecho imponible
Se somete a gravamen la constitución de arrendamientos y subarrendamientos de bienes que no tengan
carácter empresarial con la importante excepción de los arrendamientos de terrenos, viviendas y otros
bienes exentos de IVA, que tributarán por ITP si no se renuncia a la exención.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el arrendatario, siendo responsable subsidiario el arrendador que haya percibido el
primer plazo de renta sin exigir al arrendatario la justificación de haber satisfecho el impuesto.
Base imponible
La base imponible está determinada por la cantidad total que haya de satisfacer por todo el periodo de
duración del contrato, y cuando no constara la duración, se calculará sobre 6 años, sin perjuicio de las
liquidaciones adicionales que, en caso de ser mayor el plazo del arrendamiento, hayan de practicarse.
Cuota tributaria
La tarifa impositiva aplicable será fijada por cada Comunidad Autónoma en ejercicio de sus
competencias normativas, y de no ser así, se aplicará, lo establecido en el TRITP y AJD art. 12.1.
Pensiones
Hecho imponible
Está sujeta al impuesto la constitución de pensiones, entendidas como contratos por los que una persona,
llamada pensionista, tiene el derecho a cobrar periódicamente una renta, a cambio de la transmisión del
dominio de una capital en bienes muebles o inmuebles, que quedan gravados con la carga de la pensión.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el pensionista.
Base imponible
Para determinar la base imponible se procederá a su capitalización anual al interés básico del Banco de
España, y sobre el capital resultante se aplicarán las reglas establecidas para valorar los usufructos,
distinguiendo el Texto Refundido entre pensiones vitalicias y temporales.
Las pensiones vitalicias se atenderá a la edad del pensionista, mientras que en las pensiones temporales
se tendrá en cuenta la duración de la pensión (art. 10.2 TRITP y AJD).
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Cuota tributaria
El tipo impositivo en la constitución de pensiones es del 1%.
Concesiones administrativas
Hecho imponible
El ITP grava la constitución de concesiones administrativas, o la aplicación de su contenido o de su
duración
El TRITPyAJD, art. 13.2, equipara a las concesiones administrativas, cualquier acto o negocio
administrativo, que origine un desplazamiento patrimonial a favor de los particulares, como
consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso
privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el concesionario, y en los actos y contratos administrativos equiparados a la
concesión, el beneficiario.
Base imponible
La base imponible vendrá determinada, con carácter general, por el valor real del derecho originado por
la concesión, que se fijará, en función de la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario.
Cuota tributaria
El tipo impositivo podrá ser fijado por cada Comunidad Autónoma, en ejercicio de sus competencias
normativas, y si la correspondiente Comunidad Autónoma no hubiese aprobado ninguno, se aplicará el
4% correspondiente a la constitución de derechos sobre bienes muebles o semovientes.
08.05. El Impuesto sobre Operaciones Societarias

El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) constituye una modalidad del TRITPyAJD, que grava
determinados actos y operaciones que tienen lugar en la vida de las sociedades y otras entidades
equiparadas a las mismas a efectos de este impuesto.
En su regulación inciden sustancialmente las normas comunitarias, por lo que la aprobación de la
Directiva 7/2008/CE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que ha
derogado la Directiva 69/335/CCE, hizo necesario que la Ley 4/2008, modificara determinados
preceptos del vigente TRITP y AJD.
El IOS se exige:
a) Por las operaciones realizadas en España por entidades en las que se produzca cualquiera de estas
circunstancias:
1. Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar
dinde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
2. Que tenga en España su domicilio social, siempre que la sede no esté se encuentre situada
Juspedia.es 143
en un Estado miembro de la UE que grave la operación societaria con un impuesto
similar.
3. Que realice en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su
domicilio social no se encuentre situados en un Estado miembro de la UE que, asimismo,
grave la operación societaria con un impuesto similar.
b) Por las operaciones realizadas en territorio español por sucursales o establecimientos
permanentes de entidades con domicilio social y sede de dirección efectiva en países no
pertenecientes a la UE. Se declaran no sujetas al IOS las operaciones realizadas en territorio
español a través de sucursales o establecimientos permanentes:
1. Entidades con domicilio social y sede de dirección efectiva en un Estado miembro de la
UE que no seaEspaña.
2. Entidades con sede de dirección efectiva en países no pertenecientes a la UE con
domicilio social en un Estado miembro distinto de España.
3. Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento
interno.
4. Los regímenes de Concierto y Convenio vigentes en el País Vasco y Navarra.
5. La cesión de IOS a las CCAA, que sin atribución de competencias normativas, les otorga
el derecho al rendimiento de las operaciones societarias realizadas por entidades que
tengan en la Comunidad Autónoma, el domicilio fiscal, o el social o realicen en su
territorio operaciones de su tráfico, excepto en los casos de entidades con sede de
dirección efectiva o domicilio social en Estados miembros de la UE.
Concepto de sociedad
La normativa IOS contempla un concepto amplio de sociedad que comprende:
• Sociedades de cualquier naturaleza, civiles y mercantiles, personalistas y capitalistas.
• Sucursales o establecimientos permanentes situado en España.
• Los contratos de cuentas en participación.
• La copropiedad de buques.
• Las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales:
• Constituidas por actos inter vivos.
• Constituidas u originadas por actos mortis causa.
Actos gravados
El hecho imponible del IOS está constituido por una serie de actos societarios, referidos a operaciones
de financiación empresarial, instrumentadas mediante aportaciones o préstamos de los socios, o
relacionados con determinados desplazamientos patrimoniales entre la sociedad y sus socios. También
Juspedia.es 144
pueden ser gravados otros supuestos en los que no existe desplazamiento patrimonial, como el traslado
del domicilio social de una sociedad con determinados requisitos.
Se encuentran no sujetos al impuesto:
• Las operaciones de reestructuración empresarial, entendiendo por éstas las operaciones de fusión,
escisión, aportación de activos y canje de valores definidos en elTRLIS.
• Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado
miembro de la UE a otro.
• La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad.
• La ampliación de capital realizada con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima
de emisión de acciones.
Constitución de sociedad
Tributa como constitución de sociedad la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas.
Asimismo, tributa como constitución de sociedad la venta de participaciones indivisas de un buque, con
reserva de otra u otras para el vendedor.
Para determinar la base imponible, se distingue si las sociedades limitan o no la responsabilidad de los
socios. En las sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base
imponible coincidirá con el m¡importe nominal del capital social, con adición, en su caso, de las primas
de emisión exigidas.
Las sociedades que no limiten la responsabilidad de los socios, la base imponible será el valor neto de la
aportación, entendiéndose como tal, el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las
cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con
motivo de la aportación.
El tipo de gravamen es el 1%.
Ampliación del capital

El aumento de capital supone la ampliación de nuevos recursos para financiar su actividad empresarial.
Puede hacerse tanto con cargo a nuevas aportaciones, dinerarias o no dinerarias, al patrimonio social,
incluida la compensación de créditos contra la sociedad, como con cargo a reservas o beneficios.
Se declara no sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a reservas constituidas
exclusivamente por prima de emisión de acciones (art. 19.2 TRITPyAJD.).
La base imponible viene fijada en el importe nominal en que el capital se haya ampliado, con la adición
de las primas de emisión, en su caso exigidas, si se trata de sociedades que no limiten la responsabilidad
de los socios se atenderá al valor neto de los bienes y derechos aportados.
El sujeto pasivo, a título de contribuyente es la sociedad. Son responsables subsidiarios los promotores o
administradores que hayan intervenido en la ampliación de capital y se hubieran hecho cargo del capital
aportado.
Juspedia.es 145
Disminución del capital
La reducción del capital se realiza mediante la disminución del valor nominal de las acciones, por la
amortización de acciones o mediante agrupación de acciones.
La reducción del capital sólo tributa en los casos de devolución de aportaciones a los socios, en los que
la base imponible vendrá constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios,
sin que se permita deducir los gastos y deudas.
Los sujetos pasivos contribuyentes serán los socios, copropietarios, comuneros y partícipes, que
responderán con los bienes y derechos recibidos.
El tipo de gravamen aplicable es del 1%.
Disolución de sociedades
En la disolución de sociedades se exige el impuesto por los bienes y derechos entregados a los socios,
incluidas las adjudicaciones que, con motivo de su disolución, hagan las comunidades de bienes que
hayan realizado actividades empresariales a cada comunero.
La base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin
deducir los gastos y deudas.
Los sujetos pasivos serán los socios, copropietarios, comuneros o participes por los bienes y derechos
recibidos. Son responsables subsidiarios los promotores, administradores o liquidadores que hayan
intervenido en la disolución.
El tipo de gravamen es el 1%.
Aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social

La base imponible viene fijada en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de
los bienes y derechos aportas minorado por las cargas, gastos deducibles, y por las deudas que queden a
cargo de la sociedad con motivo de la aportación.
El sujeto pasivo del impuesto es la sociedad, responsables son los promotores, administradores y
liquidadores que hayan intervenido en el acto sujeto al impuesto.
El tipo de gravamen es del 1%.
Traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una

sociedad
Sólo se sujeta a gravamen cuando el traslado a España de la sede de dirección efectiva o el dominio
social de la sociedad no estuviese previamente situado en un Estado miembro de la UE.
La base imponible vendrá determinada por el haber líquido que tenga la sociedad en el día que sea
adopte el acuerdo de traslado.
El sujeto pasivo contribuyente es la sociedad que traslada su sede de dirección o domicilio social.
El tipo de gravamen es del 1%.
Juspedia.es 146
08.06. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
Ideas generales
El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) constituye la tercera modalidad del ITPyAJD,
que tiene su antecedente en el derogado Impuesto sobre el Timbre del Estado.
El art. 27.1 del TRITPyAJD sujeta a gravamen los siguientes documentos:
• Documentos notariales.
• Documentos mercantiles.
• Documentos administrativos.
El IAJD se exige por los documentos formalizados en territorios español y por aquellos formalizados en
el extranjero que surtan efecto en España.
De ello se entiende, sin perjuicio de:
• Lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales válidamente celebrados y publicados
en España.
• Los régimenes tributarios forales de Concierto y Convenio vigentes en los Territorios Históricos
del País Vasco y Navarra.
• La cesión del impuesto a las CCAA.
Documentos notariales
Caracteres
El IAJD, en su concepto de documentos notariales, presenta las siguientes notas:
a) Comprende dos modalidades: la cuota fija, que refleja la necesidad de que los documentos
notariales se extiendan en papel timbrado y cuya naturaleza se acerca a la de la tasa, y la cuota
variable, que debe tener como objeto cantidad o cosa valuable. Ambas se pueden superponer,
calculando la base imponible y la cuota tributaria de forma distinta e independiente.
b) Es un gravamen, en cierto modo, complementario de la tributación sobre el tráfico patrimonial,
en la medida que resulta compatible con el IVA. La sujeción al IAJD seguirá existiendo aunque
la operación esté exenta de IVA.
c) Es un impuesto en el que incide la normativa dictada en el seno de la UE, razón por la que el
TJCE se ha pronunciado en distintas ocasiones declarando la incompatibilidad de determinados
preceptos del TRITPyAJD con la referida normativa. El TS ha declarado ilegales y nulos algunos
de los arts. contenidos en el citado TRITPyAJD.
Hecho imponible
El art. 28 del TRITPyAJD sujeta a gravamen las escrituras, actas y testimonios notariales.
Juspedia.es 147
Se requiere, que las demás copias y escrituras y actas notariales, sujetas a la cuota gradual:
• Tengan por objeto cantidad o casa valuable. El TRITPyAJD entiende que el acto es de objeto no
valuable "cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda
determinarse la cuantía de la base" (art. 30.3).
• Que contengan actos o contratos inscribibles en los Reglamentos de la Propiedad, Mercantil, de
la Propiedad Industrial y de bienes Muebles. Es suficiente con la posibilidad de su inscripción, no
siendo preciso que sea efectiva.
• Que no estén sujetos al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las otras dos modalidades
del ITPyAJD, esto es, a transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
El devengo del impuesto se produce en el momento de la formalización o expedición de los documentos.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho, y en su defecto, las personas que insten o soliciten
los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expida (art. 28 TRITPyAJD).
El TRITPyAJD, en su art. 68, especifica que en los caso de escrituras de constitución de préstamos con
garantía, el sujeto pasivo será el prestatario, considerándolo adquirente.
Base imponible y cuota tributaria

En la determinación de la base imponible y de la cuota se distingue entre la modalidad del IAJD, en su
cuota fija, en la que no existe propiamente base imponible, y el IAJD, en su cuota gradual.
El IAJD, en la cuota fija, se satisface al extender las matrices y las primeras y sucesivas copias de
escrituras, actas notariales y testimonios, en papel timbrado.
El IAJD, en la cuota variable, la base imponible en las primeras copias de escrituras públicas que tengan
por objeto directo cantidad o cosa valuable, está constituida por el valor declarado, que puede ser objeto
de comprobación administrativa.
Documentos mercantiles
Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por el libramiento, emisión o expedición de documentos mercantiles
que cumplen una función de giro, o incorporen un crédito susceptible de ser endosado o transmitido. La
normativa del TRITPyAJD se refiere a:
a) Letras de cambio y documentos que realicen función de giro o suplan a las letras de cambio, y
resguardos o certificados de depósito transmisibles. Entre los documentos que cumplen función
de giro, el Reglamento se refiere a pagarés cambiarios que no se expidan con la cláusula "no a la
orden", cheques a la orden o que sean objeto de endoso, y determinados documentos expedidos
en el tráfico mercantil (art. 76.3).
b) Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no
superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisface una
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contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el
comprometido a reembolsar al vencimiento.
Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos son las personas o entidades que expidan los documentos de giro o sustitutos de las
letras de cambio, resguardos de depósitos, pagarés, bonos, obligaciones y los demás títulos análogos
emitidos en serie.
En las letras de cambio, el contribuyente es el librador, en los cheques que hayan sido objeto de endoso,
el endosante, y en los documentos con función de giro que tenga por objeto el pago a proveedores o el
cobro a clientes, la persona o entidad que los ponga en circulación.
Existe responsabilidad solidaria para las personas o entidades que hayan intervenido en la negociación o
cobro de los documentos mercantiles gravados.
Base imponible
La base imponible en la letra de cambio está determinada por la cantidad girada. Se establece una regla
especial aplicable en los casos en que el vencimiento de la letra sea superior a seis mese desde la fecha
de emisión, en los que la base imponible será el doble de la cantidad girada.
En los documentos que realicen función de giro o suplan a la letra de cambio y en los certificados de
depósito, la base imponible será su importe nominal.
En los documentos representativos de capitales ajenos con rendimiento implícito, la base vendrá fijada
por el importe del capital que la entidad emisora se ha comprometido a reembolsar al vencimiento.
Cuota tributaria
Los documentos con función de giro o que suplan a las letras de cambio, y los certificados de depósito,
tributarán mediante timbre móvil, si bien está previsto en la normativa del impuesto, que el Ministerio de
Economía y Hacienda lo sustituya por el pago en metálico, teniendo en cuenta ciertas características del
tráfico mercantil.
La determinación de la cuota tributaria de estos documentos se hará con arreglo a la escala consignada
en el art. 37.1 TRITPyAJD.
Documentos administrativos
Hecho imponible
Suprimiendo el gravamen que recaía sobre ciertos documentos administrativos y judiciales, el hecho
imponible ha quedado reducido a dos supuestos:
• Rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, ya sea por cesión o sucesión.
• Anotaciones preventivas en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o
interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.
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Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos en la rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios, son los beneficiarios.
En las anotaciones preventivas en los Registros públicos, la persona que las solicite.
Base imponible y cuota tributaria

En la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, y reconocimiento de uso en España
de títulos extranjeros y pontificios, el impuesto se satisface de acuerdo con una escala que es actualizada
por las distintas Leyes de Presupuesto que tienen para la cuantificación del derecho a satisfacer, el que
las transmisiones sean directas o transversales.
Se considera transmisión directa las que tienen lugar entre ascendientes y descendientes, o entre
hermanos, cuando la grandeza o el título haya sido utilizado por alguno de los padres. Las transmisiones
transversales son aquellas que se producen entre personas no comprendidas en las directas.
08.07. Gestión
Competencia
El TRITPyAJD atribuye la competencia para la gestión y liquidación del ITPyAJD a las Delegaciones y
Administraciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y, en su caso, a las oficinas con
análogas funciones de las CCAA que tengan cedida la gestión del tributo (art. 56.1).
Autoliquidación
El ITPyAJD es objeto de autoliquidación con carácter general, salvo or los hechos imponibles que se
deriven de operaciones particionales en las sucesiones hereditarias en los que no se haya autoliquidado
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 99 RITPyAJD).
Por tanto, los obligados tributarios, deben comunicar a la Administración los datos necesarios para la
liquidación del tributo, y realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar el importe de la deuda tributaria.
Las autoliquidaciones deben de presentarse ante la Oficina Liquidadora competente de la Comunidad
Autónoma.
Es posible la presentación de autoliquidaciones vía telemática.
El plazo de la presentación será de treinta días.
Deberes de información y colaboración

El deber general de información y colaboración previsto en la Ley General Tributaria, se establece en la
normativa reguladora del ITPyAJD, las siguientes obligaciones a cargo de terceras personas:
• Los órganos judiciales deben remitir a las Oficinas Liquidadoras de su respectiva jurisdicción,
una relación mensual de los fallos ejecutados o con carácter de sentencia firme, por los que se
transmitan o adjudiquen bienes o derechos de cualquier clase, excepto cantidades en metálico que
constituyan el precio de bienes, de servicios personales, de créditos o de indemnizaciones.
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• Los Notarios deben remitir a las Oficinas Liquidadoras, la primera quincena de cada trimestre,
los documentos por ellos autorizados.
• Se prevé una prohibición general para cualquier entidad, pública o privada, y para los
particulares, funcionarios o no, de entregar bienes a personas distintas de su titular sin que se
acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la
Administración lo autorice.
El incumplimiento de estas obligaciones, de forma dolosa o culposa, convertirá a las personas obligadas
en sujetos infractores, de acuerdo con el art. 181 de la Ley General Tributaria.
Comprobación de valores
El procedimiento de comprobación de valores esta regulado en la Ley General Tributaria art. 134 y 135.
Mediante este procedimiento, la Administración puede comprobar el valor real declarado por los sujetos
pasivos del impuesto de los bienes y derechos transmitidos, cuando dicho valor real, constituya la base
imponible del ITP onerosas, IOS o el IAJD.
Existen algunos supuestos en que no procede la comprobación de valores, por considerar la normativa
que ya está suficientemente determinado su valor real. Son los siguientes:
a) En las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal,
incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las
enajenaciones de activos llevados a cabo en la fase de liquidación.
b) En las adquisiciones o transmisiones de bienes inmuebles sobre cuyo valor haya informado
previamente la Administración competente para la gestión de los tributos que graven dichas
transmisiones, en los términos señalados en el art. 90 de la Ley General Tributaria.
c) En las transmisiones realizadas en subasta pública, notarial, judicial o administrativa en la que
sirve de base el precio de remate (art. 39 RITPyAJD).
Devoluciones
El contribuyente tendrá derecho a la devolución del impuesto cuando concurran las siguientes
circunstancias:
• Que se declare o reconozca judicialmente, por resolución firme, la nulidad, rescisión o resolución
del acto o contrato por el que se ha satisfecho el impuesto.
• Que no le haya producido efectos lucrativos.
• Que reclame la devolución en el plazo de prescripción, contado a partir de la firmeza de la

resolución.
• Que la rescisión o resolución no se produzca por incumplimiento del obligado al pago del
impuesto, por mutuo acuerdo de las partes contratantes, o por el ejercicio de la retrocesión, en las
compraventas con pacto de retro.
Podría haber una devolución parcial del impuesto, cuando el acto o contrato hubiera producido algún
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efecto lucrativo, en cuyo caso se rectificará la liquidación practicada, tomando por base el valor del
usufructo temporal de los bienes y derechos transmitidos.
Prescripción
Para la regulación de la prescripción, el TRITP y AJD se remite a la regulación contenida en la Ley
General Tributaria, aunque establece previsiones especiales:
a) En los documentos privados presentados a liquidación, se presume que la fecha de los mismos es
la de su presentación, salvo que, con anterioridad, concurra alguna de las circunstancias previstas
en el art. 1227 CC.
b) En los contratos no reflejados documentalmente, se presume que la fecha es la de la presentación
de la declaración.
c) Cuando se trate de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción
comenzará a computarse a partir de la fecha de presentación ante la Administración española, a
no ser que se disponga otra cosa en Tratados, Convenios o Acuerdos Internacionales suscritos por
España.
08.08. Régimen sancionador

Tanto el TRITPyAJD (art. 51.2) como el RITPyAJD (art. 96.1) se remiten a la Ley General Tributaria
para la calificación y sanción de las infracciones tributarias de este impuesto.
La potestad sancionadora corresponde a la Comunidad Autónoma que tenga atribuido el rendimiento del
impuesto.
Se establece la exención de responsabilidad para los sujetos pasivos que hubiesen declarado, como valor
de los bienes, uno igual o mayor, al que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el
Patrimonio, aunque de la comprobación llevada a cabo por la Administración hubiese resultado uno
superior.
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09. Impuesto sobre el valor añadido
Naturaleza
La naturaleza sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante el
procedimiento de sujetar todas las operaciones realizadas por los empresarios y profesionales en su
territorio de aplicación. Se trata de un impuesto multifásico sobre el consumo que se diferencia, de un
lado, de aquellos otros impuestos que gravan sólo una fase de los procesos productivos, y, por otra parte,
de los impuestos que gravan las diversas fases de producción sin tener en cuenta, en cada una de ellas, el
impuesto satisfecho en las demás.
El IVA desde el punto de vista jurídico, es un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo.
Fuentes normativas
En la actualidad regulado en la Ley 37/1992, entro en vigor en 1993, desde entonces ha sufrido
numerosas modificaciones.
Conviene advertir las siguientes observaciones:
1. El IVA es un impuesto comunitario, el único digno de tal nombre.
2. Las normativas comunitarias de la Directiva 2006/112/CE prohíben la existencia de tributos
sobre el volumen de negocios distintos del IVA, esto es de tributos que se exijan con carácter
general, se recauden en todas las fases del proceso productivo y distribución, y en los que la
cuota se determine proporcionalmente al coste del bien entregado o del servicio prestado.
3. Además de la Ley y el Reglamento del IVA, hay que tener presente que se han dictado, y se
seguirán dictando, multitud de disposiciones de diversas categorías que disciplinan, en ocasiones
en abierta contradicción con normas de rango superior, aspectos sustanciales y formales del
tributo.
Posición del IVA en el sistema de la imposición indirecta

El IVA guarda relación con otros impuestos que, dentro del sistema estatal, también gravan operaciones
económicas. Tales impuestos son el de transmisiones patrimoniales y los impuestos especiales.
En nuestro ordenamiento existen tres Impuestos: sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas, sobre
Operaciones Societarias y sobre Actos jurídicos Documentados. La relación del IVA con los dos últimos
es de concurrencia.
La relación con el primero es, de exclusión. En el art. 4.4 de la Ley del IVA se señala que las operaciones
sujetas al mismo impuesto no estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Existen varias excepciones a esta regla. Están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, los siguientes hechos, actos o negocios jurídicos:
a) Las entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute,
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operaciones todas ellas referidas a bienes inmuebles, cuando estén exentas de IVA.
b) Las transmisiones de valores que representan partes alícuotas del capital de sociedades, cuando
por la composición del patrimonio de éstas se entienda que encubren una transmisión de
inmuebles (art. 108 de la Ley 24/1988, de Mercado de Valores).
c) Las entregas de inmuebles que, al estar incluidas en una unidad económica autónoma, se declaran
no sujetas al IVA.

El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple, que somete a gravamen un gran
número de hachos, actos o negocios.
Se pueden distinguir tres grupos de operaciones interiores sometidas al impuesto: las operaciones
interiores, las adquisiciones intracomunitarias, y las importaciones.
Operaciones interiores
Ideas generales
El IVA se exige en todas las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por empresarios o
profesionales a título oneroso, ya sea habitual o con carácter ocasional, siempre que la operaciones se
realicen en el ejercicio de una actividad profesional o empresarial.
En opinión del autor, el presupuesto de hecho exige que se den dos requisitos:
1. Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse dentro de las categorías de entrega
o prestaciones de servicios.
2. Que la operación se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.
Para terminar de definir los hechos sometidos a gravamen es necesario plantear el problema de los actos,
negocios y operaciones nulas, fraudulentas, abusivas o simplemente ilícitas. Hay que distinguir varios
supuestos.
El primer supuesto es de las operaciones que presentan alguna tacha de nulidad. En principio la nulidad
de carácter civil, aunque fuera por ilicitud de la causa, no afecta ala aplicación de las normas de IVA,
incluso al derecho a la devolución de las cuotas soportadas.
Otro caso es el de las entregas de bienes o prestaciones de servicios ilícitas. En principio no parece
existir duda de que también este tipo de actos o negocios están sujetos al IVA. Ahora bien, de acuerdo
con la doctrina del TJUE es posible distinguir dos supuestos:
a) Las operaciones que se realicen con mercancías que, por sus especiales características, no pueden
ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico, son completamente ajenas al IVA y
sólo pueden dar lugar a medidas represivas.
b) Por el contrario, cuando nos encontramos ante operaciones que tienen por objeto entregas o
prestaciones que no están prohibidas por su propia naturaleza o por sus características
específicas, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de percepción del IVA, a una
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diferenciación entre transacciones lícitas e ilícitas.
Entrega de bienes
Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales,
considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de
la energía.
La Ley del IVA se equipara, en una gran mayoría de casos, a la compra mercantil, pero existen muchos
otros actos o negocios jurídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes. Son
los siguientes:
a) Hay que incluir la transmisión del poder de disposición de los bienes por medio de cualquier
contrato, no sólo la compraventa, admitido en Derecho.
b) También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión produce la
existencia de una posesión similar a la del propietario.
c) Se debe incluir entre las entregas de bienes, las derivadas de la Ley o de una decisión
administrativa o judicial.
d) En ocasiones, se consideran entregas de bienes actos o negocios que no producen
inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque de modo indudable si que producirían
una cantidad económica inmediata al cesionario. Es el caso de los contratos obligatorios, que
provocan el efecto translativo.
e) En otras ocasiones, se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma
mediata, se produce una translación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce.
La Ley considera también entrega de bienes los siguientes:
a) La transmisión de los títulos representativos de mercaderías.
b) Las aportaciones no dinerarias que realicen los sujetos pasivo a sociedades o comunidades,
siempre que se trate de elementos del patrimonio empresarial o profesional, así como también las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas
sociedades o comunidades.
c) Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación, siempre que los materiales aportados por el empresario excedan del 40 % de la base
imponible.
d) La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro país
de la UE, para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el país de destino.
Se considera entrega de bienes el autoconsumo de bienes. A efectos del IVA tienen la consideración de
autoconsumo:
1. Las entregas gratuitas de bienes.
2. La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo
al patrimonio personal o al consumo particular de ducho sujeto pasivo. Es lo que se conoce con el
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nombre de autoconsumo externo.
3. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o
profesional.
4. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad
empresarial o profesional, salvo que el cambio se imponga obligatoriamente como consecuencia
de una modificación normativa o del régimen de tributación. Se considera que existen sectores
diferenciados de la actividad empresarial o profesional cuando no encontremos ante los
siguientes supuestos:
◦ Cuando las actividades realizadas y los regímenes de deducción sean distintos.
◦ Cuando el sujeto pasivo pasivo ejerce una actividad acogida al régimen general y otra u otras
acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las
operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
◦ Las operaciones de arrendamiento financiero.
◦ Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el

marco de un contrato de factoring.
5. La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo
(autoconsumo interno).
Prestaciones de servicio
El concepto de prestación de servicio es residual, debiendo entenderse como tal toda actividad llevada a
cabo por empresarios y profesionales que no pueda considerarse una entrega de bienes o una adquisición
intracomunitaria. Son prestaciones de servicios:
a) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
b) Ciertos contratos típicos, es decir, definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos
no traslativos.
c) Además, se consideran gravados ciertos contratos atípicos no traslativos.
d) También se someten a gravamen algunos contratos traslativos del dominio o de un derecho real y
que se incluyen en esta categoría exclusivamente en razón de su cita expresa por la Ley.
e) También se grava expresamente el autoconsumo de servicios. Hay que llamar la atención, sin
embargo, de que en este caso el autoconsumo no incluye el supuesto más claro: la utilización en
beneficio particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por él mismo. Exluyendo,
pues, este caso, constituye autoconsumo de servicios:
◦ La transferencia de bienes y derechos, no considerados como entregas de bienes, del
patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal.
◦ La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo de bienes afectos a sus
necesidades empresariales o profesionales.
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◦ Las prestaciones de servicios a título gratuito.
f) Por último, se someten al Impuesto algunas prestaciones de servicios realizadas por los Entes
públicos, aunque se realicen mediante la exigencia de un tributo. La Ley menciona expresamente
las siguientes:
1. Telecomunicaciones.
2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
3. Transporte de bienes y personas.
4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras.
5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
6. Intervención sobre productos agropecuarios para la regulación de su mercado.
7. Explotación de ferias y exposiciones comerciales.
8. Almacenaje y depósito.
9. Oficinas comerciales de publicidad.
10.Cantinas, comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos
similares.
11.Agencias de viajes.
12.Operaciones mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas la cesión
del uso de las instalaciones.
13.Matadero.
14.Concesiones y autorizaciones administrativas que tengan por objeto: la cesión del derecho
a utilizar el dominio público portuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en
aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, y la prestación
de servicios al público y para el desarrollo de actividades económicas en el ámbito
portuario.
Actividad empresarial o profesional

No todas las entregas de bienes y prestación de servicios están sometidas al IVA. Se necesita, además,
que las operaciones mencionadas sean realizadas por empresarios o profesionales, o mejor dicho, es
necesario que tales entregas y prestaciones constituyan una actividad empresarial o profesional.
A efectos del impuesto son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los supuestos en los que la Ley considera obligatoriamente que existe una actividad empresarial o
profesional son las siguientes:
a) Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrato.
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b) La transmisión o cesión del uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el
patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas con ocasión del cese de las
actividades sometidas a gravamen.
c) Las entregas de bienes o prestaciones de servicio que supongan la explotación de un bien
corporal o incorporal con el fin de obtener continuados en el tiempo.
d) La urbanización de terrenos y la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para
su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
e) Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.
f) Los servicios desarrollados por los Registradores de la propiedad en su condición de liquidadores
titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
g) A los solos efectos de determinar el lugar de realización de los servicios y de las operaciones
intracomunitarias, los empresarios y profesionales que simultáneamente realicen operaciones
sujetas y no sujetas al IVA y las personas jurídicas que, aun no actuando como empresarios o
profesionales, tengan asignado en número de IVA por la Administración tributaria.
Adquisiciones intracomunitarias
Según se puede deducir de la Ley del IVA, constituye adquisiciones intracomunitarias de bienes la
obtención del poder de disposición sobre bienes e inmuebles corporales expedidos o transportados al
territorio de aplicación del impuesto.
Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre que se den
las siguientes circunstancias:
1. Que la operación se realice a título oneroso.
2. Que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto o por una persona jurídica que
no actúe como tal, aunque en este último caso la tributación se produce sólo si se adquieren
productos por encima de una determinada cuantía (10.000 €).
3. Que el transmitente sea un sujeto pasivo (empresario o profesional) que no se beneficie del
régimen de franquicia (este régimen equivale al denominado simplificado).
Importaciones
El hecho imponible está constituido por la importación de bienes, entendiéndose por tal la entrada en el
interior del país de un bien procedente de un territorio tercero.
No se considera importación la entrada de bienes con destino a territorios francos.
Tampoco tendrá esta consideración la entrada en regímenes aduaneros especiales.
Por el contrario, es importación la incorporación al mercado interior de bienes situados en los territorios
francos, así como el cese del sometimiento a un régimen aduanero especial, con independencia de que
ello se deba o no a un comportamiento intencionado.
Por último, los buques y aeronaves destinados al tráfico internacional, al salvamento, asistencia marítima
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o pesca gozan de un tratamiento favorable que les equipara a las exportaciones, con exención total del
impuesto. Del mismo modo, ciertos bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos
internacionales han sido también tratados favorablemente. La pérdida de la situación en la que se
encuentran unos y otros bienes determina su gravamen en España como importaciones.
Resumiendo, tienen la consideración de importación a efectos del IVA:
a) La entrada definitiva de bienes procedentes de un país que no pertenece a la UE.
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial.
d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al tráfico internacional o al
salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques o aeronaves que hubiesen gozado de
exención.
e) La adquisición en el territorio de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de
organismos internacionales, salvo que el adquirente expidiera inmediata y definitivamente los
bienes fuera del territorio de la UE.
La Ley del IVA establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
a) La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales que, formando
parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios.
b) Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, realizadas para la
promoción de las actividades empresariales o profesionales.
c) Las prestaciones de servicios de demostración gratuitas con el fin de promocionar las actividades
empresariales o profesionales.
d) Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter plubicitario.
e) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones
administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial.
f) Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo asociado y los prestados a las
demás cooperativas por sus socios de trabajo.
g) El autoconsumo, siempre que no se le hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la
deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o imputación de los
bienes a que se refieran.
h) Las operaciones realizadas por los Entes públicos directamente, cuando se efectúen sin
contraprestación o mediante la exigencia de un tributo, salvo los supuestos que se han citado al
mencionar las entregas de bienes, y sobre todo, las prestaciones de servicios sometidas a
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gravamen.
i) Las concesiones y autorizaciones administrativas.
j) Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y
aprovechamiento de las aguas.
k) Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributaciones, a pesar de que la Ley utilice esta
expresión.
Estas operaciones, recogidas en la Ley, son las siguientes:
a) Las adquisiciones realizadas en régimen de viajeros, es decir, las adquisiciones por parte de
personas físicas residentes en la UE de bienes de uso personal.
b) Las adquisiciones de bienes que hubieran tributado, en el Estado de origen, con sujeción al
régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antiguedades y objetos de colección.
c) Las adquisiciones de bienes que vayan a ser objeto de instalaciones en la Península o Islas
Baleares, cuando implique la inmovilización de aquéllos y el coste de la instalación exceda del
15% de la contraprestación.
d) Las adquisiciones de personas sometidas al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, respecto
de los bienes destinados al desarrollo de esta actividad especial y siempre que las adquisiciones
no superen, anualmente, la cuantía de 10.000 €. Se someterán al régimen de las adquisiciones
intracomunitarias las de medios de transporte nuevos.
e) Las adquisiciones de sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no den
derecho a deducir el impuesto soportado, ni siquiera de modo parcial y siempre con el límite
cuantitativo indicado.
f) Las adquisiciones de personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con el
límite cuantitativo y la excepción indicada en las dos letras anteriores.
g) Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o profesionales, cuando se
realicen a través de catálogos, anuncios, teléfono u otro medio de transmisión de la imagen y
sonido.
h) Las adquisiciones de productos sometidos a los Impuestos Especiales por parte de personas
sometidas al régimen de agricultura, ganadería y pesca, de sujetos pasivos sin derecho a
educación, siquiera parcial, y de personas que no tengan la condición de sujeto pasivo.
i) Las adquisiciones de bienes cuando su entrega en el Estado de origen hubiera estado exenta por
asimilarse a las exportaciones.
j) Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio d la Comunidad o de
cualquierr red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío
a través de las redes de calefacción o de refigeración, cuando estas entregas se entiendan
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realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
09.03. Lugar de realización de las operaciones

