Вы находитесь на странице: 1из 165

1.

Сущность и содержание международных стандартов


аудита, их значение в становлении аудиторской деятельности в
Республике Беларусь
1.1. Роль и значение Международной федерации бухгалтеров в
разработке стандартов аудита
Процесс стандартизации аудиторской деятельности сопровождается
рядом факторов. К наиболее существенным следует отнести рост в конце
девятнадцатого столетия экономики капитализма, что приводило к созданию
акционерных обществ. Акционеры, вкладывающие (инвестирующие) капитал в
конкретное общество, желали иметь информацию о его платежеспособности и
доходности по данным финансовой отчетности. Такую информацию мог
предоставить независимый эксперт (аудитор).
Процесс стандартизации аудиторской деятельности возможно разделить
на несколько периодов:
I - в США в 1932 г. был принят «Акт о правильности ценных бумаг», в
котором регламентированы определенные требования по проведению
независимого аудита негосударственных корпораций, выпускающих ценные
бумаги;
- в 1934 году Американским институтом федерации бухгалтеров выпущен
бюллетень «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в
котором определен порядок проведения аудиторских процедур, основные из
которых действуют по настоящее время;
- с 1939 г. Американский институт бухгалтеров начал регулярно
публиковать бюллетени, регулирующие проведение аудита.
II - новый этап стандартизации аудита начался после Второй мировой
войны. В 1948 г. члены Американского института присяжных бухгалтеров
одобрили и приняли десять положений под названием «Общепринятые
стандарты аудиторской деятельности». В этом же году институт внутренних
ревизоров США публикует «Обязанности внутреннего аудитора».
III - c 60-х гг. XX в. в мировой экономике наметилась тенденция к
объединению национальных корпораций и созданию международных
финансовых групп. Это в свою очередь вызвало необходимость стандартизации
на международном уровне требований к деятельности аудиторских организаций
по проведению аудита. По этой причине в 70-е гг. XX в. началась разработка
МСФО, что повлекло необходимость разработки единых требований и для ауди-
торов - международных стандартов аудита.
Разработкой, внедрением и продвижением международных стандартов
аудита непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров
(International Federation of Accountants - IFAC, далее - МФБ) - международное

69
объединение работников бухгалтерской профессии. Международная федерация
бухгалтеров - это всемирная организация, объединяющая профессиональных
бухгалтеров. Она была создана в 1977 г.
Защита интересов общества состоит в разработке, внедрении и
обеспечении соблюдения международных стандартов, которые обеспечивали бы
достоверность информации, используемой инвесторами и другими
заинтересованными сторонами. Значение международных стандартов аудита
состоит в том, что они обеспечивают приемлемое качество аудита,
способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений,
помогают пользователям финансовой отчетности понять процесс аудита,
повышают престиж профессии аудитора, облегчают аудиторам ведение
переговоров с клиентами, обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов
аудиторского процесса, способствуют развитию аудиторской профессии в
соответствии с профессиональными требованиями мирового уровня,
обеспечивают единый подход к проведению и пониманию аудита и его качества,
оказывают непосредственное влияние на интеграцию национального аудита в
международные экономические отношения.
1.2. Понятие и сущность международных стандартов аудита
Слово «стандарт» (от англ. standard) буквально переводится как образец.
Применительно к аудиторской деятельности - это свод (набор) общепринятых
требований. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные
требования к качеству и надежности аудита, обеспечивающие при их
соблюдении определенный уровень гарантии результатов проверки. Стандарты
определяют общий подход к проведению аудита, масштабам аудиторской
проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы,
которым должны следовать все представители данной профессии независимо от
условий, в которых проводится аудит.
Профессиональные аудиторские организации с достаточно высоким
уровнем развития аудита (Канады, Великобритании, Ирландии, США) лишь
принимают к сведению положения международных стандартов аудита. Страны,
не разрабатывающие собственные стандарты аудита, применяют МСА в каче -
стве отечественных стандартов. Применять МСА в качестве национальных
стандартов могут только те страны, которые являются членами МФБ. По пути
разработки национальных стандартов пошла и Республика Беларусь.
Документы Комитета по международным стандартам аудита и
подтверждения достоверности информации (IAASB) определяют задания по
аудиту, обзорной проверке, иному подтверждению достоверности информации
и сопутствующим услугам, которые проводятся в соответствии с
международными стандартами. Профессиональный бухгалтер имеет право

70
делать заявление о соответствии стандартам LAASB только в том случае, когда
выполненное им задание полностью соответствует всем стандартам, имеющим
отношение к такому заданию.
1.3. Цель и основные задачи стандартов аудита
Международные стандарты аудита предназначены для применения при
аудите финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, но их
можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания
сопутствующих услуг. В Международных стандартах аудита описываются:
• основные принципы;
• необходимые процедуры;
• рекомендации по применению принципов и процедур.
Обеспечено единство структуры стандартов. Международные стандарты
аудита включают:
• введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед
аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;
• разделы, излагающие суть стандарта;
• приложения (для некоторых стандартов).
Международные стандарты требуют от профессионального бухгалтера
использовать при их применении профессиональное суждение.
Разработкой МСА занимается Комитет по международной аудиторской
практике (КМАП), который преследует две основные цели:
• повысить уровень профессионализма аудиторов в странах, где он
ниже общемирового;
• гармонизировать национальные правила и иные нормативные
документы в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг
для всего мирового сообщества.

1.4. Факторы, влияющие на разработку международных стандартов


аудита
Существует прямая связь между требованиями к проведению аудита в
формате МСА и составленной отчетностью в формате МСФО. Однако в разных
странах учитываются различные национальные особенности бухгалтерского
учета и формирования финансовой отчетности.
На развитие международных стандартов аудита влияют внешние и
внутренние факторы (табл. 1.1).

71
Таблица 1.1. Факторы, влияющие на разработку международных
стандартов аудита
Внешние Внутренние
1 2
Развитие и углубление Процесс концентрации ка-
внешнеэкономических связей, создание питала в сфере аудита и
транснациональных корпораций, консалтинга предполагает
имеющих дочерние компании, филиалы применение единых подходов к
и представительства на территории методике аудита - стандартизацию
разных стран, отличающихся уровнем процесса аудита
экономического развития, требованиями
и традициями в области бухгалтерского
учета и налогового законодательства.
Возникает потребность вести бухгалтер-
ский учет с учетом национальных
особенностей, что затрудняет
определение финансовых результатов и
составление консолидированной фи-
нансовой отчетности в целом. Это
приводит к потребности стандартизации
и унификации принципов учета и
отчетности
Развитие рынка ценных бумаг Выполнение аудиторских
выдвигает со стороны фондовых бирж процедур предполагает единые
достаточно жесткие требования для стандарты качества оказанных
включения акций компаний в листинг. В аудиторами услуг
связи с этим Международная организация
комитетов фондовых бирж разрабатывает
унифицированные требования к
отчетности компаний, чьи акции
допускаются к котировке
Аудит традиционно развивался как Создание, развитие и
международные услуги, поэтому на рынке функционирование различных
аудиторских услуг также отмечаются международных организаций в
процессы глобализации, что приводит к области учета и аудита: МФБ,
созданию мультинациональных компаний КМАП, Экономического и
в этой области и появлению социального совета при ООН и др.
профессиональных международных орга-
низаций

72
Международные стандарты аудита предполагают единство методологии,
основных принципов проведения аудита, выработку единства в понимании роли
и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления аудита.
1.5. Порядок разработки и принятия международпых стандартов
аудита
В МФБ входят 159 полноправных и ассоциированных членов из 124
стран, которые представляют интересы примерно 2,5 млн. практикующих
бухгалтеров, а также бухгалтеров, работающих в промышленности и торговле,
в государственном секторе и в сфере образования. Руководящие органы, сотруд-
ники и волонтеры МФБ исходят из таких общих ценностей, как
добросовестность, прозрачность и компетентность. Международная федерация
бухгалтеров стимулирует приверженность профессиональных бухгалтеров этим
ценностям, поощряет соблюдение «Кодекса этики для профессиональных бух-
галтеров», разработанного Комитетом по международным стандартам этики для
бухгалтеров (Кодекс IESBA).
Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения
достоверности информации ставит своей целью разработать комплекс
международных стандартов для использования во всем мире. Члены комитета
действуют в интересах общественности и профессиональных бухгалтеров во
всем мире. Их позиция по определенным вопросам может не соответствовать
практике, существующей в их стране или фирме, или позиции лиц,
выдвинувших их в члены IAASB.
Вышеназванный комитет, Комитет по международным образовательным
стандартам в области финансового учета и отчетности (IAESB), Комитет по
международным стандартам этики для бухгалтеров (IESBA) и Комитет по
международным стандартам финансового учета и отчетности в государствен -
ном секторе (IPSASB) соблюдают процедуру одобрения и выпуска стандартов,
обеспечивающую прозрачный, эффективный и результативный процесс
разработки высококачественных стандартов в интересах всего общества. Все
перечисленные независимые комитеты по разработке стандартов имеют
Консультативные группы по вопросам соответствия (САР), анализирующие
социально значимые вопросы. В их состав входят представители
общественности. Эти комитеты выпускают следующие документы:
• кодекс этики для профессиональных бухгалтеров;
• международные стандарты аудита, обзорных проверок, прочих
заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих
услуг;
• международные стандарты контроля качества;
• международные образовательные стандарты;

73
• международные стандарты финансового учета и отчетности в
государственном секторе.
Комитеты IAASB, IAESB, IESBA и IPSASB совместно именуются
«Комитеты МФБ, действующие в общественных интересах». Деятельность
IAASB, IAESB и IESBA контролируется Комитетом по надзору за соблюдением
общественных интересов. Миссия МФБ - служить общественным интересам,
укреплять позиции бухгалтерской профессии во всем мире, содействовать
развитию сильной мировой экономики путем разработки и поощрения
соблюдения высоких профессиональных стандартов, стимулирования
сближения таких стандартов в международном масштабе, публичного
обсуждения общественно важных вопросов, в которых профессиональная
компетентность бухгалтеров играет наиболее важную роль.
На 1 января 2011 г. действует новая редакция сборника документов
«Handbook of international quality control, Auditing, review, Other assurance, And
related services pronouncements 2010 edition», регулирующих профессиональную
деятельность аудиторов.
Республика Беларусь не имеет официального перевода МСА.
1.6. Классификация стандартов аудита
В настоящее время принято 37 международных стандартов по
аудиторским заданиям и 13 положений по международной практике аудита.
Международные стандарты аудита объединены в группы (табл. 1.2).

Таблица 1.2. Структура опубликованных стандартов аудита


Код Группа
Предисловие к международным стандартам контроля качества
аудита, обзорных проверок, прочих заданий по подтверждению
достоверности информации и сопутствующих услуг
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров
Глоссарий терминов
Международные стандарты контроля качества (МСКК)
200-299 Общие принципы и обязанности
200 Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в
соответствии с Международными стандартами аудита
210
Согласование условий аудиторского задания
220 Контроль качества аудита финансовой отчетности
230 Аудиторская документация
240 Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе
аудита финансовой отчетности

250 Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой

74
отчетности
260 Информационное взаимодействие с представителями собственника
265 Доведение информации о недостатках в системе внутреннего
контроля до представителей собственника и руководства
организации
300-499 Оценкa рисков и противодействие выявленным рискам
300 Планирование аудита финансовой отчетности
315 Выявление и оценка рисков существенного искажения через
изучение деятельности и коммерческого окружения организации
320 Существенность в планировании и ведении аудита
330 Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам
402 Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами
обслуживающей организации
450 Оценка искажений, выявленных в ходе аудита
500-599 Аудиторские доказательства
500 Аудиторские доказательства
501 Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей
505 Подтверждение из внешних источников
510 Первичное аудиторское задание: начальное сальдо
520 Аналитические процедуры
530 Аудиторская выборка
540 Аудит расчетных оценок по справедливой стоимости, и связанной с
ними раскрываемой информации
550 Связанные стороны
560 Последующие события
570 Допущение о непрерывности деятельности организации
580 Письменные представления
600-699 Использование услуг других лиц
600 Особые аспекты: финансовой отчетности группы (включая аудит
работу аудиторских подразделений)
610 Использование внутренних аудиторов
620 Использование привлеченных экспертов аудиторов
700-799 Аудиторские выводы и заключение
700 Формирование и представление заключения по финансовой
отчетности
705 Виды модифицированного аудиторского заключения
706 Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы аудиторского
заключения»

710 Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная


финансовая отчетность
720 Обязанности аудитора в отношении прочей информации в
документах, содержащих аудированную финансовую отчетность
800-899 Особые аспекты

75
800 Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в
соответствии с принципами специального назначения
805 Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных
элементов, счетов и статей финансового отчета
810 Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой
отчетности
2000-2699 Международные стандарты обзорных проверок
2400 Задания по обзорной проверке финансовой отчетности
2410 Исследование ожидаемой фнансовой отчетности
3000-3699 Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим
уверенность
3000 задания по подтверждению достоверности информации, отличные
от аудита и обзорных проверок исторической финансовой
информации
3400 Исследование ожидаемой финансовой отчетности
4000-4699 Международные стандарты по сопутствующим услугам
4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении
финансовой отчетности
4410 Задания по компиляции финансовой информации

Стандарты аудита классифицируются по различным признакам.


По масштабу применения стандарты подразделяются на международные
и национальные. Они определяют организацию аудиторской деятельности,
являются основным элементом системы ее нормативного регулирования.
По уровню регулирования стандарты аудиторской деятельности
подразделяются:
• на национальные правила аудиторской деятельности;
• внутренние правила аудиторской деятельности объединения
аудиторских организаций или аудиторов;
• правила аудиторской деятельности аудиторской организации или
аудитора - индивидуального предпринимателя (внутренние ПАД). Они
разрабатываются аудиторскими организациями или аудитором -
индивидуальным предпринимателем с Указанием сроков, порядка их
разработки и введения в практику- Примерная классификация внутренних
стандартов аудиторской организации представлена в прил. 1.
1.7. Значение международных стандартов аудита в становлении
аудиторской деятельности в Республике Беларусь
Национальные стандарты разрабатываются с целью учета особенностей
экономики страны, в которой они принимаются. Их разработка требует
больших финансовых средств.

76
Разработка отечественных стандартов в нашей стране началась в 1994 г.
Аудиторской палатой Республики Беларусь. Данным государственным органом
управления в течение 1996-1997 гг. были разработаны и утверждены четыре
стандарта аудиторской деятельности: «Порядок составления аудиторского
заключения» (утвержден 26.08.1996), «Договор и условия проведения
аудиторской проверки» (утвержден 14.08.1997), «Аудиторские доказательства»
(утвержден 21.10.1997) и «Цели и общие принципы аудита финансовой
отчетности» (утвержден 25.11.1997), а 22 апреля 1998 г. утвержден Кодекс
этики аудиторов Республики Беларусь.
Данные документы не были зарегистрированы в установленном порядке.
Поэтому в настоящее время Управлением аудита Министерства финансов
Республики Беларусь проведена серьезная работа по разработке и
утверждению национальных стандартов аудита с учетом опыта Российской
Федерации, Республики Казахстан и др. В нашей стране национальные
стандарты аудита называются национальными правилами аудиторской
деятельности (НПАД). Они базируются на МСА и группируются по той же
структуре.
В Республике Беларусь рынок аудиторских услуг начал активно
развиваться в начале 90-х гг. XX в. Поскольку своего опыта в республике не
было, изучался опыт зарубежных аудиторских организаций, осваивающих
рынок аудиторских услуг в Республике Беларусь. На современном этапе
развития аудиторских услуг в Республике Беларусь можно говорить не только о
росте предложения данных услуг, но и о повышении их качества.
Качественный аудит необходим всем субъектам хозяйствования и в первую
очередь ее пользователям.
Министерство финансов Республики Беларусь в области
государственного регулирования аудиторской деятельности:
• устанавливает республиканские правила аудиторской де-
ятельности;
• принимает нормативные правовые акты в области осуществления
аудиторской деятельности (кроме аудиторской деятельности в банках,
небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских группах,
банковских холдингах);
• проводит аттестацию на право получения квалификационного
аттестата аудитора;
• осуществляет в пределах своей компетенции разъяснение
законодательства об аудиторской деятельности.
В Республике Беларусь на рынке услуг, оказываемых аудиторами,
представлены в полном составе организации «большой четверки» (ИООО

77
«Эрнст энд Янг», ИП «Делойт и Туш», ООО «КПМГ», ЧУП
«ПрайсвотерхаусКуперс Эшуранс»), а также ряд организаций международных
аудиторских сетей (ЧУП «БДО», ООО «ФБК-Бел», ООО «Грант Торнтон
Силар», ООО «Бейкер Тилли Ревера» и др.). Эти организации имеют огромный
опыт работы в различных странах, в том числе в формате МСА. Отметим, что в
состав Методологического совета по аудиторской деятельности Министерства
финансов Республики Беларусь, утвержденного приказом Министерства
финансов Республики Беларусь № 101 от 15.04.2013, входят представители
всех перечисленных выше аудиторских организаций.
Основными задачами совета являются:
• подготовка предложений по вопросам правового регулирования
аудиторской деятельности;
• рассмотрение, обсуждение и подготовка предложений по
представленным проектам нормативных правовых актов в области аудиторской
деятельности, в том числе правил аудиторской деятельности;
• обеспечение взаимодействия Министерства финансов Республики
Беларусь с аудиторскими организациями, аудиторами и их объединениями
(союзами, ассоциациями), научными организациями и экспертами по вопросам
аудиторской деятельности.
На базе стандартов аудита формируются программы для подготовки
аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься
аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для
доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры
ответственности аудиторов.
Международное сотрудничество в сфере аудита развивается на двух
уровнях:
- глобальном - сотрудничество Республики Беларусь с международными
организациями, например такими, как Международная организация
бухгалтеров и аудиторов;
– региональном - дальнейшее активное взаимодействие со странами
СНГ в области совершенствования бухгалтерского учета и аудиторской
деятельности. Республика Беларусь активно сотрудничает со странами СНГ в
экономической сфере (создание Таможенного союза, Единого экономического
пространства и т.д.). Развитие данных стран происходит относительно
равномерно и в тесной связи друг с другом.
Международное сотрудничество в сфере аудита позволит ускорить
процесс перехода к МСФО и МСА в Республике Беларусь и повысить уровень
качества аудита в стране.

78
Контрольные вопросы
1. В чем заключается сущность международных стандартов аудита?
2. Каковы роль и значение Международной федерации бухгалтеров в
разработке стандартов аудита?
3. Каковы цель и основные задачи стандартов аудита?
4. Какие факторы влияют на разработку международных стандартов
аудита?
5. Каков порядок разработки и принятия МСА?
6. По каким признакам классифицируются международные
стандарты аудита?
7. Каково значение международных стандартов аудита в становлении
аудиторской деятельности в Республике Беларусь?

2. Связь международных стандартов аудита с


национальными нормативными правовыми актами,
регламентирующими аудиторскую деятельность
2.1. Статус национальных стандартов аудита - Национальных
правил аудиторской деятельности
Согласно ст. 18 Закона Республики Беларусь № 56-3 от 12.07. 2013 г. «Об
аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудиторской деятельности),
правила аудиторской деятельности включают:
• национальные правила аудиторской деятельности;
• внутренние правила аудиторской деятельности аудиторского
объединения;
• внутренние правила аудиторской деятельности аудиторской
организации, аудитора - индивидуального предпринимателя.
Национальные правила аудиторской деятельности
(НПАД), утвержденные Министерством финансов Республики Беларусь,
- нормативные правовые акты Республики Беларусь, устанавливающие
требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также
регулирующие иные вопросы, предусмотренные Законом об аудиторской
деятельности.
Аудиторским объединением, аудиторской организацией, аудитором -
индивидуальным предпринимателем принимаются соответственно внутренние
правила аудиторской деятельности аудиторского объединения, аудиторской
организации, аудитора - индивидуального предпринимателя, устанавливающие
требования к порядку оказания аудиторских услуг, контролю качества работы
аудиторской организации, аудитора - индивидуального предпринимателя,
аудитора.

79
Внутренние правила аудиторской деятельности аудиторского
объединения являются обязательными для аудиторских организаций,
аудиторов - индивидуальных предпринимателей, являющихся членами этого
аудиторского объединения.
Внутренние правила аудиторской деятельности аудиторского
объединения не должны противоречить национальным правилам аудиторской
деятельности.
Внутренние правила аудиторской деятельности аудиторской
организации, аудитора - индивидуального предпринимателя не должны
противоречить национальным правилам аудиторской деятельности и
внутренним правилам аудиторской деятельности аудиторского объединения,
членами которого являются аудиторская организация, аудитор - индивидуаль-
ный предприниматель.
2.2. Современное состояние разработки республиканских правил
аудиторской деятельности в соответствии с международными
стандартами аудита
На макроуровне страны СНГ активно разрабатывают подходы к
стандартизации качества аудиторских услуг. Учеными Института экономики
НАН Беларуси и Белорусско-Российского университета совместно с
аудиторами создана и апробирована экспертная система, позволяющая выявить
недобросовестные аудиторские организации, которые уже на стадии за-
ключения договора не планируют выполнение необходимых аудиторских
процедур. Эта система позволит аудитору и аудируемому лицу на стадии
заключения договора оценить трудоемкость каждого проверяемого вопроса,
разработать план проверки и посчитать ее стоимость.
Соглашения о создании условий на финансовых рынках для обеспечения
свободного движения капитала и о торговле услугами и инвестициях в
государствах - участниках Единого экономического пространства,
заключенные в 2010 г. в Москве, потребовали от стран, вступающих в Единое
экономическое пространство, завершения перехода участников финансового
рынка сторон на использование МСФО, создания в рамках национального
законодательства гармонизированных правил бухгалтерского учета и
осуществления аудиторских проверок, установленных в соответствии с МСФО
и МСА. Эти международные договоры ратифицированы Республикой
Беларусь. От исполнения этих требований зависят полноценность участия
нашей страны в Евразийском экономическом союзе и конкурентоспособность
белорусских организаций по сравнению с Россией и Казахстаном.

80
2.3. Сравнение национального и зарубежного подходов к проведению
проверок
Для подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору
необходимо установить ее соответствие системе определенных критериев
(табл. 2.1).
Таблица 2. Критерии соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности
Критерий Что означает
1 2
Существование Все активы и пассивы, отраженные в балансе аудируемого
лица, действительно существуют на определенную дату
Возникновение В отчетности аудируемого лица отражены результаты
хозяйственных операций, действительно имевших место в
отчетном периоде
Права и Активы, отраженные в отчетности, принадлежат
обязательства аудируемому лицу на законных основаниях, а пассивы ха-
рактеризуют его реальные обязательства
Полнота В отчетности аудируемого лица отражены все активы и
пассивы, которые должны быть в ней отражены
Оценка Все элементы отчетности аудируемого лица приведены в
оценке, соответствующей требованиям нормативных
документов и его учетной политики
Точность Все элементы отчетности зафиксированы в правильном
суммовом выражении и в надлежащем отчетном периоде
Представление Информация, находящаяся в отчетности аудируемого лица,
и раскрытие надлежащим образом раскрыта, описана и классифицирована

Как отмечалось, целью аудита является выражение независимого мнения


о достоверности отчетности. Для того чтобы правильно и рационально
провести аудит, бухгалтерскую отчетность разбивают на сегменты (элементы).
В рамках этих сегментов определяются цели, достигнув которых аудитор
сможет выразить мнение о достоверности отчетности. В связи с этим
осуществляется дезагрегирование отчетности в следующем порядке.
Первый шаг. Бухгалтерская отчетность. Отчетность должна
соответствовать критериям полноты, существенности, возникновения прав и
обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности.
Получение достаточных доказательств соответствия установленным
критериям невозможно.
Второй шаг. Статьи отчетности (их структура). Определяется
степень важности различных критериев для статей бухгалтерской отчетности.

81
С условной степенью уверенности можно установить соответствие
критерию существования отдельных статей отчетности. Получение
достаточных доказательств для остальных критериев невозможно в связи с
агрегированностью и разнородностью статей отчетности.
Третий шаг. Регистры бухгалтерского учета. Возможность получения с
различной степенью уверенности доказательств для подтверждения
соответствия данных синтетического и аналитического учета и форм
отчетности.
Четвертый шаг. Счета бухгалтерского учета. Возможность получения
с различной степенью уверенности доказательств для подтверждения
ограниченного количества критериев (существование, полнота) путем
подтверждения сальдо по счетам. Невозможно получить доказательства,
базирующиеся на тестировании оборотов по счетам.
Пятый шаг. Хозяйственная операция. Получение с достаточной
степенью уверенности доказательств по всем установленным критериям
(полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, представления
и раскрытия, оценки, точности).
Для достижения цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в
международной практике применяются два подхода к организации процесса
аудита: пообъектный и циклический.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически
совпадают с объектами бухгалтерского учета. Это значит, что хозяйственные
операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств
в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Такой подход широко
используется в отечественном аудите. Однако следует заметить, что в
соответствии с принципом экономичности такой подход нельзя признать
оптимальным, так как одну и ту же хозяйственную операцию тестируют
дважды: один раз в корреспонденции с дебетом какого-то счета, а другой - с
кредитом. Например, руководитель группы в качестве сегментов аудита
выделил статьи в бухгалтерской отчетности: «Расчеты с персоналом по оплате
труда», «Расчеты по налогам и сборам» и «Основное производство» и
распределил их между различными аудиторами - членами группы. Для
подтверждения достоверности этих статей следует протестировать сальдо и
обороты по счетам бухгалтерского учета 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 20 «Основное производство». Как
видим, эти сегменты могут быть взаимосвязаны, но каждый из аудиторов
тестирует и собирает доказательства достоверности без увязки с результатами
работы других.

82
В зарубежной практике активно применяют циклический подход, при
котором в качестве сегмента аудита выделяют приведенные ниже циклы.
Цикл приобретения. Хозяйственные операции, связанные с
заготовлением производственных запасов, приобретением и созданием
долгосрочных активов (за исключением осуществления финансовых
вложений) и приводящие к возникновению кредиторской задолженности.
Цикл производства. Хозяйственные операции, связанные с процессом
потребления элементов производства с целью создания готовой продукции.
Цикл продаж, получения доходов и формирования финансовых
результатов. Хозяйственные операции, связанные с продажей готовой
продукции, прочих активов и приводящие к образованию задолженности, а
также операции по получению операционных доходов и осуществлению
расходов, связанных с ними, которые приводят либо к образованию
задолженности (как кредиторской, так и дебиторской), либо к оттоку денежных
средств и иных активов.
Цикл оплаты. Хозяйственные операции, связанные с движением
наличных и безналичных денежных средств, а также погашением
задолженности как путем оплаты (денежными и иными средствами), так и
путем зачета взаимных требований.
Цикл использования прибыли и формирования капитала. Хозяйственные
операции, связанные с использованием прибыли, а также с формированием
капитала.
Цикл инвестирования. Хозяйственные операции, связанные с
осуществлением долгосрочных и краткосрочных вложений
Выделяя в циклах хозяйственных операций типовые проводки и
подвергая их направленному тестированию, можно оптимизировать затраты
труда и времени для проведения аудита. Например, если тестируются
кредитовые записи по организации и оплате труда, то одновременно те-
стируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (т.е. счета учета
затрат).
Такой подход применяют в первую очередь по двум направлениям:
тестирование дебетовых записей на предмет завышения и тестирование
кредитовых записей на предмет занижения. На практике целесообразно
применять комбинирование описанных подходов, так как нетипичные
проводки и хозяйственные операции следует тестировать как при пообъектном
подходе.
Собранные в ходе аудита доказательства формируются в рабочей
документации аудитора. Доказательства могут быть получены от аудируемого
лица, третьего лица либо созданы (сформированы) самим аудитором. Рабочая

83
документация - это документы, получаемые или составляемые аудитором са-
мостоятельно в связи с аудитом. Объем рабочих документов определяется
аудитором самостоятельно.
В прил. 2 приведен краткий обзор республиканских НПАД и иных
документов по организации и проведению аудита и аудиторской деятельности.
2.4. Взаимосвязь международных стандартов финансовой
отчетности и аудита
Взаимосвязи МСФО и МСА проявляются в следующих направлениях:
• единство терминологии, применяемой в международных
стандартах финансовой отчетности и международных стандартах аудита;
• использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия
соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.
Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая
терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается
избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита
между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за
подготовку финансовой отчетности.
Если аудируемое лицо составляет отчетность в соответствии с МСФО, то
при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически
всех введенных в действие МСФО. В МСА встречаются прямые ссылки на
МСФО и другие документы, разработанные КМСФО. Подробная информация
об этих упоминаниях представлена в табл. 2.2.
Таблица 2.2. Взаимосвязь МСА и МСФО
Номер и Содержание ссылки на документы,
наименование МСА разработанные КМСФО
1 2
МСА 200 «Общие В качестве основ финансовой отчетности, ко-
цели независимого торым должна соответствовать проверяемая
аудитора и проведение информация, первыми названы международные
аудита в соответствии стандарты финансовой отчетности
с международными
стандартами аудита»

84
МСА 320 Суждение о вопросах, существенных для
«Существен- пользователей финансовой отчетности, определено в
ность в аудите» соответствии с «Принципами подготовки и представления
финансовой отчетности», принятыми Советом по МСФО в
апреле 2001 г.
МСА 540 В приложении «Оценка по справедливой стоимости и
«Аудит расчет- ее раскрытие в разрезе разных принципов финансовой
ных оценок, в отчетности» дается прямая ссылка на МСФО 39
том числе «Финансовые инструменты: признание и оценка»
оценок по
справедливой
стоимости, и
связанной с
ними
раскрываемой
информации»
МСА 560 Приводится ссылка на МСФО 10 «События после
«Последующие отчетной даты» в отношении раскрытия информации
события» благоприятных и неблагоприятных событий, которые
происходят между датой финансовой отчетности и датой
утверждения финансовой отчетности к публикации
МСА 570 Использование допущения непрерывности де-
«Допущение о ятельности предусмотрено МСФО 1 «Представление
непрерывности финансовой отчетности» (там же дано определение
деятельности понятия «существенная неопределенность») и
предприятия» международным стандартом финансового учета и
отчетности в государственном секторе (IPSAS) 1
«Представление финансовой отчетности»
МСА 700 Прямое указание на то, что термин «Международные
«Аудиторское стандарты финансовой отчетности» означает
заключение по Международные стандарты финансовой отчетности,
финансовой изданные Советом по международным стандартам
отчетности» финансовой отчетности; «Международные стандарты
финансового учета и отчетности в государственном
секторе», изданные Комитетом по международным
стандартом финансового учета и отчетности в
государственном секторе

2.5. Перспективы разработки стандартов в Республике Беларусь

85
Согласно ст. 4 Соглашения о торговле услугами и инвестициях в
государствах - участниках Единого экономического
пространства (далее - Соглашение) (заключено в г. Москва 09.12.2010 г.
Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Российской Федерацией и
Украиной, именуемыми далее Сторонами), стороны осуществляют
гармонизацию национальных законодательств на базе международных
принципов и стандартов либо наилучшей международной практики и не ниже
наилучших стандартов и практики, уже применяющихся в государствах
Сторон, с целью установления гармонизированного уровня требований в
отношении лиц Сторон, осуществляющих свою деятельность в следующих
секторах услуг:
• банковские услуги;
• страховые услуги;
• услуги на рынке ценных бумаг.
К 1 января 2020 г. Стороны завершат процесс гармонизации
национальных законодательств в секторах услуг, перечисленных выше.
Согласно п. 1.3 ст. 5 Соглашения, к 1 января 2020 г. Стороны должны
достичь следующих параметров:
• в банковском секторе в рамках национального законодательства
Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору
кредитных организаций, руководствуясь в своих действиях
Основополагающими принципами эффективного банковского надзора
Базельского комитета по банковскому надзору и наилучшей международной
практикой, в том числе в отношении правил бухгалтерского учета и
осуществления аудиторских проверок, установленных в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности для всех видов
деятельности, включая банковский сектор, и требований по проведению аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Международными
стандартами аудита;
• в страховом секторе в рамках национального законодательства
Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору
профессиональных участников страхового рынка, руководствуясь в своих
действиях Основополагающими принципами эффективного страхового надзо-
ра (IAIS) и наилучшей международной практикой, в том числе в отношении
правил бухгалтерского учета и осуществления аудиторских проверок,
установленных в соответствии с Международными стандартами финансовой
отчетности для страхового сектора и требований по проведению аудита фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Международными
стандартами аудита;

86
• на рынке ценных бумаг в рамках национального законодательства
Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору
рынка ценных бумаг, руководствуясь в своих действиях Основополагающими
принципами эффективного надзора за субъектами рынка ценных бумаг IOSCO,
OECD и наилучшей международной практикой, в том числе в отношении
правил бухгалтерского учета и осуществления аудиторских проверок,
установленных в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности для всех видов деятельности рынка ценных бумаг и требований по
проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с
Международными стандартами аудита, а также организации внутреннего учета
и внутреннего контроля.
Таким образом, к 1 января 2020 г. планируется завершить государствами
- участниками Единого экономического пространства гармонизацию
национальных законодательств на базе международных принципов и
стандартов учета и аудита.
Контрольные вопросы
1. Существует ли связь международных стандартов аудита с
национальными нормативными правовыми актами, регламентирующими
аудиторскую деятельность?
2. Каков статус национальных стандартов аудита - Национальных
правил аудиторской деятельности?
3. Каково современное состояние разработки республиканских
правил аудиторской деятельности в соответствии с международными
стандартами аудита?
4. Существует ли различие национального и зарубежного подходов к
проведению аудита?
5. Какова взаимосвязь международных стандартов финансовой
отчетности и аудита и как это объяснить?
6. Каковы перспективы разработки стандартов?

3. Международные стандарты аудита, определяющие общие


принципы и регулирующие ответственность участвующих в
аудите лиц
3.1. Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в
соответствии с Международными стандартами аудита (МСА 200)
Проведение аудита связано с необходимостью повышения степени
уверенности пользователей финансовой отчетности в ее достоверности.