El IVA grava las operaciones económicas siempre que se realicen en la Península y las Islas Baleares.
Estas operaciones se encuentran sometidas a gravamen.
Junto a esta precisión elemental, la Ley contiene otras dos que conviene señalar:
1. El IVA se exigirá de acuerdo con lo establecido en los regímenes de Concierto y Convenio
Económicos vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de
Navarra.
2. En la aplicación del IVA se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios
internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
Entrega de bienes
Como regla general, las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Junto a esta regla, la Ley contiene otras que exponemos sintéticamente:
a) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser transportados para ser puestos a
disposición del adquirente se entienden realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al
tiempo de iniciarse la expedición o transporte.
b) En el supuesto de que los bienes sean objeto de instalación o montaje antes de su puesta a
disposición, la entrega de los bienes se entiende realizada en el lugar donde se ultime su
instalación y montaje siempre que se den dos condiciones: una, que las operaciones de
instalación y montaje mencionados determinen la inmovilización de los bienes, y otra, que tales
operaciones sean notoriamente relevantes.
c) Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas donde radiquen.
d) Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, las entregas de bienes
realizadas a los pasajeros a bordo de un medio de transporte en curso de la parte de un transporte
cuyo inicio tenga lugar en aquel y el lugar de llagada dentro de la UE.
e) Se entienden realizadas en el lugar de aplicación del impuesto, las entregas cuyo transporte se
haya iniciado en otro Estado de la UE, siempre que el transporte se realice por el vendedor, que
no se trate de medios de transporte nuevos o bienes sometidos al régimen de los bienes usados,
objetos de arte etc., que el destinatario sea un sujeto sometido al régimen de la agricultura, un
sujeto sin derecho a deducción o una persona que no sea sujeto pasivo.
f) Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas en el territorio las ventas a distancia
cuando se haya optado por la tributación en origen.
g) Se entienden realizadas en el lugar de aplicación del impuesto las entregas de bienes que sean
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objeto de Impuestos Especiales, cuando el lugar de llegada de la expedición o transporte se
encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.
h) Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o
de cualquier red conectada a dicha red,las entregas de electricidad o las entregas de calor o de
frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración.
Prestación de servicios
De la normativa parece desprenderse las siguientes reglas generales:
1. El lugar de realización de servicio será el de residencia del prestador o, mejor dicho, el lugar
donde este realice su actividad.
2. El lugar de realización del servicio será el de la residencia del destinatario cuando este sea un
empresario o profesional.
En síntesis, parafraseando la Exposición de Motivos de la Ley que introdujo estas reglas, debe
distinguirse entre las operaciones empresariales en las que el prestador y el destinatario tienen esta
condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un consumidor final. En el primer caso, el gravamen se
realiza en el lugar de destino del servicio, mientras que en el segundo se lleva a cabo en su lugar de
origen.
Para completar las reglas generales hay que señalar lo siguiente:
a) Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde esté situada la sede de la
actividad económica de quien las preste.
b) Si de modo habitual y simultáneo el sujeto pasivo realiza prestaciones de servicio en el territorio
donde se aplica el Impuesto y fuera de él, se entenderán realizadas aquellas donde radique el
establecimiento permanente desde donde se realice dichas prestaciones.
c) Cuando el lugar de la prestación de los servicios no se pueda precisar atendiendo a las reglas
precedentes, se considerará como tal el del domicilio del sujeto pasivo.
En cuanto a las reglas especiales, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (es
decir, están sujetas al IVA), las prestaciones de los servicios siguientes:
1. Los servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles.
2. Los servicios de transporte por la parte del trayecto realizada dentro del territorio de aplicación
del IVA.
3. Los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similar, y
los juegos de azar.
4. Los servicios de restaurante y catering
5. Los servicios prestados por vía electrónica.
6. Los de mediación cuando las operaciones a que se refieran se entiendan realizadas en el territorio
de aplicación del impuesto.
7. Los servicios accesorios del transporte.
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8. Los trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes corporales.
9. Los arrendatarios a corto plazo de medios de transporte.
10.Los servicios prestados por vía electrónica.
Tales operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación cuando e encuentren en dicho
territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente.
09.04. Devengo del impuesto

El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, es decir, por cada entrega de
bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones.
La regla general respecto del devengo es que se produce en el momento en que se realizan las
operaciones sujetas.
En las operaciones interiores la realización de la entrega o de la prestación se entiende realizada:
a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente.
b) En las prestaciones de servicios, las reglas son las siguientes:
1. En general, se devengan cuando los servicios se presten, ejecuten o efectúen o, en su caso,
cuando tengan lugar la puesta a disposición de los bienes sobre los que recaiga.
2. En los servicios que sean continuados durante un plazo superior a un año, prestados por
empresarios o profesionales residentes en otro Estado de la UE y cuyo destinatario sea un
empresario o profesional residente en el territorio de aplicación del Impuesto, el devengo
se producirá el 31 de diciembre de cada año.
c) En las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las
Administraciones Públicas, en el momento de su recepción provisional.
d) En las transmisiones de bienes entre comisionistas y comitente en virtud de contratos de
comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que el
proveedor ponga los bienes a disposición del comisionista.
e) En las transmisiones de bienes entre comisionistas y comitente efectuadas en virtud de contratos
de comisión de venta, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que el
comisionista ponga los bienes a disposición del comprador.
f) En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
g) En los arrendamientos de bienes, en los suministros, en la cesión de derechos de autor a través de
un contrato editorial sobre ventas efectivamente realizadas, y en las demás operaciones de tracto
sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada
percepción.
En las operaciones de tracto sucesivo, si no se ha pactado precio, no se ha determinado el momento de
su exigibilidad o, en fin, se ha establecido para ella una periodicidad superior a un año, el devengo se
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producirá el 31 de diciembre.
Conviene advertir que en cualquiera de los supuestos anteriores, cuando se originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total
o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La regla del devengo anticipado no rige, por el contrario, en las entregas de bienes que dan lugar a
adquisiciones intracomunitarias en otros países de la UE, ni en las propias adquisiciones
intracomunitarias.
Salvo lo indicado, en las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce con arreglo a las mismas
normas que rigen respecto a las operaciones interiores.
En las importaciones de bienes, el Impuesto se devenga en el momento en que se solicite de la Aduana el
despacho de mercancías.
09.05. Exenciones
Concepto y efectos
Las exenciones en el IVA tienen una serie de características peculiares, unos efectos y unas
consecuencias que conviene destacar:
a) La operación exenta supone la inexistencia de gravamen y, por tanto, al no existir cuota tributaria
alguna no se produce la repercusión al adquirente en el ejercicio o destinatario de los servicios.
b) La exención origina la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de la
actividad exenta.
c) En ocasiones la exención es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones realizadas, sino
también respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al sujeto exento el derecho a deducir
las cuotas soportadas.
d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones, aquéllas alcancen no a
todas las operaciones que realiza un sujeto, sino únicamente a algunas.
e) La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automática.
f) No es posible renunciar a las exenciones.
g) Como excepción a la regla, existe la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones. En los
siguientes supuestos:
1. Entregas de terrenos rústicos o no edificables.
2. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
3. Operaciones realizadas con oro de inversión.
A efectos didácticos, podemos sistematizar las exenciones establecidas en la Ley del IVA en cuatro
grandes grupos:
• Exenciones correspondientes a operaciones interiores.
Juspedia.es 164
• Exenciones que afectan a las aportaciones y operaciones asimiladas.
• Exenciones que se reconocen en las adquisiciones intracomunitarias y
• Exenciones referentes a las importaciones.
Exenciones en operaciones interiores

Exenciones por razones de interés público
Están exentos:
a) Las actividades sanitarias, como los servicios de hospitalización o asistencia sanitaria por
entidades de Derecho público o por establecimientos privados en régimen de precios autorizados,
los servicios prestados por médicos, odontólogos, estomatólogos y protésicos dentales, así como
las entregas de sangre y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano y el
transporte de enfermos.
b) La actividad de enseñanza en todos los nivele y grados del sistema educativo realizada por
centros docentes, incluidas las prestaciones de servicios relativas a la educación de la infancia y
de la juventud, así como la enseñanza de idiomas, la formación o reciclaje profesional y los
servicios accesorios a los anteriores. También están exentas las denominadas clases particulares,
sobre materias incluidas en los planes de estudio.
c) Las actividades de la SS.
d) Los servicios de asistencia social.
e) Las actividades socioculturales.
f) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el
servicio postal universal, siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se
comprometen a prestar todo o parte del servicio en cuestión.
g) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con
motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero.
Exenciones vinculadas a las anteriores

Están exentos:
a) Los servicios prestados a sus miembros por las uniones, agrupaciones o entidades cuyos
miembros realicen especialmente una actividad no sujeta o exenta, siempre que se reconozca el
derecho a la exención y quienes presten los servicios no sean sociedades mercantiles.
b) Las cesiones de personal realizadas por instituciones religiosas para el desarrollo de actividades
sanitarias, asistenciales y educativas.
c) Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente exclusivamente en la
realización de operaciones exentas, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el
derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición o
importación de los bienes.
Juspedia.es 165
d) Las entregas de bienes cuya adquisición o importación o la de sus elementos no hubiera
determinado el derecho a deducir en favor del transmitente.
Exenciones por motivos económicos

Están exentas:
a) Las operaciones de seguros, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios
relativas a ellas realizadas por agentes y corredores de seguros y reaseguros.
b) La práctica totalidad de las operaciones financieras cualesquiera que sea la persona que la realice,
con algunas excepciones importantes como, los servicios prestados en el marco de una operación
de factoring, las operaciones de arrendamiento financiero realizadas por las entidades de crédito,
o los servicios u operaciones que tuvieran por objeto valores no admitidos a negociación en
bolsa, cuando con ello se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la
transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
c) Una buena parte de las operaciones inmobiliarias, entre las que se incluyen las siguientes:
1. Las entregas de terrenos rústicos y los demás que no tengan la consideración de
edificables.
2. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
3. Los arrendamientos de terrenos.
4. Los arrendamientos de viviendas.
d) Las operaciones realizadas con oro de inversión.
Exención por motivos culturales

Están exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos
de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de
periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores de argumento,
adaptación, guión o diálogos de las obras audiovisuales.
Exenciones fundadas en razones de carácter técnico

Están exentas:
a) Las entregas de efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor
facial, en la medida en que dichas entregas constituyen medios de pago de diversos tributos.
b) Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del
Estado y la ONCE, y en su caso, los órganos correspondientes a las CCAA.
c) Las entregas de bienes que tuvieran la consideración de operaciones intracomunitarias, salvo los
casos en que éstas últimas estuvieran exentas.
d) Las entregas de vehículos nuevos que tuvieran la consideración de entregas intracomunitarias,
con las mismas salvedades del supuesto anterior.
Juspedia.es 166
Exenciones en la exportación
Como regla general, están exentas todas las exportaciones, las operaciones asimiladas a ellas y los
servicios accesorios siendo esta exención de carácter pleno, es decir con derecho a deducir las cuotas
soportadas.
Están exentas, a título de ejemplo:
a) Las entregas de bienes enviados o exportados con carácter definitivo por el transmitente o por un
tercero en nombre y por cuenta de éste fuera del territorio de la UE.
b) Las entregas de bienes enviados por el comprador que no éste establecido en el territorio
peninsular español o las Islas Baleares, o por un tercero en nombre y por cuenta de éste, fuera del
territorio de aplicación del IVA:
c) Las prestaciones de servicios consistentes en trabajos realizados sobre bienes muebles,
adquiridos o impportados para ser objeto de trabajo en el territorio peninsular español o Islas
Baleares y que sean expedidos o transportados fuera de la UE por quien presta los servicios, o
por su destinatario no establecido en el territorio peninsular español o por las Islas Baleares o por
terceros en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
d) Las entregas de bienes a organismos que los envíen con carácter definitivo fuera del territorio UE
en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento de la
exención.
e) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, cuando estén
directamente relacionadas con las exportaciones fuera del territorio de la UE.
f) Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o
parcial, y arrendamientos de buques afectos a la navegación marítima internacional y de los
destinados al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, así como las entregas,
arrendamientos, reparación y conservación de los objetos, incluso los de equipo de pesca,
incorporados en los citados buques después de su inscripción en el Registro Mercantil de Buques.
g) Las mismas operaciones respecto a las aeronaves utilizadas por las compañías que se dediquen a
la navegación aérea internacional.
h) Las entregas de productos de avituallamiento puestos a bordo de los buques.
i) Las entregas de los productos destinados al avituallamiento de las aeronaves que realicen
navegación aérea internacional.
j) Las entregas de oro al Banco de España.
Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias

Las operaciones intracomunitarias deben ser tratadas del mismo modo que las operaciones interiore. En
consecuencia, las exenciones son las mismas:
a) Están exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera estado no sujeta
o exenta en el territorio de aplicación del Impuesto.
Juspedia.es 167
b) También lo están las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado
exenta.
c) Las adquisiciones realizadas en el ámbito de las denominadas operaciones triangulares en el
comercio internacional.
d) En fin, están exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto a las que se atribuya
al adquirente el derecho a la devolución total del Impuesto soportado.
Exenciones en la importación
Están exentas entre otras las siguientes:
a) Las importaciones definitivas de bienes cuya entrega en el interior estuviere exenta.
b) Las importaciones definitivas de bienes personales o las realizadas con ocasión de
acontecimientos de la vida personal o familiar.
c) Las reimportaciones de bienes realizada por quien efectuó su exportación, siempre que se
presenten en el mismo estado en que salieron y se beneficien de la exención de derechos de
importación.
d) Las importaciones efectuadas en los puertos por los armadores de buques de pesca que procedan
directamente de sus capturas y que no hayan sido objeto de operaciones de transformación.
e) Las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas, cuya contraprestación esté
incluida en la base imponible de las importaciones de bienes.
f) Las importaciones en régimen diplomático o consular cuando gocen de exención de los derechos
de importación.
g) Las importaciones efectuadas por Organismos internacionales reconocidos en España y las
realizadas por sus miembros con estatus diplomático, con los límites y en las condiciones fijadas
en los Convenios Internacionales por los que se crean tales Organismos o en los Acuerdos.
h) Los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes en España en materia de
cooperación cultural, científica o técnica o para facilitar el tráfico de los países limítrofes.
09.06. Sujetos pasivos y responsables

Sujetos pasivos
Según la Ley del IVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:
a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen
las operaciones gravadas.
b) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en algunos casos. Estos supuestos, que se
denominan de inversión del sujeto pasivo, pueden clasificarse, en opinión del autor en dos
categorías:
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1. La primera categoría comprende los casos en los que el fundamento de la inversión del
sujeto pasivo es procurar facilitar el ingreso del IVA. Comprenden:
▪ Cuando las operaciones se realicen por empresarios no residentes en la Península e
Islas Baleares.
▪ Cuando se trate de prestaciones de servicios, que tengan por objeto derechos de
emisión de gases de efecto invernadero.
▪ Cuando las entregas de lo bienes se lleven a cabo en los procedimientos de ejecución
forzosa.
▪ Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un
proceso concursal.
▪ Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles exentas, en las que se hubiera
renunciado a la exención.
▪ Cuando se trata de bienes inmuebles en ejecución de una garantía constituida sobre
ellos.
▪ Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como
las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
2. La segunda categoría comprende los casos en los que el fundamento de la inversión del
sujeto pasivo es procurar evitar el fraude en la aplicación IVA. En ella se comprenden los
siguientes:
▪ Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar.
▪ Cuando la operación consista en la entrega de materiales de recuperación.
▪ Cuando se trate de entregas de plata, platino, paladio, teléfonos, móviles, consolas,

ordenadores, portátiles y tabletas digitales.
c) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios
finales de las adquisiciones intracomunitarias triengulares.
d) Los empresarios y profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como tales,
cuando fueran destinatarios de las entregas de gas o electricidad que se entiendan realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto.
e) Las entidades del art. 35.4 de la Ley General Tributaria.
Por regla general los sujetos pasivos son los adquirentes de los bienes. Tales adquirentes serán
empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de una actividad económica.
La normativa del IVA permite otros sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias, aunque hay
Juspedia.es 169
que advertir que su alusión por la normativa es siempre implícita, puesto que no se incluye expresamente
entre los sujetos pasivos. Son los siguientes:
a) Los adquirentes de los bienes cuando sean personas jurídicas que no actúen como empresarios o
profesionales.
b) LOs adquirentes de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea la naturaleza del adquirente.
c) Los vendedores en las adquisiciones en régimen especial, o en los supuestos en que las ventas a
consumidores finales superen los límites a que hemos aludido.
d) Los vendedores de productos sometidos a los Impuestos Especiales cuando los adquirentes están
acogidos al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, sean sujetos sin derecho a deducción,
siquiera parcial, o sean personas que no tienen la condición de sujetos pasivos.
e) El transportista, si tiene identificación expedida por la Administración española.
f) El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene la identificación reseñada.
Importaciones
Son sujetos pasivos, en estos casos, quienes realicen las importaciones, entendiéndose por tales:
a) Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los
mismos, o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio sujeto.
c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente.
d) Los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletados de los bienes cuya adquisición hubiera sido
equiparada a una exportación, cuando pierdan este régimen.
Responsables
La Ley del IVA establece varios supuestos de responsabilidad, la mayor parte de ellos con carácter
solidario.
El primer supuesto de responsabilidad, calificada de solidaria por la Ley, alcanza a los destinatarios de
las operaciones que, mediante acción u omisión, culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del
impuesto.
El segundo supuesto de responsabilidad, esta vez de carácter subsidiario, es el que alcanza a los
empresarios o profesionales por las cuotas que hubieran soportado y que se pudiere presumir
razonablemente que ni se han declarado e ingresado, ni lo serán en el futuro.
La Ley del IVA establece unos supuestos de responsabilidad en las importaciones. Son cuatro los
supuestos, tres de responsabilidad solidaria y uno de responsabilidad subsidiaria.
Son responsables solidarios del Impuesto:
a) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios Internacionales.
b) La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales.
Juspedia.es 170
c) Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
Subsidiariamente son responsables del impuesto los Agentes de Aduana cuando actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes.
Repercusión del Impuesto

Principios generales
El principio general de la repercusión en el IVA se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos
deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre la persona para quien se realice la
operación gravada.
Correlativamente esta persona está obligada a soportar la repercusión siempre que se ajuste a los
dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes de repercutir y de soportar puedan ser
alterados por pactos, convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.
Requisitos de la repercusión
Las normas que se establecen en torno a los requisitos formales son los siguientes:
a) La repercusión del impuesto deberá efectuarse de modo expreso, mediante factura o documento
sustitutivo.
b) La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso
de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
c) El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá contener todos los requisitos
establecidos reglamentariamente, siempre que acredite su condición de empresario o profesional
sujeto al impuesto y siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.
d) Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del
devengo del Impuesto.
En cuanto a los requisitos temporales para llevar a cabo la repercusión, las reglas establecidas son:
a) La repercusión del IVA deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento
sustitutivo.
b) Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del
devengo del IVA.
c) El destinatario de la operación gravada con el IVA no estará obligado a soportar la repercusión
del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
Rectificación de las cuotas repercutidas

Las cuotas repercutidas deben ser rectificadas en algunos supuestos. Los supuestos en que procede la
rectificación son los siguientes:
a) Cuando el importe de las cuotas se hubiera determinado incorrectamente.
b) Cuando se modifique la base imponible por alguna de las causas previstas en la Ley.
Juspedia.es 171
No procede a rectificación, sin embargo, en los siguientes supuestos:
a) Una vez transcurridos cuatro años desde que se devengó el impuesto o se produjeron las
circunstancias que provocaron la modificación dela base imponible.
b) Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no
fueran sujetos pasivos, salvo los casos de elevación legal de los tipos, en que la rectificación
podrá realizarse en el mes de entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.
c) Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las
correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto
pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una
diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Las consecuencias de la rectificación son distintas según que implique un aumento o una disminución de
las cuotas repercutidas. En el caso de aumento, las consecuencias son las siguientes:
a) Si la causa fue la incorrecta determinación de su importe por error de hecho es necesario realizar
una declaración-liquidación complementaria, sobre la que se exigirán, además, los recargos e
intereses de demora que proceda.
b) Si la causa fue la modificación de la base imponible, o en su error de derecho, la diferencia podrá
incluirse en la declaración-liquidación del periodo en que se produzca la rectificación.
c) En los supuestos en que la operación gravada quedase sin efecto como consecuencia del ejercicio
de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del
concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente
repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas
las cuotas devengadas.
Si la rectificación provoca una minoría de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo puede optar por las
alternativas siguientes:
a) Iniciar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones previsto en la LGT (art. 120.3).
b) Regularizar la situación en la declaración-liquidación del periodo en que se efectúe la
rectificación, o en las siguientes dentro del plazo de un año.
09.07. Base imponible

Reglas generales
La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de la
operación sujeta.
En consecuencia, para la determinación directa de la base imponible hay que partir del precio de los
bienes entregados o de los servicios prestados; pero además, para llegar a la contraprestación hay que
agregar otra serie de conceptos que se exigen también al cliente y excluir de dicho importe lo que se le
Juspedia.es 172
exige pero que no constituye realmente contraprestación.
La Ley del impuesto establece que en las contraprestaciones se incluyen, además del precio, los importes
correspondientes a los conceptos siguientes:
a) El importe de las entregas y servicios accesorios.
• Se incluye en la base imponible la fianza exigida por los recipientes recibidos.
• Hay que incluir también en la base imponible el importe de los palets, aunque se hayan
pactado en su compra.
b) Primas por prestaciones anticipadas.
c) Subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas.
d) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas.
e) Las percepciones retenidas a modo de indemnización cuando hay resolución de contrato, como
las arras u otras semejantes.
Por el contrario, no se incluyen en el importe de las contraprestaciones que constituye la base imponible:
a) Los intereses por el aplazamiento en el pago, cuando el vencimiento se produzca después de
realizado el hecho imponible.
b) Las indemnizaciones que no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios, como son las indemnizaciones penales u otras semejantes.
c) Los descuentos que figuren en factura y se concedan en el momento en que se realice la
operación y en función de ella.
d) Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente que figuren en
cuentas específicas.
Reglas especiales
La Ley del impuesto establece, junto a la regla general, una serie de reglas especiales referidas a ciertas
operaciones. Son las siguientes:
a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base
impponible el importe, expresado en dinero, que se hubiese acordado por las partes.
b) En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de compra de dichos bienes o el
coste de los mismos, en caso de que hubieran sido elaborados por el sujeto pasivo.
c) En el autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste imputable de los
bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de los mismos.
d) Cuando se realice operaciones entre partes vinculadas la base imponible será el valor de mercado
de la operación realizada, entendiendo por tal el que se habría convenido entre personas o
entidades independientes en condiciones de libre competencia.
e) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión
de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible está constituida
Juspedia.es 173
por la contraprestación convenida menos el importe de la comisión.
f) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de comisión de compra en
los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por
la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.
g) En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los
servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente
y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertado por el
comisionista menos el importe de la comisión.
h) En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los
servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el
comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio por el
comisionista más el importe de la comisión.
i) En las entregas y prestaciones de servicios en las que se incluyan oro aportado por el destinatario,
la base imponible resultará de añadir al total de la contraprestación el valor de mercado a la fecha
del devengo del oro incluido.
j) En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda extranjera, la fijación del
valor de la contraprestación en moneda española se efectuará aplicando el tipo de cambio
vendedor fijado por el Banco de España correspondiente al día del devengo del Impuesto o, en su
defecto, al inmediato anterior.
Modificación de la base imponible

La normativa del impuesto prevé que la base imponible pueda modificarse en algunos supuestos. Son las
siguientes:
a) Se reducirá en el importe de los envases y embalajes cuando se devuelvan y sean susceptibles de
reutilización.
b) Se reducirá, asimismo, la base imponible cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con
posterioridad al momento de realización de la operación, siempre que pueda comprobarse su
existencia a través de la contabilidad.
c) Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas por resolución firme
judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio.
d) Cuando se altere el precio después de haberse realizado la operación.
e) Cuando se conozca efectivamente la contraprestación que antes se había fijado de modo
provisional.
f) Cuando el destinatario de las operaciones no hubiera hecho efectivo, en todo o en parte, el pago
de las cuotas repercutidas.
En estos casos, el obligado a rectificar la base imponible es el sujeto pasivo vendedor o que ha prestado
el servicio, el cual deberá:
a) Expedir una nueva factura que rectifique o anule la anterior, en la que habrá de hacer constar el
Juspedia.es 174
número y fecha de la factura (o facturas) rectificada, salvo en los casos de descuentos y rappels,
en que sólo será necesario hacer constar el año a que se refiere.
b) Expedir esta nueva factura de acuerdo con todos los requisitos formales.
c) Enviar la factura al destinatario de la operación.
Por su parte, el destinatario de las operaciones deberá declarar a la Administración la recepción de las
facturas rectificadas.
La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible en las adquisiciones
intracomunitarias se determinará con arreglo a las normas que rigen en las operaciones interiores.
Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de obra, la base imponible, resulta
ser la contraprestación de los trabajos.
Importaciones
En las importaciones la base imponible está constituida por el Valor en Aduana.
Al valor en aduana se deben añadir, si no lo tiene incluido, los siguientes conceptos:
a) Los derechos de arancel aduanero, y cualquier otros tributos devengados con ocasión de la
importación: exacciones reguladoras agrícolas, impuestos especiales etcetc.
b) Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el
interior del país, ya que éste es precisamente el punto que culmina el concepto fiscal de
importación.
Por último, se aplicarán a las importaciones las reglas sobre modificación de la base imponible que
examinamos en las operaciones interiores.
09.08. Tipos de gravamen

Los tipos de gravamen existentes en el IVA responden a un doble motivo:
a) La Ley ha debido acomodarse a lo dispuesto en la Directiva 92/77/CEE, sobre armonización de
los tipos impositivos.
b) La estructura de los tipos de IVA existentes.
Los tipos de gravamen en el IVA son tres.
El primero, ordinario, es el 21%. Se aplica a todas las operaciones que no tengan señalado un tipo de
gravamen específico.
El segundo, reducido, es el 10%. Se aplica en entregas de bienes y prestaciones de servicios de
utilización generalizada. Ejemplos:
a) Productos para la alimentación, excepto las bebidas alcohólicas.
b) Los productos farmacéuticos, equipos médicos y aparatos para aliviar o tratar deficiencias físicas,
Juspedia.es 175
mentales, intelectuales o sensoriales.
c) Productos para las actividades agrarias, y los medicamentos de uso veterinario.
d) Las viviendas, incluidas las plazas de garaje.
e) Servicios de transporte terrestre de viajeros y sus equipajes.
f) Los servicios de hostelería y restaurante.
g) Los servicios prestados a favor de los titulares de explotaciones agrarias.
h) Algunos servicios relacionados con la salud pública.
i) Ejecuciones de obra de renovación y reparación.
j) Los espectáculos deportivos de carácter aficcionado.
k) La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos inmobiliarios o
sectores de arquitectos.
El tercer grupo de gravamen es del 4% y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que
podemos calificar de esenciales. A título de ejemplo, los siguientes:
a) Ciertos alimentos básicos.
b) Libros, periódicos y revistas.
c) Medicamentos y prótesis para uso humano.
d) Vehículos para minusválidos y los servicios con ellos relacionados.
e) Viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas
las plazas de garaje y los anexos que se transmitan con ellas, cuando las entregas se efectúen por
los promotores o sean adquiridas por entidades que se dediquen a su arrendamiento.
f) Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día o de noche y atención
residencial, que no estén exentos.
09.09. Deducción del impuesto

Normas generales
Concepto y naturaleza
La deducción puede ser calificada como un crédito de impuesto, siempre que el término se entienda no
como un verdadero derecho de crédito frente a la Administración tributaria, sino como un derecho que se
puede esgrimir contra ésta en el caso de exigencia de cuotas que no ha sido objeto de deducciones
teniendo derecho a ello.
Sujetos de la deducción
Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los sujetos
pasivos pueden ejercitar este derecho.
Juspedia.es 176
Los sujetos deben reunir, otros requisitos:
a) Es necesario que tengan la condición de empresarios o de profesionales.
b) Excepcionalmente pueden pedir la deducción cualquier sujeto pasivo que ocasionalmente
trasmita un medio de transporte nuevo, cuando la transmisión esté exenta porque constituye un
supuesto de adquisición intracomunitaria.
c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la realización de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, aunque se pueden
deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
d) Es necesario que los empresarios y profesionales realicen operaciones sujetas y no exentas.
e) Los sujetos pasivos públicos que realicen conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas pueden
deducir las cuotas soportadas, pero utilizando un criterio razonable y homogéneo para deducir
solo las que correspondan a las primeras (operaciones sujetas).
Objeto de la deducción
El objeto de la deducción son las cuotas efectivamente soportadas por los sujetos pasivos arriba
mencionados.
Cuotas deducibles
Los sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o profesionales pueden deducir las
siguientes cuotas:
1. Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones de bienes o en las
prestaciones de servicios.
2. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de bienes.
3. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos como consecuencia del cambio de afectación de
bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
4. Las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en los casos de afectación o, en su caso, cambio de
afectación de bienes construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el
ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización en la
misma actividad como bienes de inversión.
5. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos cuando las operaciones sujetas a gravamen se
efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del tributo.
6. Las cuotas satisfechas por la adquisición de oro de inversión.
7. Las cuotas satisfechas por las adquisiciones de materiales de recuperación, tales como
desperdicios o desechos de fundición de hierro o acero, chatarra, de materiales no férricos, de
papel, cartón o vidrio.
8. Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.
9. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que parcialmente se utilicen en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en la proporción en que se utilicen para
Juspedia.es 177
tales actividades.
10.Las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles de turismo, así como por las
adquisiciones de bienes o servicios con ellos relacionados, en la proporción en que se utilicen
para las actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas.
Hoy en día la deducción parcial del IVA soportado en la adquisición de bienes empresariales o
profesionales, aplicando al respecto unas reglas similares a las de otros países de la UE, cuya corrección
ha sido aceptada por el TJCE en la sentencia de 2004. Las reglas en cuestión pueden resumirse del
siguiente modo:
a) Se puede deducir la partes de las cuotas que corresponda al grado efectivo de utilización de los
bienes en las actividades empresariales.
b) Se presume, que los vehículos y bienes y servicios accesorios se afectan al desarrollo de una
actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% (doctrina confirmada en las SSTS).
c) Es necesario regularizar las cuotas deducidas cuando se conozca el grado efctivo de utilización
de los bienes en el desarrollo de una actividad económica.
d) El grado de utilización de los bienes en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional se
puede acreditar mediante cualquier medio de prueba.
Para que estas cuotas puedan ser deducidas por los sujetos pasivos, es necesario que cumplan
determinados requisitos. Estos son los siguientes:
1. Es necesario que se trate de cuotas devengadas en el territorio peninsular español o en las Islas
Baleares.
2. Es necesario que las cuotas se hayan devengado con arreglo a Derecho y en la cuantía que
legalmente corresponda.
3. Las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya
adquisición o importación determinen el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de operaciones sujetas y no exentas al IVA.
El TJCE se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el particular, destacamos algunas:
1. Pueden ser deducidas las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble que el sujeto pasivo
había decidido integrarlo en su patrimonio empresarial, aunque utilizara parte del mismo para
necesidades privadas.
2. Una operación no exenta no da derecho a deducción aunque se tratase de una operación
intracomunitaria, y cualquiera que fuera el régimen de IVA aplicable en el Estado de destino.
3. Cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente operaciones económicas y operaciones no
económicas, la deducción de IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos
puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo.
Excepcionalmente se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o de servicios
que se destinen o se utilicen en operaciones no sujetas al impuesto o en operaciones exentas.
Operaciones en que se produce la exención absoluta:
Juspedia.es 178
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas por tener la consideración de
exportaciones o de operaciones asimiladas a las exportaciones.
2. Las entregas de bienes exentas por tener la consideración de operaciones intracomunitarias.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a los regímenes aduaneros
suspensivos, a las Zonas Francas, Depósitos Francos y Depósitos Aduaneros que estén exentos.
4. Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las importaciones en regímenes
suspensivos y en áreas exentas.
5. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como
las operaciones bancarias o financieras que estén exentas.
6. Los servicios prestados por agencias de viaje, cuando la entrega de bienes o prestaciones de
servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera
del territorio de la UE.
7. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que originarían el
derecho a deducción si se hubieran efectuado en la Península o en las Islas Baleares.
Cuotas no deducibles
Las cuotas que no es posible deducir son las siguientes:
1. Las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se tenga la intención de
utilizar en una actividad económica, aunque después se afecten total o parcialmente a tal
actividad.
2. Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios que se destinen a
actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaliza privada de modo simultáneo o
por periodos de tiempo alternativo.
3. Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros del
sujeto pasivos y las correspondientes a bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no
se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
4. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales de sus familiares o del personal
dependiente, salvo los destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de la empresa y sus instalaciones.
5. Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración,
salvo que tengan la consideración de gasto fiscalmente deducible en los Impuestos sobre Renta.
6. Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos, bebidas, tabaco,
espectáculos y servicios de carácter recreativo.
7. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones, arrendamientos o importaciones de
joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos de oro o platino.
8. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a
atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo las muestras gratuitas y los objetos
Juspedia.es 179
publicitarios de escaso valor y los bienes que, con posterioridad a su adquisición, se destinen a
las atenciones referidas.
9. Las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes usados que se transmitan con sujeción a su
régimen especial.
Requisitos formales
Para que los sujetos pasivos puedan ejercitar su derecho a deducir las cuotas tributarias soportadas es
necesario que prueben su derecho, mediante la posesión del correspondiente documento acreditativo.
La normativa establece como documentos justificativos los siguientes:
a) La factura original expedida por quien realiza la entrega o preste el servicio, directamente o bien
por el cliente o por un tercero.
b) La factura original o justificante contable expedido por quien realice la entrega intracomunitaria.
c) El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
d) La factura original expedida por el sujeto pasivo, en los casos en que éste fuera el adquirente de
los bienes.
e) El recibo original firmado por el titular de las explotaciones agrarias.
Procedimiento de la deducción
El derecho de devolución nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Es decir que se
hace coincidir el momento en que nace el derecho a deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de
las mismas.
La efectividad del derecho a deducir las cuotas soportadas se ajustará a las siguientes reglas:
a) En cada periodo de liquidación, es decir, normalmente cada 3 meses, los sujetos pasivos podrán
deducir la totalidad de las cuotas soportadas del importe total de las cuotas devengadas en la
Península e Islas Baleares como consecuencia de las operaciones por ellos realizadas.
b) El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo
de liquidación en que su titular hubiera soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del
mencionado derecho.
c) Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional
que las soporte reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a
la deducción.
d) En caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con
anterioridad a tal declaración que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran
soportado.
e) Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán
deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
Juspedia.es 180
contabilizadas en los libros registros correspondientes, mientras que las cuotas no contabilizadas
serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o
en las de los siguientes, con el límite de cuatro años.
f) Cuando las cuotas soportadas excedan de las devengadas en el mismo periodo de liquidación, el
exceso podrá ser deducido por orden cronológico en los periodos siguientes, en la cuantía
máxima posible en cada uno de ellos y hasta un plazo de cuatro años. El sujeto pasivo podrá
optar por la devolución cuando ello sea procedente, sin que en tal caso pueda efectuar su
deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo
transcurrido hasta que dicha devolución sea efectiva.
g) El sujeto pasivo podrá optar por la devolución cuando ello sea procedente, sin que en tal caso
pueda efectuar su deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución sea efectiva.
h) En la declaración-liquidación referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de un
concurso de acreedores se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de
periodos de liquidación anteriores a tal declaración.
Rectificación de las deducciones

La rectificación de las deducciones, debe respetar los siguientes requisitos formales:
a) El sujeto pasivo debe estar en posesión de la factura o documento justificativo correspondiente,
expedidos de conformidad con lo establecido en las normas reglamentarias.
b) En los casos de error o variación en el importe de las cuotas repercutidas se deberá expedir una
nueva factura o documento equivalente.
El procedimiento de rectificación es distinto, según que determine un incremento o una disminución de
las cuotas a deducir. Si ocurre lo primero, esto es un incremento de las cuotas a deducir, las reglas de
aplicación son las siguientes:
a) La rectificación puede hacerse en la declaración-liquidación del periodo en que se reciba el
documento en que se fundamente, o en las siguientes, siempre dentro del plazo máximo de 4 años
desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha de producción de las
circunstancias que motivaron la modificación de la base imponible.
b) Si la rectificación se ha producido por causas distintas a la modificación de la base imponible, el
plazo anterior se reduce a un año.
Cuando la rectificación determine la minorización de las cuotas a deducir, las reglas son las siguientes:
a) Deberá presentarse una declaración-liquidación rectificada de la original, con el devengo de los
recargos e intereses de demora que proceda.
b) Si la rectificación tiene su origen en un error de derecho o en una modificación de la base
imponible, se debe practicar en la declaración-liquidación del periodo en que se reciba el
documento en que la rectificación se fundamenta.
Juspedia.es 181
Supuestos especiales de deducción
Deducciones anteriores al comienzo de la actividad
La correcta aplicación del instituto de la deducción exige que el sujeto pasivo esté ejerciendo
efectivamente una actividad empresarial o profesional, toda vez que las cuotas soportadas se deducen de
las devengadas.
No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad económica pueda deducir las
cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer aquélla, y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del
IVA.
Reglas generales
Las reglas generales por la que se rige la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la
actividad son las siguientes:
a) Es necesario que antes no se hubieran realizado operaciones empresariales o profesionales, o que
se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de la actividad
desarrollada hasta entonces.
b) También se necesita adquirir la condición de empresario o profesional.
c) Los empresarios que deban quedar sometidos desde el inicio de su actividad al recargo de
equivalencia no pueden efectuar la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la
actividad.
d) Los empresarios o profesionales que se practiquen estas deducciones no podrán acogerse al
régimen especial de la agricultura hasta que finalice el tercer año de su actividad.
La deducción de las cuotas soportadas, antes del inicio de la actividad, se llevará a cabo de la siguiente
manera:
a) Cuando se pretenda realizar, de modo simultáneo, operaciones con derecho a deducción y
operaciones sin derecho a deducción, se aplicará el porcentaje de deducción propuesto por el
empresario o profesional salvo que la Administración fije uno distinto en atención a las
características de la actividad económica.
b) Podrá pedirse la devolución de las cuotas soportadas.
Regularización
La regularización se llevará a efecto de acuerdo con las siguientes reglas:
1. La deducción se aplicará utilizando el porcentaje que globalmente corresponda al periodo de las
cuatro años primeros naturales del ejercicio de la actividad.
2. El porcentaje definitivo de deducción se determinará según lo establecido para la regla de
prorrata.
El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones, de acuerdo con las siguientes
reglas:
1. Conocido el porcentaje de deducciones definitivamente aplicable a las cuotas soportadas, se
Juspedia.es 182
determinará el importe de la deducción que proceda en aplicación de dicho porcentaje.
2. Dicho porcentaje se restará de la suma total de las deducciones provisionales efectuadas.
3. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a
efectuar.
Régimen de actividades diferenciadas

Se consideran sectores de la actividad empresarial o profesional diferenciados aquellos en los que
concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las actividades económicas realizadas son distintas, entendiéndose así si tienen asignados
grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (RD 475/2007).
b) Que los regímenes de deducción aplicables son distintos, considerándose así si, por la aplicación
de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos porcentuales.
El régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el
siguiente:
a) El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada una
de las actividades diferenciadas.
b) Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en
común en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicará la regla de prorrata general
para determinar el porcentaje de deducción aplicable, computando la totalidad de las actividades
realizadas por el sujeto pasivo.
c) A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de indicar, hay que señalar que
no dan derecho a deducción las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la
agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia.
d) Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las actividades sometidas a alguno
de los regímenes especiales indicado y en el simplificado, el porcentaje de deducción será el
50%. Y si se utiliza en todos los señalados, tal porcentaje será del 34%.
e) La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto
de actividades que realice un sujeto pasivo.
Regla de prorrata
Concepto y clases
Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes y prestaciones de servicios que
originen el derecho a deducir, y operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del
citado derecho, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial, aplicando al efecto
unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico el nombre de regla de prorrata.
La regla prorrata tiene dos modalidades o clase: la prorrata general y la prorrata especial.
La prorrata general se aplicará siempre, salvo los casos que vamos a mencionar.
La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:
Juspedia.es 183
1. Cuando lo solicita el sujeto pasivo.
2. Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque de la aplicación de la
prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicación del Impuesto.
La prorrata general
La aplicación de la prorrata general supone la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las
adquisiciones de bienes y servicios en la misma proporción en que se encuentren las operaciones que
originen el derecho a la deducción respecto del volumen total de las operaciones realizadas por el sujeto
pasivo.
Matemáticamente, la prorrata o porcentaje de deducción se calcula de la siguiente manera:
Volumen de operaciones con derecho a la deducción x 100 / Volumen total de operaciones
Para la determinación de dicho porcentaje no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1. Las operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del territorio peninsular español
e Islas Baleares.
2. Las cuotas del IVA que hubieran gravado las operaciones del sujeto pasivo.
3. El importe de entregas, exposiciones o afectaciones de aquellos bienes de inversión que los
sujetos pasivos hubieran utilizado en su actividad empresarial o profesional típica.
4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad
empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
5. Las adquisiciones de bienes o servicios no sujetas.
El porcentaje de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen total de las operaciones
realizadas a lo largo de cada año natural. Así, como durante el año hay que presentar varias
declaraciones-liquidaciones, con el correspondiente ingreso, la Ley del Impuesto habilita el expediente
de permitir actuar durante el año con una prorrata provisional, que será la del año anterior, sin perjuicio
de que concluido aquél se calcule la prorrata definitiva.
La prorrata especial
La prorrata especial se caracteriza porque se actúa con cifras ciertas y con base en una exacta
contabilización, particularmente en una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y
sistematizada, de la que se pueda deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme a la Ley
del Impuesto.
La prorrata especial configura un mecanismo de deducción de IVA soportado, que se somete a los
siguientes criterios:
1. Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados
exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán
deducirse íntegramente.
2. Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en
la realización de operaciones que no originen derecho a deducir no podrán ser objeto de
Juspedia.es 184
deducción.
3. La cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados
sólo en parte en la realización de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser
deducidas según la prorrata general.
Deducción por bienes de inversión

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente, en el mismo periodo de
la adquisición, para favorecer la inversión.
La especialidad de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversión no se encuentra tanto
en la deducción misma que, se repite, es inmediata, sino en la regulación de tal deducción.
En definitiva, se exige la regularización cuando se produjeran diferencias entre lo sucedido en el
momento de la adquisición de los bienes y lo que acontece en los periodos posteriores.
La regularización debe realizarse en los siguientes plazos:
a) Por regla general, durante los cuatro años siguientes a aquel en que se inicie la utilización
efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión.
b) Tratándose de terrenos o edificaciones, la regularización se referirá a los nueve años siguientes a
aquel en que tuvo lugar el comienzo de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.
c) Tratándose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al inicio de la utilización
efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, el periodo de regulación
comenzará a contarse a partir del año en que se produjo tal repercusión.
El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones por la adquisición de bienes de
inversión es el siguiente:
1. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a cada uno de los años en que
deban tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si
la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año en que se considere.
2. Dicho importe se restará de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3. La diferencia positiva o negativa de dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones
por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a
efectuar.
La regularización en el caso de transmisión de bienes de inversión se realizará con sujeción a las
siguientes reglas:
a) Si la entrega estuviera sujeta y no exenta se considerará que, durante el mismo año y los
siguientes que restan hasta la expiración del periodo de regularización, el bien de inversión se
utilizó exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducción.
b) La misma regla será aplicable en las entregas de bienes exentas por tener la consideración de
exportaciones.
c) Si la entrega resultase exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó
Juspedia.es 185
exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante
todo el año en que se realizó la entrega y los restantes hasta la expiración del periodo de
regulación.
d) La regularización a que nos estamos refiriendo deberá practicarse incluso en los casos en que,
durante el tiempo en que el bien de inversión estuvo en poder del sujeto pasivo no hubiese sido
de aplicación la regla de prorrata.
09.10. Devoluciones
Principios generales
El instituto de devolución pretende resolver el problema que se plantea en los casos en que las cuotas
soportadas con derecho a deducción excedan de modo continuado de las cuotas devengadas. Si no
existiera el derecho a devolución quebraría gravemente el carácter neutral que tiene el IVA.
Son varios, los supuestos de devolución previstos en la Ley del IVA.
Supuestos de devolución
La Ley y el Reglamento del Impuesto, al regular las devoluciones, establecen cuatro tipos de
devoluciones.
Devolución general de cuotas deducibles

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originarias en un periodo de
liquidación, según el procedimiento previsto en la Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las
mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente
a 31 de diciembre de cada año.
Los requisitos para que nazca el derecho a devolución son cuatro:
a) Devengo, repercusión e ingreso del IVA deducible con arreglo a Derecho.
b) Adquisición de bienes y servicios necesarios al ejercicio de la actividad.
c) Realización de operaciones que dan derecho a deducción.
d) Además, se exige que se hubiera intentado ejercitar la deducción y que no haya sido suficiente
para deducir todo el IVA soportado en las adquisiciones por exceder continuadamente la cuantía
de las cuotas soportadas.
En estos casos de devolución, la Administración Tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación
provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la
autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este
apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad
solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que
pudieran resultar procedentes.
En la actualidad, este derecho se reconoce a todos los sujetos pasivos, siempre que cumplan
Juspedia.es 186
determinados requisitos. En todo caso, los sujeos pasivos que opten por la devolución en cada periodo de
liquidación deberán presentar sus declaraciones mensualmente, cualquiera que fuera su volumen de
operaciones.
Cuestión distinta es la devolución provocada por una liquidación errónea del IVA. En este caso, debe ser
utilizado el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos.
Devoluciones a personas no establecidas en el territorio peninsular español o

baleares
El objetivo de esta devolución es evitar que los sujetos pasivos no establecidos en el territorio peninsular
o Baleares soporten definitivamente el IVA en sus adquisiciones en el territorio peninsular o balear, ya
que, al no realizar en esos territorios operaciones sujetas, no tienen posibilidad de practicar las
deducciones.
Los requisitos necesarios para solicitar el derecho a esta devolución especial son los siguientes:
a) Ha de tratarse de personas o entidades establecidas en la UE o en terceros países, siempre que, en
este último caso, se acredite la reciprocidad en favor e los empresarios y profesionales
establecidos en España.
b) Estas personas han de realizar en dichos territorios actividades empresariales o profesionales
sujetas al IVA o a un tributo análogo.
c) Está condicionada a que los sujetos pasivos no hubieran realizado, en el territorio peninsular
español o Islas Baleares, durante el periodo a que se refiere la solicitud, entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetas al IVA, pues en otro caso no habría que acudir a este
procedimiento de devolución, sino que, siguiendo las reglas generales, deducirían el IVA
soportado por sus adquisiciones en el territorio peninsular español o Islas Baleares del devengado
como consecuencia de las operaciones sujetas que realizasen.
d) Las cuotas a devolver son las que hayan soportado o satisfecho en las adquisiciones de bienes o
de servicios, en la medida en que éstos se utilicen en la realización de actividades que darían
derecho a deducción en el interior del territorio de aplicación del impuesto.
e) No serán objeto de devolución las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente, ni las que
estén excluidas de la deducción según el régimen general. Tampoco las que sean inferiores a 150
€.
f) Las solicitudes de devolución sólo podrán referirse a los periodos anual o trimestral, según el
volumen de operaciones inmediatamente anteriores.
Devoluciones en las exportaciones en régimen de viajeros

En el régimen de viajeros la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se
ajustará a los siguientes criterios:
a) El sujeto pasivo repercute el IVA en factura al viajero con ocasión de la entrega de los bienes de
que se trate, debiéndose entregar dos ejemplares de la factura ajustada al modelo oficial y en la
que se consignará, separadamente del precio, la cuota del IVA repercutida.
Juspedia.es 187
b) Cuando los bienes adquiridos salgan por la Aduana, aquella oficina diligenciará de conformidad
ambos ejemplares de la factura y remitirá uno al sujeto pasivo.
c) Una vez recibida la factura diligenciada por la Aduana, el proveedor, en el plazo de los quince
días siguientes, devolverá la cuota repercutida al viajero mediante cheque o transferencia
bancaria.
d) El importe de las cuotas devueltas se restará del importe global del IVA devengado al practicar
las correspondientes declaraciones-liquidaciones a presentar por el sujeto pasivo.
09.11. Regímenes especiales

Ideas generales
Los regímenes especiales del IVA son nueve:
• Simplificado.
• Agricultura, ganadería y pesca.
• Bienes usados, objetos de arte, antiguedades y objeto de colección.
• Operaciones con oro de inversión.
• Agencias de viaje.
• Recargo de equivalencia.
• Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía

electrónica.
• Grupo de entidades.
• Criterio de caja.
Se establecen tres categorías:

a) Regímenes de aplicación obligatoria: son los de agencia de viajes y recargo de equivalencia.
b) Regímenes de aplicación automática: son los regímenes simplificado; de la agricultura, ganadería
y pesca; y de operaciones con oro de inversión.
c) Regímenes de aplicación voluntaria: son los de bienes usados, objetos de arte, antiguedades y
objetos de colección, los de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y
los prestadores por vía electrónica.
Régimen simplificado
Características generales
El régimen simplificado del IVA presenta las siguientes características:
a) Es un régimen de aplicación automática, aunque los sujetos afectados pueden renunciar a él en
los plazos establecidos.
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b) Es un régimen que se aplica fundamentalmente a personas físicas, aunque también se incluyen en
él a las Entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta.
c) Es un régimen que se pretende coordinar con el sistema de estimación objetiva de la base
imponible del Impuesto sobre la Renta.
d) Es un régimen para determinar, de modo objetivo, las cuotas tributarias, incluso en los supuestos
de determinación indirecta.
e) Los sujetos pasivos deben cumplir unos deberes formales más livianos que los correspondientes
al régimen general.
Tributan por el régimen simplificado del IVA los sujetos pasivos del impuesto que cumplan los
a) Que sean personas físicas o Entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que
todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades incluidas en éste régimen.
c) Que no hayan renunciado a la aplicación de la estimación objetiva por signos índices o módulos
del IRPF, ni al propio régimen simplificado.
d) Que su volumen de operaciones o de adquisiciones no hubiese excedido en el año anterior de
unos determinados límites (150.000 y 250.000 € respectivamente, aunque con algunos casos
especiales).
La renuncia o el incumplimiento sobrevenido de alguno de los requisitos enunciados supone la exclusión
del régimen. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen las cinco siguientes:
a) Haber rebasado el límite de volumen de operaciones.
b) La renuncia al régimen simplificado.
c) El cese en el ejercicio de la actividad.
d) Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado, mediante la
exclusión de las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo de dicho régimen.
e) La renuncia a la aplicación de la estimación objetiva en el IRPF.
Contenido del régimen

Las cuotas tributarias se regulan mediante un sistema complejo y confuso. Tales cuotas se determinan
mediante la aplicación de los índices, signos y módulos fijados, mediante Orden Ministerial, antes de
cada ejercicio. A las cuotas, calculadas, que corresponden en general a las que podríamos denominar
corrientes u ordinarias se deben añadir las devengadas o satisfechas por los siguientes conceptos:
a) Importaciones de bienes.
b) Entregas en activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos inmateriales.
c) Adquisiciones intracomunitarias.
Juspedia.es 189
d) Operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto como destinatarios de los servicios
prestados por no residentes.
De la suma de las cuotas hasta aquí precisadas, el sujeto puede deducir algunas cuotas de IVA. Son las
siguientes:
a) Las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de activos fijos
materiales o inmateriales.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas como consecuencia de las importaciones de bienes distintos
de los activos fijos.
c) Las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes y servicios
afectos a la actividad.
Régimen de agricultura, ganadería y pesca

Este régimen especial se aplicará a todos los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o
pesqueras, salvo renunciar al mismo.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de éste
régimen:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que
de cualquier forma cedan su explotación.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Se excluyen del régimen especial:
a) Las sociedades mercantiles.
b) Las cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
c) Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones sea superior al que se fije reglamentariamente.
d) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen de estimación objetiva en el IRPF por
cualquiera de sus actividades económicas.
e) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen simplificado.
f) Los sujetos pasivos cuyas adquisiciones e importaciones para el conjunto de sus actividades
empresariales y profesionales exceda de 3.000.000 € anuales, IVA excluido.
Desde el punto de vista objetivo se excluyen del régimen especial las siguientes actividades:
a) La transformación de productos agrícolas, ganaderos o pesqueros.
b) La comercialización, en algunos supuestos.
c) Las explotaciones cinegéticas.
d) La pesca marítima.
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e) La ganadería independiente.
f) Las importaciones de bienes.
g) Las adquisiciones intracomunitarias.
h) Las operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto como destinatarios de los
servicios prestados por no residentes.

Para los titulares de empresas agrarias
El régimen especial puede sintetizarse, en lo esencial, en estas tres características:
a) No están obligados a liquidar y repercutir el IVA, ni han de presentar declaraciones-liquidaciones
por el Impuesto, ni ingresar cuota alguna en el Tesoro Público. Tampoco deberán cumplir los
deberes de naturaleza contables ni los demás deberes.
b) Por sus adquisiciones de bienes y servicios deben soportar la repercusión del IVA que es
efectúen, con arreglo a la Ley, los sujetos pasivos que les entreguen los bienes o les presten los
servicios.
c) Tienen derecho, a percibir una compensación a tanto alzada por las cuotas del IVA que les hayan
sido repercutidas.
Los porcentajes de compensación son:
• El 12% de las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales.
• El 10,5% en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o

pesqueras.
Para los adquirentes de los productos agrarios y servicios complementarios

El régimen especial supone:
a) La obligación de abonar la compensación a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial.
b) El derecho a deducir, de las cuotas que se devenguen por sus operaciones de conformidad con el
régimen general de las deducciones, las compensaciones que hayan abonado.
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades

y objetos de colección
Se considerarán bienes usados: los bienes de uso duradero que, habiendo sido utilizados por un tercero,
son susceptibles de nueva utilización. Pueden ser objeto de reparación antes de la reventa, pero el coste
de tal reparación no puede exceder de su precio de adquisición.
Objetos de arte: las pinturas y dibujos realizados a mano y las esculturas, grabados, estampas y
litografías, siempre que, en todos los casos se trate de obras originales.
Antigüedades: los bienes muebles útiles u ornamentales, excluidos las obras de arte y objetos de
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colección, que tengan más de cien años de antigüedad y otras características originales fundamentales no
hubieren sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.
Objetos de colección: los que presenten un interés arqueológico, histórico, documental, bibliográfico,
etnográfico, paleontológico, zoológico, botánico, mineralógico, numismático o filatélico y sean
susceptibles de destinarse a formar parte de una colección.
El ámbito especial se aplica a las siguientes operaciones:
1. Entregas de bienes adquiridos a un particular.
2. Entregas de bienes de inversión adquiridos a un empresario profesional que goce de régimen de
franquicia en el Estado de origen.
3. Entregas de bienes adquiridos a sujetos pasivos del IVA, siempre que la operación hubiera estado
exenta por no haberse permitido inicialmente la deducción total o parcial de las cuotas
soportadas.
4. Entregas de bienes adquiridas de oro sujeto pasivo que haya aplicado este mismo régimen
especial.
5. Entregas de objetos de arte, antiguedades y objetos de colección importados por el propio sujeto.
6. Entregas de objeto de arte adquiridos con tipo de gravamen reducido.

La especialidad del régimen afecta de modo sustancial, a la determinación de la base imponible. Existen
dos modalidades:
1. Con carácter general, el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio
de compra, incluyendo en ambos el IVA que grave o haya gravado la operación.
2. En los casos de entregas de objetos de arte, antiguedades y objetos de colección importados por
el sujeto pasivo, el precio de la compra será la base imponible de la importación del bien.
La segunda modalidad consiste en la determinación de la base imponible mediante el margen de
beneficio global de todas las operaciones realizadas en cada periodo de liquidación. Las reglas son las
siguientes:
1. La modalidad solamente puede aplicarse para las entregas de ciertos bienes (sellos, billetes y
otros).
2. La opción surtirá efecto hasta que se produzca la renuncia y como mínimo, hasta la finalización
del año natural siguiente al de la autorización.
3. El margen de beneficio se calcula del modo previsto para la modalidad anterior
4. Si en un periodo de liquidación el margen de beneficio resulta negativo, la base imponible será
cero y tal margen se sumará a las compras del periodo siguiente.
5. Las existencias de los bienes a que se aplica este régimen deben regularizarse al comienzo y al
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final de la aplicación del régimen, y anualmente.
6. No se tienen en cuenta las entregas exentas.
Régimen especial del oro de inversión

Se entienden por oro de inversión los siguientes objetos:
1. Los lingotes o láminas de oro con pureza igual o superior a 995 mm y que tengan el peso que se
especifica en la Ley.
2. Las monedas de oro que reúnan ciertos requisitos.
El régimen del oro se aplica a las siguientes operaciones:
1. Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
2. Préstamos y operaciones de permuta financiera.
3. Operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazos.
4. Servicios de mediación de las operaciones anteriores, prestados en nombre propio y por cuenta
ajena.

Las operaciones realizadas con oro de inversión están exentas de IVA.
La Ley prevé que se pueda renunciar a la exención. Además de cumplir una serie de reuisitos
reglamentarios, para que sea válida la renuncia debe cumplir los siguientes:
1. Que el sujeto pasivo sea producto o transformador del oro de inversión; o que sea mediador.
2. Que las entregas correspondan al oro producido o transformado.
3. Que el adquirente sea un empresario o profesional y que lo adquiera para sus actividades
empresariales o profesionales.
Régimen especial de las agencias de viaje

Están sujetas a este régimen las operaciones realizadas por las agencias de viaje que tengan su sede de
actividad en el territorio de aplicación del IVA.
Esta régimen especial es de aplicación obligatoria, sin que puedan renunciar a él.
El régimen especial se aplica a las siguientes operaciones:
a) A las operaciones realizadas por las agencias de viaje cuando actúen en nombre propio respecto
de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por
otros empresarios o profesionales.
Juspedia.es 193
b) A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o
profesional en los que concurran las mismas circunstancias.
En la propia Ley, se mencionan algunas actividades que no se consideran prestadas para la realización de
los viajes y que, por tanto, deben ser excluidas del régimen especial. Son las siguientes:
1. Las operaciones que se lleven a cabo utilizando exclusivamente medios de transporte o de
hostelería propios.
2. La compraventa o cambio de moneda extranjera.
3. Los servicios de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos.
Por el contrario, no tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos
o prestados para la realización de un viaje y, por tanto, tributarán según el régimen general, entre otros
los siguientes:
a) Servicios de mediación en el alquiler de aviones, embarcaciones, aeronaves y demás medios de
transporte utilizados exclusivamente por el cliente o grupo de clientes en desplazamientos
efectuados al margen y con independencia de viajes organizados.
b) Servicios de mediación en el alquiler de chalés, apartamentos y otros inmuebles no incluidos en
los de hostelería.
c) Gastos de promoción o publicidad.
d) Adquisición de folletos informativos con fines publicitarios.
e) Gastos generales dela empresa.
f) Adquisición de ordenadores, mobiliarios y demás bienes de inversión.
En definitiva, las agencias de viaje están sometidas, de modo simultáneo, a dos regímenes diferentes en
el IVA. Así, cuando realicen las operaciones que, de modo genérico, hemos denominado de organización
de viajes están sometidas al régimen especial que estamos examinando. Por el contrario, cuando realicen
otras operaciones están sometidas al régimen general.
Exenciones
Están exentos los servicios sometidos, en principio, al régimen especial cuando las entregas de bienes y
las prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero se realicen fuera de la UE.
Si tales entregas y prestaciones se efectúan en parte dentro del UE y en parte fuera de la UE, la exención
sólo alcanzará a esta última porción.
Base imponible
La base imponible en este régimen, está constituida por el margen bruto de la agencia de viajes. Tal
margen es la diferencia entre la cantidad total exigida al cliente y el importe efectivo satisfecho por las
agencias de viajes a otros empresarios o profesionales, siempre que las operaciones se lleven a cabo para
su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
La determinación de la base imponible se debe completar con algunas precisiones:
Juspedia.es 194
a) No se deben computar los servicios exentos, ni tampoco evidentemente, el importe de estas
entregas y servicios.
b) Debe tenerse en cuenta el importe de los servicios prestados por la propia agencia.
c) No se deben tener en cuenta el importe de los servicios sometidos al régimen general, en especial
los que mencionan la Ley como excluidos del régimen especial.
d) La base imponible no podrá ser, en ningún caso, negativa.
Deuda tributaria
El legislador declara que no pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones
de bienes y servicios que redunden en beneficio de los viajeros y que se han efectuado para la
realización de los viajes.
Hay que tener en consideración:
a) Por un lado, que las agencias de viajes también pueden realizar operaciones sometidas al régimen
general.
b) De otra pate, que las agencias de viajes tienen una serie de costes y gastos que no se han tenido
en cuenta a la hora de determinar la base imponible.
En definitiva, la cantidad que las agencias de viajes deben ingresar en el Tesoro Público en concepto del
IVA es el resultado de una operación en la que se deben sumar las cuotas calculadas según el régimen
especial y las cuotas devengadas por las operaciones sometidas al régimen general, cantidad de la que se
deben restar todas las cuotas soportadas salvo naturalmente, según hemos mencionado, las que lo hayan
sido en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio de los viajeros y que se hayan
efectuado para la realización de los viajes.
Régimen especial del recargo de equivalencia

Se entiende por comerciante minorista:
1. Que se dedique habitualmente a la venta de bienes muebles o semovientes al detalle, sin previa
transformación por sí o por terceros por sus encargos.
2. Que la suma de las contraprestaciones de las ventas a quienes no tengan la condición de
empresarios o profesionales exceda, en el año anterior, del 80% del total de las realizadas.
El régimen se aplica a las siguientes personas:
a) A los comerciantes que sean personas físicas o Entidades en régimen de atribución de rentas en el
IRPF, que comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza que no se
hallen exceptuados.
b) Las entidades en régimen de atribución de ventas en el IRPF sólo quedarán sometidas a este
régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o participes sean personas físicas.
c) Todos los minoristas, personas físicas o entidades, deberán acreditar ante sus proveedores y ante
Juspedia.es 195
la Aduana, si están o no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, para lo cual
deberán remitirles un escrito debidamente firmado.

En esencia el régimen de recargo de equivalencia supone la sustitución del sujeto pasivo en la fase de
ventas al por menor.
El régimen jurídico del régimen especial consiste en lo siguiente:
a) El comerciante o entidad minorista no devenga el IVA por sus propias operaciones de venta;
queda liberado, pues, de los deberes de liquidar e ingresar el impuesto. El devengo del impuesto,
en esta fase, se anticipa al momento de la realización de sus operaciones de compra y de las
importaciones.
b) El proveedor del comerciante o entidad minorista, en su condición de sustituto, debe liquidar el
recargo de equivalencia, que consiste en un determinado porcentaje de la cuota del IVA.
c) Los comerciantes o entidades minoristas sonetidos a este régimen especial repercutirán a sus
clientes la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible correspondiente a
sus ventas al por menor, sin que en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el tipo
del recargo de equivalencia.
Régimen especial del grupo de entidades

Desde el punto de vista subjetivo, este régimen especial se aplica a los grupos constituidos por una
entidad dominante y sus participadas, calificadas por la Ley como dominadas, siempre que todas ellas
fueran residentes en el territorio de aplicación del IVA, teniendo en cuenta, además, que ningún sujeto
pasivo del IVA podrá formar parte simultánea de más de un grupo de entidades.
La participación de la entidad dominante en las dominadas debe tener las siguientes características:
a) Ser, directa o indirectamente, igual o superior, al 50%.
b) Mantenerse durante todo el año natural.
Por lo que se refiere a las entidades dependientes, conviene indicar:
1. Podrán tener la consideración de entidades dependientes las fundaciones bancarias y las cajas de
ahorros.
2. Un establecimiento permanente no podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
3. Una entidad no podrá tener la condición de dependiente respecto de dos entidades distintas.
4. Cuando se adquiriese una participación suficiente, la entidad dependiente pasará a formar parte
del grupo a partir del año natural siguiente.
5. La pérdida de la condición de entidad dependiente tendrá efecto en el periodo de liquidación en
que se produjere tal circunstancia.
6. Una entidad dependiente también perderá su condición desde el momento en que se encontrase
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en situación de concurso o en proceso de liquidación.
Desde una perspectiva objetiva, debemos decir que el régimen es voluntario, siendo de aplicación solo a
las entidades que así lo hubieren acordado.

El contenido del régimen especial consiste en lo siguiente:
a) La base imponible de las operaciones realizadas entre las entidades del mismo grupo estará
constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización.
b) La entidad dominante deberá presentar las liquidaciones agregadas del grupo y proceder al pago
de las cuotas que de ello resulten, aunque todas las entidades del grupo responderán
solidariamente de aquellas.
c) La entidad dominante es la representante del grupo y con ella se entenderán las actuaciones de
comprobación e investigación tributaria.
Régimen especial del criterio de caja

El régimen especial del criterio de caja consiste en fijar el devengo de las cuotas de IVA repercutidas en
el momento que se cobren y el derecho a deducir las cuotas soportadas en el momento en que se paguen.
Desde el punto de vista subjetivo, solo se pueden acoger al régimen los sujetos pasivos cuyo volumen de
operaciones durante el año natural anterior no hubiera superado los 2.000.000 €. No obstante, quedarán
excluidos del régimen de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo
destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 €.
Los requisitos objetivos del régimen especial se pueden resumir así:
a) El régimen se aplicará a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.
b) No obstante, se excluyen expresamente del régimen algunas operaciones.
c) Cuando se produzca la renuncia o la exclusión del régimen especial, este se mantendrá para las
operaciones efectuadas durante su vigencia.
d) El criterio de caja se aplicará en el momento de dictarse en auto de declaraciones de concurso del
sujeto pasivo. En este momento se devengarán las cuotas de IVA pendientes y los destinatarios de
las operaciones realizadas por el sujeto pasivo también podrán deducirse las cuotas pendientes.

Coincide con el régimen especial simplificado.
Juspedia.es 197
Regímenes especiales de los servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión o de televisión y de los servicios prestados por vía
electrónica
Con la regulación de estos regímenes se ha transpuesto a nuestro derecho la Directiva 2008/8/CE, del
Consejo de 2012.
La especialidad de estos regímenes consiste sólo en el hecho de que se aplica el IVA español a unos
sujetos que, en principio, se encuentran fuera del alcance de su soberanía, porque no son residentes en
España, ni tienen en ella algún establecimiento permanente. Por tanto, el régimen especial o, lo que es lo
mismo, la sujeción al IVA sólo puede fundamentarse en la aceptación voluntaria del gravamen.
Desde el punto de vista objetivo el régimen se aplica a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión, así como a los prestados por vía electrónica.
Estos servicios que la Ley identifica, con escaso rigor sistemático, al determinar el lugar de realización
del hecho imponible, son los siguientes:
a) Los de telecomunicaciones son aquellos que tienen por objeto la transmisión, emisión y
recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo,
radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos.
b) Los de radiodifusión de televisión son aquellos servicios consistentes en el suministro de
contenidos de audio y audiovisuales.
c) Los prestados por vía electrónica son aquellos que consisten en la transmisión enviada,
transportada y recibida por medio de equipos de procesamiento óptico.
Debemos añadir que no todos los servicios prestados por vía electrónica por empresarios y profesionales
no residentes pueden someterse al régimen especial. Es necesario, que se presten a personas en quienes
se den los siguientes requisitos:
a) Tienen que ser personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Tienen que ser personas que estén establecidas en la UE o que tengan en ella su domicilio o
residencia habitual.