87
В МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в
соответствии с международными стандартами аудита» приведены общие цели
аудитора при проведении аудита финансовой отчетности:
• получить разумное подтверждение того, что финансовая
отчетность в целом не содержит существенных искажений, будь то в силу
мошенничества или ошибки, что позволяет аудитору составить заключение о
соответствии или несоответствии финансовой отчетности во всех
существенных аспектах применяемым принципам финансовой отчетности.
Разумное подтверждение достоверности информации для целей аудита
финансовой отчетности означает высокий (но не абсолютный) уровень
подтверждения достоверности информации;
• составить заключение по финансовой отчетности на основе
результатов аудита и представить такое заключение в соответствии с
требованиями МСА.
При проведении аудита аудитор подчиняется этическим нормам (в том
числе связанным с независимостью), которые применяются к заданиям по
аудиту финансовой отчетности. Применяемые этические нормы закреплены в
Кодексе этики для профессиональных бухгалтеров, разработанном Комитетом
по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс IESBA), и
связаны с аудитом финансовой отчетности, а также национальные требования,
носящие более ограничительный характер. К ним, в частности, относятся
следующие этические нормы, которые должен соблюдать аудитор в
соответствии с Кодексом IESBA:
• добросовестность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и надлежащая осторожность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.
При выполнении аудита финансовой отчетности должны применяться:
• профессиональный скептицизм - подход, подразумевающий
скептический склад ума, готовность к выявлению условий, которые могут
свидетельствовать о возможных искажениях в результате ошибки или
мошенничества, а также критический анализ аудиторских доказательств.
Аудитор должен планировать и проводить аудит на основе профессионального
скептицизма, признавая возможное наличие обстоятельств, ведущих к
существенным искажениям в финансовой отчетности. Профессиональный
скептицизм включает готовность выявлять среди прочего:
- аудиторские доказательства, противоречащие другим полученным
аудиторским доказательствам;

88
- сведения, которые ставят под сомнение достоверность документов
и ответов на запросы, используемых в качестве аудиторских доказательств;
- условия, которые могут указывать на возможность мошенничества;
- обстоятельства, указывающие на необходимость проведения
других аудиторских процедур в дополнение к требуемым МСА;
• профессиональное суждение - использование соответствующей
подготовки, знаний и опыта (в контексте, предусмотренном аудиторскими,
бухгалтерскими и этическими стандартами) при принятии обоснованных
решений о порядке действий, уместных в условиях выполняемого
аудиторского задания. При планировании и проведении аудита финансовой
отчетности аудитор должен применять профессиональное суждение. В
особенности профессиональное суждение необходимо при принятии решений
по следующим вопросам:
- существенность и аудиторский риск;
- характер, сроки и объем аудиторских процедур, применяемых для
соблюдения требований МСА и сбора аудиторских Доказательств;
- оценка того, получены ли достаточные надлежащие аудиторские
доказательства и необходимы ли дополнительные действия, чтобы реализовать
цели, предусмотренные МСА, и, следовательно, общие цели аудитора;
- оценка суждений руководства, связанных с применением в
организации принципов финансовой отчетности;
- формирование выводов на базе полученных аудиторских
доказательств, например об обоснованности расчетов, использованных
руководством при подготовке финансовой отчетности.
В качестве основания для аудиторского заключения аудитор обязан
получить разумное подтверждение того, что финансовая отчетность в целом не
содержит существенных искажений, будь то в силу мошенничества или
ошибки. Разумное подтверждение означает высокий уровень подтверждения
достоверности информации. Он достигается, когда аудитор получает
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие снизить
аудиторский риск (т.е. риск составления ненадлежащего аудиторского
заключения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности)
до приемлемо низкого уровня (более подробно см. 5.1). Аудиторский риск
зависит от рисков существенного искажения информации и необнаружения
ошибок. Оценка рисков проводится на базе аудиторских процедур по
получению информации, необходимой для реализации этой цели, и
доказательств на всем протяжении аудита (более подробно см. 4.2).

89
Отечественным аналогом МСА 200 являются НПАД «Цели и общие
принципы аудита бухгалтерской (финансовой отчетности)». В целом оба
документа идентичны.
При проведении аудита аудиторская организация должна соблюдать
следующие принципы профессиональной этики:
• независимость;
• честность;
• объективность;
• компетентность и добросовестность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.
Национальные правила аудиторской деятельности «Профессиональная
этика лиц, оказывающих аудиторские услуги» определяют фундаментальные
принципы профессиональной этики, обязательные для соблюдения при
осуществлении профессиональной деятельности аудиторскими организациями
(аудиторами), и являются концептуальной основой для их применения.
В НПАД «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой
отчетности)» в отличие от МСА 200 приведены еще и принципы
независимости и честности, а также содержится указание на НПАД
«Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги».
3.2. Согласование условий аудиторского задания (МСА 210)
МСА 210 «Согласование условий аудиторского задания» определяет
сферу ответственности аудитора при согласовании условий выполнения
аудиторского задания с руководством и, если необходимо, с представителями
собственника организации, в том числе формирование мнения о наличии
определенных предпосылок для проведения аудита, ответственность за кото-
рые возлагается на руководство и, если необходимо, на представителей
собственника. При этом он устанавливает, что целью аудитора является
принятого решения или выполние аудиторского задания только после того,
как было согласовано основание для его выполнения посредством:
• определения наличия предпосылок для аудита;
• подтверждения того, что между аудитором и руководством (и, если
необходимо, представителями собственника) организации есть общее
понимание условий выполнения аудиторского задания.
Чтобы установить, существуют ли предпосылки для аудита, аудитор
должен:
• определить, являются ли принципы финансовой отчетности,
применяемые при ее подготовке, приемлемыми;
• признать и понимать свои обязательства, а именно:

90
- подготовку финансовой отчетности в соответствии с
применяемыми принципами финансовой отчетности, в том числе если
необходимо ее справедливое представление;
- организацию такой системы внутреннего контроля, которая, по
мнению руководства, необходима для подготовки финансовой отчетности, не
содержащей существенных искажений, будь то вследствие мошенничества или
ошибки.
- предоставление аудитору:
доступа ко всей известной руководству информации, которая имеет
отношение к подготовке финансовой отчетности, такой как учетные и иные
документы и другие материалы;
дополнительной информации, которую аудитор может запросить у
руководства в целях проведения аудита; неограниченного доступа к
сотрудникам организации, от которых аудитор считает необходимым получить
аудиторские доказательства.
Согласованные условия выполнения аудиторского задания фиксируются
в письме о проведении аудита или в другом приемлемом письменном
соглашении и включает следующую структуру письменного соглашения о
проведении аудита:
• цель и объем аудита финансовой отчетности;
• обязательства аудитора;
• обязательства руководства;
• определение принципов финансовой отчетности, применяемых при
подготовке финансовой отчетности;
• описание ожидаемых формы и содержания заключений, которые
должны быть подготовлены аудитором, и заявление о возможности
возникновения обстоятельств, при которых какое-либо заключение может
отличаться от ожидаемых формы и содержания.
Требование о направлении письма о проведении аудита до начала
проведения аудита с целью исключения возможных недоразумений
соответствует интересам и организации, и аудитора. Письмо о проведении
аудита наряду с приведенными выше может содержать следующие положения:
• определение объема аудита, включая ссылки на действующие
законодательные и нормативные акты, МСА, этические нормы и другие
положения профессиональных организаций, которых аудитор придерживается;
• установление формы любого другого сообщения о результатах
аудиторского задания;
• описание того факта, что в силу неотъемлемых ограничений,
присущих как аудиту, так и системам внутреннего контроля, существует

91
неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут быть не
обнаружены, даже если аудит должным образом спланирован и проведен в
соответствии с МСА;
• достигнутые договоренности по планированию и проведению
аудита, включая состав аудиторской команды;
• требование о предоставлении руководством письменных
подтверждений;
• согласие руководства предоставить аудитору проекты финансовой
отчетности и другую сопутствующую информацию в сроки, позволяющие
завершить аудит в соответствии с предполагаемым графиком;
• обязательство руководства информировать аудитора об
обстоятельствах, способных повлиять на финансовую отчетность, о которых
руководству может стать известно в период с даты аудиторского заключения до
даты публикации финансовой отчетности;
• описание основы расчета гонорара и любых финансовых
договоренностей;
• просьбу к руководству подтвердить получение письма о
проведении аудита и утвердить указанные в нем условия выполнения задания;
• договоренности о привлечении других аудиторов и экспертов к
некоторым аспектам аудита;
• договоренности о привлечении внутренних аудиторов и других
работников организации;
• в случае первичного аудиторского задания - описание до-
говоренностей, которые необходимо заключить с предыдущим аудитором (если
таковые имеются);
• любое ограничение ответственности аудитора, если существует
такая возможность;
• описание любых дополнительных соглашений между аудитором и
организацией;
• любые обязательства по предоставлению аудиторских файлов
третьим лицам.
В отношении периодического аудита аудитор оценивает, требуют ли
обстоятельства задания пересмотра условий его выполнения и есть ли
необходимость напомнить организации о существующих условиях выполнения
аудиторского задания. Аудитор может принять решение не направлять письмо
о проведении аудита или другое письменное соглашение по каждому периоду.
В международных стандартах 210 приводятся следующие факторы, которые
могут вызвать необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или
напомнить организации о существующих условиях:

92
• любое указание на то, что организация неверно понимает Цели и
объем аудита;
• любое изменение или введение особых условий аудиторского
задания;
• недавняя смена высшего руководства организации;
• значительное изменение в составе собственников; 2 Зак. 1871
• значительное изменение в характере или объеме бизнеса
организации;
• любое изменение законодательных или нормативных требований;
• любое изменение принципов финансовой отчетности, принятых
для подготовки финансовой отчетности;
• любое изменение в прочих требованиях к отчетности.
Обязательным условием заключения соглашения с руководством
является его подтверждение, признание и понимание того факта, что в рамках
согласованных и зафиксированных условий выполнения аудиторского задания
именно на нем лежат определенные обязательства, а аудитор обязан получить
согласие руководства с тем, что оно признает и понимает свою
ответственность за систему внутреннего контроля.
НПАД «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг»,
утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
№ 106 от 31.10.2001, - аналог МСА 210 — утратили силу еще в 2011 г. в связи
со вступлением в силу постановления Министерства финансов Республики
Беларусь № 127 от 06.12.2011. В ст. 19 Закона об аудиторской деятельности
определено, что аудиторские услуги осуществляются на основании договора
об оказании аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями
данного Закона и иных актов законодательства Республики Беларусь между
аудиторской организацией или аудитором - индивидуальным
предпринимателем и заказчиком аудиторских услуг.
Договор об оказании аудиторских услуг заключается в письменной
форме. Он включает следующие существенные условия:
• предмет договора;
• сроки оказания аудиторских услуг;
• права и обязанности сторон;
• стоимость аудиторских услуг, сроки и порядок их оплаты;
• ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее
выполнение обязательств, предусмотренных этим договором, в том числе
ответственность аудиторской организации, аудитора - индивидуального
предпринимателя за виновное неисполнение обязанности по качественному
оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления

93
контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-
хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания
аудиторских услуг;
• порядок разрешения споров;
• порядок соблюдения конфиденциальности;
• иные условия, относительно которых по заявлению одной из
сторон должно быть достигнуто соглашение.
Стоимость аудиторских услуг и порядок их оплаты определяются
договором об оказании аудиторских услуг и не могут зависеть от содержания
выводов, которые могут быть сделаны в результате оказания аудиторских услуг.
В целях оказания методической помощи организациям при проведении
закупок аудиторских услуг Методологическим советом по аудиторской
деятельности Министерства финансов Республики Беларусь разработаны и
одобрены Рекомендации по организации и проведению конкурсов на оказание
аудиторских услуг. Данными рекомендациями определено, что организатору
конкурса необходимо:
• разработать критерии для определения победителя конкурса;
• подготовить конкурсное приглашение для направления
аудиторским организациям;
• установить перечень конкурсных документов, которые должна
представить каждая аудиторская организация, решившая участвовать в
конкурсе;
• разработать инструкцию по составлению конкурсного
предложения, которое аудиторские организации должны будут прислать
организаторам конкурса.
При этом в качестве основных критериев для определения победителя
конкурса на проведение аудита следует рассматривать:
• стоимость и условия оплаты аудита;
• сроки проведения аудита и представления его итоговых
документов;
• опыт осуществления аудиторской деятельности;
• опыт проведения аудита в организациях с аналогичными видами
деятельности;
• квалификацию и опыт работы аудиторов, силами которых
предполагается проводить аудит;
• ответственность аудиторской организации за убытки в виде
штрафных санкций, в случае их начисления контролирующими органами
после проведения аудита и др.

94
Когда выбор аудиторов производится на основе оптимального сочетания
двух основных критериев - качества и цены, аудит сможет принести
организации реальную пользу. В настоящее время проводится апробация
системы проведения тендеров и оценки качества аудита, основанная на
документально подтвержденных показателях и математических моделях. С
этой целью письмом Министерства финансов Республики Беларусь № 15-2-
11/16 от 11.03.2012 г. «О проведении рейтинга» расширен ряд показателей,
используемых при составлении рейтинга аудиторских организаций. При
формировании рейтинга приводится информация об объеме выручки от
оказания аудиторских услуг, в том числе oт проведения аудита; о доле выручки
от проведения аудита в общем объеме выручки от оказания аудиторских услуг,
в том числе oт проведения аудита в процентах; о количестве клиентов, которым
оказаны аудиторские услуги, в том числе проведен аудит; о среднесписочной
численности работников, в том числе имеющих квалификационный аттестат
аудитора; об объеме выручки от проведения аудита на одного аудитора в
тысячах рублей; о количестве специалистов, имеющих подготовку в области
МСФО.
3.3. Контроль качества аудита финансовой отчетности (МСА 220)
МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности»
определяет обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества
аудита финансовой отчетности, а также, если применимо, обязанности лица,
осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. Лица,
участвующие в проведении аудиторской проверки, показаны на рис. 3.1.
Применительно к рис. 3.1 в глоссарии терминов к МСА под такими лицами
понимаются:
• эксперт аудитора - специалист или организация, обладающие
экспертными знаниями в любой области, кроме бухгалтерского учета и аудита,
и содействующие аудитору в получении достаточных и адекватных
аудиторских доказательств;
• руководство подразделения - руководство, которое отвечает за
подготовку финансовой информации по подразделению;
• руководитель аудиторской проверки - партнер или другой
сотрудник организации, отвечающий за выполнение аудиторского задания и
выдачу от имени организации заключения, который в случае необходимости
наделен соответствующими полномочиями профессиональным,
законодательным или регулирующим органом;

95
• эксперт руководства - специалист или организация, обладающие
экспертными знаниями в любой области, кроме бухгалтерского учета и аудита,
и содействующие организации в подготовке финансовой отчетности;
• инспектор контроля качества выполнения задания - партнер,
другой специалист организации, обладающий надлежащей квалификацией
сторонний специалист или группа таких специалистов (при этом никто из них
не может входить в состав аудиторской команды), обладающие достаточным и
надлежащим опытом и полномочиями для объективной оценки значимых
суждений и выводов аудиторской команды, отраженных в аудиторском
заключении;
• аудиторская команда - все партнеры и сотрудники фирмы,
выполняющие аудиторское задание, а также любые специалисты,
привлеченные фирмой или организацией, входящей в состав группы фирмы,
которые выполняют процедуры в рамках аудиторского задания. В данное
понятие не входят внешние эксперты, привлеченные фирмой или
организацией, входящей в состав группы фирмы;
• руководитель аудиторской проверки группы - партнер или другой
сотрудник организации, отвечающий за выполнение аудиторского задания по
группе и выдаваемое от имени организации аудиторское заключение по
финансовой отчетности группы. Если проводится совместный аудит группы, то
соруководители аудиторской проверки и их аудиторские команды вместе
определяют руководителя аудиторской проверки группы и формируют
аудиторскую команду группы;
• аудиторская команда группы - партнеры, в том числе руководитель
аудиторской проверки группы, и сотрудники, которые определяют общую
стратегию аудита группы, взаимодействуют с аудиторами подразделений,
выполняют работу по консолидации полученных данных и оценивают выводы,
сделанные на основании аудиторских доказательств, в качестве основы для
формирования заключения по финансовой отчетности группы.

96
Рис. 3.1. Состав лиц, участвующих в проведении аудиторской проверки

Документ МСА 220 определяет, что система контроля качества включает


правила и процедуры, регулирующие следующие элементы:
• ответственность руководства за качество работы в организации;
• применяемые этические нормы;
• установление и поддержание взаимоотношений с клиентами,
принятие и выполнение конкретных заданий;
• людские ресурсы;
• выполнение задания;
• мониторинг.
Руководитель аудиторской проверки отвечает за руководство, контроль и
выполнение аудиторского задания с учетом профессиональных стандартов
действующих законодательных и нормативных требований и составление
аудиторского заключения, соответствующего обстоятельствам данного задания.
Лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения
задания, обязано провести объективную оценку значимых суждений
аудиторской команды и выводов, сделанных при составлении аудиторского
заключения. Что же касается аудита финансовой отчетности котируемых
(публичных) организаций, то лицо, осуществляющее обзорную проверку
качества выполнения задания, после проведения обзорной проверки качества
выполнения задания должно также рассмотреть следующие вопросы:
• оценку аудиторской командой независимости фирмы по от-
ношению к аудиторскому заданию;
• проведены ли надлежащие консультации по вопросам, по которым
сложились различные мнения, по иным сложным или спорным вопросам, а
также анализ выводов, сделанных по итогам таких консультаций;

97
• отражает ли выбранная для анализа аудиторская документация
объем работ, выполненных для вынесения значимых суждений, и подкрепляет
ли она сделанные выводы.
В отношении проверяемого аудиторского задания указанное лицо
документально подтверждает, что:
• процедуры, предусмотренные принятыми в организации
правилами обзорной проверки качества выполнения задания, выполнены;
• обзорная проверка качества выполнения задания завершена до
даты аудиторского заключения включительно;
• лицу, осуществляющему обзорную проверку, неизвестно о каких-
либо нерешенных проблемах, которые давали бы основания полагать, что
аудиторской командой сделаны ненадлежащие значимые суждения и выводы.
Объем обзорной проверки контроля качества выполнения задания
зависит от таких вопросов, как уровень сложности аудиторского задания,
является ли проверяемая организация котируемой (публичной), имеется ли
риск того, что в сложившихся обстоятельствах аудиторское заключение будет
ненадлежащим.
Обзорная проверка контроля качества выполнения задания должна
проводиться на регулярной основе на соответствующих этапах выполнения
задания. Такой подход позволяет решать значимые вопросы в ходе аудита до
даты аудиторского заключения включительно, т.е. до проставления даты
аудиторского заключения.
При рассмотрении надлежащей квалификации, знаний и опыта
аудиторской команды в целом руководитель аудиторской проверки может
принять во внимание следующие вопросы:
• знания и практический опыт в проведении аудиторских заданий
подобного рода и степени сложности, приобретенные в результате
необходимой подготовки и участия в их выполнении;
• знание профессиональных стандартов и действующих за-
конодательных и нормативных требований;
• технические навыки, в том числе опыт работы с инфор-
мационными технологиями, и знание специализированных областей
бухгалтерского учета и аудита;
• знание соответствующих промышленных отраслей, в которых
клиент осуществляет деятельность;
• способность применять профессиональное суждение;
• знание правил и процедур контроля качества организации.
Документ МСА 220 устанавливает дополнительные требования к
обзорной проверке контроля качества выполнения задания при аудите малых

98
предприятий, организаций государственного сектора и котируемых
(публичных) организаций.
Внутренний контроль качества аудита (НПАД) включает положения
МСА 220, устанавливающего порядок реализации внутрифирменных процедур
контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания, и положения
Международного стандарта контроля качества (МСКК 1), устанавливающего
основные принципы и процедуры в отношении обязанностей организации по
организации системы контроля за качеством проводимого аудита. В ст. 2
Закона об аудиторской деятельности приводится следующее определение
контроля качества работы аудиторской организации, аудитора - индиви-
дуального предпринимателя, аудитора: система организационных мер, методик
и процедур по проверке соблюдения аудиторской организацией, аудитором -
индивидуальным предпринимателем, аудитором правил аудиторской
деятельности, а также обоснованности сформированных ими выводов и выра-
женного в установленной форме аудиторского мнения.
При этом внутренний контроль качества работы аудиторов
осуществляется аудиторской организацией, аудитором - индивидуальным
предпринимателем в соответствии с установленными ими внутренними
правилами аудиторской деятельности, а внешний контроль качества работы
аудиторских организаций, аудиторов - индивидуальных предпринимателей осу-
ществляется аудиторским объединением в отношении членов объединения в
соответствии с уставом объединения и внутренними правилами аудиторской
деятельности аудиторского объединения.
В настоящее время можно констатировать, что в отличие от Российской
Федерации внешний контроль качества работы аудиторских организаций,
аудиторов - индивидуальных предпринимателей лишь продекларирован в
нашей стране и не работает.
3.4. Аудиторская документация (МСА 230)
МСА 230 «Аудиторская документация» определяет задачи аудитора в
области подготовки аудиторской документации при проведении аудита
финансовой отчетности. Аудиторская документация - материалы,
отражающие выполненные аудиторские процедуры, полученные аудиторские
доказательства и сделанные аудитором выводы (иногда также используются
термины «рабочие документы» и «рабочая документация»). Целями создания
аудиторской документации являются:
• доказательства имеющихся у аудитора оснований для составления
заключения о достижении общих целей аудитора;

99
• доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в
соответствии с МСА и действующими законодательными и нормативными
требованиями;
• содействие аудиторской команде в планировании и проведении
аудита;
• содействие руководителям аудиторской команды в управлении и
контроле за работой по аудиту, а также в исполнении своих обязанностей по
контролю качества в соответствии с МСА 220;
• создание условий для ведения отчетности по работе аудиторской
команды;
• учет имеющих постоянную значимость вопросов для проведения
будущих аудиторских проверок;
• осуществление контроля качества выполнения задания в
соответствии с МСКК 1 или национальными стандартами;
• создание условий для проведения внешних проверок в
соответствии с действующими законодательными, нормативными или другими
актами.
Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от
следующих факторов:
• размера и сложности структуры организации;
• характера аудиторских процедур, которые необходимо провести;
• выявленных рисков существенного искажения;
• значимости полученных аудиторских доказательств;
• характера и объема выявленных возражений;
• необходимости документального оформления выводов или
оснований для выводов, которые прямо не вытекают из Документации по
проделанной работе или полученных аудиторских доказательств;
• использованных методов и инструментов аудита.
Важным фактором при определении формы, содержания и объема
аудиторской документации по значимым вопросам служит профессиональное
суждение, применяемое в процессе Работы и при оценке ее результатов.
Документирование профессионального суждения (если оно существенно)
помогает разъяснить сделанные аудитором выводы и повысить качество такого
суждения. Подобные вопросы представляют особый интерес для тех, кто
проводит обзорную проверку аудиторской документации, и для специалистов,
которые будут проводить аудит организации впоследствии, для целей анализа
имеющих постоянную значимость вопросов (например, ретроспективный
анализ расчетных оценок).

100
Аудиторская документация может вестись на бумажных, электронных
или других носителях информации.
Аудиторская документация может включать:
• аудиторские планы;
• аналитические отчеты;
• пояснительные материалы по спорным вопросам;
• краткое изложение значимых вопросов;
• письменные подтверждения и заверения;
• контрольные списки;
• переписку (в том числе по электронной почте) по значимым
вопросам.
Аудитор может счесть необходимым подготовить и хранить в составе
аудиторской документации краткий отчет (иногда называемый «меморандум о
завершении»). Отдельно в МСА 230 определено, что аудиторская
документация при аудите малых предприятий в целом менее обширна, чем при
аудите крупных организаций. Аудитор при подготовке аудиторской документа-
ции малого предприятия может счесть удобным и эффективным ведение учета
различных аспектов аудита в едином документе с перекрестными ссылками на
вспомогательные рабочие документы в случае необходимости. Вопросы,
которые могут учитываться в едином документе при проведении аудита малого
предприятия, включают описание деятельности и системы внутреннего
контроля организации, общую стратегию и план аудита, определение
существенности, сформулированное в соответствии с МСА 320, оценку
рисков, выявленные в ходе аудита значимые вопросы и сделанные выводы.
В соответствии с требованиями МСКК 1 (или не менее строгих
национальных стандартов) аудиторские организации обязаны внедрить
правила и процедуры, регулирующие хранение документации по заданию, а
срок хранения документации по заданию, как правило, не может быть менее
пяти лет после даты аудиторского заключения или даты аудиторского
заключения по группе (если такая дата наступает позже).
формируемая аудиторская документация классифицируется по
следующим признакам:
• источникам формирования: создается аудитором или
предоставляется аудируемым лицом, поступает от третьих лиц;
• порядку регламентирования: обязательная или формируемая по
усмотрению аудитора;
• объектам предоставления: руководство аудиторской организации,
аудитор, руководство аудируемого лица, собственник, другие лица;

101
• характеру использования: ведется непрерывно, в текущем режиме
и специальная.
В зависимости от источника формирования рабочую документацию
можно разделить:
• на созданную аудитором. Рабочая документация создается
аудитором при подготовке и планировании аудиторской проверки, в ходе ее
непосредственного проведения, отражая содержание и объем аудиторских
процедур, а также при оформлении результатов аудита;
• предоставляемую аудируемым лицом. В ходе проверки и
подтверждения отчетности аудируемого лица последним представляется
аудитору различная первичная документация для подтверждения законности
функционирования, совершения хозяйственных операций и т.п.;
• полученную от третьих лиц. На стадии подготовки и пла-
нирования, а также в ходе проведения аудита аудитор формирует информацию,
поступающую от третьих лиц. Это может быть переписка аудируемого лица с
обслуживающим банком, поставщиками, подрядчиками, другими партнерами
по бизнесу по запросу аудитора.
В зависимости от порядка регламентирования рабочую документацию
аудитора можно подразделить:
• на обязательную, требование которой регламентировано
нормативными правовыми актами. К такой документации относятся
непосредственно план и стратегия аудита, договор на проведение аудита и др.
Кроме того, по результатам обязательного аудита аудируемому лицу выдается
аудиторское заключение. Эти и другие документы относятся к обязательным
рабочим документам аудитора;
• формируемую по усмотрению аудитора. К рабочей документации,
формируемой по усмотрению аудитора, относятся те документы, которые
предусмотрены внутренними стандартами, инструкциями и положениями
аудиторской организации и могут служить в дальнейшем для подтверждения
качества и объема выполненных аудиторами работ (тесты, таблицы и т.п.).
В зависимости от того, кому предоставляется рабочая документация,
она группируется на предоставляемую:
• руководству аудиторской организации. Это те документы, которые
нужны руководству аудиторской организации для проверки и контроля за
полнотой, правильностью и своевременностью осуществления аудиторских
процедур, предусмотренных программой аудита;
• аудитору. Документы, которые готовятся и комплектуются
аудитором в ходе проведения аудита;

102
• руководству аудируемого лица. Это аналитическая справка по
результатам аудита, аудиторское заключение и другие документы,
предусмотренные условиями договора между аудиторской организацией и
аудируемым лицом. Письменная информация содержит отчет аудиторской
организации о результатах проведения аудита, прилагается к аудиторскому за-
ключению и не может рассматриваться как отчет обо всех существующих
недостатках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Письменная информация указывает на недостатки, обнаруженные в процессе
конкретного аудита. Аудиторское заключение составляется в количестве
экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом,
но при этом аудиторская организация и аудируемое лицо должны получить не
менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой к
нему бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• собственнику. Например, аудиторское заключение предоставляется
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке,
установленном законодательством, в том числе собственнику;
• другим лицам. В случаях, прямо предусмотренных зако-
нодательными актами, аудиторская организация должна сообщить
информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и
фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным
органам, указанным в соответствующих законодательных актах.
На каждого клиента аудиторская организация формирует папку («досье»)
клиента. Такая папка при постоянной работе с клиентом формируется как из
тех документов, которые используются аудиторами при последующих
проверках, так и при одной конкретной проверке. По характеру
использования такую рабочую документацию аудитора подразделяют:
• на непрерывно ведущуюся (постоянную). К непрерывно ведущейся
документации относится такая, которая сохраняет важное значение на
протяжении ряда лет и в которую редко вносятся изменения: копии
учредительных документов, информационных писем органов статистики и
фонда социальной зашиты населения, учетная политика и др.;
• текущую. Текущая документация отражает организацию и
проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента за
конкретный отчетный период. В ее состав входят организационные
(административные) документы, составляемые на стадии подготовки и
планирования аудита и завершении (оформлении) результата аудита. Это
договор на проведение аудита, план, стратегия и график проведения аудита,
приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы, деловая
переписка, связанная с проведением аудита, тесты, таблицы, расчеты, графики

103
и другие документы, свидетельствующие о проведении (выполнении)
определенных процедур и приемов в ходе аудита;
• специальную. Специальная документация формируется в связи с
обстоятельствами и особенностями аудита - налоговая документация, данные
по соблюдению законодательства, специальные постановления и др.
В приложении к МСА 230 приводятся разделы других МСА, содержащие
специальные требования к аудиторской документации, которые применяются к
аудиторским проверкам финансовой отчетности:
• МСА 210 «Согласование условий аудиторского задания», разделы 10-12.
• МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», разд. 24-25.
• МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в
ходе аудита финансовой отчетности», разделы 44-47.
• МСА 250 «Учет законодательных и нормативных актов при аудите
финансовой отчетности», раздел 29.
• МСА 260 «Информационное взаимодействие с представителями
собственника», раздел 23.
• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», раздел 12.
• МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через
изучение деятельности и коммерческого окружения организации», раздел 32.
• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита», разд.
14.
• МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным
рискам», разделы 28-30.
• МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», раздел 15.
• МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой
стоимости и связанной с ними раскрываемой информации», раздел 23.
• МСА 550 «Связанные стороны», раздел 28.
• МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы
(включая работу аудиторов подразделений)», раздел 50.
• МСА 610 «Использование внутренних аудиторов», раздел 13.
Часть положений МСА 230 соответствует подходам, регулирующим
формирование аудиторской документации в Республике Беларусь, Российской
Федерации и Республике Казахстан. В Казахстане документы соответствуют
МСА 230, а вот в Республике Беларусь, Российской Федерации имеются и
отличительные особенности, соответствующие законодательству этих стран.
Особенность НПАД «Документирование аудита» состоит в том, что
рабочая документация оформляется в соответствии с разработанными
аудиторской организацией методиками проведения аудита, правилами
аудиторской деятельности аудиторской организации, отражающими ее

104
конкретные требования к проводимому аудиту и собственный подход к
оформлению рабочей документации. Таким образом, нормы, принятые в
Республике Беларусь, соответствуют общей концепции МСА 230. НПАД
«Документирование аудита» включает информацию, которая содержится в
МСА 230, но изложены они более подробно, в том числе в части хранения
документов.
В развитие республиканских правил аудиторской деятельности «Рабочая
документация аудитора», с целью оптимизации объема и содержания файла
рабочей документации, подготавливаемого аудиторскими организациями и
аудиторами - индивидуальными предпринимателями в процессе и по ре-
зультатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также для
обеспечения возможности контроля за обоснованностью аудиторских
доказательств, в том числе и самоконтроля аудитора, Методологическим
советом по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики
Беларусь одобрены рекомендации по документированию аудита.
Рекомендации по документированию аудита содержат пять глав (гл. 1
«Общие положения»; гл. 2 «Объем и содержание рабочих документов»; гл. 3
«Порядок формирования рабочей документации»; гл. 4 «Порядок оформления
рабочей документации»; гл. 5 «Порядок хранения и пользования файлом «ра-
бочая документация аудитора») и предусматривают, что к моменту
предоставления аудиторского заключения аудируемому липу вся рабочая
документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом
оформлена.
3.5. Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе
аудита финансовой отчетности (МСА 240)
МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в
ходе аудита финансовой отчетности» определяет обязанности аудитора в
случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, в том
числе порядок применения стандартов МСА 315 «Выявление и оценка рисков
существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого
окружения организации» и МСА 330 «Аудиторские мероприятия по
противодействию выявленным рискам» по отношению к рискам
существенного искажения в результате мошенничества. В глоссарии терминов
под ошибкой понимается непреднамеренное искажение финансовой от-
четности, включая пропуск суммы или отсутствие раскрытия информации.
Искажения в финансовой отчетности могут возникать в результате
мошенничества или ошибки. Чтобы отличить мошенничество от ошибки,
необходимо выяснить, является ли исходное действие, приводящее к

105
искажению финансовой отчетности, намеренным или ненамеренным. В МСА
240 приведены термины, имеющие следующее значение:
• мошенничество - умышленное действие одного или нескольких лиц из
числа руководства, представителей собственника, работников или третьих лиц,
связанное с обманом с целью получения несправедливого или незаконного
преимущества;
• факторы риска мошенничества - события или условия, которые
свидетельствуют о наличии стимула или давления, вынуждающего совершить
мошенничество, или предоставляют возможность совершения мошенничества.
В ходе аудита применительно к мошенничеству решаются следующие
задачи:
• выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой
отчетности в результате мошенничества;
• получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств,
касающихся выявленных рисков существенного искажения в результате
мошенничества, посредством разработки и осуществления соответствующих
мероприятий;
• реагирование на установленное или предполагаемое мо-
шенничество, выявленное в ходе аудита.
Для целей аудита выделяют два??? типа намеренных искажений.
• фальсификация финансовой отчетности:
- подтасовка, фальсификация (включая подделку), изменение
данных бухгалтерского учета или подтверждающих документов, используемых
для подготовки финансовой отчетности;
- искажение или намеренный пропуск в финансовой отчетности
событий, сделок или другой значимой информации;
- намеренное неверное применение принципов бухгалтерского учета
в отношении сумм, классификации, способа представления или раскрытия
информации;
• незаконное присвоение активов;
- присвоение или растрата денежных поступлений (например,
незаконное присвоение полученных платежей по дебиторской задолженности
или перевод денежных поступлений по списанной кредиторской
задолженности на личные банковские счета);
- кража материальных активов или интеллектуальной собственности
(например, кража инвентаря для личного пользования или продажи, кража
металлических отходов производства для перепродажи, сговор с конкурентом
путем раскрытия технологической информации в обмен на вознаграждение);

106
- обеспечение оплаты организацией неполученных товаров и услуг
(например, платежи фиктивным продавцам, выплата продавцами взяток
торговым агентам организации за необоснованное повышение цен, платежи
несуществующим работникам);
- использование активов организации в личных целях (например, в
качестве обеспечения по личному кредиту или
кредиту в пользу связанной стороны).
Хотя аудитор может предположить или в единичных случаях выявить
наличие мошенничества, он не дает юридического заключения о том, имело ли
место мошенничество на самом деле.
Основная ответственность за предотвращение и обнаружение
мошенничества лежит как на представителях собственни ка, так и на
руководстве организации. Что же касается обязанности аудитора, проводящего
проверку в соответствии со стандартами МСА, то он предполагает получение
разумного подтверждения достоверности информации о том, что финан совая
отчетность в целом лишена существенных искажений, будь то в силу
мошенничества или ошибки. С этой целью аудитор запрашивает у
руководства и в случае необходимости у других лиц в организации сведения,
помогающие установить, известно ли им о каком-либо фактическом или
предполагаемом мошенничестве, затрагивающем организацию; у службы
внутреннего аудита - сведения, помогающие установить, известно ли ей о
каком-либо фактическом или предполагаемом мошенничестве, затрагивающем
организацию, и узнать ее мнение о рисках мошенничества.
У руководства в отношении мошенничества запрашиваются следующие
сведения:
• как руководством оценивается риск существенного искажения
финансовой отчетности в результате мошенничества, включая характер, объем
и регулярность таких оценок;
• о процедуре выявления и мероприятиях по устранению
руководством рисков мошенничества в организации, включая любые особые
риски мошенничества, которые выявило руководство или которые были
доведены до его сведения, классы сделок, сальдо счетов или раскрываемую
информацию, в которых возможен риск мошенничества;
• как доводится руководством до представителей собственника
информация (при ее наличии) об используемых им процедурах выявления и
мероприятиях по устранению рисков мошенничества в организации;
• как руководством доводится до работников информация (при ее
наличии) о его представлениях о методах ведения бизнеса и этичном
поведении.