El contenido de estos regímenes se puede sintetizar de la siguiente manera:
1. La determinación de la base y de la cuota a repercutir se determina según las reglas generales del
impuesto.
2. Los empresarios sometidos a este régimen no tendrán derecho a deducción de las cuotas
soportadas.
3. Los empresarios tendrán derecho a la devolución de las cuotas soportadas por operaciones que se
considerasen realizados en la Península e Islas Baleares
Deberes y obligaciones que deben cumplir los sujetos sometidos a este régimen:
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a) Las declaraciones se presentarán por vía electrónica.
b) Las declaraciones no podrán ser negativas.
c) Los ingresos deberán ingresarse en la cuenta bancaria que designe la Administración tributaria.
d) Las declaraciones-liquidaciones deben presentarse aunque en el periodo en cuestión no se hayan
efectuado servicios.
e) La factura sólo es obligatoria cuando el destinatario esté establecido, o tenga su residencia o
domicilio habitual en la Península o en las Islas Baleares.

El IVA es un impuesto formalista, que exige el cumplimiento de múltiples deberes y obligaciones por
parte del sujeto pasivo. El más importante es, sin duda, el de liquidar el impuesto e ingresar la cantidad
que proceda en el Tesoro Público.
Las obligaciones materiales y los deberes formales establecidos en el IVA son los siguientes:
• Deber de declarar el contenido y fin de las actividades.
• Deber de solicitar, comunicar y acreditar un número de identificación fiscal.
• Deber de expedir y entregar facturas.
• Deber de llevar libros y registros.
• Deber de liquidar las operaciones realizadas.
• Deber de nombrar un representante para los sujetos no residentes en el territorio de la UE

sometidos al IVA.
Declaración del comienzo, modificación y cese de las actividades

Los sujetos pasivos deben declarar el comienzo, la modificación de la razón social, el domicilio o el cese
del ejercicio de la actividad económica.
La declaración de comienzo de la actividad debe presentarse antes del inicio de las actividades.
Expedición y entrega de facturas

El deber de facturar
Los sujetos pasivos tienen el deber de expedir y entregar facturas por cada una de las operaciones que
realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso en los casos de autoconsumo.
Requisitos de las facturas

Regla general
Los requisitos de las facturas pueden ser agrupados de la siguiente manera:
• Número y, en su caso, serie: la numeración de las facturas será correlativa, pudiendo establecerse
Juspedia.es 199
series diferentes.
• Identificación fiscal del expedidor y del destinatario: nombre y apellidos o razón social, número
de Identificación fiscal y domicilio fiscal.
• Descripción de los bienes o servicios que constituyen el objeto de la operación.
• Contraprestación total o base imponible por cada conjunto de bienes o servicios, sujetos a un
mismo tipo, comprendidos en la operación.
• Repercusión expresada: tipo de gravamen y cuota.
• Lugar y cuota de la emisión.
Excepciones
El Reglamento establece dos excepciones a la regla general de facturar con los requisitos mencionados:
Primera: no hay que identificar al destinatario. Esta excepción se establece para un el siguiente conjunto
de operaciones:
• Transporte de personas y de sus equipajes.
• Servicios de hostelería o restauración prestados por restaurantes, bares y cafeterías, horchaterías

y establecimientos similares.
• Aparcamientos y establecimiento de vehículos.
• Ventas al por menor.
• Espectáculos públicos.
• Actividades recreativas.
• Servicios telefónicos.
• Las demás que autorice la Administración.
Tampoco será obligatoria la consignación en factura de los datos de identificación del destinatario
cuando:
• La contraprestación de la operación no sea superior a 600 €.
• El cliente sea consumidor final no sujeto pasivo o, siéndolo, las cuotas soportadas no sean
deducibles por el adquiriente de los bienes o servicios.
Segunda: no hay que especificar el tipo ni la cuota repercutida.
Documentos sustitutivos (vales o tikets)

Las facturas pueden ser sustituidas por vales o tikets, en los siguientes casos:
• Venta al por menor.
• Ventas o servicios de ambulancia.
• Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
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• Transporte de personas.
• Suministros de bebidas o comidas para consumir en el acto prestado por bares, chocolaterías,
hostelería y establecimientos similares.
La conservación de las facturas

Los sujetos pasivos están obligados a conservar las facturas emitidas o documentos equivalentes durante
el periodo de prescripción del impuesto.
Cuando se trate de bienes de inversión, las facturas deberán conservarse durante el periodo de regulación
de los mismos y en los años posteriores a la conclusión de dicho período.
En el caso de los tikets o vales será obligatorio conservar los rollos en que se anoten tales operaciones.
La conservación de las facturas ha de realizarse de acuerdo con la numeración correlativa.
Rectificación de las facturas

Se deben rectificar las facturas emitidas en los supuestos de error, variación de las circunstancias que
determinen la contraprestación, la cuantía repercutida o cuando queden sin efecto las operaciones sujetas
al impuesto.
La rectificación deberá realizarse, mediante una nueva factura.
LLevanza de libros y registros

La Ley y el Reglamento del impuesto establecen que, sin perjuicio de lo establecido en el Código de
Comercio, los empresarios y profesionales sujetos al Impuesto deberán llevar los libros y registros que
se establecen reglamentariamente, y que permitan determinar los importes del IVA.
Ingreso mediante declaración-liquidación

Declaración-liquidación
Obligados a presentar la declaración-liquidación
Están obligados a presentar la "autoliquidación" los sujetos pasivos del impuesto: los empresarios o
profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
Están exceptuados de este deber los sujetos pasivos, empresarios o profesionales, que realicen
operaciones interiores exentas.
Periodicidad y plazo de presentación

Coincidiendo el periodo de liquidación por el trimestre natural, las declaraciones-liquidaciones
correspondientes a cada periodo deben presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes
siguiente, con referencia al trimestre anterior. Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones
correspondientes al último trimestre del año han de presentarse durante los 30 días del mes de enero.
Lugar de presentación
Las declaraciones-liquidaciones, deben presentarse, directamente o a través de Entidades colaboradoras,
ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal y, en su
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defecto, al del lugar de residencia habitual, establecimiento permanente o sede de la actividad
económica.
Ingreso
El importe de las cuotas liquidadas resultantes en las declaraciones se ingresará por el sujeto pasivo por
cualquiera de los medios o procedimientos autorizados por el Reglamento General de Recaudación.
Suspensión del ingreso

El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, podrá autorizar la suspensión de la
exacción del Impuesto en las adquisiciones realizadas por los exportadores de bienes, siempre que
aquéllas se relacionen directamente con sus operaciones de exportación.
Los adquirentes de bienes o servicios en régimen de suspensión de ingreso estarán obligados a efectuar
el pago de las cuotas no ingresadas por sus proveedores cuando acrediten, en la forma y plazos que se
determinen por el Gobierno.
Declaración de operaciones económicas

Los sujetos pasivos tienen la obligación de realizar declaraciones comprensivas de las operaciones que
realizan. Estas declaraciones son de dos tipos:
a) Operaciones interiores: anuales se deben declarar de forma pormenorizada, las operaciones
realizadas con terceras personas siempre que el volumen con cada cliente o proveedor supere una
determinada cuantía.
b) Operaciones intracomunitarias: trimestralmente se deben declarar las entregas
intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas. La declaración es anual para los sujetos
cuyas operaciones no alcancen una determinada cantidad (en la actualidad 35.000 €).
09.13. Régimen sancionador

Junto a la remisión a la Ley General Tributaria, se establecen normas específicas en las que se tipifican y
sancionan ciertas infracciones que se consideran graves. Son las siguientes:
a) La adquisición de bienes por parte de comerciantes minoristas sujetos al recargo de equivalencia,
sin que en la factura esté consignado el recargo en cuestión.
b) La obtención de una incorrecta repercusión del Impuesto, cuando el destinatario no tenga derecho
a la devolución total de las cuotas soportadas.
c) La repercusión improcedente, por personas que no sean sujetos pasivos, de cuotas tributarias que
no hayan sido objeto de ingreso.
d) La no consignación en las autoliquidaciones de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el
adquirente.
e) La falta de presentación o la presentación incorrecta o incopleta de las declaraciones-
liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones.
f) La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, en los casos de inversión del
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sujeto pasivo, a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones, en
su condición de empresarios o profesionales o, en el caso específico correspondiente, de que las
operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción
o rehabilitación de edificaciones.
g) La no consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas
tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por
los sujetos pasivos.
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10. Los impuestos especiales y sobre consumos
específicos. Los impuestos medioambientales sobre la
energía y otros
10.01. Introducción general
Bajo el nombre de Impuestos Especiales y sobre consumos específicos se agrupa un conjunto de
impuestos que se caracterizan por formar parte de la llamada imposición especial sobre el consumo,
diferente de la general representada por el IVA. Una imposición adicional que se justifica en la EM de la
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales.
Esta Ley incluyó algunos de los tradicionales impuestos sobre consumos específicos con la
denominación de "impuestos de fabricación " e introdujo el Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte.
10.02. Los impuestos especiales de la Ley 38/1992

La entrada de España en la UE, supuso la necesidad de una armonización de la imposición indirecta
española. El proceso de armonización de las llamadas "accisas" se consideró secundario respecto del
relativo a la armonización de los impuestos sobre el volumen de ventas. El objetivo de armonización era
doble: el establecimiento de las condiciones de sana concurrencia y la eliminación de las distorsiones
fiscales entre Estados, como paso previo para la suspensión de fronteras fiscales.
Este proceso dio lugar a la vigente Ley 38/1992 de Impuestos Especiales desarrollada por el RD
1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
Los Impuestos Especiales de Fabricación

Antecedentes históricos
Los impuestos que tuvieron un carácter especial nacieron a finales del siglo XIX y principio del XX,
como una evolución de la imposición de los consumidores.
La Ley 39/1979, reguladora de los Impuestos Especiales nació con una clara vocación de
provisionalidad al declarar que su vigencia estaría limitada en el tiempo por la prevista implantación del
IVA. El IVA en 1985 justifico la necesidad de una nueva reforma de imposición especial sobre el
consumo, la cual realizo la Ley 45/1985 que constituye el precedente inmediato de la actual Ley.
Coordinación con el sistema de la imposición indirecta

La relación que existe entre los Impuestos Especiales y el IVA es de concurrencia, por virtud, se dice, de
la función predominantemente extrafiscal de aquéllos. Se elimina la incompatibilidad existente con el
impuesto que gravaba con carácter global el consumo, el Impuesto General sobre el Tráfico de
Empresas. Resulta también concurrente, el impuesto de la Renta de Aduanas.
Juspedia.es 204
El control administrativo en la regulación de los impuestos especiales de fabricación
La ausencia de un control fronterizo en los desplazamientos de mercancías obliga a la exigencia de unas
obligaciones de documentación que acrediten haber satisfecho el Impuesto en España o encontrarse
amparado por un régimen de circulación intracomunitario.
Con estas medidas se pretende, en definitiva, poder controlar los productos objeto de estos Impuestos en
cualquier momento de la cadena productiva y de distribución y conseguir su recaudación en el Estado
donde al final se produzca el consumo.
El último paso dado en este sentido ha sido la introducción por la Directiva 2008/118/CE del
denominado sistema informatizado de los movimientos y el control de los productos sujetos a Impuestos
Especiales -Excise Movement and Control System (EMCS)-.
El régimen de infracciones y sanciones relativas a los Impuestos Especiales de Fabricación se regirá
por la Ley General Tributaria sin perjuicio de las infracciones y sanciones establecidas en el art. 19 de la
Ley y de las previstas para cada uno de estos impuestos.
Naturaleza y objeto
Según el art. 1 Ley 38/1992, los Impuestos Especiales son tributos de naturaleza indirecta y son
considerados por la mayor parte de la doctrina como impuestos reales, objetivos, de devengo
instantáneo y monofásicos, pues gravan una de las fases del proceso productivo. El objeto de estos
impuestos es incidir sobre el consumo de determinados bienes: alcohol, hidrocarburos y tabaco, dando
lugar a los siguientes impuestos: Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Productos
Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, sobre Hidrocarburos y sobre las Labores del Tabaco.
Los Impuestos Especiales de aplicación se exigirán en todo el territorio español salvo en Ceuta, Melilla
y en las Islas Canarias. No obstante, en las Islas Canarias se gravará la introducción procedente de la UE
de los productos objeto de los Impuestos sobre la Cerveza, sobre los Productos Intermedios y sobre el
Alcohol y Bebidas Derivadas en las condiciones establecidas en la Ley.
Operaciones Interiores
Hecho Imponible: aspecto material
Según el art. 5 de la Ley se somete a gravamen la fabricación de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación. Cada producto sujeto a gravamen está identificado con un código comunitario,
código NC. La Ley define este proceso como la extracción y cualquier otro proceso por el que se
obtengan los productos objeto de estos impuestos. Los únicos establecimientos autorizados para la
fabricación, extracción o transformación son las "fábricas" y los "depósitos fiscales". En concreto y en
función de los distintos Impuestos de Fabricación, se trata de la obtención de los siguientes productos:
• El Impuesto sobre la Cerveza.
• El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
• El Impuesto sobre Productos Intermedios.
• El Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
Juspedia.es 205
• El Impuesto sobre Hidrocarburos.
• El Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Se gravará la fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan productos objeto de los
Impuestos especiales. La transformación es un proceso de fabricación por el que se obtienen productos
que también lo son pero que están sometidos a una retribución distinta a la que corresponde al producto
obtenido. Sin embargo, no tendrán la consideración de fabricación las operaciones de transformación
realizadas fuera de fábricas o depósitos fiscales a partir de productos por los que ya se ha devengado el
impuesto siempre que la cuota que devengarán los productos obtenidos no supere la suma de las cuotas
de los productos utilizados.
A la delimitación del hecho imponible debemos añadir otros supuestos que determinarán la exacción de
los impuestos. Así se someten a gravamen las operaciones de autoconsumo definidas como el consumo
o utilización en el interior de los establecimientos en donde permanecen en régimen suspensivo los
productos objeto de los impuestos. La Ley presume, salvo prueba en contrario, que se ha realizado el
hecho imponible cuando se produzcan mermas, diferencias en menos, tanto de primeras materias como
de productos acabado que excedan de los porcentajes admitidos reglamentariamente en fábricas y
depósitos fiscales.
Finalmente debe tenerse en cuenta que procederá el gravamen de estos impuestos cuando se posea,
utilice, comercialice o transporte productos objeto de estos impuestos y no pueda acreditarse que se ha
satisfecho el impuesto en España o que tal gravamen no procede.
Hecho imponible: aspectos espacial y temporal

La naturaleza real de estos impuestos nos indica que se exigirán con arreglo al principio de
territorialidad.
Los Impuestos Especiales de Fabricación son impuestos de devengo instantáneo. Para la ley como regla
general, el devengo coincide con la fecha de salida de las fábricas o depósitos fiscales, únicos lugares
autorizados para la realización de estas actividades.
Las mercancías almacenadas en estos lugares, pueden salir en régimen suspensivo, con el impuesto
sin devengar, en los siguientes casos:
• En los casos de envíos directos entre fábricas o depósitos fiscales, con destino a una entrega
directa, aun destinatario registrado o a la exportación.
• En los casos de salida de productos objeto de estos impuestos para la fabricación de productos no
objeto de los citados impuestos y con destino a la exportación.
• Cuando los destinatarios sean los mencionados en el art. 17.1 de la Directiva 2008/118/CE.
Finalmente, debe advertirse que determinados impuestos tienen reglas específicas de devengo. Así
ocurre con el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas
Derivadas y el Impuesto sobre Hidrocarburos.
Hecho imponible: supuestos de no sujeción y exenciones

Algunos de los impuestos de fabricación establece supuestos de no sujeción específicos, como los
Juspedia.es 206
hidrocarburos contenidos en los depósitos normales de vehículos comerciales y destinados a ser
utilizados como carburantes de dichos vehículos o la destrucción de labores del tabaco bajo el control de
la Administración.
En cuanto a las exenciones, la Ley establece un gran número de criterios. Las que se conocen en función
del uso o destino habrán de justificarlo, para evitar que se presuma que tales productos se han utilizado o
destinado en fines para los que no se establece beneficio fiscal alguno en la Ley. Las exenciones
comunes a todos los Impuestos de fabricación son aquéllas reconocidas en el marco de relaciones
internacionales, a las fuerzas armadas no españolas y en la fabricación de productos destinados a
operaciones de avituallamiento.
La Ley establece una serie de exenciones propias de cada impuesto de fabricación, como la producción
de vinagre, la fabricación de alcohol, la fabricación de gas natural y demás productos sujetos a la tarifa
2ª del impuesto sobre Hidrocarburos para usos distintos del de carburante o combustible, la fabricación o
comercialización de biocarburantes o biocombustible, la fabricación de las labores de tabaco y bebidas
alcohólicas.
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

Tendrán la consideración de sujetos pasivos a título de contribuyente, con ocasión del devengo del
impuesto, los titulares de los distintos establecimientos autorizados para la fabricación, depósito y/o
recepción-envío de los productos objeto de estos impuestos. De estos destacamos los "depositarios
autorizados", es decir la persona física, jurídica o entidad titular de una fábrica o un depósito fiscal que
está autorizada por el respectivo Estado miembro. Los depósitos autorizados, son las únicas personas
que pueden producir, transformar, almacenar y enviar o recibir bienes objeto de Impuestos Especiales, en
régimen suspensivo.
Con carácter general, son sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente los representantes
fiscales en el sistema de ventas a distancia.
Dichos sujetos pasivos deberán repercutir la cuota del Impuesto mediante factura consignado
separadamente el importe del producto o del servicio prestado, el tipo aplicado y la cuantía de la cuota
repercutida sólo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de
fábrica o de depósito fiscal aunque también cabe la repercusión dentro del precio incluyendo en el
documento la expresión "Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de..." Aunque la regle general es
la repercusión obligatoria ésta no procederá cuando las cuotas provengan de liquidaciones que sean
consecuencia de actas de inspección y en los casos de estimación indirecta de bases.
Tampoco estará sometida al deber de repercusión, la facturación de los productos objeto el Impuesto
sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
La cuantificación de los Impuestos Especiales de Fabricación

En los Impuestos de Fabricación el procedimiento para la cuantificación de la cuota es sencillo, basta
con aplicar a la base imponible el tipo de gravamen vigente a la fecha del devengo.
En los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas, la cuantificación será una para cada uno
de ellos.
En el Impuesto sobre Hidrocarburos, la base imponible del Impuesto estará constituida por el volumen
Juspedia.es 207
de productos que están incluidos dentro del ámbito material de este impuesto expresados en miles de
litros a la temperatura de 15º C.
El Impuesto sobre las Labores de Tabaco distingue entre diferentes tipos de labor. Para los cigarros y
cigarritos se aplicará un tipo del 15,8%, siempre que el importe del impuesto así obtenido no sea inferior
al que resultara de la aplicación de un tipo único de 41,5 € por cada 1.000 unidades, y se incrementará
hasta 44,5 € cuando a los cigarros y cigarritos se les determine un precio de venta al público inferior a
215 € por cada 1.000 unidades.
Devoluciones del Impuesto

El mecanismo de las devoluciones del Impuesto pretende conseguir que éste sea soportado allí donde el
producto se destine a consumo. Cuando este no se produce en nuestro ámbito territorial interno, si ya se
devengó el impuesto, procede la devolución de las cuotas soportadas.
La devolución podrá autorizarse con carácter provisional, quedando en suspenso su condición de
definitiva hasta que la Inspección la compruebe o al finalizar el plazo de cinco años sin haber sido
comprobados.
En las actividades de exportación, el exportador de los productos objeto de estos impuestos puede
solicitar la devolución de las cuotas satisfechas, vía repercusión o incorporadas en los precios, por los
productos que se van a exportar.
La Ley establece supuestos específicos de devolución en el ámbito de los respectivos impuestos de
fabricación. Así se podrá solicitar la devolución del impuesto soportado en el caso de destrucción o
reciclado de labores de tabaco; desnaturalización de alcoholes; utilización de carburantes en proyectos
para el desarrollo tecnológico; el consumo, directo o indirecto, por los titulares de explotaciones
industriales de hidrocarburos sujetos a la tarifa 1ª, excepto el gas natural para usos distintos a
combustible o carburantes.
Importaciones
Hecho imponible
La Ley define como importaciones la entrada en el territorio de la Comunidad de los productos objeto
de los impuestos especiales de fabricación, la cual se sujetará al impuesto español cuando el Estado de
consumo sea nuestro ámbito territorial interno. Las mercancías importadas no devengarán el impuesto si
se acogen a la entrada a un procedimiento o un régimen aduanero suspensivo. El devengo se producirá,
cuando se ultime dicho procedimiento o régimen, esto, es, con su despacho a consumo.
Como regla general, el devengo se produce en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de
importación.
La Ley puede efectuarse en régimen suspensivo, esto es, sin devengar el impuesto a su entrada, en el
Territorio de la Comunidad.
Constituyen supuestos de no sujeción la importación de labores del tabaco que se destruyan, en el
interior de las fábricas y depósitos fiscales, bajo el control de la Administración tributaria, en la forma y
en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
En cuanto a las exenciones, resulta de aplicación las ya mencionadas en operaciones interiores y además
Juspedia.es 208
determinadas importaciones. En particular estará exenta: la importación en régimen de viajeros, los
pequeños envíos ocasionales de alcohol, o tabaco entre particulares, la importación de carburantes en
depósitos normales de los vehículos, o la importación de alcoholes o aceites minerales para el desarrollo
de productos menos contaminantes, la importación de labores de tabaco o de bebidas alcohólicas
destinadas a ser entregadas por tiendas libres de impuestos y transportadas en el equipaje personal de los
viajeros que se trasladen, por vía aérea o marítima, a un tercer país o territorio, etc.
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios. Cuantificación y devolución

Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personas obligadas al pago de
la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación, mientras que si se
vincula al régimen suspensivo las reglas de determinación del sujeto pasivo son las vistas para las
operaciones interiores. Los sujetos pasivos deberán cumplir con la obligación de repercusión de las
cuotas soportadas en los términos de las operaciones interiores.
Responden también al pago de impuestos las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten
obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera de acuerdo con la normativa vigante sobre la
materia.
No hay especialidades relativas a la cuantificación por lo que se aplican las reglas vistas para
operaciones interiores. En cuanto a las devoluciones, pueden traerse las examinadas en operaciones
interiores pero téngase en cuenta que los exportadores tienen derecho a la devolución de las cuotas
soportadas por los productos exportados.
El régimen de las transferencias intracomunitarias

La circulación intracomunitaria
La Ley ha previsto dos sistemas de circulación intracomunitaria:
• La circulación con el impuesto en suspenso (régimen suspensivo).
• Y otro, que define negativamente, como el que está fuera del régimen suspensivo, en el cual los
productos circulan con el impuesto ya devengado.
La circulación en régimen suspensivo permite la salida y entrada de las mercancías, su circulación y
tenencia con el impuesto en suspenso, hasta que se produzca la finalidad de este régimen y se devengue
el impuesto.
Así circulan en régimen suspensivo los envíos entre fábricas o depósitos fiscales; las expediciones con
destino a depósitos de recepción; desde una fábrica o depósito fiscal con destino a todo lugar de salida
del territorio de la Comunidad; desde una fábrica o un depósito fiscal situado en un Estado miembro
diferente del Estado del sujeto beneficiario de la exención en el marco de las relaciones diplomáticas,
consulares, de fuerzas armadas, de organismos internacionales; los productos expedidos por un
expedidor registrado desde el lugar de importación a un lugar autorizado para la recepción y, finalmente
desde el establecimiento de un depositario autorizado.
En el segundo sistema, fuera del régimen suspensivo, las mercancías viajan con el impuesto devengado
en el país de expedición. Se trata de los sistemas de circulación intracomunitaria: de ventas a distancia y
de envíos garantizados.
Juspedia.es 209
Las irregularidades en la circulación intracomunitaria
Se considera producida una irregularidad si en el curso de una circulación entre dos Estados miembros,
o entre un Estado miembro y un tercer país o territorio tercero a través de otro Estado miembro la
expedición de productos, total o parcialmente, no es recibida por el destinatario en el territorio de la
Comunidad o no abandona efectivamente este territorio.
Hecho imponible: aspectos material, espacial y temporal

En la circulación intracomunitaria, el impuesto español se exigirá en diversos supuestos: por las
adquisiciones intracomunitarias, por las entregas intracomunitarias y en los diversos supuestos de
irregularidades en la circulación intracomunitaria, examinados supra.
Adquisición intracomunitaria es la introducción de productos objetos de estos impuestos, desde el
ámbito territorial comunitario a nuestro ámbito interno, con carácter comercial y, necesariamente, a
través de un procedimiento de circulación intracomunitario suspensivo, en cuyo caso se someterán a
gravamen aquellas adquisiciones que se devenguen en nuestro ámbito territorial interno.
Como sujeto de no sujeción propio cabe destacar, el cual además nos permite delimitar mejor el
presupuesto de hecho sujeto. De esta forma, no estará sujeta en nuestro país ni la circulación ni la
tenencia de productos adquiridos por particualres, para sus propias necesidades, en un Estado miembro,
en el que se ha devengado y satisfecho el impuesto, transportados por ellos mismos, siempre que no se
destinen a fines comerciales.

Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personas que, en función del
sistema de circulación intracomunitario utilizado, puedan recibir productos objeto de estos impuestos,
cuando se produzcan los supuestos que originan el devengo. Se trata de los siguientes:
• Los "depositarios autorizados", tal y como se definen en operaciones interiores y por las entregas
directas.
• Los "destinatarios registrados", por las entregas directas y en relación con el impuesto devengado
a la entrada de los productos, es decir, la persona física, jurídica o entidad del artículo.
• Los "receptores autorizados", la persona física, jurídica o entidad del art. 35.4 LGT.
La Ley obliga a nombrar a un representante fiscal en nuestro país en el caso de las ventas a distancia
cuando el vendedor a distancia, establecido en un Estado comunitario distinto de España, vende
productos objeto de los Impuestos Especiales a un comprador domiciliado en nuestro país.
Cuantificación y devoluciones
Si se verifica que los productos no han llegado a su destino en la Comunidad o no se han exportado y no
se detectó nada en curso de la circulación y no se han destruido la presunción en el plazo oportuno
habrán de tributarse en nuestro país siendo el tipo aplicable el vigente en el momento del envío de los
productos.
En la salida de productos con destino a un Estado comunitario podrán solicitar la devolución de las
cuotas satisfechas por los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, los empresarios
siguientes:
Juspedia.es 210
• Los empresarios en los procedimientos de envíos garantizados.
• Los empresarios en los procedimientos de ventas a distancia.
• Los empresarios que introduzcan los productos objetos de estos Impuestos en un depósito fiscal
con destino a un empresario domiciliado en el ámbito comunitario no interno podrán solicitar la
devolución de las cuotas soportadas en los productos que se introduzcan.
La gestión tributaria de los Impuestos de Fabricación

Los sujetos pasivos y demás obligados al pago estarán obligados a presentar las correspondientes
autoliquidaciones tributarias y a ingresas simultáneamente su importe en los plazos establecidos
reglamentariamente, por cada uno de los establecimientos de que sean titulares, incluso cuando solo
tengan existencias.
La regulación de los otros deberes formales en la gestión de estos impuestos da sentido jurídico a las
finalidades de control.
En los casos de importación, la liquidación y el pago del impuesto se realizarán de acuerdo con la
normativa aduana.
El Impuesto Especial sobre el Carbón

Naturaleza y objeto. Ámbito de aplicación
El Impuesto Especial sobre el Carbón es un tributo indirecto, real, objetivo, de devengo instantáneo y
monofásico que recae sobre el consumo de carbón. Se aplica sobre todo el territorio español, salvo
Ceuta y Melilla.
Hecho imponible: aspecto material: Supuestos de no sujeción y exención

El Impuesto Especial del Carbón sujeta a gravamen dos tipos de operaciones: la entrega del carbón y el
autoconsumo de éste.
Esta sujeta a gravamen la primera venta o entrega de este producto efectuada en el ámbito territorial del
impuesto tras su producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria con destino a un
uso industrial con las excepciones establecidas en la propia norma.
No están sujetas las ventas o entregas de carbón realizadas por el productor o extractor, importador o
adquiriente intracomunitario con destino directo fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto
quedando condicionado el supuesto de no sujeción a la acreditación de su salida por la Aduana o de la
recepción por un operador comunitario registrado en el Estado miembro correspondiente. Se declara
exenta la primera venta o entrega a empresarios que destinen el carbón a su reventa.

Este impuesto cuenta con naturaleza real por lo que se exige lógicamente con arreglo al principio de
territorialidad.
El hecho imponible solo puede realizarse en territorio español. No puede ser objeto de cesión a las
CCAA.
Juspedia.es 211
En cuanto al devengo, éste dependerá de los diferentes supuestos realizados. Así en el caso de la primera
venta o entrega sujeta al impuesto el impuesto se devenga en el momento de la puesta del carbón a
disposición de los adquirentes. En los restantes de los casos, la regla del devengo se relaciona con el
momento en que el carbón sale a consumo en nuestro territorio de aplicación del impuesto.
Sujetos pasivos y repercusión del Impuesto

Son sujetos pasivos del Impuesto los productores o extractores, importadores o adquirientes
intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas de carbón
sujetas al impuesto, incluido el autoconsumo.
La repercusión del impuesto se sujeta a la normativa general de facturación.
Cuantificación y devoluciones del Impuesto

La cuantificación de este impuesto responde al sencillo esquema de liquidación, base por tipo de
gravamen. La base imponible se fija en función del poder energético del carbón expresado en gigajulios.
Está prevista la devolución de la cuota del impuesto soportada por aquellos empresarios que envíen el
carbón a un destino fuera de nuestro ámbito territorial de aplicación del impuesto. La devolución podrá
autorizarse con carácter provisional. Tras la comprobación efectuada por la Inspección tributaria o por el
transcurso de cuatro años desde la fecha en que se realizó la operación que origina la devolución sin que
hayan sido comprobadas.
Gestión e infracciones
La liquidación del impuesto se realizará mediante el sistema de autoliquidación. Salvo en los casos de
importación, los sujetos pasivos deberán presentar declaraciones-liquidaciones trimestrales e ingresar el
importe correspondiente, así como presentar una declaración resumen anual de las operaciones
realizadas en el modelo, plazos, requisitos y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.
La Ley del impuesto establece una infracción específica de carácter grave cuando en determinados
suministros de carbón con fines profesionales, se comunique datos falsos o inexactos a los sujetos
pasivos provocando una repercusión de cuotas inferiores a los procedentes.
El Impuesto Especial sobre la electricidad

El Impuesto Especial sobre la Electricidad es un tributo indirecto, real, objetivo, de devengo
instantáneo y monofásico que recae sobre el consumo de energía eléctrica. Se aplicará en todo el
Hecho imponible: aspecto material. Supuestos de no sujeción y de exención

Este Impuesto sujeta a gravamen el suministro de esta energía a una persona o entidad que la adquiera
para su propio consumo, así como el consumido por los productores de la energía producida por ellos
mismos.
Por otra parte se declaran exentos determinados suministros de energía eléctrica consecuencia de
obligaciones internacionales del Estado español.
Juspedia.es 212
Esta exenta la energía consumida por los titulares de instalaciones de producción de energía eléctrica
acogidas a un régimen retributivo específico según la legislación sectorial y la consumida en las
instalaciones de producción, transporte o distribución para la realización exclusiva de estas actividades.
Finalmente se incluye un supuesto novedoso de exención para la energía eléctrica suministrada que haya
sido generada por pilas de combustible.

Con arreglo al principio de territorialidad, el hecho imponible únicamente puede realizarse en
El impuesto se devenga de acuerdo con los periodos de facturación, por la parte del precio de la energía
eléctrica suministrada.
Sujetos pasivos y repercusión del Impuesto

La condición de sujeto pasivo, contribuyente, viene atribuida a las sociedades mercantiles u otro tipo de
entidad habilitadas para realizar los suministros de energía eléctrica a los consumidores.; pero la Ley,
también señala como contribuyente al productor de la energía en los supuestos en los que éste consuma
parte de la energía que produce.
La Ley incorpora otros casos de consumidores:
1. Cuando en instalaciones de producción, transporte o distribución de energía se consume una parte de
la energía suministrada desde un único punto de suministro y por ello se goza de la exención (art. 94.7).
2. Cuando las entidades habilitadas para realizar los suministros consumen ellos mismos parte de la
energía que suministran.
3. En los casos de aplicación de una no sujeción, exención o de una reducción si el consumidor se ha
beneficiado indebidamente de los beneficios fiscales porque no ha comunicado al suministrador los
datos necesarios para efectuar la regulación procedente.
Los contribuyentes deberán repercutir íntegramente el importe de las cuotas devengadas sobre aquel
para quién realice la operación gravada, mediante factura y cuando la operación quede sujeta o exenta
deberá hacerse constar en ella esta circunstancia con indicación del precepto de la Ley en que se base.
Cuantificación del impuesto

La base imponible del impuesto coincidirá con la base del Impuesto sobre el Valor añadido, excluidas
las propias cuotas del Impuesto sobre la electricidad, en condiciones de suministro efectuado a título
oneroso dentro del territorio de aplicación del IVA entre personas no vinculadas.
Sobre la base imponible, o liquidable en su caso, se aplicará el tipo impositivo del 5,11269632 % dando
lugar a la cuota íntegra.
Gestión e infracciones
La liquidación del impuesto se realizará por medio del sistema de autoliquidación.
Deberán nombrar un representante fiscal aquellos contribuyentes no establecidos en territorio español,
Juspedia.es 213
que ha de ser una persona física o jurídica con residencia en España.
El art. 103 de la Ley establece infracciones específicas con carácter grave que se relacionan con el
incumplimiento de determinadas obligaciones impuestas a los contribuyentes.
El Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte

Este impuesto grava la primera matriculación de los vehículos automóviles y otras operaciones similares
a ésta. Desde su aparición en 1992 fue criticado por ser un impuesto coyuntural que no casaba bien con
la naturaleza de Impuesto Especial que se había otorgado.

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte comparte naturaleza jurídica con los
Impuestos Especiales de Fabricación. Se trata de un tributo indirecto, real, objetivo, de devengo
instantáneo y monofásico, cuyo objeto, igualmente, es incidir sobre el consumo de un determinado bien.
Su ámbito de aplicación es el territorio español.