107
Руководство имеет исключительную возможность совершать
мошенничество в силу своих полномочий, позволяющих влиять на данные
бухгалтерского учета и фальсифицировать финансовую отчетность, игнорируя
средства контроля, которые при иных обстоятельствах действуют эффективно.
В связи с этим аудитор разрабатывает и выполняет следующие аудиторские
процедуры, связанные с оценкой рисков возможного мошенничества:
• проверяет правомерность бухгалтерских проводок и других
корректировок, выполненных при подготовке финансовой отчетности:
- запрашивает сведения у лиц, участвующих в составлении
финансовой отчетности, о ненадлежащих или нетипичных действиях,
связанных с обработкой бухгалтерских проводок и других корректировок;
- отбирает бухгалтерские проводки и другие корректировки,
сделанные в конце отчетного периода;
- определяет необходимость проверки бухгалтерских проводок и
других корректировок в течение всего отчетного периода.
• выполняет обзорную проверку расчетных оценок с целью
выявления необъективности и оценивает, являются ли обстоятельства,
приведшие к возникновению необъективности (при ее наличии), риском
существенного искажения в результате мошенничества:
- оценивает, свидетельствуют ли суждения и решения, принятые
руководством при проведении расчетных оценок, включенных в финансовую
отчетность (даже если каждое из них по отдельности обоснованно), о
возможной необъективности со стороны руководства организации, что может
представлять собой риск существенного искажения в результате
мошенничества. Если да, аудитор проводит переоценку всех расчетных оценок;
- выполняет ретроспективную обзорную проверку суждений и
допущений руководства, связанных с существенными расчетными оценками,
отраженными в финансовой отчетности за предшествующий год.
• в отношении существенных сделок, которые выходят за пределы
обычной хозяйственной деятельности организации или выглядят нетипично в
других отношениях с учетом представления аудитора об организации, ее
коммерческом окружении и другой информации, полученной в ходе аудита,
аудитор оценивает, предполагает ли коммерческий смысл (или его отсутствие)
сделки тот факт, что она заключена с целью фальсификации финансовой
отчетности или сокрытия незаконного присвоения активов.
Аудитор определяет, должен ли он выполнить другие аудиторские
процедуры в дополнение к названным. Если аудитор выявляет искажение, то
он обязан оценить, свидетельствует и такое искажение о совершении
мошенничества. Если да, аудитор оценивает последствия такого искажения для

108
других аспектов аудита, особенно для достоверности представлений
руководства, признавая, что отдельный случай мошенничества вряд ли
является единичным инцидентом.
В соответствии с МСА 240, если вследствие искажения, возникшего в
результате установленного или предполагаемого мошенничества, аудитор
сталкивается с исключительной ситуацией, которая ставит под сомнение его
способность продолжать выполнение задания, аудитор должен:
• определить профессиональные и юридические обязанности,
применимые в сложившейся ситуации, в том числе обязан ли он уведомить
лицо (лица), назначившее аудит, или в некоторых случаях регулирующие
органы;
• рассмотреть, будет ли целесообразно отказаться от выполнения
задания, если такой отказ возможен в соответствии с действующими
законодательными и нормативными актами.
Если аудитор отказывается от выполнения задания, он обязан:
• обсудить с руководством соответствующего уровня и
представителями собственника свой отказ от выполнения задания и причины
такого отказа;
• определить, обязан ли он в соответствии с профессиональными
или юридическими требованиями уведомить лицо (лица), назначившее аудит,
или в некоторых случаях регулирующие органы об отказе от выполнения
аудиторского задания и о причинах такого отказа.
В зависимости от того, со стороны каких лиц совершено мошенничество,
аудитор должен довести информацию до руководства, представителей
собственника, регулирующих и правоохранительных органов. Информация
доводится до:
• руководства. В случае получения аудитором доказательств
фактического или предполагаемого мошенничества важно в максимально
короткий срок довести эту информацию до сведения руководства
соответствующего уровня, даже если данная проблема считается
несущественной (например, растрата незначительной суммы работником,
занимающим низкий уровень в структуре организации). Как правило, такую
информацию следует сообщать руководству как минимум на один уровень
выше лиц, вовлеченных в предполагаемое мошенничество;
• представителей собственника. Информационное взаимодействие
аудитора с представителями собственника организации может осуществляться
в устной или письменной форме;
• регулирующих и правоохранительных органов. Профессиональная
обязанность аудитора по сохранению конфиденциальности информации о

109
клиенте может препятствовать предоставлению сведений о мошенничестве
третьему лицу. Однако в разных странах правовая ответственность аудитора
может быть разной, и в определенных обстоятельствах обязанность по
сохранению конфиденциальности может быть неприменима в силу действия
нормативного акта, закона или решения суда. В некоторых странах аудитор
финансового учреждения несет установленную законом обязанность сообщать
о совершении мошенничества в надзорные органы. Кроме того, в некоторых
странах аудитор обязан сообщать об искажениях финансовой отчетности
государственным органам, если руководство и представители собственника
организации не принимают корректирующих мер.
В приложениях к МСА 240 приведены:
• примеры факторов риска мошенничества, в том числе: факторы
риска, относящиеся к искажениям в результате фальсификации финансовой
отчетности; факторы риска, относящиеся к искажениям в результате
незаконного присвоения активов;
• примеры возможных аудиторских процедур по устранению
выявленных рисков существенного искажения в результате мошенничества, в
том числе: анализ на уровне утверждений; специальные мероприятия:
искажения в результате фальсификации финансовой отчетности; специальные
мероприятия: искажения в результате незаконного присвоения активов;
• примеры обстоятельств, указывающих на возможность
мошенничества.
В отличие от МСА 240 в НПАД «Действия аудиторской организации при
выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов
несоблюдения законодательства» приведено определение ошибки -
непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том
числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-
либо информации. Примерами ошибок являются арифметические или
логические ошибки в учетных записях и расчетах либо нарушение требований
нормативных правовых актов в связи с их неверным пониманием. В
Республике Беларусь действует национальный стандарт бухгалтерского учета и
отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках,
ошибки», в котором дано другое определение ошибки - неправильное
отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и
(или) бухгалтерской отчетности.
Отдельным блоком рассматриваются ситуации в отношении
несоблюдения нормативных правовых актов, невыполнение которых может
стать причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой)

110
отчетности аудируемого лица, а также причиной прекращения или
приостановления его деятельности. В том числе рекомендуется:
• при наличии коллизии нормативных правовых актов обсудить с
руководством аудируемого лица спорные вопросы, имеющие существенное
значение для оценки результатов аудита;
• в случае неоднозначного понимания аудиторской организацией и
аудируемым лицом нормативного правового акта произвести оценку степени
влияния данного акта на хозяйственную деятельность аудируемого лица.
Аудиторская организация должна своевременно сообщать руководству
аудируемого лица с надлежащим уровнем полномочий (надлежащим считается
уровень полномочий, следующий за тем, которым наделено лицо, причастное к
недобросовестным действиям или ошибкам) о выявленных в ходе аудита:
• существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности
в результате ошибок;
• недобросовестных действиях (независимо от того, приведут ли они
к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности) или
полученных доказательствах, свидетельствующих о возможности совершения
таких действий (даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансо-
вую) отчетность не будет существенным);
• выявленных фактах несоблюдения законодательства Республики
Беларусь.
Аудиторская организация должна в письменной форме
л
проинформировать заинтересованных лиц аудируемого ица о выявленных в
ходе аудита фактах, свидетельствующих о том, что:
• в результате несоблюдения аудируемым лицом законодательства
Республики Беларусь причинены либо могут быть Причинены в крупном или
особо крупном размере убытки (вред) физическому и (или) юридическому
лицу и (или) государству;
• несоблюдение законодательства является преднамеренным и
существенным;
• руководство аудируемого лица причастно к несоблюдению
законодательства и недобросовестным действиям.
В Законе об аудиторской деятельности [1] определено, что имеющаяся у
аудиторской организации, аудитора - индивидуального предпринимателя
информация о деятельности аудируемого лица, заказчика аудиторских услуг, а
также получаемые или составляемые в ходе оказания аудиторских услуг
документы и содержащиеся в этих документах сведения предоставляются в
случаях и порядке, предусмотренных законодательными актами Республики
Беларусь:

111
• судам - по находящимся в их производстве уголовным и
гражданским делам, делам, отнесенным к подведомственности хозяйственного
суда, и делам об административных правонарушениях, а также по
исполнительным документам;
• прокурору или его заместителю;
• органам дознания и предварительного следствия - по находящимся
в их производстве материалам и уголовным делам с санкции прокурора или его
заместителя;
• органам Комитета государственного контроля Республики
Беларусь;
• органам государственной безопасности Республики Беларусь;
• налоговым и таможенным органам;
• нотариусам для совершения нотариальных действий;
• Национальному банку Республики Беларусь;
• Министерству финансов Республики Беларусь.

3.6. Учет законодательства и нормативных актов в ходе аудита


финансовой отчетности (МСА 250)
МСА 250 «Учет законодательства и нормативных актов в ходе аудита
финансовой отчетности» определяет задачи аудитора в области учета
законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой
отчетности. Цель данного МСА - оказать содействие аудитору в выявлении
существенных искажений финансовой отчетности вследствие несоблюдения
требований законодательных и нормативных актов.
В документе МСА 250 используется термин, имеющий следующее
значение: несоблюдение требований законодательных и нормативных актов -
намеренное или ненамеренное бездействие или действие организации,
противоречащее действующим законодательным и нормативным актам. Такие
действия включают сделки, заключенные организацией или от ее имени
представителями собственника, руководством или сотрудниками.
Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов не включает
личные неправомерные действия (не связанные с хозяйственной
деятельностью организации) представителей собственника, руководства и
сотрудников организации.
Документ МСА 250 разделяет обязанности аудитора по выявлению
несоблюдения законодательных и нормативных актов в зависимости от вида
таких актов на следующие две категории:
• положения законодательных и нормативных актов, которые, по
общему признанию, оказывают непосредственное влияние на определение

112
существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности,
например налоговое и пенсионное законодательство;
• прочие законодательные и нормативные акты, которые не
оказывают непосредственного влияния на определение сумм и раскрытие
информации в финансовой отчетности, но выполнение которых может быть
принципиально важным для операционных аспектов деятельности
организации, ее способности продолжать коммерческую деятельность или
возможности избежать существенных санкций (например, выполнение требо-
ваний лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности,
установленных нормативов финансовой устойчивости, природоохранной
деятельности); несоблюдение таких законодательных и нормативных актов
может, следовательно, оказать существенное влияние на финансовую
отчетность.
Для каждой из вышеперечисленных категорий законодательных и
нормативных актов устанавливаются разные требования.
В ходе аудита в отношении возможного несоблюдения требований
законодательных и нормативных актов решаются бедующие цели:
• получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств
выполнения положений законодательных и нормативных актов, которые, по
общему признанию, оказывают непосредственное влияние на определение
существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности;
• проведение специальных аудиторских процедур, направленных на
выявление случаев несоблюдения требований других законодательных и
нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на
финансовую отчетность;
• принятие надлежащих мер в случае выявления в ходе аудита
установленного или предполагаемого несоблюдения требований
законодательных и нормативных актов.
В ходе изучения деятельности и коммерческого окружения организации
аудитор должен понять:
• нормативно-правовую среду, в которой действует организация,
отрасль или сектор;
• каким образом организация обеспечивает выполнение нормативно-
правовых требований.
Для достижения поставленных целей аудитор должен выполнить
следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев
несоблюдения требований других законодательных и нормативных актов,
которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

113
• запросить у руководства и, если это необходимо, у представителей
собственника сведения о соблюдении таких законодательных и нормативных
актов;
• изучить переписку с соответствующими лицензирующими или
регулирующими органами (если таковая имеется).
По результатам выполненных процедур аудитор должен оценить
последствия несоблюдения требований законодательных и нормативных актов
для других аспектов аудита, включая оценку аудиторского риска и
достоверность письменных подтверждений, и принять соответствующие меры,
в том числе предоставить сведения о выявленном или предполагаемом
несоблюдении требований законодательных и нормативных актов следующим
образом:
• представителям собственника. Кроме случаев, когда все
представители собственника вовлечены в руководство организацией и.
следовательно, обладают предоставленными аудитором сведениями об
установленном или предполагаемом несоблюдении требований
законодательных и нормативных актов, аудитор обязан проинформировать
представителей собственника о выявленном в ходе аудита несоблюдении, за
исключением явно незначительных случаев. Если аудитор подозревает, что
руководство организации или представите- 0 собственника причастны к
несоблюдению требований, он обязан сообщить об этом руководителям
организации более ь1СОКОго уровня (если таковой имеется), например членам
комитета по аудиту или наблюдательного совета. Если руководители более
высокого уровня отсутствуют в организации, или, по мнению аудитора, его
сообщение будет проигнорировано, или если он не уверен, кому именно
следует предоставить такие сведения, аудитор вправе обратиться за юридиче-
ской консультацией;
• регулирующим и правоохранительным органам. Если аудитор
установил или подозревает факт несоблюдения требований законодательных
или нормативных актов, он должен определить, обязан ли сообщить об
установленном или предполагаемом несоблюдении требований третьим лицам.
Сведения о несоблюдении требований законодательных и нормативных актов
содержатся в аудиторском заключении по финансовой отчетности.
Если, по мнению аудитора, несоблюдение требований законодательных и
нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую
отчетность и не отражено в ней надлежащим образом, аудитор обязан
составить заключение с оговорками или модифицированное заключение по
финансовой отчетности.

114
В отличие от МСА 250 в НПАД «Действия аудиторской организации при
выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов
несоблюдения законодательства» данные аспекты рассматриваются в контексте
возможных ошибок и мошенничества.
3.7. Информационное взаимодействие с представителями
собственника (МСА 260)
«Информационное взаимодействие с представителями собственника»
МСА 260 определяет задачи аудитора в области информационного
взаимодействия с представителями собственника при аудите финансовой
отчетности. При этом МСА 260, как и глоссарий терминов, вводит термины,
имеющие следующие значения:
• представители собственника - физическое или юридическое лицо или
лица (например, организация, выполняющая Функции доверительного
управляющего), которые отвечают за определение стратегических направлений
деятельности и выполнение обязанностей, связанных с отчетностью организа-
ции, включая надзор за процессом составления финансовой отчетности. В
некоторых организациях в ряде юрисдикций в состав представителей
собственника могут входить руководящие работники, например члены
исполнительного комитета правления частного или государственного
предприятия или собственник-руководитель;
• руководство - лицо (лица), осуществляющее оперативное
управление деятельностью организации. В некоторых организациях в
определенных юрисдикциях в состав руководства входят все или некоторые
представители собственника, например члены исполнительного комитета
правления или собственник-руководитель.
Эффективное двустороннее информационное взаимодействие в ходе
аудита играет важную роль, так как оно способствует решению следующих
задач:
• пониманию аудитором и представителями собственника
относящихся к аудиту вопросов в контексте данного задания и созданию
атмосферы конструктивного сотрудничества;
• получению аудитором от представителей собственника
относящейся к аудиту информации;
• выполнению представителями собственника обязанностей по
надзору за процессом составления финансовой отчетности, что снижает риск
существенного искажения финансовой отчетности.
В ходе аудита в отношении информационного взаимодействия решаются
следующие задачи:

115
• предоставление представителям собственника ясной информации
об обязанностях аудитора при аудите финансовой отчетности и краткого
описания запланированного объема и сроков аудита;
• получение от представителей собственника относящейся к аудиту
информации;
• своевременное предоставление представителям собственника
полученных в ходе аудита данных, которые являются существенными и
относятся к их обязательствам по надзору за составлением финансовой
отчетности;
• содействие эффективному двустороннему информационному
взаимодействию между аудитором и представителями собственника.
Эффективное двустороннее информационное взаимодействие
обеспечивает решение следующих задач:
• установление цели информационного взаимодействия. Если цель
ясна, аудитор и представители собственника имеют больше возможностей
прийти к взаимному пониманию рассматриваемых вопросов и предполагаемых
решений, вытекающих из процесса информационного взаимодействия;
• определение лица (лиц) в составе аудиторской команды и
представителей собственника, которые будут обсуждать конкретные вопросы;
• учет пожелания аудитора о двустороннем характере процесса
информационного взаимодействия и о предоставлении аудитору сведений,
которые, по мнению представителей собственника, имеют отношение к аудиту,
например о стратегических решениях, которые могут значительно повлиять на
характер, сроки и объем аудиторских процедур, предполагаемых или
выявленных фактах мошенничества, сомнениях по поводу добросовестности и
компетентности высшего руководства;
• определение порядка принятия необходимых мер и обеспечения
обратной связи по вопросам, сообщенным аудитором.
Аудитор должен предоставить представителям собственника следующую
информацию:
• свое мнение о важнейших качественных аспектах учетной
практики организации, включая учетную политику, расчетные оценки и
раскрытие информации в финансовой отчетности. В случае необходимости
аудитор должен объяснить представителям собственника, почему он считает
какой-либо значимый метод бухгалтерского учета (т.е. допустимый в рамках
применяемых принципов финансовой отчетности) недостаточно
целесообразным в данных обстоятельствах;

116
• о значительных сложностях (если таковые имеются), с которыми
пришлось столкнуться во время аудита, за исключением случаев, когда все
представители собственника вовлечены в руководство организацией:
• о значимых проблемах (если таковые имеются), возникших в
процессе аудита, которые обсуждались с руководством или должны быть
доведены до его сведения; запрашиваемые аудитором письменные
подтверждения;
• прочие вопросы (если таковые имеются), возникающие в ходе
аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются
значимыми с точки зрения контроля за Процессом составления финансовой
отчетности.
МСА 260 устанавливает следующие дополнительные требования при
аудите котируемых (публичных) организаций:
• заявление о том, что аудиторская команда и прочие работники
организации и, если необходимо, сетевые организации соблюдают
применимые этические нормы, касающиеся независимости;
• описания всех взаимоотношений и прочих вопросов
взаимодействия между организацией, сетевыми организациями и
организациями, которые, по профессиональному суждению аудитора, могут
повлиять на независимость, включая совокупный гонорар за период,
охватываемый финансовой отчетностью, взимаемый за аудиторские и не
связанные с аудитом услуги, оказываемые фирмой и сетевыми фирмами ор-
ганизации и ее подразделениям. Такой гонорар должен быть разбит по
категориям, которые помогут представителям собственника оценить влияние
оказываемых услуг на независимость аудитора;
• описания соответствующих средств защиты, применяемых с целью
исключения выявленных рисков утраты независимости или снижения их до
приемлемого уровня.
Если двустороннее информационное взаимодействие между аудитором и
представителями собственника недостаточно и ситуация не может быть
разрешена, аудитор имеет право предпринять следующие действия:
• составить модифицированное аудиторское заключение на
основании ограничения объема аудита;
• обратиться за юридической консультацией о последствиях
различных возможных действий;
• обратиться к третьим лицам (например, регулирующему органу)
или вышестоящему органу управления за пределами организации, например к
собственникам (общему собранию акционеров), или профильному министру,
или парламенту, если речь идет об организации государственного сектора;

117
• отказаться от выполнения задания, если это разрешено
законодательными и нормативными актами.
В приложении к МСА 260 приведены особые требования МСКК 1 и
других МСА, относящиеся к информационному взаимодействию с
представителями собственника, а также качественные аспекты учетной
практики.
Аналогом МСА 260 являются НПАД «Сообщение информация по
вопросам аудита». Нормы, принятые в Республики Беларусь, соответствуют
общей концепции МСА 260.
3.8. Доведение информации о недостатках в системе внутреннего
контроля до представителей собственника и руководства организации
(МСА 265)
МСА 265 «Доведение информации о недостатках в системе внутреннего
контроля до представителей собственника и руководства организации»
определяет обязанности аудитора по надлежащему доведению до
представителей собственника и руководства организации информации о
недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита фи-
нансовой отчетности. При этом МСА 265 вводит термины, имеющие
следующие значения:
• недостаток в системе контроля имеет место тогда, когда:
- система контроля разработана, внедрена или используется таким
образом, что не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить)
искажения в финансовой отчетности;
- система контроля, необходимая для своевременного пре-
дотвращения (или выявления и устранения) искажений в финансовой
отчетности, отсутствует;
• значимый недостаток в системе внутреннего контроля - недостаток
или ряд недостатков системы внутреннего контроля, которые, согласно
профессиональному суждению аудитора, достаточно важны, чтобы о них были
проинформированы представители собственника.
Согласно МСА 265, цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим
образом довести до представителей собственника и руководства организации
информацию о выявленных в ходе аудита недостатках в системе внутреннего
контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора,
достаточно важны, чтобы о них были проинформированы указанные лица.
В отношении аудитора МСА 265 предъявляет ряд требований. Аудитор
должен определить, выявлены ли на основании проведенной аудиторской
проверки один или несколько недостатков в системе внутреннего контроля.
Если недостатки выявлены, то аудитор должен определить, являются ли они по

118
отдельности или в совокупности значимыми недостатками. Для определения
недостатков или совокупности недостатков системе внутреннего контроля
значимыми аудитор может анализировать следующие вопросы:
- вероятность того, что такие недостатки могут привести к
существенным искажениям в финансовой отчетности в будущем;
• возможность утраты соответствующего актива (обязательства) или
осуществления мошеннических действий с ним;
• субъективность и сложность определения расчетных величин,
таких, как расчетные оценки по справедливой стоимости;
• статьи финансовой отчетности, подверженные воздействию
недостатков;
• масштаб операций, которые имели или могли иметь место с
остатком на счете или классом сделок, подверженных воздействию недостатка
(недостатков);
• важность средств контроля для составления финансовой
отчетности, например:
- средства общего мониторинга (такие, как контроль за действиями
руководства);
- средства контроля за предотвращением и обнаружением
мошенничества;
- средства контроля за выбором и применением значимой учетной
политики;
- средства контроля за существенными сделками со связанными
сторонами;
- средства контроля за существенными сделками, выходящими за
пределы обычной хозяйственной деятельности организации;
- средства контроля за составлением финансовой отчетности в конце
отчетного периода (например, средства контроля за разовыми записями в
бухгалтерской книге);
• причина и частота возражений, обнаруженных вследствие
недостаточности средств контроля;
• взаимосвязь данного недостатка с другими недостатками в системе
внутреннего контроля.
В случае, если один или несколько недостатков в системе внутреннего
контроля являются значимыми, аудитор должен своевременно в письменной
форме уведомить представителей собственника о них, а также своевременно
уведомить руководителей соответствующего уровня:
• о значимых недостатках внутреннего контроля, о которых аудитор
сообщил или намерен сообщить представителям собственника, за

119
исключением случаев, когда в сложившейся ситуации доведение информации
напрямую до руководства организации может быть сочтено ненадлежащим;
• других недостатках внутреннего контроля, выявленных во время
аудита, информация о которых не была предоставлена руководству другими
лицами и которые, согласно профессиональному суждению аудитора,
достаточно важны, чтобы о них было проинформировано руководство
организации.
Такое письменное уведомление должно содержать:
• описание недостатков и объяснение их возможных последствий;
• достаточно информации, чтобы представители собственника и
руководство организации могли понять общую ситуацию, о которой
направлено уведомление. Например, аудитор должен объяснить, что:
- аудит проводился с целью составления заключения о финансовой
отчетности;
- аудит включал анализ элементов внутреннего контроля,
относящихся к подготовке финансовой отчетности, с целью разработки
аудиторских процедур, соответствующих сложившейся ситуации, а не для
составления заключения об эффективности системы внутреннего контроля;
- приводятся только те недостатки, которые выявлены во время
аудита и которые, по мнению аудитора, достаточно важны, чтобы о них были
проинформированы представители собственника.
Степень детализации уведомления о значимых недостатках определяется
аудитором на основе профессионального суждения в сложившейся ситуации.
В некоторых ситуациях представители собственника могут затребовать
подробное описание других недостатков в системе внутреннего контроля, о
которых аудитор сообщил руководству организации, или краткую информацию
о характере таких недостатков. Иногда аудитор может счесть уместным
сообщить представителям собственника, что информация о других
недостатках предоставлена руководству организации. Следовательно, в любом
случае аудитор может уведомить о них представителей собственника в устной
или письменной форме в зависимости от ситуации.
Законодательным или нормативным актом может быть установлено
требование к аудитору или руководству организации предоставлять копию
письменного уведомления аудитора о значимых недостатках соответствующим
регулирующим органам. В этом случае в письменном уведомлении аудитора
могут быть указаны такие регулирующие органы.
Аналогом МСА 265 являются НПАД «Сообщение информации по
вопросам аудита». Нормы, принятые в Республике Беларусь, соответствуют
общей концепции МСА 265.

120
Контрольные вопросы
1. Каковы цели независимого аудитора при проведении ау- дита в
соответствии с международными стандартами аудита?
2. Какие аспекты следует учесть при согласовании условий
аудиторского задания?
3. Как вы понимаете контроль качества аудита финансовой
отчетности? В чем его роль?
4. С какой целью создается (формируется) аудиторская
документация?
5. Какие факторы влияют на форму и объем аудиторской
документации?
6. Что является источником при формировании рабочей до-
кументации аудитора?
7. Какие признаки классификации вы можете привести
применительно к аудиторской документации?
8. Какие обязанности аудитора в случае выявления им мо-
шенничества в ходе аудита финансовой отчетности?
9. Какие обязанности возникают у аудитора при выявлении
несоблюдения законодательных и нормативных актов при аудите финансовой
отчетности?
10. Какова роль информационного взаимодействия?
11. Какие цели аудитора в отношении информационного
взаимодействия?
12. В чем заключается информационное взаимодействие с
представителями собственника?
13. Каков порядок доведения информации о недостатках в системе
внутреннего контроля до представителей собственника и руководства
организации?

4. Международные стандарты аудита, регулирующие порядок


оценки рисков и действия в ответ на оцененные риски
4.1. Планирование аудита финансовой отчетности (МСА 300)
Документ МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»
определяет обязанности аудитора по планированию аудита финансовой
отчетности и применяется к проведению регулярного аудита. Планирование
аудита включает определение общей стратегии выполнения аудиторского
задания и разработку плана проверки. Надлежащее планирование имеет ряд
преимуществ для проведения аудита финансовой отчетности и позволяет

121
аудитору составить такой план аудиторской проверки, который обеспечит ее
эффективность:
Планирование аудита:
• помогает аудитору уделить должное внимание важным вопросам
аудита;
• помогает аудитору своевременно выявить и устранить возможные
проблемы;
• помогает аудитору надлежащим образом организовать аудиторское
задание и руководить им, обеспечивая эффективность его выполнения;
• помогает подобрать таких членов аудиторской команды, которые
обладают надлежащими навыками и квалификацией, необходимыми для
противодействия предполагаемым рискам, а также правильно распределить
работу между ними;
• упрощает руководство членами аудиторской команды и надзор за
их работой, а также анализ ее результатов;
• помогает в случае необходимости координировать работу
аудиторов подразделений организации и экспертов.
Проведение подготовительных мероприятий позволяет аудитору
спланировать такое аудиторское задание, при котором:
• он сохраняет требуемую независимость и способность выполнять
задание;
• не возникает сомнений в добросовестности руководства,
способных повлиять на готовность аудитора продолжить выполнение задания;
• не возникает недоразумений с клиентом относительно условий
аудиторского задания.
Аудитор определяет общую стратегию аудита, которая устанавливает его
объем, сроки и направление, а также служит основанием для разработки плана
аудита.
При определении общей стратегии аудиторской проверки аудитор:
• устанавливает параметры задания, которые определяют его объем;
• определяет цели отчета, составляемого по результатам задания,
чтобы спланировать сроки проведения аудита, и характер необходимого
информационного взаимодействия;
• рассматривает факторы, которые, согласно профессиональному
суждению аудитора, являются значимыми для определения направления
деятельности аудиторской команды;
• анализирует результаты подготовительных мероприятий и в случае
необходимости устанавливает, может ли информация, полученная
руководителем аудиторской проверки в ходе выполнения других заданий

122
данной организации, быть использована для достижения целей данного
задания;
• определяет характер, сроки и объем ресурсов, необходимых для
выполнения задания.
Аудитор разрабатывает план аудита, который должен включать описание:
• характера, сроков и объемов планируемых процедур оценки рисков
в соответствии с требованиями МСА 315;
• характера, сроков и объемов планируемых дополнительных
процедур на уровне утверждений в соответствии с требованиями МСА 330;
• другие планируемые аудиторские процедуры, которые необходимы
для соблюдения требований МСА.
Оба документа в ходе выполнения аудиторского задания аудитор по мере
необходимости обновляет и изменяет. В МСА 300 устанавливаются
дополнительные рекомендации по первичному аудиторскому заданию:
• прежде чем приступить к выполнению первичного аудиторского
задания, аудитор должен провести следующие мероприятия:
- выполнить процедуры, предусмотренные МСА 220 и касающиеся
приемлемости отношений с клиентом и принятия данного аудиторского
задания;
- запросить информацию у предшествующего аудитора (если имела
место замена аудитора) в соответствии с применяемыми этическими нормами.
Вначале разрабатывается общая стратегия аудита, позволяющая аудитору
при условии завершения аудиторских процедур оценки рисков принять
следующее решение по таким вопросам:
• ресурсы, необходимые для проведения работ в определенных
областях аудита, например использование обладающих надлежащей
квалификацией членов аудиторской команды в зонах повышенного риска или
привлечение экспертов к ре' шению сложных вопросов;
• количество ресурсов, которые следует выделить для работы в
определенных областях аудита, например количество членов аудиторской
команды, которым поручено проверить учет запасов в существенных
территориальных подразделениях, объем обзорных проверок работы других
аудиторов в случае аудита группы компаний или количество часов, которые
необходимо выделить для проверки зон повышенного риска;
• в какой момент следует использовать указанные ресурсы, например
на этапе промежуточного аудита или до даты окончания ключевых периодов;
• каким образом осуществляется управление такими ресурсами и
контроль за ними; например, когда следует провести инструктаж членов
команды и заслушать их отчеты, как следует организовать проведение

123
обзорных проверок руководителем аудиторской проверки и непосредственным
руководителем (например, на рабочем месте или дистанционно), следует ли
завершить обзорные проверки качества выполнения задания.
Что же касается плана аудита, то он предполагает более детальное
описание проверки, чем общая стратегия, поскольку содержит данные о
характере, сроках и объеме аудиторских процедур, которые должны быть
выполнены членами аудиторской группы. Планирование таких процедур
осуществляется в течение всего аудита по мере разработки плана выполнения
аудиторского задания.
В ходе аудита могут возникнуть непредвиденные события,
обстоятельства или появиться аудиторские доказательства, полученные в ходе
проведения аудиторских процедур, которые могут привести к необходимости
изменить общую стратегию и план аудита, а значит, и запланированные
характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с учетом пере-
смотренного анализа оцененных рисков.
В МСА 300 в приложении приводятся примеры факторов, которые
необходимо учитывать при определении общей стратегии аудита. Когда общая
стратегия аудита сформирована, Разрабатывается план аудита,
предусматривающий решение Различных вопросов, определенных в общей
стратегии аудита с учетом необходимости достижения целей аудита при эффек-
тном использовании аудиторских ресурсов. Определение общей стратегии
аудита и разработка подробного плана аудита не обязательно являются
отдельными или последователь- НЬ1ми процессами; они тесно взаимосвязаны,
поскольку изменения в одном из них могут привести к соответствующим из-
менениям в другом.
Аналогом МСА 300 являются НПАД «Планирование аудита». В целом
оба документа идентичны. НПАД «Планирование аудита» включает перечень
вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита годовой
бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с действующим
законодательством Республики Беларусь.
4.2. Выявление и оценка рисков существенных искажений на основе
знания субъекта и его среды (МСА 315)
МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенных искажений на
основе знания субъекта и его среды» определяет обязанности аудитора по
выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности
через изучение деятельности и коммерческого окружения организации, вклю-
чая ее систему внутреннего контроля. В МСА 315 используются термины,
приведенные в табл. 4.1.
Таблица 4.1. Термины и их значения, связанные с оценкой риска

124
Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность методов
управления, организационных мер, методик и процедур, принятых и
осуществляемых собственниками, руководством и другими работниками
проверяемой организации. Система внутреннего контроля состоит из
следующих элементов:
• контрольной среды;
• процесса оценки аудируемой организацией рисков хозяйственной
деятельности;
• информационных систем, связанных с процессом подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• контрольных мероприятий;
• мониторинга средств контроля.
СВК включает контрольную среду (далее - КС) и средства контроля
(далее - СК). Контрольная среда - руководящие и управленческие функции, а
также установки, осведомленность и действия лиц, ответственных за
руководство и управление внутренним контролем в организации, обеспечиваю-
щих его действенность для предприятия. Контрольная среда является частью
внутреннего контроля.
Оценка СВК аудируемого лица осуществляется в три этапа (рис. 4.1):
• общее знакомство с СВК;
• первичная оценка надежности СВК;
• подтверждение достоверности оценки СВК.
Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение,
осведомленность и практические действия руководства проверяемой
организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы
внутреннего контроля в организации.