Se sujeta al impuesto la primera matriculación definitiva en España de determinados vehículos,
aeronaves y embarcaciones accionados a motor, ya sean usados o nuevos.
El gravamen afecta a los siguientes vehículos: los automóviles y otros vehículos a motor; a las
embarcaciones y buques de recreo o deportes náuticos que tengan más de ocho metros de eslora.
Afecta a todo medio de transporte nuevo o usado, destinado a ser utilizado en España, por personas
residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España, deberá ser objeto de
matriculación definitiva en nuestro país salvo que se acoja al supuesto de no sujeción (art. 65.5 de la
Ley).
Se asimila a la primera matriculación, la expedición de un permiso de circulación o utilización para un
medio de transporte que se introduzca en el territorio de aplicación del impuesto tras haber sido enviado
fuera, con el carácter de definitivo.
El hecho imponible: aspectos espacial y temporal

Este impuesto cuenta con una naturaleza real por lo que se exige lógicamente arreglo al principio de
territorialidad.
En cuanto al devengo tratándose de primera matriculación, el Impuesto de devengará en el momento en
que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
Hecho imponible: supuestos de no sujeción y de exención

La Ley contiene una extensa enumeración de supuestos de no sujeción.
Por otra parte, estará exenta, en las condiciones expresadas en la propia ley, la primera matriculación, o
en su caso, la circulación o utilización de los medios de transporte en función del tipo de actividad, de
los sujetos pasivos u otras circunstancias objetivas.
Juspedia.es 214
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo a título de contribuyente del Impuesto será la persona o entidad a cuyo nombre se
efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
La cuantificación del Impuesto

La cuantificación de éste impuesto responde al esquema básico de aplicar el tipo de gravamen a la base
imponible para hallar la cuota tributaria.
Determinados tipos de vehículos tendrán una reducción. Los vehículos de tipo familiar de entre 6 y 9
plazas, tendrán una reducción del 50%. Se trata de una medida para favorecer a las familias numerosas.
La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos de gravamen.
Los tipos de gravamen han sido establecidos en función de la mayor o menor emisión de gases
contaminantes del vehículo.
Devolución del Impuesto

Podrán solicitar la devolución del impuesto de la cuota soportada, los empresarios dedicados
profesionalmente a la reventa de medios de transporte cuando los envíen, con carácter definitivo, fuera
del territorio de aplicación del Impuesto y antes de que hayan transcurrido cuatro años desde su primera
matriculación.
La base de la devolución estará constituida por el valor de mercado que el medio de transporte tuviera en
el momento del envío, sin que pueda exceder del valor que resulte de la aplicación de las tablas de
valoración de medios de transporte usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Gestión y deberes formales

La matriculación definitiva de un vehículo exigirá acreditar el pago del impuesto; el reconocimiento de
la no sujeción o de su exención. La liquidación del impuesto se realizará mediante el sistema de
autoliquidación.
Cuando las autoliquidaciones se refieran a vehículos usados, con carácter previo a la matriculación
definitiva del vehículo, éstas habrán de ser objeto de un visado por la Administración tributaria, en la
forma que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda.
En cuanto a las devoluciones, las peticiones se presentarán y en su caso, se acordarán y efectuarán por
los órganos competentes de la Comunidad Autónoma.
10.03. El Impuesto sobre Primas de Seguros

El art. 12 de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social creó y reguló esta
figura impositiva que recae sobre las primas correspondientes a determinadas operaciones de seguro y
capitalización. La finalidad del impuesto, consiste en la adecuación del sistema impositivo español con
el de la UE.
El tributo se articula a través del mecanismo de la repercusión de la cuota al tomador de los contratos
por los que se realizan las operaciones sujetas, es decir, a la persona que paga la prima, declarando, en
Juspedia.es 215
consecuencia, sujeto pasivo a la entidad aseguradora.
Naturaleza y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre las Primas de Seguros es un impuesto real de naturaleza indirecta y de devengo
instantáneo que grava las operaciones de seguro y capitalización, aunque en definitiva, viene a incidir
sobre el consumo de estos servicios. Este impuesto no puede ser objeto de cesión a las CCAA.
El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en
los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español y de los
regímenes especiales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra en los que, en su caso y una
vez regulados los puntos de conexión, el tributo podrá ser concertado.
Hecho imponible
Están sujetas al impuesto las operaciones de seguro y capitalización basadas en técnicas actuariales, no
obstante que lo que resulta realmente gravado es el cobro de las primas y no los contratos de los que
derivan. Así, están sometidas a los preceptos de esta ley:
• Las actividades de seguro directo de vida, de seguro directo distinto del seguro de vida, y de
reaseguro.
• Las operaciones de recapitulación basadas en técnica actuarial que consistan en obtener
compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos
únicos o periódicos previamente fijados.
• Las operaciones preparatorias o complementarias de las de seguro o capitalización que
practiquen las entidades aseguradoras en su función canalizadora del ahorro y la inversión.
• Las actividades de prevención de daños vinculadas a la actividad aseguradora.
De acuerdo con el principio de territorialidad el lugar de realización de las operaciones de seguro y

capitalización ha de ser el territorio español definido anteriormente. El punto de conexión utilizado por
la Ley para la sujeción de las operaciones no es el lugar donde se produce el pago de las primas sino la
localización del riesgo o del compromiso, gravándose las primas de seguros en los que el riesgo o el
compromiso deba entenderse producido en el citado territorio.
El impuesto se devenga en el momento en que se satisfagan las primas. Se configura así un impuesto
instantáneo cuyo devengo depende del cobro, por tanto, en los casos en los que celebrado el contrato no
se produzca dicho pago, la entidad aseguradora, sujeto pasivo, no habrá de satisfacer el tributo puesto
que no se ha devengado.
El legislador ha establecido un supuesto de no sujeción y determinadas operaciones exentas. En este
sentido, se declaran no sujetas a gravamen las operaciones derivadas de los conciertos que celebren
entidades aseguradoras con organismos de la Administración de la SS o con entidades de Derecho
público que tengan encomendada la gestión de alguno de los regímenes especiales de aquélla.
Están exentas ciertas operaciones por razones de bienestar social o de protección de determinadas
actividades económicas, así:
Juspedia.es 216
• Seguros sociales obligatorios y seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los
planes y fondos de pensiones.
• Seguros sobre la vida.
• Las operaciones de seguro de asistencia sanitaria y enfermedad.
• Operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial.
• Operaciones de reaseguro.
• Operaciones de seguro de crédito a la exportación.
• Seguros agrarios combinados.
• Operaciones de seguro relacionadas con el transporte internacional de mercancías o viajeros,

conforme lo define la Ley del IVA.
• Las operaciones de seguros relacionadas con buques o aeronaves que se destinan al transporte
internacional, excepto navegación o aviación privada de recreo, salvo la navegación o aviación
privada de recreo definidos en la normativa de los impuestos especiales.
• Aquellas primas o fracciones cuya fecha de vencimiento se hubiere producido en el año 1996,
aunque su pago efectivo se realice a partir del 1 de enero del año siguiente.
• Las operaciones relativas a los planes de previsión asegurados.
Sujetos pasivos. La repercusión del impuesto

La Ley considera sujetos pasivos del Impuesto a las entidades aseguradoras que realicen las operaciones
sujetas al mismo.
Cuando las entidades operen en régimen de libre prestación de servicios, la compañía aseguradora
deberá designar un representante fiscal establecido en España para que les represente a efectos del
cumplimiento de las obligaciones por este Impuesto. Dicho representante tendrá la consideración de
sustituto del contribuyente. Dentro de este mismo régimen se establece la responsabilidad solidaria de
los empresarios y profesionales establecidos en España que contraten el seguro y no acrediten la
repercusión del impuesto.
Finalmente, se establece la repercusión obligatoria del Impuesto sobre las personas que contraten los
seguros objeto de gravamen. En cuanto a su régimen jurídico la Ley remite a la normativa del IVA.
La cuantificación y gestión del impuesto

La base imponible de este Impuesto está constituida por el importe total de la prima o cuota
satisfecha por el tomador o por un tercero. A estos efectos y según dispone la Ley (art. 12.8), se
entenderá por prima o cuota el importe total de las cantidades satisfechas como contraprestación por las
operaciones sujetas, cualquiera que sea el origen o causa que las motiva y el lugar y forma del cobro.
Se excluyen los recargos en favor del Consorcio de Compensación de Seguros y la Comisión
Liquidadora de entidades aseguradoras y los demás tributos que recaigan directamente sobre la prima.
Ello supone, que la parte de prima que corresponda a operaciones preparatorias o complementarias de la
Juspedia.es 217
de seguro así como la que se refiera a actividades de intermediación no forma parte de la base imponible
ni del gravamen ya que no constituye, en rigor, contraprestación de las operaciones de seguro y
capitalización que son las que resultan sujetas al Impuesto.çUna vez determinada la base imponible
habrá de aplicarse el tipo de gravamen para hallar la cuota tributaria.
En cuanto a la gestión del impuesto, los sujetos pasivos deberán presentar mensualmente declaración-
liquidación e ingresar la cuota correspondiente, además de una declaración resumen anual.
10.04. Los impuestos medioambientales sobre la energía

Los impuestos medioambientales sobre la energía han sido creados por la Ley 15/2012, de Medidas
Fiscales para la sostenibilidad energética, que les atribuye un fundamento común : ña protección del
medio ambiente de acuerdo con el principio rector regulador en el art. 45 CE y en línea con los
postulados de las políticas fiscal, energética y medioambientales de la UE.
Se configuran como impuestos directos y de naturaleza real que gravan determinadas actividades de
producción de energía tomando como objeto de gravamen la producción misma del producto
(electricidad) o de los residuos generados en dicha producción (energía nucleoeléctrica).
La estimación de la recaudación anual corresponde al Estado derivada de estos nuevos tributos y
cánones se incluirá en las Leyes de Presupuestos Generales d cada año.
El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica

Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito territorial de aplicación
El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica es un tributo de carácter directo y
naturaleza real que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica.
Constituye el hecho imponible la producción de energía eléctrica y su incorporación al sistema eléctrico
español medida en "barras de central". El sistema eléctrico español está formado por el sistema
peninsular y el insular y extrapeninsular (SEIE) referido al específico de las Islas Baleares, Canarias,
Ceuta y Melilla, desarrollado por RD 1747/2003.
El devengo se producirá el último día del periodo impositivo que coincide con el año natural, salvo en el
supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad en la instalación, en cuyo caso
finalizará el día en que se entienda producido dicho cese.
El impuesto se aplicará en todo el territorio nacional.
Los sujetos pasivos

Tienen la consideración de sujetos pasivos a título de contribuyente las personas físicas, jurídicas y las
entidades sin personalidad jurídica referidas en el art. 35.4 de la Ley General Tributaria.
La Ley 54/1997, del Sector Eléctrico se distinguen dos tipos de productos, los de régimen general y los
de régimen especial que producen la energía en instalaciones cuya potencia instalada no supere los 50
MW.
Juspedia.es 218
La base imponible no toma en consideración el valor de la energía sino el importe total que corresponda
percibir al contribuyente por dicha producción e incorporación de energía eléctrica, medida en barras de
central.
Para determinar el importe total se tomarán las retribuciones previstas en todos los regímenes
económicos que se deriven de la Ley del Sector Eléctrico así como las previstas en el régimen específico
de los sistemas insular y extrapeninsular (SEIE).
Sobre la base imponible se aplicará un tipo de gravamen único del 7%, resultando aí la cuota tributaria
El impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y

residuos radiactivos resultantes de la generación de energía
nucleoeléctrica
Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito de aplicación
Este impuesto es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava los residuos resultantes de la
generación de energía nucleoeléctrica.
En el hecho imponible se distingue entre la producción de combustible nuclear gastado resultante de
cada reactor nuclear y la producción de residuos radiactivos resultantes de los procesos de generación de
energía nucleoeléctrica.
El devengo se producirá el último día del periodo impositivo que coincide con el año natural, salvo en el
supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad en la instalación, en cuyo caso
finalizará el día que se entienda dicho cese.
Sujetos pasivos
Tiene la condición de sujeto pasivo a título de contribuyente las personas físicas, jurídicas y las
entidades sin personalidad jurídica referidas en el art. 35.4 de la Ley General Tributaria que, por la
realización de las actividades señaladas, generen los residuos citados. A este respecto, serán
considerados responsables solidarios de la deuda tributaria del impuesto los propietarios de las
instalaciones nucleares que realicen el hecho imponible cuando coincidan con quienes lo exploten.

En el caso del combustible gastado la base imponible está constituida por los kg de metal pesado
contenidos en el combustible nuclear gastado entendiéndose como metal pesado el uranio y el plutonio
en el contenidos, determinada para cada reactor nuclear del que se extraiga dicho combustible.
Sobre la base imponible se aplicará un tipo único de 2.190 € por kg de metal pesado.
En este supuesto, el periodo impositivo coincidirá con el ciclo de operación de cada reactor, de modo,
que cada contribuyente tendrá tantos periodos impositivos como reactores. El devengo se produce el
último día del periodo impositivo excepto en el caso cese de esta actividad en cuyo caso se produce con
el cese.
Tratándose caso de residuos, la base imponible son los metros cúbicos de residuos radiactivos de
Juspedia.es 219
media, baja y muy baja actividad producidos que hayan sido acondicionados para su almacenamiento
con carácter temporal en el propio emplazamiento de la instalación. La base imponible se determinará
para cada instalación en la que se realicen las actividades mencionadas. Se aplicará un tipo impositivo
de 6.000 € por metro cúbico de residuo radiactivo de baja o media actividad, o de 1.000 € por metro
cúbico para los de muy baja actividad.
El periodo impositivo, en este caso, coincide con el año natural y el tributo se devenga el último día del
periodo, salvo en el caso del cese de las actividades, en cuyo caso el devengo se producirá en tal
momento. La autoliquidación en este impuesto se realizará dentro de los veinte primeros días naturales
del mes siguiente a la conclusión de cada periodo impositivo.
El impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado

y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas
Naturaleza y objeto. Hecho imponible. Ámbito territorial de aplicación
Este impuesto es un tributo de carácter directo y naturaleza real cuyo hecho imponible consiste en
gravar la actividad del almacenamiento del combustible nuclear gastado, como residuos radioactivos.
Por almacenamiento ha de entenderse toda inmovilización temporal o definitiva, con independencia de
la forma en que se realice. Una instalación centralizada es aquella que puede almacenar dichos
materiales.
El devengo y el ámbito territorial de aplicación coinciden con el impuesto anteriormente explicado.
Sujetos pasivos
Tienen la consideración de sujetos pasivos a título de contribuyente las personas físicas, jurídicas y las
entidades sin personalidad jurídica referidas an el art. 35.4 de la Ley General Tributaria que sean
titulares de las instalaciones de almacenamiento.

En este impuesto la base imponible difiere en función del tipo de producto radioactivo que ha de
almacenarse. En el caso de combustible nuclear gastado la base es la diferencia entre el peso del metal
pesado contenido a la finalización y al inicio del periodo impositivo, expresado en kg.
Para el caso de los residuos, que no sean combustible nuclear gastado, de media, baja y muy baja
actividad se aplicará sobre la base imponible un coeficiente reductor al que se refiere el art. 23 de la Ley,
obteniendo de este modo la base liquidable.
Ya sea sobre la base imponible, o en su caso, la liquidable se aplicarán los siguientes tipos de
gravamen: en el caso del almacenamiento del combustible nuclear gastado, el tipo será de 70 € por kg
de metal pesado; cuando no se trate de combustible nuclear, al almacenamiento de los residuos
radiactivos de alta actividad y a los residuos de media actividad y vida larga se les aplicará un tipo de
30.000 € por metro cúbico y los de baja actividad se gravarán al tipo de 10.000 € por metro cúbico y los
de muy baja actividad se gravarán a 2.000 € por metro cúbico.
El periodo impositivo coincide con el año natural y el impuesto se devenga el último día del periodo
salvo en el caso del cese de actividades, en cuyo caso coincidirá con este momento.
Juspedia.es 220
10.05. El Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto
invernadero
Introducción
El legislador, ha creado un nuevo impuesto indirecto sobre consumos específicos encuadrable dentro del
conjunto de impuestos especiales sobre consumos específicos.
Así, la Ley 16/2013, por la que se establecen en determinadas Medidas en materia de Fiscalidad
Medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ha creado el Impuesto sobre los
Gases fluorados de Efecto Invernadero (RD 1042/2013).
Naturaleza, ámbito objetivo y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un impuesto de naturaleza indirecta,
instantáneo y monofásico que recae sobre determinadas formas de consumo de los gases seleccionados y
definidos en la norma, en función de su efecto nocivo para el medioambiente, el cual viene concretado
en términos de potencial calentamiento atmosférico (PCA).
Los gases que conforman el ámbito objetivo de este impuesto son los definidos por la Ley como "gases
fluorados de efecto invernadero
En cuanto al ámbito de aplicación, el impuesto se exigirá en todo el territorio nacional, sin perjuicio de
los regímenes tributarios forales y de los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno.
Hecho imponible: aspecto material supuestos de no sujeción y de

exención
El hecho imponible comprende la primera venta o entrega de los gases fluorados, así como el
autoconsumo de aquellos, realizada por empresarios tras su producción, importación o adquisición
intracomunitaria en el ámbito de aplicación del impuesto. También se sujeta a gravamen la importación
y adquisición intracomunitaria de estos gases contenidos en los productos cuya utilización lleve
aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y
espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.
Se define como supuestos de no sujeción las ventas o entregas de gases fluorados en envíos directos
por el productor, importador o adquiriente intracomunitario a un destino situado fuera del territorio
nacional.
Se declara exenta la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados a
su reventa en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. Se considera la primera venta o entrega de
estos productos, las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases
fluorados a su reventa, y por este motivo, les haya sido aplicada la exención.
En segundo lugar se declara exenta la primera venta o entrega de los gases fluorados cuando el envío o
utilización fuera del ámbito territorial de aplicación de impuestos. En tercer lugar, procederá la exención
cuando su destino sea: servir como materia prima que implique su entera transformación química o
como materia prima para mezclas de otros gases fluorados; para su incorporación por primera vez en
Juspedia.es 221
equipos o aparatos nuevos; la fabricación de medicamentos que se presenten como aerosoles
dosificadores para inhalación; asimismo, los destinados a efectuar las recargas en equipos, aparatos o
instalaciones de los que previamente se hayan extraído otros gases y se acredite la entrega a gestores de
residuos reconocidos por la Administración.
Se establece una exención parcial del 95% de la cuota que corresponda a los gases fluorados con un
potencial de calentamiento atmosférico igual o inferior a 3,500 que se incorporen en sistemas fijos de
extinción de incendios y, del mismo modo, cuando se importen o adquieran en dichos sistemas.
La Ley declara exentos los autoconsumos de gases fluorados, las importaciones y las adquisiciones
intracomunitarias, cuando mutatis mutandi se cumplan los requisitos legales y reglamentarios de las
exenciones.
Hecho imponible: aspecto espacial y temporal

El Impuesto se exige con arreglo al principio de territorialidad.
El impuesto se devenga en el momento de la puesta de los productos a disposición de los adquirentes.
Sujetos pasivos y repercusión del impuesto

Son contribuyentes del impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores
de residuos de gases fluorados y los empresarios revendedores que realicen las operaciones sujetas al
impuesto.
La cuota del impuesto devengada deberá ser repercutida sobre los adquirentes de los productos objeto
del impuesto mediante una factura en la que la repercusión constará separadamente del resto de los
conceptos.
Los adquirentes de los productos que han soportado el impuesto por repercusión podrán deducir o
solicitar la devolución, según el caso, respecto de los gases fluorados que acrediten haber entregado a los
gestores de residuos reconocidos por la Administración pública, para su destrucción, reciclado o
regeneración, de acuerdo con los requisitos establecidos reglamentariamente.
Se prevé un supuesto de devolución específico para los consumidores finales de gases fluorados que
hubiesen soportado el impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en
la ley o bien acrediten haber entregado gases a los gestores de residuos, como en el supuesto anterior.
Cuantificación y devolución del impuesto

La base imponible está formada por el peso de los productos expresado en kg a la que se aplica el tipo
impositivo.
Con efectos desde el 1 de enero de 2015, se crea un tipo específico para el sector del poliuretano.
La cuota del impuesto resultará de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen correspondiente.
Gestión
La gestión de este impuesto se basa en la presentación de autoliquidaciones cuatrimestralmente
comprensivas de las cuotas devengadas y su posterior ingreso, si procede, de acuerdo con los modelos
Juspedia.es 222
reglamentarios incluso para los periodos impositivos en los que resulte cuota cero.
10.06. Legislación
Normas básicas
Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.
RD 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la Sostenibilidad Energética.
Ley 16/2013, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y
se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
RD 1042/2013, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto
Invernadero.
Otras disposiciones
RD 160/2008, aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la
Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha
Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación.
RD 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático y consular y de organismos
internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el RD 2822/1998.
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11. Impuestos arancelarios
11.01. Concepto y caracterización
Impuestos arancelarios son aquellos impuestos que gravan la introducción de mercancías en un territorio
(denominada "importación") o la salida de las mismas (denominada "exportación").
Los impuestos arancelarios gravan únicamente los flujos de mercancías y no otro tipo de flujos de
riqueza, como pueden ser las prestaciones de servicios.
Caracterización de los impuestos arancelarios:
• Indirectos: dado que resulta relativamente fácil a quien los satisface trasladar su coste.
• Reales: su hecho imponible se configura sin necesidad de referirse a ningún sujeto.
• Objetivos: puesto que las circunstancias personales de los obligados a satisfacer no afectan a la
cuantificación del tributo.
• Instantáneos: dado que su hecho imponible no se configura por referencia a períodos de tiempo.
11.02. El contexto en el que se aplican los impuestos

arancelarios y sus implicaciones jurídicas
Uno de los factores que han hecho posible este contexto del comercio internacional ha sido el progresivo
desmantelamiento de las barreras proteccionistas, esto es el conjunto de medidas que tienden a
proteger la producción interna frente a la procedente del exterior. Ese esfuerzo de progresiva liberación
del comercio sólo ha sido posible gracias a una actuación concertada de los diferentes países, puesto
que, ningún país está dispuesto a disminuir la protección que dispensa a sus propios productores si los
demás países no le aseguran que también ellos reducirán las barreras que dificultan el acceso a sus
mercados.
El fundamento económico que ha actuado como motor en la progresiva reducción de las barreras
arancelarias arranca del denominado "principio de la ventaja comparativa" formulada por Davis Ricardo.
Esta barrera consiste en la observación según la cual todos los países resultan beneficiarios si cada uno
de ellos se dedica a producir aquello para lo cual está mejor dotado, es decir, aquello que produce de
forma más eficiente.
La actuación concertada de los Estados se ha articulado jurídicamente a través del GATT, que en 1994
dio paso a la OMC (Organización Mundial de Comercio).
Esto explica que en la actualidad una buena parte de la regulación de los impuestos arancelarios venga
condicionada o incluso predeterminada por acuerdos internacionales, puesto que los Estados se han
comprometido a respetar unas reglas comunes para permitir así que el comercio internacional sea fluido.
Las normas de la OMC, son las más importantes en este aspecto, pero no pueden desconocerse las
normas concluidas en el marco de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), así como de otras
organizaciones internacionales.
En el caso de España la regulación de los impuestos arancelarios queda sujeta, por un lado, a los
Juspedia.es 224
acuerdos internacionales de los que nuestro país forma parte, bien directamente, bien en su condición de
miembro de la UE. Así nuestro país, es miembro de la OMC y de la OMA. Por otro lado, en razón de
nuestra pertenencia a la UE, la regulación de los impuestos arancelarios queda sujeta al Derecho
de la UE.
Destaquemos el Reglamento 2913/1992 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero
Comunitario (CAC), el Reglamento 2454/1993 de la Comisión, por el que se fijan disposiciones de
aplicación del CAC ( RACAC) y el Reglamento 2658/1987 del Consejo, relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.
A pesar de que las normas aduaneras emanan fundamentalmente de las instituciones de la UE, la UE
carece de una Administración aduanera que le permita aplicarlas directamente. Por ello, la gestión de los
impuestos arancelarios queda encomendada a las distintas Administraciones nacionales. La
recaudación que se obtiene de la aplicación de los impuestos arancelarios constituye un recurso propio
de la Hacienda de la UE, de modo que las Administraciones nacionales no hacen suya la recaudación
sino que en su mayor parte, una vez detraídos los coste que comporta la gestión tributaria, ésta debe ser
transferida a las arcas de la UE.
11.03. Los derechos de aduana

Hecho imponible
Los derechos de aduana son el impuesto arancelario por excelencia.
Cada paso de la línea aduanera es no es una obligación de pago, puesto que en muchas ocasiones, las
mercancías quedarán eximidas del mismo, sobre todo para conseguir así una mejor realización de su
finalidad extrafiscal de protección.
La UE constituye un único territorio aduanero de forma que, carece de fronteras aduaneras internas.
Además la UE aplica un mismo derecho aduanero en toda su frontera exterior y, por ello, constituye una
unión aduanera. La afirmación anterior debe ser matizada por cuanto que no todo el territorio de los
Estados Miembros integra el Territorio Aduanero de la Unión (TAU). En el caso de España, Ceuta y
Melilla no forman parte del TAU.
La deuda aduanera se genera incluso si la mercancía que se introduce es objeto de una medida de
prohibición o restricción a la importación. Ahora bien, no se genera cuando lo que se introduce son
mercancías cuya importación y comercialización está prohibida en todos los Estados miembros, como
las sustancias estupefacientes o la moneda falsa (art. 212 CAC y STJUE).
La norma de la UE trata así de evitar que, al apreciar las infracciones cometidas respecto de ciertas
mercancías, los infractores beneficiarios por el hecho de que no nazca una deuda tributaria. En el caso
español esta regla carece de relevancia desde que la LO 6/2001, de Represión del Contrabando, que
anteriormente ordenaba en su art. 10 incluir el importe de los tributos a la importación a fin de
cuantificar el valor de las mercancías ilícitamente introducidas.
Juspedia.es 225
Exenciones
En general
El hecho imponible de los derechos de aduana consiste en el paso de la línea aduanera o, lo que es lo
mismo, en la introducción o salida de mercancías del territorio aduanero. Los derechos de aduana tienen
un claro componente extrafiscal que estriba en su fin proteccionista.
Continentes y suspensiones arancelarias

Los contingentes y suspensiones arancelarias constituyen una manifestación del carácter de mecanismo
regulador de los flujos de mercancías que asumen los impuestos arancelarios. Estas medidas consisten
en un trato fiscal más ventajoso para la importación de determinadas mercancías mediante el cual trata
de asegurarse el abastecimiento en la UE.
Los contingentes arancelarios consisten en la fijación de un doble límite temporal y de cantidad, por
debajo del cual la importación de las mercancías de que se trate van a quedar sometidas a un tipo de
gravamen reducido o cero, según el caso. El límite temporal consistirá en un plazo, en tanto que el límite
de cantidad puede fijarse, bien por referencia al valor de las mercancías, bien por referencia a
características físicas de las mismas. Debe tenerse en cuenta que el contingente se aplica en toda la UE
por las Administraciones de los Estados miembros, lo que exige actuar de forma coordinada.
Un caso particular de contingentes arancelarios lo constituyen los llamados "límite máximo arancelario",
"techo" o "plafond". En ellos se exigen que las mercancías beneficiarias sean originarias de países SPG y
su gestión es más flexible, porque no se agotan de forma automática al superar el límite de cantidad, sino
que las importaciones se beneficiarán de ellos en tanto que la Comisión no dicte un Reglamento por el
que se declare su agotamiento (art. 20.5 CAC).
Los contingentes arancelarios deben distinguirse de los contingentes cuantitativos o comerciales, a los
que también se deniminan cuotas o cupos. Estos no constituyen un beneficio aduanero, sino que fijan
un límite cuantitativo por encima del cual se impide la importación de las mercancías de que se trate o se
somete a requisitos especiales.
Las suspensiones arancelarias consisten en la fijación de un período temporal durante el cual la
importación de las mercancías de que se trate se someterán a un tipo de gravamen cero. Los separan dos
características de los contingentes arancelarios:
1. Carecen de un límite cuantitativo, solo establecen un límite temporal.
2. La ventaja consiste en la aplicación de un tipo cero, no cabe la aplicación de un tipo reducido.
Destinos especiales
En determinados supuestos, recogidos en diversas normas de la UE específicas, el despacho a libre
práctica de mercancías se beneficia de una suspensión o de una reducción de derechos en atención al fin
especial que proyecta darse a las mismas. Se trata de una exención condicionada al cumplimiento de un
requisito futuro, lo cual la necesidad de arbitrar mecanismos de control que permitan verificar que las
mercancías efectivamente se aplican al fin que justificó el goce de la exención.
Juspedia.es 226
Franquicias
Las franquicias constituyen supuestos de exención objetiva, en tanto que su delimitación se realiza
atendiendo al tipo de operaciones de las que se trata, teniendo por efecto que no nazca la deuda
aduanera que se exigiría en ausencia de la norma de exención
Mercancías de retorno
Las normas de la UE dispensan del pago de derechos a aquellas mercancías de la Unión que en su día
fueron exportadas fuera del territorio aduanero de la UE y que posteriormente regresan a él para ser
despachadas a libre práctica. Este beneficio, debe ser solicitado para quienes pretendan obtenerlo.
Productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar

El art. 188 CAC regula la exención de derechos a favor de los productos de la pesca marítima y de otros
extraídos del mar territorial de un tercer país por buques matriculados o registrados en un Estado
miembro y que enarbolen pabellón de dicho Estado, así como los productos obtenidos a partir de ellos a
borde de buques factoría.
Obligados tributarios
El ordenamiento de la UE utiliza precisamente esta expresión "deudor" para referirse a los sujetos que
responden de la prestación tributaria material o de pago (art. 4.12 CAC). Por otro lado, los diferentes
deudores que pueden concurrir respecto de una misma deuda aduanera mantienen entre sí un régimen de
solidaridad (art. 213 CAC).
Declarante: este término viene definido en el art. 4.18 CAC como la persona que efectúa la declaración
en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana. Puesta en
relación esta definición con la regulación del derecho de representación que se contiene en el art. 5
CAC, tenemos:
Representación directa: en caso de que el representante actúe en nombre y por cuenta ajena.
Representación indirecta: en el caso de que el representante actúe en nombre propio pero por cuenta
ajena.
Representante que actúa en ausencia de poder de representación: el sujeto que declara careciendo de
poder de representación asume toda la responsabilidad derivada de la deuda aduanera (art. 5.4 CAC).
Base imponible
Ideas generales
La base imponible de los impuestos arancelarios viene constituida, en la práctica totalidad de los
supuestos, por el valor en aduana de las mercancías. Al margen quedarían los derechos específicos, que
se cuantifican en función de alguna cualidad física de los bienes y algunas figuras que cuentan con
normas propias para determinar el importe de la prestación a ingresar.
Desde 1979 contamos con un Código internacional que regula de forma exhaustiva la valoración
aduanera. El Código pretende conseguir que la valoración aduanera sea neutral, es decir, que la
valoración no quede perturbada por consideraciones de índole proteccionista.
Juspedia.es 227
Para conseguir estos objetivos el Código establece el principio de uniformidad en la valoración, de
modo que todos los países apliquen la misma norma y, además, lo hagan con los mismos criterios.
El contenido normativo del Código de Valoración queda actualmente incorporado en los arts 28 a 36
CAC y 141 a 181 RACAC. Se regula en ellas un método principal de valoración y cuatro métodos
alternativos que guardan entre sí un orden de prelación y un procedimiento de último recurso, para
aquellos casos en que ninguno de los métodos anteriores resulte aplicable.
El método principal. El valor de transacción

Precio en una venta para la exportación
El valor de transacción es el método de valoración que se utiliza en más del 90% de las importaciones.
Para determinarlo debe partirse del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas
cuando estas se venden para su exportación. Veamos algunos ajustes:
• Para poder aplicar este método necesitamos contar con una venta.
• La venta que tomaremos como base de la valoración debe ser para la exportación.
• Conoce el precio de la venta: no consiste en una cantidad de dinero sino que comprende otro tipo
de retribuciones no pecuniarias.
• El precio es por las mercancías:no siempre es facil determinar qué conceptos deben integrarse
bajo esta rúbrica. Ejemplos problemáticos:
• Pagos por garantías
• Subvenciones.
• Costes de almacenamiento.
• Intereses.
• Descuentos.
• Gastos por actividades que por su cuenta emprenda el importador.
Adiciones al precio
Las normas de valoración contemplan una serie de adiciones al precio cuando en el mismo no figuren
incluidos los conceptos de los que se trate:
• Debe añadirse el importe de las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de
compra.
• El costo de envases y embalajes que forman un todo con las mercancías, así como los gastos de
embalaje, constituyen otro concepto de ajuste.
• Las aportaciones: son elementos suministrados directa o indirectamente por el importador al
vendedor, gratuitamente o por precios reducidos, para que los utilice en la producción o venta de
las mercancías importadas. Existen cuatro categorías de importaciones:
• Materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías
Juspedia.es 228
importadas.
• Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogo utilizados para la producción de
las mercancías importadas.
• Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.
• Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis

realizados fuera de la UE y necesarios para la producción de las mercancías importadas.
• Cánones y derechos de licencia.
• La relativa al valor que revierte al vendedor, directa o indirectamente, como consecuencia

de la reventa, cesión o utilización.
• Los gastos de transporte, carga, manipulación y seguro hasta el punto de entrada de las
mercancías en la UE.
Elementos que no deben incluirse en el valor de la aduana

Son los siguientes:
• Los gastos de construcción, armado, montaje, entretenimiento y asistencia técnica realizada
después de la importación.
• Los gastos de transporte y conexos en el interior del territorio de importación.
• Los derechos e impuestos aplicables en el interior de la UE.
Requisitos para la aplicación del método

La aplicación del método queda sujeta a que se cumplan una serie de requisitos:
a) Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías, con excepción de las que:
• Impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación.
• Limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías.
• No afecten sustancialmente al valor de las mercancías.
b) Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no

pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.
c) Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte del producto de la reventa o de
cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda
efectuarse el oportuno ajuste al alza.
d) Que, el caso de existir vinculación entre las partes, ésta no haya influido en el precio.
Los métodos de valoración alternativos

En primer lugar, el método del valor de transacción de mercancías idénticas y el método del valor de
transacción de mercancías similares son dos métodos distintos, mientras el primero valora la
mercancías importadas tomando como referente una transacción que tiene por objeto mercancías
Juspedia.es 229
idénticas (aquellas que son iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio
comercial), para el segundo basta con que las mercancías de la transacción que sirve de referente sean
similares (las que tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas
funciones y ser comercialmente intercambiables. Las dos deberán ser producidas en el mismo país que
las mercancías que se valoran, y tendrán preferencia las mercancías producidas por el mismo sujeto.
El siguiente método de valoración es el del valor deductivo, que consiste en tomar el precio al que las
mercancías importadas (u otras idénticas o similares) se venden en el país de importación. Para obtenerlo
se atiende a las ventas efectuadas en un momento próximo a la importación (máximo 90 días) y se toma
el precio al que se haya vendido el mayor número de unidades. De él se deducen una serie de elementos,
a fin de aproximarse al valor de las mercancías en el momento de las importaciones, tales como:
a) Las comisiones pagadas o convenidas usualmente o, alternativamente, los suplementos por
beneficios y gastos generales cargados habitualmente, en ventas a la UE de mercancías
importadas de la misma especie o clase.
b) Los gastos habituales de transporte y seguros, así como los gastos conexos en que se incurra en la
UE.
c) Los derechos de aduana y otros gravámenes pagaderos por la importación o venta de las
mercancías.
El último de los métodos es el del valor reconstruido, que se sirve de los datos de coste del productor
para determinar el valor de las mercancías importadas. Los elementos que integran el valor reconstruido
son:
a) El coste o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir
las mercancías importadas.
b) Una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse en ventas
de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de valoración efectuadas
por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación.
c) Los gastos de transporte y conexos.
Origen de las mercancías

Ideas generales
Dos mercancías idénticas pueden recibir, un distinto tratamiento en función del país del que sean
originarias. Las razones de estas diferencias de trato son distintas. Desde la voluntad de favorecer a
ciertos países por proximidad geográfica, por una situación de bajo nivel de desarrollo económico, hasta
la aplicación de restricciones cuantitativas a la importación por aplicación de políticas comerciales,
pasando por la exigencia de derechos antidumping o anti-subvención para determinados productos.
Estos favores pone en evidencia el carácter extrafiscal de los tributos aduaneros.
Criterios para la determinación del orígen

Los criterios para la determinación del origen, es una actividad sometida a un importante casuismo,
resulta imposible ofrecer en todo caso unas normas precisas de las que, de forma inequívoca, quepa
Juspedia.es 230
concluir en cada ocasión de origen a atribuir.
Obtención total en un solo Estado

El art. 23 CAC contiene un listado de situaciones en las que se considera que las mercancías han sido
totalmente obtenidas en un país.
En el marco de las reglas de origen preferencial, es cada vez más frecuente que se permita la
"acumulación", es decir, que puedan computarse como originarias del país de que se trate aportaciones
que en realidad son procedentes de otro país, facilitando así la atribución de ese origen preferencial.
Acreditación del origen

Según el art. 26 CAC, las normas aduaneras, pueden exigir que el origen de las mercancías se acredite
mediante un certificado de origen.
Los certificados de origen son el documento fundamental a través del cual se acredita el origen de unas
determinadas mercancías. Estos certificados son emitidos por las autoridades aduaneras del país de
exportación. El importador deberá presentar el certificado ante la aduana en la que se verifique la
importación para beneficiarse del trato preferencial de que se trate.
El problema de los certificados consiste en que, al margen de las falsificaciones, cabe que hayan sido
obtenidos mediante engaño a las autoridades encargadas de expedirlos acerca del verdadero origen de las
mercancías. Para evitar este fraude se establece que las autoridades aduaneras de la UE puedan iniciar
comprobaciones a posteriori a fin de asegurarse de que las mercancías importadas cumplen con las
condiciones que se exigen.
De las comprobaciones, puede derivar que un certificado quede inválido, procediéndose a la
correspondiente re-liquidación de los derechos, donde se privará a las mercancías de los beneficios
derivados del origen preferencial.
Será el deudor, el sujeto que corresponda de las diferencias que arroje la liquidación, lo cual puede ser
injusto, pues el importador puede haber actuado de buena fe, dando or bueno aquello que el certificado
viene a acreditar.
El art. 220 CAC regula un sistema de circunstancias en las que impide a las autoridades volver a
liquidar, intentando así proteger la confianza legítima depositada por los importadores de buena fe.
El arancel
Contenido y efecto
El arancel es el instrumento jurídico cuyo contenido fundamentalmente está constituido por la
clasificación de las mercancías y los tipos de gravamen de los derechos de aduanas aplicables a cad clase
de mercancías en función de su origen.
El arancel de la UE se establece en el Reglamento CEE 2658/87 del Consejo, relativo a la Nomenclatura
Arancelaria y Estadística y al Arancel Aduanero Común. La base de datos llamada TARIC (Tarifa
Integrada Comunitaria) elaborada por la Comisión Europea, en la que recogen, además de los tipos de
gravamen de los derechos de aduana, otras medidas tributarias aplicables. Esta base de datos, carece de
eficacia jurídica.
Juspedia.es 231
Clasificación de las mercancías
La clasificación tiene por objeto ofrecer un sistema detallado de designación y codificación de todas las
mercancías existentes a fin de que, a partir de ella, pueda articularse el conjunto de medidas de control
del flujo de mercancías. La clasificación de las mercancías se consigue mediante un listado en el que se
designan diferentes tipos de mercancías en atención a sus características (designación arancelaria).
En materia de clasificación arancelaria rige el Convenio internacional sobre el Sistema Armonizado de
descripción y codificación de las mercancías, que es aplicado por más de 170 países, del cual la UE es
parte.
El Sistema Armonizado que regula el Convenio es una clasificación arancelaria que se ordena en 21
secciones, que van desde las mercancías sin elaborar hasta las mercancías con mayor valor añadido.
Dentro de cada sección se establecen nuevas subdivisiones.
La tarifa
En el ámbito aduanero se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen de los derechos de aduana
aplicables a las distintas clases de mercancías.
En el ámbito de la UE, las "Reglas Generales relativas a los derechos" números 1 y 2, nos permiten
clasificar del siguiente modo los tipos de gravamen:
• Convencionales: son los que se aplican a las mercancías originarias de los países Parte del
GATT-OMC o con los que la UE haya concluido acuerdos que incluyan la cláusula de Nación
Más Favorecida.
• Autónomos: son los que se aplican a los países que no cumplen las condiciones del ap. anterior.
La UE generaliza los tipos correspondientes al status de Nación Más Favorecida a todos los
países del mundo.
Con carácter general, los tipos de gravamen consistirán en un porcentaje sobre el valor en aduana de las
mercancías. El gravamen puede combinar un derecho ad valorem con un derecho específico, siguiendo
alguno de los siguientes:
• El derecho ad valorem y el derecho específico se acumulan, de manera que la imposición
resultante es la suma de ambos.
• El derecho específico constituye un límite mínimo, o un límite máximo o un límite máximo y
mínimo a lo que resulte de la aplicación de los derechos ad valorem.
Destinos aduaneros
Introducción
Los destinos aduaneros son la carta de posibilidades que se abren a los operadores para ofrecerles
distintas combinaciones de estatuto jurídico de las mercancías, tributos a satisfacer, medidas de política
comercial que cumplir y formalidades que observar.
Podemos sintetizar los destinos aduaneros del siguiente modo:
A. Regímenes aduaneros.
Juspedia.es 232
• Despacho a libre práctica.
• Tránsito.
• Interno.
• Externo.
• Exportación.
• Regímenes aduaneros económicos.
• Depósitos.
• Perfeccionamiento activo.
• Transformación bajo control aduanero.
• Importación temporal.
• Perfeccionamiento pasivo.
B. Zonas francas y depósitos francos.

C. Reexportación, destrucción y abandono.
Regímenes suspensivos
• El tránsito externo,
• el depósito aduanero,
• el perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión,
• la transformación bajo control aduanero,
• la imposición temporal.
Despacho a libre práctica

El despacho a libre práctica es, el destino aduanero por excelencia. Este destino aduanero permite
obtener la "unionización" de las mercancías que se introducen en el territorio aduanero de la UE, coloca
a las mercancías de la UE o, en la terminología del CAC con su mismo "estatuto".
Es importante, establecer la distinción entre "despacho a libre práctica" y "despacho a consumo". El
segundo de los conceptos referidos comporta, además del contenido del primero, que se han satisfecho
por las mercancías los tributos internos al consumo que correspondan a las mercancías de que se trate
(fundamentalmente el IVA a la importación e Impuestos Especiales, en su caso). Por tanto, el "estatus de
mercancías de la Unión" que confiere el despacho a libre práctica no exime, sino todo lo contrario, de
satisfacer los tributos internos a los que se sujeta el tráfico de tales mercancías.
No ha de pasar desapercibido el IVA y los impuestos Especiales son tributos de normativa armonizada
en la UE, pero no de normativa uniforme. Ello significa que la regulación específica de cada uno de ellos
experimenta variaciones en función del Estado miembro de que se trate, entre las cuales debe destacarse,
por su transcendencia y apariencia, la que afecta a los tipos de gravamen. Por ello la "unionización" no
Juspedia.es 233
significa que las mercancías queden libres de control tributario, puesto que éste sigue siendo necesario
para asegurar que se satisface el IVA y los IIEE correspondientes.
Tránsito
El régimen de tránsito engloba cuatro supuestos que tienden a dar satisfacción a la necesidad que
representa el traslado de aquellas mercancías que, por las propias circunstancias de las mercancías o del
traslado, deben ser sometidas a control por parte de las autoridades aduaneras.
Según el estatuto aduanero de las mercancías de que se trate y la ubicación del punto de partida y el
destino, podemos distinguir:
"Tránsito externo", traslado de un punto a otro del territorio aduanero de la Unión:
(1) Mercancías que no son de la Unión.
(2) Mercancías de la Unión sometidas a medidas de exportación, o que han gozado de alguno de los
beneficios cuyo disfrute se condiciona a la posterior exportación.
"Transito interno"
(3) Traslado de mercancías de la Unión cuyo punto de origrn, o de destino o ambos, queda fuera del
ámbito de aplicación del IVA.
(4) Traslado de un punto a otro del territorio aduanero de la Unión pasando por el territorio de un país
tercero de mercancías de la Unión.
Los distintos supuestos de tránsito exigen un control de parte de las autoridades aduaneras. Cuando las
mercancías objeto de tránsito no son de la Unión (1), su inclusión en este régimen no comporta la
exigencia de derechos de aduana ni la aplicación de las medidas de política comercial. El
desplazamiento de mercancías de la Unión que deben ser exportadas para cumplir así el requisito a que
se sometía la concesión de ciertos beneficios puede ser ocasión para distraerlas de ese destino, lo que
supondría que se habría obtenido un beneficio al que no se tenía derecho (2). En el caso de mercancías
de la Unión que se trasladan teniendo como punto de origen, o de destino, o a ambos, un territorio en
que no se aplica el IVA (3) deben establecerse cautelas a fin de impedir que ese traslado sea ocasión para
cometer una defraudación del IVA. Finalmente, el traslado de mercancías de la Unión entre dos puntos
del territorio aduanero de la Unión, pero cuyo trayecto discurre por un tercer país (4), debe asimismo ser
objeto de escrutiño para asegurar que las mercancías que llegan al destino son las mismas que las que
partieron del punto de salida y no otras.
Los riesgos citados evidencian que el régimen de tránsito puede ser abusado con fines de defraudación
con transcendencia en otros tributos.
Resumiendo, el régimen de tránsito trata de hacer compatible el interés de los operadores en movilizar
sus mercancías con el interés público consistente en asegurar el respeto de las normas aduaneras, al
objeto de que éstas puedan así cumplir los fines que las justifican.
Los denominados "regímenes aduaneros económicos"

Ideas generales
Una de las obligaciones destacadas por su transcendencia y su generalidad es la que se refiere a la
Juspedia.es 234
necesidad de obtener una autorización para acogerse a cualquier de estos regímenes. Esta autorización,
sólo se otorgará cuando se cumplan dos presupuestos:
1. Que el beneficiario ofrezca todas las garantías para la buena marcha de las operaciones.
2. Que las autoridades puedan garantizar la vigilancia y el control del régimen sin verse obligadas a
poner en marcha un dispositivo administrativo desproporcionado en comparación con las
necesidades económicas que justifican la solicitud.
Otra característica de estos regímenes estriba en su naturaleza coyuntural, pues su permanencia viene
limitada en tanto que las mercancías completan un ciclo o una fase en su camino hacia el destino final,
que puede estar situado en la UE o fuera de ella.
Régimen de depósito aduanero

El régimen de depósito aduanero permite la introducción de mercancías y su almacenamiento sin que
por tal circunstancia se exijan derechos de aduana, que no se devengarán en tanto no se conceda un
distinto régimen aduanero que sí comporte la exigibilidad de tales derechos.
Los depósitos aduaneros pueden ser privados, en los que únicamente su titular puede depositar
mercancías, o públicos donde puede depositar mercancía cualquier persona.
Los depósitos públicos se clasifican atendiendo a quien asume la responsabilidad del depósito, si el
depositante o el depositario.
Régimen de perfeccionamiento activo

Este régimen trata de atender aquellas situaciones en las que las mercancías importadas van a ser objeto
de algún tipo de actividad que suponga un incremento en su valor con vistas, con carácter general, a la
exportación del producto resultante ( que recibe la denominación técnica de "producto compensador), o
bien a dar al mismo otro destino aduanero autorizado (régimen de tránsito, de depósito aduanero, de
importación temporal, zona franca o depósito franco, destinos todos ellos que tiene en común que la
inclusión en ellos de mercancías no supone el nacimiento de una duda aduanera). Se trata por tanto, de
unas mercancías que entran en el territorio aduanero sin vocación de permanencia en él.
Régimen de transformación bajo control aduanero

Se trata de un régimen cuyo contenido guarda estrecha similitud con el régimen de perfeccionamiento
activo puesto que, al igual que aquel, se trata de mercancías que se introducen para ser objeto de una
actividad económica en la UE tendente a su transformación. En ambos casos, esas mercancías gozan del
beneficio que supone que no se exijan derechos de importación ni se apliquen medidas de política
comercial con ocasión de su introducción.
Régimen de importación temporal

Permite la introducción de una mercancía para ser usada en la UE durante un plazo limitado de tiempo,
concluido el cual las mercancías deberán re-exportarse en el mismo estado en que se introdujeron. En
este régimen las mercancías se benefician de una exención que puede ser total de los derechos de aduana
(arts. 555 a 578 RACAC).
Juspedia.es 235
Régimen de perfeccionamiento pasivo
El régimen de perfeccionamiento pasivo permite exportar temporalmente mercancías de la Unión fuera
del territorio aduanero de la Unión para someterlas a operaciones de perfeccionamiento y despechar la
libre práctica, con exención total o parcial de los derechos de importación, los productos que resulten de
esas operaciones (art. 145 CAC).
El régimen de perfeccionamiento pasivo comporta el reconocimiento de una exención, que puede ser
total o parcial, a favor de las mercancías que se introducen en el territorio aduanero de la Unión como
resultado de la operación de perfeccionamiento. La exención a que nos referimos se aplica en el
momento en que se despachan los productos compensadores en la UE y opera del siguiente modo:
1. Primero se calculan los derechos de importación correspondientes al despacho a libre práctica de
los productos compensadores, como si no se hubiese acogido a régimen.
2. Se calculan por otra parte los derechos de importación que resultarían exigibles, en el momento
en que se despechan a libre práctica los productos compensadores, por el despacho a libre
práctica de las mercancías de exportación temporal.
3. Los derechos exigibles se obtendrán restando al importe resultante de aplicar el punto (1) que
arroje el punto (2).
Otros destinos aduaneros

Exportación
El régimen de exportación es el que permite la salida de mercancías de la Unión fuera del territorio
aduanero de la Unión, debiendo esta realizarse observando las formalidades previstas.
Zonas francas y depósitos francos
Las zonas y depósitos francos son lugares situados en el interior delterritorio aduanero de la Unión que,
ello no obstante, reciben un tratamiento muy similar al de los territorios situados fuera de él, de tal forma
que a las mercancías que no son de la Unión que se introduzcan en ellos no se les exigirán los derechos
de aduana ni se les aplicarán las medidas de política comercial, salvo que tales mercancías se incluyan
en algún otro régimen aduanero, o bien se usen o consuman en condiciones distintas de las establecidas,
en tanto que para las mercancías de la Unión para las cuales así esté previsto, la inclusión en una zona o
territorio franco determinará que puedan acogerse a los beneficios ligados a su exportación.
La zona franca es un espacio geográfico, más o menos amplio, delimitado por una cerca, en tanto que el
depósito franco es simplemente un local destinado a este fin.
Las mercancías pueden permanecer allí por tiempo indefinido.
11.04. Gestión aduanera

Introducción de mercancías, declaración sumaria y depósito
provisional
De forma previa a la llegado de la mercancía al punto de introducción en el territorio aduanero de la
Unión, debe transmitirse a las autoridades aduaneras por medios electrónicos una "declaración sumaria",
Juspedia.es 236
que permita identificar que se va a producir una importación.
La introducción de mercancías en el territorio aduanero, comporta el deber de la inmediata sujeción
de éstas a la vigilancia de las autoridades.
La aludida presentación de las mercancías consiste en comunicar a las autoridades el lugar en que se
encuentran las mercancías (art. 4.19 CAC).
Tras la introducción de las mercancías, y en tanto no se les dé un destino aduanero, las mercancías
permanecerán en situación de depósito temporal. En esta fase procedimental, el importador tiene muy
limitado su acceso a las mercancías, lo cual tiende a asegurar el adecuado cumplimiento de los deberes
que emanan el acto de la importación, impeliendo además al importador a actuar de forma diligente para
que la gestión resulte expedita.
Declaración expedita
El CAC define la declaración aduanera o declaración de despacho como el acto por el que una persona
manifiesta, según las formas y procedimientos establecidos, la voluntad de asignar a una mercancía un
régimen aduanero determinado (art. 4.17).
El plazo máximo para formalizar la declaración aduanera se fija atendiendo al medio de transporte
empleado para la introducción, siendo de 45 días si las mercancías fueron transportadas por vía marítima
y de 20 días si las mercancías fueron transportadas utilizando una vía distinta.
La declaración habrá de formularse utilizando un impreso normalizado, denominado "Documento
Único Administrativo" (DUA).
La declaración aduanera, no es mera comunicación de los presupuestos fácticos que determinan la
obligación tributaria, sino que implica además la realización de calificaciones jurídicas y la
cuantificación de la prestación tributaria. La administración habrá de pronunciarse mediante una
liquidación para que la deuda resulte exigible, de ahí que no pueda hablarse de un tributo
autoliquidado.
El ordenamiento aduanero de la UE reconoce en favor de la declaración presentada por el obligado una
presunción de certeza a semejanza de la que establece en el art. 108.4 LGT para nuestro ordenamiento
tributario interno, presunción que viene acompañada de la carga que para el declarante representa la
responsabilidad del contenido de la declaración.
Una vez presentada la declaración con el impreso oficial (DUA), acompañada de la documentación
necesaria, las normas de la UE ordena que sea aceptada inmediatamente (art. 63 CAC).
La fecha de admisión de la declaración tiene una gran transcendencia puesto que, salvo disposición
expresa en sentido contrario, marcará el momento relevante para la aplicación de todas las
disposiciones que regulen el régimen aduanero para el que se declaren las mercancías (art. 67 CAC).
La declaración podrá rectificarse, previa petición del obligado, una vez haya sido admitida, siempre y
cuando las autoridades:
1. No hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías.
2. No hayan comprobado la inexactitud de la declaración.
Juspedia.es 237
3. No hayan ordenado el levante de las mercancías.
El obligado puede asimismo solicitar que se invalide una declaración, aportando para ello prueba:
1. De que la mercancía ha sido declarada por error para el régimen aduanero de que se trate.
2. De que, por la concurrencia de circunstancias especiales, ya no se justifique la inclusión de la
mercancía en el régimen aduanero para el que haya sido declarada.
El ordenamiento contempla la posibilidad de aplicar procedimientos de declaración simplificados a los
sujetos que sean debidamente autorizados para acogerse a ellos.
Levante y liquidación
Una vez recibida la declaración aduanera, la Administración procederá a liquidar tan pronto como sea
posible, anotando el importe de la misma en los registros contables a favor de la Hacienda de la UE (a
esta inscripción se la denomina contracción, que en la práctica viene a confundirse con el concepto de
liquidación, en el ámbito aduanero, aunque técnicamente son distintos).
El CAC define el levante como "la puesta a disposición por parte de las autoridades aduaneras, de una
mercancía a los fines previstos en el régimen aduanero a que esté sometida".
Si el destino solicitado origina el nacimiento de una deuda aduanera, no se concederá el levante hasta
que ésta haya sido pagada o bien se haya aportado la oportuna garantía (art. 74 CAC).
El levante determina la producción de importantes consecuencias jurídicas puesto que, con carácter
genral, a partir de su concesión no podrá obtenerse la invalidación de la declaración en aduana
presentada (art. 66 CAC) ni tampoco la rectificación de los datos en ella consignados (art. 65 CAC),
asumiendo por otra parte el importador la responsabilidad de las mercancías.
Pago y control a posteriori

El pago deberá realizarse en el plazo de 10 días.(art. 222 CAC).
El control de las autoridades aduaneras no concluye con la concesión del levante. Pueden realizarse
comprobaciones para verificar, si el origen declarado es cierto, si las mercancías introducidas
corresponden a la clase declarada, si el valor en aduanas declarado es coherente con la documentación
comercial o las transferencias de fondos, etc. A este control posterior al levante se le denomina "a
posteriori" y podrá dar lugar a la realización de una nueva liquidación. La nueva liquidación debe
comunicarse al deudor en un plazo que no puede superar los tres años desde el nacimiento de la deuda
aduanera (art. 221.3 CAC). Este plazo es de caducidad y no prescripción. El plazo de tres años, se
suspende en el momento en que el interesado interponga cualquier recurso hasta que finalice el
procedimiento correspondiente.
11.05. Otros impuestos arancelarios

Impuesto en el marco de la política agrícola
La UE interviene de forma muy activa sobre la introducción de productos agrícolas a fin de mantener los
precios agrícolas en el mercado de la UE a un nivel adecuado, con el fin de que esos precios aseguren
Juspedia.es 238
una renta suficiente a los agricultores.
Los derechos adicionales: se intenta proteger a los productores internos frente a situaciones de riesgo,
debidas a incrementos importantes en el volumen de importación (cláusula de salvaguardia art. V del
Acuerdo sobre la Agricultura de la OMC).
Derechos y exacciones a la exportación/restitución: la UE intenta mantener los precios de los
productos agrícolas estables, y ello determina que estos precios mantengan un nivel distinto en la UE,
respecto a los restantes mercados mundiales.
Cuando los precios de la UE son más bajos, que en otros países, los productores preferirán vender fuera
de la UE (exportar, podrían desabastecer a la UE); por el contrario, cuando los precios en la UE son más
altos que en los mercados internacionales, se conceden una compensación a los productos que exportan
para compensarles por el precio inferior que podrán obtener en el mercado internacional respecto al que
se desea mantener en la UE. Esta compensación se denomina "restitución a la exportación".
Elemento agrícola: el mantenimiento de una protección efectiva en favor de determinados productos
agrícolas obliga asimismo a prever medidas arancelarias específicas respecto de ciertos productos que
son el resultado de su transformación (PAT, Productos Agrícolas Transformados).
Derechos antiduping y compensatorios

Derechos antiduping
Existe duping, cuando un operador establecido en un tercer país exporta sus mercancías a la UE por un
precio inferior al que exige cuando vende esas mismas mercancías u otras similares en el curso de
"operaciones normales" en su propio mercado de origen.
Los derechos antiduping se exigen cuando, además de existir duping, esta práctica comercial causa un
perjuicio a los productores de la UE de mercancías similares, o amenaza con producir ese perjuicio o
puede tener como consecuencia el retraso significativo en la creación de una industria de la UE en ese
sector.
Derechos compensatorios (o antisubvención)

Estos derechos tratan de neutralizar la ventaja que para el exportador representa la ayuda financiera
recibida.
Juspedia.es 239
12. El impuesto estatal y las tasas sobre el juego
12.01. El Impuesto sobre Actividades de Juego
Hecho imponible
Según la Ley 13/2011, constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de los
juegos, rifas, concursos, apuestas y actividades de ámbito estatal y las combinaciones aleatorias con
fines publicitarios o promocionales que tengan este mismo ámbito, sin perjuicio de los regímenes forales
de Concierto y Comercio Económico y lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que
hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
Del ámbito del Impuesto se excluyen los juegos de lotería de ámbito estatal, con independencia del
operador, publico o privado, que los organice o celebre.
El devengo del impuesto se producirá con la autorización, celebración u organización y en la fecha de la
autorización.

Se define como sujetos pasivos a título de contribuyentes a las personas físicas, jurídicas o entidades sin
personalidad jurídica reguladas en el art. 35.4 de la Ley General Tributaria que operen, organicen o
desarrollen las actividades gravadas por el Impuesto.
Serán responsables solidarios del pago del impuesto, con carácter general, el conjunto de personas que
pueden estar ofreciendo, beneficiándose o permitiendo que se desarrollen las actividades de juego a
personas con residencia fiscal en España sin que los operadores cuenten con los necesarios títulos
habilitantes.
Cuantificación y gestión tributaria

Dada la cantidad de juegos que recaen en el ámbito objetivo de este impuesto no es posible determinar
con carácter general su base imponible, puesto que esta se concreta en función del concreto juego y así,
la Ley señala, entre otros parámetros, que ésta podrá estar constituida por los ingresos brutos, definidos
como el importe total de las cantidades que se dediquen a la participación en el juego o por los ingresos
netos, deducidos los premios satisfechos por el operador.
Las CCAA podrán incrementar el tipo de gravamen hasta un máximo del 20%, que se aplicará sobre la
parte proporcional de la base aplicable correspondiente a la participación en el juego de los residentes
fiscales en el territorio de la CA que eleve los tipos.
El impuesto se liquida mediante la presentación de la correspondiente declaración-autoliquidación del
impuesto, trimestralmente, cuando se trate de actividades anuales o plurianuales. En otro caso, el
impuesto será objeto de liquidación por parte de la Administración tributaria.
12.02. Tasas sobre juegos de suerte, envite o azar

Las tasas sobre el juego son tributos de naturaleza impositiva, a pesar de que su hecho imponible venga
Juspedia.es 240
constituido por la autorización, organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar.
El objeto de este tributo, es unas veces el volumen de operaciones realizado por las empresas del sector
(bingo); otras, su margen bruto de beneficios (casinos); y otras su mera puesta a disposición de la
potencial clientela (máquinas tragaperras).
Su ámbito de aplicación se extiende a todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes
especiales de Navarra y el País Vasco. Las demás CCAA según su normativa autonómica.
Hecho imponible
Según el art. 3.1 RDL 16/1977, constituye el hecho imponible del tributo la autorización, celebración u
organización de juegos de suerte, envite o azar salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre
actividades de juego.
El elemento material del hecho imponible, viene determinado por la celebración u organización del
juego.

Serán sujetos pasivos tributarios, a título de contribuyentes, los organizadores y las empresas cuyas
actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar. La normativa nombra
responsables solidarios a los dueños y empresarios de los locales donde se celebren.
Determinación de la cuota tributaria

Con carácter general, se aplicará sobre la base imponible el correspondiente tipo de gravamen. El tipo
será el autonómico si la Comunidad Autónoma ha legislado, en su defecto, se aplicará el tipo estatal
supletorio.
A los casinos de juego, también se combinan base imponible y tipo de gravamen, pero determinados de
otro modo. Forman la base imponible los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del
juego. Se entiende por ingresos brutos, la diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos
procedentes del juego y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias.
Sobre la base imponible se aplicará la tarifa autonómica, o en su defecto la siguiente tarifa estatal:
Porción de la base imponible en euros Tipo aplicable

Entre 0 y 1.322.226,63 20%
Entre 1.322.226,64 y 2.187.684,06 35%
Entre 2.187.684,07 y 4.363.347,88 45%
Más de 4.363.347,88 55%
Para los casos de máquinas o aparatos automáticos, se fija una cuota anual fija en función de la
clasificación de las máquinas realizada por el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar.
Aspectos de gestión
Las CCAA de régimen común se harán cargo por delegación del Estado, en los términos previstos en la
Ley 22/2009 de la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de este tributo, también
podrán regular los aspectos de aplicación de los tributos como de aprobación de los modelos de
Juspedia.es 241
declaración.
12.03. La tasa sobre rifas, tómbolas y combinaciones

aleatorias
Los arts. 36 a 41 del Texto Refundido de Tasas Fiscales (Decreto 3059/1966) gravan la celebración u
organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias salvo que estuvieran sujetas al
Impuesto sobre Actividades de Juego.
Estas tasas se exigen en todo el territorio nacional.
En las rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias, la tasa se devenga al concederse la autorización.
Se declaran exentas las apuestas y sorteos celebrados por el sector público, incluyendo la ONCE y Cruz
Roja.
Son sujetos pasivos de las tasas los organizadores de rifas y tómbolas y las empresas cuyas actividades
incluyan la celebración de apuestas o desarrollen combinaciones aleatorias con fines publicitarios. En las
apuestas serán responsables solidarios del pago de la tasa los dueños o empresarios de los locales donde
se celebren.
La determinación de la cuota tributaria se realiza con parámetros diferentes en función de las distintas
modalidades sometidas a gravamen. En general, se calcula aplicando el correspondiente tipo de
gravamen, a la base imponible.
El pago de las tasas se realizará en efectivo o mediante efectos timbrados en la forma y tiempo que se
determine reglamentariamente.
Juspedia.es 242
13. Los tributos de las comunidades autónomas
El marco actual de la financiación autonómica parte del modelo de Estado que la Constitución de 1978
establece en su art2, que proclama el derecho constitucional a la autonomía de las nacionalidades y
regiones.
El art. 157.1 enumera los recursos de las CCAA, y dispone que estos estarán constituidos por:
1. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y otras
participaciones en los ingresos del Estado.
2. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
3. Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
Presupuestos Generales del Estado.
4. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
5. El producto de las operaciones de crédito.
La Constitución de 1978 previó un desarrollo potestativo posterior a estas previsiones, a través de una
norma estatal reguladadora de estas facultades autonómicas, art. 157.3.
La Ley 3/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que deroga la
anterior Ley 21/2001 para aquellas CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan aceptado
en Comisión Mixta el sistema regulado en la nueva Ley 22/2009.
13.02. Impuestos cedidos

Introducción
En 2009, el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, a través de su Acuerdo 6/2009, aprobó
las bases para la reforma del sistema de financiación autonómica. El nuevo sistema, se ha incorporado al
ordenamiento jurídico mediante la Ley Orgánica 3/2009, de modificación de la LOFCA, y la Ley
22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía. Adicionalmente la Ley 23/2009, regula el Fondo de Compensanción
Interterritorial con el que se cierra el nuevo modelo.
Concepto, objeto y clases de cesión

Los impuestos cedidos, se trata en primer lugar, de impuestos cuyo establecimiento y regulación
corresponde exclusivamente al Estado, las CCAA podrán hacer uso de las competencias normativas que
se les atribuya y asuman en relación con determinados elementos del impuesto (art. 19.2 LOFCA).
En segundo lugar, la cesión del impuesto por parte del Estado a la Comunidad Autónoma respectiva se
entiende producida cuando haya tenido lugar, "en virtud del precepto expreso del Estado
correspondiente, sin perjuicio de que el alcance y condiciones de la misma se establezcan en una Ley
Juspedia.es 243
específica (Ley 22/2009) y a la Ley específica de cesión a cada Comunidad Autónoma en particular (art.
10.2 LOFCA).
En tercer lugar, la LOFCA determina los criterios de atribución de los respectivos impuestos cedidos a
una Comunidad Autónoma, estableciendo para ello diversos puntos de conexión, según la naturaleza del
impuesto.
Concluyendo, se exige en todos los casos el principio de territorialidad como criterio de atribución,
haciendo así depender la misma de la existencia de una relación o vínculo real del hecho imponible o de
algunos de sus elementos, o de los sujetos pasivos, con el territorio de la Comunidad Autónoma o región.
Impuestos que pueden ser objeto de cesión

Los arts. 11 LOFCA y 25 Ley 22/2009, señala que se ceden a las CCAA, el rendimiento total o parcial
en su territorio de los siguientes tributos:
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• Impuesto sobre el Patrimonio.
• Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Tributos sobre el Juego.
• Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Impuesto sobre la Cerveza.
• Impuesto sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas.
• Impuesto sobre Productos Intermedios.
• Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
• Impuesto sobre Hidrocarburos.
• Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
• Impuesto sobre la Electricidad.
• Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
• Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El alcance y condiciones de la cesión: aspectos generales y

específicos
La Ley 22/2009, establece en la Sección 2ª, el alcance y las condiciones generales en las que se efectúa
la cesión, de las cuestiones más generales en relación con los tributos cedidos.
Juspedia.es 244
Rendimientos que se ceden
La Ley 22/2009 entiende como rendimientos cedidos de los tributos(art. 25) el importe de la recaudación
líquida que procede de ellos cuando la cesión sea total. Son los siguientes impuestos:
• El Impuestos sobre el Patrimonio.
• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Los Tributos sobre el Juego.
• El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
• El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Cuando la cesión es parcial, el rendimiento cedido es el importe de la recaudación líquida efectivamente

ingresada derivada de la parte de la deuda tributaria objeto de cesión (art. 26.1.B de la Ley).
En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deuda tributaria cedida está
integrada por:
a) Las cuotas líquidas autonómicas que los residentes en la CA hayan consignado en las
declaraciones presentadas en plazo minoradas en el 50% de las deducciones por doble
imposición, y en el 50% de las compensaciones fiscales reguladas en la Disp. transit. 13 de la
Ley 35/2006 del IRPF.
b) El 50% de las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el Impuesto
sobre la Renta de No Residentes (art. 93 de la Ley 35/2006, del IRPF).
c) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en la CA
que no estén obligados a declarar y que no hayan prestado declaración.
d) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en la CA
que, estando obligados a declarar, no hayan, presentado declaración en plazo.
e) La parte de la deuda tributaria que corresponde a la CA, sea cuantificada o, en su caso,
consignada, por actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y
declaraciones presentadas fuera de plazo.
Los restantes impuestos cedidos parcialmente, el rendimiento atribuido a la CA. consiste en un
porcentaje del conjunto de ingresos líquidos de la Hacienda Estatal por los conceptos que integran cada
uno de dichos impuestos, con criterio de caja, obtenidos una vez descontadas de la recaudación bruta las
devoluciones y las transferencias o ajustes.
Puntos de conexión
Los puntos de conexión sirven para determinar, en cada caso, a qué CA corresponde el rendimiento
cedido.
Estos puntos de conexión son los siguientes:
Juspedia.es 245
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La regla general es que se cede a la CA el rendimiento correspondiente a las personas físicas que tengan
en dicho territorio su residencia habitual (art. 30.2).
La residencia habitual se determinará:
a) Permanencia durante un mayor número de días dentro del período impositivo, computándose las
ausencias temporales (art. 28.1).
b) En el territorio de la CA donde tenga su principal centro de intereses, considerándose como tal el
territorio donde el sujeto pasivo obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF (art. 28.1).
c) En el lugar de la última residencia declarada a efectos del IRPF (art. 28.1).
Impuesto sobre el Patrimonio