Рис. 4.1. Алгоритм оценки СВК при планировании и проведении


проверки
Данная среда влияет на эффективность конкретных систем контроля и
имеет следующие составляющие:
• стиль и основные принципы управления данной орга-
низацией;
• организационную структуру организации. Изучение данного блока
вопросов позволяет проанализировать положения о структурных
подразделениях и различного рода комиссиях, должностные инструкции
работников в увязке с организационной структурой, штатным расписанием,
номенклатурой дел, графиком документооборота и другими локальными

125
нормативными актами проверяемой организации. Оптимальная ор-
ганизационная структура препятствует нарушениям требований контроля и
обеспечивает разделение несовместимых функций сотрудников, т.е.
непосредственный доступ к имуществу, разрешение на осуществление
операций с имуществом, непосредственное осуществление хозяйственных
операций, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
• распределение ответственности и полномочий. Очень важной
является правильная расстановка менеджеров. Основная функция менеджеров
- управление, включающее процесс планирования, организации, мотивации и
контроля. В зависимости от величины и количества объектов управления
различают уровни управления, а следовательно, и менеджеров таких уровней:
- менеджеры низшего звена - младшие начальники, осу-
ществляющие непосредственное руководство рабочими и другими
работниками (неуправляющими). К ним относятся мастера, заведующие
отделами в магазинах, менеджеры по продажам, у которых в подчинении
находятся торговые представители (агенты) и т.д.;
- менеджеры среднего звена - начальники над менеджерами низшего
звена. В зависимости от величины организации может быть несколько уровней
таких менеджеров. Менеджерами среднего звена являются начальник цеха,
директор филиала, начальник отдела продаж и т.д.;
- менеджеры высшего звена - самая малочисленная группа
управленцев. Даже в самых крупных организациях их всего несколько человек.
Типичными должностями здесь будут генеральный директор завода, директор
магазина, председатель совета директоров.
Такая иерархия позволяет правильно организовать разделение
полномочий и ответственность исполнителей;
• осуществляемая кадровая политика;
• порядок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности для
внешних пользователей;
• организация управленческого учета и подготовки отчетности для
внутренних пользователей;
• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности
проверяемой организации требованиям действующего законодательства;
• наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии
либо службы внутреннего аудита в составе органа Управления проверяемой
организации.
Таким образом, в ходе аудита необходимо понять, каким образом
руководство аудируемого лица и его менеджеры осуществляют процесс

126
выявления и устранения бизнес-рисков и какое влияние это оказывает на
подготовку финансовой отчетности.
Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности
включает следующие процедуры:
• выявление коммерческих рисков, значимых для целей финансовой
отчетности;
• оценку значимости рисков;
• оценку вероятности их возникновения;
• принятие решений о мерах по борьбе с такими рисками.
Если у аудируемого лица такие процедуры применяются,
то в ходе аудита они и результаты их применения изучаются и в случае
выявления рисков существенного искажения, не обнаруженных руководством,
оцениваются, существует ли какой-либо базовый риск, который должен был
быть выявлен в процессе оценки рисков организации. Если такой риск суще-
ствует, то определяется, почему он не был выявлен в процессе оценки рисков и
соответствует ли такой процесс обстоятельствам его применения, или
устанавливается, имеется ли в СВК какой-либо значимый недостаток,
влияющий на процесс оценки рисков.
В тех случаях, когда такой процесс оценки рисков не применяется или
применяется эпизодически, следует обсудить с руководством аудируемого
лица, выявлены ли коммерческие риски, связанные с целями финансовой
отчетности, и какие меры приняты по их устранению. Аудитору следует
определить, является ли отсутствие регламентированного процесса оценки
рисков целесообразным в данных обстоятельствах или представляет собой
значимый недостаток системы внутреннего контроля организации.
Информационная система, связанная с финансовой отчетностью -
составная часть системы внутреннего контроля, в том числе финансовая
отчетность, которая состоит из процедур и документов, созданных для
инициирования, регистрации, обработки операций организации (в том числе
событий и условий) и формирования отчетов по ним, а также для ведения
учета соответствующих активов, обязательств и капитала. Такая система
представляет собой набор процедур и записей, разработанных и реализуемых с
целью:
• инициирования, учета, обработки операций (в том числе событий и
условий) и составления отчетов по ним, а также ведения отчетности по
соответствующим активам, обязательствам и собственному капиталу;
• исправления ошибочного учета операций, например
автоматическая обработка картотеки незавершенных операций и процедуры
своевременного удаления промежуточных счетов;

127
• обработки данных и создания отчетов по фактам перехода на
ручное управление системой или обхода средств контроля;
• переноса информации из систем обработки операций в главную
бухгалтерскую книгу;
• сбора значимой для финансовой отчетности информации о
событиях и обстоятельствах, отличных от операций, например износе и
амортизации активов, изменениях в вероятности взыскания дебиторской
задолженности;
• обеспечения того, чтобы информация, которая должна быть
раскрыта в соответствии с применяемыми принципами финансовой
отчетности, была собрана, учтена, обработана, обобщена и надлежащим
образом раскрыта в финансовой отчетности.
В этой связи очень важно установить, как осуществляется доведение до
работников аудируемой организации информации об их функциях и
обязанностях при составлении финансовой отчетности, а также о
существенных вопросах финансовой отчетности. Это предполагает
необходимость разъяснения функций и обязанностей отдельных сотрудников в
отношении СВК за составлением финансовой отчетности. Например,
информационное взаимодействие может осуществляться в форме инструкций
и руководств по составлению финансовой отчетности.
Контрольные мероприятия - правила и процедуры, которые помогают
обеспечить выполнение указаний руководства. Они являются частью
внутреннего контроля. Контрольные мероприятия имеют различные цели и
применяются на различных организационных и функциональных уровнях. К
ним относятся:
• предоставление полномочий (авторизация);
• обзорная проверка результатов;
• обработка информации;
• физический контроль;
• разделение обязанностей и др.
Мониторинг средств контроля - процесс оценки эффективности
системы внутреннего контроля за определенный период. Он включает
своевременную оценку структуры и функционирования средств контроля, а
также принятие необходимых корректирующих мер в случае изменения
условий. Мониторинг средств контроля является одним из элементов системы
внутреннего контроля. Осуществляемый руководством мониторинг может
включать использование данных, полученных из сообщений третьих лиц,
например претензий клиентов и заключений регулирующих органов, которые

128
могут указывать на проблемы или аспекты деятельности, требующие
улучшения.
По результатам выполненных аудиторских процедур делается оценка
достаточности СВК и рисков существенного искажения. Недостаточен
внутренний контроль если:
• система контроля разработана, внедрена или используется таким
образом, что не может своевременно предотвратить или выявить и устранить
искажения в финансовой отчетности;
• система контроля, необходимая для своевременного пре-
дотвращения или выявления и устранения искажений в финансовой
отчетности, отсутствует.
Утверждения, используемые аудитором для анализа различных типов
возможных искажений, делятся на три категории и могут принимать
следующие формы:
• утверждения о классах операций и событиях в течение
аудируемого периода:
- наличие операции (события) - операции и события, заре-
гистрированные в учете, фактически состоялись и имеют отношение к
организации;
- полнота - все операции и события, которые должны быть учтены,
фактически учтены;
- точность - суммы и другие данные, относящиеся к учтенным
операциям и событиям, учтены надлежащим образом;
- закрытие - операции и события учтены в надлежащем отчетном
периоде;
- классификация - операции и события проведены по надлежащим
счетам;
• утверждения о сальдо счетов на конец соответствующего периода:
- наличие - активы, обязательства и паи фактически существуют;
- права и обязанности - организация владеет правами на активы или
контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязательства
организации;
- полнота - все активы, обязательства и паи, которые должны быть
учтены, фактически учтены;
- оценка и распределение - активы, обязательства и паи отражены в
финансовой отчетности в надлежащих суммах и все корректировки в связи с
оценкой или распределением учтены надлежащим образом;

129
- наличие операции (события), права и обязательства - все
раскрытые события, операции и другие вопросы фактически состоялись и
имеют отношение к организации;
• утверждения о представлении и раскрытии информации:
- полнота - вся информация, которая должна быть раскрыта в
финансовой отчетности, фактически раскрыта;
- классификация и понятность - финансовая информация
представлена и описана надлежащим образом, раскрытая информация
выражена в ясной форме;
- точность и оценка - финансовая и иная информация раскрыта
справедливо и в надлежащих суммах.
Аналогом МСА 315 являются НПАД «Понимание деятельности, системы
внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного
искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности». Нормы, принятые в
Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 315.
В целях оказания методической помощи аудиторским организациям и
аудиторам - индивидуальным предпринимателям в оценке аудиторского риска
и надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица при
проведении аудиторской проверки Методологическим советом по аудиторской
деятельности Министерства финансов Республики Беларусь одобрены
Рекомендации по оценке аудиторского риска и надежности системы
внутреннего контроля.
Рекомендациями по оценке аудиторского риска и надежности системы
внутреннего контроля устанавливается, что чем ниже уровень аудиторского
риска, который определила для себя аудиторская организация, тем большую
уверенность она стремится получить в том, что проаудированная
бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок.
Нулевой аудиторский риск означает полную уверенность в этом, а 100-
процентный аудиторский риск - полную неуверенность. Уровень аудиторского
риска может колебаться в диапазоне от 0 до 1 (от 0 до 100%). Мировая
практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно
превышать 5% (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией
заключений неверны по спорным вопросам). Тем не менее точная оценка ауди-
торского риска не является самоцелью аудиторской организации. В
соответствии с правилом аудиторской деятельности «Существенность и
аудиторский риск» аудиторская организация может оценивать уровень
аудиторского риска по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий либо
применять большее количество градаций.

130
При общем знакомстве с системой внутреннего контроля аудируемого
лица, осуществляемом на этапе предварительного планирования аудита,
аудиторская организация должна понять специфику и масштабы деятельности
аудируемого лица, состояние системы бухгалтерского учета и контрольной сре-
ды. По результатам этой работы аудиторской организации рекомендуется
подготовить описание системы внутреннего контроля, составить необходимые
схемы и диаграммы. Один из возможных вариантов оформления бланка для
первичной оценки надежности средств контроля приведен в прил. 3.9 к
Рекомендациям по документированию аудита [43].
Тесты средств контроля - это аудиторские процедуры, проводимые для
проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и
отдельных средств контроля. Чем в большей степени при формировании
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская организация
доверяет средствам контроля аудируемого лица, тем более тщательно она
должна их тестировать в целях подтверждения надежности и эффективности.
Тесты средств контроля включают проверку:
• наличия четкой структуры управления организацией и четкого
административного контроля;
• наличия службы внутреннего аудита (обратить внимание на
квалификацию работников данной службы);
• соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками
бухгалтерии и материально ответственными лицами;
• особенностей работы бухгалтерии аудируемого лица, отражающих
сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
• частоты кратковременных замен учетных работников в связи с
отпуском или болезнью;
• регулярности составления промежуточной бухгалтерской
отчетности;
• возможности появления ошибок, имеющих единичный и
случайный характер;
• обеспечения сохранности активов и документации аудируемого
лица;
• возможности использования результатов других аудиторских
процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
Данный перечень может быть значительно расширен аудиторской
организацией в зависимости от объемов, условий и специфики деятельности
аудируемого лица.
Некоторые методы оценки надежности системы внутреннего контроля
аудируемого лица и, как следствие, риска средств контроля, а также методы

131
оценки надежности системы внутреннего контроля в условиях компьютерной
обработки данных (КОД) приведены в приложениях к Рекомендациям по
оценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля.
Республиканские правила аудиторской деятельности «Аудит в условиях
компьютерной обработки данных» разработаны на основе МСА 401 «Аудит в
условиях компьютерных информационных систем», нормы которого в связи с
его отменой включены в другие стандарты, в том числе в МСА 315. На рынке
аудиторских услуг в Республике Беларусь существует как программное
обеспечение аудита, принадлежащее организациям-разработчикам (фирма
«Эрнст энд Янг» разработала ряд программных продуктов: EY/AWS, EY/BPP,
RiskWeb. EY/AWS; фирма «Деллойт» разработала Audit System/2 ), так и
программное обеспечение аудита массового тиражирования: «Эффект
Аудитор», «Ассистент аудитора», «Ассистент внутреннего аудитора»,
«Помощник аудитора», «ЭкспрессАудит: ПРОФ» (консалтинговая группа
«ТЕРМИНА»). Оценить, какие именно программы используются аудиторами
на практике, достаточно трудно, поскольку эта информация является закрытой.
4.3. Существенность в планировании и выполнении аудита (МСА 320)
МСА 320 «Существенность в планировании и выполнении аудита»
определяет обязанности аудитора в области применения принципа
существенности при планировании и проведении аудита финансовой
отчетности. В глоссарии терминов приводится следующее определение
термина «риск существенного искажения» - риск того, что финансовая
отчетность содержит существенные искажения до проведения аудита. Он
состоит из двух элементов, которые на уровне утверждений определяются
следующим образом:
• неотъемлемый риск - подверженность любого утверждения о категории
сделки, сальдо счета или раскрытии информации искажению, которое может
быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями,
до учета любых соответствующих средств контроля;
• риск системы контроля - риск того, что искажение, которое может
возникнуть в утверждении о категории сделки, сальдо счета или раскрытии
информации и может быть существенным само по себе или в совокупности с
другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или обнаружено
и исправлено средствами внутреннего контроля организации.
Искажение - разница между величиной, классификацией,
представлением или раскрытием информации, отраженных в статье
финансового отчета, и величиной, классификацией, представлением или
раскрытием информации, которые должны быть отражены в такой статье в
соответствии с действующими принципами финансовой отчетности.

132
Для целей МСА используются термины, имеющие следующее значение:
• существенность показателей - величина (величины), уста-
навливаемая аудитором ниже уровня существенности по финансовой
отчетности в целом с целью снижения до приемлемо низкого уровня
вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных
искажений превысит уровень существенности по финансовой отчетности в
целом. В соответствующих случаях существенность показателей также
относится к величине (величинам), устанавливаемой аудитором ниже уровня
(уровней) существенности для отдельных категорий операций, сальдо счетов
или раскрытия информации;
• порог существенности означает величину (величины),
устанавливаемую аудитором ниже уровня существенности по финансовой
отчетности в целом с целью снижения до приемлемо низкого уровня
вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных
искажений превысит уровень существенности по финансовой отчетности в
целом. В соответствующих случаях порог существенности также относится к
величине (величинам), устанавливаемой аудитором ниже уровня (уровней)
существенности для отдельных категорий операций, сальдо счетов или
раскрытия информации.
Определение аудитором существенности производится на основе
профессионального суждения и зависит от того, как аудитор понимает
потребности в финансовой информации пользователей финансовой
отчетности. Следовательно, в ходе аудита и при выдаче аудиторского
заключения исходят из того, что пользователи:
• в разумных пределах осведомлены о коммерческой, экономической
деятельности и принципах бухгалтерского учета организации и намерены
изучить информацию, представленную в финансовой отчетности, с разумной
тщательностью;
• понимают, что финансовая отчетность готовится, предоставляется
и проходит аудиторскую проверку в соответствии с уровнями существенности;
• признают неотъемлемое наличие неопределенности при измерении
величин на основе оценок, суждений и анализа будущих событий;
• принимают обоснованные экономические решения на основе
информации, представленной в финансовой отчетности.
Аналогом МСА 320 является НПАД «Существенность в аудите». Нормы,
принятые в Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 315. В
целях унификации принципов и подходов, которые могут быть использованы
аудиторскими организациями при определении уровня существенности,
Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства

133
финансов Республики Беларусь одобрены Рекомендации по определению
уровня существенности в аудите. При определении уровня существенности
учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную вели-
чину искажения.
Абсолютная величина представляет собой размер допустимого
искажения в установленной сумме, которая, по мнению аудиторской
организации, может считаться существенной независимо от других
обстоятельств.
Относительная величина выражается в процентном отношении к
соответствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса,
собственному капиталу и т.д.), имеющим особую важность для пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии решений. Аудиторская
организация рассматривает существенность на уровне бухгалтерской
(финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов
бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в
отношении порядка раскрытия информации о хозяйственных операциях. В
связи с этим, как правило, используются три категории базовых показателей:
счета бухгалтерского учета, статьи баланса и показатели бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Уровень существенности должен определяться в тех де- I нежных
единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность,
подлежащая аудиту. Для расчета уровня существенности, как правило,
выбираются три категории базовых показателей:
• числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета;
• числовые значения статей баланса;
• показатели бухгалтерской отчетности.
В качестве базы для расчета уровня существенности может быть
выбрана каждая из трех групп показателей, могут быть взяты две или сразу все
три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и
показателей зависит от качественных и количественных характеристик бухгал-
терской информации. При этом могут использоваться как итоговые, так и
усредненные показатели текущего года, а также значения финансовых
показателей предшествующих лет, но с учетом динамики их изменения.
Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в
дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности. Как и
в МСА в Республике Беларусь уровень существенности является предметом
профессионального суждения аудиторской организации и не имеет единого
стандартного решения. В каждом конкретном случае для каждого аудируемого
лица существенность может быть различной и установить единую величину

134
предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности для
всех аудируемых лиц невозможно. По этой причине аудиторская организация
обязана самостоятельно разработать и применять на постоянной основе
внутренние 1 правила аудиторской деятельности, регламентирующие поря- J
док определения уровня существенности и базовых показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Изменение принятой аудиторской организацией системы базовых
показателей и установленного порядка определения уровня существенности
допускается, в частности, в следующих случаях:
• при изменении законодательства о бухгалтерском учете и
отчетности, налогообложении или об аудиторской деятельности (например,
переход на новый типовой план счетов);
• смене руководства и реорганизации аудиторской организации (если
подходы к определению уровня существенности у
нового руководства коренным образом отличаются от ранее принятых в
организации);
• изменении структуры клиентов аудиторской организации и
соответственно изменении специализации аудиторской организации
(например, в дополнение к общей лицензии на аудиторскую деятельность
получена лицензия на проведение аудита в банках).
Приемлемый уровень существенности устанавливается аудиторской
организацией при разработке плана аудита в целях выявления существенных с
количественной и качественной точки зрения искажений.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная
зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень
аудиторского риска и наоборот.
Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском
принимается во внимание аудиторской организацией при определении
характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Если в ходе
аудита аудиторская организация определяет, что приемлемый уровень
существенности ниже, чем уровень, установленный на стадии планирования
аудита, то аудиторская организация должна изменить характер, сроки
проведения и объем запланированных процедур проверки по существу с целью
снижения риска необнаружения существенных искажений.
При определении количественной стороны существенности аудиторская
организация должна оценить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме
обнаруженные и ожидаемые искажения показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности установленный для этой отчетности уровень
существенности.

135
При определении качественной стороны существенности аудиторская
организация должна установить, имеют ли существенный характер
отмеченные в ходе аудита несоответствия порядка совершения аудируемым
лицом финансово-хозяйственных операций требованиям законодательства
Республики Беларусь. Примерами качественных искажений являются:
• недостаточное или неадекватное описание (формирование)
учетной политики, когда существует вероятность того, Что пользователь
бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким
описанием;
• нарушения нормативных правовых актов Республики Беларусь,
регулирующих деятельность аудируемого лица, несущественные по
количественным признакам, но при этом существует вероятность того, что
последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на
финансовое положение аудируемого лица.
Рекомендациями по определению уровня существенности в аудите
предусмотрено, что при определении количественного значения уровня
существенности можно использовать абсолютные и относительные величины.
При этом существует несколько подходов к определению количественного
значения уровня существенности:
• устанавливается единое значение уровня существенности для всех
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• рассчитывается среднеарифметическое значение установленных
аудиторской организацией процентных долей от выбранных для определения
уровня существенности базовых показателей;
• устанавливается несколько значений уровней существенности. При
этом для разных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности
выбирается относительная величина существенности в виде конкретного
процента или процентного ряда.
При установлении единого уровня существенности для всех показателей
отчетности уровень существенности на этапе планирования не
рассчитывается. Он устанавливается в виде определенного процента
предельно допустимой величины искажения без связи с конкретными
показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Установленный аудиторской организацией уровень существенности
применяется во внимание на всех этапах аудита, в частности при определении
характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при
оценке последствий искажений.
Первоначально уровень существенности определяется аудиторской
организацией на этапе планирования. Одна из целей предварительного

136
суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более
значительных аспектах аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности при
определении общей стратегии аудита.
Оценка существенности после подведения итогов аудиторских процедур
может отличаться от уровня, установленного на этапе планирования, в
частности в связи с появлением новых обстоятельств или изменением
информированности аудторской организации по результатам аудита. При этом
факт изменения уровня существенности, сопутствующие расчеты и подробная
аргументация необходимости таких изменений в обязательном порядке
отражаются аудиторской организацией в рабочей документации.
На этапе завершения аудита, когда проведены все аудиторские
процедуры и получены аудиторские доказательства, обнаруженные в ходе
аудита искажения (ошибки) оцениваются с позиции их количественного
влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аудиторской
организации необходимо проверить, превосходят ли по отдельности и (или) в
сумме обнаруженные и ожидаемые искажения количественный критерий -
уровень существенности.
Следовательно, аудиторская организация вправе сделать вывод о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, если
одновременно выполняются два условия:
• выявленные в ходе аудита, но не исправленные искажения данных
бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваемые вместе с
ожидаемыми искажениями, по отдельности и (или) в сумме не превышают
уровень существенности;
• качественные отклонения порядка ведения хозяйственных
операций от требований законодательства не являются существенными.
4.4. Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам
(МСА 330)
МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным
рискам» определяет обязанности аудитора в области разработки и
осуществления мероприятий по устранению рисков существенного искажения,
выявленных и оцененных аудитором в ходе аудита финансовой отчетности в
соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного
искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения
организации». В связи с этим целью аудита является получение достаточных
надлежащих аудиторских доказательств в отношении выявленных рисков
существенного искажения посредством разработки и осуществления
соответствующих мероприятий по противодействию этим рискам.

137
Для достижения этой цели разрабатываются и проводятся общие
мероприятия по устранению выявленных рисков существенных искажений на
уровне финансовой отчетности, а затем - дополнительные аудиторские
процедуры, характер, сроки и объем которых определяются на основании
выявленных рисков существенного искажения на уровне утверждений и на-
правлены на их устранение.
Общими мероприятиями по устранению выявленных рисков являются:
• подчеркивание необходимости в сохранении профессионального
скептицизма членами аудиторской команды;
• привлечение более опытного персонала, работников со
специальными навыками или экспертов;
• учет дополнительных элементов непредсказуемости при выборе
последующих аудиторских процедур;
• более тщательный контроль;
• внесение общих изменений в характер, сроки или объем
аудиторских процедур, например выполнение процедур проверки по существу
в конце периода вместо промежуточной даты или изменение характера
аудиторских процедур с целью получения более убедительных аудиторских
доказательств.
При выполнении аудиторских процедур учитываются сроки - в
промежуточную дату или в конце периода, поскольку их результат может
напрямую влиять на принятие аудитором соответствующего мнения. Чем выше
риск существенного искажения, тем с большей вероятностью аудитор может
принять решение о том, что выполнение процедур проверки по существу будет
более эффективным ближе к концу или в конце периода, а не в более раннюю
дату или, что необходимо выполнить аудиторские процедуры без
предварительного уведомления или в непредсказуемые моменты (например, в
отдельных подразделениях без предварительного уведомления). При этом
некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце
периода или после его окончания, например:
• согласование финансовой отчетности с данными бухгалтерского
учета;
• проверка корректировок, внесенных в ходе подготовки финансовой
отчетности;
• процедуры по противодействию риску, связанному с возможным
заключением организацией неправомерных договоров купли-продажи или
незавершением операций в конце периода.
Чем больше аудитор полагается на эффективность средств контроля при
разработке и выполнении тестов средств контроля, тем более убедительные

138
аудиторские доказательства он должен получить. Выполняя процедуры
получения аудиторских доказательств, наряду с тестированием могут
использоваться аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих
аудиторских проверок и процедуры проверки по существу, в том числе:
• связанные с процессом закрытия финансовой отчетности;
• направленные на устранение значительных рисков.
К моменту завершения аудита делается оценка достаточности и
надлежащего характера аудиторских доказательств. Профессиональное
суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским
доказательством, зависит от следующих факторов:
• эффективности средств контроля и мероприятий руководства по
устранению рисков;
• сведений о подобных потенциальных искажениях, полученных в
ходе предыдущих аудиторских проверок;
• результаты выполненных аудиторских процедур, в том числе
выявили ли такие процедуры конкретные случаи мошенничества или ошибки;
• значимости потенциального искажения в утверждении и
вероятности того, что такое искажение само по себе или в совокупности с
другими потенциальными искажениями может оказать существенное влияние
на финансовую отчетность;
• источника и надежности имеющейся информации;
• убедительности аудиторских доказательств;
• представления о деятельности и коммерческом окружении
организации, включая систему внутреннего контроля.
Аналогом МСА 330 являются НПАД «Аудиторские процедуры,
выполняемые в соответствии с оцененными рисками». Нормы, принятые в
Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 330.
4.5. Особенности аудита предприятия, пользующегося
услугами обслуживающей организации (МСА 402)
Особенности аудита предприятия, пользующегося услуга- Ми
обслуживающей организации (МСА 402), определяют обя- 3аНности аудитора
по получению достаточных аудиторских доказательств в тех случаях, когда
аудируемое лицо (далее - организация-пользователь) пользуется услугами од-
ной или нескольких обслуживающих организаций, в том числе он
устанавливает порядок применения стандартов МСД 315 «Выявление и оценка
рисков существенного искажения через изучение деятельности и
коммерческого окружения организации» и МСА 330 «Аудиторские
мероприятия по противодействию выявленным рискам» при формировании
представления о его деятельности (включая значимую для аудита систему

139
внутреннего контроля), достаточного для выявления и оценки рисков
существенного искажения, а также при разработке и выполнении
последующих аудиторских процедур по устранению этих рисков.
В МСА 402 используются термины и их значение, указанные в табл. 4.2.

140
аудиторских доказательств в тех случаях, когда аудируемое лицо (далее -
организация-пользователь) пользуется услугами одной или нескольких
обслуживающих организаций, в том числе он устанавливает порядок
применения стандартов МСД 315 «Выявление и оценка рисков существенного
искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения ор-
ганизации» и МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию
выявленным рискам» при формировании представления о его деятельности
(включая значимую для аудита систему внутреннего контроля), достаточного
для выявления и оценки рисков существенного искажения, а также при раз-
работке и выполнении последующих аудиторских процедур по устранению
этих рисков.
В МСА 402 используются термины и их значение, указанные в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Термины и их значения, связанные с аудитом предприятия,


пользующегося услугами обслуживающей организации

Аудитор Аудитор, который проводит аудиторскую проверку и


пользователя составляет заключение по финансовой отчетности
организации-пользователя
2
Аудитор Аудитор, который по просьбе обслуживающей
обслуживающей организации предоставляет заключение о подтверждении
организации достоверности информации в отношении системы контроля
обслуживающей организации
Организация Организация, которая пользуется услугами
пользователь обслуживающей организации и финансовая отчетность
которой проверяется аудиторами
Обслуживающая Сторонняя организация (или подразделение сторонней
организация организации), предоставляющая услуги организациям-
пользователям, которые входят в состав информационных
систем организаций, связанных с финансовой отчетностью
Субобслуживающая Обслуживающая организация, которая привлекается
организация другой обслуживающей организацией для выполнения
определенных услуг, предоставляемых организациям-
пользователям, входщим в состав информационных систем
организаций, связанных с финансовой отчетностью
Система Правила и процедуры, которые разработаны, внедрены
обслуживающе и реализуются обслуживающей организацией с целью
й организации предоставления организациям-пользователям услуг,
охватываемых заключением аудитора обслуживающей
организации
Дополнительные Средства контроля, которые, как предполагает
средства обслуживающая организация при планировании своих
контроля работ, будут реализованы организациями-пользователями и
организации- которые (при необходимости достижения целей контроля)
пользователя определены в описании их системы
Отчет об Отчет, содержащий:
описании и подготовленное руководством обслуживающей
структуре организации описание системы, целей и соответствующих
средств контро- средств контроля, разработанных и внедренных в
ля в обслуживающей организации по состоянию на конкретную
обслуживающе дату; отчет аудитора обслуживающей организации с целью
й организации предоставления обоснованного подтверждения
(в МСА 402 достоверности информации, который включает заключение
именуется аудитора по описанию системы, целей и соответствующих
«отчет 1-го средств контроля обслуживающей организации и их
типа») пригодности для достижения установленных целей контроля
Отчет об Отчет, содержащий:
описании, струк- подготовленное руководством обслуживающей
туре и
организации описание системы, целей и соответствующих
эффективности
средств контроля в средств контроля, их структуры и внедрения в
обслуживающей обслуживающей организации по состоянию на конкретную
организации (в дату или в течение определенного периода, а в некоторых
МСА 402 случаях эффективности их функционирования на
именуется «отчет протяжении определенного периода; отчет аудитора
2-го типа»)
обслуживающей организации с целью предоставления
обоснованного подтверждения достоверности информации,
который включает:
заключение аудитора по описанию системы, целей и
соответствующих средств контроля обслуживающей
организации, их пригодности для достижения
установленных целей контроля и эффективности их
функционирования;
описание выполненных аудитором тестов средств
контроля и их результаты
Как следует из табл. 4.2, данное МСА устанавливает действия аудитора,
клиент которого на договорной основе пользуется услугами сторонней
организации, например, для обработки операций и ведения соответствующих
учетных документов или учета операций и обработки соответствующих
данных.
В определенных обстоятельствах организация-пользователь может
передать одной или нескольким обслуживающим организациям одну или
несколько значимых бизнес-функций или служб, например налоговое
планирование, контроль за соблюдением законодательства, финансовый и
бухгалтерский учет или финансовый контроль.
К примерам предоставляемых обслуживающими организациями услуг,
значимых для аудита, относятся:
• обслуживание данных бухгалтерского учета организации-
пользователя;
• управление активами;
• инициирование, учет или обработка операций в качестве агента
организации-пользователя.
Договор об обслуживании между организацией-пользователем и
обслуживающей организацией может регулировать следующие вопросы:
• информацию, предоставляемую организации-пользователю, и
обязанности по инициированию операций, связанных с деятельностью
обслуживающей организации;
• применение требований регулирующих органов в отношении
формы учетных записей или доступа к ним;
• возмещение ущерба (при наличии) организации-пользователю в
случае невыполнения какого-либо обязательства;
• необходимость предоставления обслуживающей организацией
отчета о своих средствах контроля и тип такого отчета (первый или второй);
• наличие у аудитора пользователя права доступа к данным
бухгалтерского учета организации-пользователя, который ведет
обслуживающая организация, и прочей информации, необходимой для
проведения аудита;
• возможность прямого информационного взаимодействия между
аудитором пользователя и аудитором обслуживающей организации.
Обслуживающая организация может устанавливать правила и
процедуры, затрагивающие систему внутреннего контроля организации-
пользователя. В свою очередь организация- пользователь может выбирать
средства контроля за услугами обслуживающей организации, которые аудитор
может протестировать и прийти к заключению об эффективности применения

143
средств контроля организации-пользователя в отношении некоторых или всех
соответствующих утверждений независимо от средств контроля, применяемых
в обслуживающей организации.
В случае невозможности получения достаточной информации от
организации-пользователя о средствах контроля, связанных с услугами
обслуживающей организации, аудитором применяются дополнительные
процедуры.
Выше отмечалось, что организация-пользователь может передать
нескольким обслуживающим организациям значимые бизнес-функции или
службы. В этом случае для выполнения процедур, предоставляющих
необходимую информацию о соответствующих средствах контроля
обслуживающей организации, можно привлечь другого аудитора. Для аудитора
пользователя, опирающегося на работу другого аудитора, могут быть полезны
рекомендации МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности
группы (включая работу аудиторов подразделений)». Организация-
пользователь может использовать обслуживающую организацию, которая в
свою очередь привлекает субобслуживающую организацию для выполнения
определенных услуг, предоставляемых организации-пользователю и входящих
в состав ее информационной системы, связанной с финансовой отчетностью. В
такой ситуации субобслуживающая организация может быть связана с
обслуживающей организацией или представлять собой независимое
юридическое лицо.
В таком случае аудитору пользователя может потребоваться проведение
оценки средств контроля в субобслуживающей организации, а в случае
привлечения одной или нескольких субобслуживающих организаций
взаимодействие организации-пользователя и обслуживающей организации
имеет более широкий характер и включает взаимодействие между органи-
зацией-пользователем, обслуживающей организацией и субобслуживающими
организациями. Степень такого взаимодействия, а также характер и
существенность операций, обрабатываемых обслуживающей и
субобслуживающими организациями, - наиболее важные факторы, которые
необходимо Учитывать аудитору пользователя при определении значимости
средств контроля обслуживающей и субобслуживающей организаций для
средств контроля организации-пользователя.
Во всех рассмотренных ситуациях со стороны аудитора должны быть
разработаны мероприятия по противодействию выявленным рискам
существенного искажения, после выполнения которых осуществляется
предоставление информации о недостатках в системе внутреннего контроля,
выявленных в ходе аудита.

144
Аналогичные НПАД отсутствуют. Необходимо отметить, что в
Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь «Виды
экономической деятельности», утвержденном постановлением
Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь № 65 от
28.12.2006 г., аутсорсинг или деятельность по ведению бухгалтерского учета и
составлению финансовой отчетности относится к коду 74122 «Деятельность в
области бухгалтерского учета». Этот подкласс включает регистрацию
коммерческих операций для коммерческих и прочих организаций;
деятельность по бухгалтерскому учету, включая консультации; подготовку для
частных лиц или организаций налоговых деклараций о доходах; консульта-
тивные услуги и представительство (кроме юридического) от имени клиентов
перед налоговыми управлениями.
Ст. 16 Закона о бухгалтерском учете и отчетности определено, что
аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели
помимо осуществления аудиторской деятельности могут оказывать с
соблюдением требований законодательства Республики Беларусь следующие
профессиональные услуги:
• ведение бухгалтерского и (или) иного учета, составление
бухгалтерской (финансовой) и (или) иной отчетности, в том числе в
соответствии с МСФО, законодательством других государств, составление
налоговых деклараций (расчетов);
• постановку и восстановление бухгалтерского и (или) иного учета;
• анализ хозяйственной деятельности организации, оценку
предпринимательских рисков, финансовое планирование;
• разработку и анализ инвестиционных проектов, составление
бизнес-планов;
• оценку стоимости объектов гражданских прав;
• консультационные услуги;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение инфор-
мационных технологий;
разработку методических пособий и рекомендаций по вопросам
осуществления аудиторской деятельности и оказания профессиональных
услуг;
• выполнение научно-исследовательских работ в областях,
связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в
том числе на бумажных и электронных носителях;
• реализацию образовательной программы обучения в организациях,
а также образовательной программы обучающих курсов (лекториев,
тематических семинаров, практикумов, тренингов и иных видов обучающих

145
курсов) по вопросам осуществления аудиторской деятельности и оказания
профессиональных услуг.
В Республике Беларусь до 2002 г. интерес к аутсорсингу практически
отсутствовал, и лишь с 2002 г. это направление начало развиваться, стали
появляться бухгалтерские организации, тогда как в развитых странах Европы и
США каждая третья компания поручает ведение бухгалтерского учета
специализированной бухгалтерской фирме.
Перечень оказываемых услуг по ведению бухгалтерского учета
оговаривается в каждом конкретном договоре. При этом можно выделить
основные и дополнительные услуги. К основным относятся непосредственно
ведение учета, составление бухгалтерской, налоговой и иной отчетности, а
также представление отчетности в соответствующие инстанции (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Схема организации бухгалтерского учета,


основанная на передаче ведения бухгалтерского учета аутсорсеру

Остальные услуги относятся к дополнительным:


• составление первичных учетных документов, договоров и т.д.;
• разработка и утверждение внутренних документов Первичного
учета;
• текущее консультационное и информационное обслуживание в
области бухгалтерского учета и налогообложения;
• налоговое планирование;
• ценообразование и др.
Однако часть дополнительных услуг может включаться в основные.
Например, в некоторых организациях предусмотрено, что заказчик может
обращаться за текущим консультированием к исполнителю и эти услуги уже
включены в цену.
4.6. Оценка искажений, выявленных в ходе аудита (МСА 450)
Документ МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»
определяет задачи аудитора по оценке влияния выявленных искажений на
аудиторское задание и неустраненных искажений (если таковые имеются) на
финансовую отчетность. Обязанность аудитора (при формировании заключе-
ния по финансовой отчетности) оценить, получено ли разумное подтверждение

146
того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных
искажений, описывается в МСА 700 «Формирование и представление
заключения по финансовой отчетности». Предусмотренное указанным
стандартом аудиторское заключение должно учитывать оценку влияния не-
устраненных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность в
соответствии с настоящим стандартом. Обязанности аудитора по надлежащему
применению концепции существенности в планировании и проведении аудита
финансовой отчетности определены в МСА 320 «Существенность в
планировании и проведении аудита» рассмотрены в § 4.3 «Существенность в
планировании и выполнении аудита».
Приведенное в глоссарии терминов и в МСА определение термина
«искажение» идентично и рассматривается как разница между величиной,
классификацией, представлением или раскрытием информации, отраженных в
статье финансового отчета, и величиной, классификацией, представлением или
раскрытием информации, которые должны быть отражены в такой статье в
соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности.
Искажения могут возникнуть в результате ошибки или мошенничества. Они
рассматриваются в §3.5 «Обязанности аудитора в случае выявления
мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».
Факторами, способствующими искажению информации в бухгалтерском
учете и финансовой отчетности, являются:
• неточность в сборе или обработке данных, используемых при
подготовке финансовой отчетности;
• пропуск суммы или нераскрытие информации;
• неверная расчетная оценка в результате невыявления или явно
неправильного толкования фактов;
• необоснованные, по мнению аудитора, суждения руководства,
связанные с расчетными оценками, или выбор и применение ненадлежащей,
по его же мнению учетной политики.
В МСА 450 определяются понятия «искажение», «фактические
искажения», «связанные с суждением искажения», «прогнозируемые
искажения», «несущественные искажения», «очевидно незначительные
искажения», «уровень незначительности». В нем определяются также
обязанности аудитора по своевременному доведению информации об
искажениях до сведения руководства соответствующего уровня и оценке
влияния неустраненных искажений.
Аналогичные НПАД в Республике Беларусь отсутствуют.
Контрольные вопросы
1. Каковы цели планирования аудита финансовой отчетности?

147
2. Какие мероприятия по планированию аудита вы знаете?
3. Что такое Система внутреннего контроля?
4. Какие элементы Системы внутреннего контроля вы знаете?
5. Каков алгоритм оценки Системы внутреннего контроля при
планировании и проведении аудита?
6. Какие контрольные мероприятия вы знаете?
7. Какие утверждения используются аудитором для анализа
возможных искажений?
8. Как Вы понимаете существенность в планировании и выполнении
аудита?
9. Что значит «неотъемлемый риск»?
10. Что значит «риск системы контроля»?
11. Что значит «порог существенности»?
12. Как определяется приемлемый уровень существенности?
13. Как определяется количественная сторона существенности?
14. Как определяется качественная сторона существенности?
15. Какие аудиторские мероприятия по противодействию выявленным
рискам вы знаете?
16. В чем особенности аудита организации, пользующейся услугами
обслуживающей организации?
17. Как осуществляется оценка искажений, выявленных в ходе аудита?

5. Международные стандарты аудита, регулирующие получение


информации о проверяемых объектах и аудиторских доказательств
(свидетельств)
5.1. Аудиторские доказательства (МСА 500)
В МСА 500 «Аудиторские доказательства» поясняется, из чего состоят
аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности и описываются
обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на
основании которых он должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, что позволит сделать обоснованные выводы для составления
аудиторского заключения. Целью аудита является выражение мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и
соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций
законодательству. Аудиторская организация (аудитор) выражает свое мнение о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных
отношениях.