Este impuesto se cede a la CA en la que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual, siendo ésta la
misma que corresponda para el IRPF en la fecha de devengo del impuesto patrimonial (art. 28.2).
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En las adquisiciones mortis causa se cede a la CA en la que el causante tenga su residencia habitual.
A partir de la regla general de cesión a la CA donde tenga su domicilio fiscal o residencia habitual el
sujeto pasivo, se establecen como excepciones a esta regla los siguientes puntos de conexión:
• Cuando se trate de documentos gravados por la cuota fija de AJD se cede a la Comunidad en el
que se autoricen u otorguen.
• Cuando se trata de operaciones de bienes inmuebles se cede a la Comunidad Autónoma en la que
radiquen.
• En el caso de constitución de hipotecas, prenda sin desplazamiento o sobre buques o aeronaves, o
anotaciones preventivas, se cede a la CA donde estos actos hayan de ser inscritos.
• Cuando el documento se refiere a la transmisión de valores, el impuesto corresponde a la
Comunidad donde se formalice la operación.
• Cuando se trate de concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones
de servicios, el impuesto se cede a la CA del territorio donde radiquen los bienes, se ejecuten las
obras o se presten los servicios.
Tributos sobre el Juego

Se ceden estos Tributos, teniendo en cuenta los siguientes criterios:
• En la tasa estatal sobre juegos de suerte, envite o azar, en el lugar de realización del hecho
imponible.
• En la tasa estatal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, en el territorio de la
CA que autorice la celebración en los supuestos en que se organicen o celebren sin dicha
autorización, y en el caso de las combinaciones aleatorias, cuando el ámbito de aplicación o
desarrollo de las mismas no exceda los límites del territorio de la CA.
Juspedia.es 246
Impuesto sobre el Valor añadido, Impuesto sobre la Cerveza, Impuesto sobre el Vino y las
Bebidas Fermentadas, Impuesto sobre los Productos Intermedios e Impuesto sobre el
Alcohol y Bebidas Derivadas
En todos ellos se cede a la CA el rendimiento que corresponde al consumo producido en el territorio.
Impuesto sobre Hidrocarburos

A cada Comunidad se cede el 58% del rendimiento derivado del tipo estatal general y el 100% del
rendimiento derivado del tipo estatal especial, así como la totalidad del rendimiento derivado del tipo
autonómico de este impuesto.
Impuesto sobre las labores de Tabaco

Se cede el 58% de este impuesto a las distintas CA, teniendo en cuenta el índice de ventas en su
territorio.
Impuesto sobre la Electricidad

Se cede la totalidad del rendimiento del impuesto producido en su territorio.
Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte

Se cede la totalidad del rendimiento del impuesto a la CA.
Competencias normativas
Hay que tener en cuenta, en primer lugar, que la titularidad de las competencias normativas y de
aplicación de los impuestos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, corresponde al Estado, así como la
potestad sancionadora y la de revisión de los actos dictados en ejercicio de esas competencias (art. 45
Ley 22/2009).
Por otra parte, las facultades normativas se confieren expresamente respecto de cada uno de los
impuestos cedidos que se mencionan en la Sección 4 del Titulo III de esta Ley.
El alcance de las facultades normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas en relación con cada
uno de los impuestos cedidos sobre los que opera dicha atribución:
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Según el art. 19.2 LOFCA y el art. 46 Ley 22/2009, las CCAA pueden regular el importe del mínimo
personal y familiar aplicable para la determinación del gravamen autonómico, incrementando o
disminuyendo las cuantías establecidas en la Ley del IRPF con el límite del 10%.
También pueden asumir competencias normativas sobre la escala autonómica aplicable a la base
liquidable general, que debe ser progresiva. Y pueden regular:
• Deducciones en la cuota íntegra autonómica por circunstancias personales y familiares, por
inversiones no empresariales y por aplicaciones de renta, siempre que no suponga una minoria de
gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
• Deducciones por subvenciones y ayudas públicas no exentas del impuesto que se perciban de la
CA, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que
se integren en la base especial del ahorro.
Juspedia.es 247
• Pueden establecer las reglas especiales de la tributación conjunta, períodos impositivos inferiores
al año natural y determinación de la situación familiar de los sujetos pasivos.
• Pueden modificar los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual.
Impuesto sobre el Patrimonio

Las CCAA pueden regular el mínimo exento, el tipo de gravamen, así como las deducciones y
bonificaciones de la cuota.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Según el art. 19.2 LOFCA y 48 de la Ley 22/2009, las CCAA tienen, en relación con este impuesto,
competencias para regular las reducciones de la base imponible; la tarifa del impuesto; las cuantías y
coeficientes del patrimonio preexixtente; las deducciones y bonificaciones de la cuota, así como su
gestión.
En cuanto a las reducciones de la base imponible hay que destacar tres puntos:
1. Que las pueden crear tanto para las transmisiones inter vivos como para las mortis causa, siempre
que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la CA.
2. Que las CCAA pueden regular las reducciones ya establecidas por la normativa del Estado, bien
manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste, bien mejorándolas mediante
el aumento del importe o porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que pueden
acogerse a ella, a la disminución de los requisitos aplicables.
3. Las reducciones establecidas por una CA se aplican con posterioridad a las establecidas por la
normativa del Estado.
Las CCAA también pueden regular, en los términos señalados por el art. 48.2 de la Ley 22/2009, los
aspectos de gestión y liquidación del impuesto.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

En este impuesto,las CCAA, pueden regular los tipos de gravamen en arrendamientos, en las
concesiones administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles, y en la constitución y
cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
También pueden regular los aspectos relacionados con la gestión y liquidación del impuesto.
Tributos sobre el Juego

Además de poder regular todo lo que tiene que ver con la aplicación de estos tributos (gestión,
liquidación, recaudación e inspección), las CCAA pueden también regular las exenciones; base
imponible; tipo de gravamen y cuotas fijas; las bonificaciones y el devengo (art. 50 Ley 22/2009).
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte e Impuestos sobre

Hiddrocarburos
Las CCAA pueden regular los tipos de gravamen autonómicos dentro de las bandas o límites fijados por
la Ley 22/2009.
Juspedia.es 248
Gestión tributaria
El art. 19.2 LOFCA prevé que las CCAA pueden asumir, por delegación del Estado, la aplicación de los
tributos cedidos, la potestad sancionadora y la revisión de los mismos, todo ello de acuerdo con la Ley.
En materia de gestión y liquidación: la contestación de consultas, salvo en lo que se refiera a la
aplicación de las disposiciones dictadas por la CA en el ejercicio de sus competencias normativas; la
confección de los efectos estancados que se utilicen para la gestión de los tributos cedidos, ciertas
competencias relacionadas con el Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte; así como
los acuerdos de concesión de determinadas exenciones del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de
Determinados Hidrocarburos.
En materia de recaudación: la recaudación del ITP y AJD cuando se lleve a cabo a través de efectos
timbrados (art. 56.2 Ley 22/2009).
En materia de revisión: el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio y el extraordinario para la unificación de doctrina, lo cuales quedan excluidos de
la enumeración contenida en el art. 59.1 Ley 22/2009).
Resolución de conflictos entre CCAA en relación con los impuestos

cedidos
Para la resolución de este tipo de conflictos, a los que expresamente se refiere el art. 157.3 de la
Constitución, la LOFCA, establece, siguiendo el precedente del Convenio Económico con Navarra y del
Concierto Económico con el País Vasco, una junta arbitral, cuyo régimen jurídico se encuentra
establecido, además de en los arts. 23 y 24 LOFCA, en el Reglamento aprobado por RD 2451/1998.
13.03. Tributos propios

Introducción
El establecimiento y exigencia de estos tributos propios deberá realizarse como indica los arts. 133.2 de
la Constitución y 6.1 LOFCA, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
La LO 3/2009, ha modificado, entre otros preceptos de la LOFCA, el art. 6.3: los tributos propios de las
CCAA, "no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales", pero si podrán
hacerlo "sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales".
Esta modificación pretende que las reglas de incompatibilidad se refieran al hecho imponible y no a la
materia imponible, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos
locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales.
Impuestos propios
En la actualidad, las CCAA de régimen común tienen establecidos impuestos propios.
Haremos referencia a ciertos impuestos establecidos por las CCAA de régimen foral. Se trata de los
siguientes:
Navarra:
Juspedia.es 249
• Canón de saneamiento (Ley Foral 10/1988 de saneamiento de aguas residuales)
• Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales (Ley Foral 39/2013, reguladora del
Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales).
• Impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito (Ley Foral 11/2015, por la que se regula
el impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases
Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito).
País Vasco:
• Canon de agua (Ley 1/2006, de aguas).
• Impuesto sobre el juego del bingo (Ley 6/1992 del Impuesto sobre el Juego del Bingo y del
recargo de la tasa sobre el juego que se desarrolla mediante máquinas o aparatos automáticos
aptos para la realización de juegos de azar).
Hagamos una advertencia en relación a los impuestos propios de las CCAA de régimen común. En 2012
el Estado estableció varios tributos que recaen sobre hechos imponibles que estaban gravados por
algunos de esos impuestos propios. Por un lado, en la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, que entro en vigor en 2013, se establecieron:
1. El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
2. El impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos.
3. El impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en
instalaciones centralizadas.
La Ley 16/2012, por la que se adoptaron diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, se introdujo un impuesto estatal sobre los
Depósitos de las Entidades de Crédito.
Los impuestos vigentes, se pueden clasificar en función de su finalidad y de su objetivo imponible:
• Impuestos medioambientales típicos o tradicionales: cánones de saneamiento y otros impuestos
en materia de aguas, impuestos sobre depósito de residuos, e impuestos sobre emisión de gases a
la atmósfera.
• Impuestos sobre actividades e instalaciones que provocan o pueden provocar daños al medio
ambiente y otros impuestos sobre actividades e instalaciones que inciden en el medio ambiente,
gravamen catalán sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda
derivar la activación de planes de protección civil, impuestos sobre grandes establecimientos
comerciales, impuestos sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y
aprovechamientos de agua embalsada, cánones eólicos, impuesto andaluz sobre las bolsas de
plástico de un solo uso, impuesto compensatorio ambiental minero de Galicia.
• Impuestos que atienden a la función social de la propiedad: impuestos sobre tierras
infrautilizadas.
• Impuestos sin fines extrafiscales: sobre el juego, el aprovechamiento cinegético, sobre depósitos
Juspedia.es 250
de las entidades de crédito, impuesto catalán sobre las estancias en establecimientos turísticos,
impuesto catalán sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de
comunicaciones electrónicas e impuestos canarios sobre combustibles derivados del petróleo y
sobre las labores del tabaco.
Impuestos medioambientales tradicionales

Cánones de saneamiento y otros impuestos en materia de aguas
El consumo de agua y el vertido de aguas residuales constituyen el objeto imponible de un elevado
numero de impuestos propios.
En las CCAA andaluza y murciana se han establecido sendos impuestos sobre vertidos a las aguas
litorales. Estos impuestos tienen como objetivo gravar determinados vertidos en función de su incidencia
contaminante, con la finalidad de evitarlos o reducirlos y de promover el buen estado químico y
ecológico de las aguas litorales. Constituye el hecho imponible el vertido que se realice desde tierra a
cualquier bien de dominio público marítimo-terrestre o a su zona de servidumbre de protección.
La recaudación obtenida queda afectada a la financiación de actuaciones en materia de protección
medioambiental.
Los restantes tributos propios con naturaleza impositiva en materia de consumo y vertido de aguas
reciben la denominación de cánones de saneamiento, en la normativa autonómica de Extremadura,
Islas Baleares, La Rioja y País Vasco, de "canon del agua residual" en Cantabria, de "canon de mejora de
infraestructuras hidráulica de depuración de interés de la Comunidad Autónoma" en Andalucía, de
"impuesto sobre la contaminación de las aguas en Aragón", y de impuesto sobre "las afecciones
ambientales del uso del agua" en Asturias.
Por lo general, el objeto imponible de este tipo de tributos era el vertido de sustancias contaminantes y
se utilizaba el consumo como índice de contaminación ante la dificultad práctica de gravar directamente
el vertido realizado en el caso, de los consumos domésticos.
Se configura con carácter general como hecho imponible el consumo o utilización del agua y el vertido
o la producción de aguas residuales.
Con carácter general, se atribuye la condición de sujeto pasivo contribuyente a la persona o entidad
que utiliza o consume el agua o que, en su caso, efectúa el vertido.
En la cuantificación del tributo se confiere diferente tratamiento a los distintos usos del agua. Con
carácter general, se distingue entre usos domésticos y usos industriales o no domésticos.
La base imponible se identifica generalmente con el volumen de agua consumido o estimado. En varias
CCAA, la base imponible se determina en los usos industriales en función de la carga contaminante
producida o estimada.
En relación con la cuota, cada comunidad establece unos métodos de cuantificación.
Impuestos sobre emisiones de gases a la atmósfera

Se han establecido impuestos sobre emisiones de gases a la atmósfera en Galicia, Castilla-La Mancha,
Andalucía, Murcia, Aragón, Valencia y Cataluña.
Juspedia.es 251
Impuestos sobre depósitos de residuos
Se han establecido impuestos sobre depósitos de residuos de diverso alcance en varias comunidades,
Andalucía, Cantabria, Cataluña, Valencia, Castilla y León, Extremadura, la Rioja, Madrid y Murcia.
Impuestos sobre actividades e instalaciones dañinas o peligrosas para el medio

ambiente
Estos impuestos gravan ciertas instalaciones que provocan o pueden provocar daños al medio ambiente u
otros bienes.
Su finalidad es internalizar los costes asociados a esos daños y a ese riesgo a través de su redistribución
entre los agentes que desarrollan esas actividades.
Impuestos sobre actividades e instalaciones que inciden en el medio ambiente

Varias CCAA han establecido este impuesto. Se trata de la producción de energía eléctrica y/o transporte
de energía eléctrica, telefonía y telemática. La recaudación obtenida queda afectada en todos los casos.
Se destina a la financiación de medidas medioambientales.
El impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente grava tanto la realización
de las actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica como las actividades
de transporte de energía eléctrica, telefonía y telemática efectuada por elementos fijos.
Son contribuyentes las personas y entidades que realicen las actividades antes indicadas, quedando
expresamente prohibida la repercusión del impuesto a los consumidores.
Otros impuestos se limitan a gravar los daños y riesgos provocados por el transporte y la distribución de
la energía eléctrica y ciertas redes de comunicación, quedando fuera de su hecho imponible las
actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica. Se han establecido
impuestos con este hecho imponible en Asturias, Canarias y La Rioja.
El impuesto asturiano sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
es muy parecido al extremeño.
También es parecido el impuesto riojano sobre el impacto visual producido por los elementos de
suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas.
El impuesto canario sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades grava la
generación de afecciones e impactos visuales y ambientales por la realización, de actividades de
transporte y/o distribución de electricidad por una red de alta tensión, y también de prestación de
servicios de comunicaciones electrónicas, con carácter de radiocomunicaciones, terrestres o satélites.
En Castilla y León se ha establecido el impuesto sobre la afección medioambiental causada por
determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de
transporte de energía eléctrica de alta tensión.
En Castilla-La Mancha el impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
gravaba la producción termonuclear de energía eléctrica.
En Valencia el impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente grava, los daños y riesgos
de deterioro que sobre el medio ambiente ocasionan, por un lado, las actividades de producción de
Juspedia.es 252
energía eléctrica y, por otro lado, las de producción, depósito y almacenamiento de sustancias peligrosas.
Recordemos que en 2013 entró en vigor la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética.
La Ley catalana 12/2014, ha establecido, entre otros impuestos, uno sobre la producción de energía
eléctrica de origen nuclear.
Gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que
pueda derivar la activación de planes de protección civil
Protección civil comprende las acciones destinadas a proteger a las personas, los bienes y el medio
ambiente ante situaciones de grave riesgo colectivo, catástrofes y calamidades públicas.
El hecho imponible está constituido por las actividades a que están afectos los siguientes elementos:
instalaciones industriales o almacenes en que se utilicen, almacenen, depositen o produzcan ciertas
sustancias peligrosas; instalaciones y estructuras destinadas al transporte por medios fijos de esas
sustancias peligrosas; aeropuertos y aeródromos; presas hidráulicas; instalaciones y estructuras
destinadas a la producción o transformación de energía eléctrica; e instalaciones y estructuras destinadas
al transporte o suministro de energía eléctrica.
No quedan gravadas las de reciclaje, las realizadas en estaciones eléctricas que no son susceptibles de
crear riesgos, y las condiciones de gas propano y gas natural canalizado de baja presión.
Impuestos sobre grandes establecimientos comerciales

En las CCAA de Aragón, Asturias, Canarias, Cataluña, La Rioja y Navarra se han establecido impuestos
sobre grandes establecimientos comerciales.
Constituyen el hecho imponible el funcionamiento de grandes establecimientos comerciales dedicados a
la venta al detalle.
Con carácter general, no quedan gravados los grandes establecimientos comerciales dedicados a la
jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinarias y suministros
industriales salvo en el caso de Canarias.
En Galicia se ha establecido un impuesto sobre el daño ambiental causado por deterioros y usos de
aprovechamientos del agua embalsada.
El hecho imponible está constituido por la realización de actividades industriales mediante el uso o
aprovechamiento del agua embalsada, cuando dicho uso o aprovechamiento altere o modifique
sustancialmente los valores naturales de los ríos, y, en especial, el caudal y velocidad del agua en su
cauce natural.
En Castilla y León también se grava este daño medioambiental mediante el Impuesto sobre la afección
medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques
eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
El hecho imponible está constituido por la alteración o modificación sustancial de los valores naturales
de los ríos como consecuencia del uso o aprovechamiento para la producción de energía eléctrica del
agua embalsada mediante presas.
Juspedia.es 253
Cánones eólicos
Se han establecido cánones eólicos en Galicia y en Castilla-La Mancha y Castilla y León.
El canon eólico gallego tiene como finalidad internalizar los costes sociales y ambientales derivados de
la implantación de aerogeneradores y estimular y promover la incorporación de las nuevas tecnologías
en los aerogeneradores.
El hecho imponible está constituido por la generación de afecciones e impactos visuales y ambientales
adversos sobre el medio natural y sobre el territorio como consecuencia de la instalación en parques
eólicos de aerogeneradoes afectos a la producción de energía eléctrica.
El canon eólico de Castilla-La Mancha, es similar al gallego.
Entre sus finalidades, la compensación de las afecciones provocadas al medio ambiente y la extensión
de los beneficios derivados del aprovechamiento del recurso eólico al conjunto del territorio regional.
Se establece la exención de las instalaciones de producción de electricidad a partir de la energía eólica
que se destinen al autoconsumo eléctrico, así como las de carácter experimental y de investigación.
Los tramos y los tipos de gravamen de cada tramo, no coinciden con los del canon gallego.
Impuesto andaluz sobre las bolsas de plástico de un solo uso

Este impuesto tiene como objetivo reducir la utilización de las bolsas de plástico y favorecer la
utilización de materiales biodegradables, para la conservación del medio ambiente.
El hecho imponible está constituido por el suministro por establecimientos comerciales al consumidor
de bolsas de plástico de un solo uso.
Está exento de estos impuestos el suministro de las siguientes bolsas de plástico:
• Las suministradas por establecimientos comerciales destinados a la venta minorista.
• Las diseñadas para su reutilización.
• Las bolsas de plástico biodegradables.
Impuesto compensatorio ambiental minero de Galicia

Tiene como hecho imponible el depósito o almacenamiento de ciertos residuos mineros, y la alteración
de la superficie o suelo como consecuencia de la extracción de minerales metálicos industriales y
metales preciosos.
Impuestos que atienden a la función social de la propiedad

En la década de los 80, se aprobaron impuestos sobre el deficiente aprovechamiento de tierras en
Andalucía, Asturias y Extremadura. De estos impuestos subsisten actualmente el impuesto andaluz sobre
tierras infrautilizadas y el impuesto asturiano sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Ninguno de estos impuestos ha llegado ha tener una aplicación relevante.
Juspedia.es 254
Impuestos sin fines extrafiscales
Impuesto sobre el juego
El juego del bingo ha sido tradicionalmente, junto con el vertido de aguas residuales, el objeto de la
mayor parte de los impuestos propios autonómicos. En los últimos años, en varias comunidades, se ha
producido un proceso de reordenación del gravamen, sobre los juegos de suerte, envite o azar, se ha
procedido a la supresión de los impuestos propios sobre el juego del bingo. En las Islas Canarias, el
impuesto no ha sido suprimido, pero se aplica a tipo cero.
Actualmente existen impuestos propios del bingo en Asturias, Islas Baleares, Murcia y País Vasco.
Actualmente existen dos tipos de impuestos, por un lado sobre la participación en el juego o impuestos
sobre el bingo, e impuestos sobre los premios derivados del juego, por otro lado.
Otros impuestos sin fines extrafiscales

Son el impuesto extremeño sobre aprovechamiento cinegéticos, los impuestos sobre depósitos de las
entidades de crédito, los impuestos catalanes sobre las estancias en establecimientos turísticos y sobre la
provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas, y ciertos
impuestos canarios.
En Valencia la STC 30/2015, ha declarado la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de la norma
valenciana que establecía el Impuesto sobre depósitos en entidades de crédito (art. 161 L 5/2013), de
Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y financiera, y de Organización de la Generalitat.
Tasas y contribuciones especiales propias

De acuerdo con el art. 7.1 LOFCA, las CCAA podrán establecer tasas por la prestación de servicios
públicos o la realización de actividades en régimen de Derecho público de su competencia, que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos cuando no sean de solicitud
voluntaria, así como cuando no se presten o realicen por el sector privado.
De acuerdo con el art. 8.1 LOFCA, las CCAA podrán establecer contribuciones especiales por la
obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización por las mismas de obras públicas o del establecimiento a su costa de
servicios públicos.
13.04. Recargos sobre impuestos estatales

Los recargos constituyen o se pueden definir como un gravamen, al que se añade determinado un
incremento de la cantidad a pagar.
El art. 12 LOFCA fija los límites al poder de las regiones para establecer estos recargos.
Estos límites se concretan en lo siguiente:
1. Las CCAA sólo pueden establecer recargos sobre impuestos de Estado susceptibles de cesión,
con excepción del impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
2. Los recargos autonómicos no pueden configurarse de forma que puedan suponer una minoración
de los ingresos del Estado por los impuestos sobe los que se establecen, ni tampoco desvirtuar su
Juspedia.es 255
naturaleza o estructura.
Con base en lo dispuesto en el art. 134.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales (RD-Leg 2/2004), que al regular los recursos de las Provincias dispone que las Diputaciones
Provinciales podrán establecer un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas, algunas
CCAA uniprovinciales, como Cantabria, La Rioja, Madrid o Murcia, han establecido recargos sobre el
IAE.
Juspedia.es 256
14. Impuestos locales
14.01. Impuestos locales. Introducción
Fuentes normativas
La Ley 51/2002 habilitó al Gobierno para refundir en un sólo texto las disposiciones vigentes en materia
de hacienda locales. En ejecución de dicho mandato, se aprobó el RDL 2/2004, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL).
Es esta norma la que rige la obtención de recursos que nutren la Hacienda municipal.
El sistema tributario local en la Ley de Haciendas Locales (LHL)

Impuestos municipales
El TRLHL estructura los diversos impuestos por materias, quedando configurado el marco impositivo
municipal.
Impuestos obligatorios
1. El impuesto sobre Bienes e Inmuebles (IBI), que sustituyo a las Contribuciones Territoriales
Rústicas y Pecuaria y al Impuesto sobre Solares.
2. Impuesto sobre Actividades Económicas Comerciales e Industriales y de Profesionales y Artistas
y al Impuesto sobre la Radicación.
3. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica sustituye al Impuesto Municipal sobre
Circulación de Vehículos.
Impuestos potestativos
1. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).
2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3. Impuesto sobre Gastos Suntuarios, en la modalidad de los cotos de caza y de pesca.
Tasas, precios públicos y contribuciones especiales

Con la Ley 25/1998, la tasa recupera su tradicional protagonismo que grava la ocupación y
aprovechamiento del demanio local y las actividades y servicios locales y el precio público ha pasado a
convertirse en segundo orden, no tributaria, como lo es desde su establecimiento.
Las contribuciones especiales perviven como recurso financiero de las Entidades Locales, aunque sólo
sea por tratarse de un instituto de secular vinculación a las Haciendas Locales.
El modelo de financiación local: la participación en los tributos del Estado

La Ley 51/2002, estableció en la LHL un modelo de financiación local con vocación de permanencia,
inspirado en criterios similares a los del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y
Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, en el que se diferencian dos sistemas:
Juspedia.es 257
1. Sistema de financiación dual, aplicable a los municipios capitales de provincia o de CA o con
población de derecho igual o superior a 750.000 habitantes, Provincias y CCAA Uniprovinciales
que, a la entrada en vigor de la Ley 51/2002 no hubieren integrado su participación en tributos
del Estado como entidad análoga a las provincias en las que les pudiere corresponder con arreglo
a su naturaleza institucional.
2. Resto de municipios no contemplados en la precedente letra a), provincias y demás entes
asimilados no incluidos en el art. 135 TRLHL: se financiarán con cargo a participaciones
ordinarias en los tributos del Estado, determinadas globalmente, para unos y otras, que serán
distribuidas conforme a los criterios contemplados en el propio TRLey (arts. 122 al 125, 145 y
146).
14.02. Impuesto sobre bienes inmuebles

El impuesto sobre Bienes Inmuebles es un impuesto directo, de carácter real, que grava el valor de la
titularidad dominical o de otros derechos reales sobre los bienes inmuebles, radicados en el territorio de
un determinado Municipio.
Hecho imponible
Concepto
Constituye el hecho imponible del Impuesto la titularidad dominical o de los derechos reales de
superficie o usufructo, sobre bienes inmuebles rústicos o urbanos y sobre los bienes de características
especiales, así como las concesiones administrativas sobre los inmuebles o servicios públicos a los que
se hallen afectos.
Las normas del Catastro Inmobiliario clasifica los inmuebles en rústicos, urbanos o de carácter especial.
El art. 6 del RDLey 1/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Catastro (TRLCA), la
calificación de bienes inmuebles a los siguientes:
a) Los diferentes elementos privativos de los edificios que sean susceptibles de aprovechamiento
independiente, sometidos al régimen especial de propiedad horizontal, así como al conjunto
constituido por diferentes elementos privativos mutuamente vinculados y adquiridos en unidad
de acto, y en las condiciones que reglamentariamente se determinen, los trasteros y las plazas de
estacionamiento en pro indiviso adscritos al uso y disfrute exclusivo y permanente del titular.
b) El ámbito espacial de una concesión administrativa sobre los bienes inmuebles o sobre los
servicios públicos a los que se hallen afectados.
c) Los calificados como bienes inmuebles de características especiales.
El carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza de suelo.
Suelo de naturaleza urbana es aquel clasificado por el planeamiento urbanístico como urbano, el que
tenga la consideración de urbanizable y el que reúna las características contenidas en la Ley 6/1998,
sobre Régimen del Suelo y Valoraciones.
A efectos catastrales, tendrán la consideración de construcciones (art. 7.4 TRLCA):
Juspedia.es 258
a) Los edificios, sean cualesquiera los materiales de que estén construidos y el uso a que se
destinen, siempre que se encuentren unidos permanentemente al suelo.
b) Las instalaciones industriales, comerciales, deportivas, de recreo, agrícolas, ganaderas, forestales
y piscícolas de agua dulce, los diques, tanques, cargaderos, muelles, pantalanes e invernaderos,
excluyendo la maquinaria y el utillaje.
c) Las obras de urbanización y de mejora, como las explanaciones, y las que se realicen para el uso
de los espacios descubiertos, como los recintos destinados a mercados, los depósitos al aire libre,
los campos para la práctica del deporte, los estacionamientos y los espacios anejos o accesorios a
los edificios e instalaciones.
Los bienes inmuebles de carácter especiales, constituyen un complejo de uso especializado, integrado
por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por
estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único
bien inmueble.
Se consideran de carácter especial:
• Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refinado de petróleo, y las centrales
nucleares.
• Las presas, saltos de agua y embalses.
• Las autopistas, carreteras y túneles de peaje.
• Los aeropuertos y puertos comerciales.
La exacción del tributo, corresponde al ayuntamiento en el cual estén situados los bienes inmuebles.
Del hecho imponible se desprende los supuestos de no sujeción, cuyo fundamento radica en el carácter
público y gratuito de su utilización.
El legislador establece los siguientes supuestos de no sujeción:
a) Las carreteras, los caminos y demás vías terrestres y los bienes de dominio público marítimo-
terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito.
b) Los inmuebles de dominio público afectos a uso público o a un servicio público gestionado por el
Ayuntamiento y los bienes patrimoniales, cuando sean propiedad de los Ayuntamientos es que
están radicados.
Exenciones
Por su regulación, las exenciones se dividen entre:
• Rogadas y no rogadas: según hayan de ser o no solicitadas por los sujetos pasivos, y
• Entre potestativas y no potestativas: en función de que los Ayuntamientos puedan acordarlas o

no.
Gozan de extensión los siguientes bienes inmuebles:
a) Los que sean de propiedad del Estado, de las CCAA o de las entidades locales, que esten afectos
Juspedia.es 259
a ls seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios.
b) Los bienes comunales y los montes vecinales en mano común.
c) Los de la Iglesia Católica.
d) Los de la Cruz Roja Española.
e) Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en
vigor y, a condición de reciprocidad.
f) La superficie de los montes poblados con especie de crecimiento lento reglamentariamente
determinadas, sea la madera o el corcho.
g) Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles y los edificios enclavados en los mismos
terrenos.
Previa solicitud, gozarán de exención los siguientes inmuebles:
a) Los que se destinen a la enseñanza por centros docentes, acogidos total o parcialmente, al
régimen de concierto educativo.
b) Los declarados expresa e individualmente monumento o jardín histórico de interés cultural e
inscritos en el Régimen General.
c) La superficie de los montes, en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masa
arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la Administración
forestal.
Los Ayuntamientos podrán declarar exentos potestativamente:
a) Aquéllos de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén
afectados al cumplimiento de fines específicos.
b) Los inmuebles rústicos y urbanos, cuya cuota mínima no supere la cuantía mínima, que se
determine mediante ordenanza fiscal.
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos (art. 63 TRLey), a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las
entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso sea
constitutivo del hecho imponible de este impuesto.