148
В процессе проведения аудита аудиторская организация должна
получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для
формулирования обоснованных выводов, на которых основывается
аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При этом в МСА приводятся термины, имеющие следующее определение:
• аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором
для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение.
Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в
данных бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовых отчетов, так и
прочую информацию;
• надлежащий характер аудиторских доказательств - мера качества
аудиторских доказательств, т. е. их актуальность и надежность в обосновании
выводов, на которых основывается аудиторское заключение;
• достаточность аудиторских доказательств - мера количества
аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских
доказательств зависит от оценки аудитором риска существенного искажения и
качества аудиторских доказательств.
Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств
взаимосвязаны. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от
вынесенной аудитором оценки рисков искажения (чем выше оцененные риски,
тем больше аудиторских доказательств может потребоваться) и качества таких
аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше требуемое
количество). Однако увеличение количества аудиторских доказательств не
может компенсировать их низкое качество.
К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и
бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой)
отчетности, письменные разъяснения работников аудируемого лица, а также
информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Аудитор-
ские доказательства можно классифицировать по признакам, приведенным на
рис. 5.1.

149
Рис. 5.1. Классификация аудиторских доказательств

150
СДЕЛАТЬ ПР В зависимости от источника получения аудиторские
доказательства группируются:
• на внутренние - информация, полученная от аудируемого лица в
письменной или устной форме;
• внешние - аудиторские доказательства, полученные в форме
прямого письменного ответа аудитору от третьего лица (подтверждающей
стороны) на бумажном, электронном или другом носителе;
• смешанные - информация, полученная от аудируемого лица в
письменной или устной форме и подтвержденная третьей стороной в
письменном виде.
В зависимости от вида аудиторских доказательств их подразделяют на
устные, визуальные и письменные (представленные в виде документа на
бумажном, электронном или ином носителе).
В зависимости от способа получения аудиторских доказательств их
классифицируют:
• на полученные в результате констатации фактов;
• установленные документированными фактами;
• выявленные в результате специально проведенного анализа.
Формируемые аудитором аудиторские доказательства должны
соответствовать требованиям уместности и достоверности (надежности).
Уместность отражает логическую связь с целью аудиторской процедуры
и, если применимо, рассматриваемого утверждения. Уместность информации,
используемой в качестве аудиторских доказательств, может определяться
направлением тестирования.
Достоверность информации, используемой в качестве аудиторских
доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств
определяется ее источником и характером, а также обстоятельствами ее
получения, включая средства контроля за ее подготовкой и, если применимо,
обновлением. Следовательно, к обобщенным утверждениям о достоверности
различных видов аудиторских доказательств применимы важные исключения.
Даже если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств,
получена из внешних по отношению к организации источников, могут
существовать обстоятельства, влияющие на ее достоверность. При оценке
достоверности аудиторских доказательств в зависимости от конкретной
ситуации исходят из следующего:
• достоверность аудиторских доказательств возрастает, если они
получены из независимых внешних источников;

151
• достоверность аудиторских доказательств из внутренних
источников возрастает, если применяемые организацией средства контроля, в
том числе связанные с подготовкой и обновлением информации, эффективны;
• аудиторские доказательства, полученные аудитором напрямую
(например, путем наблюдения за практическим применением средства
контроля), более достоверны, чем аудиторские доказательства, полученные
косвенно или путем умозаключений (например, запрос о практическом
применении средства контроля);
• аудиторские доказательства, оформленные документально, будь то
на бумажном, электронном или ином носителе, более достоверны, чем
аудиторские доказательства, полученные устно (например, письменный
протокол, оформляемый непосредственно в ходе заседания, более достоверен,
чем последующее устное описание обсуждавшихся вопросов);
• аудиторские доказательства, отраженные в оригинальных
документах, более достоверны, чем аудиторские доказательства,
представленные в форме ксерокопий, факсимильных копий или документов,
отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в
электронную форму, достоверность которых может зависеть от средств
контроля за их подготовкой и обновлением.
Аудиторская организация получает аудиторские доказательства,
выполняя следующие аудиторские процедуры:
• проверку - предполагает изучение материалов и документов,
внутренних и внешних, на бумажном, электронном и других носителях
информации, или физическую проверку активов. Проверка материалов и
документов дает аудиторские доказательства различной степени достоверности
в зависимости от их характера и источников, а достоверность внутренних
материалов и документов зависит от эффективности средств контроля за их
составлением. В качестве примера проверки, используемой как тест средств
контроля, можно привести проверку данных с целью получения доказательств
их правомочности. Проверка материальных активов представляет собой
Проверку физического наличия материальных активов. Проверка может
обеспечить надежные аудиторские доказательства относительно
существования материальных активов, необязательно относительно права
собственности аудируемоего лица на них или их стоимостной оценки.
Проверка отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ход е
наблюдения за их инвентаризацией;
• наблюдение - означает надзор за процессами и процедурами,
выполняемыми другими лицами, например наблюдение аудитором за
проведением инвентаризации работниками организации или за выполнением

152
контрольных мероприятий. Наблюдение дает аудиторские доказательства
выполнения процессов и процедур, однако ограничивается тем моментом, в
который оно проводится, а также тем обстоятельством, что сам факт
наблюдения за процессом или процедурой может повлиять на качество их
выполнения. Дополнительные рекомендации по наблюдению за
инвентаризацией приведены в МСА 501»Аудиторские доказательства:
особенности оценки отдельных статей»;
• запрос - это просьба о предоставлении информации (как
финансовой, так и нефинансовой), адресованная осведомленным лицам в
организации или за ее пределами. Запросы широко используются на всех
этапах аудита в дополнение к другим аудиторским процедурам. Запросы могут
иметь как официальную письменную, так и неформальную устную форму.
Оценка ответов на запросы является неотъемлемой частью этого процесса.
Процедура подтверждения используется на протяжении всего аудита и часто
дополняет другие аудиторские процедуры. Оценка информации, полученной в
результате внешнего подтверждения, является неотъемлемой частью
процедуры внешнего подтверждения. Ответы на запросы могут предоставить
аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или
которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И
наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые
значительно отличаются от информации, полученной ранее, в частности
сведения о возможности недопустимого вмешательства руководства ауди-
руемого лица в работу средств контроля. Таким образом, в некоторых случаях
ответы на запросы дают аудиторской организации основание для изменения
проводимых или выполнения дополнительных аудиторских процедур. Запросы
сами по себе , не обеспечивают предоставление достаточных и надлежащих
аудиторских доказательств наличия существенных искажений | на уровне
предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и
недостаточны для тестирования эффективности функционирования средств
контроля. Поэтому для получения достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств аудиторская организация в дополнение к запросам должна
выполнять и другие аудиторские процедуры;
• внешнее подтверждение - представляет собой аудиторские
доказательства, полученные аудитором в форме прямого письменного ответа
третьего лица (подтверждающей стороны) на бумажном, электронном или
другом носителе. Внешние подтверждения используются, как правило, для
проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако
использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться
только этой областью. В частности, аудиторская организация может сделать

153
запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или
хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьими ли-
цами. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы
выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или
хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения
также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия
определенных обстоятельств (относительно отсутствия дополнительных
условий поставки), которые не отражены в договоре и которые могли бы
оказать влияние на признание выручки;
• пересчет - заключается в проверке арифметической точности
расчетов в документах или учетных записях. Пересчет может быть выполнен
вручную или в электронной форме;
• повторное выполнение - представляет собой самостоятельное
выполнение аудитором процедур и контрольных мероприятий, первоначально
выполненных в рамках системы внутреннего контроля организации;
• аналитические процедуры - предусматривают оценку финансовой
информации путем анализа вероятных соотношений между финансовыми и
нефинансовыми данными. В случае необходимости аналитические процедуры
также включают изучение выявленных колебаний или соотношений, которые
противоречат другой соответствующей информации или существенно
расходятся с ожидаемыми значениями.
Характер, сроки и объем аудиторских процедур могут определяться
следующими факторами:
• сложностью вопроса, с которым связана работа эксперта
Руководства;
• рисками существенных искажений в данном вопросе;
• доступностью альтернативных источников аудиторских
доказательств;
• характером, объемами и целями работы эксперта руководства;
• является ли эксперт руководства официальным сотрудником
организации или привлекается ею для оказания соответствующих услуг;
• уровнем возможного контроля за работой эксперта руководства или
влияния на нее со стороны руководства;
• подчиненностью эксперта руководства техническим стандартам
или иным профессиональным или отраслевым требованиям;
• характером и объемом любых средств контроля за работой
эксперта руководства внутри организации;
• знанием и опытом аудитора в сфере компетенции эксперта
руководства;

154
• предшествующим опытом аудитора, связанным с работой этого
эксперта.
Информация о характере, временных рамках, объемах и результатах
выполнения аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств, а
также сделанные на их основе выводы документируются аудиторской
организацией в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Рабочая
документация аудитора».
Отечественным аналогом МСА 500 являются НПАД «Аудиторские
доказательства». В целом данные НПАД максимально приближены к МСА.
5.2. Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей
(МСА 501)
В МСА 501 «Аудиторские доказательства: особенности оценки
отдельных статей» рассматриваются особенности оценки аудитором отдельных
факторов при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств
с точки зрения определенных аспектов анализа запасов, судебных процессов и
исков, затрагивающих организацию, и информации о подразделениях при
проведении аудита финансовой отчетности.
Целью аудитора является получение достаточных надлежащих
аудиторских доказательств в отношении:
• наличия и состояния запасов. В случае, если запасы являются
существенной статьей финансовой отчетности, аудитор должен получить
достаточные и надлежащие аудиторские доказательства их наличия, состояния
и оценки путем:
- присутствия при проведении инвентаризации (если это
практически возможно) с целью:
оценки инструкций руководства и процедур учета и контроля результатов
инвентаризации в организации; наблюдения за выполнением установленных
руководством процедур подсчета остатков; проверки запасов; ч

проведения тестовых подсчетов;


- выполнения аудиторских процедур проверки итоговой
инвентаризационной документации организации, чтобы определить, насколько
точно она отражает результаты фактического инвентаризационного подсчета.
Получаемые в данном случае аудиторские процедуры могут
осуществляться как путем тестирования, так и путем выполнения процедур по
существу. Однако получение аудиторских доказательств наличия запасов еще
не может свидетельствовать о праве собственности на них. Кроме того, часть
запасов может находиться на хранении, комиссии и по другим договорам у
других лиц. В этом случае аудитор должен получить достаточные и
надлежащие аудиторские доказательства о их наличии у соответствующих лиц.

155
Особое внимание должно быть уделено как непосредственной методике
проведения процедур инвентаризации (измерение, взвешивание, пересчет и
т.п.), так и оценке результатов (например, незавершенного производства,
полуфабрикатов), а также неиспользуемых либо неэффективно используемых
запасов;
• полноты представления судебных процессов и исков, за-
трагивающих организацию - содержит запрос о судебных делах и претензиях,
которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность и,
следовательно, должны быть раскрыты или учтены в финансовой отчетности.
Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры для
выявления затрагивающих организацию судебных процессов и исков, которые
могут создать риск существенно- то искажения.
Аудиторскими процедурами в отношении судебных процессов и исков
являются:
- направление запросов руководству и, если применимо другим
работникам организации, в том числе ее штатному юрисконсульту;
- ознакомление с протоколами заседаний представителей
собственника и перепиской между организацией и ее сторонним
юрисконсультом;
- анализ счетов судебных расходов.
Для выполнения аудиторских процедур аудитор направляет запросы,
анализирует протоколы и переписку со сторонними юристами аудируемого
лица, изучает счета по затратам на юридические услуги и др. В некоторых
случаях может возникнуть потребность в непосредственном общении со
сторонними юристами аудируемого лица. Если руководство аудируемого лица
ограничивает либо отказывает в предоставлении юридической информации и
контрактов с юристом, то это может привести к написанию заключения с
оговоркой или к высказыванию особого мнения в аудиторском заключении;
• информации по сегментам - получение достаточных надлежащих
аудиторских доказательств, касающихся раскрытия информации по сегментам
в финансовой отчетности. При этом аудитор должен проанализировать методы,
используемые руководством аудируемого лица при определении информации
по сегментам с целью полноты и правильности ее оценки в соответствии с
предъявляемыми к финансовой отчетности требованиями, которые могут
предъявляться к следующим аудиторским процедурам:
- объему продаж, переводов и расходов между сегментами и
устранение движений между сегментами;
- сравнению с бюджетом и другими ожидаемыми показателями,
например - операционной прибылью в процентах к объемам продаж;

156
- распределению активов и затрат между сегментами;
- соответствию данных за предшествующие отчетные периоды и
достаточности раскрытия информации, связанной с несоответствием.
Отечественным аналогом МСА 501 является НПАД «Получение
аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях». В целом оба
документа идентичны. В данном НПАД рекомендуется применять нормы
НПАД «Использование результатов работы другой аудиторской организации»
в случаях, когда аудиторская организация проводит аудит достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, включающей
показатели одного или нескольких его структурных подразделений, аудит
которых проводит другая аудиторская организация.
5.3. Подтверждения из внешних источников (МСА 505)
В МСА 505 рассматривается применение процедур подтверждения из
внешних источников в целях получения аудиторских доказательств в
соответствии с требованиями МСА 330 и МСА 500, однако в МСА 505 не
регулируются процедуры, связанные с судебными процессами и исками,
рассмотренные в МСА 501 (более подробно они излагаются в § 5.2).
Если аудитор принимает решение о необходимости использовать в ходе
аудита подтверждения из внешних источников, то им должны быть приняты во
внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риск средств
контроля и то, как могут сократить аудиторский риск другие запланированные
процедуры до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок
подготовки финансовой отчетности. В этих целях разработан стандарт МСА
505 «Подтверждения из внешних источников». Аудитор может получать
подтверждение из внешних источников - аудиторские доказательства,
полученные в форме прямого письменного ответа аудитору от третьего лица
(подтверждающей стороны) на бумажном, электронном или другом носителе.
С этой целью он подготавливает:
• запрос положительного подтверждения - запрос, на который
подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору и в котором
указывает, согласна или не согласна она с информацией, изложенной в запросе,
или предоставляет запрошенную информацию;
• запрос отрицательного подтверждения - запрос, на который
подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору только в том
случае, если она не согласна с информацией, изложенной в запросе.
Чтобы получить необходимую информацию, аудитор должен правильно
сформировать запрос, т.е. определить сведения,
которые должны быть подтверждены или запрошены. Такой
информацией может быть:

157
- сальдо на счетах в банках (от банков);
- сальдо на счетах дебиторской задолженности;
- данные о производственных запасах на складах третьих лиц;
- данные о купленных, но неполученных инвестированных
средствах;
- данные о кредитах и др.
Важно также правильно выбрать подходящее подтверждающее лицо;
составить запрос подтверждения, чтобы убедиться, что запросы адресованы
надлежащим лицам и содержат информацию об отправителе и что ответы
направлены непосредственно аудитору; необходимо также отправить запрос (и
если необходимо, повторить его) подтверждающему лицу.
При составлении запросов аудитор должен обратить внимание:
• на особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация
и т.д.);
• процесс внешнего подтверждения;
• наличие или отсутствие откликов;
• надежность полученных откликов.
Сформировав такую информацию, аудитор согласовывает с руководством
аудируемого лица возможность запроса от третьих лиц. В данном случае
возможны следующие реакции руководства:
• отказ в разрешении отправки запроса третьим лицам (в этом случае
аудитор должен определить последствия такого отказа для аудита и
аудиторского заключения);
• согласие на направление такого запроса. Результаты запроса могут
быть следующими:
• неполучение ответа - отсутствие ответа или полного ответа
подтверждающей стороны на запрос положительного подтверждения или
возврат такого запроса как недоставленного;
- возражение - ответ, указывающий на различие между информацией,
которую требуется подтвердить или которая содержится в документах
организации, и информацией, предоставленной подтверждающей стороной.
Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита
процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих
процедур и оценки их результатов.
К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений,
относятся средства контроля.
Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого
риска и риска средств контроля имеется тесная связь. В МСА 400 описаны

158
процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств
контроля могут использоваться внешние подтверждения.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем
больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.
Чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем
меньше аудитору надо получать доказательств.
Отечественным аналогом МСА 505 являются НПАД «Подтверждающая
информация из внешних источников». В целом оба документа идентичны.
5.4. Первичное аудиторское задание: начальное сальдо (МСА 510)
В МСА 510 определяются обязанности аудитора по проверке начального
сальдо при выполнении первичного аудиторского задания. В дополнение к
суммам, отражаемым в финансовой отчетности, начальные сальдо также
содержат требующие раскрытия вопросы, которые имелись на начало периода,
такие, как непредвиденные расходы и обязательства. Если финансовая
отчетность включает сравнительную финансовую информацию, применяются
также требования и рекомендации МСА 710. Дополнительные требования и
рекомендации по действиям, совершаемым до начала выполнения первичного
аудиторского задания, приводятся в МСА 300.
При выполнении первичного аудиторского задания целью аудитора в
разрезе начальных сальдо является получение достаточных надлежащих
аудиторских доказательств следующих факторов:
• отсутствия в начальном сальдо каких-либо искажений,
оказывающих существенное влияние на финансовую отчетность за текущий
период;
• соблюдения строгой последовательности при применении
отраженной в начальных сальдо учетной политики при составлении
финансовой отчетности текущего периода;
• обеспечения надлежащего учета, правильного представления и
раскрытия внесенных в учетную политику изменений в соответствии с
применяемыми принципами финансовой отчетности.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства наличия или отсутствия в начальных сальдо каких-либо
искажений, которые оказывают существенное влияние на финансовую
отчетность за текущий период. Для этого необходимо:
• определить, были ли конечные сальдо предыдущего периода
корректно перенесены на текущий период и, если необходимо, пересчитаны;
• установить, отражают ли начальные сальдо применение
надлежащей учетной политики;
• выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:

159
- если аудит финансовой отчетности за предыдущий год проводился,
ознакомиться с рабочими документами предшествующего аудитора, чтобы
получить доказательства, подтверждающие начальные сальдо;
- оценить, дают ли аудиторские процедуры, выполненные в текущем
периоде, доказательства, касающиеся начальных сальдо;
- выполнить определенные аудиторские процедуры для получения
доказательств, подтверждающих начальные сальдо.
В ходе аудита аудитор должен получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства последовательности применения отражения в
начальных сальдо учетной политики при составлении финансовой отчетности
текущего периода, а также правильности представления и раскрытия
внесенных в учетную политику изменений. Возможны следующие варианты:
• учетная политика не менялась;
• были изменения в учетной политике, и они не отражены
надлежащим образом либо отсутствует их адекватное представление или
раскрытие. В этом случае аудитор составляет положительное аудиторское
заключение с оговорками или в зависимости от обстоятельств отрицательное
аудиторское заключение.
Отечественным аналогом МСА 510 являются НПАД «Начальные и
сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности». В целом оба
документа идентичны. В настоящее время в Республике Беларусь действует
национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика
организации, изменения в учетных оценках, ошибки». Согласно данному
документу, изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки
активов или обязательств, величины погашения стоимости активов,
обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам
новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась
их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском
учете и (или) бухгалтерской отчетности.
5.5. Аналитические процедуры (МСА 520)
Аналитические процедуры - это оценка финансовой информации путем
анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми
данными. При необходимости аналитические процедуры также охватывают
исследование выявленных колебаний или соотношений, которые противоречат
другой соответствующей информации или существенно расходятся с
ожидаемыми значениями. Цель МСА 520 - установление стандартов и
предоставление руководства в отношении аналитических процедур,
проводимых в ходе аудита.

160
Аналитические процедуры должны применяться прежде всего на стадии
планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур
помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и
завершающих стадиях аудита.
Если аналитические процедуры позволили выявить колебания или
соотношения, не соответствующие другой значимой информации, или
расходятся с ожидаемыми величинами на значительную сумму, аудитор должен
исследовать такие расхождения следующим образом:
• направить запросы руководству и получить надлежащие
аудиторские доказательства, подтверждающие ответы руководства;
• выполнить другие аудиторские процедуры, необходимые в данных
обстоятельствах.
Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой
информации аудируемого лица по сравнению:
• с сопоставимой информацией за предыдущий период;
• ожидаемыми результатами деятельности;
• аналогичной отраслевой информацией.
Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между
элементами финансовой информации, которые должны соответствовать
прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.
Аналитические процедуры могут применяться к различной по своему составу
и объему финансовой отчетности - сводной, отчетности компонентов, от-
дельным элементам. При выборе аналитических методов аудитор должен
использовать профессиональное суждение.
Аналитические процедуры могут применяться:
при планировании аудита, определении его специфики, сроков и
определении объемов аудиторских процедур;
• при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов);
• в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии
аудита.
При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно
учитывать следующие факторы:
• цели аналитических процедур и степень их надежности;
• наличие финансовой и нефинансовой информации;
• достоверность имеющейся информации;
• уместность имеющейся информации;
• источник имеющейся информации;
• сопоставимость информации.

161
Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской
оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи,
основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит:
• от существенности рассматриваемых статей;
• точности, с которой проводятся аналитические процедуры;
• оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор в случае необходимости должен изучить необычные статьи.
Основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или
отсутствия необычных либо неверно отраженных фактов и результатов
хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и
требующих особого внимания аудитора.
К целям аналитических процедур также относятся:
• изучение деятельности аудируемого лица;
• оценка финансового положения аудируемого лица и перспектив
непрерывности его деятельности;
• выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
• сокращение числа детальных аудиторских процедур;
• обеспечение тестирования в целях получения ответов на
возникшие вопросы.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего
процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить
качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.
Отечественным аналогом МСА 520 являются НПАД «Аналитические
процедуры». В целом оба документа идентичны, однако МСА 520 приводит
ряд требований к порядку выполнения аудиторских процедур.
5.6. Аудиторская выборка (МСА 530)
Документ МСА 530 применяется, если аудитор принял решение
использовать аудиторскую выборку при выполнении аудиторских процедур.
Он регулирует применение аудитором статистической и нестатистической
выборки при формировании аудиторской выборки и отборе ее элементов,
выполнение тестов средств контроля и детальных тестов, а также оценку
результатов, полученных из элементов аудиторской выборки.
Цель аудитора при использовании аудиторской выборки - формирование
достаточных оснований для выводов о генеральной совокупности, из которой
отобраны элементы выборки.
Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур менее
чем к 100% значимых для аудита элементов совокупности таким образом,
чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку, что

162
предоставит аудитору достаточные основания для формирования выводов обо
всей совокупности.
Генеральная совокупность - весь набор данных, из которых делается
выборка и на основании которых аудитор намерен сделать выводы. Она
подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.
Стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на
подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов
выборки, имеющих сходные характеристики (часто денежную величину);
Аудитор должен отбирать элементы для выборки таким образом, чтобы
каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку. Элемент
выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность.
Элементами выборки могут быть материальные элементы (например, чеки
указанные в депозитных квитанциях, кредитовые проводки в банковских
выписках, счета-фактуры или дебетовое сальдо) или денежные единицы. При
построении статистической выборки ее элементы отбираются таким образом,
чтобы для каждого элемента существовала известная вероятность попадания в
выборку.
В ходе аудита могут использоваться различные методы построения
выборки:
• случайный отбор элементов выборки;
• систематический отбор;
• монетарная выборка;
• беспорядочный отбор;
• блочный отбор.
В ходе проведения аудита могут выявляться искажения и отклонения. В
этом случае аудитор исследует характер и причины любых выявленных
отклонений и искажений и оценивает их возможное влияние на цели
аудиторской процедуры и другие области аудита. Анализируя их, аудитор
может заметить, что многие из них имеют общие признаки, например тип
операции, местонахождение, категорию продукции или период. При таких об-
стоятельствах аудитор может принять решение о выявлении всех элементов
генеральной совокупности, которые обладают общим признаком, и
распространении аудиторских процедур на эти элементы. Кроме того, такие
отклонения и искажения могут быть умышленными и указывать на возможное
мошенничество.
При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются
следствием выборки. Риск выборки - риск того, что аудиторское заключение на
основе выборки может отличаться от заключения, сделанного на основе такого

163
же аудита всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к
двум видам ошибочных выводов о том, что:
1) в случае тестирования средств контроля - средства контроля более
эффективны, чем на самом деле; в случае тестирования данных существенного
искажения нет, в то время как на самом деле оно существует. Аудитора прежде
всего интересует этот вид ошибочных выводов, поскольку он влияет на
эффективность аудита и с большей вероятностью может привести к
ненадлежащему аудиторскому заключению;
2) в случае тестирования средств контроля - средства контроля менее
эффективны, чем на самом деле; в случае тестирования данных существенное
искажение существует, в то время как на самом деле его нет. Этот вид
ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку обычно при-
водит к дополнительной работе, чтобы установить, что первоначальные
выводы неверны.
В МСА 530 содержатся следующие приложения:
• «Стратификация и отбор с применением весовых коэффициентов
стоимости»;
• «Примеры факторов, влияющих на размер выборки для тестов
средств контроля»;
• «Примеры факторов, влияющих на размер выборки для детальных
тестов»;
• «Методы построения выборки».
Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Выборочный
способ и другие способы тестирования в аудите». В целом оба документа
идентичны.
5.7. Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой
стоимости и связанной с ними раскрываемой информации (МСА 540)
Документ МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по
справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации»
следует рассматривать в совокупности с МСА 200 «Общие цели независимого
аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами
аудита».
В МСА 540 излагаются обязанности аудитора по аудиту расчетных
оценок, включая оценки по справедливой стоимости, и связанной с ними
раскрываемой информации в финансовой отчетности. В частности, в данном
стандарте разъясняется, как следует применять МСА 315, МСА 330 и другие
МСА к аудиту расчетных оценок, а также приводятся требования и
рекомендации в отношении искажения отдельных расчетных оценок и
признаков возможной необъективности руководства.

164
Применительно к МСА 540 целью аудитора является получение
достаточных надлежащих аудиторских доказательств:
• обоснованности расчетных оценок, включая оценки по
справедливой стоимости, которые признаны или раскрыты в финансовой
отчетности;
• достаточности раскрытия соответствующей информации в
финансовой отчетности в контексте применяемых принципов финансовой
отчетности.
Расчетная оценка (оценочное значение) - определение приближенного
значения денежной величины при отсутствии точных способов ее измерения.
Данный термин используется для обозначения величин, оцениваемых по
справедливой стоимости в случае неопределенности оценки, а также для
обозначения других величин, которые требуют оценки. Наряду с термином
«расчетная оценка» в аудите используются следующие понятия:
• точечная оценка или диапазон оценок аудитора - величина или
диапазон величин, соответственно полученные из имеющихся аудиторских
доказательств для использования при анализе точечной оценки руководства;
• точечная оценка руководства - величина, выбранная руководством
для признания или раскрытия информации в финансовой отчетности в
качестве расчетной оценки;
• неопределенность оценки - недостаточная точность измерения,
присущая расчетной оценке и соответствующим раскрытиям;
• необъективность руководства - отсутствие нейтральности у
руководства при подготовке информации;
• результат расчетной оценки - фактическая денежная сумма, которая
является результатом анализа основных сделок, событий или условий,
рассмотренных в рамках расчетной оценки.
При выполнении предусмотренных МСА 315 процедур оценки рисков и
связанных с ними мероприятий по изучению деятельности и коммерческого
окружения аудируемого лица, включая систему внутреннего контроля, чтобы
сформировать основу для выявления и оценки рисков существенного
искажения расчетных оценок, аудитор анализирует следующие аспекты:
• требования применяемых принципов финансовой отчетности,
которые значимы для расчетных оценок, включая связанную с ними
раскрываемую информацию;
• выявление руководством операций, событий и условий, которые
могут создать потребность в признании или раскрытии расчетных оценок в
финансовой отчетности. В процессе такого анализа аудитор должен направить
руководству запросы об изменениях в обстоятельствах, которые могут создать

165
необходимость ввести новые или пересмотреть существующие расчетные
оценки;
• порядок составления руководством расчетных оценок и основные
сведения о данных, на которых основаны такие оценки, включая:
- метод и модель (если таковая имеется), используемые для составления
расчетных оценок;
- соответствующие средства контроля;
- привлечение руководством эксперта;
- допущения, лежащие в основе расчетных оценок;
• вносились ли (или должны ли были вноситься) какие-либо
изменения в методы составления расчетных оценок по сравнению с
предыдущим периодом и если вносились, то почему;
• проводился ли руководством анализ неопределенности оценки и
если проводился, то каким образом.
Организации государственного сектора могут владеть значительными
активами специфического характера, по которым нет общедоступных и
надежных источников информации для целей оценки справедливой стоимости
и (или) другой основы для определения текущей стоимости. Зачастую
специфические активы не генерируют денежных потоков и не имеют активных
рынков. Поэтому оценка по справедливой стоимости, как правило, основана на
сложных оценочных измерениях, а в редких случаях вообще не может быть
выполнена.
Отечественным аналогом МСА 540 являются НПАД «Аудит оценочных
значений в бухгалтерском учете». В целом оба документа идентичны.
5.8. Связанные стороны (МСА 550)
МСА 550 «Связанные стороны» определяются обязанности аудитора,
касающиеся отношений и операций со связанными сторонами в ходе аудита
финансовой отчетности. В частности, в нем приводится подробное описание
применения МСА 315, МСА 330 и МСА 240 при наличии рисков су-
щественного искажения, сопряженных с отношениями и операциями со
связанными сторонами.
Связанная сторона - сторона, которая является:
• связанной согласно определению, приведенному в применяемых
принципах финансовой отчетности;
• если применяемые принципы финансовой отчетности
устанавливают минимальные требования или не устанавливают никаких
требований к связанной стороне:

166
- физическим лицом или организацией, которые контролируют или
значительным образом влияют (прямо или косвенно, через одного или
нескольких посредников) на отчитывающуюся организацию;
- организацией, которая контролируется или находится под
значительным влиянием (прямо или косвенно, через одного или нескольких
посредников) отчитывающейся организации; или с организацией, которая
находится под общим контролем с отчитывающейся организацией вследствие
наличия:
общего собственника, владеющего контрольным пакетом акций;
собственников, состоящих в близком родстве; общего ключевого
руководства.
При этом организации, которые находятся под общим контролем
государства (т. е. национального, регионального или местного правительства),
не считаются связанными сторонами, кроме случаев когда они участвуют в
существенных совместных сделках или используют существенные общие
ресурсы.
Аудитор должен направить руководству запросы для получения
следующей информации:
• перечня связанных сторон организации, включая изменения по
сравнению с предшествующим периодом;
• о характере отношений между организацией и этими связанными
сторонами;
• о том, имели ли место какие-либо операции между организацией и
этими связанными сторонами в отчетном периоде и если да, то каковы тип и
цель этих операций.
Аудитор должен направить запросы руководству и другим
представителям организации и выполнить другие надлежащие, по его мнению,
процедуры оценки рисков с целью получения информации о средствах
контроля (при наличии таковых), введенных руководством:
• для выявления, учета и раскрытия отношений и операций со
связанными сторонами в соответствии с применяемыми принципами
финансовой отчетности;
• санкционирования и утверждения крупных операций и сделок со
связанными сторонами;
• санкционирования и утверждения крупных операций и сделок,
выходящих за рамки обычного делового оборота.
Применительно к выявленным крупным операциям со связанными
сторонами, выходящим за рамки обычного делового оборота организации,
аудитор должен:

167
• проверить первичные договоры и соглашения (если таковые
имеются) и оценить:
- указывает ли коммерческая суть операций (или ее отсутствие) на
то, что такие договоры и соглашения могли быть заключены с целью
фальсификации финансовой отчетности или сокрытия незаконного присвоения
активов;
- соответствуют ли условия операций разъяснениям, полученным от
руководства;
- выполнен ли надлежащий учет и раскрыты ли операции в соответствии
с применяемыми принципами финансовой отчетности;
• получить аудиторские доказательства надлежащего санк-
ционирования и утверждения операций.
Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Учет операций со
связанными сторонами в ходе аудита». В целом оба документа идентичны.
Определение связанных сторон в НПАД и МСА 550 не идентичны. Согласно п.
5 НПАД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», связанны-
ми сторонами могут быть:
• головные, дочерние, зависимые организации;
• организации, учредители (участники, собственники) и (или)
руководители которых состоят в близком родстве или свойстве;
• организации, учредителями (участниками, собственниками)
которых являются одни и те же лица.
Данный документ содержит и другие несоответствия, связанные с
некорректной формулировкой термина «связанная сторона». В том числе в нем
отсутствует ссылка на определение, данное в МСФО.
5.9. Последующие события (МСА 560)
В МСА 560 определяются обязанности аудитора, относящиеся к
последующим событиям, в ходе аудита финансовой отчетности.
На финансовую отчетность могут влиять определенные события,
происходящие после даты финансовой отчетности. Последующие события -
события, происходящие в период между датой финансовой отчетности и датой
аудиторского заключения, а также факты, которые стали известны аудитору
после даты аудиторского заключения. В принципах финансовой отчетности
выделяются события:
• подтверждающие условия, которые возникли после даты фи-
нансовой отчетности. Согласно МСА 700, дата аудиторского заключения
означает, что аудитор учел последствия событий и операций, о которых ему
было известно и которые произошли до этой даты;

168
• подтверждающие условия, которые существовали на дату
финансовой отчетности.
Дата финансовой отчетности - дата окончания последнего периода,
включенного в финансовую отчетность.
Дата утверждения финансовой отчетности - дата, на которую все
отчеты, составляющие финансовую отчетность, включая соответствующие
примечания, подготовлены и наделенные необходимыми полномочиями лица
заявили, что берут на себя ответственность за такую финансовую отчетность
Дата аудиторского заключения - день, которым аудитор датировал заключение
по финансовой отчетности в соответствии с МСА 700.
Дата опубликования финансовой отчетности - дата, в которую
аудиторское заключение и аудированная финансовая отчетность становятся
доступны третьим лицам.
В зависимости от момента возникновения (обнаружения последующие
события подразделяются на группы, показанные на рис. 5.2.

Время

Время

Время

Рис. 5.2. События, произошедшие после: а - отчетной даты, но до даты


подписания аудиторского заключения; б - даты подписания аудиторского
заключения, но до даты представления бухгалтерской (финансовой)
отчетности пользователям; в - даты подписания аудиторского заключения и
даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям
Примечание: А - отчетная дата; В - дата подготовки бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности; С - дата подписания аудиторского заключения; Д - дата
представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

169
Аудитор не несет обязательств по выполнению любых аудиторских
процедур, связанных с финансовой отчетностью, после даты аудиторского
заключения. Однако если после даты аудиторского заключения, но до даты
опубликования финансовой отчетности аудитору становятся известны факты,
которые, если бы были известны на дату аудиторского заключения, могли
привести к внесению изменений в аудиторское заключение, аудитор должен:
• обсудить этот вопрос с руководством и, если применимо, с
представителями собственника;
• определить, следует внести корректировки в финансовую
отчетность или нет;
• запросить, какие корректировки руководство аудируемого лица
планирует внести в финансовую отчетность.
Если руководство аудируемого лица вносит корректировки в финансовую
отчетность, аудитор должен:
• выполнить аудиторские процедуры применительно к таким
корректировкам, необходимые в данных обстоятельствах;
• в отсутствие обстоятельств, определенных в МСФО в части
утверждения только таких изменений:
- расширить аудиторские процедуры и охватить период до даты
нового аудиторского заключения;
- представить новое аудиторское заключение по пересмотренной
финансовой отчетности. Дата нового аудиторского заключения не может
наступать ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.
После того как финансовая отчетность опубликована, аудитор не обязан
выполнять какие-либо аудиторские процедуры, связанные с такой финансовой
отчетностью. Однако если после опубликования финансовой отчетности
аудитору становятся известны факты, которые, если бы были известны на Дату
аудиторского заключения, могли бы привести к внесению изменений в такое
заключение, аудитор должен:
• обсудить этот вопрос с руководством и, если применимо, с
представителями собственника;
• определить, следует ли внести корректировки в финансовую
отчетность; если же надо,
• запросить, какие корректировки руководство планирует внести в
финансовую отчетность.

170
Цели аудитора:
• получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
обоснованности использования руководством аудируемого лица допущения о
непрерывности деятельности организации при подготовке финансовой
отчетности;
• на основе полученных аудиторских доказательств сделать вывод о
наличии или отсутствии существенной неопределенности событий или
условий, которые могут поставить под серьезное сомнение способность
организации продолжать непрерывную деятельность;
• определить последствия указанного выше обстоятельства для
аудиторского заключения.
Если выявлены события или условия, которые могут поставить под
серьезное сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывную
деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства наличия или отсутствия существенной неопределенности
посредством выполнения дополнительных аудиторских процедур, включая
анализ смягчающих факторов. К таким процедурам относятся:
• если руководством еще не выполнена оценка способности
организации продолжать непрерывную деятельность - требование к
руководству выполнить такую оценку;
• оценка запланированных руководством действий, связанных с
допущением о непрерывности деятельности организации: улучшит ли
ситуацию результат таких действий и осуществимы ли планы руководства в
данных обстоятельствах;
• если организацией подготовлен прогноз денежных потоков и
анализ такого прогноза представляет собой важный фактор при рассмотрении
результата будущих событий или условий в рамках оценки запланированных
действий руководства:
- оценка достоверности первичных данных, на основе которых
подготовлен прогноз;
- проверка обоснованности допущений, лежащих в основе прогноза;
• проверка - появились ли какие-либо дополнительные факты или
информация после даты вынесения оценки руководством;
• запрос письменных представлений руководства и, если
необходимо, представителей собственника о планах действий и
осуществимости таких планов.
Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Допущение о
непрерывности деятельности аудируемого лица». В целом оба документа
идентичны. При этом в МСА 570 идет ссылка на МСФО; что же касается

171
НПАД «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица», то в
нем приводятся следующие определения:
• под допущением о непрерывности деятельности аудируемого лица
(далее - допущение о непрерывности деятельности) понимается принцип
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, заключающийся в
предположении, что при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемое лицо исходит из того, что будет продолжать свою финансово-
хозяйственную деятельность не менее одного года, следующего за отчетным
периодом. При этом у него отсутствуют намерения и потребность в
ликвидации или существенном сокращении финансово-хозяйственной
деятельности и соответственно его обязательства будут исполняться в
установленном порядке;
• неопределенность - ситуация, результат которой зависит от
будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля
аудируемого лица, но которая может повлиять на бухгалтерскую (финансовую)
отчетность. Неопределенность считается существенной, если результат
анализа ситуации может повлиять на управленческие решения пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - пользователи), принятые на
основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, не учитывающей данную
ситуацию;
• аффилированные лица - юридические и (или) физические лица,
способные оказывать влияние на финансово-хозяйственную деятельность
других юридических и (или) физических лиц. В примечаниях к бухгалтерской
отчетности подлежит раскрытию информация о прекращенной деятельности,
включающая прибыль (убыток) от прекращенной деятельности до
налогообложения, налог на прибыль, чистую прибыль (убыток) от
прекращенной деятельности, прибыль (убыток), признанную при выбытии
долгосрочных активов или выбывающей группы в составе прекращенной
деятельности.
В МСФО и МСА используется термин «связанные стороны», тогда как в
Республике Беларусь речь идет об аффилированных лицах.
Согласно стандарту бухгалтерской отчетности «Прекращаемая
деятельность», утвержденному постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь № 183 от 29.12.2004 г.:
• прекращаемая деятельность - деятельность, которую организация
решила прекратить согласно утвержденному плану;
• продолжающаяся деятельность - деятельность организации,
которую она осуществляет в соответствии с законодательством Республики
Беларусь;

172
• событие первоначального раскрытия - это первое из событий, когда
принят и объявлен план по прекращению деятельности.
В п. 116 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности
определено, что в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит
раскрытию информация о прекращенной деятельности (прибыль (убыток) от
прекращенной деятельности до налогообложения, налог на прибыль, чистую
прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, прибыль (убыток),
признанную при выбытии долгосрочных активов или выбывающей группы в
составе прекращенной деятельности).
5.11. Письменные представления (МСА 580)
В МСА 580 определяются обязанности аудитора по получению
письменных представлений от руководства и, если необходимо, от
представителей собственника в ходе аудита финансовой отчетности.
Цели аудитора:
• получить от руководства и, если необходимо, от представителей
собственника письменные представления о том, какие возложенные на них
обязанности по подготовке финансовой отчетности и предоставлению полного
объема информации аудитору выполнены;
• подтвердить письменными представлениями другие аудиторские
доказательства, связанные с финансовой отчетностью или содержащимися в
ней утверждениями, если аудитор сочтет это необходимым или если это
требуется другими МСА;
• принять необходимые меры в связи с письменными
представлениями руководства и, если необходимо, представителей
собственника или в том случае, если запрошенные аудитором письменные
представления ими не предоставлены.
Письменное представление - письменное заявление руководства
аудируемого лица, предоставляемое аудитору в подтверждение определенных
вопросов или других аудиторских доказательств. Письменные представления в
этом значении не включают финансовую отчетность, содержащиеся в ней
утверждения или подтверждающие книги и данные учета.
Аудитор должен запросить у руководства письменное представление о
том, что:
• руководство предоставило аудитору всю значимую информацию и
необходимый доступ в соответствии с условиями аудиторского задания;
• все операции учтены и отражены в финансовой отчетности.
Письменные представления должны составляться в форме письма на имя
аудитора. Если в соответствии с законодательными или нормативными актами
руководство должно выпустить письменные публичные заявления о своих

173
обязанностях и аудитор определяет, что в таких заявлениях содержатся все или
некоторые представления, то соответствующие вопросы, отраженные в таких
заявлениях, могут не включаться в письменное представление на имя аудитора.
Однако если у аудитора возникают сомнения по поводу компетентности,
честности, этических ценностей или добросовестности руководства, а также
его приверженности указанным качествам и их реализации, то аудитор должен
оценить влияние таких сомнений на достоверность представлений (устных или
письменных) и аудиторских доказательств в целом.
Если же руководство аудируемого лица не предоставляет одно или
несколько запрошенных письменных представлений, то аудитор должен:
• обсудить этот вопрос с руководством;
• пересмотреть оценку честности руководства и определить
возможное влияние такой переоценки на достоверность представлений
(устных или письменных) и аудиторских доказательств в целом;
• принять надлежащие меры, в том числе определить возможное
влияние такого непредоставления на аудиторское заключение.
Аудитор должен отказаться от аудиторского заключения по финансовой
отчетности в соответствии с МСА 705:
• если аудитор определяет наличие сомнений в непредвзятости
руководства, достаточных, чтобы сделать вывод о недостоверности
письменных представлений;
• руководство не предоставляет требуемые МСА 580 письменные
представления.
Отечественного аналога МСА 580 нет. НПАД «Заявления руководства
аудируемого лица» устанавливают единые требования к аудиторским
организациям и аудиторам - индивидуальным предпринимателям в отношении
получения и использования в ходе проведения аудита заявлений руководства
аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями.
Контрольные вопросы
1. Какие классификационные признаки аудиторских доказательств вы
знаете?
2. Какие виды аудиторских доказательств вы знаете?
3. Какие факторы влияют на характер, сроки и объем аудиторских
доказательств?
4. Какие аудиторские процедуры выполняются в отношении
судебных процессов и исков?
5. Какие аудиторские процедуры выполняются в отношении
информации по сегментам?

174
6. Как оформляется запрос для подтверждения из внешних
источников?
7. Какие факторы влияют на надежность полученных аудитором из
внешних источников подтверждений?
8. Каковы особенности аудита по первичному аудиторскому заданию?
9. Что такое аналитические процедуры и в каких случаях они
выполняются?
10. Что такое аудиторская выборка и как она проводится?
11. В связи с чем проводится аудит расчетных оценок, в том числе
оценок по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой
информации?
12. Что значит термин «связанные стороны»?
13. Что значит термин «последующие события»?
14. Как влияет дата последующего события на действия аудитора в
ходе аудита?
15. Что вы понимаете под допущением непрерывности деятельности
организации»?
16. Как вы понимаете прекращаемую деятельность аудируемого лица?
17. Кем и в каких случаях формируются письменные представления?

6. Международные стандарты аудита, регулирующие взаимоотношения


различных субъектов в ходе проведения аудита
6.1. Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы
(включая работу аудиторов подразделений) (МСА 600)
В практической деятельности аудиторов для достижения поставленной
цели довольно часто приходится взаимодействовать с различными субъектами.
Документ МСА 600 применяется к аудиторским проверкам групп
компаний. В нем рассматриваются особые аспекты аудита группы, особенно
касающиеся работы аудиторов подразделений, в том числе требования к
обязанностям аудитора, установлению и поддержанию взаимоотношений при
разработке общей стратегии и плана аудита, существенности, процессу
консолидации, документации аудитора и др. Под подразделением понимается
организация в составе группы или подразделение организации, по которым
руководство группы или подразделения готовит финансовую информацию для
включения в финансовую отчетность группы.
Аудиторская команда группы - партнеры, в том числе руководитель
аудиторской проверки группы, и работники, которые определяют общую
стратегию аудита группы, взаимодействуют с аудиторами подразделений,
выполняют работу по консолидации полученных данных и оценивают выводы,

175
сделанные на основании аудиторских доказательств, в качестве основы для
формирования заключения по финансовой отчетности группы.
Аудитор подразделения - аудитор, который по поручению аудиторской
команды, проводящей аудит группы, выполняет работу по проверке
финансовой информации, связанной с подразделением, для целей аудита
группы.
Целью аудитора является определение целесообразности его участия в
качестве аудитора в проверке финансовой отчетности. Если он действует в
качестве аудитора финансовой отчетности группы, то должен довести до
сведения аудиторов подразделений четкую информацию о сроках и объеме их
работы по проверке финансовой информации подразделений и обработке
полученных данных, а также получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, касающиеся финансовой информации подразделений и
процесса консолидации, для выражения мнения о соответствии финансовой
отчетности группы во всех существенных аспектах применяемым принципам
финансовой отчетности.
Если аудиторская команда группы планирует поручить работу по
проверке финансовой информации подразделения аудитору подразделения,
аудиторская команда группы должна проанализировать следующие аспекты:
• понимает ли аудитор подразделения применяемые при аудите
группы этические нормы и будет ли он соблюдать их, является ли он
независимым;
• какова профессиональная компетентность аудитора подразделения;
• сможет ли аудиторская команда группы участвовать в работе
аудитора подразделения в объеме, необходимом для получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств;
• обеспечивает ли нормативно-правовая среда, в которой работает
аудитор подразделения, активный надзор за аудиторами.
Чтобы качественно провести аудит, следует сначала определить
значимые подразделения. Если подразделение признано значимым, то
аудиторская команда группы или по ее поручению аудитор подразделения
должны выполнить аудит финансовой информации такого подразделения на
основе существенности, своевременно доведя свои требования до сведения
аудитора подразделения по описанию объема работ, порядка использования
результатов выполненных работ, формы и содержания информационного
взаимодействия между аудитором подразделения и аудиторской командой
группы, а также для того, чтобы аудитор подразделения своевременно сообщал
информацию о связанных сторонах, не выявленных ранее руководством
группы или аудиторской командой группы.

176
Как и любой аудит, аудит группы должен документироваться. В МСА 600
устанавливается, что аудиторская команда группы должна включить в
аудиторскую документацию следующую информацию:
• анализ подразделений в целях определения значимых
подразделений и видов работ по проверке финансовой информации
подразделений;
• о характере, сроках и объемах участия аудиторской команды
группы в работе аудиторов подразделений по проверке значимых
подразделений, включая, если применимо, обзорную проверку аудиторской
командой группы соответствующих разделов аудиторской документации и
заключений аудиторов подразделений;
• о переписке между аудиторской командой группы и аудиторами
подразделений по уточнению требований, предъявляемых аудиторской
командой группы.
Документ «Использование результатов работы другой аудиторской
организации» максимально приближен к МСА 610. Для целей данного
документа используются термины и их определения, отличающиеся от МСА
610:
• основная аудиторская организация - это аудиторская организация,
отвечающая за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица, включающей показатели
бухгалтерской (финансовой) отчетности одного или нескольких подразделений
этого аудируемого лица, аудит которых проводит другая аудиторская ор-
ганизация;
• другая аудиторская организация - аудиторская организация, которая
не является основной и несет ответственность за подготовку аудиторского
заключения о показателях подразделения, включаемых в бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, аудит которой проводит основная аудиторская
организация;
• подразделение - структурное или обособленное подразделение 127
юридического лица, не наделенное правами юридического лица, показатели
бухгалтерской (финансовой) отчетности которого включаются в бухгалтерскую
(финансовую) отчетность этого аудируемого лица, а аудит самой бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица проводит основная аудиторская
организация.
В НПАД «Использование результатов работы другой аудиторской
организации»:
• определяются основы взаимодействия основной и другой
аудиторских организаций при проведении аудита бухгалтерской (финансовой)

177
отчетности аудируемого лица, включающей показатели бухгалтерской
(финансовой) отчетности подразделений, аудит которых проводит другая
аудиторская организация;
• определяются действия основной аудиторской организации при
использовании результатов работы другой аудиторской организации;
• устанавливается порядок отражения в аудиторском заключении по
бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов работы другой
аудиторской организации.
В МСА 610 непосредственно не приводится указание на вид
аудиторского заключения, а в НПАД 106 данный аспект раскрывается.
Если основная аудиторская организация приходит к выводу о том, что
результаты работы другой аудиторской организации использовать невозможно,
а сама основная аудиторская организация не может выполнить необходимые
дополнительные процедуры в отношении показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности подразделения, проаудированных другой аудитор-
ской организацией, она должна рассмотреть вопрос о составлении
аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица, содержащего условно положительное аудиторское мнение
либо отказ от выражения аудиторского мнения из-за ограничения объема
аудита.
Если другая аудиторская организация составила или намеревается
составить аудиторское заключение о показателях бухгалтерской (финансовой)
отчетности подразделения, содержащее мнение, отличное от безусловно
положительного, то основная аудиторская организация должна рассмотреть во-
прос о необходимости и целесообразности составления аудиторского
заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица,
содержащего мнение, отличное от безусловно положительного. При этом
основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько
обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией ау-
диторского заключения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности
подразделения, содержащего мнение, отличное от безусловно положительного,
существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
6.2. Использование работы внутренних аудиторов (МСА 610)
В МСА 610 рассматриваются обязанности внешнего аудитора, связанные
с работой внутренних аудиторов, в тех случаях, когда внешний аудитор в
соответствии с МСА 315 определяет, что служба внутреннего аудита может
сыграть значимую роль при проведении аудиторской проверки. При этом
используются следующие термины:

178
• внутренний аудит - деятельность по оценке работы, проводимая
самим аудируемым лицом или предоставляемая ему в качестве услуги. В
функции внутреннего аудита входят изучение, оценка и мониторинг
достаточности и эффективности системы внутреннего контроля;
• внутренние аудиторы - лица, осуществляющие внутренний аудит.
Внутренние аудиторы могут входить в состав департамента внутреннего
аудита или аналогичного подразделения.
Если у аудируемого лица имеется служба внутреннего аудита, которая, по
мнению внешнего аудитора, может сыграть значимую роль при проведении
аудита, то внешний аудитор может:
• решить, следует ли использовать внутренних аудиторов для
определенных видов работы и в каком объеме;
• определить в случае использования внутренних аудиторов для
некоторых видов работ, достаточен ли объем их работы для целей аудита.
Принимая решение о том, может ли работа внутренних аудиторов быть
достаточной для целей аудита, внешний аудитор должен оценить:
• объективность службы внутреннего аудита;
• техническую компетентность внутренних аудиторов;
• способность внутренних аудиторов выполнить работу с
надлежащей профессиональной осторожностью;
• эффективность информационного взаимодействия между
внутренними и внешним аудиторами.
Если работа внутренних аудиторов имеет значение для определения
характера, сроков и объема процедур, выполняемых внешним аудитором,
может оказаться полезным заранее согласовать с ними следующее:
• сроки выполнения такой работы;
• область охвата аудита;
• существенность для финансовой отчетности в целом (и если
применимо, уровень (уровни) существенности для конкретных классов
операций, сальдо счетов или раскрытия информации) и порог существенности;
• предполагаемые методы отбора статей;
• документирование выполненной работы;
• процедуры анализа и отчетности.
НПАД «Использование результатов работы внутреннего аудита»
максимально приближены к МСА 610.
Под внутренним аудитом понимается организованная в интересах
собственников и регламентированная внутренними документами аудируемого
лица система контроля за соблюдением установленного порядка ведения
бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего

179
контроля. Он может быть организован в форме внутренних аудиторов или
групп внутренних аудиторов.
6.3. Использование аудитором работы привлеченного эксперта (МСА
620)
В МСА 620 рассматриваются обязанности аудитора, связанные с работой
специалиста (физического или юридического лица) в любой области, отличной
от бухгалтерского учета и аудита, если такая работа помогает аудитору
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор несет единоличную ответственность за представленное
аудиторское заключение, и его ответственность не снижается с привлечением
эксперта. Тем не менее, если аудитор использует работу привлеченного
эксперта и приходит к выводу, что такая работа достаточна для его целей,
аудитор может принять результаты такой работы и выводы данного эксперта в
его области специализации в качестве надлежащих аудиторских доказательств.
Согласно МСА 620, целями аудитора являются:
• определение целесообразности использования работы
привлеченного эксперта;
• принятие решения о достаточности работы привлеченного
эксперта для целей аудитора.
Для целей МСА 620 термины имеют следующее значение:
• эксперт аудитора - физическое или юридическое лицо, обладающее
специальными знаниями в какой-либо области, отличной от бухгалтерского
учета и аудита, чья работа в этой области используется аудитором как
вспомогательное средство получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств. В качестве эксперта может выступать внутренний (партнер или
работник, в том числе временный, аудиторской фирмы или сети фирм) или
внешний эксперт;
• компетентность - навыки, знания и опыт работы в конкретной
области;
• эксперт руководства - физическое или юридическое лицо,
обладающее экспертными знаниями в любой области, отличной от
бухгалтерского учета и аудита, чья работа в этой области используется
организацией как вспомогательное средство при подготовке финансовой
отчетности.
Аудитор должен согласовать с экспертом (если необходимо - в
письменной форме) следующее:
• характер, объем работы и задачи данного эксперта;
• функции и обязанности аудитора и данного эксперта со-
ответственно;

180
• характер, сроки и объем информационного взаимодействия между
аудитором и данным экспертом, включая формы любых отчетов, которые
должен представить данный эксперт;
• необходимость соблюдения экспертом требования кон-
фиденциальности.
Аудитор, не обладающий специальными знаниями в какой- либо области,
отличной от бухгалтерского учета и аудита, может тем не менее получить
достаточное представление о такой области, чтобы провести аудиторскую
проверку без привлечения эксперта. Такое представление может быть
основано:
• на опыте аудиторской проверки организаций, где такие знания
необходимы для подготовки финансовой отчетности;
• образовании или профессиональной подготовке в конкретной
области (например, на учебных курсах) или обсуждении с компетентными в
соответствующей области лицами для повышения способности аудитора
самостоятельно рассматривать относящиеся к данной области вопросы. Такое
обсуждение отличается от консультаций с экспертом по конкретным обстоя-
тельствам, выявленным в ходе выполнения задания, когда эксперту
предоставляются все необходимые сведения для того, чтобы он имел
возможность дать обоснованные рекомендации по конкретному вопросу;
• обсуждении с аудиторами, имеющими опыт выполнения
аналогичных заданий.
Информацией о компетентности, возможностях и объективности
эксперта может служить следующее:
• личный опыт, связанный с предшествующей работой данного
эксперта;
• беседы с данным экспертом;
• беседы с другими аудиторами или лицами, которые хорошо
знакомы с работой данного эксперта;
• сведения о квалификации данного эксперта, его членстве в
профессиональной организации или отраслевой ассоциации, лицензии на
осуществление профессиональной деятельности и иных формах внешнего
признания;
• опубликованные статьи и книги данного эксперта;
• правила и процедуры контроля качества, применяемые в фирме
аудитора.
Если аудитор приходит к выводу, что работа эксперта недостаточна для
его целей, аудитор должен:

181
• согласовать с данным экспертом характер и объем дополнительной
работы, которая должна быть им выполнена;
• выполнить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые
в данных обстоятельствах.
В отчете аудитора, содержащем немодифицированное заключение, не
должно быть ссылки на работу эксперта, если это не требуется
законодательными или нормативными актами. Если такая ссылка требуется
законодательными или нормативными актами, в отчете аудитора должно быть
указано, что данная ссылка не ограничивает ответственность аудитора за
аудиторское заключение.
Если аудитор в своем отчете ссылается на работу эксперта, поскольку это
необходимо для понимания модифицированного аудиторского заключения, он
должен указать, что данная ссылка не ограничивает его ответственность за
аудиторское заключение.
Специальные процедуры по оценке достаточности результатов работы
эксперта для целей аудитора могут включать:
• направление запросов эксперту;
• анализ рабочих документов и отчетов эксперта;
• подтверждающие процедуры:
- наблюдение за работой эксперта;
- изучение опубликованных данных - например, статистических
отчетов из авторитетных источников;
- получение подтверждения важных вопросов от третьих лиц;
- выполнение детальных аналитических процедур;
- выполнение повторных расчетов.
НПАД «Использование результатов работы эксперта» максимально
приближены к МСА 620. Республиканские ПАД содержат следующие отличия,
обусловленные требованиями законодательства Республики Беларусь:
• экспертом не может являться лицо, состоящее в штате аудиторской
организации;
• аудиторское заключение не должно содержать указаний на
использование аудиторской организацией при проведении аудита результатов
работы эксперта (согласно МСА, при выдаче безоговорочно положительного
аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта; при
выдаче модифицированного аудиторского заключения целесообразно сделать
ссылку на работу эксперта (включая указание на эксперта и степень его
участия в аудиторском задании)).
Контрольные вопросы
1. Кто входит в аудиторскую команду группы?

182
2. Кто является аудитором подразделения?
3. Каковы особые аспекты аудита финансовой отчетности группы
(включая работу аудиторов подразделений)?
4. Кто является внутренним аудитором?
5. Что вы понимаете под внутренним аудитом?
6. Как могут использоваться результаты работы внутренних
аудиторов?
7. Кто является привлеченным экспертом для целей аудита?
8. Как используются привлеченные эксперты для целей аудита?

7. Международные стандарты аудита, устанавливающие порядок


формирования итоговых документов аудита
7.1. Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по
финансовой отчетности (МСА 700)
Цель аудита - выразить независимое мнение о достоверности
финансовой отчетности. Такое мнение аудитора формируется по результатам
полученных им аудиторских доказательств в итоговых документах.
В МСА 700 определяются обязанности аудитора в области формирования
заключения по финансовой отчетности, а также указываются форма и
содержание аудиторского заключения, составленного по результатам
аудиторской проверки финансовой отчетности, а в МСА 705 и МСА 706
определяется, каким образом меняются форма и содержание аудиторского
заключения, если аудитор составляет модифицированное заключение или
включает в аудиторское заключение пояснительный раздел или раздел «Прочие
вопросы».
Международный стандарт 700 применяется к полному комплексу
финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами
бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, закрепленными
в МСФО.
Целями аудитора являются:
• формирование заключения по финансовой отчетности на основе
оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств;
• ясная формулировка такого заключения в письменном виде с
указанием оснований для его вынесения.
Аудитор должен составить заключение о том, соответствует ли
финансовая отчетность во всех существенных аспектах применяемым
принципам финансовой отчетности. Чтобы подготовить такое заключение,
аудитор должен определить, получено ли разумное подтверждение того, что

183
финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, будь то
в силу мошенничества или ошибки.
В МСА 700 устанавливается, что аудиторское заключение должно быть
представлено в письменной форме и иметь структуру, указанную в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Структура аудиторского заключения


Раздел Содержание раздела
Название Должно быть четко указано, что аудиторское заключе-
ние составлено независимым аудитором
Получатель Аудиторское заключение должно быть адресовано с
учетом обстоятельств задания
Вступительный Указать организацию, чья финансовая отчетность была
раздел подвергнута аудиту, и указать, что финансовая отчетность
прошла аудиторскую проверку; привести название каждого
отчета, входящего в состав финансовой отчетности;
сослаться на краткое описание существенных вопросов
учетной политики и прочие пояснительные материалы;
указать дату каждого финансового отчета, включенного в
финансовую отчетность, или охватываемый им период
Обязанности ру- Описываются обязанности тех лиц, которые несут от-
ководства по под- ветственность за подготовку финансовой отчетности
готовке финансо-
организации
вой отчетности. В
аудиторском за- В аудиторском заключении должно быть приведено
ключении необя- описание обязанностей руководства в связи с подготовкой
зательно должен финансовой отчетности. В описании должно быть указано,
использоваться что руководство несет ответственность за подготовку
термин «руковод- финансовой отчетности в соответствии с применяемыми
ство»; вместо него
принципами финансовой отчетности и организацию такой
может быть
употреблен тер- системы внутреннего контроля, которая, по мнению
мин, принятый в руководства, необходима для подготовки финансовой
нормативно-пра- отчетности, не содержащей существенных искажений, будь то
вовой среде кон- вследствие мошенничества или ошибки.
кретной юрисдик- Если финансовая отчетность подготовлена в соответ-
ции. В некоторых
ствии с принципами справедливого представления, описание
юрисдикциях мо-
жет быть уместной обязанностей руководства должно содержать формулировки
ссылка на «подготовка и справедливое представление данной
представителей финансовой отчетности» или «подготовка финансовой
собственника отчетности, которая дает достоверное и справедливое

184
представление о состоянии дел в организации» в зависимости
от обстоятельств конкретного задания
Обязанности Должно быть указано, что обязанность аудитора со-
аудитора стоит в подготовке заключения по финансовой отчетности на
основе проведенной аудиторской проверки; аудит проводился
в соответствии с Международными стандартами аудита.
Следует также разъяснить, что в соответствии с указанными
стандартами аудитор обязан соблюдать этические нормы,
планировать и проводить аудит таким образом, чтобы
получить разумное подтверждение того, что финансовая
отчетность не содержит существенных искажений Должно
содержать заявление о том, что, по мнению аудитора,
полученные аудиторские доказательства достаточны и
надлежащи для обоснования аудиторского заключения
Аудиторское за- При составлении немодифицированного заключения по
ключение финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с
принципами справедливого представления, аудиторское
заключение, если иное не установлено законодательными и
нормативными актами, должно содержать одну из следующих
формулировок (которые считаются эквивалентными):
финансовая отчетность отражает справедливо во всех
существенных аспектах ... в соответствии с [применяемыми
принципами финансовой отчетности];
финансовая отчетность дает достоверное и справед-
ливое представление в соответствии с [применяемыми
принципами финансовой отчетности]
Другие виды от- Если помимо предусмотренной МСА обязанности
четности представить заключение по финансовой отчетности
организации аудитор должен выразить мнение по другим
видам отчетности, такое мнение должно быть изложено в
отдельном разделе «Заключение о выполнении других
законодательных и нормативных требований». Такой раздел
может иметь любой иной заголовок в зависимости от его
содержания Если в аудиторском заключении содержится
отдельный раздел, посвященный другим видам отчетности,
все заголовки, отчеты и пояснения должны быть размещены
под заголовком «Заключение по финансовой отчетности».
Раздел «Заключение о выполнении других законодательных и
нормативных требований» должен размещаться после раздела

185
«Заключение по финансовой отчетности»
Подпись аудитора Должно быть подписано аудитором
Дата аудиторского Должно быть датировано не ранее даты получения ау-
заключения дитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств
для обоснования аудиторского заключения по финансовой
отчетности, включая доказательства того, что:
все отчеты, составляющие финансовую отчетность,
включая сопроводительные примечания, подготовлены;
наделенные необходимыми полномочиями лица
заявили, что берут на себя ответственность за такую
финансовую отчетность
Адрес аудитора Должен быть указан адрес аудитора в той юрисдикции,
в которой он ведет свою деятельность

Документ «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой)


отчетности» максимально приближен к МСА 700. Он содержит ряд
дополнительных положений:
• указание в аудиторском заключении даты его получения,
заверенной подписями руководителей аудируемого лица и аудиторской
организации (рекомендуемая норма);
• предоставление аудиторского заключения пользователям в
месячный срок с даты получения аудиторского заключения, но не позднее 1
июля года, следующего за отчетным;
• главу «Особенности аудиторского заключения по данным книги
учета доходов и расходов» и приложение, содержащее пример такого
аудиторского заключения.
Поскольку в Республике Беларусь отсутствует глоссарий терминов,
применяемых в НПАД, то приведено значение термина аудиторское
заключение - официальный документ, составленный по результатам аудита и
предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности
(п. 2 НПАД 123).
В приложениях к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской
(финансовой) отчетности» приведены формы аудиторского заключения по
бухгалтерской (финансовой) отчетности с выражением безусловно-
положительного аудиторского мнения и аудиторского заключения по
финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности.

186
7.2. Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора
(МСА 705)
В МСА 705 определяются обязанности аудитора по составлению
надлежащего заключения в обстоятельствах, когда при формировании
заключения в соответствии с МСА 700 аудитор приходит к выводу о
необходимости вынесения модифицированного заключения по финансовой
отчетности.
В МСА 705 выделяются три вида модифицированного заключения:
• аудиторское заключение с оговорками,
• отрицательное аудиторское заключение;
• отказ аудитора от заключения.
Решение о вынесении того или иного вида модифицированного
заключения зависит:
• от характера вопроса, в связи с которым следует вынести
модифицированное заключение, т.е. содержатся ли или (в случае
невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства) могут ли содержаться в финансовой отчетности существенные
искажения;
• профессионального суждения аудитора о распространенности
фактического или возможного влияния такого вопроса на финансовую
отчетность.
Цель аудитора заключается в том, чтобы в ясной форме составить
надлежащее модифицированное заключение по финансовой отчетности при
следующих обстоятельствах:
• на основании полученных аудиторских доказательств аудитор
приходит к выводу о том, что финансовая отчетность в целом не лишена
существенных искажений;
• аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, подтверждающие отсутствие в финансовой отчетности в целом
существенных искажений.
Аудитор обязан составить модифицированное аудиторское заключение
в следующих случаях:
• на основании полученных аудиторских доказательств аудитор
приходит к выводу о том, что финансовая отчетность в целом не лишена
существенных искажений;
• аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, подтверждающие отсутствие в финансовой отчетности в целом
существенных искажений.

187
Аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в
следующих случаях:
• получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства,
аудитор приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в
совокупности с другими, носят существенный, но нераспространенный
характер;
• аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства для обоснования аудиторского заключения, но приходит к
выводу о том, что возможное влияние невыявленных искажений (если таковые
имеются) на финансовую отчетность может носить существенный, но нерас-
пространенный характер.
Аудитор должен составить отрицательное аудиторское заключение,
если, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит
к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с
другими, носят одновременно существенный и распространенный характер.
Аудитор должен отказаться от заключения, если он не может
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для
обоснования аудиторского заключения и приходит к выводу о том, что
возможное влияние невыявленных искажений (если таковые имеются) на
финансовую отчетность может носить одновременно существенный и распро-
страненный характер.
Аудитор должен отказаться от заключения, если (в чрезвычайно редких
случаях, включающих несколько факторов неопределенности) он приходит к
выводу о том, что, несмотря на полученные достаточные надлежащие
аудиторские доказательства в отношении каждого отдельного фактора
неопределенности, невозможно сформировать заключение по финансовой
отчетности в силу потенциального взаимодействия факторов
неопределенности и их возможного совокупного влияния на финансовую
отчетность.
Если аудитор отказывается от аудиторского задания, то до такого отказа
он обязан проинформировать представителей собственника обо всех вопросах,
касающихся выявленных в ходе аудита искажений, которые могли бы привести
к вынесению модифицированного заключения.
НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой)
отчетности» максимально приближены к МСА 700. В прил. 2 к данному
документу приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой)
отчетности с выражением безусловно-положительного аудиторского мнения с
поясняющим пунктом, привлекающим внимание к аспекту, при наличии
существенной неопределенности. В прил. 3 к НПАД «Аудиторское заключение

188
по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено аудиторское
заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее условно-
положительное аудиторское мнение из-за ограничения объема аудита. В прил.
4 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой)
отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтерской
(финансовой) отчетности, содержащее отказ от выражения аудиторского
мнения из-за ограничения объема аудита. В прил. 5 к НПАД «Аудиторское
заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено
аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности,
содержащее условно-положительное аудиторское мнение в связи с
ненадлежащими методами ведения бухгалтерского учета. В прил. 6 к НПАД
«Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности»
приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) от-
четности, содержащее условно-положительное аудиторское мнение в связи с
неадекватностью раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой)
отчетности. В прил. 7 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской
(финансовой) отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности, содержащее отрицательное аудиторское
мнение.
7.3. Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах,
требующих внимания в отчете (заключении) независимого аудитора (МСА 706)
В МСА 706 рассматривается дополнительная информация, которая, по
мнению аудитора, должна быть включена в аудиторское заключение с тем,
чтобы:
• обратить внимание пользователей на какой-либо вопрос (вопросы),
представленный или раскрытый в финансовой отчетности, который настолько
важен, что имеет фундаментальное значение для понимания финансовой
отчетности пользователями;
• обратить внимание пользователей на какой-либо вопрос (вопросы),
кроме надлежащим образом представленных и раскрытых в финансовой
отчетности, который необходим для понимания пользователями процедуры
аудита, обязанностей аудитора или аудиторского заключения.
Цель аудитора, сформировавшего заключение по финансовой
отчетности, состоит в том, чтобы путем включения в аудиторское заключение
дополнительной информации довести до сведения пользователей (если, по
мнению аудитора, это необходимо):
• какой-либо вопрос, который, будучи надлежащим образом
представлен или раскрыт в финансовой отчетности, настолько важен, что

189
имеет фундаментальное значение для понимания финансовой отчетности
пользователями;
• любой другой вопрос, значимый для понимания пользователями
процедуры аудита, обязанностей аудитора или аудиторского заключения.
Такая информация содержится в пояснительном разделе или в разделе
«Прочие вопросы».
Пояснительный раздел - раздел в аудиторском заключении, касающийся
надлежащим образом представленного или раскрытого в финансовой
отчетности вопроса, который, по мнению аудитора, настолько важен, что имеет
фундаментальное значение для понимания финансовой отчетности
пользователями.
Раздел «Прочие вопросы» - раздел аудиторского заключения,
касающийся вопросов (кроме надлежащим образом представленных и
раскрытых в финансовой отчетности), которые, по мнению аудитора,
необходимы для понимания пользователями процедуры аудита, обязанностей
аудитора или аудиторского заключения.
Если аудитор намерен включить в аудиторское заключение
пояснительный раздел или раздел «Прочие вопросы», он должен
проинформировать представителей собственника о своем намерении и
предполагаемых формулировках такого раздела.
Полного аналога МСА 706 - нет. В Республике Беларусь следует
руководствоваться НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской
(финансовой) отчетности» и НПАД «Сообщение информации по вопросам
аудита». НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой)
отчетности» определены единые требования к содержанию, форме и порядку
подготовки письменной информации (отчета) по результатам проведения
аудита. Получателем отчета может быть только:
• лицо, подписавшее договор оказания аудиторских услуг (заказчик
аудита);
• лицо, названное получателем отчета в договоре оказания
аудиторских услуг;
• любое другое лицо - в случае письменного указания, полученного
аудиторской организацией от заказчика аудита.
7.4. Сравнительная информация, сравнительные данные и сравнительная
финансовая отчетность (МСА 710)
Пункт 38 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
указывает на то, что сравнительная информация должна:

190
• раскрываться в отношении предшествующего периода для всей
числовой информации в финансовой отчетности, если только обратное не
разрешается или не требуется другими стандартами МСФО;
• включаться в повествовательную и описательную информацию,
когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.
При корректировке формата представления объектов в финансовой
отчетности следует изменить и классификацию сопоставимых показателей
предыдущих отчетных периодов, за исключением тех случаев, когда такое
изменение выполнить невозможно.
При реклассификации сопоставимых показателей организация должна
раскрывать:
• характер изменений классификации;
• показатель по каждому объекту (или классу объектов),
классификация которого изменяется;
• причины изменения классификации.
В случае изменения представленной ранее информации необходимо
также подготовить отчет о финансовом положении по состоянию на начало
наиболее раннего периода, для которого приводятся сравнительные данные.
Другими словами, необходимо представить как минимум три отчета о
финансовом положении и по два экземпляра прочих форм отчетности. Причи-
ной изменения ранее представленных отчетных данных может, например, стать
ретроспективное применение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS)
8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
В МСА 710 определяются обязанности аудитора по проверке
сравнительных данных в ходе аудита финансовой отчетности. Если аудит
финансовой отчетности за предыдущий период не проводился или был
проведен предшествующим аудитором, применяются также требования и
рекомендации МСА 510, относящиеся к начальным сальдо.
В МСА 710 приведены термины и указаны их значения (табл. 7.2).
Таблица 7.2. Значения терминов, приведенных в МСА 710
Термин Значение термина
Сравнительные Суммы и другие сведения, раскрытые в финансовой
данные отчетности за один или несколько предшествующих периодов
в соответствии с применяемыми принципами финансовой
отчетности

Сравнительные Сравнительные данные, в которых суммы и прочие


показатели раскрываемые сведения за предшествующий период включены
в качестве неотъемлемой части в финансовую отчетность за

191
текущий период и которые должны рассматриваться только в
связи с соответствующими суммами и прочими
раскрываемыми сведениями за текущий период (именуемыми
«показатели текущего периода»). Степень детализации
сравнительных показателей и других раскрываемых сведений
определяется прежде всего их значимостью для показателей
текущего периода
Сравнительная Сравнительные данные, которые содержат суммы и
финансовая от- другие раскрытые сведения за предыдущий период для
четность сравнения с финансовой отчетностью за текущий период. Но
если такие суммы и сведения уже проверены аудитором, то
они включаются в аудиторское заключение. Степень
раскрытия информации в такой сравнительной финансовой
отчетности сопоставима с информацией, представленной в
финансовой отчетности за текущий период
Характер сравнительных данных, представленных в финансовой
отчетности организации, зависит от требований применяемых принципов
финансовой отчетности. Существуют две разные концепции составления
заключения по следующим сравнительным данным: сравнительные показатели
и сравнительная финансовая отчетность. Применяемая концепция часто
устанавливается законодательными или нормативными актами, но может быть
определена и в условиях аудиторского задания.
Существенные различия между этими концепциями при составлении
аудиторского заключения состоят в следующем:
• концепция сравнительных показателей предполагает, что
аудиторское заключение по финансовой отчетности относится только к
текущему периоду;
• при применении концепции сравнительной финансовой отчетности
аудиторское заключение охватывает каждый период, по которому представлена
финансовая отчетность.
В данном стандарте требования к составлению аудиторского заключения
при применении каждой концепции описываются отдельно.
Цели аудитора состоят в следующем:
• получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
того, что сравнительные данные, представленные в финансовой отчетности, во
всех существенных отношениях соответствуют требованиям применяемых
принципов финансовой отчетности;
• составить заключение в соответствии с установленными
требованиями.