La cuantificación del impuesto depende de la base imponible, base liquidable y tipo de gravamen.
Base imponible
La base imponible (art. 65 TRLey) está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, cuya
determinación, notificación e impugnación se realizará conforme a las normas del Catastro Inmobiliario.
El valor catastral, representa un papel importante, se define (art. 22 TRLCA) como el determinado
objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y está
Juspedia.es 260
integrado por el valor catastral del suelo y el de las construcciones. Su importe, no podrá ser nunca
superior al valor de mercado.
El valor catastral de los bienes inmuebles urbanos y rústicos se determinará mediante el procedimiento
de valoración colectiva, sin perjuicio de que se pueda determinar individualmente (art. 28.1 TRLCA).
Las Leyes de Presupuestos Generales podrán actualizar los valores catastrales de los inmuebles urbanos
de un mismo municipio por aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de la
correspondiente ponencia de valores del municipio.
Esta posibilidad, que podrán solicitar los ayuntamientos, se condiciona a la concurrencia de los
a) Que hayan transcurrido al menos 5 años desde la entrada en vigor de los valores catastrales
derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general.
b) Que se ponga de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que
sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, siempre que afecten
de modo homogéneo al conjunto de usos, polígonos, áreas o zonas existentes en el municipio.
c) Que la solicitud, se comunique a la Dirección General de Catastro, antes del 31 de enero del
ejercicio anterior.
Base liquidable
La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible las reducciones que legalmente se
establezcan.
Podrán disfrutar de la reducción de la base imponible los bienes inmuebles que estén en alguna de las
dos siguientes situaciones:
1. Inmuebles cuyo valor catastral se incremente como consecuencia de procedimientos de
valoración colectiva de carácter general, en virtud de la aplicación de la primera ponencia total de
valores, aprobada con posterioridad al 1 de enero de 1997, o por la aplicación de sucesivas
ponencias totales de valores que se aprueben una vez transcurrido el periodo de 9 años de
reducción.
2. Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado una sentencia de valores que
hayan dado lugar a la reducción anterior y cuyo valor catastral se altere, antes de finalizar el
plazo de resolución, por procedimientos de valoración colectiva o por procedimientos de
inscripción mediante declaraciones, comunicaciones, solicitudes, subsanación de discrepancias e
inspección catastral.
La cuantía de reducción tendrá una duración de nueve años, será el resultado de aplicar un coeficiente
reductor del 0,9, que será único para todos los inmuebles afectados del Municipio, a un componente
individual de la reducción, calculado para cada inmueble.
Cuota
El legislador ha distinguido entre cuota íntegra, que será el resultado de aplicar a la base liquidable el
tipo de gravamen, y cuota líquida, que se obtiene al minorar la íntegra en el importe de las
Juspedia.es 261
bonificaciones previstas legalmente.
Tipos de gravamen
A la base imponible o, en su caso, a la base liquidable se le aplica el tipo de gravamen para obtener así la
cuota íntegra.
El legislador (art. 72 TRLey), establece con carácter supletorio unos tipos de gravamen mínimos, cuya
aplicación depende de la naturalez de los bienes: el 0,4% para inmuebles de naturaleza urbana y el 0,3%
para los de naturaleza rústica.
La misma normativa fija los tipos que, como máximo, puede establecer un municipio por medio de
Ordenanza, también en función de la naturaleza de los inmuebles: el 0,10% para los urbanos y el 0,90%
para los rústicos.
Bienes Bienes
Puntos porcentuales
urbanos rústicos
Municipios que sean capital de provincia o CA 0,07 0,06
Municipios en los que se preste servicio de transporte público colectivo de
0,07 0,05
superficie
Municipios cuyos Ayuntamientos presten más servicios de aquellos a los que
0,06 0,06
estén obligados según lo dispuesto en el art. 24 L 7/1985
Municipios en los que los terrenos de naturaleza rústica representen más del
0,00 0,15
80% de la superficie total del término
Bonificaciones
Las bonificaciones obligatorias son las siguientes (art. 73 TRLey):
• Bonificación entre el 50 y el 90% de la cuota íntegra correspondiente a los inmuebles que
constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción
inmobiliaria, siempre que no formen parte de su inmovilización.
• Bonificación del 50% de la cuota íntegra, durante los tres períodos impositivos siguientes al del
otorgamiento de la calificación definitiva, para las viviendas de protección oficial y las que
resulten equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva CA.
• Bonificación del 95% de la cuota correspondiente a inmuebles de naturaleza rústica para las
Cooperativas Agrarias y de Explotación Comunitarias de la Tierra.
Con carácter potestativo, los Ayuntamientos podrán establecer las siguientes bonificaciones:
Bonificación de hasta el 90% de la cuota íntegra del impuesto, para inmuebles urbanos ubicados en áreas
o zonas del municipio.
• Los Ayuntamientos podrán acordar, para cada ejercicio, la aplicación a los bienes inmuebles de
una bonificación en la cuota íntegra del impuesto equivalente a la diferencia positiva entre la
cuota íntegra del ejercicio y la cuota líquida del ejercicio anterior multiplicada esta última por el
coeficiente de incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la Ordenanza fiscal
para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas clases
de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las construcciones que en aquella se
fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio.
Juspedia.es 262
Las liquidaciones tributarias resultantes de la aplicación de esta bonificación se regirán por lo previsto
en el art. 102.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Devengo y período impositivo

El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto al inicio del período (art.
75 TRLey).
Gestión
La gestión está compartida entre el Estado, que asume la competencia exclusiva sobre la gestión
catastral, por medio de la Dirección General del Catastro, y la gestión tributaria, que corresponde a los
Ayuntamientos.
La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en fase de gestión tributaria de
este impuesto, serán competencia exclusiva de los Ayuntamientos y comprenderán las funciones de
reconocimiento y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones
conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los documentos de cobro,
resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se
interpongan contra dichos actos y actuaciones para la asistencia e información al contribuyente referidas
a estas materias.
La única obligación de los sujetos pasivos relacionada con la gestión consiste en presentar declaraciones
por las que se manifiesta o reconoce ante el Catastro Inmobiliario que se han producido las
circunstancias determinantes de un alta, baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles.
Se establecen medidas de garantía como la prevista en el art. 65, según la cual en el caso de cambio de
titularidad los bienes inmuebles quedarán afectos al pago de la totalidad de las deudas y recargos
pendientes.
14.03. Impuesto sobre Actividades Económicas

Naturaleza
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) es un impuesto directo, real y objetivo, que grava el
ejercicio de una actividad económica en el territorio de un municipio.
El IAE es un impuesto de exacción obligatoria (art. 59.1 TRLey), sin que su exacción haya de estar
desarrollada por una Ordenanza municipal.
Ámbito espacial
El impuesto grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas en territorio
nacional, se ejerzan o no en local determinado. Sólo se someten a gravamen las actividades ejercidas en
La determinación del lugar concreto del territorio nacional en que se realiza una actividad gravada
resulta relevante, a efectos de la exacción y percepción de los tres tipos de cuotas del impuesto.
El impuesto, presenta tres tipos de cuotas: municipales, provinciales y nacionales.
Juspedia.es 263
La exacción de las cuotas municipales corresponde a los Ayuntamientos, que harán suyo el importe de
las mismas.
La exacción de las cuotas provinciales y nacionales se realizará por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, que procederá a su distribución entre Ayuntamientos y Diputaciones de la provincia
respectiva, conforme a lo dispuesto en la Regla 17ª de la Instrucción (RD 1175/1990).
La Regla 5ª de la Instrucción RD 1175/1990, regula el lugar de realización de la actividad gravada, para
cada una de las actividades:
Actividades empresariales: cuando se ejerza en local determinado, dicho lugar será el término
municipal en que el local esté situado.
Actividades profesionales: cuando las mismas se ejerzan en local determinado, el lugar de realización
de las mismas será el término municipal en que el local radique, y de no ejercerse dichas actividades en
local determinado, el lugar de realización de las mismas serás aquel en que tenga el sujeto pasivo el
domicilio fiscal.
Las actividades artísticas, la Regla 5ª.4 de la misma Instrucción, establece que el lugar de su
realización será el término municipal en el que el sujeto pasivo tenga su domicilio.
Hecho imponible
Concepto
El hecho imponible está representado por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no
especificadas en las Tarifas del impuesto (art. 78 TRLey).
La interpretación de lo que ha de entenderse por ejercicio de una actividad económica, suscita dos tipos
de consideraciones:
1. Si el mero ejercicio exige o no, como notas configuradoras del hecho imponible, la habitualidad y la
obtención de un beneficio efectivo.
En cuanto a la ausencia de beneficio, la respuesta no es tan fácil: el art. 86 TRLey contempla el
"beneficio medio presunto como una de las bases para la fijación de las cuotas mínimas del IAE.
2. Se refiere a la amplitud del concepto de actividad gravada, no mediatizado por las Tarifas del IAE.
El art. 79.1 TRLey define como actividad empresarial, profesional o artística, cualquier actividad que
"suponga la ordenación por cuenta propios de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Los supuestos de no sujección están previstos en el art. 81 TRL. Entre otros están los siguientes:
• La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado
debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha
de tramitarse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor, siempre que los
hubiese utilizado durante igual períodp de tiempo.
• La venta de los productos que se reciban en pago de trabajos personales o servicios profesionales.
Juspedia.es 264
• La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento.
• Cuando se trate de venta al or menos, la realización de un sólo acto u operación aislada.
Exenciones
Se contemplan en el art. 82 TRLey.
Estarán exentos del Impuesto:
a) El Estado, CCAA, Entidades Locales, organismos autónomos del Estado y "entidades de
Derecho Público de análogo carácter" de las CCAA y de las Entidades Locales.
b) Las Entidades Gestoras de la SS y Mutualidades de Previsión Social, organismos públicos de
investigación y establecimientos de enseñanza, asociaciones y fundaciones de disminuidos
físicos, psíquicos y sensoriales, Cruz Roja Española y sujetos pasivos a los que resulte de
aplicación la exención en virtud de Tratados o Convenios Internacionales, art. 82.
c) Se beneficiarán de la exención los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de la actividad en
territorio español y alcanza a los dos primeros períodos impositivos del impuesto en que se
desarrolle dicha actividad. Afecta a las actividades empresariales y profesionales, y es obligatorio
para todos los Ayuntamientos.
d) La exención de mayor difusión es la que beneficia a todas las personas físicas, así como a los
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sociedades civiles y entidades del art. 34.5 LGT.
La gestión de esta exención se caracteriza por tener algunas particularidades:
1. Establecimiento por el Ministerio de Hacienda de los supuestos en que para gozar de la
exención se requiere la presentación de comunicación, el contenido, forma y plazos de
presentación de dicha comunicación y los supuestos en que su presentación deberá
realizarse por vía telemática.
2. Los sujetos pasivos a los que no resulte de aplicación la citada exención deberán
comunicar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el importe neto de su cifra de
negocios.
3. Se faculta al Ministerio de Hacienda para aprobar los modelos de comunicación a efectos
de la aplicación de esta exención.
e) Otras exenciones establecidas en normas sectoriales. De entre ellas, y a título de ejemplo,
podemos citar las reconocidas a favor de determinadas Cooperativas (Ley 20/1990) o entidades
sin ánimo de lucro (Ley 49/2002), y, en relación con "acontecimientos de excepcional interés
público" definidos en el art. 27 de dicha Ley 49/2003, los reconocidos en la Ley 62/2003 a favor
de los XV Juegos del Mediterráneo Almería 2005, IV Centenario del Quijote o Copa América
2007.
Devengo y período impositivo

El legislador establece (art. 89 TRLey) que el período impositivo coincidirá con el año natural.
Establece dos supuestos en que el período impositivo tendrá una duración de un año: inicio y cese en
Juspedia.es 265
días distintos de 1 de enero y 31 de diciembre, respectivamente.
En caso de cese de la actividad, el período impositivo finaliza el día en que se produzca el cese.
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades sin
personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, que ejerzan la actividad económica sujeta a gravamen (art.
83 TRLey) con independencia de quién sea el titular o propietario del local en que aquélla se desarrolle.

La cuantificación de la deuda tributaria es distinta dependiendo del tipo de cuota de que se trate,
debiendo distinguirse entre cuotas municipales, cuotas provinciales y nacionales.
Cuotas municipales
La determinación del importe devengado por cuotas municipales se realiza a través de un complejo
mecanismo liquidatorio. Este resultado, resulta de agregar dos componentes:
1. La cuota municipal que corresponde al Ayuntamiento titular del impuesto, y
2. El recargo provincial a percibir sobre la cuota municipal por la correspondiente Diputación
Provincial (art. 134 TRLey).
La determinación de la cuota municipal se realiza en varias fases:
1. Determinación de la cuota de tarifa, resultante de la aplicación de la Instrucción y Tarifas del
IAE, que, a su vez, resulta de la suma de lo que podríamos denominar cuota de licencia y cuota
de radicación.
2. Aplicar a la cuota de tarifa el coeficiente de ponderación (art. 85 TRLey), de aplicación
obligatoria, y, sobre la cuota resultante, el coeficiente de situación (art. 86 TRL), de haber sido
este último establecido por el Ayuntamiento, y, finalmente, aplicar las bonificaciones sobre la
cuota así resultante (art. 88 TRLey).
1º La cuota de tarifa
1) La cuota de licencia.
Las tarifas del Impuesto fijan, para cada actividad, una determinada cuota de licencia, que puede ser:
1. Una cantidad fija.
2. Una cantidad variable.
2) La cuota de radicación.
La cuota de radicación se determina en función de la superficie del local en el que se ejerza la actividad
correspondiente. Su determinación, se lleva a cabo, mediante las siguientes operaciones sucesivas,
previstas en la Regla 14.1 F de la Instrucción, y que son las siguientes:
a) Delimitación de la superficie total del local expresada en metros cuadrados.
b) Aplicación de dicha superficie de determinados porcentajes de reducción previstos en la Regla
Juspedia.es 266
14.1 F de la Instrucción del Impuesto, lo que dará lugar a la "superficie rectificada".
c) Aplicación sobre la superficie rectificada de una reducción a tanto alzado del 5%, a fin de hallar
la superficie computable.
d) Determinar la superficie computable.
e) Sobre la cantidad obtenida por la aplicación de los referidos cuadros, se aplicará por último el
coeficiente corrector previsto en la Regla 14.1 F de la Instrucción del Impuesto. De dicha
operación resulta el importe definitivo de la cuota de radicación.
La cuota de radicación no deberá calcularse ni tenerse en cuenta cuando la superficie del local ya haya
sido tomada en consideración por las tarifas del Impuesto para la cuantificación de la cuota de licencia.
Una vez calculadas las cuota de licencia y la cuota de radicación, el paso siguiente en la cuantificación
de las cuotas municipales consiste en sumar ambas cuotas para obtener de esta manera la cuantía a la que
asciende la cuota de tarifa.
3) Reglas específicas en la determinación de la cuota de tarifa.
Debe tenerse en cuenta:
• Cálculo de la cuota de tarifa prevista en relación a los locales en los que no se ejerce
directamente la actividad.
• Reducciones de la cuota de tarifa. En los casos de período impositivo reducido y en aquellos en
los que no se hayan desarrollado la actividad durante todo el referido período.
Con carácter general, en los casos de inicio de actividad, la cuota se calculará proporcionalmente al
número de trimestres naturales que resten para finalizar el año, incluido el de comienzo de la actividad.
También existe una reducción en las actividades de comercio, restaurantes, hospedaje y reparaciones
cuando los locales en que se desarrollen tales actividades resulten afectados por obras en las vías
públicas.
2º El coeficiente de ponderación
Este coeficiente de carácter obligatorio, se aplicará sobre el importe de la cuota de tarifa atendiendo al
importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo.
3º Aplicación del coeficiente de situación
Este coeficiente, de carácter potestativo, podrán establecerlo los Ayuntamientos, mediante la aprobación
de la Ordenanza municipal.
El coeficiente de situación sólo será de aplicación en aquellos casos en que la actividad se ejerza con el
concurso de un local.
A modo de conclusión, y de acuerdo con lo señalado anteriormente con el proceso de cuantificación de
la cuota municipal bien podría resumirse en:
Cuota municipal= c. de licencia + coef. de ponderación por coef. de situación
4º Aplicación de bonificaciones sobre la cuota íntegra (art. 88 TRLey) y normas sectoriales
Juspedia.es 267
Sobre las cuotas municipales se han regulado un conjunto de bonificaciones, en unos casos de aplicación
obligatoria y, en otros, sólo aplicables cuando el Ayuntamiento lo establezca expresamente. Las
bonificaciones previstas en el art. 88 RTLey son las siguientes:
a) Bonificaciones obligatorias:
• Las cooperativas,las uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y las sociedades
agrarias de transformación tendrán una bonificación del 95% de la cuota.
• Quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional, durante los cinco años de
actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de desarrollo de la misma
tendrán derecho a una bonificación del 50% de la cuota correspondiente.
b) Bonificaciones que los Ayuntamientos podrán establecer con carácter potestativo:
• Bonificaciones de hasta el 50% de la cuota correspondiente, para quienes inicien el ejercicio de
cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal, durante los cinco años siguientes.
• Bonificaciones por creación de empleo de hasta el 50 % de la cuota, para los sujetos pasivos que
tributen por cuota municipal y que hayan incrementado su plantilla de trabajadores con contrato
indefinido.
• Bonificación del 50% de la cuota para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que
cumplan las siguientes condiciones: que utilicen o produzcan energía; que realicen sus
actividades industriales en locales y que establezcan un plan de transporte para sus trabajadores
que tengan por objeto reducir el consumo de energía y las emisiones causadas por el
desplazamiento al lugar de trabajo.
• Bonificaciones de hasta el 50%, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y
tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativa o inferiores a la cantidad
que determine la Ordenanza fiscal.
• Bonificaciones de hasta el 50%, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que
desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés.
5º El recargo provincial
Supone la exigencia de la cuota municipal así como, en su caso, la del denominado recargo provincial,
constituyendo éste un recurso de exacción potestativa establecido en favor de las Diputaciones
Provinciales.
Las cuotas provinciales y nacionales

1. Cuota de tarifa: diferenciamos entre:
1. Cuota de licencia: no presenta particularidades respecto de lo examinado acerca de la misma en
relación a las cuotas municipales.
2. Cuota de radicación: si presenta particularidades respecto de la regulación de la misma prevista
en relación con las cuotas municipales.
2. Aplicación sobre la cuota de tarifa del coeficiente de ponderación y posterior aplicación de las
Juspedia.es 268
bonificaciones obligatorias.
Una vez calculada, tanto la cuota de licencia como la cuota de superficie en los términos examinados se
sumarán ambas para aplicar el correspondiente coeficiente de ponderación.
El resultado será la cuota provincial o nacional, sin que pueda aplicarse, el coeficiente de situación ni el
recargo provincial.
Gestión del impuesto

Gestión censal
Comprende la formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades económicas y el
señalamiento de las cuotas.
La declaración censal, se centra en la formación de la matrícula del Impuesto en la que se recogerán,
anualmente, los censos comprensivos de todas las diferentes actividades económicas, los sujetos pasivos,
las cuotas mínimas y, en su caso, el recargo provincial.
Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaraciones de tres tipos:
• Declaración de alta
• Declaración de variación
• Declaración de baja
Gestión tributaria
La gestión tributaria se llevará a cabo a partir de la Matrícula del impuesto, incluyendo las funciones de
liquidación, inspección y recaudación.
Reclamaciones y recursos
Contra los actos de gestión se interpondrán los recursos y reclamaciones que resulten de aplicación,
según su naturaleza.
• Gestión censal
• Gestión tributaria
14.04. Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica

Naturaleza y fuentes
El impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es un tributo directo, que grava la titularidad de los
vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y
categoría.
Su regulación se encuentra en los arts. 92 a 99 TRLey, como Impuesto de titularidad, y de exacción
obligatoria por los Ayuntamientos.
Siendo estas tres características las que vienen establecidas legalmente: Impuesto municipal, obligatorio
Juspedia.es 269
y directo.
Es un impuesto objetivo porque grava la titularidad del vehículo.
Y es un impuesto periódico, como regla general, su periodo impositivo con el año natural salvo primera
adquisición del vehículo, en cuyo caso, el período comenzará el día de la adquisición.
Hecho Imponible
Concepto
El hecho imponible viene definido por dos circunstancias: la titularidad del vehículo de tracción
mecánica y su aptitud para circular por las vías públicas, independientemente de su clase y categoría.
Se considera apto para la circulación, el vehículo que haya sido matriculado en los registros públicos
correspondientes. También se considera apto los vehículos provistos de permisos temporales y
matriculas de exención.
Se declaran no sujetos a este Impuesto los vehículos que, habiendo sido dados de baja en los registros,
por antigüedad del modelo puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de
exhibición, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.
Tampoco están sujetos los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos cuya carga útil exceda
de 750 Kg.
Extensiones
Son las siguientes, según la Ley:
• Los vehículos oficiales del Estado, CCAA y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a
la seguridad ciudadana.
• Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia o al traslado de
heridos o enfermos.
• Los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de transporte
público urbano.
• Previa petición del sujeto: remolques, tractores, semirremolques y maquinaria que disponga de
cartilla de Inspección agrícola.
• Los vehículos de minusválidos, previa solicitud documentada.
Sujeto activo
El Ayuntamiento titular de la imposición será el del domicilio que conste en el permiso de circulación
del vehículo.
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos a éste impuesto, a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas, así como
las entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de
Juspedia.es 270
circulación.

El TRLHL fija unas tarifas mínimas, que potestativamente, pueden ser incrementadas por los
Ayuntamientos, aplicando, sobre aquéllas, un coeficiente, que nunca podrá ser superior a dos.
El cuadro de los tipos de gravamen es el siguiente:
Potencia y clase de vehículo Cuota euros

A) Turismos
De menos de 8 caballos fiscales 12,62
De 8 hasta 11,99 caballos fiscales 34,08
De 20 caballos en adelante 112,00
B) Autobuses: De menos de 21 plazas 83,30
De 21 a 50 plazas 118,64
De más de 50 plazas 148,30
C) Camiones
De menos de 1.000 kg de carga útil 42,28
De 1.000 a 2.999 kg de carga útil 83,30
De más de 2.999 a 9.999kg de carga útil 118,64
De más de 9.999 kg de carga útil 148,30
D) Tractores
De menos de 16 caballos fiscales 17,67
De 16 a 25 caballos fiscales 27,77
De más de 25 caballos fiscales 83,30
E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción
mecánica
De menos de 1.000 y más de 750 kg de carga útil 17,67
De 1.000 a 2.999 kg de carga útil 27,77
De más de 2.999 kg de carga útil 83,30
F) Otros vehículos
Ciclomotores 4,42
Motocicletas hasta 125cc 4,42
Motocicletas de más de 125 hasta 250 7,57
Motocicletas de más de 250 hasta 500 cc 15,15
Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 cc 30,29
Motocicletas de más de 1.000 cc 60,58
Gestión del impuesto

La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los correspondientes actos
administrativos de gestión tributaria de este impuesto, corresponde al Ayuntamiento titular del tributo.
La Ley no fija ningún plazo para el pago del impuesto, será la Ordenanza Municipal la que deberá
Juspedia.es 271
establecerlo.
El cobro del tributo tiene una serie de garantías tendentes a evitar su elusión, condicionando el cambio
de la titularidad registral de un vehículo a la debida justificación del pago del mismo.
14.05. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras

Naturaleza y fuentes
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un impuesto indirecto, que grava
fundamentalmente la actividad constructiva, arts. 100 a 103 del TRLey.
Se trata de un impuesto instantáneo, cuyo devengo se produce, y nace la consiguiente obligación, en el
momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando se haya solicitado la licencia pero
no se haya obtenido.
Hecho imponible
Concepto
El hecho imponible de este Impuesto está constituido por la realización, dentro del territorio municipal,
de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente
licencia de obras o urbanísticas o para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de
obras o urbanísticas o para la que se exija presentación de declaraciones responsables o comunicación
previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de
la imposición.
En primer lugar, se trata de cualquier construcción, instalación u obra. La amplitud de los términos,
somete a imposición, por este concepto, a la práctica totalidad de las actividades que se desarrollan en la
rama de la construcción y en la industrial.
En segundo lugar, se exige que sea necesaria la obtención de la correspondiente licencia y que su
expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición.
No cabe duda, que todo acto de "edificación" requiere la previa licencia municipal.
La Ley advierte que el tributo será exigible aunque no se haya obtenido esa licencia, tratándose de evitar
la eventual no sujeción de obras ilegales o sin licencia.
Extensiones
Son operaciones exentas, con carácter general, las construcciones, instalaciones u obras, tanto de
inversión como de conservación, de las que sean dueñas el Estado, la CA o las Entidades Locales,
siempre que se destinen directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas o
saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión, la realicen Organismos
Autónomos.
También están exentas las obras, construcciones e instalaciones de la Iglesia Católica, en virtud del
Concordato con la Santa Sede.
Juspedia.es 272
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos, a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas y las entidades del art. 35.4
LGT que sean dueños de la construcción, instalación u obra, con independencia de la titularidad del
inmueble sobre el que recaen dichas actividades.
Será sustituto del contribuyente, en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea
realizada por el contribuyente, quien solicite las correspondientes licencias, presenten las
correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las
construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota
tributaria satisfecha.
Cuantificación del Impuesto

La cuota del Impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra,
entendiéndose por tal, el coste de ejecución material de aquéllas.
No formará parte de la base imponible, el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes
especiales, las tasas, precios públicos y prestaciones patrimoniales de carácter público local.
A la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen que cada Ayuntamiento haya establecido, sin que
pueda exceder del 4%.
A la cuota íntegra se le podrán aplicar aquellas bonificaciones que haya establecido el Ayuntamiento en
la Ordenanza, entre ellas son las siguientes:
• Una bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean
declaradas de especial interés o utilidad municipal.
• Una bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que
se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar para
autoconsumo.
• Una bonificación de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a
las viviendas de protección oficial.
• Una bonificación de hasta el 90% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que
favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados.
El TR prevé que la Ordenanza fiscal municipal permita la deducción en la cuota íntegra o bonificada del
Impuesto, del importe satisfecho o que deba satisfacerse el sujeto pasivo en concepto de tasa por el
otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra.
En Ceuta y Melilla la cuota de este impuesto se bonifica al 50% por imperativo legal.
Gestión del Impuesto

La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento titular del tributo, que podrá exigirlo en régimen
de autoliquidación.
Juspedia.es 273
Cuando el impuesto se exija, la Ley prevé que el Ayuntamiento practique una liquidación provisional a
cuenta, cuando se inicie la construcción, instalación u obra, aunque no se haya solicitado, concedido o
denegado la correspondiente licencia urbanística.
14.06. El impuestos sobre el incremento del valor de los

terrenos de naturaleza urbnana
Naturaleza y fuentes normativas
El impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), está regulado
en los arts. 104 a 110 del TRLey.
Es un impuesto real y objetivo, que recae sobre la renta que se obtiene como incremento patrimonial, al
transmitirse un inmueble urbano.
Es un impuesto instantáneo, porque el hecho imponible se produce con la constitución o transmisión de
un derecho real sobre el bien, limitativo del dominio.
El TC de Valencia, en Sentencias de 1 de octubre de 1992 y de 27 de septiembre de 1996, estima que, si
se produce un cambio de condición en el inmueble, el inicio del cómputo ha de ser el momento en que el
terreno pase a estar sujeto al Impuesto.
Hecho Imponible
Concepto
El incremento de valor será el imputable a los terrenos, no a las construcciones, pero siempre que dicho
terreno tenga la condición de urbano, a efectos del IBI, independientemente de que estén considerados
como tales en el Catastro o en el Padrón de aquél. Por tanto, no resulta sujeto el incremento de valor el
terreno no tiene naturaleza urbana esto es, tiene la consideración de rústico, a efectos del IBI.
Resultan sujetos si se trata de terrenos clasificados como suelo urbanizable programado o suelo apto
para urbanizar. La clasificación de los inmuebles efectuada por la Ley 48/2002, del Catastro
Inmobiliario, no tuvo efectividad hasta el 1 de enero de 2006.
También resulta sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en bienes
inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del IBI, que, según el TRLCA, son
los destinados a producción de energía eléctrica, gas y al refino de petróleo, y las centrales nucleares; las
presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las destinadas exclusivamente al
riego; las autopistas, carreteras y túneles de peaje, y los aeropuertos y puertos comerciales.
No estarán sujetos a este impuesto las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la
sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen, y las
transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco estará sujeta la transmisión de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como
consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio
matrimonial, independientemente del régimen económico matrimonial.
Tampoco se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles
Juspedia.es 274
efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, ni tampoco
con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos
Procedentes de la Reestructuración Bancaria a entidades participadas directa o indirectamente por dicha
sociedad en al menos el 50% del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad
participativa en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la
misma.
Exenciones
Se recogen extensiones de carácter subjetivo, junto con otras de carácter objetivo.
Entre éstas, están exentos los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de:
• La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
• Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto
Histórico-Artístico, o hayan sido declaradas individualmente de interés cultural cuando sus
propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de
conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.
En cuanto a las extensiones subjetivas, están exentos los incrementos de valor cuando la obligación de
satisfacer el Impuesto recaiga sobre:
• El Estado, las CCAA y las Entidades Locales a las que pertenezca el municipio, así como los
Organismos autónomos del Estado y las Entidades de Derecho público de análogo carácter de las
CCAA y de dichas Entidades Locales.
• El Municipio de la imposición y demás Entidades Locales integradas o en las que se integre
dicho Municipio, así como sus respectivas Entidades de Derecho público de análogo carácter a
los Organismos autónomos del Estados.
• Las Instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.
• Las Entidades Gestoras de la SS y las Mutualidades de Previsión Social reguladas en la Ley

30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
• Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectados a la
concesión.
• La Cruz Roja Española.
• Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en Tratados o Convenios
internacionales. La Iglesia Católica y demás entidades religiosas a que afecta el Acuerdo con la
Santa Sede (1979), resultarán exentas en este Impuesto sólo en aquellos supuestos en que se
acredita, que el bien transmitido se halla afecto a actividades o finalidades religiosas.
• La compañia Telefónica, en virtud de la disposición adicional 8ª de la LRHL; vigente tras el
TRLey.
Sujeto pasivo
La consideración de sujeto pasivo, a título de contribuyente, depende del tipo de negocio jurídico
Juspedia.es 275
realizado.
Si se produce una transmisión a título lucrativo, sujeto pasivo será la persona física, jurídica o entidad
del art. 35.4 LGT que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real; esto es
el adquiriente.
Si la transmisión se produce a título oneroso, la persona física, jurídica o entidad del art. 35.4 LGT que
transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate; el transmitente.
Como consecuencia de la crisis, un segundo supuesto de sustitución se ha introducido en la norma. Así
en las transmisiones realizadas por algunos deudores, los comprendidos en el ámbito de aplicación del
art. 2 RDL 6/2012, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión
de la dación en pago de sus viviendas, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del
contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustituto pueda exigir del contribuyente el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas.

La cuantificación del Impuesto responde al multiplicar la base imponible por el tipo de gravamen,
obteniéndose así la cuota íntegra. Aplicándose, a ésta, la bonificación que, en su caso, hayan establecido
los respectivos Municipios de acuerdo con el TRLey, se obtendrá la cuota líquida.
La base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el
momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
El incremento del valor se calculará de acuerdo con un sistema objetivo, que toma en consideración el
valor del terreno y el número de años de generación del incremento.
El valor del terreno viene definido por la Ley en función del negocio jurídico a través del cual se
manifiesta la plusvalía:
a) Transmitiéndose la propiedad del terreno, se tomará el valor que tenga determinado a efectos del
IBI.
b) Tratándose de derechos reales de goce limitativos del dominio, el valor a tomar en cuenta será el
fijado a los efectos del IBI en la parte correspondiente al derecho real, de acuerdo con las normas
del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
c) En el caso del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a
realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, se
tomará, del valor del terreno fijado a los efectos del IBI, la parte que corresponda de acuerdo con
el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión, o en su defecto, proporción
que resulte entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total
superficie o volumen edificados, una vez construidas aquéllas.
d) En el supuesto de una expropiación forzosa, se tomará la parte del justiprecio que corresponda al
valor del terreno, salvo que el valor fijado a los efectos del IBI fuere inferior, en cuyo caso
prevalecerá éste.
El tipo de gravamen, será fijado por cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30%.
Juspedia.es 276
Los Ayuntamientos, podrán establecer varias bonificaciones:
a) Una bonificación de hasta el 50% de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de
terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio,
realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los
cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
b) Una bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de
terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de
terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial
interés.
Gestión del Impuesto

La gestión del Impuesto corresponde al Ayuntamiento titular del mismo. Puede articularse a través de la
declaración del propio sujeto pasivo, o mediante el sistema de autoliquidación, con su presentación y el
correspondiente ingreso, si el Municipio ha establecido tal sistema en la correspondiente Ordenanza. En
ambos casos, los plazos son los mismos. Cuando se trate de un acto inter vivos, el plazo será de 30 días
hábiles a contar desde la fecha del devengo. Si se trata de una transmisión por causa de muerte, el plazo
será de 6 meses, prorrogables a un año a solicitud del sujeto pasivo.
El art. 110 TRLey, establece una restricción a la facultad de comprobación del Ayuntamiento, de manera
que tratándose de autoliquidaciones, únicamente se podrá comprobar que se han aplicado correctamente
las normas reguladoras del Impuesto, sin que puedan atribuirse valores bases o cuotas diferentes de las
resultantes de tales normas.
Por otra parte se establece el deber de colaboración con la Administración que impone a los tramitentes
o contribuyentes de un derecho real, o al donante, en las operaciones con causa gratuita, la obligación
de comunicar la realización del hecho imponible; y al adquiriente o persona a cuyo favor se constituye o
transmite el derecho real, si se trata de operaciones con causa onerosa.
14.07. Impuestos sobre gastos suntuarios: modalidad cotos de

caza y pesca
Se mantiene en vigor un impuesto municipal que recae sobre Gastos Suntuarios, en lo referente,
exclusivamente, a la modalidad de aprovechamiento de cotos de caza y pesca.
Su regulación se halla en los arts. 372 y ss. del TR de Régimen Local, aprobado por el RDLey 781/1986.
Es un tributo potestativo, quedando en manos de cada Ayuntamiento la decisión sobre su exigencia.
Su hecho imponible viene definido por el aprovechamiento de los cotos privados de caza y pesca,
cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de dichos aprovechamientos. El impuesto recaerá
sobre aquellos cotos de caza y pesca que pertenezcan íntegramente al término del municipio titular del
mismo, o cuando en él radique la mayor parte del coto, con independencia de que el aprovechamiento se
obtenga en aquella parte del coto correspondiente a otro término municipal.
Están obligados al pago, en concepto de contribuyentes, los titulares de los cotos o las personas a las que
corresponda, por cualquier título, su aprovechamiento.
Juspedia.es 277
La cuota del Impuesto se obtendrá aplicando a la base imponible el correspondiente tipo de gravamen.
El tipo de gravamen que se aplicará sobre la base imponible será fijado por el Ayuntamiento en la
correspondiente Ordenanza Fiscal, sin que pueda excederse del 20%.
Juspedia.es 278

Derecho Financiero y Tributario II

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J U S P E D I A

Bibliografía básica de la asignatura Derecho Financiero y

Autor del resumen: Naujoël

• La Contribución Territorial Urbana

• El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal

• El Impuesto sobre las Rentas del Capital

• El Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas

• El Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas

• El Impuesto General sobre Sucesiones, Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

• El Impuesto sobre el Lujo

• Los Impuestos Especiales (alcohol, achicoria, azúcar, cerveza y bebidas refrescantes,

• Loterías, Tabacos y Petróleos

01.02. La reforma fiscal de 1977

Otros aspectos de la reforma

01.03. El sistema impositivo vigente

• El Impuesto sobre Sociedades (IS)

• El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

• El Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

• Gravamen especial sobre los premios de las loterías (GL)

• Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito (IDEC)

• Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes

• El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

• Los Impuestos Especiales (IE)

• Los Tributos sobre el Juego (IJ)

• El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IDT)

• Algunos epígrafes del Impuesto especial sobre hidrocarburos

• El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

• El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)

Y dos de establecimiento potestativo, que son:

• El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

Los regímenes especiales por razón del territorio

01.04. Los impuestos sobre la Renta y el Patrimonio

El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la imposición sobre la renta

Otras figuras locales que recaen sobre la renta

Estructura y articulación de la imposición sobre el patrimonio

La imposición local y autonómica sobre el patrimonio

Características del sistema y notas críticas

Las bases imponibles

Las deducciones en la base y en la cuota

01.05. La imposición sobre el tráfico patrimonial y el consumo

El Impuesto sobre el Valor Añadido. Interrelación con otros impuestos

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos

Otras figuras tributarias

02.02. Naturaleza y ámbito de aplicación

02.03. El hecho imponible

Imputación temporal de ingresos y gastos

02.04. La base imponible. Concepto. Base imponible general y

Rendimientos del trabajo personal. Concepto

◦ Prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de Pensiones

Rendimientos de trabajo en especie (arts, 42 y 43 Ley y 43 a 48 Reglamento)

Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

Rendimientos irregulares. Concepto

Clases de rendimientos irregulares

Rendimientos netos. Gastos deducibles

Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital. Concepto y clases

Rendimientos netos: gastos deducibles

Reducciones por arrendamiento de vivienda

Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

Rendimientos de capital mobiliario. Concepto y clases

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Otros rendimientos de capital mobiliario