192
Аудитор должен определить, представлены ли в финансовой отчетности
сравнительные данные, требуемые применяемыми принципами финансовой
отчетности, и правильно ли они классифицированы. С этой целью аудитор
должен оценить:
• согласуются ли сравнительные данные с суммами и другими
сведениями, представленными за предшествующий период, или, если
необходимо, были ли они пересчитаны;
• соответствуют ли принципы учетной политики, отраженные в
сравнительных данных, учетной политике, применяемой в текущем периоде,
или если в учетную политику внесены изменения, то были ли такие изменения
должным образом учтены, правильно представлены и раскрыты.
Аналогичные НПАД в Республике Беларусь отсутствуют.
В п. 2 национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности
«Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки»
определено, что изменение в учетной оценке - это корректировка учетной
оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов,
обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам
новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась
их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском
учете и (или) бухгалтерской отчетности.
Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на
величину собственного капитала, отражается:
• в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Не-
распределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета
собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том
отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
• бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством
корректировки соответствующих статей собственного капитала и других
связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (п. 6 НСБУ 80).
В соответствии с п. 109 Инструкции о порядке составления
бухгалтерской отчетности в примечаниях к бухгалтерской отчетности также
подлежит раскрытию следующая информация об изменении учетной
политики:
• содержание и причины изменения учетной политики;
• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с
этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на
начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности
периодов;

193
• суммы корректировок других связанных с этим изменением статей
бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской
отчетности период.
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию
содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на
показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период.
7.5. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в
документах, содержащих аудированную финансовую отчетность (МСА 720)
Цель аудитора состоит в принятии надлежащих мер в случае, если в
документе, содержащем аудированную финансовую отчетность и аудиторское
заключение по ней, присутствует прочая информация, которая может
подорвать доверие к такой финансовой отчетности и соответствующему
аудиторскому заключению.
Прочая информация - финансовая и нефинансовая информация (кроме
финансовой отчетности и аудиторского заключения по ней), которая в силу
закона, нормативного акта или обычая включена в документ, содержащий
аудированную финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней.
Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления
существенных несоответствий (если таковые имеются) между нею и
сведениями, представленными в аудированной финансовой отчетности.
Аудитор должен заключить необходимые договоренности с руководством
или представителями собственника, позволяющие получить прочую
информацию до даты аудиторского заключения.
Если получить прочую информацию до даты аудиторского заключения
невозможно, аудитор должен ознакомиться с нею, как только представится
такая возможность. Если при ознакомлении с прочей информацией аудитор
выявляет сущетвенное несоответствие, он должен определить, что следует
пересмотреть - аудированную финансовую отчетность или прочую
информацию.
Если необходимо пересмотреть аудированную финансовую отчетность,
но руководство отказывается выполнить такой пересмотр, аудитор должен
составить модифицированное аудиторское заключение в соответствии с МСА
705.
Если необходимо пересмотреть прочую информацию, но руководство
отказывается выполнить такой пересмотр, аудитор должен проинформировать
об этом представителей собственника (кроме случаев, когда все представители
собственника участвуют в руководстве организацией), а также:
• включить в аудиторское заключение раздел «Прочие вопросы» с
описанием существенного несоответствия согласно МСА 706;

194
• отказаться от предоставления аудиторского заключения;
• отказаться от аудиторского задания, если это не запрещено
действующими законодательными и нормативными актами.
НПАД «Прочая информация в документах, содержащих проверенную
бухгалтерскую (финансовую) отчетность» максимально приближены к МСА,
однако в терминологии имеются некоторые расхождения. Так, в НПАД
приводятся следующие термины и их определения:
• документ, содержащий проверенную бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, - это предусмотренный нормативными правовыми актами либо
подготовленный по инициативе аудируемого лица с целью предоставления
заинтересованным пользователям документ, в состав которого включается
проверенная аудиторской организацией бухгалтерская (финансовая)
отчетность аудируемого лица. Примерами документа, содержащего
проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут служить годовой
отчет открытого акционерного общества (общества с ограниченной
ответственностью) или проспект эмиссии ценных бумаг;
• прочая информация - любые включенные в документ, содержащий
проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, данные (сведения) как
финансового, так и нефинансового характера, отличные от этой отчетности.
Примерами прочей информации являются: отчет исполнительного органа
аудируемого лица, сопровождающий бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
аналитическая справка о деятельности аудируемого лица за предыдущий и
(или) отчетный периоды; планируемые капитальные расходы аудируемого
лица; в годовом отчете открытого акционерного общества - характеристика и
результаты деятельности общества за отчетный период; в проспекте эмиссии
ценных бумаг - общие данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках
акций, информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности
общества.
Контрольные вопросы
1. Каков порядок формирования заключения по финансовой отчетности?
2. Каков порядок представления заключения по финансовой отчетности?
3. Какие виды аудиторских заключений вы знаете?
4. В связи с чем модифицируется аудиторское заключение?
5. Каковы основные разделы (структура) аудиторского заключения?
6. В связи с чем формируются пояснительный раздел и раздел «Прочие
вопросы» аудиторского заключения?
7. Что значит термин «сравнительные данные»?
8. Что значит термин «сравнительные показатели»?
9. Что значит термин «сравнительная финансовая отчетность»?

195
10. Какова ответственность аудитора за прочую информацию в
документах, содержащих аудированную финансовую отчетность?

8. Международные стандарты аудита, регулирующие


выполнение специальных заданий и оказание сопутствующих услуг
8.1. Специфические вопросы - аудит финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с основой специального назначения (МСА 800)
При применении МСА 800 в ходе аудита финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с принципами специального назначения, цель
аудитора состоит в надлежащем рассмотрении особых аспектов, значимых для
принятия аудиторского задания; планирования и выполнения задания;
• формирования и представления заключения по финансовой
отчетности.
Финансовая отчетность специального назначения - финансовая
отчетность, подготовленная в соответствии с принципами специального
назначения.
Принципы специального назначения - принципы финансовой отчетности,
предназначенные для удовлетворения потребностей в финансовой информации
конкретных пользователей. Принципы финансовой отчетности подразделяются
на принципы справедливого представления и принципы соответствия.
К принципам специального назначения относятся:
• принципы налогового учета для комплекта финансовой
отчетности, представляемого вместе с налоговой декларацией организации;
• метод учета денежных поступлений и выплат для подготовки
сведений о потоках денежных средств, которые организация может быть
обязана предоставить кредиторам;
• требования к финансовой отчетности, установленные ре-
гулирующим органом, с целью соблюдения требований такого регулирующего
органа;
• договорные положения о финансовой отчетности, например в
облигационном соглашении, кредитном договоре или в договоре о
предоставлении субсидии на реализацию проекта.
Аудиторское заключение по финансовой отчетности специального
назначения должно содержать пояснительный раздел, в котором аудитор
обращает внимание пользователей на тот факт, что финансовая отчетность
подготовлена в соответствии с принципами специального назначения и,
следовательно, может быть непригодна для какой-либо другой цели. Такой
раздел должен быть озаглавлен соответствующим образом.
Аналога в НПАД нет.

196
8.2. Особые аспекты - аудит отдельных финансовых отчетов и
конкретных элементов, счетов или статей финансового отчета (МСА 805)
Цель аудитора при применении МСА 805 в ходе аудита отдельных
финансовых отчетов или конкретных элементов, счетов или статей
финансового отчета состоит в надлежащем рассмотрении особых аспектов,
значимых:
• для принятия аудиторского задания;
• планирования и выполнения этого задания;
• формирования и представления заключения по отдельному
финансовому отчету, конкретному элементу, счету или статье финансового
отчета.
Термин «элемент финансового отчета» или «элемент» означает «элемент,
счет или статью финансового отчета».
Термин «Международные стандарты финансовой отчетности» означает
международные стандарты финансовой отчетности, изданные Советом по
международным стандартам финансовой отчетности.
Отдельный финансовый отчет или конкретный элемент финансового
отчета рассматривается в совокупности с сопроводительными примечаниями.
Сопроводительные примечания, как правило, содержат описание основных
положений учетной политики и прочие пояснительные материалы, каса-
ющиеся финансового отчета или его элемента.
Если аудитор приходит к выводу о необходимости вынести
отрицательное аудиторское заключение или отказаться от заключения по
полному комплекту финансовой отчетности организации в целом, но в рамках
отдельного аудита конкретного элемента, входящего в состав такой
финансовой отчетности, аудитор тем не менее считает целесообразным
составить немодифицированное заключение, он имеет на это право только в
следующих случаях:
• если это не запрещено законодательным или нормативным актом;
• такое аудиторское заключение не может быть опубликовано вместе
с отрицательным аудиторским заключением или отказом аудитора от
заключения;
• конкретный элемент не составляет значительную часть полного
комплекта финансовой отчетности организации.
Аудитор не может вынести немодифицированное заключение по
отдельному финансовому отчету полного комплекта финансовой отчетности,
если он составил отрицательное аудиторское заключение или отказался от
заключения по такому полному комплекту финансовой отчетности в целом.
Данное требование применяется даже в тех случаях, когда аудиторское

197
заключение по отдельному финансовому отчету не публикуется вместе с
отрицательным аудиторским заключением или отказом аудитора от
заключения, поскольку считается, что отдельный финансовый отчет составляет
значительную часть финансовой отчетности. НПАД «Аудиторское заключение
по специальному аудиторскому заданию» содержит ряд норм, обусловленных
особенностями законодательства Республики Беларусь. Так, НПАД
предусматривают, что по результатам выполнения специального аудиторского
задания аудиторская организация:
• составляет аудиторское заключение по установленной за-
конодательством Республики Беларусь форме;
• подтверждает данные документа, составленного аудируемым
лицом;
• составляет аудиторское заключение в соответствии с требованиями
настоящих правил.
В НПАД содержатся некоторые дополнительные положения:
• например, по результатам специального аудиторского задания
аудиторская организация обязана подготовить письменную информацию по
вопросам, проверяемым в ходе аудита;
• они дополнены главой «Особенности подготовки аудиторского
заключения по специальному аудиторскому заданию, полученному от
государственных органов».
8.3. Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой
отчетности (МСА 810)
В МСА 810 определяются обязанности аудитора, относящиеся к заданию
по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности,
полученной на основании финансовой отчетности, которая была проверена тем
же аудитором в соответствии с МСА.
Аудитор должен:
• определить, следует ли принимать задание по составлению
заключения по обобщенной финансовой отчетности;
• в случае принятия задания по составлению заключения по
обобщенной финансовой отчетности:
- сформировать заключение по обобщенной финансовой отчетности
на основе оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских
доказательств;
- составить ясное письменное заключение с указанием оснований
для его вынесения.
Для целей данного МСА 810 термины имеют следующие значения:

198
• применяемые критерии - критерии, применяемые руководством
при подготовке обобщенной финансовой отчетности;
• аудированная финансовая отчетность, проверенная аудитором в
соответствии с МСА, финансовая отчетность, на основе которой формируется
обобщенная финансовая отчетность;
• обобщенная финансовая отчетность - финансовая информация за
прошлые периоды, которая составлена на основании финансовой отчетности,
но содержит меньше сведений по сравнению с финансовой отчетностью,
обеспечивая при этом структурированное представление (соответствующее
представлению, которое дает финансовая отчетность) о хозяйственных
ресурсах и обязательствах организации на конкретный момент или изменениях
в них за определенный период. В разных юрисдикциях для обозначения такой
финансовой информации за прошлые периоды может использоваться разная
терминология.
Прежде чем принять задание по составлению заключения по
обобщенной финансовой отчетности, аудитор должен:
• определить, приемлемы ли применяемые критерии;
• получить согласие руководства в том, что оно признает и понимает
свои обязанности:
- по подготовке обобщенной финансовой отчетности в соответствии
с применяемыми критериями;
- предоставлению аудированной финансовой отчетности целевым
пользователям обобщенной финансовой отчетности без каких-либо
неоправданных препятствий (или, если законодательным или нормативным
актом необходимость в предоставлении аудированной финансовой отчетности
целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности не предус-
мотрена и установлены критерии подготовки обобщенной финансовой
отчетности, включению ссылки на такой законодательный или нормативный
акт в обобщенную финансовую отчетность);
- включению аудиторского заключения по обобщенной финансовой
отчетности в любой документ, содержащий такую обобщенную финансовую
отчетность и указание о том, что аудитор составил по ней заключение;
• согласовать с руководством форму аудиторского заключения по
обобщенной финансовой отчетности.
С целью обоснования аудиторского заключения по обобщенной
финансовой отчетности аудитор должен провести следующие процедуры (а
также любые другие процедуры, которые он может счесть необходимыми):

199
• определить, представлено ли в обобщенной финансовой
отчетности надлежащее заявление о ее обобщенном характере и достаточно ли
идентифицирована аудированная финансовая отчетность;
• если аудированная финансовая отчетность не прилагается к
обобщенной финансовой отчетности, оценить, указано ли в ней в явной форме
следующее:
- у кого и где можно получить аудированную финансовую
отчетность;
- законодательный или нормативный акт, который не преду-
сматривает необходимости предоставления аудированной финансовой
отчетности целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности и
устанавливает критерии подготовки обобщенной финансовой отчетности;
• оценить, достаточно ли в обобщенной финансовой отчетности
раскрыты применяемые критерии;
• сравнить обобщенную финансовую отчетность с соответствующей
информацией в аудированной финансовой отчетности и определить,
согласуется ли обобщенная финансовая отчетность с соответствующей
информацией в аудированной финансовой отчетности или может ли она быть
рассчитана на ее основе;
• оценить, подготовлена ли обобщенная финансовая отчетность в
соответствии с применяемыми критериями;
• оценить с учетом назначения обобщенной финансовой отчетности,
содержит ли она необходимую информацию и обладает ли достаточным
уровнем обобщения, чтобы пользователи могли правильно понять ее в данных
обстоятельствах;
• определить, доступна ли аудированная финансовая отчетность
целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности без каких-либо
неоправданных препятствий, кроме случаев, когда законодательным или
нормативным актом не предусмотрена необходимость в ее предоставлении и
установлены критерии подготовки обобщенной финансовой отчетности.
Аналога данному МСА в НПАД - нет.
Контрольные вопросы
1. Каковы особые аспекты аудита финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с принципами специального назначения?
2. Каковы особые аспекты аудита отдельных финансовых отчетов,
конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета?
3. Как вы понимаете термин «аудированная финансовая отчетность»?
4. Как вы понимаете термин «обобщенная финансовая отчетность»?

200
5. Какие задания устанавливаются по составлению заключения по
обобщенной финансовой отчетности?
9. Международные стандарты, регулирующие контроль качества в
фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности,
выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации
и оказывающих сопутствующие услуги
В систему международных стандартов аудиторской деятельности,
регулирующих контроль качества аудита, включены два основных документа:
• международный стандарт контроля качества (МСКК 1) «Контроль
качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной
финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и
сопутствующим услугам», регламентирующий вопросы организации системы
внутреннего контроля качества на уровне аудиторской фирмы;
• международный стандарт аудита (МСА 220R) «Контроль качества
аудита отчетной финансовой информации», который раскрывает вопросы
организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.
Международный стандарт контроля качества 1 содержит требования к
системе контроля качества, соответствующие инструкции в форме руководства
по применению пояснительного материала, вводный материал, который
служит контекстом для надлежащего понимания данного стандарта, а также
список определений.
Для того чтобы можно было полагаться на мнение аудитора, необходимо,
чтобы аудит был проведен качественно и с соблюдением требований,
устанавливаемых МСА. Согласно Международному стандарту контроля
качества, аудиторские организации должны создать и организовать
эффективную систему контроля качества оказываемых аудиторами аудита и
обзорных проверок финансовой отчетности, выполняющих другие задания по
подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие
услуги (далее - СКК). В МСКК 1 введены:
• понятие элементов системы контроля качества (СКК);
• обязательные требования к структуре СКК;
• обязанность документирования политики и процедур СКК.
Аудиторская организация должна создать и поддерживать СКК, в том
числе правила и процедуры, регулирующие каждый из приведенных ниже
элементов:
• обязанности руководства по обеспечению качества внутри
организации;
• применяемые этические нормы;

201
• установление и поддержание взаимоотношений с клиентами,
принятие и выполнение определенных заданий;
• людские ресурсы;
• выполнение аудиторских заданий;
• мониторинг.
Для этого аудиторская организация должна документально оформить
указанные правила и процедуры и довести их до сведения персонала,
работающего в ней. Информирование персонала организации о политике и
процедурах контроля качества подразумевает описание их, а также целей, для
достижения которых они предназначены, указание на то, что каждый
сотрудник несет личную ответственность за качество и должен соблюдать
вышеупомянутые политику и процедуры. С другой стороны, в деловой
практике признана крайне значимой обратная связь с сотрудниками, в том
числе и по вопросам контроля качества. Только при активной двусторонней
связи вся система контроля качества будет эффективной.
Система контроля качества:
• применяемые этические нормы;
• мониторинг;
• обязанности руководства по обеспечению качества внутри
организации;
• людские ресурсы;
• установление и поддержание взаимоотношений с клиентами,
принятие и выполнение определенных заданий.
В МСКК 1 подчеркивается важность обеспечения надлежащего качества
аудита и установлена ответственность руководства организации за контроль
качества. В стандарте указывается на требование назначения должностных
лиц, ответственных за создание и работу системы контроля качества: либо
руководителя (директора, партнера), либо управляющего органа (совета
директоров, собрания партнеров). Их пример значительно влияет на
внутреннюю культуру организации. Особенно это касается четких действий,
периодических сообщений от руководства всех уровней, касающихся контроля
качества и поощряющих за высококачественную работу. Если руководство
аудиторской организации считает необходимым назначить кого-либо
ответственным за операционную деятельность системы контроля качества, это
лицо должно иметь достаточный и надлежащий опыт и навыки, а также
необходимые полномочия для выполнения своих обязанностей.
В МСКК 1 установлено общее обязательное требование соблюдения
Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации
бухгалтеров.

202
Кодекс этики определяет следующие фундаментальные принципы
профессиональной этики:
• порядочность;
• объективность;
• профессиональную компетентность и должную тщательность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.
Фундаментальные принципы подкрепляются прежде всего руководством
аудиторской организации, обучением, мониторингом и процессом устранения
несоответствия.
В МСКК 1 требование независимости обязательно к соблюдению только
в тех случаях, когда соглашение предусматривает обеспечение уверенности в
отстутствии угрозы незавершенности. Но в этих случаях независимыми
должны быть не только аудиторы, но и привлеченные эксперты, а также
временный персонал. Соответственно аудиторская организация должна
принять такую политику и применять такие процедуры, чтобы:
• довести требования к независимости до всех, занятых вы-
полнением соглашения (включая привлеченных третьих лиц);
• определить и оценить обстоятельства и отношения, вызывающие
угрозы независимости, а также предпринять соответствующие действия для
устранения этих угроз или их снижения до приемлемого уровня (в частности,
можно перевести некоторых участников аудиторской команды на другой
проект).
Более того, аудиторская организация должна как минимум раз в год
получать у своих сотрудников письменное подтверждение того, что они
знакомы с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ,
национальными этическими требованиями и соблюдают их, особенно
требование независимости (там, где это необходимо). Накопление и передача
соответствующим сотрудникам необходимой информации позволяют
аудиторской организации и ее отдельным сотрудникам определять, отвечают
ли они требованию независимости. Аудиторская организация должна
установить политику и процедуры по принятию новых клиентов и сохранению
отношений с прежним клиентами, направленные на предоставление разумной
уверенности в том, что:
• данная организация обладает профессиональной компетентностью
для выполнения соглашения и имеет для этого возможности, включая время и
ресурсы;
• может выполнить соответствующие этические требования;

203
• аудиторская организация рассмотрела вопрос о порядочности
клиента и не располагает информацией, которая может привести к заключению
о его недостаточной порядочности.
При оценке возможности принять новое соглашение аудиторская
организация учитывает специфические требования соглашения и
специализацию своих партнеров и сотрудников всех уровней. Аудиторская
организация должна рассмотреть следующие вопросы:
• обладает ли ее персонал знанием соответствующей отрасли;
• имеет ли ее персонал опыт работы с соответствующими
требованиями регулирующих органов и требованиями к подготовке
отчетности;
• имеет ли она достаточное количество сотрудников, обладающих
соответствующей профессиональной компетентностью и способностями;
• возможно ли в случае необходимости привлечение экспертов;
• возможно ли в случае необходимости привлечение лица,
отвечающего соответствующим критериям и требованиям для проведения
контрольного обзора качества выполнения соглашения;
• может ли аудиторская организация завершить соглашение в
оговоренные сроки.
В ходе профессиональных отношений сведения о честности клиента
накапливаются. Все возникающие проблемы и пути их решения
документируются, а документы присоединяются к аудиторскому файлу.
Если аудиторская организация получает информацию, исходя из которой
продолжение проекта становится невозможным, на его продолжение и
отношения с клиентом могут влиять:
• профессиональная и правовая ответственность, включая наличие
требования представлять отчет о сложившейся ситуации в соответствующие
инстанции;
• возможность отказа от работы над соглашением или од-
новременного отказа от работы над соглашением и полного прекращения
отношений с клиентом.
В МСКК 1 приводятся требования к качеству и количеству персонала
аудиторской организации. Аудиторская организация должна иметь достаточное
количество сотрудников, обладающих соответствующей профессиональной
компетентностью и способностями.
Среди вопросов, связанных с персоналом, которые являются значимыми
для политики и процедур организации по работе с человеческими ресурсами,
можно назвать, например, наем, оценку результатов его работы, его
возможности, включая время для выполнения соглашения, профессиональную

204
компетентность, карьерный рост, поощрение, вознаграждение, оценку
потребностей в персонале.
Профессиональную компетентность можно повышать различными
способами, включая:
• профессиональное образование;
• постоянное повышение квалификации, включая обучение;
• опыт работы;
• наставничество со стороны более опытных сотрудников;
• независимое образование для персонала, который обязан сохранять
независимость.
На содержание процедур политики по работе с человеческими ресурсами
влияет размер аудиторской организации: методы небольших организаций
скорее всего будут менее формальными, чем крупных. При назначении
аудиторской организацией команды по проекту уточняется, обладает ли она:
• знанием и практическим опытом работы с соглашениями
аналогичного характера и сложности;
• знанием профессиональных стандартов, требований за-
конодательства;
• знанием соответствующих отраслей, в которых работают клиенты;
• способностью применять профессиональное суждение;
• знанием политики и процедур контроля качества аудиторской
организации.
Аудиторская организация должна быть уверена в том, что соглашения
ответственного партнера по проекту (а соответственно и аудиторской
организации) являются адекватными. Такая политика и процедуры должны
включать вопросы, значимые для последовательного и качественного
выполнения соглашения. Эти процедуры обычно представляют собой ме-
тодические рекомендации, специальные компьютерные программы,
стандартизированные рабочие документы. Объектами процедур являются:
• инструктаж команды по проекту для разъяснения целей работы;
• процессы, обеспечивающие соблюдение применимых стандартов
выполнения соглашений;
• процедуры надзора за выполнением соглашения, обучение
персонала и наставничество;
• методы обзора выполненной работы, значительных суждений и
формы отчета;
• надлежащее документирование выполненной работы, сроков и
масштаба обзора;
• поддержание актуальности политики и процедур.

205
Надзор за выполнением соглашения подразумевает:
• отслеживание этапов выполнения соглашения;
• принятие во внимание способностей и компетентности отдельных
членов рабочей группы, наличие у них времени для качественного выполнения
работы, понимание ими инструкций;
• рассмотрение значительных вопросов, возникающих в ходе
выполнения соглашения, анализ их значительности и соответствующее
изменение запланированного подхода;
• обсуждение сложных вопросов с опытными членами рабочей
группы.
Обзорные проверки выполненной работы базируются на следующем
принципе: более опытные члены команды проверяют работу менее опытных.
Консультации подразумевают обсуждение на соответствующем
профессиональном уровне сложного или спорного вопроса с работниками
аудиторской организации или с внешними лицами, обладающими
специальными знаниями и опытом.
Основные требования к консультациям в МСКК формулируются
следующим образом:
• сотрудники должны иметь возможность получать консультацию по
любым возникающим в ходе проверки вопросам;
• предмет консультации и ее ход должны быть задокументированы;
• выводы по итогам консультации документируются и используются
в дальнейшей работе.
Обязательным элементом выполнения задания является контроль его
качества. Это политика процедур, направленных на получение объективной
оценки существенных суждений команды по проекту и выводов,
сформулированных в отчете. При разработке политики и процедур контроля
качества следует соблюдать следующие требования:
• контроль качества обязателен для всех видов аудиторских проверок
финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на
бирже;
• должны быть сформулированы критерии, исходя из которых будет
оцениваться необходимость контроля качества для прочих аудитов и обзоров
исторической финансовой информации, а также для других соглашений по
выражению уверенности в качестве контроля и сопутствующих услуг;
• если по вышеупомянутым критериям требуется контроль качества
соглашения, он должен быть проведен.
Важно, чтобы контрольный обзор качества выполнения соглашения
проводился объективно. Поэтому проверяющие должны быть не менее

206
квалифицированны, чем члены команды. Лицо, проводящее контрольный
обзор качества выполнения соглашения:
• не должно быть назначено партнером по проекту;
• не участвует каким-либо иным образом в работе над соглашением
во время периода обзора;
• не принимает решения за команду по проекту;
• не является предметом каких-либо иных соображений, которые
ставили бы его объективность под угрозу.
Процедуры устранения разногласий среди членов команды по проекту с
консультантами и при необходимости между партнером по проекту и лицом,
проводящим контрольный обзор качества выполнения соглашения, могут
включать консультации с другим практикующим профессиональным бух-
галтером или организацией и профессиональным или регулирующим органом.
Сделанные заключения должны быть задокументированы и выполнены.
Отчет не должен быть выпущен до разрешения этих вопросов.
Аудиторская организация должна своевременно завершить подготовку
окончательного файла по соглашению после утверждения отчетов. Если
законодательство или нормативные акты не предписывают таких сроков, то
аудиторская организация должна установить свои сроки, отражающие
необходимость своевременного завершения подготовки окончательного файла
по соглашению.
Аудиторская организация должна обеспечить конфиденциальность,
безопасное хранение, целостность, доступность и восстанавливаемость
документации. Средства контроля, которые аудиторская организация может
разработать и внедрить для соблюдения требований конфиденциальности,
безопасного хранения целостности, доступности и восстанавливаемости
документации по соглашению, могут включать, например:
• использование паролей для ограничения доступа к документации
по соглашению в электронном формате;
• механизм сохранения резервных копий;
• процедуры надлежащего распределения документации по
соглашению среди членов команды;
• процедуры, ограничивающие доступ и позволяющие обеспечить
надлежащее распространение и конфиденциальное хранение документации по
соглашению на бумажном носителе.
Аудиторская организация должна хранить документацию по соглашению
на протяжении периода, достаточного для удовлетворения потребностей
организации или установленного законодательством или нормативными
актами.

207
Документация по соглашению является собственностью аудиторской
организации.
Аудиторская организация должна определить процесс мониторинга,
который обеспечил бы:
• уверенность в том, что политика и процедуры, связанные с
системой контроля качества, являются уместными, адекватными и
эффективными;
• постоянное рассмотрение и оценку СКК, в том числе ин-
спектирование, на циклической основе;
• возложение ответственности за процесс мониторинга на партнера
или других лиц, обладающих достаточным опытом и полномочиями;
• исключение вовлечения лиц, выполняющих соглашение или
проводящих контрольный обзор качества выполнения соглашения, в
инспектирование соглашений.
Мониторинг подразумевают следующее:
• анализ:
- изменений в профессиональных стандартах, требованиях
законодательства и их отражения в политике и процедурах фирмы;
- письменных подтверждений соответствия политике и процедурам
по независимости;
- постоянного повышения квалификации, включая обучение;
- решений по принятию клиента, продолжению отношений с
клиентом и работы над конкретными соглашениями;
• определение возможных улучшений в системе контроля качества;
• информирование соответствующего персонала организации о
выявленных в системе слабых сторонах в контексте знания системы или
соблюдения ее требований;
• отслеживание исправления отмеченных недостатков.
Другая часть мониторинга заключается в выборочном инспектировании
отдельных соглашений, которое обычно проводится на цикличной основе.
Метод организации цикла инспектирования зависит от многих факторов:
размера аудиторской организации, количества и географического расположе-
ния офисов, результатов прошлых процедур мониторинга, характера и
сложности практики и построения организации, различного рода рисков.
Лица, проводящие инспектирование, не должны участвовать ни в
проверяемых соглашениях, ни в контрольном обзоре качества выполнения
соглашения. Малые организации могут использовать привлеченных лиц.
Аудиторская организация оценивает влияние недостатков, выявленных в
ходе мониторинга, и определяет их характер: он может быть систематическим,

208
требующим быстрого исправления, либо случайным, не указывающим на
несостоятельность системы контроля качества. Соответственно могут быть
предприняты следующие действия:
• оказание помощи отдельному сотруднику или команде в рамках
отдельного соглашения;
• информирование об обнаруженных недостатках лиц, отвечающих
за обучение и повышение профессиональной квалификации;
• внесение изменений в политику и процедуры контроля качества;
• дисциплинарные меры против лиц, не соблюдающих политику и
процедуры аудиторской организации, особенно нарушающих повторно.
Если результаты мониторинга показывают, что сформированный отчет
по соглашению неуместен, аудиторская организация должна определить, какие
действия нужно предпринять для соблюдения профессиональных стандартов и
требований законодательных и нормативных актов. Возможно, потребуется
консультация юриста.
Как минимум ежегодно аудиторская организация должна информировать
о результатах мониторинга системы контроля качества (проведенные
процедуры, выводы, описание обнаруженных систематических недостатков и
действий по их устранению) партнеров по проекту и прочих лиц организации.
Это позволит аудиторской организации и ее должностным лицам своевременно
предпринимать необходимые меры.
Аудиторская организация должна надлежащим образом реагировать:
• на жалобы и обвинения в том, что работа аудиторской организации
не соответствует профессиональным стандартам и актам законодательства;
• обвинения в нарушении системы контроля качества аудиторской
организации.
Жалобы и обвинения могут быть поданы персоналом организации,
аудируемыми лицами или третьими сторонами.
Партнер, осуществляющий надзор за рассмотрением жалоб и обвинений,
должен:
• обладать достаточным опытом в соответствующей области;
• обладать соответствующими полномочиями в организации
• не участвовать в работе над соглашением каким-либо иным
образом.
В случае необходимости он может привлечь юриста.
Аудиторская организация должна документировать жалобы и обвинения,
а также действия, предпринятые в ответ на них.
Аудиторская организация должна представлять доказательства
функционирования каждого элемента СКК. Форма и содержание

209
документации, подтверждающей выполнение каждого из таких элементов,
зависят от следующих факторов:
• размера аудиторской организации и количества офисов;
• характера и сложности практики и организации аудиторской
организации;
• использования электронных баз данных для документирования
подтверждения независимости, оценки работы и результатов мониторинга.
Малые аудиторские организации могут использовать такие менее
формальные способы документирования своих СКК, как заметки, сделанные
от руки, контрольные перечни и формы.
Аудиторская организация должна хранить документацию на протяжении
периода, который является достаточным для выполнения процедур
мониторинга.
Республиканские правила аудиторской деятельности «Внутренний
контроль качества аудита», утвержденные постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь № 8 от 23.01.2002 г., включают положения
МСА 220, устанавливающего порядок реализации внутрифирменных процедур
контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания, и положения
МСКК 1, устанавливающего основные принципы и процедуры в отношении
обязанностей организации по созданию системы контроля за качеством
проводимого аудита.
Аудиторские организации обязаны разработать для себя правила
аудиторской деятельности, посвященные вопросам внутреннего контроля
качества аудита.
Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита,
устанавливаемые аудиторской организацией, включают следующее:
• профессиональные требования - работники аудиторской
организации должны придерживаться принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения;
• профессиональную компетентность - работники аудиторской
организации должны владеть надлежащими навыками, соблюдать требования
законодательства Республики Беларусь, а также обладать необходимой
профессиональной компетентностью, требующейся для выполнения
обязанностей с должной тщательностью;
• поручение заданий - проведение аудита должно поручаться
работникам, имеющим соответствующий уровень профессиональной
подготовки и опыт, требующийся в данных условиях;

210
• контрольные полномочия - необходимо в достаточной мере
направлять работу и осуществлять текущий контроль на всех уровнях и этапах
аудита, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная
работа соответствует надлежащему уровню качества;
• консультирование - в случае необходимости проводятся
консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями;
• работу с аудируемыми лицами - необходимо постоянно проводить
работу как с потенциальными, так и с реальными заказчиками. При решении
вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо
исходить из соображений независимости аудиторской организации и ее
способности предоставлять услуги надлежащим образом;
• мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля
качества - необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и
эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля
качества аудита.
В случае отсутствия НПАД в какой-либо области аудита при разработке
правил аудиторской организации можно руководствоваться МСА, правилами
(стандартами) аудиторской деятельности других стран с учетом особенности
проведения аудита и требований законодательства Республики Беларусь.
Полного аналога нет. Частично применяются НПАД «Обзорная проверка
бухгалтерской (финансовой) отчетности». При выполнении обзорной проверки
аудиторская организация обязана соблюдать принципы профессиональной
этики. Обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных проце-
дур, определяемых аудиторской организацией в соответствии с
законодательством об аудиторской деятельности и условиями договора
оказания аудиторских услуг. Заключение по результатам обзорной проверки
может содержать безусловно положительное мнение и (или) быть
модифицированным.
Контрольные вопросы
1. Как вы понимаете качество аудита?
2. Как обеспечивается контроль качества аудита со стороны МФБ?
3. Какие процедуры контроля качества аудита вы знаете?

10. Международные стандарты обзорных проверок


10.1. Задания по обзорной проверке финансовой отчетности (МСА 2400)
Международный стандарт аудита 2400 «Задания по обзорной проверке
финансовой отчетности» устанавливает обязанности аудитора при проведении
обзора финансовой отчетности, а также форму и содержание заключения по
результатам обзорной проверки. Обзорная проверка финансовой

211
отчетности - услуга, при проведении которой внешний независимый аудитор
на основе процедур, которые не обеспечивают всех необходимых при аудите
доказательств, должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то,
что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах
в соответствии с основами финансовой отчетности. В данном случае аудитор
выражает ограниченную уверенность на основании процедур, которые при
проведении аудита не обеспечили бы всех требуемых доказательств.
При проведении обзорной проверки аудитор соблюдает все этические
нормы и принципы, предусмотренные Кодексом этики профессиональных
аудиторов. Планирование и проведение обзорной проверки осуществляется
исходя из основополагающего принципа - профессионального скептицизма с
признанием возможности наличия обстоятельств, которые могут вызвать
существенное искажение финансовой отчетности.
Исполнитель и заказчик должны согласовать условия задания по
проведению обзорной проверки. В письме о выполнении задания приводятся:
• цель оказания услуги;
• ответственность руководства клиента за финансовую отчетность;
• объем обзора со ссылкой на ISRE 2400 или соответствующий
национальный стандарт;
• обязанность руководства клиента обеспечить исполнителю
неограниченный доступ к документации, учетным записям и прочей
информации, являющейся предметом обзора;
• образец отчета, который будет составлен по результатам
выполнения задания;
• факт того, что выполнение задания не должно расцениваться как
выявление ошибок, нарушений законодательства и мошенничества;
• упоминание о том, что обзорная проверка не является аудитом и не
предполагает составления аудиторского заключения.
Согласно МСА 2400, доказательства, необходимые для достижения цели
обзорной проверки, аудитор получает в первую очередь посредством
проведения опроса и аналитических процедур.
В ходе обзорной проверки аудитор может допустить ограниченный
(более низкий по сравнению с аудитом финансовой отчетности) уровень
уверенности в том, что проверяемая информация не содержит существенных
искажений. По результатам обзорной проверки в отчете аудитора
формулируется мнение в виде негативной уверенности, например: «В резуль-
тате проведенных аудиторских процедур не обнаружены обстоятельства,
свидетельствующие о наличии существенных искажений в финансовой
отчетности». Следовательно, негативная уверенность - это отрицание факта

212
обнаружения каких-либо значительных искажений, выраженное по результа-
там проведенного объема работ.
Аудитор должен обратить внимание заказчика на то, что обзор не
является аудиторской проверкой, а составленное по результатам обзорной
проверки заключение не выражает аудиторского мнения о достоверности
финансовой отчетности. Кроме того, необходимо разъяснить заказчику, что на
обзорную проверку нельзя полагаться как на средство выявления ошибок,
незаконных действий или других нарушений. Тем не менее, при проведении
обзорной проверки аудитор руководствуется теми же общими
профессиональными принципами и соображениями в отношении
существенности, целесообразности использования работы других лиц,
рассмотрения последующих событий, что и при выражении мнения о
финансовой отчетности.
Заключение по обзору имеет структуру, во многом схожую с аудиторским
заключением по финансовой отчетности, и формируется в зависимости от
результатов работы аудитора.
Аналогом МСА 2400 является НПАД «Обзорная проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности», утвержденный постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 30.12.2013 г. № 92. В целом они
соответствуют МСА 2440 и имеют следующую структуру: общие положения;
общие подходы и условия проведения обзорной проверки; проведение
процедур обзорной проверки; общие требования к порядку составления
заключения по результатам обзорной проверки. В приложениях приведены
формы заключения по результатам обзорной проверки бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
10.2. Обзорная проверка промежуточной финансовой информации,
проводимая независимым аудитором (МСА 2410)
В МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» промежуточный
финансовый отчет определяется как финансовый отчет, содержащий либо
полный комплект финансовой отчетности (в соответствии с указаниями
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»), либо комплект со-
кращенной финансовой отчетности (в соответствии с указаниями настоящего
стандарта) за промежуточный период.
Международный стандарт аудита 2410 «Обзорная проверка
промежуточной финансовой информации, проводимая независимым
аудитором» регламентирует порядок осуществления такой проверки и
подготовки отчета о ней. Так же, как и при проведении аудита и обзора
финансовой отчетности, аудитор должен соблюдать этические принципы

213
честности, объективности, профессиональной компетентности и должной
тщательности, конфиденциальности, профессионального поведения.
При проведении обзорной проверки промежуточной финансовой
отчетности аудитор должен применять соответствующие процедуры контроля
качества.
Цель обзорной проверки промежуточной финансовой отчетности -
предоставление возможности аудитору на основании выполненных процедур
определить, не привлекли ли внимания аудитора какие-либо обстоятельства,
свидетельствующие о возможных существенных искажениях финансовой
отчетности.
Согласование условий проверки производится в том же порядке, что и
при выполнении обзорной проверки, однако стандарт 2410 дополняет письмо о
выполнении задания следующими пунктами:
• ответственность руководства аудируемого лица за организацию и
эффективное функционирование внутреннего контроля в части подготовки
промежуточной финансовой отчетности;
согласие руководства предоставить аудитору письменные заявления для
подтверждения устных сообщений;
• согласие руководства включить отчет аудитора о проведенной
проверке в документ, который может содержать информацию о факте
проведения обзорной проверки промежуточной финансовой отчетности.
Проведение обзорной проверки промежуточной отчетности предполагает
использование тех же процедур, что и при проведении обзорной проверки
финансовой отчетности: запросов, аналитических процедур и др.
При проведении обзорной проверки промежуточной отчетности аудитор
запрашивает руководство клиента о событиях, которые произошли после
окончания периода, за который составлена отчетность, и могут повлиять на
нее; при этом других процедур для выявления этих событий аудитор проводить
не обязан.
Аудитор оценивает, являются ли искажения, привлекшие его внимание,
существенными для отчетности, в отношении которой проводится обзор. При
положительном ответе на этот вопрос аудитор должен в кратчайшие сроки
сообщить об этом руководству аудируемого лица и известить его о
необходимости внести корректировки в промежуточную финансовую
отчетность. При ненадлежащей реакции руководства аудируемого лица аудитор
должен довести данную информацию до представителей собственников, а в
случае их бездействия рассмотреть возможность модификации отчета, отказа
от продолжения выполнения задания или от продолжения сотрудничества с
аудируемым лицом в плане проведения аудиторских проверок.

214
Если промежуточная финансовая отчетность дополняется прочей
информацией, аудитор рассматривает их в совокупности на предмет наличия
существенных противоречий, и если они обнаруживаются, то аудитор должен
решить, что именно подлежит исправлению - промежуточная финансовая
отчетность или прочая информация. Дальнейшие действия аудитора
аналогичны тем, которые он должен предпринять согласно МСА 720.
В ситуациях, когда установлена существенная неопределенность, которая
может свидетельствовать о несоблюдении допущения непрерывности
деятельности, и это надлежащим образом отражено в промежуточной
финансовой информации, в отчет аудитора должен быть включен специальный
параграф, привлекающий внимание к этой ситуации (по аналогии с
положениями, установленными в МСА 570). Если надлежащее отражение
имеющейся существенной неопределенности в финансовой информации
отсутствует, то аудитор должен сделать вывод с оговоркой или отрицательный
вывод.
Международный стандарт аудита 2410 обязывает аудитора
документировать информацию, полученную в ходе обзорной проверки, с тем,
чтобы обосновать вывод, а также дать возможность другому аудитору, не
принимавшему участия в выполнении задания, получить представление о
характере, объеме и сроках проведенных процедур и существенных вопросах,
возникших в ходе проверки.
Аналог МСА 2410 в НПАД в Республике Беларусь отсутствует.
Контрольные вопросы
1. Что понимается под обзорной проверкой финансовой отчетности?
2. Какие требования в отношении принципов предъявляются к
аудитору при проведении обзорной проверки?
3. Как вы понимаете негативную уверенность аудитора?
4. Что понимается под промежуточной финансовой отчетностью?
5. Какова цель обзорной проверки промежуточной финансовой
отчетности?
6. Какие процедуры используются при проведении обзорной
проверки?
11. Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим
уверенность
11.1. Задания по подтверждению достоверности информации, отличные
от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации (МСА
3000)
Среди заданий, обеспечивающих уверенность, различают задания,
отличные от аудита финансовой отчетности и обзорных проверок, - так

215
называемые прочие задания. Действия аудитора при их выполнении
регламентируются МСА 3000. При выполнении этих заданий аудитор должен
руководствоваться этическими принципами, установленными Кодексом этики
профессиональных аудиторов, и применять соответствующие процедуры
контроля качества.
Аудитор может принять задание (или продолжить периодически его
выполнять), если ответственной стороной не являются заинтересованные
пользователи или он сам. При выполнении задания, обеспечивающего
уверенность, исполнитель или предполагаемые пользователи не должны
принимать участие в подготовке информации, относительно которой про-
водится задание. При определении возможности принятия задания также
учитывается наличие группы исполнителей, обладающих необходимой
компетентностью.
Аудитор согласовывает условия задания с заказчиком с помощью письма
о выполнении задания или другого документа, предусмотренного
национальным законодательством. При изменении условий задания в сторону
понижения обеспечиваемого уровня уверенности аудитор должен принять
изменения только при наличии обоснованных причин (изменение обсто-
ятельств, требующих выполнения задания, или неправильное понимание
клиентом сущности задания).
Для выполнения задания с максимальной эффективностью исполнитель
организует его планирование, включающее разработку общей стратегии
выполнения задания, основные направления работы, объем и сроки
проведения процедур. При планировании исполнитель исходит из принципа
профессионального скептицизма.
Аудитор должен достичь понимания предмета задания, достаточного для
выявления и оценки риска того, что исследуемая информация может быть
существенно искажена, и для определения дальнейших процедур получения
аудиторских доказательств. В обязанности аудитора входит также оценка
надлежащего характера предмета задания и применимости критериев для его
измерения. При планировании и в процессе выполнения задания аудитор
должен оценить существенность и профессиональный риск и стремиться
снизить этот риск до приемлемо низкого уровня.
Для сбора и оценки доказательств аудитор и эксперт должны обладать
необходимыми навыками и знаниями о предмете задания и его критериях. Это
позволит им обеспечить достаточные доказательства для формулировки
надлежащих выводов.
В случае необходимости для получения достаточных аудиторских
доказательств аудитор может привлекать эксперта и получить объяснения

216
представителей аудируемого лица. Процес выполнения задания
документируется аудитором с тем, чтобы подтвердить соблюдение требований
международных аудиторских стандартов при оказании услуг.
Отчет аудитора должен быть подготовлен на основе полученных
достаточных и надлежащих доказательств и четко выражать его мнение в
отношении предмета задания.
11.2. Исследование ожидаемой финансовой отчетности (МСА 3400)
В МСА 3400 «Исследование ожидаемой финансовой отчетности»
приводятся аспекты в отношении заданий, связанных с проверкой и
составлением отчетов об ожидаемой финансовой информации. Ожидаемая
финансовая информация - это финансовая информация, основанная на
допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и
возможных действий аудируемого лица. Эта информация может быть в форме
прогноза, перспективной оценки или их комбинации.
Прогноз - это прогнозная финансовая информация, подготовленная на
основании допущений относительно будущих событий и действий, которые
руководство предполагает предпринять (наилучшие оценки). В качестве
прогноза могут выступать данные бизнес-план по проекту, который
руководство аудируемого лица намеревается воплотить или уже воплощает:
планируемые показатели денежных потоков, прибылей и убытков и др.
Перспективная оценка - это прогнозная информация, подготовленная на
основании гипотетических допущений относительно будущих событий и
действий, которые необязательно будут иметь место, или сочетание наилучших
оценок и гипотетических допущений. В качестве перспективной оценки могут
выступать суммы предполагаемых расходов (высвобождаемых средств) в
случае введения (отмены) каких-либо видов обязательных платежей.
Международный стандарт аудита 3400 не применяется для проверки
информации, выраженной в общей или повествовательной форме. Аудитор не
в состоянии выразить мнение по поводу того, сможет ли проверяемая
организация достичь результатов, указанных в прогнозной информации. Его
задача - получить доказательства того, что:
• наилучшие оценки руководства являются обоснованными, а
допущения согласуются с назначением информации;
• прогнозная информация надлежащим образом подготовлена на
основании той же информации, допущений и принципов, что и финансовая
отчетность за предыдущие годы;
• все существенные допущения раскрыты в адекватной мере с
указанием того, являются они наилучшими оценками или гипотетическими
допущениями.

217
Аудитор не должен выполнять задание, если допущения нереалистичны
или если он считает, что прогнозная финансовая информация не будет
соответствовать предназначенной цели. Аудитору рекомендуется составить
письмо о согласовании условий задания с разъяснением особенностей его
выполнения и предполагаемых результатов работы аудитора.
Представление о процессе подготовки прогнозной финансовой
информации может быть получено на основе анализа:
• опыта и компетентности лиц, готовящих информацию;
• характера документации, подтверждающей допущения
руководства;
• степени использования статистических, математических методов и
компьютерной техники;
• точности прогнозной информации, подготовленной в предыдущие
периоды.
Аудитор должен иметь достаточные знания о деятельности клиента с
тем, чтобы установить полноту выявления существенных допушений,
необходимых для подготовки прогнозной финансовой информации, и
определить степень достоверности исторической финансовой информации
субъекта.
Надежность допущений находится в обратной зависимости от
продолжительности периода времени, охватываемого прогнозной
информацией. При анализе этого периода принимаются во внимание:
• особенности операционного цикла;
• потребности пользователей, для которых готовится информация.
При определении характеристик процедур, которые потребуются для
выполнения задания, аудитор должен учитывать:
• вероятность существенных искажений;
• знания о деятельности клиента, полученные при выполнении
предыдущих заданий;
• степень компетентности руководства в части подготовки
прогнозной финансовой информации и влияния на нее суждений руководства;
• адекватность и достоверность исходных данных.
Процедурами, которые выполняются аудитором при проверке, могут
быть:
• повторный подсчет;
• проверка внутренней непротиворечивости данных;
• опрос руководства и персонала.
При оценке полученных доказательств аудитор должен убедиться в том,
что:

218
• информация не вводит в заблуждение пользователей;
• учетная политика и допущения четко раскрыты в примечаниях к
прогнозной информации;
• указана дата подготовки прогнозной информации;
• раскрыты изменения в учетной политике, произошедшие после
даты составления последней исторической финансовой отчетности; причины
этих изменений и их влияние на предмет задания адекватно отражены.
Выводы аудитора зависят от результатов выполненных процедур. Если
аудитор считает, что представление и раскрытие прогнозной финансовой
информации не отвечает установленным требованиям, он выражает мнение с
оговоркой или отрицательное мнение, а также, если это уместно, отказывается
от аудита. В случаях, когда аудитор считает, что какие-либо допущения не
предоставляют приемлемой основы для прогнозной финансовой информации,
он выражает отрицательное мнение в отчете либо отказывается от выполнения
задания. При наличии препятствий для проведения необходимых процедур
проверки аудитор отказывается либо от выполнения задания, либо от
выражения мнения; при этом ограничение объема проверки должно быть отра-
жено в отчете о проверке прогнозной финансовой информации.
Контрольные вопросы
1. Что понимается под прочими заданиями по подтверждению
достоверности информации?
2. Что должен содержать отчет аудитора в отношении предмета
задания по подтверждению достоверности информации, отличный от аудита и
обзорных проверок исторической финансовой информации?
3. Что понимается под ожидаемой финансовой информацией?
4. Что понимается под прогнозной финансовой информацией?
5. Что понимается под перспективной оценкой?
6. В каких случаях не применяется МСА 3400?
7. Какова зависимость надежности допущений и зависимости от
продолжительности периода времени, охватываемого прогнозной
информацией?
Приложения
Приложение 1
Классификация внутренних стандартов аудиторской организации
Группы Внутренние стандарты, входящие в соответ-
внутренних ствующую группу
стандартов (по
назначению)
Содержащие Описывающие концепцию и подходы к разработке

219
общие положения внутренних стандартов
по аудиту
Регламентирующие этику поведения аудитора
Определяющие внутреннюю структуру и порядок
организации деятельности аудиторской организации
Регламентирующие порядок осуществления
внутреннего контроля качества аудита и ответственность
аудиторов
Устанавливаю Регламентирующие порядок планирования аудита
щие порядок про-
ведения аудита
Регламентирующие порядок изучения и оценки
внутреннего контроля аудируемого лица
Регламентирующие порядок получения
аудиторских доказательств
Регламентирующие порядок использования
результатов работы третьих лиц
Устанавливаю Описывающие концепцию и подходы к порядку
щие порядок составления аудиторского заключения по бухгалтерской
формирования (финансовой) отчетности, а также по результатам
выводов и со- выполнения специального аудиторского задания
ставления
аудиторских заклю-
чений
Регламентирующие подготовку информации
руководству аудируемого лица по результатам
проведения аудита
Устанавливаю Регламентирующие порядок проведения анализа
щие порядок ока- финансово-хозяйственной деятельности аудируемого
зания лица
сопутствующих
аудиту услуг
Описывающие порядок оценки стоимости
имущества или оценки предприятия как
имущественного комплекса
Описывающие порядок оказания иных
сопутствующих услуг
Специализир Отражающие специфические аспекты аудита
ованные банков
Отражающие специфические аспекты аудита

220
страховых организаций
Отражающие отраслевые особенности проведения
аудита иных аудируемых лиц
По Определяющие положения по подготовке кадров
подготовке кадров
Регламентирующие порядок повышения
квалификации аудиторов

221
Приложение 2 Национальные правила аудиторской деятельности

№ Наименован Принципы, цели и (или) задачи НПАД


п/п ие НПАД
Общие вопросы
1Цели и общие Дано описание цели аудита, основных
принципы аудита принципов аудита, объема и этапов аудита;
бухгалтерской раскрыто понятие «аудиторская гарантия»;
(финансовой) определена ответственность аудитора за
отчетности выраженное мнение о достоверности бух-
галтерской (финансовой) отчетности
2Профессиональна Определены принципы, обязательные для
я этика лиц, соблюдения при оказании аудиторских услуг, и
оказывающих установлены требования к профессиональному
аудиторские поведению аудиторских организаций
услуги
3Требования, Определены общие принципы разработки
предъявляемые к правил аудиторской деятельности аудиторской
правилам организации; приведены общие принципы
аудиторской де- построения правил аудиторской организации;
ятельности описан порядок осуществления внутреннего
аудиторской контроля за выполнением требований правил
организации или аудиторской деятельности
аудитора - инди-
видуального пред-
принимателя
4Внутренний Даны подходы при распределении обязан-
контроль качества ностей работников аудиторской организации
аудита при проведении аудита; приведены общие
требования, предъявляемые к внутренней
системе контроля качества аудита; определен
порядок контроля качества работы аудиторов в
ходе аудиторской проверки
5Документирование Дано понятие «рабочая документация
аудита аудитора»; определены формы и содержание ра-
бочих документов аудитора; регламентированы
сроки и порядок хранения и изъятия рабочих
документов аудитора и право собственности на
них

222
Планирование аудита
6Планирование Приведены основные положения по
аудита планированию аудита. Аудиторская организация
может расширить процесс планирования за
пределы описанных вопросов
7Существенность в Определены понятия уровня существенно-
аудите сти в аудите и порядок его нахождения;
приведены понятия риска в аудите и основных
его компонентов: внутрихозяйственного риска,
риска средств контроля и риска необнаружения;
установлены требования, которыми должны
руководствоваться аудиторы, используя понятия
существенности и аудиторского риска в ходе
осуществления аудиторской проверки
8Понимание Устанавливают единые требования к
деятельности, действиям аудиторских организаций и
системы аудиторов - индивидуальных предпринимателей
внутреннего (далее - аудиторская организация) при
контроля получении сведений о деятельности и системе
аудируемого лица и внутреннего контроля аудируемого лица, а
оценка риска суще- также при оценке риска существенного
ственного искажения его бухгалтерской (финансовой)
искажения отчетности
бухгалтерской (фи-
нансовой)
отчетности
9 Аудит в Определены особенности проведения
условиях компь- аудита в условиях компьютерной обработки дан-
ютерной обработки ных; установлены основные требования к
данных специалистам, выполняющим аудит в условиях
компьютерной обработки данных; определены
особенности планирования и документирования
аудита в условиях компьютерной обработки
данных
1Сообщение Устанавливают единые требования к ау-
0 информации по диторским организациям и аудиторам -
вопросам аудита индивидуальным предпринимателям в
отношении сообщения информации по
вопросам аудита заказчику аудита, лицам,

223
наделенным руководящими полномочиями,
руководству аудируемого лица и определяют
аспекты, о которых аудиторская организация
должна информировать данных лиц при
проведении аудита
1Оценка риска и вну- Приведено описание рисков, возникаю-
1 тренний контроль в щих вследствие использования аудируемым
условиях лицом системы компьютерной обработки
компьютерной данных (КОД), даются описание внутреннего
обработки данных контроля в условиях КОД, описание процедур
проверки аудиторской организацией надежности
внутреннего контроля за системой КОД
1Аудиторские Установлены единые требования к дей-
2 процедуры, ствиям аудиторских организаций или аудиторов
выполняемые в со- - индивидуальных предпринимателей (далее -
ответствии с аудиторская организация) при планировании и
оцененными последующем выполнении аудиторских
рисками процедур в соответствии с оцененными рисками
существенного искажения информации как на
уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица в целом, так и на уровне
предпосылок ее подготовки
Получение аудиторских доказательств
1Аудиторские Установлены общие принципы получения
3 доказательства аудиторских доказательств; определены
достаточность и надлежащий характер
аудиторских доказательств; указаны процедуры
получения аудиторских доказательств
1Аналитические Определены сущность и цели проведения
4 процедуры аналитических процедур; характеристика видов
аналитических процедур; установлены порядок
и методы выполнения аналитических процедур;
приведено описание аналитических процедур,
осуществляемых на заключительном этапе
аудита
1Аудиторская Определены понятия аудиторской выбор-
5 выборка ки и методов выборочной проверки; установлен
порядок построения выборки; оценка
результатов выборки

224
1Получение аудитор- Установлены общие принципы получения
6 ских доказательств аудиторских доказательств: по инвентаризации
в некоторых товарно-материальных ценностей; о
конкретных случаях хозяйственных (экономических) спорах,
имеющихся у аудируемого лица; о стоимостной
оценке и раскрытии информации о
долгосрочных финансовых вложениях; по
отчетным сегментам бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица
1Подтверждающая Определены основания для использования
7 информация из внешних подтверждений при получении
внешних аудиторских доказательств; установлен порядок
источников использования внешних подтверждений в
отношении предпосылок подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
подготовки запросов на внешние
подтверждения; проведения процедур внешнего
подтверждения и оценки их результатов при
получении аудиторских доказательств
1Заявления Устанавливаются единые требования к
8 руководства аудиторским организациям, аудиторам,
аудируемого лица осуществляющим деятельность в качестве
индивидуальных предпринимателей, в
отношении получения и использования
заявлений руководства аудируемого лица и лиц,
наделенных руководящими полномочиями, в
ходе проведения аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица
1Начальные и Установлены единые требования к про-
9 сопоставимые верке начальных и сопоставимых данных в
данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности
бухгалтерской аудиторскими организациями, а также
(финансовой) требования к порядку оформления результатов
отчетности такой проверки
2Аудит оценочных Определены основные положения по
0 значений в проведению аудита оценочных значений,
бухгалтерском содержащихся в бухгалтерской (финансовой)
учете отчетности аудируемого лица

225
2Учет операций со Определены действия аудиторской орга-
1 связанными низации по выявлению и изучению в ходе
сторонами в ходе аудита хозяйственных операций со связанными
аудита сторонами
2Учет экологических Приведены определение экологических
2 вопросов при вопросов и их влияние на бухгалтерскую
аудите (финансовую) отчетность аудируемого лица;
бухгалтерской изучение и оценка важности экологических
(финансовой) вопросов на этапе планирования аудита; оценка
отчетности влияния экологических вопросов на
достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица
2Действия Определены действия аудиторской орга-
3 аудиторской низации при оценке риска существенного
организации при искажения бухгалтерской (финансовой)
выявлении отчетности в результате недобросовестных
искажений бух- действий и ошибок; наличии обстоятельств,
галтерской указывающих на возможные искажения
(финансовой) бухгалтерской (финансовой) отчетности в
отчетности и фак- результате недобросовестных действий и
тов несоблюдения ошибок; выявлении фактов несоблюдения
законодательства аудируемым лицом законодательства
Республики Беларусь, а также порядок
сообщения аудиторской организацией
информации о выявленных искажениях
бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемого лица
Использование результатов работы третьих лиц
2Использование Определены действия аудиторских
4 результатов работы организаций в случаях, когда аудиторская
другой аудиторской организация проводит аудит бухгалтерской (фи-
организации нансовой) отчетности, включающей показатели
одного или нескольких обособленных
подразделений аудируемого лица
Некоторые аспекты аудита
2Отражение в Определен порядок действий аудиторской
9 аудиторском организации, аудитора, осуществляющего
заключении со- деятельность в качестве индивидуального
бытий, предпринимателя, по выявлению и оценке при
произошедших проведении аудита бухгалтерской (финансовой)

226
после отчетной отчетности аудируемого лица событий и фактов
даты хозяйственной деятельности аудируемого лица,
произошедших после отчетной даты

Специальные области аудита и сопутствующие услуги


Аудиторское Устанавливаются единые требования к
заключение по форме и содержанию аудиторского заключения,
специальному составляемого аудиторской организацией,
аудиторскому аудитором, осуществляющим деятельность в
заданию качестве индивидуального предпринимателя, по
результатам выполнения специального аудитор-
ского задания
Анализ прогнозной Определены цель и принципы анализа
финансовой прогнозной финансовой информации;
информации установлен порядок проверки прогнозной
финансовой информации; указаны требования к
форме и содержанию отчета аудиторской
организации по результатам анализа прогнозной
финансовой информации

Сопутствующие Приведены определения и классификация


аудиту услуги сопутствующих аудиту услуг; установлены
основные требования, предъявляемые к
аудиторским организациям, при оказании
сопутствующих аудиту услуг; указаны
требования к порядку документального
оформления оказания сопутствующих аудиту
услуг

Задания на Установлены единые требования к


проведение порядку проведения согласованных процедур в
согласованных отношении финансовой информации
процедур в аудиторскими организациями, а также к
отношении содержанию отчета, который представляется
финансовой организациям, их обособленным
информации подразделениям и индивидуальным
предпринимателям в связи с выполнением таких
заданий

227
Литература
Нормативные правовые акты
1. Закон Республики Беларусь № 56-3 от 12.07.2013 г. «Об ауди-
торской деятельности».
2. Соглашение о торговле услугами и инвестициях в государствах -
участниках Единого экономического пространства от 09.12.2010 г. Рати-
фицировано Законом Республики Беларусь от 28.12.2010 г. «О ратификации
Соглашения о торговле услугами и инвестициях в государствах - участниках
Единого экономического пространства».
3. Национальные правила аудиторской деятельности «Требования,
предъявляемые к правилам аудиторской деятельности аудиторской
организации или аудитора - индивидуального предпринимателя»,
утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
№ 4 от 16.01.2003 г. (с изменениями и дополнениями № 140 от 24.09.2007 г.; №
54 от 20.09.2012 г.; № 93 30.12.2013 г.).
4. Национальные правила аудиторской деятельности «Профессио-
нальная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги», утвержденные
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 189 от
19.12.2007 г. (с изменениями и дополнениями № 52 от 30.06.2011 г.; №93 от
30.12.2013 г.).
5. Национальные правила аудиторской деятельности «Цели и общие
принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденные
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 114 от
26.10.2000 г. (с изменениями и дополнениями № 78 от 10.12.2013 г.).
6. Национальные правила аудиторской деятельности «Внутренний
контроль качества работы аудиторов», утвержденные постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь № 8 от 23.01.2002 г. (с из-
менениями и дополнениями № 140 от 24.09.2007 г.; № 41 от 24.03.2008 г.; №
167 от 14.11.2008 г.; № 72 от 08.06.2009 г.; № 93 от 30.12.2013 г.).
7. Национальные правила аудиторской деятельности «Документи-
рование аудита», утвержденные постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь № 81 от 04.08.2000 г. (с изменениями и Дополнениями №
78 от 10.12.2013 г.).
8. Национальные правила аудиторской деятельности «Действия
аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской
(.финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства»,
Утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
№ 33 от 31.03.2006 г. (с изменениями и дополнениями от 24.09.2007 г.; № 72 от

228
08.06.2009 г.; № 153 от 28.12.2009 г.; №60 от 26.05.2010 г.; № 127 от 06.12.2011
г.; №78 от 10.12.2013 г.).

229
Оглавление
Предисловие 3
Сущность и содержание международных стандартов аудита,
их значение в становлении аудиторской деятельности
в Республике Беларусь 5
1.1.Роль и значение Международной федерации бухгалтеров

1.2.в разработке стандартов аудита 5


1.3.Понятие и сущность международных стандартов аудита ... 6
1.4.Цель и основные задачи стандартов аудита 7
1.5.Факторы, влияющие на разработку международных стандартов аудита

8
1.6.Порядок разработки и принятия международных стандартов аудита
10
1.7.Классификация стандартов аудита 12
1.8.Значение международных стандартов аудита в становлении аудиторской

деятельности в Республике Беларусь 16


Контрольные вопросы.... 18
Связь международных стандартов аудита с национальными
нормативными правовыми актами, регламентирующими аудиторскую
деятельность 18
1.9.Статус национальных стандартов аудита - Национальных правил

аудиторской деятельности 18
1.10.Современное состояние разработки республиканских правил
аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами
аудита 19
1.11.Сравнение национального и зарубежного подходов к проведению

проверок 20
1.12.Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и

аудита 24
1.13.Перспективы разработки стандартов в Республике Беларусь 25
Контрольные вопросы............................... 27
2. Международные стандарты аудита, определяющие общие
принципы и регулирующие ответственность участвующих
в аудите лиц.......................................... 28
2.1. Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в со-
ответствии с Международными стандартами аудита (МСА 200) 28
2.2. Согласование условий аудиторского задания (МСА 210) .... 31
2.3. Контроль качества аудита финансовой отчетности (МСА 220) 36
2.4.Аудиторская документация (МСА 230) 40
2.5.Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества

2.6.в ходе аудита финансовой отчетности (МСА 240) 47


2.7.Учет законодательства и нормативных актов в ходе аудита финансовой

отчетности (МСА 250) 54


2.8.Информационное взаимодействие с представителями собственника

(МСА 260) 57
2.9.Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля

до представителей собственника и руководства организации (МСА 265) 61


Контрольные вопросы........ 64
Международные стандарты аудита, регулирующие порядок оценки
рисков и действия в ответ на оцененные риски 64
2.10.Планирование аудита финансовой отчетности (МСА 300).... 64
2.11.Выявление и оценка рисков существенных искажений на основе знания

субъекта и его среды (МСА 315) 68


2.12.Существенность в планировании и выполнении аудита

2.13.(МСА 320) 77
2.14.Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам

(МСА 330) 83
2.15.Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами
обслуживающей организации (МСА 402) 85
2.16.Оценка искажений, выявленных в ходе аудита (МСА 450) ... 92
Контрольные вопросы........................... 93
Международные стандарты аудита, регулирующие получение
информации о проверяемых объектах и аудиторских доказательств
(свидетельств) 94
2.17.Аудиторские доказательства (МСА 500) 94
2.18.Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей

(МСА 501) 100


2.19.Подтверждения из внешних источников (МСА 505) ЮЗ
2.20.Первичное аудиторское задание: начальное сальдо (МСА 510)105

2.21.Аналитические процедуры (МСА 520) 107


2.22.Аудиторская выборка (МСА 530) 109
2.23. Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой
стоимости и связанной с ними раскрываемой информации
2.24.(МСА 540) 111
2.25.Связанные стороны (МСА 550)

2.26.Последующие события (МСА 560) 115


2.27.Допущение о непрерывности деятельности организации (МСА 570)
119
2.28.Письменные представления (МСА 580) 122
Контрольные вопросы........................ 124
Международные стандарты аудита, регулирующие взаимоотношения
различных субъектов в ходе проведения аудита 125
2.29.Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу

аудиторов подразделений) (МСА 600) 125


2.30.Использование работы внутренних аудиторов (МСА 610) ... 129
2.31.Использование аудитором работы привлеченного эксперта (МСА 620)

130
Контрольные вопросы........................ 133
Международные стандарты аудита, устанавливающие порядок
формирования итоговых документов аудита 133
2.32.Формулирование мнения и представление отчета (заключения)

2.33.по финансовой отчетности (МСА 700) 133


2.34.Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора

(МСА 705) 137


2.35.Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих

внимания в отчете (заключении) независимого аудитора (МСА 706) 140


2.36.Сравнительная информация, сравнительные данные и сравнительная

финансовая отчетность (МСА 710) 141


2.37.Ответственность аудитора в отношении прочей информации в
документах, содержащих аудированную финансовую отчетность (МСА 720) 145
Контрольные вопросы........................ 147
Международные стандарты аудита, регулирующие выполнение
специальных заданий и оказание сопутствующих услуг 147
2.38.Специфические вопросы - аудит финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с основой специального назначения (МСА 800)
147
2.39.Особые аспекты - аудит отдельных финансовых отчетов и конкретных

элементов, счетов или статей финансового отчета (МСА 805) ... 148 8.3. Задания
по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности (МСА 810)
150
Контрольные вопросы.......................... 152
3................................................................................................ Международные стандарты,
регулирующие контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и
обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания
по подтверждению достоверности информации и оказывающих
сопутствующие услуги................................. 153
Контрольные вопросы......................... 165
Меясдународные стандарты обзорных проверок 165
3.1.Задания по обзорной проверке финансовой отчетности

3.2.(МСА 2400) 165


3.3.Обзорная проверка промежуточной финансовой информации,
проводимая независимым аудитором (МСА 2410) 167
Контрольные вопросы......................... 169
Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим
уверенность 169
3.4.Задания по подтверждению достоверности информации, отличные от

аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации (МСА 3000)


169
3.5.Исследование ожидаемой финансовой отчетности

3.6.(МСА 3400) 171


Контрольные вопросы......................... 173
Приложения 174
3.7.Приложение 1. Классификация внутренних стандартов

3.8.аудиторской организации 174


3.9.Приложение 2. Национальные правила аудиторской деятельности 175
Литература 183